. Contabilitatea de Gestiune Si Calculatia Costurilor
I. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI A CALCULAȚIEI COSTURILOR
I.1. PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI A CALCULAȚIEI COSTURILOR
Organizarea contabilității de gestiune de către fiecare unitate patrimonială în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia, implică soluționarea prealabilă a următoarelor probleme :
– adoptarea și adoptarea celei mai potrivite metode de calculație a costurilor la condițiile specifice întreprinderii;
– programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
– selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
– alegerea organismelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producției : previzională și efectivă.
Opțiunea pentru o anumită metodă de calculație a costurilor se întemeiază pe luarea în considerare a unor factori cum sunt nomenclatura producției executate, tehnologia și organizarea producției, mărimea întreprinderii, obiectivele urmărite de managementul întreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc. Implementarea metodei de organizare a contabilității de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purtătorilor de costuri și a unităților de calculație, stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli, stabilirea sistemului de documente formulare de evidentă necesare pentru identificarea, colectarea preluarea datelor privind cheltuielile și producția obținută raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
I.2. FACTORII CARE DETERMINĂ ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o foarte mare măsură influențată de condițiile concrete ale întreprinderilor din diferitele ramuri sau subramuri ale economiei naționale. Profitul întreprinderii, tehnologia și organizarea producției, structura organizatorică și dimensiunea întreprinderii, metodele și tehnicile de management adoptate sunt aspecte cu un pronunțat caracter specific diferitelor întreprinderi și tot atâția factori care condiționează organizarea contabilității de gestiune.
a). Profilarea întreprinderii presupune stabilirea obiectivului principal al acesteia și orientarea activității ei în scopul asigurării resurselor materiale și umane corespunzătoare realizării obiectului său. Profitul întreprinderii, obiectul acesteia, necesită anumite procese tehnologice, diferite, într-o întreprindere industrială, dintr-o ramură sau alta, într-o întreprindere agricolă, într-o întreprindere de construcții, și total diferite, într-o întreprindere de transport, de comerț, de turism etc.
Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii își pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce au loc, dar și în ceea ce privește rezultatele în care se concretizează diferitele activități: bunuri materiale, prestații de servicii, distribuirea bunurilor etc. în consecință, sunt total diferite obiectele de calculație sau purtătorii de costuri.
b). Tehnologia producției, ca subansamblu al operațiunilor succesive prin intermediul cărora materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau servicii, constituie un important factor de influentă asupra organizării cheltuielilor de producție și calculației costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producția întreprinderii industriale poate fi simplă sau complexă. Producția simplă constă în extragerea din natură a unor bunuri materiale (de exemplu produsele de extracție: minereuri, petrol etc.), fie în prelucrarea succesivă a materiei prime, produsul finit obținându-se după parcurgerea ultimei faze de prelucrare (de exemplu: producția de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.). Caracteristicile producției simple sunt tipurile de producție de masă și de serie mare, fabricația fiind organizată în flux continuu sau pe loturi mari.
Producția complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producție în care produsul finit se obține prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfășurate în paralel, în loturi (secții sau întreprinderi) diferite. Caracteristicile producției complexe sunt tipurile de producție individuală (pe unicate) și de serie mica sau mijlocie (pe loturi mici și mijlocii). Producția complexă se întâlnește îndeosebi în întreprinderile industriale constructoare de mașini și aparate complexe: mașini-unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive, etc.
Sub influenta particularităților tehnologiei producției și ale organizării producției, se stabilesc obiectele de calculație și, în funcție de acestea, metodele de calculație corespunzătoare.
Prin obiect de calculație se înțelege o unitate, lucrare sau lot de producție pentru care se previzionează cheltuieli și în funcție de care se organizează evidenta analitică a cheltuielilor, gruparea și ordonarea informațiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimii lor efective. Astfel, întreprinderile cu producție simplă, deci cu organizarea fabricației în flux continuu (producția de masă) sau pe serii (loturi) mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producție complexă, fabricația fiind organizată pe unitate (în cazul producției individuale) sau pe loturi mici și mijlocii (în cazul producției de serie), se va aplica metoda de calculație pe comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculație, în speță pe purtătorii de costuri (produsele, lucrările și serviciile obținute din procesul de producție, generând cheltuieli, trebuie să le suporte), necesită determinarea cantitativă a producției căreia i s-a atribuit această calitate, în care scop se folosește o unitate de măsură omogenă, numită unitate de calculație.
c). Structura organizatorică a activității de producție (exploatare) și administrative a întreprinderi, respectiv gruparea acestor activități pe sectoare, secții, ateliere și alte locuri de cheltuieli influențează organizarea contabilității cheltuielilor, al eșalonării lucrărilor de calculație. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secții – pe bază de auxiliare, pe unități prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administrație generală a întreprinderii etc. și în acest fel vor fi evidențiate în conturile sintetice și analitice de gestiune. Așadar, în funcție de acest factor sunt delimitate cele ce, în literatura de specialitate, sunt cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.
d). Metodele și tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influenta, de asemenea, organizarea contabilității de gestiune, îndeosebi în ceea ce privește opțiunea pentru o metodă de calculație de tip clasic (metoda globală, metoda pe faze sau metoda pe comenzi), care necesită două rânduri de calculație – antecalculația și postcalculația, determinând posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru o metodă (- de exemplu a costurilor standard -) care să asigure accentuarea caracterului previzional și creșterea operativității informațiilor, a controlului costurilor. Tot în acest sens trebuie menționată posibilitatea întreprinderii de a opta între o metodă de calculație de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parțial (direct costing).
I.3. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI A CALCULAȚIEI COSTURILOR
Calcularea exactă a costului producției presupune ca, în organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor, să se tină seama de anumite principii și anume:
a). Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producție – forma de manifestare în domeniul costurilor a principiului independentei exercițiului – impune ca fiecare perioadă de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea în perioada pentru care se face calculația costurilor. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor apar, alături de cheltuielile directe, cheltuieli cuvenite producției din perioada în care se efectuează, deci repartizat pe mai multe exerciții financiare, precum și unele cheltuieli preliminare (de exemplu pentru constituirea provizioanelor).
Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans care urmează a se suporta eșalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadențar în perioadele sau exercițiile viitoare, în contabilitatea generală (financiară) se utilizează contul 471 "cheltuieli înregistrate în avans", prin debitul unui cont de cheltuieli, privind activitatea curentă, din clasa 6, iar în contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include în costuri, debitând, după caz, unul din conturile de calculație din clasa 9, respectiv grupa 92 și creditând contul 901 "decontări interne privind cheltuielile".
b). Principiul delimitării cheltuielilor (de exploatare) în spațiu presupune:
– în primul rând delimitate cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidenta lor, după caz, conturile: 921 "cheltuielile activității de bază" și 923 "cheltuielile indirecte de producție", 922 "cheltuielile activităților auxiliare", 924 "cheltuieli generale de administrație" și 925 "cheltuieli de desfacere".
– în al doilea rând, principiul delimitării cheltuielilor în spatii mai presupune localizarea cheltuielilor pe secții de producții, ateliere, linii tehnologice, centre de producție și responsabilitate; acestea atât în antecalculație cât și în postcalculație. în acest scop se vor folosi analitice corespunzătoare sectoarelor (locurilor) de cheltuieli în cadrul conturilor de cheltuieli mai înainte menționate.
c). Principiul separării cheltuielilor urmărește delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de producție (cheltuielile de exploatare) de cheltuielile ocazionate de celelalte activități: activitatea financiară, activitate excepțională. Ultimele categorii de cheltuieli (cu unele excepții, exemplu: dobânzile aferente împrumuturilor la unitățile cu ciclul lung de fabricație) nu se include în costurile producției și nu fac obiectul contabilității de gestiune.
d). Principiul delimitării costului subactivității în concordantă cu care cheltuielile fixe, necesitate de menținerea structurilor tehnico-productive și funcționale ale întreprinderilor corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosirea capacității de producție, nu trebuie să se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exercițiului.
e). Principiul delimitării cheltuielilor aferente producției finite de cele aferente producției în curs de execuție necesită determinarea cu exactitate a producției neterminate, pentru asigurarea unei corecte calculații, a costurilor efective ale producției finite.
II. METODE DE CONTABILITATE, DE GESTIUNE ȘI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANT)
II.1. METODELE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ȘI CALCULAȚIE A COSTURILOR
Metodele clasice de calculație a costurilor (metoda globală, metoda pe faze și metoda pe comenzi) fac parte din categoria metodelor absorbante (full-costing) și, în consecință, au caracteristic faptul ca prin intermediul lor se calculează la nivel de purtător de costuri costul total, luând în calcul atât cheltuielile directe, identificate direct pe produs, lucrare, serviciu cât și cheltuielile indirecte afectate purtătorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii și procedee de repartizare. O altă caracteristică a acestor metode este aceea că, prin ele însele nu se asigură un sistem propriu de control și analiză a costurilor și, ca atare, apare necesitatea elaborării după aceeași metodologie a două rânduri de calculații privind costul producției. Un prim rând de calculații este acela care precede desfășurarea procesului de producție, concretizându-se în bugetul costurilor (cu diferitele sale secțiuni), și ele de-al doilea rând derii cheltuielilor în spatii mai presupune localizarea cheltuielilor pe secții de producții, ateliere, linii tehnologice, centre de producție și responsabilitate; acestea atât în antecalculație cât și în postcalculație. în acest scop se vor folosi analitice corespunzătoare sectoarelor (locurilor) de cheltuieli în cadrul conturilor de cheltuieli mai înainte menționate.
c). Principiul separării cheltuielilor urmărește delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de producție (cheltuielile de exploatare) de cheltuielile ocazionate de celelalte activități: activitatea financiară, activitate excepțională. Ultimele categorii de cheltuieli (cu unele excepții, exemplu: dobânzile aferente împrumuturilor la unitățile cu ciclul lung de fabricație) nu se include în costurile producției și nu fac obiectul contabilității de gestiune.
d). Principiul delimitării costului subactivității în concordantă cu care cheltuielile fixe, necesitate de menținerea structurilor tehnico-productive și funcționale ale întreprinderilor corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosirea capacității de producție, nu trebuie să se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exercițiului.
e). Principiul delimitării cheltuielilor aferente producției finite de cele aferente producției în curs de execuție necesită determinarea cu exactitate a producției neterminate, pentru asigurarea unei corecte calculații, a costurilor efective ale producției finite.
II. METODE DE CONTABILITATE, DE GESTIUNE ȘI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANT)
II.1. METODELE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ȘI CALCULAȚIE A COSTURILOR
Metodele clasice de calculație a costurilor (metoda globală, metoda pe faze și metoda pe comenzi) fac parte din categoria metodelor absorbante (full-costing) și, în consecință, au caracteristic faptul ca prin intermediul lor se calculează la nivel de purtător de costuri costul total, luând în calcul atât cheltuielile directe, identificate direct pe produs, lucrare, serviciu cât și cheltuielile indirecte afectate purtătorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii și procedee de repartizare. O altă caracteristică a acestor metode este aceea că, prin ele însele nu se asigură un sistem propriu de control și analiză a costurilor și, ca atare, apare necesitatea elaborării după aceeași metodologie a două rânduri de calculații privind costul producției. Un prim rând de calculații este acela care precede desfășurarea procesului de producție, concretizându-se în bugetul costurilor (cu diferitele sale secțiuni), și ele de-al doilea rând de calculații se efectuează după terminarea procesului de producție, la care de referă, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune. Elaborarea celor două rânduri de calculații creează premisele comparației, e drept periodică, a indicatorilor efectivi cu cei previzionați în buget. De aceea, dacă nu se implementează o metodă care ea însăși să implice să implice controlul operativ al costurilor, cum este metoda costurilor standard, este necesară identificarea unor soluții tehnice de urmărire operativă a normelor de consum, a normelor de muncă, a bugetelor cheltuielilor comune ale secțiilor, a bugetului cheltuielilor generate de administrație ale întreprinderii, prin controlul financiar preventiv.
Alături de caracteristicile generale, fiecare dintre metodele clasice prezintă însă și aspecte particulare a căror clarificare implică o tratare separată a lor.
II.1.1. CARACTERIZAREA METODELOR CLASICE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR
A. Metoda globală presupune colectarea la un loc (global), fără defalcare pe conturi analitice, a tuturor cheltuielilor de producție, fie pentru că în întreprindere se obține o producție omogenă, adică un singur produs, lucrare sau serviciu, fie pentru că producția este sorto-dimensională sau cuplată, obținându-se mai multe sortimente, dar din aceeași materie primă și cu aceleași utilaje sau tehnologie, fără posibilitatea delimitării cheltuielilor pe produse. În aceste condiții, toate cheltuielile sunt directe, însă cheltuielile de regie se înregistrează în contul 923 "cheltuieli indirecte de producție", de unde apoi se transferă în contul 921 "cheltuielile activității de bază", alături de cheltuielile înregistrate direct în acesta. în conturile de cheltuieli, evidenta analitică se tine doar pe feluri de cheltuieli.
Calculul costului efectiv unitar se realizează astfel
– în cazul producției omogene (producția de energie electrică, apă, aburi, extracția cărbunilor etc.) prin procedeul divizionării simple, adică prin raportarea totalului cheltuielilor la cantitatea totală de producție obținută;
– în cazul producției sorto-dimensională, cu ajutorul unor indici (coeficienți) de echivalentă sau prin procedeul valorii rămase.
Pentru explicarea și demonstrarea acestui procedeu, se consideră, de exemplu o secție de ambalaje plastice, care fabrică 4 tipuri de lădițe, după cum urmează:
Totalul cheltuielilor directe și indirecte efectuate în cadrul secției respective în perioada de gestiune este de 33.300.000 lei. Metodologia de calcul a costului efectiv unitar pentru fiecare dintre cele patru tipuri de ambalaje presupune mai multe etape:
– se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia să se calculeze coeficienții de echivalență, de exemplu: consumul specific de materie primă.
– se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplinește rolul de produs etalon, de exemplu produsul L1.
– se calculează coeficienții de echivalență prin raportarea mărimii criteriului de echivalență corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon. Pentru exemplul dat, coeficienții de echivalență (K) vor fi:
– se exprimă întreaga cantitate de producție fabricată în unități echivalente prin înmulțirea cantităților obținute din fiecare produs cu coeficienți de echivalență, după care rezultatele se însumează astfel:
Total cantitate în unități echivalente = 222.000 buc.
– se calculează costul unei unități echivalente prin raportarea totalului cheltuielilor directe și indirecte la totalul cantității produselor exprimate în unități echivalente:
– se determină costul efectiv unitar pentru fiecare produs prin înmulțirea costului unității echivalente cu coeficienții de echivalență:
B. Metoda pe faze se aplică în întreprinderile cu producție de masă sau de serie mare, unde procentul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obține prin prelucrarea în stadii sau faze succesive a materiei prime , de exemplu, industria siderurgică (fazele: fabricarea, prelucrarea și laminarea), prelucrarea țițeiului (distilarea primară – rafinare, cracare etc.), industriile alimentare, etc.
– dacă rezultatele unei faze nu trec imediat și în totalitate spre prelucrare în faza următoare, ci se înmagazinează ca semifabricate, urmând ca ulterior să fie eliberate spre prelucrarea în continuare, o parte dintre ele putând fi livrate în afara întreprinderii în stare de semifabricat, se utilizează metoda pe faze în varianta cu semifabricate (cu transferarea cheltuielilor de la o fază la alta). în acest caz, în cadrul contului de cheltuieli se deschid analitice pe faze (in situațiile în care fazele de fabricație se obțin mai multe produse (diferite), în cadrul contului 921 "Cheltuielile activității de bază", analiticele se vor deschide pe faze (având rolul de zone de cheltuieli) și, în cadrul acestora, pe produse (având rolul de purtători de costuri), iar în cadrul contului 923 "Cheltuielile indirecte de producție" se vor deschide analitice și pe faze, de unde ulterior cheltuielile indirecte vor fi repartizate asupra produselor fabricate în respectivele faze, deci asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921), costul de producție determinându-se pentru fiecare fază în parte.
Astfel, pentru o întreprindere în care procesul de producție este divizat în trei faze, relațiile de calcul al costurilor semifabricatelor rezultate după faza a III-a sunt următoarele:
– pentru faza I de fabricație: ;
– pentru faza a II-a de fabricație: ;
– pentru faza a III-a de fabricație: ;
în care :
Cf1 reprezintă cheltuielile totale efectuate în faza I, inclusiv costul materiilor prime;
Q – cantitatea de semifabricate (produse) obținute;
Sm1 , Sm2 – costul semifabricatelor obținute în faza I, respectiv faza a II-a;
Cp – cheltuielile de prelucrare în fazele respective,
Pc – costul de producție pe unitatea de produs.
– dacă cerințele nu impun folosirea variantei cu semifabricate, este preferabilă utilizarea metodei pe faze în varianta fără semifabricate (fără transferarea cheltuielilor de producție de la o fază la alta). în această situație, în contul de cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare fazelor (in situațiile în care fazele de fabricație se obțin mai multe produse (diferite), în cadrul contului 921 "Cheltuielile activității de bază", analiticele se vor deschide pe faze (având rolul de zone de cheltuieli) și, în cadrul acestora, pe produse (având rolul de purtători de costuri), iar în cadrul contului 923 "Cheltuielile indirecte de producție" se vor deschide analitice și pe faze, de unde ulterior cheltuielile indirecte vor 6 repartizate asupra produselor fabricate în respectivele faze, deci asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921), iar calculul costului efectiv al produsului finit presupune însumarea cheltuielilor de la toate aceste analitice (faze) și raportarea totalului obținut la cantitatea producției obținute, astfel :
în care:
Pc reprezintă costul pe unitate de produs;
Cf1,Cf2,Cf3 – cheltuielile fazelor respective (l,2,3);
Q – cantitatea de produse finite.
C. Metoda pe comenzi se aplică în producția individuală și de serie mica, unde produsul finit se obține prin asamblarea părților sale componente (piese, subansamble) confecționate anterior, în paralel, în mai multe ateliere sau secții de producție ale întreprinderilor sau în alte întreprinderi, de exemplu în industria constructoare de mașini, a mobilei, a confecțiilor etc.
Organizarea calculației după această metodă presupune folosirea în cadrul contului 921 "Cheltuielile activității de bază" a analiticelor pe comenzi, în cadrul fiecărei comenzi, cheltuielile fiind evidențiate pe locuri de ocazionale (secții, ateliere etc.) și pe articole de calculație. în cadrul contului 923, "Cheltuielile activității de bază".
Costul efectiv pe comandă se determină după terminarea comenzii prin însumarea cheltuielilor efectuate pentru comanda respectivă. Costul pe unitate de produs se calculează prin raportarea sumei totale a cheltuielilor de producție la numărul unităților de produse fabricate.
În cazul în care, la sfârșitul unei perioade de calcul (de exemplu, luna calendaristică), unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu comenzile respective se consideră în întregime ca producție în curs de execuție. în cazul unor comenzi cu ciclu îndelungat de executare din care rezultă, înainte de terminarea comenzii, unele produse parțiale ce se predau la depozit sau se expediază clienților, acestea pot fi evaluate și înregistrate la costul prestabilit, diferențele care rezultă la terminarea comenzii, între costul efectiv și costul la care au fost înregistrate piesele rezultate înainte de terminarea comenzii totale, efectuează costul ultimului lot.
II.1.2 Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidenta cheltuielilor și a producției
În concordantă cu conceptul contabilității în două circuite, în planul de conturi general, s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune, o clasă de conturi anume, respectiv clasa 9 "conturi de gestiune". Caracteristic acestei clase de conturi este faptul că ea se constituie într-un sistem autonom, în sensul că aceste conturi nu intră în corespondentă cu conturile din celelalte clase.
În raport cu rolul pe care îl îndeplinesc, conturile de gestiune sunt împărțite în trei grupe: 90 "decontări interne", 92 "conturi de calculație" și 93 "costul producției" sau mai corect "conturi privind costul producției".
– Grupa 90 "Decontări interne" cuprinde conturile 901 "decontări interne privind cheltuielile", 902 "decontări interne privind producția obținută" și 903 "decontări interne privind diferențele de preț" având rolul de a asigura independenta contabilității de gestiune în raport cu contabilitatea financiară în procesul de reflectare a operațiunilor de colectare a cheltuielilor și a celor privind obținerea producției.
– Grupa 92 "Conturi de calculație" cuprinde conturile 921 "cheltuielile activităților de bază", 922 "cheltuielile activităților auxiliare", 923 "cheltuielile indirecte de producție", 924 "cheltuielile generale de administrație", 925 "cheltuielile de desfacere", conturi care au rolul de a asigura colectarea cheltuielilor efectuate în cadrul activităților de exploatare, grupate în raport cu destinația lor.
Pentru a asigura posibilitatea calculării costurilor produselor fabricate, respectiv livrate, respectând structura prevăzută în normele metodologice, în sensul determinării – pentru produsele obținute – a costului de producție, iar numai pentru cele livrate, a costului complet, acesta cuprinzând, pe lângă costul de producție și cheltuielile de desfacere și cheltuielile generale de administrație în totalitatea lor, considerăm necesară dezvoltarea contului 921 "cheltuielile activității de bază" în două subconturi :
– 9211 "cheltuielile activității de bază pentru producția obținută", în care să se înregistreze pe purtătorii de costuri, cheltuielile directe de producție și să se repartizeze cheltuielile indirecte de producție (din contul 923) și, eventual, de la contu1924, acele cheltuieli generale care – în mod excepțional – se include în costul de producție, calculându-se aici costurile de producție;
– 9212 "cheltuielile activității de bază pentru producția livrată", în care, pe purtători de costuri, să se transloce costurile de producție ale producției obținute ce a fost livrată din subcontul precedent (9211) și să se repartizeze cheltuielile de desfacere, care, în calitatea lor de costuri ale perioadei, să fie, în totalitate, decontate veniturilor perioadei.
Cheltuielile de producție din cadrul contului 9211, determinate ca fiind cuvenite producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei de calcul, se virează la contul 933 "costul producției în curs de execuție". Soldul contului 9211 după această repartizare reprezintă costul producției obținute aflate în stoc.
Cele trei conturi (9211, 9212, 933) se închid prin debitul contului 902 "decontări interne privind producția obținută", care la rându-i se închide (se creditează) prin debitul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile" cu totalul cheltuielilor, inclusiv costul subactivității preluat anterior în debitul 902. Contul 901 "decontări interne privind cheltuielile" se va debita, de asemenea, și prin creditul conturilor 931 "costul producției obținută" și 903 "decontări interne privind diferențele de preț" cu costul efectiv al producției finite (costul prestabilit ± diferențele de preț).
În cadrul contului 921 "cheltuielile activității de bază", respectiv în cele două subconturi ale sale – 9211 și 9212, evidenta analitică a cheltuielilor se organizează pe purtătorii de costuri și pe sectoare de cheltuieli, având în vedere specificul metodei de calculație adoptată (globală, pe faze, pe comenzi) și, de asemenea, pe articole de calculație.
Nomenclatura articolelor de calculație recomandată de regulamentul de aplicare a legii contabilității cuprinde:
a). cheltuieli directe
– materii prime și materiale directe;
– remunerații directe;
– contribuția privind asigurările și protecția socială (asupra salariilor directe);
– ale cheltuielii directe;
b). cheltuieli indirecte de producție (cheltuieli directe ale secției)
c). costul de producție (a + b)
d). cheltuieli de desfacere
e). cheltuieli generale de administrație – costul complet (c + d + e)
Așa cum s-a mai arătat în cadrul contului 9211 "cheltuielile activității de bază pentru producția obținută", calculându-se costul de producție, nu vor figura ultimele două articole de calculație – cheltuielile de desfacere și cheltuielile generale de administrație – care însă vor figura subcontul 9212 "cheltuielile activității de bază pentru producția livrată", unde se determină costul complet al acestei producții.
Contul 923 "cheltuielile indirecte de producție" se folosește pentru evidenta cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor și a cheltuielilor generale ale fiecărei secții de producție. Deci, cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor comune ale secțiilor, cheltuieli care nu se pot identifica direct cu purtătorii de costuri, dar se pot localiza pe zone (sectoare) de cheltuieli.
Se debitează pe măsură ce se efectuează asemenea cheltuieli prin creditul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile" și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul conturilor 9211 "cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" și prin debitul contului 902 "decontări interne privind producția obținută" cu cheltuielile indirecte repartizate asupra producției obținute, respectiv asupra costului subactivității.
Evidenta analitică a acestor cheltuieli se tine pe zone (sectoare) de cheltuieli (secții, faze, etc.) și pe feluri de cheltuieli adoptate pe întreprindere în funcție de specificul activității și necesitățile informaționale ale acesteia.
Contul 922 "Cheltuielile activităților auxiliare" se folosește pentru evidenta cheltuielilor activităților auxiliare ale unității. Întrucât cheltuielile activităților auxiliare se concretizează într-o anumită producție fizică (lucrări de reparații, scule, matrițe, modele, energie, aburi, apă etc.), cu ajutorul acestui cont se calculează costul acestei producție, urmând ca repartizarea (decontarea) cheltuielilor acestor activități asupra locurilor beneficiare să se efectueze în raport cu volumul și destinația producției.
Problematica organizării contabilității cheltuielilor acestei activități este similară cu cea din activitatea de bază. Zonele de cheltuieli sunt reprezentate de secții, ateliere, alte tipuri de centre de producție, care unele sunt cu producție omogenă (centrala electrică, de abure, de apă, serviciul transporturi), iar altele cu producție variată (sculărie, atelierul de reparații etc.).
La secțiile cu producție omogenă se poate utiliza metoda globală de calculație, iar la cele cu producție variată se aplică metoda pe comenzi sau pe purtători de costuri. La secțiile cu producție omogenă toate cheltuielile efectuate sunt directe în raport cu unicul produs pe care îl execută, în timp ce la secțiile (atelierele) cu producție eterogenă, se vor întâlni atât cheltuieli directe cât și cheltuieli indirecte. Așadar, contul 922 "cheltuielile activităților auxiliare" se dezvoltă pe analitice corespunzătoare diferitelor asemenea activități, în calitatea ]or de zone de cheltuieli, analitice care, în cazul secțiilor cu producție variată, vor fi dezvoltate mai departe în subanalitice pe comenzi (purtători de costuri), prezentând un analitic pentru cheltuielile comune comenzilor, de unde, prin calcul, se vor repartiza asupra purtătorilor de costuri.
Atât în cazul activităților cu producție omogenă, cât și în al celor cu producție variată, evidenta analitică se va putea organiza și pe feluri de cheltuieli.
Contul 924 "cheltuieli generale de administrație" se folosește pentru evidenta cheltuielilor de administrație și conducere ale unității. Se debitează în cursul lunii cu cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile" și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul conturilor 921, respectiv 9212 "cheltuielile activităților de bază pentru producția livrată" și contului 902 "decontări interne privind producția obținută" cu cheltuielile generale de administrație repartizate asupra producție livrate, respectiv asupra subactivității.
Evidența analitică a acestor cheltuieli se tine pe feluri de cheltuieli. Contul 925 "cheltuieli de desfacere" tine evidenta cheltuielilor pentru desfacerea produselor fabricate. Se debitează în cursul lunii cu cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile" și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul contului 9212 "cheltuielile activității de bază pentru producția livrată" cu cheltuielile de desfacere incluse în costul complet al acestei producția. Evidenta analitică se poate tine pe feluri de cheltuieli.
Grupa 93 "Costul producției" cuprinde conturile 931 "Costul producției obținute" și 933 "Costul producției în curs de execuție", conturi având rolul de a evidenția producția obținută în lipsa din cadrul acestei clase, a conturilor de stocuri. De altfel, așa cum remarcă profesorul Mihai Ristea, aceste conturi ar putea tot atât de bine să fie denumite "conturi de producție".
Contul 931 "Costul producției obținute" se folosește pentru evidenta producției finite obținute, constând în produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate și servicii pentru terți inclusiv investiții proprii sau alte activități. Se debitează, în cursul lunii prin creditul 902 "decontări interne privind producția obținută" și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile".
Contul 933 "Costul producției în curs de execuție" se folosește pentru a ține evidența costului efectiv al producției în curs de execuție. Se debitează, la sfârșitul lunii, prin creditul conturilor 921 "cheltuielile activității de bază" (anume subcontul 9211) și 922 "Cheltuielile activităților auxiliare", prin creditul contului 924 "Cheltuielile generale de administrație" (dacă asemenea cheltuieli se repartizează și asupra producției în curs) și se creditează prin debitul contului 902 "decontări interne privind producția obținută".
Pentru exemplificarea modului de organizare a evidenței analitice a cheltuielilor și a producție se consideră o întreprindere constructoare de mașini care are în alcătuirea sa două secții principale de producție, secția 01 "Prelucrări mecanice", și secția 02 "Montaj". Întreprinderea fabrică în perioada de referință produsele:
– produsul "A" pentru care s-a lansat comanda internă nr.100;
– produsul "B" pentru care s-a lansat comanda internă nr.101.
Procesul de fabricație atât a produsului A cât și a produsului B, comportă operații tehnologice în ambele secții.
Întreprinderea dispune și de activitate auxiliară desfășurată prin două secții și anume:
– atelierul de întreținere și reparații;
– centrala termică.
Atelierul de întreținere și reparații deservește secțiile de bază și centrala termică, iar producția centralei termice este destinată acoperirii necesităților de energie termică din cele două secții de bază și a celor generale de administrație ale întreprinderii.
Pentru evidența stocurilor întreprinderea aplică metoda inventarului permanent iar pentru calculația costurilor se folosește metoda pe comenzi.
În perioada de referință întreprinderea obține 5.000 buc. Din produsul A și 4.100 buc. din produsul B, capacitatea totală de producție fiind de 5.550 buc. din produsul A și 4.555 buc. din produsul B, ceea ce impune separarea costului subactivității.
În aceste condiții, conturile de gestiune se vor dezvolta pe analitice după cum urmează:
a. Contul 902 "Decontări interne privind producția obținută" se dezvoltă în următoarele analitice:
– 902 "Contul subactivității " – pentru evidenta costului subactivității;
– 902 "Costul activității" – pentru evidenta costului producției obținute, subanalitice de purtători de costuri:
– 902 "Costul activității" A – pentru evidenta costului producției obținute la produsul A;
– 902 "Costul activității" B – pentru evidenta costului producției obținute la produsul B.
b. Contul 903 "Decontări interne privind diferentele de preț", în măsura în care se dorește urmărirea diferentelor de preț pe produse se poate dezvolta în următoarele analitice:
– 903 A – pentru evidenta diferentelor dintre costul de producție efectiv și cel prestabilit la produsul A;
– 903 B – pentru evidenta diferențelor dintre costul de producție efectiv și cel prestabilit la produsul B.
c. Contul 921 "Cheltuielile activității de bază" se dezvoltă pe următoarea structură:
– Subcontul 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" – analitice pe secții și purtători de costuri:
– 9211.01.A – pentru cheltuielile efectuate cu execuția produsului A în secția 01 "Prelucrări mecanice";
– 9211.01.B – pentru cheltuielile efectuate cu execuția produsului B în secția 01 "Prelucrări mecanice";
– 9211.02.A – pentru cheltuielile efectuate cu execuția produsului A în secția 02 "Montaj";
– 9211.02.B – pentru cheltuielile efectuate cu execuția produsului B în secția 02 "Montaj";
– Subcontul 9212 "Cheltuielile activității de bază pentru producția livrată" – analitice pe secții și purtători de costuri:
– 9212.A. – pentru preluarea costurilor de producție ale producției obținute ce a fost livrată din analiticele 9211.01.A și 9211.02.A și înregistrarea cheltuielilor generale de administrație și a celor de desfacere repartizate pentru produsul A,
– 9212.B. – pentru preluarea costurilor de producție ale producției obținute ce a fost livrată din analiticele 9211.01.B și 9211.02.B și înregistrarea cheltuielilor generale de administrație și a celor de desfacere repartizate pentru produsul A.
Pentru fiecare dintre aceste conturi analitice se asigură urmărirea cheltuielilor și pe feluri de cheltuieli conform structurii costurilor prevăzută de Regulamentul de aplicare a Legii contabilității.
d. Contul 922 "Cheltuielile activităților auxiliare" va fi dezvoltat pe următoarele analitice, pe locuri de ocazionare:
– 922.01 – pentru evidența cheltuielilor atelierului de întreținere și reparații;
– 922.02 – pentru evidența cheltuielilor centralei termice. Structura acestor două conturi analitice trebuie să asigure desfășurarea cheltuielilor pe feluri de cheltuieli deoarece costul producției auxiliare trebuie decontat locurilor beneficiare pe această structură.
– Subcontul 9212 "Cheltuielile activității de bază pentru producția livrată" – analitice pe secții și purtători de costuri:
– 9212.A. – pentru preluarea costurilor de producție ale producției obținute ce a fost livrată din analiticele 9211.01.A și 9211.02.A și înregistrarea cheltuielilor generale de administrație și a celor de desfacere repartizate pentru produsul A,
– 9212.13. – pentru preluarea costurilor de producție ale producției obținute ce a fost livrată din analiticele 9211.01.B și 9211.02.13 și înregistrarea cheltuielilor generale de administrație și a celor de desfacere repartizate pentru produsul A.
Pentru fiecare dintre aceste conturi analitice se asigură urmărirea cheltuielilor și pe feluri de cheltuieli conform structurii costurilor prevăzută de Regulamentul de aplicare a Legii contabilității.
e. Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producție" se dezvoltă în analitice corespunzătore celor două secții de bază și anume:
– 923.01 – pentru evidenta cheltuielilor indirecte de producție efectuate în secția 01 "Prelucrări mecanice";
– 923.02 – pentru evidenta cheltuielilor indirecte de producție efectuate în secția 02 "Montaj".
Precizăm că pentru a da posibilitatea comparării cheltuielilor indirecte efective cu cele prevăzute în "bugetul cheltuielilor secțiilor principale de producție" se poate realiza dezvoltarea în subanalitice a conturilor mai sus menționate pe următoarea structură:
– cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor;
– cheltuieli comune ale secției. Deci, subanaliticele vor fi :
– 923.01 – pentru evidenta cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor efectuate în secția 01 "Prelucrări mecanice";
– 923.01 – pentru evidenta cheltuielilor comune efectuate în secția 01 "Prelucrări mecanice";
– 923.02 – pentru evidenta cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor efectuate în secția 02 "Montaj";
– 923.02 – pentru evidenta cheltuielilor comune efectuate în secția 02 "Montaj".
De asemenea, pentru fiecare dintre conturile analitice ale contului sintetic 923 "Cheltuielile indirecte de producție", precum și pentru conturile sintetice 924 "Cheltuieli generale de administrație" și 925 "Cheltuieli de desfacere" trebuie să se asigure desfășurarea cheltuielilor pe feluri de cheltuieli conform structurii acestora din bugetele de cheltuieli.
În ceea ce privește conturile sintetice 901 "Decontări interne privind cheltuielile", 931 "Costul producției obținute", 933 "Costul producție în curs de execuție", nu este necesară dezvoltarea pe conturi analitice.
II.1.2. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE DE GESTIUNE A CHELTUIELILOR DE PRODUCȚIE
Indiferent de ce metodă se utilizează pentru evidenta cheltuielilor de producție și calculația costurilor, prima etapă o constituie colectarea cheltuielilor, respectiv delimitarea cheltuielilor directe și indirecte și înregistrarea lor în conturi.
Pentru colectarea cheltuielilor directe, respectiv indirecte de producție se debitează conturile 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută", 923 "Cheltuieli indirecte de producție", 924 "Cheltuieli generale de administrație", 925 "Cheltuieli de desfacere" prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
a). Cheltuielile cu materiile prime
In scopul înregistrării în conturile sintetice și analitice de cheltuieli, datele din documentele primare privind eliberarea materiilor prime (bon de consum, fișă limită de consum) se grupează potrivit necesităților impuse de metoda de evidentă și calculație a costurilor aplicată. Pe baza acestor documente centralizatoare, precum și pe baza situației de repartizare a diferențelor de preț la materiile prime se înregistrează cheltuielile cu materii prime (acestea fiind consumuri ce se pot identifica pe produse de comenzi) în contul 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" la analiticele corespunzătoare secției și produsului (comenzi) pentru care s-au efectuat cheltuielile. în fișele conturilor analitice de cheltuieli consumul de materii prime va fi înregistrat la articolul de calculație corespunzător, respectiv "materii prime și materii directe".
Înregistrarea consumurilor de materii prime se prezintă astfel:
– în contabilitatea financiară:
600 "Cheltuielile cu materiile prime" = 300 "Materii prime".
– în contabilitatea de gestiune:
9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obișnuită" = 901 "Decontări interne privind cheltuielile"
b). Cheltuielile cu materialele consumabile
Cheltuielile cu materialele consumabile care se pot identifica pe produse sau comenzi se vor înregistra în contabilitate ca și materiile prime, așa cum s-a arătat la punctul a).
Consumurile de materiale consumabile care nu se pot identifica pe produs sau comandă se înregistrează în conturile sintetice 922 "Cheltuielile activității auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producție", 924 "Cheltuielile generale de administrație", 925 "Cheltuieli de desfacere" și respectiv în conturile analitice corespunzătoare locului de consum (sector, secție) și felurilor de cheltuieli.
La baza acestor înregistrări stau documentele centralizatoare întocmite pe baza bonurilor de consum și fișelor limită de consum, precum și situațiile de repartizare a diferențelor de preț la materiale (atunci când este cazul).
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu materialele consumabile se prezintă astfel:
% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
922 "Cheltuielile activităților auxiliare", analitice.
923 "Cheltuielile indirecte de producție", analitice.
924 "Cheltuielile generale de administrație".
925 "Cheltuieli de desfacere".
c). Cheltuielile cu obiectele de inventar
Cheltuielile cu obiectele de inventar constând în uzura acestora (inclusiv a echipamentului de protecție) sunt consumuri ce nu pot fi identificate pe produs sau comandă. Ele se înregistrează în contabilitatea de gestiune ca și cheltuielile cu materialele consumabile, în conturile sintetice și analitice corespunzătoare locurilor de ocazionare și felurilor de cheltuieli, întocmindu-se următoarea formula:
% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
922 "Cheltuielile activităților auxiliare", analitice.
923 "Cheltuielile indirecte de producție", analitice.
924 "Cheltuielile generale de administrație".
925 "Cheltuieli de desfacere".
La baza acestei înregistrări stau datele din situația de calcul a uzurii lunare a obiectelor de inventar.
d). Cheltuielile privind energia și apa
Energia electrică, energia termică, apa, procurate de la terți și destinate necesităților tehnologice, energetice, motrice și gospodărești se centralizează și sistematizează pe locuri de cheltuieli și pe destinații, respectiv feluri de cheltuieli, pe baza documentelor respective (facturi, situații de consum, etc.).
În funcție de locurile de consum se debitează conturile 922 "Cheltuielile activităților auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producție", 924 "Cheltuielile generale de administrație", 925 "Cheltuieli de desfacere" cu analiticele corespunzătoare.
În ramurile industriale în care energia este folosită pentru scopuri tehnologice și se identifică direct pe produse sau comenzi, acesta se înregistrează în debitul contului 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" cu analiticele corespunzătoare.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a acestor consumuri se prezintă astfel:
% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută", analitice
922 "Cheltuielile activităților auxiliare", analitice.
923 "Cheltuielile indirecte de producție", analitice.
924 "Cheltuielile generale de administrație".
925 "Cheltuieli de desfacere".
e). Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți
Menținerea în funcțiune a mijloacelor fixe și asigurarea randamentului lor normal pe o perioadă cât mai îndelungată necesită ca acestea să fie supuse periodic unor revizii și reparații.
Reflectarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor ocazionate de executarea lucrărilor de întreținere și reparații este influențată de modul de execuție a acestor lucrări.
În cazul executării acestor lucrări de către întreprinderi specializate, pe baza documentelor întocmite pe măsura recepționării lucrărilor, respectiv procese verbala de recepție și facturi, valoarea lucrărilor executate se înregistrează, în funcție de locurile de organizare în debitul conturilor 922 "Cheltuielile activităților auxiliare", 923 "Cheltuielile indirecte de producție", "Cheltuielile generale de administrație", 925 "Cheltuieli de desfacere" la analiticele corespunzătoare locurilor de ocazionare și felului de cheltuială "lucrările și serviciile executate de terți".
Dacă lucrările de întreținere și reparații sunt efectuate de către atelierul de întreținere și reparații organizat în cadrul activității auxiliare a întreprinderii, cheltuielile ocazionate de executarea lucrărilor sunt evidențiate inițial în contul 922 "Cheltuielile activităților auxiliare" analitic corespunzător atelierului, după care odată cu decontarea acestor lucrări se vor prelua în debitul conturilor precizate mai sus.
Pe lângă cheltuielile de întreținere și reparații întreprinderea mai beneficiază și de alte lucrări și servicii executate de terți înregistrând corespunzător acestora diverse cheltuieli cum sunt: locații de gestiune, chirii, prime de asigurare, cheltuieli cu studii și cercetări, comisioane și onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate transport, deplasări, detașări, transferări, cheltuieli poștale, taxe de comunicații, cheltuieli cu serviciile bancare și altele.
Aceste cheltuieli, consemnate în facturi, contracte, convenții, deconturi de cheltuieli etc., pe măsura efectuării lor se înregistrează în contabilitatea de gestiune astfel:
% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
922 "Cheltuielile activităților auxiliare", analitice.
923 "Cheltuielile indirecte de producție", analitice.
924 "Cheltuielile generale de administrație".
925 "Cheltuieli de desfacere".
f). Cheltuielile cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate
Aceste cheltuieli constând în impozite, taxe, contribuții, pe care întreprinderea este obligată să le plătească bugetului statului sau altor organisme publice (consemnate în declarații pentru stabilirea impozitelor, deconturi, situații pentru calcularea diverselor contribuții, etc.) au caracter indirect și, ca urmare, se evidențiază în funcție de posibilitatea de localizare a conturilor de cheltuieli indirecte astfel:
% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
922 "Cheltuielile activităților auxiliare", analitice.
923 "Cheltuielile indirecte de producție", analitice.
924 "Cheltuielile generale de administrație".
925 "Cheltuieli de desfacere".
g). Cheltuielile cu personalul
Din această categorie de cheltuieli fac parte cheltuielile cu remunerațiile personalului și cheltuielile privind asigurările și protecția socială (contribuția la asigurările sociale și contribuția la fondul de șomaj).
O parte din aceste cheltuieli, respectiv salariile muncitorilor direct productivi, fiind identificabile direct pe produse, comenzi, etc., se înregistrează în debitul 9211 "Cheltuielile activității de bază privind producția obținută" în analiticele corespunzătoare purtătorilor de costuri la articolul de calculație "salarii". Contribuția la asigurările sociale și la fondul de șomaj asupra acestor salarii se înregistrează în debitul acelorași analitice ale contului 9211 "Cheltuielile activității de bază privind producția obținută" la articolul de calculație "contribuția privind asigurările și protecția socială".
Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ, de pază și deservire al secțiilor, contribuția la asigurările sociale și fondul de șomaj asupra acestor salarii se înregistrează în debitul contului 923 "Cheltuielile indirecte de producție" la analiticele producției pe secții și feluri de cheltuieli.
În mod similar se înregistrează în contul 924 "Cheltuielile generale de administrație" salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ, de pază și deservire al întreprinderilor și contribuția la asigurările sociale și fondul de șomaj asupra acestor salarii, și în contul 925 "Cheltuieli de desfacere" salariile personalului din sectorul comercial și contribuția la asigurările sociale și fondul de șomaj corespunzătoare.
Salariile personalului din secțiile auxiliare, contribuția la asigurările sociale și fondul de șomaj aferentă acestor salarii se înregistrează în conturile analitice ale contului sintetic 922 "cheltuielile activităților auxiliare" corespunzătoare locurilor de ocazionare, felurilor de cheltuieli și, atunci când este posibil, pe purtător de costuri.
În contabilitatea de gestiune, pe baza datelor preluate din statele de plată, centralizatorul statelor de plată, situația de calcul a CAS, situația de calcul a contribuției la fondul de șomaj, se va face următoare înregistrare:
% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
9211 "cheltuielile activității de bază pentru producția obținută", analitice
922 "cheltuielile activităților auxiliare", analitice.
923 "cheltuielile indirecte de producție", analitice. 924 "cheltuielile generale de administrație".
925 "cheltuieli de desfacere".
h). Alte cheltuieli de exploatare
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe, diferențe din lichidarea datoriilor și creanțelor, valoarea reparațiilor capitale executate cu forte proprii repartizate în perioadele următoare conform scadențarului) tind cheltuieli indirecte, presupune debitarea în funcție de posibilitatea de localizare, a conturilor 922 "cheltuielile activităților auxiliare", 923 "cheltuielile indirecte de producție", 924 "cheltuielile generale de administrație" și 925 "cheltuieli de desfacere" cu analiticele corespunzătoare, creditând contul 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
i). Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele
Asemenea cheltuieli constând în consumul de imobilizări corporale (amortizarea acestora) precum și în provizioanele pentru riscuri, cheltuieli și pentru deprecierea imobilizărilor și activelor circulante, constituite ca urmare a aplicării principiului prudentei în contabilitate, necesită debitarea în contabilitatea de gestiune a conturilor 922 "Cheltuielile activităților auxiliare", 923 "Cheltuielile indirecte de producție", 924 "Cheltuielile generale de administrație", 925 "cheltuieli de desfacere" în funcție de locurile de ocazionare a acestor cheltuieli cu analiticele corespunzătoare și creditarea contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile". Documentele ce stau la baza acestor înregistrări sunt situațiile de calcul.
II.1.3. CALCULAȚIA COSTURILOR EFECTIVE ALE PRODUCȚIEI
După ce pe parcursul lunii, cheltuielile de producție au fost înregistrate în diferite conturi de calculație în funcție de posibilitatea identificării lor pe purtători de costuri și delimitării lor pe locuri de ocazionare, la sfârșitul lunii se calculează costul efectiv al producției finite.
Pentru determinarea acestuia este necesară parcurgerea următoarelor etape:
a). calculația costului și decontarea producției auxiliare;
b). repartizarea cheltuielilor de producție indirecte;
c). determinarea producției în curs de execuție și înregistrarea ei;
d). calculația costului de producție efectiv total și al costului pe unitatea de produs.
a). Calculația costului și decontarea producției auxiliare;
Pentru finalizarea lucrărilor impuse de această etapă este necesar să se cunoască mai întâi volumul producției secțiilor auxiliare și destinația acesteia. Cunoscând volumul total al producției, cheltuielile activității auxiliare și volumul producției pe fiecare destinație se poate calcula costul pe unitatea de produs și se poate realiza repartizarea (decontarea) producției auxiliare. Producția auxiliară poate avea următoarele destinații:
– producție consumată în cadrul aceleiași secții;
– producție furnizată altor activități auxiliare din întreprindere;
– producție furnizată secțiilor activității de bază din întreprindere;
– producție livrată în afara întreprinderii.
În ceea ce privește decontarea producției consumată pentru nevoile proprii în cadrul aceleiași secții auxiliare se realizează diferit în funcție de felul producției și anume: omogenă sau eterogenă.
În cazul producției omogene se scade din cantitatea totală a producției, cantitatea consumată pentru nevoi proprii după care se calculează costul efectiv.
În cazul producției eterogene, se include în cheltuielile comune comenzilor, cheltuielile directe ale lucrărilor (producției) pentru nevoile proprii secției auxiliare, fiind repartizate apoi asupra purtătorilor de costuri (comenzi, produse) din cadrul producției auxiliare pentru calcularea costului efectiv și decontarea în funcție de destinație.
În cadrul furnizării producției auxiliare altor secții auxiliare din cadrul întreprinderii, apar serviciile reciproce între secțiile auxiliare a căror decontare realizându-se înainte de calcularea costurilor efective ale producției auxiliare se va realiza la costuri prestabilite sau la costurile efective ale perioadei precedente, ulterior repartizându-se din diferențele de preț.
Prin aplicarea unor metode matematice este posibilă decontarea serviciilor reciproce dintre secții auxiliare la costurile efective.
Această decontare este mult ușurată în cazul în care unele secții auxiliare furnizează producție altor secții auxiliare fără a fi la rândul lor beneficiari pentru lucrările sau serviciile altor secții auxiliare.
În acest caz se calculează costul efectiv al producției din secțiile auxiliare care doar furnizează și nu primesc producția auxiliară și se decontează producția furnizată pe destinații la acest cost.
Calculul costului efectiv al producției auxiliare, în cazul secțiilor cu producție omogenă se realizează printr-o simplă diviziune, conform metodei globale, raportând cheltuielile totale ale secției la producția obișnuită exprimată în unități fizice. Pentru decontarea producției furnizată pe destinații (secții auxiliare, secții de bază, nevoi generale de administrație, alte servicii) se ponderează acest cost cu cantitatea fiecărei destinații stabilind astfel cheltuielile cuvenite pe destinații al producției auxiliare. Calculul costului efectiv al producției auxiliare în cazul secțiilor cu producție eterogenă se realizează însumând cheltuielile evidențiate direct pe comenzi (produse) cu cotele părți repartizate acestora din cheltuielile comune comenzilor. în continuare se decontează costurile comenzilor asupra locurilor beneficiare ale acestora.
Decontarea producției auxiliare presupune creditarea contului 922 "cheltuielile activității auxiliare" cu analiticele corespunzătoare pe secții (și purtători de costuri unde este cazul) și debitarea, după caz, a conturilor 9211 "cheltuielile activității de bază pentru producția obținută", 922 "cheltuielile activităților auxiliare", 923 "cheltuielile indirecte de producție", 924 "cheltuielile generale de administrație" 925 "Cheltuieli de desfacere" la analiticele corespunzătoare locurilor sau produselor (comenzilor) beneficiare și felurilor de cheltuieli.
În măsura în care producția auxiliară este destinată livrării în afara întreprinderii se va considera producție de bază și se va trata ca atare, în sensul că producția livrată va fi translocată de la contul 922 "cheltuielile activităților auxiliare" (creditând acest cont) la contul 9212 "cheltuielile activității de bază pentru producția livrată" (debitând acest cont) urmărind filiera ce se va prezenta pentru producția de bază livrată. Pentru producția obținută și eventualele diferențe de preț se vor face aceleași înregistrări în contabilitate ca și la producția de bază.
b). Repartizarea cheltuielilor de producție indirecte;
Atunci când capacitatea de producție nu este exploatată integral, nivelul real al activității fiind mai mie decât nivelul normal al activității, înainte de repartizarea cheltuielilor indirecte de producție trebuie separat costul subactivității, creditând conturile de cheltuieli indirecte 923 "Cheltuielile indirecte de producție" și 924 "Cheltuieli generale de administrație" și debitând costul 902 "Decontări interne privind producția obișnuită", analitic "costul subactivității" pe baza calculului costului subactivității astfel:
"Decontări interne privind producția = %
obișnuită", analitic "costul subactivității"
923 "Cheltuieli indirecte de producție", analitice
924 "Cheltuieli generale de administrație".
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție se realizează prin procedeul suplimentării, fie folosind un singur criteriu de repartizare pentru toate categoriile de cheltuieli (de exemplu manopera directă), fie folosind criterii de repartizare diferite pe categorii de cheltuieli (de exemplu, număr de ore funcționare – mașină pentru cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor și manopera directă pentru cheltuielile comune ale secției).
Pentru înregistrarea în contabilitate a repartizării cheltuielilor indirecte de producție se va debita costul 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" (analiticele respective) prin creditul costului 923 "Cheltuieli indirecte de producție" și eventual 924 "Cheltuieli generale de administrație" pentru cheltuielile generale incluse ca excepție în conturile de producție.
Pe baza situației de repartizare a cheltuielilor indirecte în contabilitatea de gestiune se va înregistra:
9211 "Cheltuielile activității de bază = 923 "Cheltuieli indirecte
pentru producția obținută", analitice de producție", analitice
c). Determinarea producției neterminate și înregistrarea ei;
Pentru calcularea costului de producție efectiv pentru producția finită, este necesar ca, după colectarea tuturor cheltuielilor de producție pe purtători de costuri (direct sau prin repartizare) să se stabilească mai întâi care este partea din totalul cheltuielilor aferente producției neterminată. Valoarea producției neterminate se poate determina prin două metode: metoda contabilă (indirectă) și metoda inventării (directă).
Metoda contabilă are la bază datele din evidenta contabilă și operativă, și se aplică acolo unde este posibilă și se realizează urmărirea cheltuielilor de producție pe comenzi. în aceste condiții costul producției neterminate la comenzile care la sfârșitul lunii nu sunt terminate este dat de totalul cheltuielilor Multe pe comenzile respective. În situația în care la sfârșitul lunii unele comenzi sunt terminate doar parțial, costul producției neterminate se determină scăzând din totalul cheltuielilor ocazionate de aceste comenzi costurile de decontare ale părților terminate.
Metoda inventarierii presupune stabilirea prin inventariere a producției neterminate în expresie naturală (prin numărarea, măsurarea, cântărirea cantităților existente sub formă de producție neterminată) și evaluarea acesteia prin diferite procedee în funcție de particularitățile tehnologici de fabricație și metodei de calculație a costului. Cu ocazia inventarierii se precizează și gradul de finisare tehnică a producției respective, etapele sau numărul de operații parcurse de fiecare produs în cadrul procesului tehnologic.
Calculația costului producției neterminate presupune evaluarea consumurilor aferente acesteia pe elemente primare și anume:
– determinarea cheltuielilor cu materiile prime prin înmulțirea cantităților de materii prime stabilite în prealabil în funcție de cantitatea de produse normale de consum, cu preturile acestora;
– determinarea cheltuielilor cu salariile directe (inclusiv CAS și contribuția la fondul de șomaj aferente acestora) prin înmulțirea cantităților de produse pe normale de timp corespunzătoare diferitelor etape de preluarea în care se află produsele respective;
– în contabilitatea de gestiune, costul efectiv al producției neterminate se înregistrează astfel:
933 "Costul producției în curs de execuție", = 9211 "Cheltuielile activității
analitice de bază pentru producția obținută", analitice
d). Calculația costului de producție efectiv total și costului pe unitatea de produs;
După înregistrarea costului efectiv al producției neterminate, din analiticele costului 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" pe obiecte de calculație obținem costurile efective ale producției finite obținute (produse, lucrări, etc.) pe baza cărora, folosind diferite procedee se determină costul efectiv pe unitatea de produs.
După ce dorește determinarea la nivel de unitate de produs nu numai a costului de producție ci și a costului complet, trebuie calculate costurile efective ale producției finite ce a fost livrată și translocate din contul 9211 "Cheltuielile activității de bază pentru producția obținută" în contul 9212 "Cheltuielile activității de bază privind producția livrată", la analiticele corespunzătoare purtătorilor de costuri. în acest din urmă cont urmează a se repartiza cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere, care în calitatea lor de costuri ale perioadei, să fie, în totalitate decontate veniturilor perioadei.
II.1.4. DECONTAREA COSTURILOR TOTALE ALE ACTIVITĂȚII DE EXPLOATARE
II.1.4.1. DECONTAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUCȚIEI OBȚINUTE ȘI AL PRODUCȚIEI LIVRATE, DETERMINAREA DIFERENȚELOR DE PREȚ, ÎNREGISTRAREA ȘI DECONTAREA LOR
Decontarea costului efectiv al producției finite (produse în stoc și produse livrate) presupune debitarea costului 902 "Decontări interne privind producția obținută» analiticul "Costul activității» cu subanaliticele corespunzătoare purtătorilor de costuri prin creditul conturilor 9211 "Cheltuielile de bază pentru producția obținută" (pentru produsele rămase în stoc) și 9212 "Cheltuielile activității de bază pentru producția de bază pentru producția livrată" (pentru produsele livrate), analiticele corespunzătoare, astfel:
902 "Decontări interne privind producția obținută" = %
"Costul activității”- subanalitice
9211 "Cheltuielile de bază pentru producția obținută " – analitice
9212 "Cheltuielile activității de bază pentru producția de bază pentru producția livrată" – analitice
După această înregistrare contul 902 "Decontări interne privind producția obținută", analitic "Costul activității" ne permite determinarea diferenței de preț aferente producției finite obținute, întrucât în debitul său este înregistrat costul efectiv al producției finite, iar creditul său este evidențiat costul prestabilit al aceleiași producții, pe subanalitice corespunzătoare purtătorilor de costuri.
Înregistrarea diferenței de preț astfel determinată se realizează prin formula:
903 "Decontări interne privind = 902 "Decontări interne privind
diferentele de preț" producția obținută" "Costul activității”- subanalitice
Totodată se impune și decontarea costului efectiv al producției în curs de execuție astfel:
902 "Decontări interne privind = 933 "Costul producției în curs
producția obținută" de execuție”- analitice
"Costul activității”- subanalitice
II.1.4.2. DECONTAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAȚIE ȘI DESFACERE
În această fază are loc repartizarea cheltuielilor de administrație și de desfacere asupra purtătorilor de costuri în scopul determinării costului complet unitar.
Repartizarea cheltuielilor de administrație se realizează având drept bază de repartizare costul efectiv de producție diminuat cu materia primă aferent producției livrate, iar în cazul cheltuielilor de desfacere baza de repartizare o reprezintă costul de producție aferent producției livrate completat cu cheltuielile de administrație repartizate anterior pe obiecte de calculație.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării acestor cheltuieli se realizează astfel:
9212 "Cheltuielile activității de = %
bază pentru producția de bază
924 "Cheltuieli generale de pentru producția livrată" – analitice administrație"
925 "Cheltuieli de desfacere"
În continuare se impune decontarea acestor cheltuieli creditând contul 9212 "Cheltuielile activității de bază pentru producția de bază pentru producția livrată" prin debitul contului 902 "Decontări interne privind producția obținută", analitic "Costul activității", adică:
902 "Decontări interne privind producția obținută" = 9212 "Cheltuielile
"Costul activității”- subanalitice activității de bază pentru producția
de bază pentru producția livrată" – analitice
După aceste înregistrări rulajul contului 9212 "Cheltuielile activității de bază pentru producția de bază pentru producția livrată" reprezintă costul complet al produselor livrate pe baza căruia se poate determina costul complet unitar.
II.1.4.3. DECONTAREA TOTALULUI CHELTUIELILOR PERIOADEI
Aceasta presupune închiderea contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile", prin debitarea lui, cu totalul cheltuielilor reprezentând:
– costul efectiv de producție al produselor finite obținute (ce este evidențiat prin soldurile conturilor 931 "Costul producției obținute" și 903 "Decontări interne privind diferentele de preț").
– costul efectiv al producției în curs de execuție și cheltuielile incluse numai în costul complet nu și în costul de producție (soldul contului 902 "Decontări interne privind producția obținută" analitic "Costul activității").
– costul subactivității (evidențiat în soldul debitor al analiticului corespunzător al contului 902 "Decontări interne privind producția obținută").
Decontarea totalului cheltuielilor (închiderea conturilor cu solduri) presupune deci următoarea înregistrare :
901 "Decontări interne privind = %
931 "Costul producției obținute" cheltuielile" 903 "Decontări interne privind diferențele de preț"
902 "Decontări interne privind producția obținută" – analitice: – "Costul activității" subanalitice: – "Costul subactivității"
II.2. METODA COSTURILOR STANDARD SAU NORMATE
Ca rezultat al căutării unor soluții pentru asigurarea unui control operativ al costurilor, au apărut, printre altele, metoda standard – cost și metoda normativă. Acestea sunt metode de calculație complexe, integrând antecalculația costurilor standard, respectiv normate cu post calculația, aceasta din urmă constând dintr-un sistem operativ de urmărire și control operativ al costurilor.
Cele două metode an suficiente puncte comune în sensul că ambele presupun antecalculația detaliată pe bază de standarde (norme) a costurilor unitare și totale de producție, menținerea lor într-o permanentă actualitate fată de condițiile reale ale producției, deosebirile referindu-se îndeosebi la modul de organizare a evidentei cheltuielilor de producție. Referindu-se la cele două metode, prof. Dr. D. Mărgulescu consideră că, "nu este cazul de a prezenta standard – costul ca alternativă la metoda costurilor normate deoarece în esență este același lucru. Este adevărat că într-o tară sau alta din considerente ale mecanismelor economico – sociale proprii referitoare la utilizarea costurilor în procesul de conducere și reglare a sistemelor se aplică forme apreciate că satisfac mai bine aceste cerințe"'.
Metoda costurilor normate constă în determinarea cu anticipație fată de punerea în fabricație a produselor, atât a cheltuielilor directe cât și a celor indirecte cuprinse în costul de producție, sub forma unor antecalculații stabilite în mod științific și instituirea unui control operativ asupra respectării costurilor normate, determinându-se abaterile corespunzătoare.
Sub aspect practic, metoda costurilor normate, presupune mai multe categorii de lucrări ce se constituie în tot atâtea etape, după cum urmează:
1. Antecalculația costurilor pe bază de norme, respectiv normarea cheltuielilor de producție și determinarea costurilor standard,
2. Evidența cheltuielilor de producție și controlul operativ al acestora cu subetapele:
2.1. urmărirea și controlul operativ al cheltuielilor de producție;
2.2. organizarea contabilității cheltuielilor de producție și a producției obținute.
3. Calcularea costurilor efective unitare pe produse (atunci când se consideră necesară).
II.2.1. CALCULUL COSTURILOR STANDARD PE PRODUS
Determinarea costurilor standard este dependentă de stabilirea mărimilor standard necesare în acest scop, respectiv pentru cheltuielile directe (materiale și manoperă) și pentru cheltuielile indirecte.
"Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon stabilite în mod științific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire și analiză a comportamentului fenomenelor ce se desfășoară în întreprindere"', arată nivelul pe care trebuie să la atingă cheltuielile la un anumit element, în desfășurarea fabricației și desfacerii unui produs, etc.
• în funcție de forma de exprimare a mărimilor pe care le reprezintă, se disting standardele naturale (fizice) sau cantitative (de materii și materiale, de timp, stocuri standard) și standarde valorice (care reprezintă valoric standardele fizice, standarde care nu au la bază standarde fizice și standarde financiare).
După perioada de valabilitate, standardele se pot grupa în standarde de bază și standarde curente.
Din punctul de vedere al nivelului la care se stabilesc standardele și al scopului urmărit, se disting:
– standarde normale – care sunt valori medii determinate pe baza realizărilor efective din perioada sau perioadele precedente, considerate de aceea ca fiind posibile în condiții repetabile, normale;
– standardele ideale – se stabilesc pe baza unor condiții ideale foarte greu de atins. Ele servesc pentru orientarea activității, ca indicator spre care se tinde, nu însă ca mijloc real de comparație și apreciere;
– standardele reale – care se stabilesc pe baza luării în considerare atât a evenimentelor trecute cât și a eventualelor și condițiilor stabilite a avea loc în viitor. în acest mod fiind determinate, aceste standarde pot servi ca mijloc obiectiv și real de măsură și control.
Pentru elaborarea calculațiilor privind costurile unitare standard prezintă interes și clasificarea cheltuielilor după anumite criterii cum sunt: modul de repartizare al lor în costul în costul produselor (cheltuieli directe și cheltuieli indirecte sau de regie) și natura economică a cheltuielilor de evoluția volumului fizic al producției (cheltuieli variabile și cheltuieli fixe).
Luând în considerare primele două criterii, se pot stabili articolele de calculație utilizate în determinarea costului standard pe produs (deci structura acestuia), după cum urmează:
– materii prime și materiale directe;
– manopera directă (salarii directe + CAS și contribuția unității la fondul de șomaj aferente);
– cheltuielile de regie , formate din două grupe:
– cheltuielile de regie ale secției (cheltuielile indirecte de producție);
– cheltuielile de regie ale întreprinderii (cheltuielile generale de administrație);
– cheltuielile de desfacere.
În ce privește clasificarea cheltuielilor în variabile și fixe, aceasta servește în lucrările de elaborare a bugetelor cheltuielilor de regie care pot fi de două feluri: bugete fixe și bugete flexibile.
În sfârșit o altă premisă a activității de stabilire a standardelor privind costurile o constituie stabilirea sortimentelor și volumului (fizic) de producție standard care să asigure folosirea optimă a capacității de producție a întreprinderii.
Calculul costurilor standard pe produs necesită determinarea standardelor privind costurile de producție pentru fiecare dintre articolele de calculație specifice acestei metode de calculație și apoi însumarea lor la nivel de produs, într-un formular ce se poate numi fișa de costuri standard.
II.2.2. DETERMINAREA CHELTUIELILOR STANDARD DIRECTE
Standardele pentru cheltuieli directe (materiale, manoperă) se determină ponderând standardele naturale (cantități de material și de timp de muncă) cu preturile standard ale materialelor, respectiv cu tarifele standard pentru manoperă. Calculul se realizează mai întâi la nivel de unitate de produs și apoi prin ponderea costului (materiale, manoperă) standard unitar cu cantitatea de produs se poate determina cheltuielile directe.
Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite de organele tehnice în cadrul documentației tehnologice (fișele de consum specifice), de unde organele economice antrenate în elaborarea costurilor standard le extrag, întocmind în acest sens "Lista standardelor cantitative".
Preturile unitare standard se stabilesc fie aplicând metoda istorico – statistică, în sensul folosirii preturilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp (5 – 10 ani), fie folosind metoda trenului care tine seama de direcția mișcării preturilor în perioada curentă, fie folosind datele din perioada imediat precedentă etapei pentru care se elaborează standarde. în selectarea uneia sau alteia dintre metode trebuie avut în vedere și gradul de stabilitate al preturilor.
Preturile stabilite într-un mod sau altul ca având rolul de preturi standard se vor specifica într-o "Listă de prețuri". Standardele de timp sunt stabilite avându-se în vedere operațiile tehnologice necesare fabricării fiecui produs și aplicându-se procedeele de normare cunoscute: procedeul aprecierii, procedeul statistico-experimental, procedeul măsurării (cronometrării… ).
Tarifele de salarizare standard se stabilesc avându-se în vedere complexitatea operațiilor tehnologice, calificarea corespunzătoare fiecăreia dintre operații, salariile practicate în perioadele anterioare sau cele valabile în momentul elaborării standardului, etc.
Determinarea costurilor standard depinde și de forma de salarizare utilizată: acord simplu sau acord progresiv, regie, etc. Celelalte elemente ale articolului de calculație "manoperă directă", respectiv CAS și contribuția unității la fondul de șomaj se determină pe baza cheltuielilor standard cu salariile directe și a cotelor procentuale în vigoare la data calculului sau apreciate ca fiind valabile în perioada pentru care se elaborează standardul.
II.2.3. DETERMINAREA CHELTUIELILOR DE REGIE STANDARD
Conținutul eterogen al cheltuielilor de regie precum și comportamentul diferit pe care aceste cheltuieli îl au fată de modificarea volumului producției, fac ca în procesul de determinare a nivelului standard al acestora să se utilizeze diferite procedee între care procedeul global și procedeul analitic (al standardelor individuale).
a). Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard sub formă globală pentru fiecare dintre articolele de calculație reprezentând aceste cheltuieli, respectiv: cheltuielile indirecte de producție (regia secției), cheltuielile de administrație generală (regia administrativă) și cheltuielile de desfacere a producției.
Într-o primă variantă, acest procedeu presupune determinarea mediei anuale a cheltuielilor de regie pe o perioadă anterioară de 5 -10 ani și pentru asigurarea unui caracter realist și stimulativ, și corectarea acestei medii și apoi verificarea caracterului lor realist și stimulativ.
Drept etalon pentru aprecierea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia volumul producției exprimat fie cantitativ (dacă aceasta este omogenă), fie valoric sau ore de muncă standard. În situația că volumul mediu al producției calculat pentru aceeași perioadă (5 -10 ani) este egal cu volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile medii pot fi considerate standard.
Dacă însă între volumul mediu al producției din perioada de referință și volumul standard al acesteia există o diferență sensibilă.
Cheltuielile de regie medii pentru a putea fi considerate cheltuieli standard trebuiesc corelate cu volumul producției standard.
Această corelare se realizează astfel:
– se determină creșterea procentuală (P) a producției standard (VQs) față de producția medie (VQ) folosind relația :
– se corectează media anuală a cheltuielilor de regie (Ch) cu procentul de creștere a volumului producției (P), obținându-se cheltuielile corelate (Chc) socotite ca fiind cheltuielile de regie standard, folosindu-se relația :
Exemplu:
Ch = 120.000.000 lei
VQs = 2.200.000.000 lei
VQ = 2.000.000.000 lei
Procedeul demonstrat mai sus, se aplică distinct pentru fiecare dintre categoriile de cheltuieli de regie ce intră în structura costului standard de producție.
Dacă nivelul cheltuielilor de regie (Chc) determinate ca mai sus, nu se pot considera drept cheltuieli standard, pe considerentul că nu sunt suficient de stimulative în sensul că nu implică suficiente eforturi din partea salariaților întreprinderii pentru respectarea lor, se procedează la reducere cu procentul corespunzător factorului de stimulare.
În aceste condiții, dacă se consideră procentul de stimulare de 1 % în exemplul de mai sus, costurile de regie standard (Chs) vor fi :
Într-o a doua variantă a procedeului global, sunt considerate drept categoriile cheltuielilor indirecte, nivelele efective ale acestor cheltuieli înregistrate în anul care precede perioada pentru care se stabilesc standarde, eventual corectate după procedura arătată în cazul primei variante.
b). Procedeul analitic presupune stabilirea de cheltuieli de regie standard pentru fiecare zonă (atelier, secție, administrația întreprinderii, etc.) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, motiv pentru care mai este cunoscut și sub denumirea de "procedeul standardelor individuale".
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o reprezintă fie media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 – 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru care se elaborează standardele.
În aceste condiții, metodologia aplicată este în funcție de factor dacă volumul producției standard este egal sau diferit fată de producția medic din ultimii 5 – 10 ani, respectiv din anul precedent.
b).1. Dacă producția standard este egală cu producția medic din ultimii, respectiv ultimul an, drept standarde pentru cheltuielile de regie ale fiecărei zone, se consideră cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, eventual corectate pentru stimularea personalului în direcția respectării standardelor.
b).2. Dacă producția standard diferă fată de cea medie (respectiv a anului precedent), în stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fată de volumul fizic al producției, aplicându-se metode diferite pentru: cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, cheltuielile cu caracter mixt.
În cazul cheltuielilor fixe, drept standard poate fi considerat nivelul lor din anii (sau anul) precedenți, dat fiind caracterul lor imobil fată de modificările volumului producției.
În cazul cheltuielilor de regie variabile, stabilirea standardelor impune:
– corelarea cheltuielilor medii din perioada precedentă (sau a celor din anul de bază) cu volumul activității standard aplicând relația:
– luarea în considerare a factorului stimulativ (P):
în care:
Chv – reprezintă cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs în perioada luată ca bază de calcul;
Chv – reprezintă cheltuieli variabile totale medii în perioada luată ca bază de calcul;
Q – reprezintă volumul mediu al producției în perioada luată ca bază de calcul;
Chc – cheltuielile variabile totale corelate cu volumul standard al producției;
Qs – volumul standard al producției;
Chs – cheltuieli variabile totale standard,
PS – procentul corespunzător factorului stimulativ.
În cazul cheltuielilor de regie cu caracter mixt stabilirea standardelor implicate:
– în primul rând, separarea, în cazul fiecărei cheltuieli, a părții variabile de partea fixă, utilizând în acest scop procedeul punctelor de maxim și minim sau alte procedee;
– și apoi, tratarea separată a fiecăreia dintre cele două părți, după procedura prezentată mai sus, pentru cheltuielile fixe, respectiv variabile.
Rezultatele lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielilor de regie sunt sintetizate prin bugetele de cheltuieli întocmite pe ateliere, secții și alte centre interne de gestiune.
Bugetele de cheltuieli pot fi concepute în două moduri:
– ca bugete de cheltuieli fixe în care cheltuielile sunt stabilite pentru un anumit nivel de activitate considerat neschimbat;
– ca bugete de cheltuieli flexibile în care cheltuielile sunt stabilite în cuantumuri diferențiale în raport cu anumite niveluri de activitate (de exemplu, 100%, 110%, 90%, 75%). Aceste bugete se adaptează modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de activitate al unității bugetare.
Centralizând pentru fiecare dintre produse, datele privind cheltuielile standard cu materii prime și materiale directe, cheltuielile standard cu manopera directă și cota corespunzătoare repartizată din cheltuielile de regie se obține costul standard al fiecărui produs structurat pe nomenclatura articolelor de calculație.
II.2.4. CONTROLUL OPERATIV AL CHELTUIELILOR DE PRODUCȚIE
Controlul operativ al cheltuielilor de producție se realizează prin metode și tehnici diferențiate nu doar prin caracteristicile tehnologiei și organizării producției, ci și în raport de caracterul lor de cheltuieli directe, identificabile pe purtători de costuri încă în momentul efectuării lor sau cheltuielii indirecte.
a). Abaterile de la costurile standard pentru materii prime și materiale directe.
Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate (de consum) și abateri din diferențe de preț.
– Abaterile de cantitate, se determină în cazul fiecărei zone (sector) de cheltuieli pe feluri de materii prime și materiale directe, comparând cantitățile efective consumate cu consumurile standard în vigoare, folosindu-se unul din următoarele procedee:
– Procesul documentației, care constă în reflectarea directă a documentelor de eliberare separate, a cantităților suplimentare solicitate peste cele standard din diverse cauze sau reflectarea în documente separate a materiilor și materialelor nefolosite sau economisite. După centralizarea cantităților reprezentând abateri, pe feluri de materiale, are loc evaluarea abaterilor, folosind relația Avm = Acm x Ps, în care Avm – reprezintă valoarea abaterilor de la consumul standard, Acm – abaterea cantitativă de la consumul standard, iar Ps – reprezintă costul de achiziție standard. Pentru a se ușura prelucrarea lor, documentele în care sunt consemnate abaterile de la consumul standard se recomandă să aibă altă culoare sau un semn distinctiv.
– Procedeul debitării care este aplicabil în cazul materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul tehnologic impuse în prealabil debitarea sau croirea materiilor respective după anumite dimensiuni. Abaterea de la consumul standard se determină pentru fiecare lot de produse standard folosind relația:
Avm = (Ce – Cs) x Q x Ps, în care:
Avm – reprezintă abatere (valoarea ei) din consumul la materiale;
Cs – reprezintă cantitativ standard pe unitate de produs;
Ce – reprezintă cantitativ efectiv pe unitate de produs;
Q – reprezintă cantitatea de produse (piese) rezultate prin debitarea (croirea) lotului de materii prime;
Ps – reprezintă costul de achiziție standard al materialului.
Exemplu: dintr-o cantitate de 1.000 m.p. din materia primă "X" s-au croit 2.000 de piese "p", consumul cantitativ standard este de 0,490 m.p., costul de achiziție a materiei prime "X" este de 100.000 lei/m.p.
– Procedeul inventarierii (zilnice sau la alte materiale scurte de timp) a materialelor rămase neconsumate și stabilirea pe această bază a consumurilor efective care apoi se compară cu cele standard, determinându-se abaterile cantitative, ce se evaluează la costul de achiziție standard.
– Abaterile din diferența de preț la materialele se pot determina, fie în funcție de materiale se pot determina, fie în funcție de materialele intrate, fie în funcție de materialele consumate.
Primul procedeu se folosește în situația în care materialele sunt evaluate în contabilitate la costul standard de achiziție. Relația de calcul a abaterii este următoarea:
Apm = (Pe – Ps)Ci
în care:
Apm – reprezintă abaterea din diferență de preț;
Pe – costul efectiv de achiziție;
Ps – costul standard de achiziție;
Ci – cantitatea de materiale intrată.
Al doilea procedeu, se utilizează în cazul în care evaluarea materialelor în contabilitate se face la costul efectiv de achiziție. Relația de calcul a abaterii este:
Apm = (Pe – Ps)Ce * Q
în care :
Ce reprezintă consumul specific efectiv, iar
Q – volumul producției fabricate.
b). Abaterile de la costurile standard pentru manoperă.
În cazul costurilor standard pentru manoperă se întâlnesc, de asemenea, două categorii de abateri care se calculează similar celor de la materiale, doar că elementele de calcul se înlocuiesc cu cele proprii salariilor: locul cantităților va fi luat de orele productive în locul preturilor, de tarifele de retribuire.
– Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive (abateri de la eficiența muncii) se calculează cu relația:
Aw = (te – ts) Q * Trs.
– Abaterile din variația tarifului de salarizare se calculează pe baza relației:
Atr = (Tre – Trs)Q * te
c). Abaterile de la cheltuielile de regie standard.
Abaterile de la cheltuielile de regie standard se determină, de regulă, spre deosebire se cele de la materialele și manopera directă care se puteau determina zilnic.
Dat fiind caracterul complex al cheltuielilor de regie, precum și metodologia deosebiră a acestor cheltuieli, se disting mai multe feluri de abateri: abateri de volum, abateri de capacitate și abateri de randament.
a). Abaterile de volum sunt abaterile cheltuielilor de regie efective fată de buget. Ele se stabilesc pe structura bugetului de cheltuieli, deci pentru fiecare dintre articolele de cheltuieli de regie, ca abateri de la bugetul propriu-zis (inițial) numește și abateri totale și ca abateri de la bugetul recalculat, numite și abateri efective.
Recalcularea bugetului și în consecință abaterile efective (diferite de cele totale) apar numai în cazul cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe rămân la același nivel și în bugetul recalculat și în consecință abaterile efective coincid cu cele totale în măsura în care acestea au loc.
b). Abaterile de capacitate, adică abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacității de producție a întreprinderii reprezintă cheltuielile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate. Această abatere, calculată la nivelul totalului bugetului cheltuielilor de regie, se determină ca diferență între cheltuielile de regie conform bugetului (recalculat sau nu) și cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate.
Se consideră, pentru exemplificare, următoarele date:
– cheltuielile de regie efective (conform datelor contabile) 11.788.000 lei
– cheltuielile de regie standard (conform bugetului inițial) 12.000.000 lei
– cheltuielile de regie standard recalculate (conform bugetului recalculat) 11.660.000 lei
– volumul activității (ore activitate) standard 10.000 ore
– volumul activității – ore efective 9.200 ore
– volumul producției efective 4.800 buc.
– volumul producției standard 5.000 buc.
Calculul abaterii de capacitate în funcție de bugetul recalculat:
– cheltuieli de regie standard inițial 12.000.000 lei
– cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate
Calculul abaterii de capacitate în funcție de bugetul recalculat:
– cheltuielile de regie conform bugetului recalculat 11.660.000 lei
– cheltuieli de regie standard aferente celor efective de activitate
c). Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenței dintre orele efectiv lucrate și cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de produse fabricate, determinată ponderând economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive:
– ore efective 9.200 ore
– ore standard aferente producției efective
– costul de regie al unei ore
– abaterea de randament
(9.200 – 9.600) x 1.200 = 480.000 lei.
II.2.5. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII COSTURILOR
Considerându-se costurile standard drept costuri reale și renunțându-se în aceste condiții la evidenta analitică a cheltuielilor de producție și pe purtători de costuri (produse, livrări, servicii etc.), această se tine doar pe zone și pe feluri de cheltuieli, stabilindu-se, înregistrându-se și analizându-se abaterile de la costurile standard.
Aceste abateri, fie se stabilesc ca solduri ale diferitelor conturi, fie sunt calculate extracontabil, astfel încât, din acest punct de vedere, se disting mai multe variante ale metodei costurilor, respectiv: standard-cost parțial, standard-cost unic, standard-cost dublu.
Mai trebuie menționat că în condițiile în care în postcalculație se renunță la urmărirea cheltuielilor pe purtători de costuri, clasificarea cheltuielilor directe și indirecte își pierde semnificația, interesând, în schimb, felul cheltuielilor, urmărindu-se articolele de calculație: materii prime și materiale, manoperă (directe), cheltuielile de regie. Așa stând lucrurile, nu mai este necesară folosirea mai multor conturi sintetice de cheltuieli (921, 923, etc.) ci doar unul numit eventual "Producție" sau "Activitatea de exploatare" care să se dezvolte în analitice pe zone (sectoare) de cheltuieli și pe articole de calculație. în plus, în funcție de varianta aplicată apare necesitatea unor conturi pentru evidenta abaterilor.
a). Metoda standard-cost parțial.
Această metodă permite determinarea abaterilor de la costurile standard cu ajutorul conturilor analitice pe zone de cheltuieli (secții, ateliere, linii tehnologice) și pe articole de calculație ("materiale", "manoperă", "Cheltuieli de regie") ale contului sintetic 921 "Cheltuielile activității de bază".
Această operațiune se realizează astfel:
– în debitul contului "Cheltuielile activității de bază" (respectiv în analiticele lui) se înregistrează cheltuielile efective ocazionate de activitatea de exploatare (producție);
– în creditul aceluiași cont (la analiticele sale) se înregistrează:
• costurile standard ale produselor fabricate și, la sfârșit de lună (prin debitul contului 902);
• producția în curs de execuție evaluată tot la nivelul costurilor standard (prin debitul contului 902).
– soldul acestui cont la sfârșitul lunii, va putea fi: debitor, reprezentând depășirile de costuri standard, cu care se va credita contul "Producție" creditându-se contul "Abateri de la costurile standard", respectiv analiticele acestuia reprezentând diferite feluri de abateri: abateri de cantități la materiale, abateri de preț la materiale, abateri de eficientă la manoperă, abateri de buget (de volum) la cheltuielile de regie, abateri de capacitate la cheltuielile de regie și abateri de randament la cheltuielile de regie;
– creditor, reprezentând economiile la costurile standard, cu care se va debita contul "Cheltuielile activității de bază" debitându-se contul "Abateri de la costurile standard" (analiticele respective).
Abaterile astfel determinate în contul "Cheltuielile activității de bază" și evidențiate la contul "Abateri de la costurile standard" se virează apoi la contul 902 "Decontări interne privind producția".
La începutul următoarei luni, producția în curs se va trece în debitul contului "Producție" ca sold inițial.
Metoda standard-cost parțial (numită așa pentru că cheltuielile, în contabilitate, parțial se evidențiază la nivel efectiv și parțial la nivel standard cum e cazul producție neterminate) prezintă unele inconveniente:
– determinarea producției neterminate prin inventarierea la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune implică un mare volum de muncă;
– determinarea abaterilor, făcându-se pe cale contabilă, numai la sfârșitul lunii, are drept consecințe negative:
– lipsa de promptitudine în cunoașterea abaterilor pe parcursul desfășurării procesului de producție și deci imposibilitatea intervenției operative cu măsurile ce se impun;
– stabilirea abaterilor în mod global doar la nivelul articolelor de calculație, defalcarea lor pe cauze implicând calcule suplimentare.
b). Metoda standard cost-unic.
În cazul folosirii acestei metode, cheltuielile în contul "Cheltuielilor de bază" (analitice respective "zone" și în cadrul lor; articole de calculație: materiale, manoperă, cheltuieli de regie) așa cum o spune și denumirea, la același cont, respectiv costul standard, atât în debit, cât și în credit.
În debit, se înregistrează cheltuielile efectuate, respectiv materialele consumate, manopera și cheltuielile de regie exprimate în costuri standard, în credit se înregistrează costurile standard aferente produselor rezultate din producție, soldul debitor al contului reprezentând producție neterminată, pentru determinarea acesteia nemaifiind neapărat necesară inventarierea.
Abaterile, în condițiile acestei metode, se determină extracontabil prin procedee cunoscute, după cum se înregistrează în conturile de "Abateri" deschise pe cauze în cazul fiecărui articol de calculație și desfășurate analitic pe sectoare (zone) de cheltuieli: secții, ateliere etc.
Conturile de abateri se debitează cu depășirile stabilite fată de costurile-standard și se creditează cu economiile fată de aceste costuri, după care se închid prin virarea respectivelor abateri în debitul contului 902 "Decontări interne privind producția" cu suma în negru sau în roșu după caz.
c). Metoda standard-cost dublu.
În cadrul acestei metode, în contul "Producție", respectiv în analiticele sale (deschise după criteriile cunoscute, adică pe zone de cheltuieli și pe articole de calculație), consumurile ocazionate de procesul de producție (în debit) și decontarea acestor consumuri înglobate în producția finită și cea neterminată (în credit) se înregistrează atât la nivelul costurilor efective cât și la nivelul costurilor standard. Drept cont corespondent pentru înregistrările și la costul standard efectuate în contul "Producție" se utilizează 904 "Costul de compensare standard", anume creat în acest scop.
Abaterile, în condițiile acestei metode, se determină în mărimi relative sub forma așa numitor indicii de eficiență.
Relația de calcul a acestor indicii de echivalentă este următoarea:
unde :
Ie – reprezintă indicele de eficiență;
Che – reprezintă cheltuielile efective de producție;
Chs – reprezintă cheltuielile de producție standard.
Aceștia, exprimând raportul în care se află, costurile efective față de standard, se pot determina ca indici globali la nivelul articolelor de calculație sau indici de eficiență pe cauzele care au promovat abaterile. Indicii subunitari reprezintă economii (abateri favorabile) iar cei supraunitari indică depășiri (abateri nefavorabile).
De asemenea pe baza indicilor de eficiență pe articole de calculație și a costurilor standard unitate ale diferitelor produse fabricate, se pot determina, dacă se consideră necesar, costurile medii unitare efective, ponderând cheltuielile standard al fiecăruia dintre produsele cu indicii de eficiență respectivi.
II.2.6. Particularitățile metodei normative
Asemănându-se în multe privințe cu metoda costurilor standard, metoda normativă prezintă ca principală trăsătură caracteristică faptul că nu consideră cel puțin, nu totdeauna, costurile antecalculate ca fiind costuri reale, astfel că impune elaborarea și a celui de-al doilea rând de calculații, ale costurilor efective pe purtători de costuri (produse, lucrări, etc.) implicit și pe zone de cheltuieli. Ca și în cazul metodei costurilor standard, metoda la care ne referim, integrează un sistem de control operativ al abaterilor de la costurile normate, dar delimitarea acestora se face nu doar pe zone, pe articole de calculație și pe cauze pentru necesitățile analizei lor, ci și, pe purtători de costuri, pentru a se permite calculația costurilor efective, pornindu-se de la costurile normate prin corectarea lor cu abaterile și cu eventualele modificări de norme.
Relația de calcul a costului efectiv se prezintă după cum urmează:
în care:
C1 – reprezintă costul efectiv unitar pe produs;
Cn – reprezintă costul normat unitar pe produs;
A – abaterea aferentă, repartizată produsului prin aplicarea la nivelul normat al fiecărui articol de calculație a coeficientului de abateri corespunzător (K).
întrucât, potrivit relației de calcul de mai sus, în determinarea costurilor efective unitare pe produse se pornește de la costurile normate, rezultă că abaterea () cu care se corectează aceste costuri trebuie să fie diferența dintre cheltuielile efective și cele rezultând din ponderea producției efective cu costurile unitare normate, adică cheltuielile normate aferente producției efective.
Deci abaterea se determină cu relația:
= Chn 1 – Ch 1
în care:
Chn 1 – reprezintă cheltuielile normate aferente producției efective.
Ch 1 – cheltuielile efective aferente producției finite
Chn 1 – q 1 cn
q 1 – cantitatea efectivă de produse
cn – costul normat unitar al fiecărui produs la fiecare articol de calculație.
În ce privește determinarea abaterii se pune problema dacă aceasta are șoc la nivelul fiecărui purtător de costuri (sortiment de piele, model de încălțăminte, etc.) sau la nivelul întregii producții a secției. Aceasta depinde de posibilitatea identificării cheltuielilor efective direct pe purtătorii de costuri. Din acest punct de vedere, apreciem că în cazul cheltuielilor cu materii prime și materiale directe, acestea putându-se determina și identifica direct pe purtătorii de costuri, abaterile se pot determina de asemenea direct pe sortimente de semifabricate. în schimb, în cazul celorlalte articole de calculație, cheltuielile efective fiind determinate și evidențiate pe total secție, abaterea se va calcula pe total secție și apoi se va repartiza asupra tuturor purtătorilor de costuri proporțional cu costurile normate ale acestora.
Abaterea calculată ca diferență între cheltuielile normate aferente producției efective și cheltuielile efective, are semnificații diferite în cazul diferitelor categorii de cheltuieli:
– în cazul cheltuielilor directe (materii prime, materiale directe, retribuții directe, impozitul și C.A.S. / retribuții directe) cheltuielile normate aferente producției efective, determinate după procedeul prezentat, fiind însăși cheltuielile normate recalculate (drept criteriu de recalculare fiind folosit volumul fizic al producției), abaterea determinată este abatere totală ti în același timp efectivă.
În cazul cheltuielilor indirecte variabile dacă recalcularea cheltuielilor normate se efectuează după un alt criteriu decât volumul fizic al producției (numărul de om-ore muncă productivă, ore de funcționare a mașinilor etc.), cheltuielile normate aferente producției efective calculate după procedeul de mai înainte are caracterul unor cheltuieli "aparent regulate", iar abaterea determinată pe această bază numită "abatere aparentă" servește doar pentru calcularea costurilor efective unitare pe produse.
Drept criteriu de recalculare a nivelului normat al acestor cheltuieli se folosește volumul fizic al producției, cheltuielile normate aferente producției efective calculate cum s-a explicat mai înainte, joacă rolul de cheltuieli normate recalculate și nu doar "aparent recalculate" iar abaterea "aparentă este însăși abaterea efectivă".
– în cazul cheltuielilor indirecte contravențional – constante (fixe), cheltuielile normate aferente producției efective calculate așa cum s-a precizat mai înainte, în condițiile în care pentru aceste cheltuieli nu se impune recalcularea, sunt considerate cheltuieli aparent recalculate iar abaterea este o "abatere aparentă", neavând altă importantă decât pentru calcularea costurilor efective.
În concluzie, caracterul diferit al cheltuielilor de producție în ceea ce privește dependenta nivelului lor de volumul producției, sistemul de control operativ al costurilor precum și procedura concretă de determinare a costurilor efective, fac să se utilizeze mai mulți indicatori ai cheltuielilor și în consecință, mai multe categorii de abateri:
– pentru cheltuielile directe:
– cheltuieli efective – cheltuieli normate efective = abaterea totală aferente producției și efectivă.
– pentru cheltuielile indirecte cu caracter convențional constant (fix):
– cheltuielile efective – cheltuieli aparent recalculate = abatere aparentă.
– pentru cheltuielile indirecte variabile:
– cheltuielile efective – cheltuieli normate (inițiale) = abaterea totală.
– Cheltuieli efective – cheltuieli normate recalculate = abaterea aparentă.
Notă:
Dacă recalcularea cheltuielilor indirecte variabile se face în funcție de volumul fizic al producției, cheltuielile normate recalculate se suprapun cu cheltuielile aparent recalculate și abaterea aparentă cu cea efectivă.
Pentru cheltuielile directe abaterile se pot stabili de la bun început, din momentul identificării lor, pe purtătorii de costuri. Dacă luăm în considerare și eventualitatea modificărilor de norme (M) relația de calcul devine:
C1=Cn±±M
Dacă elementele de calcul se urmăresc pe total producție (Q) relația de calcul este:
Modelul de calcul aplicabil pentru costul efectiv în cazul metodei normative, implică urmărirea tuturor costurilor defalcate după cum urmează: cheltuieli în cadrul normelor (cheltuieli normate aferente producției efective), abateri de la norme, modificări de norme, cheltuieli efective.
În condițiile aplicării acestei metode, clasificarea cheltuielilor de producție directe și indirecte este necesară și de asemenea, apare ca necesară, folosirea pe lângă contul 921 "Cheltuielile activității de bază" și a conturilor 923 "Cheltuielile indirecte de producție", 924 "Cheltuielile generate de administrație", 925 "Cheltuieli de desfacere" și evident și a contului 922 "Cheltuielile activităților auxiliare".
Dezvoltarea pe analitice a conturilor este similară celeia ce se folosește în cazul metodelor clasice, cu precizarea că fișele de cont vor trebui să fie astfel structurate încât să permită urmărirea distinctă a cheltuielilor în cadrul normelor, abaterilor de la norme, modificările de norme, cheltuielile efective.
Controlul și urmărirea operativă a abaterilor se realizează prin diferite procedee în funcție de felul cheltuielilor, specificul activității întreprinderii etc. așa cum acestea au fost prezentate în cazul metodei standard-cost.
ii.2.7. metoda pe comenzi
Metoda pe comenzi este o metodă de tip total, care se aplică atât în întreprinderile cu producție individuală cât și de serie.
Particularitatea constă în faptul că antecalculația are la bază purtătorii de costuri, iar postcalculația comanda. Aceeași metodă presupune desfășurarea lucrărilor de antecalculație și postcalculație, precum și determinarea cantitativ-valorică a producției neterminate. Etapa determinării producției în curs de execuție este impusă de variația acesteia de la o perioadă la alta, în cazul întreprinderilor cu producție individuală și de serie.
Formula de calcul a costului total al comenzii este :
unde :
= cost total comandă;
ChD = cheltuieli directe;
Chl = Cheltuieli indirecte;
d, i = articole de calculație;
s = secție.
Exemplu practic
Fie o întreprindere care a lansat în fabricație simultan trei comenzi, care au ca obiect trei produse diferite A, B și C.
Calculul de cost se face la nivelul comenzii, urmând apoi prin procedeul diviziunii simple să se stabilească costul unitar al fiecărui produs.
Această metodă permite stabilirea rentabilității la nivel de secție sau centru de responsabilitate, precum și la nivel de comandă.
Situația conturilor întreprinderii la încheierea unei perioade este astfel :
Matricea comenzilor în raport cu secțiile este prezentată mai jos :
Cheltuielile directe aferente secției S1 sunt prezentate alăturat :
Cheltuielile directe aferente secției S2 sunt prezentate alăturat :
Cheltuielile directe aferente secției S3 sunt prezentate alăturat :
Repartizarea cheltuielilor indirecte
Similar metodei pe faze, repartizarea cheltuielilor indirecte se face pe fiecare tip de cheltuială, pentru care se încearcă găsirea unei chei de repartizare cit mai adecvate. Cheile de repartizare alese pe tipuri de cheltuieli sunt aceleași din cazul metodei pe faze, iar rațiunile pe baza cărora s-au ales aceste chei au fost explicate în momentul folosirii lor la metoda pe faze.
Din acest motiv, nu revenim asupra acestor explicații. Prezentăm mai jos modelul de calcul al repartizării cheltuielilor pe comenzi, după natura cheltuielilor, indicând pentru fiecare cheia de repartizare aleasă.
Secția 1 :
1. Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar (602) – cheia de repartizare : salariile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 0,08 x 1.900.000 = 152.000 lei
CC2 = 0,08 x 600.000 = 48.000 lei
2. Cheltuieli cu consumabilele (604) – cheia de repartizare : cheltuielile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu consumabilele care revine fiecărei comenzi este:
CC1= 0,048 x 5.589.000 = 270.160 lei
CC2 = 0,048 x 2.686.000 = 129.840 lei
3. Cheltuieli cu energia și apa (605) – cheia de repartizare : numărul de ore de funcționare al utilajelor.
Din cele 6.000 de ore de funcționare ale utilajelor din secția 1, 3.500 corespund comenzii C1 și 2.500 corespund comenzi C2.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu energia și apa care revine fiecărei comenzi este:
CC1= 100 x 3.500 = 350.000 lei
CC2 = 100 x 2.500 = 250.000 lei
4. Cheltuieli cu reparațiile (611) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1 și 1.500 de bucăți pe comanda C2, coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu reparațiile care revine fiecărei comenzi este:
CC1= 28,57 x 2.000 = 57.150 lei
CC2 = 28,57 x 1.500 = 42.850 lei
5. Cheltuieli cu chiria (612) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1 și 1.400 de bucăți pe comanda C2, coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu chiria care revine fiecărei comenzi este:
CC1= 42,85 x 2.000 = 85.715 lei
CC2 = 42,85 x 1.500 = 64.285 lei
6. Cheltuieli cu colaboratorii (621) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1 și 1.400 de bucăți pe comanda C2, coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu colaboratorii care revine fiecărei comenzi este:
CC1= 34,28 x 2.000 = 68.550 lei
CC2 = 34,28 x 1.500 = 51.450 lei
7. Cheltuieli cu serviciile prestate de terți (628) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1 și 1.400 de bucăți pe comanda C2, coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu serviciile prestate de terți care revine fiecărei comenzi este:
CC1= 5,714 x 2.000 = 11.430 lei
CC2 = 5,714 x 1.500 = 8.570 lei
8. Alte cheltuieli de exploatare (658) – cheia de repartizare : cheltuielile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de alte cheltuieli de exploatare care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 0,0060 x 5.589.000 = 3.380 lei
CC2 = 0,00060 x 2.686.000 = 1.620 lei
9. Cheltuielile cu amortizarea au fost repartizare în funcție de numărul de ore de funcționare al utilajelor din secția 1.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu amortizarea care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 33,33 x 3.500 = 116.650 lei
CC2 = 33,33 x 2.500 = 83.350 lei
Secția 2 :
1. Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar (602) – cheia de repartizare : salariile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 0,15 x 1.100.000 = 165.000 lei
CC3 = 0,15 x 900.000 = 135.000 lei
2. Cheltuieli cu consumabilele (604) – cheia de repartizare : cheltuielile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu consumabilele care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 0,029 x 4.991.000 = 148.200 lei
CC3 = 0,029 x 3.429.000 = 101.800 lei
3. Cheltuieli cu energia și apa (605) – cheia de repartizare : numărul de ore de funcționare al utilajelor.
Din cele 7.000 de ore de funcționare ale utilajelor din secția 2, 2.500 corespund comenzii C2 și 4.500 corespund comenzii C3.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu energia și apa care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 64,28 x 2.500 = 160.715 lei
CC3 = 64,28 x 4.500 = 289.285 lei
4. Cheltuieli cu reparațiile (611) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 1.500 de bucăți pe comanda C2 și 3.500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu reparațiile care revine fiecărei comenzi este :
CC2 = 60 x 1.500 = 90.000 lei
CC3 = 60 x 3.500 = 210.000 lei
5. Cheltuieli cu chiria (6l2) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 1.500 de bucăți pe comanda C2 și 3.500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu chiria care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 20 x 1.500 = 30.000 lei
CC3 = 20 x 3.500 = 70.000 lei
6. Cheltuieli cu colaboratorii (621) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 1.500 de bucăți pe comanda C2 și 3.500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu colaboratorii care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 36 x 1.500 = 54.000 lei
CC3 = 36 x 3.500 = 126.000 lei
7. Cheltuieli cu serviciile prestate de terți (628) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 1 500 de bucăți pe comanda C2 și 3 500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu serviciile prestate de terți care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 6 x 1.500 = 9.000 lei
CC3 = 6 x 3.500 = 21.000 lei
8. Alte cheltuieli de exploatare (658) – cheia de repartizare : cheltuielile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula
Cota de alte cheltuieli de exploatare care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 0,00118 x 4.991.000 = 5.930 lei
CC3 = 0,00118 x 3.429.000 = 4.070 lei
9. Cheltuielile cu amortizarea an fost repartizare în funcție de numărul de ore de funcționare al utilajelor din secția 2.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu amortizarea care revine fiecărei comenzi este:
CC2 = 71,42 x 2.500 = 178.570 lei
CC3 = 71,42 x 4.500 = 321.430 lei
Secția 3 :
1. Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar (602) – cheia de repartizare : salariile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 0,3 x 400.000 = 120.000 lei
CC2 = 0,3 x 200.000 = 60.000 lei
CC3 = 0,3 x 400.000 = 120.000 lei
2. Cheltuieli cu consumabilele (604) – cheia de repartizare : cheltuielile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli c u consumabilele care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 0,041 x 4.024.000= 165.500 lei
CC2 = 0,041 x 1.562.000= 64.250 lei
CC3 = 0,041 x 2.924.000= 120.250 lei
3. Cheltuieli cu energia și apa (605) – cheia de repartizare : numărul de ore de funcționare al utilajelor.
Din cele 10.500 de ore de funcționare ale utilajelor din secția 3, 3.500 corespund comenzii C1, 2.500 corespund comenzii C2 și 4.500 corespund comenzii C3.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu energia și apa care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 42,85 x 2.500 =150.000
CC2 = 42,85 x 2.500 =107.150
CC3 = 42,85 x 4.500 =192.850
4. Cheltuieli cu reparațiile (611) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1, 1.500 de bucăți pe comanda C2 și 3.500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu reparațiile care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 28,57 x 2.000 = 57.150 lei
CC2 = 28,57 x 1.500 = 42.850 lei
CC3 = 28,57 x 3.500 =100.000 lei
5. Cheltuieli cu chiria (612) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2000 de bucăți pe comanda C1, 1 500 de bucăți pe comanda C2 și 3 500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu chiria care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 7,14 x 2.000 =14.285 lei
CC2 = 7,14 x 1.500 =10.715 lei
CC3 = 7,14 x 3.500 = 25.000 lei
6. Cheltuieli cu colaboratorii (621) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1, 1.500 de bucăți pe comanda C2 și 3.500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu reparațiile care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 28,57 x 2.000 = 57.150 lei
CC2 = 28,57 x 1.500 = 42.850 lei
CC3 = 28,57 x 3.500 =100.000 lei
7. Cheltuieli cu servicii prestate de terți (628) – cheia de repartizare : numărul de produse obținute pe fiecare comandă.
Știind că s-au obținut 2.000 de bucăți pe comanda C1, 1.500 de bucăți pe comanda C2 și 3.500 de bucăți pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:
Cota de cheltuieli cu servicii prestate de terți care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 3,57 x 2.000 = 7.150 lei
CC2 = 3,57 x 1.500 = 5.350 lei
CC3 = 3,57 x 3.500 = 12.500 lei
8. Alte cheltuieli de exploatare (658) – cheia de repartizare : cheltuielile directe.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula
Cota de alte cheltuieli de exploatare care revine fiecărei comenzi este:
CC1 = 0,00058 x 4.024.000 = 2.360 lei
CC2 = 0,00058 x 1.562.000 = 920 lei
CC3 = 0,00058 x 2.924.000 = 1.720 lei
9. Cheltuielile cu amortizarea au fost repartizate în funcție de numărul de ore de funcționare al utilajelor din secția 3.
Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :
Cota de cheltuieli cu amortizarea care revine fiecărei comenzi este:
CC1 =28,57 x 3.500 = 100.000 lei
CC2 =28,57 x 2.500 = 71.430 lei
CC3 = 28,57 x 4.500 = 128.570 lei
Costul subactivității
Costul subactivității se determină în funcție de numărul de ore de funcționare al utilajelor din cele trei secții:
6.000 ore pentru secția S1
7.000 ore pentru secția S2
10.500 pentru secția S3.
23.500 per total activitate.
Coeficientul de subactivitate =
Numărul de ore de funcționare mediu al utilajelor – determinat pe ultimii 5 ani este de 25.000 ore.
Cheltuielile fixe pe fiecare comandă sunt :
Costul subactivității :
Costul subactivității aferent comenzii C1 = 550.000 x 0,06= 33.000 lei
Costul subactivității aferent comenzii C2 = 900.000 x 0,06= 54.000 lei
Costul subactivității aferent comenzii C3 = 650.000 x 0,06= 39.000 lei
Costul unitar aferent fiecărei comenzi :
Cost total C1 = 11. 401.630 – 33.000 = 11.368.630 lei
Cost unitar C1 = lei
Cost total C2 = 11.165.895 – 54.000 = 11.111.895 lei
Cost unitar C2 = lei
Cost total C3 = 8.432.475 – 39.000 = 8.393.475 lei
Cost unitar C3 = lei
Tablou recapitulativ :
Determinarea costului pe comenzi :
Analiza costurilor obținute poate fi utilizată astfel :
Preț vânzare :
A = 10.500 lei/buc.;
B = 15.600 lei/buc.;
C = 4.950 lei/buc.
Costurile rezultate în urma utilizării metodei pe comenzi vor fi utilizate pentru :
1. Valorizarea stocurilor de produse finite;
2. Urmărirea rentabilității pe produs;
3. Urmărirea rentabilității pe comandă;
4. Model de reporting.
III. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ȘI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR DE TIP PARȚIAL
Metodele de calculație a costurilor de tip parțial, cunoscute și sub denumirea de metode limitative iau în considerare pentru determinarea costului unitar numai cheltuielile care depind direct de volumul producției și desfacerii.
În categoria metodelor de calculație de tip parțial se cuprind: metoda direct-costing și metoda costurilor directe.
III.1. METODA COSTURILOR VARIABILE (DIRECT COSTING)
La baza metodei costurilor variabile stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe (relativ constante) în funcție de comportamentul cheltuielilor în raport cu variația volumului producției. Prin această metodă de calculație se determină costuri parțiale, întrucât în costul produselor se includ doar o parte din cheltuielile de producție, respectiv cele variabile, cheltuielile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei și ca urmare trecute direct asupra rezultatului financiar al perioadei.
Astfel, este eliminată posibilitatea denaturării costurilor de producție determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe prin repartizare după criterii convenționale.
Cheltuielile fixe nu se mai repartizează pe purtători de cheltuieli. În categoria cheltuielilor variabile se include pe lângă cheltuielile directe (materii prime și materiale directe, salarii directe și contribuția la asigurările și protecția socială și altele) și o parte din cheltuielile indirecte – cele variabile.
Stocurile de produse finite și producție neterminată fiind evaluate numai la cheltuielile variabile, cheltuielile fixe realizate într-o perioadă, nu se reportează asupra perioadei următoare, și astfel, prin desfacerea produselor din stoc, în perioada următoare se va obține un profit maxim.
Stabilind o legătură liniară între costuri, volumul producției, desfaceri și profit această metodă este deosebit de utilă în analiza activității economico-financiare a întreprinderii.
III.1.1. CALCULUL ȘI ANALIZA PUNCTULUI DE ECHILIBRU (PRAGUL RENTABILITĂȚII )
Punctul de echilibru exprimă acel volum al activității în care profitul realizat (rentabilitatea) este zero, veniturile încasate din vânzarea producției fiind egale cu suma cheltuielilor variabile aferente producției respective și a cheltuielilor fixe ale perioadei. Ecuația liniară ce exprimă o asemenea corelație este:
qv (p – cv) – CF = 0
în care :
qv – volumul fizic la desfacerilor;
p – prețul de vânzare al produsului;
cv – costul unitar al produsului (reprezentând cheltuielile variabile pe unitatea de produs);
CF – cheltuielile fixe ale perioadei.
Aritmetic, punctul de echilibru se determină, pornind de la ecuația precedentă pe baza modelului:
Grafic, punctul de echilibru este dat de intersecția dreptelor care reprezintă funcția volumului valoric al cheltuielilor totale de forma a + bx, (adică CF + q*cv) respectiv dreapta BD (vezi diagrama preț-cost-volum denumită și diagrama rezultatului total reprezentată în fig. 1).
Punctul de echilibru astfel stabilit indică volumul minim al produselor ce trebuie vândute de către întreprindere pentru a nu înregistra pierderi.
De la punctul de echilibru în sus, pe linie volumului desfacerii, profitul încearcă să crească pierderea și activitatea să devină nerentabilă, fiecare unitate de produs vândută suplimentar peste punctul de echilibru influențând rezultatul total cu diferența dintre prețul de vânzare și costul unitar (variabil).
Începând de la punctul de echilibru indicatorii: volumul desfacerii și profitul, devin două mărimi direct proporționale.
Dacă întreprinderea fabrică și desface mai multe produse, punctul de echilibru de determină tot după metodologia prezentată, dar în loc de mărimile unitare se folosesc mărimile medii ponderate (q, p, cv) mărimea acestui indicator fiind, printre alți factori, influențată de structura producției și a desfacerii.
III.1.2. CALCULUL ȘI ANALIZA FACTORULUI DE ACOPERIRE
Factorul de acoperire este un indicator ce exprimă rentabilitatea potențială și se calculează ca raport între contribuția brută la profit Cb = q(p – cv) și volumul total al desfacerilor la preț de vânzare (De = qve * p), fie între cheltuielile fixe (CF) și volumul desfacerilor la preț de vânzare la nivelul punctului de echilibru (De = qve * p)
Deci modelul de calcul pentru factorul de acoperire (Fa) sunt:
sau
în care :
qve = volumul fizic al desfacerii la punctul de echilibru.
Cunoscând factorul de acoperire se poate determina volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru pe baza relației:
De asemenea, cunoscând factorul de acoperire se poate determina prețul de vânzare și conducerea întreprinderii poate lua decizii rapide în domeniul preturilor.
Prețul de vânzare se va determina, pornind de la factorul de acoperire, după relația
cunoscut fiind că prețul este egal cu costul variabil 1-Fa plus contribuția brută la profit.
III.1.3. CALCULUL ȘI ANALIZA COEFICIENTULUI DE SIGURANȚĂ DINAMIC ȘI A INTERVALULUI DE SIGURANȚĂ
Coeficientul de siguranță dinamic (Ks) este un indicator ce exprimă, în mărime relativă, scăderea ce o pot înregistra vânzările pentru ca întreprinderea să nu între în zona pierderilor (să ajungă la punctul de echilibru).
Orice micșorare a vânzărilor sub limita coeficientului de siguranță dinamic face ca întreprinderea să înregistreze pierderi. Acest indicator se calculează raportând diferența dintre volumul total al desfacerilor și volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, la volumul total al desfacerilor exprimat în preț de vânzare și înmulțit cu 100.
Relația de calcul pentru coeficientul de siguranță dinamic se prezintă astfel:
De asemenea coeficientul de siguranță dinamic poate fi calculat și prin raportarea profitului total (B) la contribuția brută la profit Cb și înmulțit cu 100, conform relației:
precum și ca diferență între gradul de activitate maxim de 100% (G) și gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru (Ge) după modelul:
Ks = G – Ge
Intervalul de siguranță (Is) exprimă, în mărimea absolută scăderea ce o poate înregistra desfacerea pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru.
Intervalul de siguranță și coeficientul de siguranță dinamic au aceeași semnificație, singura deosebire între acești indicatori fiind aceea că primul furnizează informațiile în mărimi absolute iar al doilea în mărimi relative.
Relația de calcul este următoarea:
Is = D – De
Ca și în cazul punctului de echilibru, la stabilirea factorului de acoperire, a coeficientului de siguranță dinamic și a intervalului de siguranță, atunci când întreprinderea produce și desface mai multe produse se are în vedere o anumită structură, bine precizată a producției și desfacerii, aceasta având influentă asupra mărimii indicatorilor menționați.
III.1.4. PERFECȚIONĂRI ALE METODEI COSTURILOR VARIABILE (DIRECT COSTING)
În raport cu perfecționările suferite de metoda direct-costing, determinate de necesitatea adoptării unor decizii cât mai raționale în ceea ce privește producția, desfacerea, rentabilitatea, aceasta cunoaște mai multe variante și anume:
– metoda direct-costing simplificat;
– metoda direct-costing evoluat;
– calculația de acoperire a cheltuielilor fixe.
III.1.4.1. METODA DIRECT-COSTING SIMPLIFICAT
Specific acestei metode este faptul că, contribuția brută la profit se calculează pe produse, indiferent dacă se defalcă sau nu pe principalele procese economice, iar cheltuielile fixe se scad numai pe total întreprindere din contribuția brută la profit.
Una din îmbunătățirile aduse aceste metode o reprezintă adâncirea calculației și analizei cheltuielilor de producție în raport cu caracterul pe principalele procese economice și în cadrul acestora pe componentele lor de bază.
Astfel cheltuielile variabile ocazionate de fiecare produs se calculează și analizează separat de procesele care le ocazionează, iar în cadrul acestora pe componentele de bază, permițând calculul contribuției brute la profit nu numai pe produse cât și pe procesele respective și o apreciere mai justă a activității desfășurate în fiecare proces.
Cheltuielile fixe sunt determinate și ele pe fiecare proces care le ocazionează și pe componentele lor de bază și influențează contribuția brută la profit pe total întreprindere.
O astfel de delimitare a cheltuielilor, specifică metodei direct-costing simplificat, permite o analiză aprofundată a cheltuielilor pe producție și desfacere în scopul asigurării eficientei întregii activități.
Gruparea cheltuielilor pe cele două procese economice (producție și desfacere) face posibilă calcularea la nivelul fiecărui produs și pe total a contribuției brute la profit din producție și a contribuției brute la profit după desfacere.
Contribuția brută la profit din producție (Cbp) se determină ca diferență între valoarea desfacerilor la preț de vânzare (D) și totalul cheltuielilor variabile de producție (Cvp).
Relația de calcul este deci:
Cbp = D – Cvp
Contribuția brută după desfacere (Cbd) se determină ca diferență între contribuția brută la beneficiu din producție și totalul cheltuielilor variabile de desfacere (Cvd).
Deci relația de calcul este:
Cbd = Cbp – Cvd
III.1.4.2. METODA DIRECT-COSTING EVOLUAT
Luarea în considerare a unor îmbunătățiri aduse metodei costing simplificat cum ar fi calculul contribuției la profit în trepte, în funcție de nivelurile organizatorice, introducerea standardelor și a bugetelor de cheltuieli în calculația direct-costing, au dat naștere la varianta direct-costing evoluat.
Potrivit acestei metode contribuția brută la profit determinată pe total întreprindere ca o sumă globală se defalcă, în funcție de posibilitatea de decontare a cheltuielilor fixe, în mi multe trepte, fără a apela însă la repartizarea pe bază de coeficienți.
Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizabile se restrânge, referindu-se la cele generale de administrație, pe măsură ce cheltuielile fixe de producție și desfacere, decontându-se pe purtători, se exclud treptat din profit.
În decontarea cheltuielilor fixe, se constituie de regulă următoarele trepte: la nivelul produsului, la nivelul locului de cheltuieli, la nivelul secțiilor, la nivelul sectoarelor și la nivelul întreprinderii.
Decontarea cheltuielilor fixe de producție se poate realiza pe produse, grupe de produse, secții sau ateliere, sectoare de activitate, a celor de desfacere pe produs grupe de produse și pe întreprindere, iar a celor generale de administrație numai pe totalul întreprindere. în ceea ce privește cea de-a doua îmbunătățire adusă metodei direct-costing, respectiv introducerea standardelor și a bugetelor de cheltuieli în calculația de acest tip are direct scop întărirea controlului gestionar al cheltuielilor de producție și desfacere.
III.1.4.3. CALCULAȚIA DE ACOPERIRE A CHELTUIELILOR FIXE în METODA DIRECT COSTING
Specifică acestei variante este stabilirea profitului și respectiv a rentabilității pe produs pornind de la forma perfecționată a calculației în trepte, prin repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte, inclusiv a celor generale ale întreprinderii, pe purtătorii sub formă de cote procentuale în raport cu contribuția brută la profit sau de cheltuielile variabile.
Important pentru această metodă este constituirea structurilor ca unități organizatorice la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe, și se calculează contribuția fixă la profit și repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărei verigi organizatorice numai asupra produselor care au trecut prin veriga respectivă și a cheltuielilor generale asupra tuturor produselor fabricate.
În aceste condiții contribuția brută a unui produs calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice trebuie să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat.
Calculația de acoperire a cheltuielilor fixe, realizată atât pe fiecare produs (pe total și pe unitate) cât și pe întreaga întreprindere presupune următoarele etape:
a). stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pchfn) după relația:
sau
în care:
Chfn – cheltuielile fixe al treptei "n";
Cbn-1 – contribuția brută totală la profit a treptei "n- I ";
Chvn – cheltuielile variabile ale treptei "n".
b). Calculul profitului pe produs, total și unitar, prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs în raport de procentul stabilit anterior și scăderea acestora din contribuția brută la profit.
Cota de cheltuieli fixe ale treptei "n" ce revin pe fiecare produs (Cchfn) se determină după relația:
Cchfn = Cbpn-1 x Pchfn
în care :
Cbpn-1, reprezintă contribuția brută la profit pe produs a treptei "n-1 ".
Deci cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar contribuția brută la beneficii din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptei următoare, devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit. Astfel calcularea de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct-costing cu cele ale calculației totale.
III.1.5. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII CHELTUIELILOR DE PRODUCȚIE în METODA DIRECT-COSTING
Ca urmare a faptului că în costul de producție sunt cuprinse numai cheltuielile variabile apare necesitatea ca în cadrul conturilor de calculație deschise pe locuri de ocazionare, cheltuielile fixe și variabile să fie evidențiate distinct.
Astfel conturile 923 "Cheltuielile indirecte pe producție", 922 "Cheltuielile activităților auxiliare" defalcate pe analitice corespunzătoare locului de ocazionare se dezvoltă în subanalitice pe cele două categorii de cheltuieli – variabile și fixe – iar în cadrul lor pe elemente componente ale consumurilor.
Conturile 924 "Cheltuielile generale de administrație" și 925 "Cheltuielile de desfacere" se dezvoltă și ele pe analitice corespunzătoare cheltuielilor fixe și variabile și în cadrul lor pe elemente componente ale consumurilor.
În ceea ce privește contul 921 "Cheltuielile activității de bază" nu este influențat de separarea cheltuielilor în fixe și variabile, acesta evidențiind în faza de colectare a cheltuielilor, doar cheltuieli directe care sunt în totalitate variabile și ca urmare va fi dezvoltat în analitice pe locuri de ocazionare și purtători de costuri, iar în cadrul acestora pe elemente de cheltuieli.
Pentru exemplificare considerăm o întreprindere constructoare de mașini cu două secții de bază, 01 "Preluări mecanice" și 02 "Montaj" și două secții auxiliare: "Atelierul de întreținere și reparații" și "Centrala termică", care fabrică două produse "A" și "B", ambele fiind supuse operațiilor din cele două secții ale producției de bază.
În aceste condiții costurile de calculație dezvoltate pe analitice se prezintă astfel:
921 "Cheltuielile activității de bază", analitice:
9221.01.A. – pentru cheltuieli directe din secția "Prelucrări mecanice" pentru produsul A;
9221.01.13. – pentru cheltuieli directe din secția "Prelucrări mecanice" pentru produsul B;
9221.01.A. – pentru cheltuieli directe ocazionate în secția "Montaj" pentru produsul A;
9221.01.13. – pentru cheltuieli directe ocazionate în secția "Montaj" pentru produsul B.
922 "Cheltuielile activităților auxiliare", analitice:
922.01/cheltuieli variabile – pentru cheltuieli variabile ocazionate de "Atelierul de întreținere și reparații";
922.01/cheltuieli fixe – pentru cheltuieli fixe ocazionate de "Atelierul de întreținere și reparații";
922.02/cheltuieli variabile – pentru cheltuieli variabile ocazionate de "Centrala termică";
922.02/cheltuieli fixe – pentru cheltuieli fixe ocazionate de "Centrala termică";
923 "Cheltuielile indirecte pe producție", analitice:
923.01/cheltuieli variabile – pentru cheltuieli variabile ocazionate de secția "Prelucrări mecanice";
923.01/cheltuieli fixe – pentru cheltuieli fixe ocazionate de secția "Prelucrări mecanice";
923.02/cheltuieli variabile – pentru cheltuieli variabile ocazionate de secția "Montaj";
923.02/cheltuieli fixe – pentru cheltuieli fixe ocazionate de secția "Montaj";
924 "Cheltuielile generale de administrație", analitice:
924/cheltuieli variabile;
924/cheltuieli fixe;
925 "Cheltuielile de desfacere", analitice:
925/cheltuieli variabile;
925/cheltuieli fixe.
Pentru calcularea costului de producție și a celui complet se vor repartiza pe purtători de costuri doar valorile colectate în conturile corespunzătoare cheltuielilor variabile, cheltuielile fixe fiind decontate în totalitate asupra rezultatului întreprinderii și conturile în care acestea apar înregistrate se vor închide creditându-le prin debitul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile".
III.2. METODA COSTURILOR DIRECTE
Ca și în cazul metodei direct-costing și în cazul metodei costurilor directe se iau în calculul costului numai o parte dintre cheltuieli, dar de această dată, cheltuielile directe, eliminându-se astfel dificultățile pe care le reprezintă separarea cheltuielilor în fixe și variabile.
Delimitarea cheltuielilor de producție în directe și indirecte se poate efectua lesnicios cu ocazia colectării lor fără a necesita în acest scop calcule speciale.
Deci metoda costurilor directe comportă următoarele lucrări: – colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculație (produselor) deschise în cadrul contului sintetic 921 "Cheltuielile activității de bază".
– colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte de calculație (produse), deci a cheltuielilor indirecte, în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor sintetice 923 "Cheltuielile indirecte de producție", 924 "Cheltuielile generale de administrație".
– calculul costurilor parțiale (directe) pe produse aferente cantităților de produse terminate, scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse, cheltuielile directe aferente producției neterminate. Prin raportarea costurilor parțiale pe produse neterminate la cantitățile de produse terminate se obțin costurile parțiale (directe) unitare pe produse;
– scăzând, pentru fiecare produs, din prețul de vânzare costul parțial (direct) pe unitare de produs se determină producția brută unitară la beneficiu (marja brută) a fiecăruia dintre produse.
Acesta este indicatorul care servește la aprecierea eficientei economice a fiecărui produs, atâta vreme cât, necalculându-se costul integral pe produs, nu se poate determina beneficiul sau pierderea la fiecare produs;
– pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întreprinderii, adică a beneficiului sau a pierderii, se înmulțește cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuția brută unitară a produselor în cauză, rezultatele de la toate produsele se însumează, obținându-se contribuția totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte din acea perioadă.
În tabelul 1 se prezintă un exemplu de aplicare a metodei costurilor directe:
Se remarcă următoarele cu privire la metoda costurilor directe:
– prin această metodă nu se urmărește în primul rând determinarea costului pe fiecare produs în parte ci calcularea și analiza rentabilității totale la nivelul întreprinderii. Pe fiecare produs în parte se calculează numai producția brută la profit sau așa cum se mai numește în literatura de specialitate, marja sau limita brută sau contribuția de acoperire;
– renunțându-se la calculul costului integral se evită una din lucrările laborioase, care necesită un volum mare de muncă respectiv repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse, care și așa prezintă un grad mare de aproximație;
– producția neterminată se evaluează numai la costurile direct, ceea ce înseamnă că cheltuielile indirecte au caracterul de costuri ale perioadei în sensul ca acoperă în totalitatea lor în perioada respectivă și din veniturile (vânzările) acelei perioade.
Tabelul 1
IV. METODA DE CONTABILITATE ȘI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE
IV. 1. CONSIDERAȚII GENERALE
Așa cum s-a arătat într-un capitol anterior, metoda de calculație, în esența sa, este unică, dar, datorită specificului activității din diferite ramuri și întreprinderi, ea se realizează practic în mai multe forme de organizare ("pe faze și pe purtători de cheltuieli", "pe ateliere sau pe secții de producție și pe comenzi" și "forma globală") astfel încât în literatura de specialitate se disting mai multe "metode": metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda globală etc.
În literatura de specialitate se prezintă și așa-numita "metoda de calculație pe locuri de cheltuieli”. Denumirea sa poate crea anumite confuzii, dacă se are în vedere că și în cazul metodelor mai sus menționate, cheltuielile se programează, în antecalculație, și se urmăresc în postcalculație și pe locuri, respectiv zone sau sectoare de cheltuieli.
Nota specifică care caracterizează metoda pe locuri de cheltuieli și care o diferențiază de celelalte metode, constă în aceea că ca nu presupune urmărirea, deci evidenta cheltuielilor pe produse și nici calcularea lunară a costurilor pe produse, din diferite considerente:
– când se consideră suficientă pentru aprecierea eficientei activității unei întreprinderi sau a secțiilor sale, determinarea și cunoașterea unor indicatori cum sunt: costul de producție, respectiv costul complet al producției marfă, costul global al producției, cheltuielile totale la nivelul fiecărei secții de producție etc.
– când, pentru decontarea cheltuielilor totale ale secțiilor auxiliare de producție asupra locurilor consumatoare (consumuri interne, livrări reciproce între secțiile auxiliare, livrări către secțiile principale de producție, sectorul administrativ și sectorul comercial al întreprinderii) se folosește calculul matricial nemaifiind necesar calculul costului pe unitate de produs (al secției auxiliare) în acest scop;
– în locurile de cheltuieli constituite în centre de responsabilitate, ale căror activitate generatoare de cheltuieli, nu se concretizează în bunuri materiale sau servicii ce pot fi cuantificate, astfel încât aprecierea activității acestora se face comparând cheltuielile efective (totale și pe articole sau elemente de cheltuieli) cu cele prevăzute în bugetele de cheltuieli, precum și, atunci când este posibil, cu veniturile totale ale respectivelor centre de responsabilitate.
Una dintre premisele importante ale aplicării acestei metode o constituie asigurarea unei sectorizări raționale a întreprinderii pe locuri de cheltuieli și constituirea acestora în centre de responsabilitate.
În acest sens, trebuie avute în vedere:
– posibilitatea stabilirii responsabilităților pentru cheltuielile angajate de fiecare loc în parte, a cunoașterii persoanelor care răspund de activitatea din acel loc;
– posibilitatea repartizării cheltuielilor de pe locuri pe purtătorii de costuri, atunci când, la anumite intervale mai lungi de timp, se dorește calculul costului unitar al fiecărui produs;
– reflectarea și urmărirea cheltuielilor la sursa lor de formare, în locul unde ele iau naștere; posibilitatea stabilirii (cantitativ și valoric sau numai valoric), la aceste locuri, a principalelor consumuri productive; stabilirea numărului optim al locurilor de cheltuieli în cadrul unității patrimoniale etc. de asemenea, în stabilirea locurilor de cheltuieli se va avea în vedere și faptul dacă producția în cadrul locului respectiv constituie producția marfă aducătoare de venituri sau îndeplinește o funcție distinctă în cadrul procesului de producție.
Sectorizarea unei unități patrimoniale pe locuri de cheltuieli ca obiecte de calculație și în calitatea lor de centre de responsabilitate nu se face aleatoriu ci exprimă organizarea tehnico-economică a locurilor de producție unde iau naștere cheltuielile și se obțin rezultatele (produse, lucrări, servicii).
IV.2. PROGRAMAREA (BUGETAREA) CHELTUIELILOR DE PRODUCȚIE
În condițiile aplicării metodei de calculație pe locuri de cheltuieli, antecalculația se concretizează în programarea cheltuielilor de producție (directe și indirecte) pe locurile de cheltuieli (reale și funcționale) și pe articole de calculație, cele simple și pe feluri sau articole de cheltuieli, cele complexe. Locurile reale sau operaționale au o legătură directă cu structura tehnologică a întreprinderii. La nivelul acestor locuri de cheltuieli, organizarea în secții, ateliere etc., cheltuielile sunt structurate, unele, pe articole de calculație simple, altele pe articole de calculație complexe, cum sunt cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajului.
Locurile funcționale sau structurate de cheltuieli nu sunt legate direct de structura tehnologică a producției, activitatea desfășurată în cadrul lor are drept scop organizarea și administrarea producției din cadrul locurilor reale (e cazul cheltuielilor generale ale secției) sau a întreprinderii în general (cheltuielile generale de administrație).
Determinarea cheltuielilor programate pe locurile de cheltuieli se face utilizând procedeele cunoscute de stabilire a cheltuielilor pe purtători de costuri și pe sectoare.
Rezultatele calculelor se sintetizează în bugetele pe cheltuieli pe structurate organizatorice ale întreprinderii și prin centralizare, se întocmește bugetul de cheltuieli pe ansamblul întreprinderii.
IV.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII CHELTUIELILOR ȘI CALCULUL COSTULUI PRODUCȚIEI OBȚINUTE
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizează de așa natură încât să permită urmărirea cheltuielilor efective pe aceleași structuri pe care au fost și programate.
În aceste condiții, cheltuielile directe (identificabile direct pe locuri de cheltuieli) se vor înregistra de la bun început în contul 921 "Cheltuielile activității de bază" la analiticele corespunzătoare secțiilor, atelierelor și altor locuri de cheltuieli și pe subanaliticele corespunzătoare articolelor de calculație simple: materii prime și material directe, manoperă directă etc. Cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor (CIFU), deși au caracter direct, în raport cu locurile de cheltuieli, se vor înregistra în contul 923 "Cheltuielile indirecte de producție", la analiticele corespunzătoare secțiilor, atelierelor și altor locuri de cheltuieli (aceleași ca și la 921) și pe subanaliticele corespunzătoare felurilor (articolelor de cheltuieli), de astfel de cheltuieli. Ulterior aceste cheltuieli se virează de la contul 923 la contul 921. Evidențierea acestor cheltuieli, deși sunt directe în raport cu locurile de cheltuieli, mai întâi la contul 923, este justificată de faptul că în situația în care sar dori calcularea costurilor pe produse (purtători de costuri), CIFU sunt indirecte fată de acești purtători și ar necesita calcule de repartizare în plus, au și un conținut complex, eterogen și cunoașterea acestora este permisă de structurarea analitică a contului 923, pe feluri (articole) de cheltuieli.
Cheltuielile generale ale secției (CGS) se evidențiază la contul 923 "Cheltuielile indirecte de producție" în analiticele pe secții și articole (feluri) de cheltuieli, de unde de apoi, prin calcul, se repartizează asupra analiticelor pe locuri de cheltuieli din cadrul contului 921 "Cheltuielile activității de bază".
Pentru evidenta cheltuielilor secțiilor auxiliare de producție se va folosi contul 922 "Cheltuielile activității auxiliare" dezvoltat în analiticele corespunzătoare secțiilor, atelierelor sau altor locuri de cheltuieli și pe articole de calculație similare producției de bază.
Pentru evidenta cheltuielilor generale de administrație și a celor de desfacere se vor utiliza conturile 924, respectiv 925, dezvoltate pe feluri (articole) de cheltuieli și eventual de cheltuieli specifice acestor sectoare.
Din calculația pe locuri de cheltuieli se pot extrage la sfârșitul anumitor perioade anumiți indicatori economici cum sunt: cheltuielile totale și respectiv unitare la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli și în același timp centre de responsabilitate, costul global al producției marfă al întreprinderii, costul producției globale al acesteia etc. folosindu-se relațiile de calcul specifice acestor indicatori.
De asemenea la anumite intervale de timp mai îndelungate se poate calcula, dacă se dorește, și costul pe fiecare produs (purtător de costuri) pe total și unitar. în acest sens premisele sunt asigurate, trebuind parcurse, din punct de vedere metodologic, etapele corespunzătoare calculației costurilor pe purtători: repartizarea cheltuielilor indirecte, determinarea producției în curs de execuție, calculul costului total și unitar al fiecărui produs.
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ SAU JOCUL ADEVĂRULUI
Calculul costurilor produselor fabricate, controlul costurilor prin centrele de responsabilitate este misiunea tradițională a contabilității analitice.
Este importanta cunoașterea utilizării rezultatelor calculelor pentru a rezolva problemele.
Procesul decizional poate fi descompus în sase faze :
A. Definirea problemelor
B. Inventarierea soluțiilor posibile
C. Evaluarea diferitelor soluții
D. Compararea soluțiilor cu criteriile cantitative în prealabil definite
E. Evaluarea elementelor necuantificabile (costuri ascunse)
F. Alegerea unei soluții
Luarea unei decizii trebuie sa tină cont de costuri pertinente. Calcului costurilor, compararea cu preturile de vânzare, tablouri de control, de responsabilitate, analiza costurilor conduc la elaborarea Tabloului de Bord = cadrane de informații pertinente și indicatori de alerta care se aprind în caz de anomalie.
mii lei
Analiza problemei : trebuie sa închidem fabrica A.
Costurile pertinente presupun sacrificii de resurse pentru realizarea obiectivului, care se materializează sub forma de cheltuieli, de plăți sau nu se materializează în forma explicita (costul de oportunitate sau costul ocaziilor pierdute sau costul renunțării).
Trebuie mai întâi să alegem metoda de analiză care se adaptează cel mai bine obiectivului.
Un umorist spune ca prefera sa fie bogat și cu sănătate buna decât sărac și bolnav. Aceasta alegere nu este posibila în contabilitate deoarece este posibil sa obținem informații complete; acestea antrenează adesea costuri prohibitive fără raport cu creșterea de cunoștințe care rezultă.
Odată aleasă metoda de calcul și de control, se vor face studii specifice înainte de luarea deciziilor.
Alegerea soluției A implică renunțarea la soluția B.
Pentru a fi pertinente, costurile trebuie să fie previzionale și sa corespunda fluxurilor monetare. Deciziile necesita selectarea informațiilor și se iau pentru viitor. Cunoașterea condițiilor de variabilitate a costurilor cu activitatea, existența de costuri standard constituie atuuri importante în elaborarea previziunilor :
1. Incertitudinea asupra viitorului
2. Estimarea reală (supra sau subestimare) – justa previziune. Costuri ireversibile – excluderea amortizării
Exploatarea degajă suma necesară recuperării capitalului. Costurile pertinente sunt costuri diferențiate (care se schimbă prin decizia managerială)
COSTURILE și DECIZIILE
Deciziile tactice – sunt cele al căror efect se măsoară pe termen scurt în comparație cu costurile, încasările, economiile, câștigul.
Deciziile politicii generate – sunt cele al căror efect se măsoară pe termen mediu și lung ce permit comparații în timp semnificative.
Deciziile strategice – sunt cele al căror efect se măsoară pe termen mediu și lung, dar sunt repartizate inegal în timp. Comparațiile se pot face prin referință la o anumită dată, ceea ce necesită recurgerea la actualizări.
COSTURILE și DECIZIILE TACTICE – GESTIUNE pe TERMEN SCURT
În economia de piață o întreprindere nu-și poate asigura supraviețuirea și dezvoltarea decât dacă produsele pe care le vinde degajă suficient profit pentru a asigura reînnoirea echipamentelor și a finanța expansiunea asigurând și o remunerare satisfăcătoare a capitalului investit.
O bună apreciere a rentabilității fiecărui produs este deci un element indispensabil luării deciziilor susceptibile de a face să prospere întreprinderea în sensul ameliorării rezultatelor.
COSTURILE și DECIZIILE POLITICII GENERALE
CONTINUI SAU OPRESC ACTIVITATEA ? PRODUC SAU CUMPĂR ?
CICLUL DE VIAȚĂ AL PRODUSELOR
1. Analiza prin costul complet
2. Analiza prin contribuția la marjă
O întreprindere care comercializează trei produse și caută sa aprecieze rentabilitatea și necesitatea de acțiuni ce trebuie întreprinse. Întrebări :
Putem elimina anumite produse ?
Cât va cost aceasta sau cât vom economisi ?
Pentru P1 :
Rata de contribuție =
PM =
Analiza contribuției constituie un excelent instrument de control de gestiune. Bugetarea și conducerea prin obiective se bazează pe această analiză.
Politica de preț este esențială pentru succesul întreprinderii Două extreme :
1. Întreprinderea "singură pe lume"
2. Atitudine pasivă "nici o legătură între costuri și preturi" Prețul = dată exterioară Adevărul este undeva la mijloc :
– compromis între factorul "piață" și factorul "cost";
– pe ce piață ne situăm;
– ce tip de cost (variabil, direct, complet) utilizăm.
Rolul pieței în fixarea prețului :
– în regim de concurență perfectă prețurile sunt formate prin raportul cerere – ofertă care conduce la un punct de echilibru național.
– cererea se caracterizează prin elasticitate în raport cu prețul, sensibilitate la variațiile de preț.
– o cerere "inelastică" la produsele de primă necesitate.
– oferta se reglează prin preocuparea de a maximiza profiturile, ceea ce se realizează dacă venitul marginal este egal cu costul marginal.
Analiza economică contribuie la clarificarea anumitor fenomene, dar nu constituie un instrument eficace în fixarea prețului.
Problema prețurilor nu se pune în aceiași termeni pentru toate întreprinderile. Fixarea prețurilor produselor noi se bazează pe o previziune a costurilor. Se pleacă de la costurile de producție care se majorează cu o anumită marjă. Dificultatea constă în selecționarea costului de referință. Trei posibilități :
– costal variabil;
– costal parțial cu imputarea costurilor fixe specifice;
– costul complet.
Reținerea unei marje exprimate în % în CA; managerii caută sa realizeze pentru fiecare produs nou obiectivul de repetabilitate.
sau să stabilească la fiecare produs o repetabilitate medie. Atenție ! Nu aceiași marjă la toate produsele !
Exemplu :
Obiectivul de repetabilitate – 20% din capitalul investit
Fiecare produs poate avea rate de repetabilitate diferite în raport cu CA
Produsul P1 :
Capitalul investit : 900.000
Costul global: 600.000
Profit P = 0,30 x 600 = 180.000
CA = 600.000 + 180.000 = 780.000
Rata de rentabilitate = 180.000 = 23% din CA 780.000
Produsul P2 :
Capitalul investit : 150.000
Costul global : 200.000
Profit P = 0,15 x 200 = 30.000
CA = 200.000 + 30.000 = 230.000
Rata de rentabilitate = 30,000 = 13% din CA 230.000
Stabilirea prețului de vânzare plecând de la raportul sunt criterii de punere în gardă.
COSTURILE și DECIZIILE de INVESTIȚII
Sacrificiul resurselor la o anumită dată cu scopul de a trage avantaje în cursul unei perioade ulterioare. Motivații ale sacrificiului :
– înlocuirea echipamentelor;
– ameliorarea controlului funcționării întreprinderii (investiții de productivitate);
– dezvoltarea taliei întreprinderii și a debușeelor cumpărând noi utilaje și lansând noi produse (investiții de expansiune);
– ameliorarea condițiilor de lucru, cadru de viață.
Ce rol joacă analiza costurilor în procesul decizional ?
O investiție se caracterizează printr-un anumit număr de parametri. Aprecierea oportunității unei investiții proiectate trebuie să țină cont de :
– elementele previzionale, măsurate prin fluxul de trezorerie;
– impactul fiscal al deciziilor.
Capitalul investit, sacrificiul inițial de resurse este primul parametru al deciziei : Investiția + NFR suplimentară pentru exploatare
Oportunitatea investiției se va aprecia pe planul rentabilității printr-o comparație dintre capitalul investit cu câștigul așteptat. Acest câștig poate fi măsurat prin fluxul net de trezorerie adus de investiție, sau prin economiile realizate (investiții de înlocuire sau de productivitate).
Obiectivul principal este de a evalua rentabilitatea financiară a investiției. Costul oportunității capitalului investit nu este incorporat în costul de exploatare servind ca referință când introducem criteriul de rentabilitate.
Durata de viață a investiției este "legată de rapiditatea fenomenelor de uzură și învechire". Practicienii limitează calculele (10-15 ani) datorita incertitudinii previziunilor și funcție de voința de a rentabiliza mai rapid capitalul.
METODE DE CALCULAȚIE a COSTURILOR
Metoda costurilor variabile sau direct costing – furnizează un instrument de analiză pe termen scurt mai operațional decât metoda imputației costurilor fixe.
Când costurile indirecte sunt împărțite pe o bază rațională, responsabilii consideră că, dacă prețul de vânzare este superior costului complet, aceasta constituie o garanție a rentabilității generale mult mai sigură decât cunoașterea marjelor asupra costurilor parțiale (asupra costurilor variabile) dar nu vom ști niciodată daca suma lor va fi suficientă pentru acoperirea cheltuielilor de structură.
Calculul costului complet poate juca rolul unui indicator de alertă. Costurile fixe unitare pe produs sunt susceptibile de a avea fluctuații importante de la o perioadă la alta. Deciziile managementului producției, antrenează evidențierea cantităților fluctuate și recurg la calculul costului unitar pentru a cuantifica consecințele deciziilor lor.
Metoda costurilor variabile sau direct costing nu calculează decât costul variabil al unei unități de produs și menține costurile fixe în forma globală în cheltuielile perioadei.
Rezultatul funcție de cantitatea vândută și calculul punctului mort
Trei cifre cheie permit calculul rezultatului previzional pentru toate nivelurile de vânzări :
1. prețul de vânzare unitar (PV), de exemplu 50 u.m. ;
2. costul variabil unitar (CV) = 30 u.m.;
3. costurile fixe globale sau cheltuieli de structură (CF) = 100 000 u.m./lună.
Pentru orice nivel de vânzări previzionale, rezultatul poate fi calculat astfel pentru 7.000 unități vândute :
Rezultatul apare ca o diferență între două funcții lineare :
– funcția C.A. : Y : PV x X = 50X
– funcția cost: Y : CV x X + CF = 30X + 100000
R = PVx – (CVx + CF) = (PV – CV)x – CF = (50 – 30)x – 100000
Cifra de afaceri, costuri, rezultat și pragul de rentabilitate
Graficul reprezintă variația :
– costurilor fixe, independent de unități – A.C.F.
– costuri variabile proporționale – O.C.V.
– costuri totale corespunzătoare – A.C.T.
– cifra de afaceri (cantitatea vândută x prețul de vânzare unitar) – O.C.A.
Graficul vizualizează determinarea rezultatului plecând de la relația : R = (PV-CV)x – CF ca diferența între marja asupra costurilor variabile sau contribuția globală și costurile fixe globale.
Pentru 7.000 de unități, rezultatul este diferența dintre OYo = 140.000, dreapta contribuției și cea a costurilor fixe OA = 100.000.
PUNCTUL MORT S CA = CF
– în număr de unități – 5.000
– în CA – 250.000
R =(PV – CV)XPM – CF = 0
(PV-CV)XPM = CF
Punctul mort al unei activități noi stabilește pragul de atins pentru a echilibra exploatarea.
Punctul mort previzional nu constituie, singur, criteriu de decizie; fumizează un ghid prețios în minim de atins de la care începe evaluarea nivelului realizarea profitului.
Exemplu : lansarea unui cotidian
26 numere pe lună
PMEXPL* = 30.000 exemplare vândute
PMC** = 35.000 exemplare vândute
PMF*** = 41.000 exemplare vândute
* Punctul mort de trezorerie :
0,45 x 26X 351.000 X 30.000 exemplare
** Punctul mort contabil (Remunerarea investiției)
0,45 x 26X 351.000 + 58.500 X 35.000 exemplare
*** Punctul mort financiar (Remunerarea capitalului investit)
0,45 x 26X 351.000 + 58.500 + 1 x 10% x 8.424.000 X 41.000 exemplare
Rezultă că de la 41.000 exemplare zilnice obiectivul de rentabilitate va fi atins.
Exploatarea lunară :
Confruntarea previziunilor de vânzare cu PM permitea de a prevedea dificultățile de trezorerie necesitatea de a dispune de la plecare de un fond de rulment
Indicele de securitate sau de rentabilitate, calculat plecând de la :
1. unitățile fizice
2. cifra de afaceri
Acest indice măsoară marja de manevră a întreprinderii și indică sensibilitatea la o reducere de activitate, sau, într-un calcul previzional, amploarea dreptului de eroare.
Pentru o vânzare medie de 42.500 numere/zi :
O anumită suplețe a echilibrului contabil dar o slabă derivație în raport cu previziunile va împiedica atingerea obiectivului de rentabilitate a capitalului investit (argument la care vor fi sensibili investitorii în momentul deciziei).
CA – PM poate fi calculată plecând de la rata de marjă.
Cunoașterea nivelului de activitate minim nu permite să anticipăm rezultatele și să luăm din timp acțiuni corective.
Marja / CV este suficientă pentru a acoperi cheltuielile de structură ?
Costurile fixe : 120.000
CAPM = = 268.500 0,447
44,7% = 138.500 sau media ponderală a ratelor celor trei produse 310.000.
În ipoteze mai multor produse o zona de a P.M.
MCV = CF
CA x rata de marjă = CF
Rezultatul și punctul mort clarifică luarea deciziilor.
Reprezentare caracteristică industriei alimentare. Eforturile de gestiune se concentrează spre o ameliorare a raportului COST/PREȚ prin reduceri sistematice de cost.
Plecând de la exemplul anterior :
R = (1,50 – 1,05) x 26 x 42.500 – 409.500 = 87.750 două ipoteze :
1. o scădere a puterii de vânzare de 10% prin scăderea vânzărilor cu 15.000 exemplare
R = (1,35 – 1,05) x 26 x 57.500 – 409.500 = 39.000 RENUNȚĂM !
2. un buget de publicitate suplimentar de 80.000 u.m./lună făcând sa crească vânzările cu 8.000 exemplare/zi.
R = (1,50 – 1,05) x 26 x 50.500 – 489.500 = 101.350 FAVORABIL !
Limitele reprezentării lineare
1. CA este lineară – PV constant
2. CV sunt proporționale
3. Palierele de CF sunt ignorate
Productivitatea evoluează, procesul tehnologic se schimbă, tarifele scad, costurile fixe fluctuează în timp.
Legea Randamentelor Descrescătoare – Ricardo
Modelul poate fi perfecționat introducând paliere de costuri fixe și utilizând o "baterie" de costuri variabile unitare și de prețuri de vânzare corespunzătoare unor plaje de activitate diferite.
Cunoașterea contribuției maxime permite optimizarea programului de producție
Alegerea combinărilor de producție – vânzare conform posibilităților de absorbție a pieței și modelul necesită introducerea de restricții suplimentare.
Separarea costurilor în variabile și fixe (Direct costing) pentru a putea ține cont de influența variațiilor de cantitate, se pretează la calculele de optimizare și constituie un instrument de luare a deciziilor de politică generală.
Bibliografie
1. Vasile Darie, Emilian Grehuță, – "Manualul expertului contabil și al contabilului
Dr. Vasile Petrut, Dr. Aristita Rotilă autorizat", Editura Agora,București, 1995.
2. Mihai Ristea – "Noul sistem contabil din România", Editura Cartimex, București, 1994
3. Mihai Ristea – Contabilitatea internă de gestiune, Revista Finanțe, Credit, Contabilitate nr. 5/1993
4. D. Mărgulescu – Recenzie la lucrarea "Calculația costurilor" în Revista de Contabilitate
nr. 7/1980, pag. 64
5. Gh. Cârstea, Oprea Călin – Calculația preturilor, Editura Didactică și
Pedagogică, București, 1980.
6. C-tin Cârstea, Oprea Călin – Calculația costurilor, Editura Didactică și
Pedagogică, București, 1980.
7. Achim Baciu, Ioan Oprea, Ionică Oltean – Calculația costurilor : Curs Universitar
"Babeș-Bolyai" Cluj, 1979
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea de Gestiune Si Calculatia Costurilor (ID: 131765)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.