Contabilitatea Costurilor LA Sc X Srl

CUPRINS:

CUPRINS: 1

INTRODUCERE 2

CAPITOLUL 1 – COSTUL DE PRODUCȚIE – CATEGORIE ECONOMICĂ DE BAZĂ ÎN ECONOMIA DE PIAȚĂ 3

1.1. Definirea costului de producție 3

1.2. Costul produselor și costul perioadei 6

1.3. Costuri fixe și costuri variabile 10

1.4. Costul mediu și costul marginal 16

1.5. Costuri directe și costuri indirecte 17

1.6. Costurile ascunse ale întreprinderii 18

1.7. Costurile ciclului de viață 22

CAPITOLUL 2 – CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI POSIBILITĂȚI DE PERFECȚIONARE A ACESTEIA ÎN SOCIETĂȚILE COMERCIALE DIN CONSTRUCȚIILE DE MAȘINI 27

2.1. Conceptul de metodă de calculație a costurilor 27

2.2. Clasificarea metodelor de calculație a costurilor 28

2.2.1 Metode de bază de calculație a costului 30

2.2.2 Metode evoluate de calculație a costului complet 33

2.2.3 Metode de evidență complexă și controlul operativ
(costuri complete) 35

2.2.4 Metode de calculație a costurilor parțiale 43

2.3. Alegerea metodei optime 46

2.4. Specificul activității de construcții de mașini 50

2.5. Metode de calcul al costurilor aplicate în întreprinderile constructoare de mașini din România 54

2.6. Implementarea metodei ABC în construcția de mașini 56

CAPITOLUL 3 – PROBLEME ACTUALE ALE ANALIZEI ȘI PROGNOZEI COSTURILOR ÎN SOCIETĂȚILE COMERCIALE DIN CONSTRUCȚIILE DE MAȘINI. CONDUCEREA PRIN COSTURI 69

3.1.Trecut, prezent și viitor privind aplicarea
contabilității în conducerea întreprinderii 69

3.2. Cercetarea în domeniul contabilității costurilor 71

3.3. Managementul strategic al costurilor 76

3.4. Managementul pe baza activităților (ABM) 80

3.5. ABC pentru conducere (pentru decizii) 86

3.6. Costurile aferente deciziilor 88

BIBLIOGRAFIE 100

=== Contabilitatea costurilor la SC ===

CUPRINS:

INTRODUCERE

Societatea modernă, pe care o parcurgem în prezent, obligă permanent întreprinderile să acționeze într-un mediu tot mai complex instabil și riscant. Aceste caracteristici, deloc îmbucurătoare pentru "sănătatea" agenților economici ce acționează pe piață, se explică prin modificările structurale care afectează tranzacțiile: accelerarea progresului tehnic mai ales prin automatizare, concurența dintre blocurile economice „modificarea cu destulă rapiditate a preferințelor consumatorilor, reducerea ciclului mediu de viață pentru unele produse. Mediu schimbător în care evoluează, obligă întreprinderile, prin presiunea pe care o generează, să-și îmbunătățească capacitatea de a reacționa la factorii externi, pentru a se putea asigura un maxim de securitate.

În aceste condiții, managerii sunt primii chemați să-și asume responsabilitatea parcurgerii unor trasee cat mai sinuase, mai flexibile, dar în același timp optim calculate ,astfel încât cu resurse costisitoare si limitate să obțină un maxim de rezultate. Unul din principalele sisteme de orientare, folosite cu succes de conducătorii eficienți în acest mediu fluctuant, îl constituie contabilitatea analitică sau de gestiune, a cărei principală componentă; este desigur, informația cu privire la costuri. Apar astfel trei elemente, corelate într-o unitate inseparabilă, ca rezultat al condițiilor obiective din societatea actuală: calculația costurilor, informația vehiculata în procesul de conducere și decizia economică – întâia atribuție a oricărui manager.

Tocmai pe aceste aspecte se fundamentează lucrarea de față, care se dorește a fi apta prin forma de prezentare cât mai ales prin conținut, o disertație exhaustivă asupra rolului major deținut de calculația costurilor în eficientizarea procesului decizional.

În deplină concordanță cu cele precizate anterior, primul capitol tratează diversele aspecte ale costurilor de producție (obiect de studiu, funcții, rol, evoluții), precum și metodologia referitoare la calculația costurilor (obiect, organizare, clasificare, principii). Problematica cu privire la aceste două subiecte a fost elaborată diferențiat, sistematizat dar reciprocitatea dintre ele determinată de însăși evoluția istorică, comună a influențat introducerea lor în cadrul unui capitol unic.

Capitolul secund evidențiază importanta sistemului informațional în conducerea unei întreprinderi, componentele acestuia și atributele necesare oricărei informații economice folositoare. La final, sunt expuse principiile perfecționării sistemelor informaționale, în scopul prezentării unor cunoștințe minime referitoare la proiectarea acestor sisteme.

Cel de-al treilea capitol al lucrării teoreticizează sistemul decizional economic, prin expuneri asupra principalelor elemente care îi alcătuiesc: decizia, mediul decizional, și decidenții, procesul decizional si modelele utilizate in alegerea unei opțiuni.

Legătura dintre cele trei subiecte anterioare, se stabilește într-o succesiune logică firească, în ultimul capitol, care reunește cunoștințele prezentate anterior și arată modul în care acestea pot fi folosite cu succes în complexul proces de conducere a unei întreprinderi. Exemplul practic prezentat are menirea de a facilita înțelegerea aspectelor teoretice expuse pe larg în cuprinsul primelor trei capitole ale prezentei disertații.

CAPITOLUL 1 – COSTUL DE PRODUCȚIE – CATEGORIE ECONOMICĂ DE BAZĂ ÎN ECONOMIA DE PIAȚĂ

1.1. Definirea costului de producție

În condițiile economiei de piață, costul de producție reprezintă unul dintre
indicatorii sintetici, care oglindește efortul de muncă vie și materializată dintr-un produs,
lucrare sau serviciu, precum și folosirea judicioasă a mijloacelor economice, ordinea dintr-
o unitate economică.

Costul de producție, reprezentând un indicator de bază ce caracterizează întreaga
activitate economică a unui agent economic, constituie elementul principal al eficienței economice la nivel de unitate economică, iar studiul acestuia prezintă o importanță deosebită.

Deci, orice activitate are drept scop final obținerea unei rate a profitului cât mai
ridicate. Această rată a profitului este influențată de o serie de factori, care trebuie orientați
spre eficientizarea activității producției sau serviciilor. Pentru realizarea unei rate a
profitului cât mai ridicate este necesar un cost cât mai redus al producției sau serviciilor.

Realizarea unei rate ridicate a profitului este determinată de influența unor factori
interni și externi. Factorii interiori sunt cei ce concură efectiv la realizarea producțiilor sau
serviciilor într-o unitate: consum de materii prime, materiale, consumul de muncă în
condițiile respectării standardelor de calitate. Deoarece produsele realizate trebuie vândute,
apare celălalt factor exterior, respectiv prețul cu care se vinde produsul.

Problematica studiului costurilor de producție a constituit tema de bază a multor
lucrări de specialitate din țară și din străinătate. Deosebirea a constat în faptul că, în
literatura din străinătate, costul a fost studiat ca un indicator sintetic al economiei de piață,

iar la noi tot ca un indicator sintetic, dar într-o economie supercentralizată, în care câmpul

de acțiune și influență al acestei categorii economice era limitat.

Cunoașterea costurilor de producție in întreaga sa complexitate teoretică și
practică, așa cum rezultă din cercetarea literaturii de specialitate străine, reprezintă un
instrument de bază la îndemâna conducerii agentului economic și este folosită pentru
creșterea eficienței activității economice. Studiu costului are ca scop rezolvarea complexei
problematici a costului de producție sub diferite aspecte, atât la nivel micro- cât și

macroeconomic.

Costul de producție este definit astfel:

"sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun. efectuarea
unei lucrări, prestarea unui serviciu etc."1.

"suma, exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziționarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu"2.

"Costul de producție corespunde valorii de intrare reținute în contabilitatea
financiară a bunurilor fabricate de întreprindere. El conține:

cost de achiziții al materiilor prime și materialelor consumate;

celelalte cheltuieli directe de producție;

cheltuielile indirecte de producție ce pot fi repartizate”3

„Costul, de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime

și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota
cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația
acestora"4.

Unii autori susțin că noțiunile "cost" și "cheltuielile" nu sunt identice. Costul nu
poate și nu trebuie să fie rezultatul unei calculații, ci este determinat de apariția obiectivă
generată de consumul de valori ale muncii vii și materializate. Astfel, cheltuiala din punct
de vedere operațional, îmbracă aspectul de plată; de exemplu, achiziționarea factorilor de
producție este o cheltuială a firmei și va deveni cost de producție când acești factori vor fi
dați în consum. Costul reprezintă așadar o parte a cheltuielilor de producție; sunt eliminați

1 Dicționar explicativ al limbii române, Editura Acadamiei, București, 1975, p. 231.

2 Bernard, Yves, Colii, Jean-Claude – Vocabular economic și financiar, Editura Humanitas, București,
1994, p. 140.

3 Noul sistem contabil în 25 de întrebări, Ministerul Finanțelor, p. 12.

4 Sistemul contabil al agenților economici, Editura Economică, București, 1994, p. 23.

factorii neconsumați, de tipul producției neterminate, care reprezintă cheltuieli, dar nu
costuri. :

Ca expresie a consumațiunilor de valori, înțelese ca "totalitatea valorilor
aparținând unei structuri organizatorice a economiei naționale, care se consumă sub durata
unei perioade de timp, costul este legat de producția bunurilor materiale și reflectă întregul
sistem de reproducție".

În funcție de obiectul generator de consumațiuni de valori, distingem;
consumațiuni de valori productive, consumațiuni de valori neutre, consumațiuni de valori
accidentale și consumațiuni de valori cu caracter special.

Astfel, consumațiunile de valori productive dețin o pondere însemnată în
componența costurilor și generează costuri reale. Acestea sunt necesare în vederea creării
de noi produse și generează costuri reale. Acestea sunt necesare în vederea creării de noi
produse, executării de noi lucrări și prestări de servicii.

În ceea ce privește consumațiunile accidentale – adică valoarea bunurilor distruse
ori dispărute din patrimoniul firmei ca urmare a unor evenimente independente de voința
cuiva – deși sunt reale, ele nu constituie elemente de cost.

Nu sunt costuri nici consumațiunile de valori cu caracter special, respectiv acele
valori destinate realizării obiectivelor și acțiunilor finanțate din fonduri special constituite.
Consumațiunile de valori neutre apar în condițiile unor defecțiuni în organizarea.,

și conducerea procesului de producție. Ele nu constituie element de cost iele vor fi
recuperate de la persoanele vinovate ori vor afecta rezultatele financiare).

Contabilitatea costurilor se preocupă cu plasarea valorilor în tranzacțiile interne
care reprezintă transferul de valoare într-o organizație. Tranzacțiile interne reprezintă
transformarea input-urilor de surse de output-uri de bunuri și servicii.

Costurile și contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare organizație,
în procesul elaborării deciziilor.

Principalele motive pentru care un întreprinzător trebuie să cunoască costurile pe
care le presupune activitatea sa sunt:

♦ posibilitatea stabilirii unor prețuri corecte pentru produsele sale, ajutându-l să
estimeze profitul ce-l realizează pe fiecare produs;

♦ cunoașterea fiecărui cost implicat de afacerea pe care o conduce, a mărimii
acestor costuri, putând lua decizii în cunoștință de cauză privind reducerea acestora;

♦ posibilitatea evaluării efectelor, măsurilor luate/preconizate de manager asupra costurilor;

♦ furnizează informații importante privind căile de creștere a eficienței firmei.
Un cost se caracterizează prin:

> domeniul (câmpul său de aplicare);

> conținuții său (cost complet sau parțial);

> calculul său (momentul de calcul înainte sau după realizarea procesului);

> totalul său.

În concluzie, costul este o categorie economica care se manifestă nemijlocit în producția de mărfuri, respectiv în activitatea de creare de bunuri materiale și servicii, fiind asociat noțiunii de valoare în activitatea de obținere a unor bunuri materiale noi, lucrări și servicii.

1.2. Costul produselor și costul perioadei

Este fundamental a se realiza o distincție în determinarea rezultatelor, deoarece
costurile produselor și serviciilor vor fi legate de vânzarea acestora și vor tranzita conturile
din clasa a 3-a a contabilității financiare.

Costurile perioadei vor afecta rezultatul exercițiului fără a avea o legătură cu
vânzările sau celelalte venituri.

Exemple de costuri ale perioadei sunt: cheltuieli generale de administrație,
cheltuieli de desfacere, cheltuieli financiare și cheltuieli excepționale. Ele nu se includ în
prețul produsului, deducându-se direct din rezultatul exercițiului.

Costul produsului, lucrării sau serviciului cuprinde toate cheltuielile atribuite și
decontate unui obiect de calculație identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu.

Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exercițiului
și deci asupra contului de rezultate fără a fi atașate unor conturi de stocuri.

În conformitate cu articolul 110 al Regulamentului de aplicare a Legii
Contabilității, este necesar să se determine costul subactivității care se exclude din costul
produselor reflectându-se doar în rezultatul exercițiului. Aceasta constă în cheltuielile fixe

generate de producția inferioară capacității normale.

Relația de calcul este următoarea :

Costul subactivității = cos tun fixe x ( 1 – )

nivelul normal al activității

Dacă judecăm pe baza celor 3 niveluri ale contului de rezultat al contabilității
generale, se consideră în general că cheltuielile excepționale sunt "neîncorporabile". înS
schimb, la prima vedere, cheltuielile de exploatare, care corespund activității normale si
curente a întreprinderii par a trebui încorporate. In fine, în măsura în care cheltuielile
financiare reprezintă costul structurii de finanțare, poate părea de preferat ca ele să nu fie
încorporate în costul "tehnic" al produselor, pentru a se separa costul opțiunilor financiare.

La origine, erau foarte rare cheltuielile de exploatare care nu erau încorporate și, în măsura în care sistemul de costuri era acela al costurilor complete, incorporarea tuturor cheltuielilor de exploatare antrena o egalitate între rezultatul exploatării (al contabilității generale) și rezultatul gestiunii (contablitatea analitică).

În realitate, diferențele de încorporare pot proveni din 3 surse diferite, care au în
comun faptul că rezultă din decizii de gestiune, surse pe care !e vom prezenta în
continuare.

Costuri neîncorporabile

Sunt în general excluse din rețeaua analitică cheltuielile care se raportează la o perioadă anterioară, chiar dacărele sunt incluse în cheltuielile de exploatare.

De asemenea, nu sunt incorporate cheltuielile care nu se referă ia exploatarea
normală și curentă.

Costuri facultative

Contrar costurile neîncorporate, care sunt excluse din rețeaua analitică,
cheltuielile supletive constituie adăugiri. E vorba de "consumații" care. deși recunoscute ca elemente de cheltuieli în contabilitatea generală, au fost reținute de întreprindere ca elemente de cost. Acesta este cazul, într-o firmă individuală, salariilor patronului și ale membrilor lucrători ai familiei sale. .

Costuri de substituție

Este vorba de:

– costurile luate în calcul de contabilitatea de gestiune cu un total de cel înregistrat în contabilitatea financiară;

– a costului de achiziție cu valoarea de înlocuire a materialelor utilizate ;

– a anumitor cheltuieli calculate în contabilitatea generală pe criterii
sociale, cu cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.

În vreme ce metodele tradiționale de cost complet impută produselor cheltuielile întreprinderii, fie ele operaționale sau fixe, conform tehnicii impunerii raționale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dat de formula:

Cheltuieli fixe reale x activitatea reală / activitatea normală
Raportul: activitatea reală / activitatea normală, numit "coeficient de imputare
rațională", este. în mod evident, mai mic decât 1, în caz de subactivitate. De exemplu, dacă
într-o perioadă dată firma sau o secție a sa au activat la 80 % din capacitate, cheltuielile
fixe ale perioadei respective sunt imputate astfel, în mod rațional;

80 % producție;

20 % contului de rezultat analitic, aceste 20 de procente reprezentând „costul subactivității”.

Costurile complete ale imputării raționale corespund, în această ipoteză, costurilor
complete tradiționale corectate de apariția variațiilor în activități față de activitatea
normală, ceea ce face concepția lor apropiată de costurile prestabilite.

Cheltuielile incorporabile

Cheltuielile numite încorporabile înregistrate de contabilitatea financiară în contul

de rezultate trebuie cuprinse în contabilitatea de gestiune pentru calcului costurilor. Se
disting două categorii de cheltuieli încorporabile:

cheltuieli directe, care se referă la un singur cost și pot fi direct alocat
acestuia, fără ambiguitate;

cheltuieli indirecte, care nu pot fi încorporate în special unui cost sau altul,
deoarece se referă la mai multe simultan.

Alte "cheltuieli"

Trebuie adăugate "cheltuielile" supletive, care nu apar în contul de rezultate, ci în
bilanț. Ele trebuie să intre în calculul costurilor, deoarece corespund remunerării unui
factor de producție: muncă sau remunerarea exploatării individuale; capital sau
remunerarea aducătorilor de capitaluri. Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau
indirecte.

Pe de altă parte, trebuie evidențiate cheltuielile non-încorporabile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar pe care contabilitatea de gestiune nu le poate lua în
considerare, deoarece ele nu rezultă din exploatarea normală a întreprinderii. Aceste
cheltuieli contabile pot fi considerate anormale, fie pentru că nu au legătură cu obiectul
întreprinderii, fie pentru că se referă la un alt exercițiu.

Rezultatele

În contabilitatea de gestiune există trei categorii de rezultate: încorporabile,
neîncorporabile și eventuale supletive.

Putem spune că rezultatul încorporabil de referință înregistrat în contabilitate
generală și analitică rămâne prețul de vânzare (sau cifra de afaceri într-o viziune de tip
direct costing).

Cât despre rezultatele neîncorporabile, ele trebuie excluse din domeniul de caicul
al contabilității de gestiune, deoarece este vorba de rezultate înregistrate de întreprindere,
dar care nu constituie obiectul principal al acesteia. în fine, cel mai frecvent exemplu al
rezultatelor supletive este constituit de lucrări efectuate de întreprindere pentru ea însăși.

Modalități de realizare a cheltuielilor

Ca și în contabilitatea generală, periodicitatea este o regulă și în contabilitatea de
gestiune. Din cauza acestei periodicități, în general lunare (câteodată anuale), cheltuielile
încorporabile și/sau cele supletive înregistrate în mod discontinuu care se întind de obicei
în mod continuu "pe mai multe luni trebuie repartizate lunar pentru nevoile contabilității de
gestiune.

Conturile de stocuri

Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se realizează prin
conturile de stocuri care, prin înregistrarea mișcărilor, permit cunoașterea în orice moment,
în cursul exercițiului, a cantităților și valorilor existente. Mișcările debitoare sunt stabilite
pe principiul costurilor istorice, definind valoarea atribuită la fiecare intrare, adică valoarea
din ziua tranziției.

În ceea ce privește ieșirile de stocuri spre consum, se recomandă metodele CMP,
FIFO și LIFO.

Prima, costul mediu ponderat (CMP), se determină ca raport între totalul
costurilor de achiziție și cantitățile achiziționate într-o perioadă care nu depășește durata
medie de stocare:

A doua metodă, primul intrat – primul ieșit, arată că ieșirile sunt valorizate la

costul materiei prime sau produsului cel mai vechi din stocuri; este numită adesea metoda

epuizării loturilor.

Cea de-a treia metodă arată că ieșirile sunt valorizate la costul materiei prime sau

produsului cel mai nou din stoc.

1.3. Costuri fixe și costuri variabile

Se poate afirma că o creștere în activitatea unei societăți comerciale ca întreg
determină o creștere a costului total. Deși costurile se schimbă în concordanța cu
schimbările de activități, mișcările costului tind să fie mai puțin sensibile decât schimbările
în activitate.

Costul total conține diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care
rezultă dintr-o structură generală de comportament undeva între două extreme:

costuri variabile – proporționale;

costuri fixe – absolute.

Costurile variabile sunt acelea care își modifică volumul în același mod cu

modificarea volumului fizic al producției, dar nu întotdeauna direct proporțional. Se
cuprind aici: consumul de materii prime, energie electrică în scopuri tehnologice, aburi,
apă, combustibili pentru necesitățile tehnologice, salariile de bază ale lucrătorilor direct
productivi.

Costurile variabile constituie o funcție (f) a volumului producției (Q) după
formula:

Cv = f (Q) – în cazul costurilor variabile totale;

– în cazul costurilor variabile unitare.

Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rămân relativ neschimbate. Ele
sunt determinate de simpla existență a capacităților de producție. Se includ aici: salariile
personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul și energia pentru
încălzit și iluminatul general al unității etc.

Mărimea costurilor fixe (C, ) depinde în mare măsură de factorul timp și de
aceea, matematic, se exprimă astfel:

Cf = f(t)

Costurile fixe unitare scad pe măsură ce crește volumul producției.
Exprimarea cifrică a comportamentului acestor costuri în funcție de modificarea
volumului producției presupune utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat
astfel:

, în care

Ch1 reprezintă cheltuieli totale din perioada curentă luate în calcul;

Ch0 reprezintă cheltuieli totale din perioada de bază;

Q1 reprezintă volumul fizic al producției din perioada curentă;

Q0 reprezintă volumul fizic al producției din perioada de bază

În funcție de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi: costuri
proporționale, costuri progresive, costuri degresive, costuri flexibile.
Factorii care influențează structurile comportamentale ale costurilor și care

generează variabilitatea acestora sunt:

natura cheltuielilor;

perioada de timp luată în considerare;

nivelul de activitate în relație cu capacitatea normală;

mărimea relativă a schimbării cu activitatea;

atribuirea costurilor;

eficiența;

prețul plătit pentru intrări;

natura activității organizației;

managementul;

10. factori întâmplători.

1. Natura cheltuielilor

în timp ce nu există o relație absolută, direct proporțională, între
creștere/descreștere a activităților, anumite elemente ale costului pot prezenta această
relație. De exemplu: materii prime, deoarece nu există o relație clară intrări – ieșiri, iar
resursele sunt divizibile. Dar resursele pot să nu fie divizibile, de exemplu chiriile plătite
pentru spațiile de producție etc. In acest caz, costul poate lua forma din figura 1:

cost

activitate

■ Figura 1. Costuri fixe în treaptă

Pe termen lung, costul poate fi considerat fix, dar pot de asemenea interveni
schimbări. Pe o perioadă de timp luată în considerare, de exemplu un an, putem avea un
cost fix cu o structură comportamentală ca în figura 2.

cost

cost fix

activitate

Figura 2. Costuri fixe

Alt exemplu: plata muncii zilnice, în special dacă numărul de angajați este mare și
operațiunile muncă sunt intensive (asta înseamnă că se bazează mai mult pe muncă decât
pe capital). O creștere/descreștere în numărul de angajați poate avea un efect în treaptă
referitor la costuri, deși sistemul de plăți și numărul de ore de muncă vor înregistra, de
asemenea, o influență (figura 3).

costuri

activitate

Figura 3. Costuri variabile în treaptă

Anumite costuri, prin natura lor, pot avea atât elemente fixe, cât și variabile si

sunt denumite costuri mixte (figura 4).

cost

activitate

Figura 4. Costuri mixte

Elementele fixe reprezintă costul minim de furnizare a unui serviciu în acest caz.

Elementele variabile reprezintă proporția dintre costurile mixte care sunt
influențate de schimbările de activitate, de exemplu chiria pentru o mașină la un cost fix,
plus o rată pe kilometru: cheltuielile de telefon care rezultă din: costul abonamentului și
costul convorbirilor. Astfel, costul prin natura sa poate tinde către una din extremele
comportamentale într-o anumită perioadă. Totuși, numai natura cheltuielilor este
insuficientă pentru determinarea structurii comportamentale a costului.

2. Perioada de timp

Cu cât perioada de timp luată în considerație este mai scurtă, cu atât mai mult
costul va reliefa caracteristicile unui cost fix.

Resursele cum ar fi: clădirile, capitalul fix sau chiar munca – nu se schimbă de
regulă într-o perioadă scurtă. Cu cât perioada de timp este mai lungă, cu atât avem multe

intrări și astfel costul este mai sensibil și se schimbă ca un răspuns la o schimbare a
activității.

3. Nivelul de activitate în relație cu capacitatea normală

Nivelul de activitate în relație cu capacitatea de producție și schimbările relative
în activitate sunt factori care influențează comportamentul costului în anumite situații. în
cazul în care capacitatea de rezervă nu există, atunci schimbările în nivelul de activitate nu
vor afecta acele costuri asociate cu resursele care sunt deja implicate. Dacă activitatea este
deja la (sau apropiată de) nivelul de capacitate normală, atunci resursele suplimentare vor
fi cerute pentru o activitate în creștere. Dacă schimbarea în activitatea costului este mult
mai mică, aceasta poate fi mai ușor acoperită cu resursele existente decât în cazul în care o
mare schimbare ar avea loc. De exemplu, o schimbare cu 1% în activitate poate avea efecte
diferite asupra costului față de o schimbare cu 10% (în aceeași întreprindere). Toate aceste
modificări influențează costurile fixe și variabile.

4. Atribuirea costurilor

Costurile care sunt atribuite unor anumite activități, spre deosebire de acelea care
rezultă în urma acțiunii mai multor activități, vor fi direct afectate de
introducerea/eliminarea unei activități. Schimbările în realizarea unui produs important, de
exemplu, determină o semnificativă schimbare în nivelul de activitate, dar comportamentul
costului va fi influențat de măsura în care sunt atribuite unor anumite activități.

5. Eficiența și prețurile intrărilor

în acest sens prețurile input-urilor depind de mărimea cantităților aprovizionate
(acordându-se reduceri de preț) și inflație.

Eficiența depinde de productivitate și motivație.

6. Alți factori

> natura activităților din organizație (de exemplu, gradul de utilizare a capitalului
în producție; astfel, când o organizație folosește în întregime un sistem automatizat de
producție; cheltuielile cu munca dobândesc caracteristicile unui cost fix);

>" managementul – cuprinde: politica decizională referitoare la muncă, sistemul
de salarizare, capitalul fix etc, costurile de reclamă, costurile administrative;

> controlul – gradul de control exercitat asupra costurilor va influența
comportamentul acestora; controlul reprezintă un factor în realizarea îmbunătățirilor sub
aspectul productivității etc;

factori întâmplători – grevele, condițiile climaterice etc.

1.4. Costul mediu și costul marginal

Costul mediu sau unitar reprezintă costul pe unitatea de produs. Având în vedere
structura costului total:

CT = CF + CV

putem calcula corespunzător:

costuri fixe medii (CFV);

costuri variabile medii ( CVM );

costuri totale medii (CTM);
după următoarele formule:

CF

CFM = —

Q

CF CV

CTM =CFM+CVM = — + —

Q Q

Mărimea costului mediu pe unitatea de produs este diferit, în funcție de specificul
fiecărui produs, al factorilor de producție consumați.

Costul marginal

Construit pe baza direct costing-ului, costul marginal este mai mult un cost
economic de oportunitate (de comandă suplimentară) decât un cost contabil. Costul
marginal este costul unei inițiative (sau unei serii de unități) adiționale produse. Ca
urmare, este vorba de creșterea cheltuielilor din cauza producerii ultimei unități (sau serii
de unități). Decizia de a prelua o comandă suplimentară antrenează o creștere a activității
și, în principiu, doar cheltuielile variabile se modifică deoarece, în general, cheltuielile fixe
rămân constante oricare ar fi activitatea. Cost marginal înseamnă deci "cost în margine"
sau la limită.

Fie N(x) un prim nivel al producției căruia îi corespunde un cost total CT(x), iar
N(x+1) un al doilea nivel al producției căruia îi corespunde un cost total CT(x+l); costul
marginal Cm al unității (serie de unități), numărul (x +1) este dat de relația:

Cm(x +1) = CT(x+ l)-CT(x)

Definită pe un arc al funcției costului total, ea se bazează pe cea a diferențialei
unei funcții:

și se poate scrie

Dacă admitem divizibilitatea perfectă a lui x, este posibil să facem să tindă
Δx către 0 și să definim costul marginal în punctul x0:

ACT ∂CT

Cm = lim —— = —— = CT’

Δx →o Ax ∂ x

Așadar, costul marginal este derivata costului total în raport cu cantitățile:

CB=CT'.În același fel, putem defini costul mediu prin formula:

CMT=

În teoria marginalistă a firmei, obiectivul rămâne maximizarea profitului total,
care poate fi atins în două cazuri: situația de monopol și cea de concurență. Vorbim atunci
de "teoria prețurilor", deoarece determinarea prețului unitar de vânzare depinde de
structura pieței.

În cazul cel mai frecvent al concurenței, situație în care cumpărătorii și vânzătorii
sunt numeroși, iar produsele sunt omogene, există un preț al pieței la care întreprinderea va
trebui să se alinieze.

Întreprinderea nu este în măsură să influențeze prețul pieței; ea nu poate avea
politica de preț. Ea nu mai are interes să producă (și să vândă) când costul marginal devine
mai mare decât prețul pieței; profitul total maxim corespunde producției pentru care
profitul marginal este nul.

1.5. Costuri directe și costuri indirecte

Costurile directe sunt costuri legate nemijlocit de producție. Aceasta face ca ele să
se poată identifica în momentul efectuării lor și măsura pe fiecare produs, în vederea
repartizării imediate asupra acesteia.

Un cost direct este constituit din:

cheltuieli care sunt afectate în mod direct unui produs sau unui serviciu;

cheltuieli care pot să fie reatașate la acest cost fără ambiguitate, chiar dacă ele tranzitează centrele de analiză (cheltuieli fixe specifice).

Costurile directe permit să se calculeze marjele asupra costurilor indirecte.

în categoria costurilor directe cuprindem: costul cu materiile prime, materialele
auxiliare, salarii de bază, energia directă etc.

Costurile directe se mai caracterizează prin modificarea lor în același sens cu
modificarea producției.

Costurile indirecte sunt acelea care nu pot fi identificate nemijlocit pe produs sau
serviciu. Ele se vor însuma la nivelul centrului de cost cât mai aproape de produsele și
serviciile care au fost executate. Ele se realizează pentru mai multe produse sau servicii.

Costurile directe nu se suprapun ca sferă de cuprindere peste costurile variabile,
nici costurile fixe peste cele indirecte.

1.6. Costurile ascunse ale întreprinderii

Funcționarea și activitatea întreprinderii generează nu numai un rezultat pozitiv,
dar și pierderi de energie, resurse umane și materiale care afectează rezultatul. Este vorba
de costurile ascunse, puțin sau deloc identificate în contabilitatea clasică.

Teoria socio-economică consideră- întreprinderea ca un ansamblu complex
conținând cinci tipuri de structură (fizice, tehnologice, organizaționale, demografice,
mentale) în interacțiune cu cinci tipuri de comportamente umane (individuală, de grup de
activități, categorială, de grup de afinități și colective).

Această interacțiune permanentă și complexă creează pulsațiile activității, care
constituie funcționarea întreprinderii. Găsim în această funcționare anomalii, perturbații,
abateri între funcționarea cerută și cea constatată; sunt disfuncțiunile pe care le putem
clasifica în șase categorii: condițiile de muncă, organizarea muncii, gestionarea timpului,
comunicarea – coordonarea – urmărirea obiectivelor, formarea integrată și amplasarea
strategică. Comunicarea – coordonarea – urmărirea obiectivelor desemnează natura și calitatea schimburilor de informații cu caracter profesional în cadrul unităților și întreprinderilor ierarhice, având ca țel realizarea activităților.

Aceste șase categorii constituie atât variabile explicative ale funcționării, cât și
domenii de soluții pentru disfuncțiunile diagnosticate în firmă.

Disfuncțiunile au rezultate financiare importante, numite costuri ascunse. Astfel,
nici o firmă nu evaluează totalul costurilor cauzate de absenteism care cuprind, pe lângă
salariile plătite absenților, costurile timpului petrecut cu reorganizarea locului de muncă,
salariul eventualilor înlocuitori, prejudiciul creat de îndeplinirea cu întârziere a unor
sarcini sau chiar pierderi comise la locurile de muncă din cauza lipsei de cunoaștere a
acelei munci.

Costurile ascunse includ cinci componente. Primele trei constituie cheltuieli pe
care întreprinderile le-ar putea evita, măcar parțial, dacă disfuncțiile ar fi mai mici:
suprasalariile (sau salariile de indemnizație date fără echivalent în muncă în anumite cazuri
de absență nejustificată, de exemplu), supratimpi sau timpi de regularizare (remunerații
afectate corectării disfuncțiunilor în loc să fie afectate efectuării unei producții facturate),
supraconsumurile (energie, materii, furnituri, servicii externe suplimentare care n-ar fi
necesare dacă firma ar avea mai puține disfuncțiuni).

A patra componentă este non – productivă și este mai specială, pentru că nu este o
cheltuială, ci un non-produs sau o pierdere de marjă corespunzând ocaziilor pierdute de a
realiza și vinde un produs (cost al oportunității).

A cincea componentă (non-creație de potențial) este tot un cost al oportunității:
valoarea acțiunilor de creare de potențial pe care întreprinderea le-ar fi putut realiza cu
resurse proprii, conform obiectivelor sale strategice, dar pe care nu le-a putut efectua
datorită unor disfuncțiuni care i-au acaparat mijloacele.

Costurile ascunse absolute evaluate în diagnostic sunt situate între 25 și 85% din
suma inițială într-un an.

Rezultatele costurilor ascunse arată ce importante sunt ele pentru firme, mai ales
acum când resursele financiare în multe sectoare de activitate se diminuează.

Un cost ascuns este consecința economică a unei disfuncțiuni; el trebuie întâi
situat în raport cu contabilitatea generală înainte de a-l supune metodei practice de
evaluare și principiilor de calcul.

Metoda concepută pentru analiza relației:

[structuri —> comportamente] => disfuncțiuni => costuri ascunse

cuprinde trei instrumente principale: analiza disfuncțiunilor, evaluarea costurilor ascunse și
analiza pregătire- loc de muncă. Opțiunea metodologică de bază a analizei disfuncțiunilor
este de a se analiza doar disfuncțiunile, îndepărtând din start punctele forte ale funcționării

în analiza diagnostic. Sensul termenului de diagnostic socio-economic seamănă cu cel din
medicină (acțiune de determinare a unei boli) mai mult decât cu cea utilizată curent în
gestiune (analiza punctelor tari și slabe).Cronologic, o anumită disfuncțiune are loc în trei
timpi:

Timpul 3

Timpul 1

Timpul 2

Cauze

Disfuncțiuni

Efecte

Primele două etape se derulează mai ales în zona-obiect al analizei. Etapa trei este
diferită, explicativă, constituind o expertiză a celor implicați: această expertiză necesită o
distanțare de opiniile celor implicați, fiind bazată pe datele culese în întrevederi, pe
observația directă a analizei documentelor, ca și pe lucrurile nespuse. Expertiza constă în
evidențierea disfuncțiunilor majore și a cauzelor acestora, ierarhizate după efectul lor
asupra disfuncțiunilor.

Componentele costurilor ascunse

Pentru evaluarea costurilor ascunse sunt identificate cinci componente.

Cantitățile consumate produse sunt evaluate pe baza prețului efectiv suportat de
întreprindere; această primă componentă este numită supraconsum.
Activitățile umane de regularizare, exprimate funcție de timp (ore, minute) suni

evaluate monetar. Timpii umani se evaluează prin contribuția orară la marja costurilor
variabile, rezultând pe de o parte supratimp (componenta 2) și pe de altă parte non-
producția (componenta 3). Supratimpii corespund unor activități de regularizare
(convorbiri telefonice, formarea unui înlocuitor etc), iar non-producția , măsurată tot în
timpi umani, este o lipsă de activitate sau o oprire din lucru din cauza unei
disfuncționalități: pană de mașină, stoc discontinuu, accidente. Se valorizează timpii umani
în abateri de salarii atunci când o activitate este realizată de o persoană cu un salariu mai
mare decât cea înlocuită: acesta este suprasalariul, cea de a patra componentă.

În fine numim non-creație de potențial (componenta 5) costul în timpi umani al
investițiilor pe care întreprinderea nu le poate realiza într-o anumită perioadă, deoarece cei
implicați au fost acaparați în regularizarea disfuncțiunilor și nu au dispus de timpul necesar
unor anumite activități pe termen lung: astfel, au fost neglijate în acea perioadă obiective

strategice. într-adevăr, o investiție întârziată poate compromite rentabilitatea, deci
supraviețuirea întreprinderii; este deci un cost ascuns strategic.

în rezumat, modelul de evaluare a costurilor ascunse constă în a asocia fiecăruia
dintre cei cinci indicatori cele cinci componente ale costului ascuns, corespunzând
regularizărilor efective realizate de întreprinderi (vezi tabelul 1).

1.7. Costurile ciclului de viață

Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de viață constă în
"acumularea costurilor activităților care survin în cursul întregului ciclu de viață al unui
produs, de la conceperea sa până la abandonarea lui de către producător și consumator"'.

Acesta concepție globală asupra colturilor nu este de dată recentă, Jar ca s-a
răspândit în ultima vreme. Se pare că ea fost dezvoltată în anii 1960 de către Ministerul
Apărării al SUA, care deținea controlul asupra întregului proces al ciclului de viață al
armelor: cercetare și dezvoltare, concepție, fabricare, instalare, utilizare, întreținere,
casare, adică tot atâtea etape care generează costuri, adesea interdependente și legate de
legi diferite de evoluție.

Ideea gestionării costurilor în ansamblul ciclului de viață al unui produs are o

dublă aplicare în activitatea întreprinderii.

Mai întâi, din punct de vedere al-industriașului care caută să stăpânească costurile

suportate. Analiza evoluției costurilor pe parcursul ciclului de viață (figura 5) înseamnă o
abordare sistematică ce permite identificarea celor mai pertinente măsuri, mai ales în
sectoarele în care costurile angajate înainte și după faza de producție sunt importante. Este
vorba de a înțelege relațiile care întrețin în timp costurile activităților, pentru că o
economie imediată poate fi în viitor o pierdere.

În al doilea rând întreprinderea poate profita de analiza ciclului de viață al
produsului său examinându-l din punctul de vedere al consumatorului. Acesta înseamnă că
nu mai este privit ca o sursă de venit pentru întreprindere, subiect al diverselor faze de
creștere, ci ca obiect generator de costuri din momentul în care a părăsit întreprinderea.

' Berliner, C, Brimson, J.- Cost Management foi- today's advanced manufacturing. The CAM-l Conceptual
Design, Harvard Business School, Boston, 1998, p. 241.

Tabelul 1. Model general de calcul al costurilor ascunse

Cost anual

Figura 5. Evoluția costurilor pe parcursul ciclului de viață

Abordarea prin ciclul de viață pune astfel în evidență costurile care, pentru
utilizator, se adaugă prețului plătit vânzătorului.

Din punct de vedere al producătorului, analiza costurilor ciclului de viață pune
accent pe costurile declanșate de activitățile care se situează în amonte față de producție și
Mint în mod general tratate de contabilitatea financiară drept costuri ale perioadei.

în unele ramuri industriale, majoritatea Costurilor ciclului de viață sunt costuri
angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea
produsului de fabricație și achiziționarea de echipamente. Aceasta a creat necesitatea de a
asigura un control strict în faza de proiect, deoarece multe costuri sunt "bătute-n cuie" din
acest moment. Deci sistemele de contabilitate trebuie să ajute la planificarea și controlul
costurilor produsului ciclului de viață și la monitorizarea cheltuielilor efectuate și asumate
in etapele de început ale ciclului de viață al produsului.

în mod tradițional, sistemele de contabilitate se axează pe raportarea costurilor la
stadiul producției fizice din ciclul de viață, costurile nefiind acumulate pe întregul ciclu de
viață. Multe forme utilizează metoda ciclului de viață pentru planificarea și alcătuirea
bugetului pentru produsele noi, dar aceste modele sunt rareori integrate în sistemele
existente de raportare ale contabilității costurilor. Este important să se ofere un feed-back
prin compararea rezultatelor reale cu cele planificate.

Costurile produsului

Această secțiune prezintă caracteristicile și problemele asociate cu stabilirea
costurilor produsului. Obiectivul este calcularea sau estimarea exactă a costului noului
produs și determinarea modificărilor costurilor pe parcursul ciclului de viață al produsului.
Acest cost trebuie monitorizat și comparat cu costurile standard stabilite de strategia de
marketing. Prin integrarea modelului financiar al firmei cu analiza pieței și a concurenței
se obține un model financiar al pieței și produsului, care oferă informații referitoare la
vânzări, marje, costuri-obiectiv. Figura 6 ilustrează modul în care alcătuirea modelului se
încadrează în modelul ciclului de viață al produsului.

Model financiar
al firmei

Piața

Modelul financiar al pieței

Vânzări

Marjă necesară

Cost obiectiv

Figura 6. Model financiar al pieței și produsului

Persoana însărcinată cu estimarea vânzărilor realizează modelul financiar al pieței
și produsului. Datele care stau la baza modelului provin din toate activitățile firmei, cum ar
ti proiectarea și fabricația.

Majoritatea sistemelor contabile prezintă doar periodic profiturile produsului,
nefiind monitorizate pe tot parcursul ciclului de viață. Insă raportarea ciclului de viață al
produsului implică alocarea costurilor și veniturilor, produs cu produs, timp de mai multe
perioade calendaristice de-a lungul întregului ciclu de viață. Costurile și veniturile pot fi
analizate pe perioade de timp, dar se pune accentul pe acumularea costurilor și veniturilor
de-a lungul ciclului de viață pentru fiecare produs.

Sistemele calendaristice de raportare adună costurile cu cercetarea într-o perioadă
dată, înregistrând suma totală drept cheltuială a perioadei. C) metodă similară este aplicarea
la costurile de deservire a clienților. Nu se raportează costurile individuale produs cu
produs, și anume costurile produselor luate individual pe parcursul întregului lor ciclu de
viață, care poate fi comparat cu veniturile generate de produs mai târziu.

Calculul costurilor ciclului de viață face mai vizibile toate costurile. Mai mult,
nealocarea tuturor costurilor către produs pe parcursul ciclului de viață face imposibilă
înțelegerea de către conducere a rentabilității liniei de produse; nu se poate cunoaște
profitul real al produsului în ciclul său de viață.

În mediul concurențial actual, firmele nu se mai pot baza mulți ani pe cererea
permanentă pentru un anumit produs. Viața utilă a unui produs pe" piață este amenințată
permanent de noi versiuni ce înglobează ultimele descoperiri din domeniul proiectării.

CAPITOLUL 2 – CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI POSIBILITĂȚI DE PERFECȚIONARE A ACESTEIA ÎN SOCIETĂȚILE COMERCIALE DIN CONSTRUCȚIILE DE MAȘINI

2.1. Conceptul de metodă de calculație a costurilor

Contabilitatea de gestiune are drept obiectiv să determine:

costul de revenire pe produs:

rezultatul analitic pe produs;

valoarea stocurilor în orice moment, datorită ținerii la zi a costurilor de inventar;

stabilirea previziunilor în cadrul gestiunii bugetare și analiza abaterilor între realizări și previziuni.

"Calculația, ca procedeu al metodei contabilității, reprezintă un ansamblu de
operații matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor și
informațiilor furnizate de contabilitate, începând cu prelucrarea documentelor primare și
încheind cu calculul rezultatelor financiare și al indicatorilor de eficiență economică din
unitățile patrimoniale"6.

Din această definiție rezultă că sfera de cuprindere a obiectului calculației este
foarte vastă, referindu-se atât la calcularea indicatorilor economico-financiari care stau la
baza caracterizării activității unităților patrimoniale, precum și a tuturor activităților care
constituie obiect de studiu pentru contabilitate.

6. Oprea, C- "Calculația ca procedeu al metodei contabilității". Revista Finanțe, Credit, Contabilitate, nr.
10, 1995, p. 39.

Calculația, ca procedeu al metodei contabilității, își găsește aplicarea cea mai
largă în domeniul calculației costurilor de producție, începând cu momentul colectării
cheltuielilor pe obiecte de calculație sau locuri de cheltuieli, repartizarea cheltuielilor pe
obiecte sau locuri, determinarea producției nefinite, calculul costului efectiv al producției
finite, compararea acestuia cu costul prestabilit în scopul determinării abaterilor,
fundamentarea deciziilor pentru viitor etc.

Calculația costurilor are o importanță deosebită în procesul decizional. Așa cum
rezultă din practica și teoria economică, costul și calculația costurilor au ca scop principal
furnizarea informațiilor din domeniul costurilor, motiv pentru care calculația costurilor
trebuie situată în prim-plan și organizată în așa fel încât să asigure, pe de o parte,
măsurarea cantitativă a întregului proces de producție, iar, pe de altă parte, să constituie un
mijloc de control, orientare și reglare prin decizii corespunzătoare a laturii valorice a
acestuia, pe baza informațiilor furnizate fiecărui nivel de conducere.

2.2. Clasificarea metodelor de calculație a costurilor

Concomitent cu perfecționarea tehnologiilor de fabricație, s-a căutat continuu și
perfecționarea procedeelor și tehnicilor de calculație a costurilor de producție, ceea ce a
permis realizarea următoarelor clasificări:

a) Literatura de specialitate8 grupează metodele de calculație a costurilor în două
mari categorii (după gradul de rafinare teoretic):

7 Olariu, C- Studiul costurilor, E.D.P., București, 1971, p. 45.

8 Olariu, C- Costul și calculației costurilor, E.D.P., București, 1977, p. 125.

metode clasice (de bază) de calculare a costurilor;

metode evoluate de calculare a costurilor.

În categoria metodelor clasice de calculare a costurilor intră acelea care urmăresc
calcularea efectivă a costului. Se cuprind aici: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda
pe faze, metoda coeficienților de echivalență și procedee de repartizare a costurilor
indirecte.

Metodele evoluate de calculație a costurilor, cuprind: metoda costurilor standard,
metoda normativă, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda pert,
metoda THM. metoda GP, fiecare cu variantele sale.

b) După sfera de cuprindere:

calculații totale;

calculații parțiale.

Calculațiile totale sunt acelea care cuprind toate elementele structurale ale costului
și de aceea se mai numesc și calculații complete.

Calculațiile parțiale sunt acelea care se opresc doar la anumite elemente, în funcție
de scopul urmărit.

c) După momentul elaborării calculațiilor în raport de procesul de producție la
care se referă:

antecalculații;

postcalculații.

Antecalculațiile sunt acelea care se elaborează înainte de a începe producția la

care se referă. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza
fundamentării deciziilor privind desfășurarea procesului de producție. Se disting mai multe
forme ale antecalculațiilor: calculația de proiect, calculația de buget, calculația standard,
calculația normativă. Toate aceste calculații se bazează pe mărimi prestabilite și îmbracă
forme diverse în raport cu obiectul la care se referă.

Postcalculațiile sunt acelea care se întocmesc după terminarea procesului de
producție a produselor, lucrărilor și serviciilor la care se referă. Ele au drept scop
determinarea unor indicatori efectivi privind costurile de producție pentru a controla
modul și măsura în care s-au realizat previziunile din antecalculație. Pe baza postcalculului
se determină abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe
termen scurt.

d) în funcție de intervalul de timp care condiționează repetarea lor, distingem:

calculații periodice;

calculații neperiodice.

Calculațiile periodice se efectuează la intervale egale de timp (calculațiile ce stau
la baza elaborării bugetelor de costuri, de determinare a costurilor efective).

Calculațiile neperiodice se elaborează la intervale inegale de timp, fiind
dependente de data lansării unei comenzi, data încheierii execuției unei comenzi.

2.2.1 Metode de bază de calculație a costului

În categoria metodelor de bază sau fundamentale de calculație a costului pot fi
cuprinse: metoda globală sau a calculației simple, metoda pe comenzi și metoda pe faze.
Ele diferă în funcție de legătura dintre diversele calcule care se fac, generate- la rândul lor-
de particularitățile procesului tehnologic și de organizare a producției.

Metoda globală sau metoda calculației simple se aplică în unitățile care fabrică un
singur produs sau care fabrică produse cuplate din aceeași materie primă.

în momentul apariției lor, cheltuielile directe se înregistrează în conturi de
calculație la articole corespunzătoare naturii lor. Cheltuielile indirecte de producție sunt
preluate în sume globale de conturi colectoare și de repartizare și înscrise în conturi de
calculație în articole de calculație corespunzătoare. Determinarea costului unitar se face
prin raportarea totalului cheltuielilor directe (Σ chd ) și indirecte (Σ chind ) la cantitatea
de produse obținută (Q):

c =

În cazul producției cuplate se determină în prealabil cantitatea în unități
echivalente după care. în funcție de costul acesteia, se stabilesc cheltuieli aferente fiecărui
sortiment. Se ajunge prin diviziuni la costul pe unitatea de măsură din fiecare produs în
parte.

Metoda pe comenzi se aplică în producția individuală și de serie, iar în producția

de masă o întâlnim acolo unde produsul finit se obține prin combinarea mecanică a unor
părți parțial independente.

Obiectul de evidență și de calculație a costului efectiv îl constituie comanda
lansată pentru o anumită cantitate de produse sau pentru o anumită cantitate de
semifabricate care reprezintă elementele asamblate. Cheltuielile de producție se reflectă în
contul de calculație deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculație.

Costul efectiv pe unitatea de produs sau lucrări (c) se stabilește la terminarea
comenzii prin împărțirea cheltuielilor de producție la cantitatea de produse (piese,
agregate, ansambluri etc.) fabricate în cadrul comenzii respective (Q):

c =

s – reprezintă secția de producție;

cha – reprezintă cheltuieli de producție pe articole de calculație;

i – reprezintă articole de calculație.

În cazul în care o parte din lotul de produse se predă la magazie înainte de
terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează, în lipsa costului efectiv, la costul
standard sau la costul efectiv al produselor similare, fără a se depăși suma cheltuielilor
efective înregistrate la comanda în cauză. Eventualele diferențe care apar la terminarea
comenzii se includ în costul efectiv al produselor din comandă ce au rămas a fi obținute în
luna respectivă.

Metoda pe faze se utilizează în producția de masă sau de serie mare, unde
produsul finit își datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operațiuni și
manipulații conexe.

Cheltuielile directe se colectează, pe măsură ce apar, în debitul acestor conturi la
articolul de calculație corespunzător.

Cheltuielile indirecte din secție care nu sunt comune tuturor fazelor din secție, ci
numai unora, se vor reflecta distinct de cele care privesc întreaga producție din secție,
urmând ca la repartizarea lor pe purtători de valoare să se țină seama de aceasta. Când în

aceeași fază și din aceeași materie primă se fabrică simultan mai multe produse, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel:

în cazul în care rezultă mai multe produse principale, pe baza coeficienților de
echivalență stabiliți;

în cazul în care rezultă atât produse principale, cât și secundare, acestea din
urmă se evaluează la prețuri prestabilite și se deduc din cheltuielile de producție totale.

Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia primă plus cheltuieli
de prelucrare specifice fiecărei faze sau prin translocarea și cumularea cheltuielilor din
ultima fază de producție.

Costul de producție al produsului finit poate fi determinat în două variante: (a)
"cu semifabricate" și (b) "fără semifabricate".

În prima variantă, după fiecare fază de fabricație (f) se determină costul
semifabricatului (csf) prin însumarea cheltuielilor totale cu materia primă, respectiv cu
semifabricatul din faza precedentă (chMc-1), cu cheltuielile grupate pe articole de
calculație (cha) aferente semifabricatului, ocazionate în faza respectivă:

csf =

În varianta "fără semifabricate" se stabilește costul unitar doar pentru produsul
finit. în acest sens, după însumarea cheltuielilor de producție pe articole de calculație (cha)
din fiecare fază de fabricație (f), se raportează totalul acestora la cantitatea de produse,
exprimată în unități naturale, ce formează obiectul calculației:

c =

2.2.2 Metode evoluate de calculație a costului complet

Sub această denumire pot fi grupate, în principal, metodele: tarif-oră-mașină
(THM), PERT-cost și Georges Perrin (GP).

Metoda tarif-oră-mașină (THM)

A fost prezentată detaliat de către economistul nord-american Spencer A. Tucker
în lucrarea Cost estimating and pricing Machine-Hour-Rates (New York, 1962).

Metoda THM se poate aplica în unitățile industriale cu proces complex de
mecanizare sau automatizare si constă în calcularea costului orei de funcționare a mașinilor
grupate în "centre de producție". Se cuprind în acest cost toate cheltuielile de producție ale
întreprinderii, cu excepția consumului de materii prime și materiale directe.

"Centrul de producție" poate fi reprezentat de o mașină, un grup de mașini
similare sau care execută o succesiune delimitată de operații tehnologice, unul sau mai
multe locuri de muncă manuale unde se execută aceeași operație sau un grup de operații
productive.

Metoda PERT -cost (Program Evahtation Review Techniqne)

A fost elaborată în 1957 de către Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu
Booz. Allen și Hamilton pentru îmbunătățirea programării proiectelor pe termen lung prin
executarea lucrărilor sau a folosirii rezultatelor în mod optim. Prima aplicare datează din 1958 și privește executarea rachetei "Polaris".

O metodă similară, apărută aproape simultan cu metoda PERT, este metoda
drumului critic, elaborată de E.I. du Pont de Nemours&Co. și de Remington Rând.

În forma sa de bază, metoda PERT se prezintă sub forma PERT-timp și
soluționează mai ales probleme referitoare la moment sau durată.

Având ca obiect conducerea activităților care se desfășoară în vederea realizării
unor obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic-rețea din elemente
și relații simbolizate care se modelează.

Graficul este alcătuit din evenimente, simbolizate cu cerculețe numerotate și din
activități, simbolizate prin săgeți (arce) care leagă între ele două evenimente
neintermediate. Săgețile simbolizează duratele aferente activităților componente, precum și

condițiile precedente.

PERT-cost este o variantă mai cuprinzătoare care rezolva, în corelație cu
aspectele temporale, și probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea
graficele-rețea trebuie întocmite atât de amănunțit, încât duratele să devină reprezentative
pentru consumurile de resurse și, prin acestea, pentru costuri.

Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operațiilor.

Atunci când se urmărește reducerea duratei de execuție a produsului, metoda
PERT permite să se aleagă acea operație critică care, pentru aceeași diminuare a timpului,
propune cea mai mică creștere a costului.

Metoda Georges Perrin (GP)

A fost elaborată în detaliu în 1953 de către inginerul francez Georges Perrin. S-a
aplicat într-o serie de întreprinderi din industria constructoare de mașini, industria textilă,
industria hârtiei etc.

Georges Perrin consideră că, deși calculele de repartizare a cheltuielilor comune
sunt complicate, din cauză că se folosesc criterii convenționale în repartizarea lor care nu
țin seama în suficientă măsură de legătura de cauzalitate și fiecare element de cheltuială de
repartizat, se ajunge la un cost de producție denaturat.

Metoda GP urmărește omogenizarea exprimării producției prin exprimarea ei cu
ajutorai unei unități de măsură cu caracter generai numită după inițialele autorului "GP".
GP-ul exprimă costurile de prelucrare necesare unei- unități» din -..produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat ca produs de bâză. Celelalte'produse sunt
exprimate în unități GP prin înmulțirea unităților naturale cu indicii de echivalență.
Indicele sau coeficientul de echivalență al fiecărui produs se determină prin raportarea
cheltuielilor de prelucrare necesare fabricării fiecărui produs (satabilite în funcție de
operațiile de prelucrare la care trebuie supus produsul și numărul de GP-uri pe fiecare
operație în parte) și costul total de prelucrare a produsului de bază. GP-urile care stau la
baza echivalării producției pot fi utilizate o perioadă mai îndelungată de timp (5-6 ani).

După determinarea costului unitar al unui "GP" prin raportarea cheltuielilor totale
de producție la cantitatea de producție obținută exprimată în unități GP se pot stabili în
etapa următoare cheltuielile de producție aferente fiecărui produs și, mai departe, costul

unitar pe unitatea fizică din fiecare produs.

2.2.3 Metode de evidență complexă și controlul operativ
(costuri complete)

Metode de evidență complexă și controlul operativ al cheltuielilor de producție determină de asemena costul total sau integral al produselor. In această categorie sunt
cuprinse metodele standard-cost, metoda normativă, JIT (Just-in-time ), metoda "costurilor
țintă" (target cost) și metoda ABC (Activity Based Costing).

Conform Planului Contabil General francez (PCG), un cost este "suma
cheltuielilor legat de un element definit în cadrul unei rețele contabile". Un cost se
caracterizează prin: domeniul/câmpul său de aplicare (adesea o funcție economică):
conținutul său (cost complet/parțialj; calculul său (momentul de calcul înainte și după);
totalul său.

Metoda costurilor complete sau a centrelor de analiză este metoda de bază a PCG
francez, elaborat în 1982, sprijinindu-se pe o descoperire a costurilor de revenire calculate
conform structurii ciclului de transformare din întreprindere. Ea se bazează pe distincția
între cheltuielile directe și cheltuielile indirecte si pe alocarea totalității acestor cheltuieli
(încorporabile și supletive) în costuri.

Nu putem calcula costurile (figura 7) dacă cheltuielile încorporabile și supletive
indirecte prin natura lor nu au făcut obiectivul unei repartizări prealabile pe centre.

Figura 7. Cheltuieli încorporabile directe și indirecte

Adesea, împărțirea centrelor de analiză se stabilesște pe baza funcțiilor
întreprinderii, între care aprovizionarea, producția, distribuția. Aceste centre trebuie să
coincidă, în general, cu zonele fizice. Stocurile de materii prime curente sau cele de
produse finite permit delimitarea centrelor de analiză; toate cheltuielile anterioare unei
aduceri de stoc sunt regrupate într-un tip de cost. PCG francez definește centrul de analiză
drept "o diviziune a unității contabile unde sunt analizate elementele de cheltuieli directe
înaintea imputării către costurile produselor respective". Metoda costurilor complete este
deci descrisă de PCG francez '82 sub numele de "metoda centrelor de analiză".

Prezentarea sintetică a metodei costurilor complete:

Etapa I: Distincția între cheltuieli (încorporabile și supletive) directe si indirecte.
Cheltuielile indirecte (încorporate și supletive) sunt, prin natura lor, repartizate într-un
tablou al centrelor de analiză înainte de alocarea către costurile respective.

Etapa II: Stadiul intermediar al aprovizionării

Costul de achiziție al materiilor prime = prețul de achiziție al materiilor prime +
cheltuielile de achiziție materii prime (+ eventual alte cheltuieli directe referitoare la
achiziție).

Etapa III:

Stadiul intermediar al producției

Cost de producție produse finite = cost de achiziție al materiilor prime consumate + cheltuieli directe de producție ale produselor finite (mai ales munca directă) + cheltuieli
indirecte ale producției pentru produsele finite.

Etapa IV: Stadiul intermediar al distribuției

Costul de distribuție al, produselor vândute = cheltuieli directe de distribuție +
cheltuieli indirecte de distribuție.

Etapa V: Etapa finală a vânzărilor

Cost de revenire al produselor vândute = cost de producție al produselor vândute
+ cheltuieli indirecte de distribuție.

Etapa VI: Compararea prețului de vânzare cu costul de revenire

Rezultatul analitic = preț de vânzare – cost de revenire.

Costurile de revenire reprezintă sinteza costurilor precedente. Când o
întreprindere utilizează mai multe materii prime, ea calculează un singur cost de achiziție

pe materii prime; când fabrică și vinde mai multe produse, ea calculează un

cost de producție și un cost de revenire pe produs.

În final, nu toate materiile prime utilizate pentru producția respectivă se găsesc în
mod necesar în produsele obținute: este cazul numit "deșeuri" (așchii, talaș etc). Tot astfel.
unele produse pot prezenta defecte și astfel sunt improprii a fi utilizate în scopul inițial:
acestea sunt: "rebuturile". Deșeurile și rebuturile sunt recuperabile sau irecuperabile, în
funcție de posibilitatea de a fi sau nu vândute sau reutilizate de către întreprindere.

Metoda JIT (Just-in-time ) a apărut în Japonia în anii 1950-1960 și este definită ca
"o filosofie de gestiune a întreprinderii fondate pe dorința de a satisface clientul (prin
calitate și timp de așteptare foarte scurt), de a evita risipa și a implica personalul. Se
urmărește idealul unui flux de producție bucată cu bucată, ceea ce presupune cuplarea cu
calitatea globală". JIT este guvernat de principiul "a livra, fabrica, aproviziona ceea ce-i
trebuie clientului, atunci când îi trebuie".

De fapt, JIT se bazează pe o idee simplă, determinată de concurența internațională
și de globalizarea care a apărut în ultimii 30 de ani. Trebuie să furnizeze clientului
produsul pe care îl solicită ia data la care are nevoie de el, cerând un termen de livrare egal
cu timpii operatorii și la cel mai mic cost.

Dacă JIT este o filosofie a gestiunii inseparabilă de tendința spre calitate" și de
interesul prioritar pentru om, el nu exclude alte inovații în gestiunea industrială a
întreprinderilor. Trebuie înlocuit conceptul de "uzină a viitorului" cu cel de "uzină' cu
viitor".

Avantajele utilizării JIT:

stocurile (materii prime, produse intermediare și finite) sunt menținute la un
minimum absolut. Aceasta duce la mari economii în costurile de menținere a
stocurilor;

se eliberează considerabil spațiul de muncă ocupat înainte de produsele
intermediare; astfel, locul de muncă se micșorează, iar producția devine mai
rațională;

o modificare în specificațiile produsului se poate face brusc, fără a afecta un
volum de producție atât de mare ca înainte – ceea ce duce la reducerea
numărului de produse finite și intermediare rebutate;

• conducerea inferioară este ținută "în priză", pentru că trebuie să se asigure că
procesele de muncă se desfășoară după plan;

• deficiențele mai puțin evidente ies mai ușor la iveală.
Dezavantajele:

• există întotdeauna riscul ca așteptarea "momentului oportun" să ducă la
întârzieri;

JIT presupune manipularea mai frecventă a materialelor în loturi mai mici – cu
costuri suplimentare asociate. Un furnizor care livrează câte jumătate de
camion de marfă de 2 ori pe săptămână va taxa mai mult decât dacă ar livra un
camion plin o dată pe săptămână. In același fel, folosirea unei mașini de 2 ori
pe săptămână costă mai mult, pentru aceeași producție totală, decât folosirea ei
o dală pe săptămână;

munca atentă de monitorizare și control necesară pentru operarea în sisteme
JIT duce la creșterea costurilor pentru aceste funcții;

marja de eroare în timp fiind toarte mică, conducerea este mai stresată – ceea
ce are efecte negative asupra sănătății; :

• asigurând buna funcționare a procesului de producție, conducerea tinde să trăiască de la o zi la alta. Ca urmare, se pierde obiceiul de a judeca lucrurile în perspectivă -și e posibil ca, pe termen lung, să nu se înregistreze progrese

Metoda standard – cost își are originea în sistemul costurilor estimative aplicate în
SUA în anul 1901. Bazele modeme ale metodei sunt puse însă de către G. Harisson (SUA)
în 1919.

Planul Contabil General francez 1982 dă următoarea definiție: "Costurile
prestabilite sunt costurile calculate în avans pentru cifrarea mișcărilor în cantitate și
valoare, în interiorul contabilității analitice de exploatare, pentru a evidenția clar abaterile
între cheltuielile reale și cele prezente". Costurile prestabilite sunt numite costuri standard.
Se stabilesc dinainte costuri de producție prognozate în funcție de o normă (etalon de
referință) și la urmă acestea se confruntă cu costurile reale pentru evidențierea diferențelor
numite "abateri", a căror analiză permite orientarea și controlul eficient al gestiunii.

Definiția implică apariția distinctă a abaterilor dintre cheltuielile reale și cele
prevăzute.

AG (abatere globală) = cost total de producție – cost producție prestabilit

unde:

Etapele în determinarea unui cost standard sunt:

Prima etapă a procesului este bugetul standard de bază (BSB) care va
evidenția costul de producție prognozat (sau norma) pentru o anumită
producție bugetară pentru o perioadă dată – în general 1 lună.

A doua etapă: determinarea normei unitare (sau costul de producție unitar
prevăzut) și normelor elementare.

Norma = norma unitară x producția prevăzută în buget (Pbj

• A treia etapă este determinarea abaterii globale (AG), diferența dintre costul de
producție real și costul de producție prestabilit.

Analiza se face în funcție de producția reală (Pr), pentru că este incorect să
– confundăm costul de producție real și costul de producție prevăzut, punctul de
plecare fiind diferit. Ca urmare, trebuie readusă "prognoza la realitate" și
trebuie să transformăm un cost de producție prognozat într-un cost de
producție prestabilit în funcție de produsele finite reale.

• A patra etapă validează două idei; pe de o parte, contabilitatea de gestiune este
o contabilitate a detaliului, deoarece trece de la abateri la subabateri; pe de altă
parte, costurile standard sunt costuri complete, deoarece fac diferența între
abaterile cheltuielilor directe si abaterile cheltuielilor indirecte.

Avem egalitatea:

A[MAT] = (Qrxcr)-(Qpxcb),

A[MAT] reprezintă abaterea consumului de materii prime;

Qr – cantitatea reală;

Qfi – cantitate prestabilită;

cr – cost unitar real;

cb – cost unitar bugetar (prevăzut).

care poate fi descompusă în două subabateri:

o abatere a cantității A(Q) = (Qr – Qp)x cb și

o abatere de preț A(P) = (cr-cb)xQr

în același mod, A(MD) = (Tr – tr)-( Tp x tp),

A (MD) reprezintă abaterea muncii directe;

Tr – timp real;

Tp – timp prestabilit;

tr; – coeficient orar real;

tp – coeficient orar prestabilit.

este suma a două abateri:

o abatere de tip A(T) = (Tr – Tp) x tb și

o abatere a coeficientului orar A(t) = (tr-tb) x Tr

Abaterea cheltuielilor indirecte A (chind) este egală cu diferența dintre cheltuielile
indirecte reale și cele prestabilite. în locul cheltuielilor indirecte prestabilite, se folosește
mai mult termenul de buget standard imputat (BSI) în funcție de producția reală, de unde:

BSI = BSB (cheltuieli indirecte) x

Producție reală P,

Producție prevăzută în buget Pb

în care:

BSP (cheltuieli indirecte) = cheltuieli indirecte prognozate;

BSB = buget standard de bază.

Totuși este necesară, calcularea BSI (bugetul standard imputat) prin această
formulă, deoarece valoarea sa se obține direct din tabelul abaterilor globale. Din contră,
trebuie definite celelalte două bugete: bugetul standard echivalent (BSE) și bugetul standard flexibil (BSF).

Bugetul standard echivalent nu se impută în funcție de producție, ci de activitatea
reală ce caracterizează un centra de producție, adică un număr de unități de muncă reale
(de exemplu: un timp real):

BSE = BSB (cheltuieli indirecte) x

Bugetul standard flexibil ține cont de prezența cheltuielilor indirecte fixe, care, în
principiu, nu variază cu activitatea reală și deci avem:

BSF = [ BSB (cheltuieli indirecte) x ] + BSB (cheltuieli indirete)

Abaterea cheltuielilor indirecte A(CI) = cheltuieli indirecte – BSI se descompune
în trei subabateri: o abatere a bugetului E(ACT) și o abatere a productivității E(PRO) sau
randamentului:

A(BUG) = cheltuieli indirecte – BSF

A(ACTIV) = BSF – BSE

A(W) = BSE-BSI

Metoda costurilor normate are ca scop urmărirea operativă a aspectului valoric al
procesului de producție și de fundamentarea deciziilor managerului privind reducerea
sistematică a costurilor și creșterea rentabilității. S-a aplicat în URSS, iar la noi în țară
începând cu 1995.

Calculațiile normative au drept scop stabilirea "cheltuielilor de producție etalon"
și servesc pentru aprecierea nivelului economiilor realizate de costurile efective. Costul
normat se stabilește pe baza normelor de consum de materiale, a normelor de timp și
salarii pe secții, produse, pișe etc.

Metoda "cost-țintă" (target cost). Costurile-țintă sunt o metodă larg utilizată de
companiile japoneze. Acestea sunt determinate de factori externi de piață. Un preț-țintă de
piață este determinat de șefii compartimentului de marketing înainte de proiectarea și
introducerea în' fabricație a unui nou produs. Prețul-țintă este fixat la un nivel care să
permită firmei să obțină un segment de piață dorit și un volum de vânzări propus. Apoi se
deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costurile-țintă maxime permise
pentru produse.

Costurile produselor se calculează pe baza unor specificații de proiectare și se
compară cu costurile-țintă. Dacă costurile prognozate ale produselor sunt peste costurile-
țintă, proiectanții se vor concentra asupra modificării designului produselor pentru
ieftinirea costului de fabricație.

Costul-țintă este rezultatul a două condiții. Prima este prețul impus de piața
societății, iar a doua se referă la nivelul marjei obligatorii de profit.

Costul-țintă poate fi exprimai astfel:

Cost-țintă = preț de vânzare – marjă

Metoda ABC (Activity Based Costing). Termenul de "cost bazat pe activitate" a
început să se bucure de o atenție deosebită în literatura de specialitate în 1986 la Școala de
Comerț Harvard în lucrările lui John Deere în 1988, primul articol care folosește acest
termen a fost publicat în „The Journal of Cost Management și în Harvard Business Review”.
Până în 1992, termenulde cost bazat pe activitate sau ABC, cum este deseori abreviat,
câștigă recunoașterea în întreaga lume. Companii din America, Europa, Asia și Australia
erau cunoscute pentru folosirea sistemului ABC.

Acceptarea în lumea întreagă a ABC-ului se pare că a fost rezultatul nemulțumirii
adânci, în primul rând a managerilor, față de sistemele de cost deja existente. ABC, cu
abilitatea lui de a raporta mai precis costurile activității, produsului și clientului, a fost
"încoronat" de unii drept cel mai bun în conducerea costului. De exemplu, H. Thomas
Johnson afirma: "ABC este cheia unei îmbunătățiri continue a profitabilității, o călătorie
fără sfârșit".

În câțiva ani de la prima expunere a teoriei ABC s-au publicat numeroase
articole asupra acestui subiect. Teoria ABC este acum foarte bine dezvoltată și
documentată.

În contrast, aspectele practice, cum ar fi modul de a implementa un sistem ABC și

cum să profiți de informațiile pe care le aduce sunt mai puțin înțelese și documentate.

Povestiri despre succes, există, dar nici un studiu riguros asupra stătutului actual al ABC nu
a fost realizat.

2.2.4 Metode de calculație a costurilor parțiale

În această categorie se includ metodele de calculație care limitează conținutul
costului producției la cheltuielile variabile {direct-costing) sau la cheltuieli directe (metoda
costurilor directe).

Metoda direct-costing (sau calculația venitului marginal) face diferența între
cheltuielile fixe si variabile, apoi, în general, la nivelul cheltuielilor variabile între
cheltuieli directe și cheltuieli indirecte. Această metodă este sinonimă cu metoda costului
variabil.

Un cost variabil sau operațional este un cost care cuprinde exclusiv cheltuielile
care variază cu activitatea, fără a exista neapărat o proporționalitate exactă. Un cost fix

(sau de structură) este, în general, independent de nivelul activității și ireversibil pe termen
scurt, deoarece nu-i putem modifica valoarea o dată ce el a fost angajat. în realitate, el
variază pe paliere.

Cheltuielile variabile sunt considerate drept cheltuieli de exploatare, în timp ce
cheltuielile fixe – diferența dintre totalul cheltuielilor și cheltuielile variabile – sunt
cheltuieli ale perioadei, care trebuie acoperite din marja costurilor variabile a producției
vândute și încasate.

Pentru o perioadă dată, direct-costing-ul este caracterizat prin următoarele două
relații:

Cifra de afaceri (CA) – cheltuieli variabile (CV) = marja costului variabil (MCV)
Marja costului variabil (MCV) – cheltuieli fixe (CF) = rezultatul perioadei.
Trebuie notat că există și metoda costurilor directe caracterizată prin următoarele
două relații:

Cifra de afaceri (CA) – cost direct = marjă cost direct
Marjă cost direct – cost indirect = rezumatul perioadei.

Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor
activităților întreprinderii. Această metodă este puțin utilizată, mai ales datorită faptului că
stocurile sunt evaluate în cost (parțial) direct variabile.

O aplicație a direct-costing-ului este pragul de rentabilitate (PR), adică cifra de
afaceri pentru care întreprinderea obține un rezultat nul. El este caracterizat de următoarele
două relații:

Cifra de afaceri'= cost variabil + cost fix
Marjă cost variabil = cost fix.

Tabelul 2. Determinarea pragului de rentabilitate

Unde :

pvu reprezintă prețul de vânzare unitar;

evu – cost variabil unitar;

Qo – cantitatea care permite obținerea unui rezultat analitic

nul;

CF – cost fix;

mcvu – marja costului variabil unitar.

Pentru cazul general, ca și pentru un caz particular, contribuția marjei (CM) adică raportul

, rămâne constantă, deci avem

CM = MCV/CA = MCV0 /CA0

MCV x CA0 = MCV0 x CA

dar știind că CA0 = PR , iar MCV=CF, pentru obținerea unui rezultat analitic nul obținem
formula:

Pragul de rentabilitate este deci produsul dintre cifra de afaceri și costul fix,
raportat la marja pe cost variabil.

Știind că CA = pvu x Q, iar MCV = mcvu x Q , mai obținem:

PRQ

Pragul de rentabilitate, în forma cea mai simplă, este raportul dintre costul fix și
contribuția marjei (costului variabil).

Putem defini și un prag al rentabilității în cantitate (PRQ), adică cantitatea ce
permite obținerea unui rezultat analitic nul.

PRQ =

Metoda costului direct

Planul contabil francez '82, oficializând nașterea "metodei costului direct" și
diferențiind-o de "metoda costului variabil", prevede generalizarea metodei "direct-costing
evoluat" la nivelul fiecăruia dintre produsele din familia dată, cu o extindere de altfel
posibilă prin asimilarea la costurile directe propriu-zise a cheltuielilor indirecte
"imputabile fără ambiguitate", adică acelea a căror repartizare se poate face pe baze
raționale.

Această metodă, extinsă până la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri
unitare care includ o cotă-parte din cheltuielile de structură. Ea prezintă trăsătura originală
de a face parte din sistemul costurilor parțiale – în sensul că cheltuielile de structură
generală nu sunt imputate costurilor produselor – dar se procedează după logica costurilor
complete.

Costurile directe unitare constituie, în fapt, costuri "semicomplete", deoarece

conțin numai o parte dintre cheltuielile de structură, și anume cele specifice aferente

produsului dat. Se calculează după formula:

Cost direct unitar = cost variabil unitar +

costuri de structură specifice
cantitatea produsă (vândută)

2.3. Alegerea metodei optime

Contabilii manageriali și-au dat seama că era necesar să se modifice rapoartele și
metodele de contabilitate a costurilor pentru ca ei să-și recapete rolul de ajutoare valoroase
la operațiunile firmelor. Ca urmare, a fost dezvoltat ABC pentru a aloca costurile din
punctul la care apar de-a lungul lanțului de servicii, întreținere și activități productive până
la produsele finale.

De ce ABC?

Se punea prea mult accent pe cheltuielile anuale ale departamentelor, pe
încadrarea în buget și prea puțin sau deloc pe costul activităților care determinau
cheltuielile.

ABC are un punct slab: poate corecta deficiențele în compararea resurselor
consumate cu produsele finale, dar nu se face distincție între costurile fixe și variabile.

"Prin rafinare, sistemul ABC poate fi util șefilor de secție de la diferite niveluri
organizatorice. Aceasta înseamnă separarea costurilor fixe de cele variabile în cadrul
structurii de contabilitate a costurilor.

Raportându-se atât elementele fixe, cât și cele variabile ale costurilor transferate,
se menține avantajul costurilor bazate pe activități și se permite conducerii să facă o
alegere rațională între alternativele economice".

ABC a fost recomandat în multe cazuri în ultimii 4 ani ca mijloc de:

înțelegere a costurilor fixe – element din ce în ce mai important în cadrul costurilor totale ale organizației;

controlare și dirijare a costurilor prin înțelegerea evenimentelor și activităților care le provoacă;

evaluare, a implicațiilor tuturor costurilor firmei în luarea deciziilor, prin alocarea Cât mai exactă a costurilor către unitățile de cost.

Tehnica ABC este "evoluționistă" în sensul că extinde teoria convențională în loc
să o concureze sau să o răstoarne. Totuși, din punct de vedere practic, ABC poate avea
consecințe importante: de exemplu, poate provoca modificarea fundamentală a strategiei
produselor.

Deși acceptăm că ABC poate fi pus de acord cu folosirea contabilității în scop de
conducere, există aspecte ale teoriei contabilității costurilor care sunt ignorate de ABC.

Teoria arată că costurile investite trebuie ignorate în luarea deciziilor: totuși analizele ABC se bazează adesea pe structurile de cost existente. Aceste critici
pot fi evitate aplicând analiza ABC la costurile și veniturile prognozate;

ABC nu ține cont de costul ocaziilor pierdute. O analiză care ar arăta că unele produse existente sunt profitabile n-ar ține cont de posibilitatea unei structuri
mai eficiente pe baza unor noi produse.

Dacă logica internă a ABC este convingătoare și nu e greu de văzut în ce mod
această tehnică se armonizează cu teoria convențională a contabilității costurilor, e

important să ne reamintim ipoteza sa de bază – toate costurile "relevante" determinate vor varia pe termen mediu și lung. In legătură cu această ipoteză aducem următoarele
argumente:

Primul este că accentul pus la început de ABC pe alocarea tuturor costurilor către
produse a fost greșit.

Al doilea argument: ipoteza abaterii costurilor în funcție de strategia produselor
trebuie analizată atent.

ABC alocă rațional costurile adunând pentru fiecare unitate productivă/de
întreținere/administrativă toate costurile aferente. Când costurile consumurilor au fost
grupate, se analizează cauzele costurilor pe unități. Aceste relații cauzale se numesc "surse
de cost". ABC caută să identifice și să elimine sursele de cheltuieli care nu adaugă valoare
produsului.

Când sursele de cost sunt eficiente, ele oferă o bază de atribuire a costurilor
unitare către utilizatori, deoarece cererea pentru rezultatele sursei de cost generează
costurile (tabelul 3 oferă asemenea exemple).

Tabelul 3. Baze tipice ABC de atribuire a costurilor (surse de cost)

ABC nu respectă vechea distincție între costuri fixe și variabile, deoarece atribuie
toate costurile unității economice către sursele sale de cost ca preț intern de transfer. Prin
combinarea costurilor fixe si variabile în evaluarea surselor de cost ale unității economice,
managerii sunt lipsiți de informații vitale. Managerii nu pot lua decizii raționale cu privire
la utilizarea surselor interne de cost, deoarece ei nu știu ce costuri se vor modifica în
unitatea economică. ;

Departamentul marketing nu poate lua decizii corecte referitoare la comenzile
clienților. Ei știu doar cum se vor modifica costurile atribuite unităților sau produselor.
Dar unele costuri alocate sunt fixe și vor fi suportate de către finnă, indiferent dacă sunt
sau nu transferate unităților respective.

2.4. Specificul activității de construcții de mașini

Procesul producție al unei întreprinderi constructoare de mașini cuprinde întreaga
activitate desfășurată cu scopul de a realiza, prin transformarea materiei prime și a
materialelor, produse finite. Această activitate se desfășoară într-un cadru organizat
corespunzător particularităților constructive, condițiilor și procedeelor folosite pentru
realizarea produsului. Activitatea de producție se desfășoară în cadrul sectoarelor, secțiilor,
atelierelor, ca subunități ale întreprinderii.

După felul cum participă la realizarea produsului finit, procesele de producție pot
fi clasificate în procese de bază, auxiliare, de deservire și anexe.

Procesele de bază cuprind activitățile prin care materiile prime și materialele
suferă modificări ale formei, dimensiunilor, proprietăților, poziției relative a suprafețelor și
ale aspectului lor, transformându-se în produse finite. La întreprinderile constructoare de
mașini, în procesele de bază sunt cuprinse procesele de bază, sunt cuprinse procesele de
turnare, forjare, presare, sudare, prelucrare pe mașini unelte, ajustare, asamblare, încercare,
finisare etc.

Procesele auxiliare concură la realizarea procesului de bază. Acestea cuprind
procesele de producere a energiei electrice, aburului, aerului comprimat etc, întreținerea
mașinilor-unelte și a utilajelor, construcția și întreținerea sculelor, dispozitivelor și a
verificatoarelor.

Procesele de deservire cuprind acțiuni care se referă atât la procesele de bază, cât
și la cele auxiliare și constau în transportul diferitelor forme de energie, al materialelor, al
semifabricatelor, al S.D.V.-urilor la locul de muncă etc.

Un factor important care influențează desfășurarea procesului de producție și a
proceselor tehnologice este volumul producției de același fel care urmează a se executa.
După această caracteristică a producției se disting producția de unicate, de serie și de masă.

Producția de unicate sau individuală este caracterizată prin aceea că produsul se
fabrică într-un singur exemplar sau dintr-un număr redus de exemplare, iar la locurile de
muncă se execută o varietate mare de operații, fără ca ele să se mai repete sau să se repete
la intervale neregulate. In această categorie intră producția mașinilor speciale mari,
construcția de prototipuri etc.

Producția de serie prezintă caracteristica de fabricație a unui număr mai mare de
produse. După cum seria este formată dintr-un număr mai mic sau mai mare de produse, se
poate clasifica în producție de serie mică, mijlocie și mare. Producția de serie mică
prezintă caracteristici apropiate de aceea a producției de unicate. Producția de serie mare se
aproprie de caracteristicile producției de masă.

Producția de masă se caracterizează prin aceea că la locul de muncă se execută în mod permanent aceeași operație. Pentru realizarea unei productivități cât mai înalte, operațiile se execută pe mașini-unelte de mare productivitate, mașini-unelte speciale, mașini-unelte automate sau linii automate. Acest" tip de "producție se întâlnește la fabricarea unor motoare electrice, a autoturismelor, a rulmenților etc.

Activitatea productivă prin care se realizează modificări ale proprietăților,
dimensiunilor și ale formei materiilor prime și materialelor, precum și aceea de asamblare
a elementelor componente ale unei mașini constituie procesul tehnologic.

În vederea obținerii unui produs conform cu documentația tehnică, materia primă
sau semifabricatele sunt supuse unor acțiuni de prelucrare, acțiuni prin care se urmărește
asigurarea dimensiunilor, formei și proprietăților corespunzătoare, prevăzute în
documentație. Prelucrarea se realizează prin aplicarea unor energii mecanice, termice,
electrice, chimice etc, caracteristice procedeelor tehnologice aplicate.

Este cunoscut că același produs finit se poate obține prin aplicarea unor diferite
procedee tehnologice. Alegerea procedeului tehnologic este determinată de caracteristicile

constructive, proprietățile fizico-mecanice, condițiile de precizie și de calitate a prelucrării etc.

Stabilirea procedeului tehnologic ce trebuie aplicat se face avându-se în vedere
utilizarea unei tehnologii avansate, pentru a se asigura o prelucrare optimă din punct de
vedere tehnic și economic. Analiza tehnico-economică a procedeului de prelucrare se face
pentru fiecare operație, stabilindu-se mașina-unealtă, dispozitivele și sculele necesare.

Pentru întocmirea documentației tehnologice, procesul tehnologic se descompune
în subdiviziuni sau elemente componente. Cea mai importantă subdiviziune este operația
prin care se arată în ce condiții se efectuează prelucrarea. Operația corespunde unei
prelucrări executate de același muncitor, la același loc de muncă, cu același utilaj, cu
aceeași sculă, cu același regim de lucru. Operația constituie elementul de bază în
elaborarea proiectelor pentru procedeele și procesele tehnologice, pentru normarea tehnică
a muncii și pentru planificarea producției.

Deoarece de multe ori la prelucrare se impune schimbarea fixării piesei sau a
regimului de lucru, apare o subdiviziune a operației faze de lucru. La rândul său. faza se
poate subdiviza în treceri, când se prelucrează aceeași suprafață în aceleași condiții,
adaosul de prelucrare fiind îndepărtat prin una, două sau mai multe treceri. Trecerea este
deci partea din faza de prelucrare care se execută la o singură deplasare a sculei pe
suprafața de prelucrat.

Pentru studiul muncii este necesar a se cunoaște contribuția muncitorului la
executarea unei faze sau operații. Totalitatea acțiunilor manuale efectuate de muncitor
pentru executarea unei operații formează mânuirile. Mânuirea poate fi simplă sau
complexă. La rândul ei, mânuirea se poate descompune în mișcări, care reprezintă
deplasările efectuate de un organ de lucra și care pot fi măsurate în timp.

Problema tipizării proceselor tehnologice se pune numai la producția de serie
mică sau unicate. La producția de serie mare sau de masă se aplică procese tehnologice
verificate și îmbunătățite, pe baza folosirii pe o durată lungă de timp a aceluiași proces
tehnologic.

Tipizarea proceselor tehnologice trebuie să aibă la bază în special o clasificare a
pieselor de prelucrat și a proceselor tehnologice. Pentru aceasta trebuie să se facă un studiu
amănunțit asupra proceselor tehnologice, asupra formei constructive a pieselor, asupra
materialelor utilizate.

Tipizarea proceselor tehnologice prezintă o serie de avantaje, deși în prima fază
ea necesită un volum de muncă destul de mare. Astfel, prin tipizarea proceselor
tehnologice înainte, se pot stabili baze pentru tipizarea mașinilor-unelte și a dispozitivelor,
se pot elabora scule speciale, se poate îmbunătăți organizarea secțiilor de prelucrare, se
poate realiza o colaborare mai bună pentru întreprinderi. Din punct de vedere tehnico-
economic se realizează o simplificare a proiectării, prin folosirea unor piese tipizate, o
scurtare a timpului de pregătire a documentației pentru fabricație, prin trecerea de la
producția de serie mica ia producția de sene mare, crește productivitatea, se îmbunătățește
norma de timp, se reduce costul de producție.

O formă superioară de aplicare a proceselor tehnologice o formează tehnologia
normalizată. Prin tehnologia normalizată se înțelege tehnologia care se aplică tuturor
elementelor comune din seria respectivă de piese.

În ceea ce privește procesele tehnologice de fabricație, se poate aplica tehnologia
unică pentru toate cele trei categorii; tehnologia tipizată se poate aplica la primele două
categorii, iar tehnologia normalizată se aplică numai la piesele normalizate.

Pentru a se aplica tehnologia normalizată se pune deci problema normalizării și
unificării pieselor și a suprafețelor. Prin normalizarea proceselor tehnologice se creează
condiții pentru automatizare și mecanizare complexă. Normalizarea este un mijloc
important prin-care se poate reduce costul de prelucrare mecanică.

Metodele de evidență a cheltuielilor de producție și de calcul al costului de
producție sunt condiționate de particularitățile procesului tehnologic și de organizare a
producției.

În condițiile producției de masă se calculează costul mediu al unității de produse
omogene obținute în decursul perioadei de gestiune. în acest caz, postcalculul se
întocmește periodic, o dată pe lună. Așadar, timpul pentru care se realizează calculul
costului nu coincide cu perioada de producție.

În cazul producției de serie se calculează costul mediu al unității din seria
respectivă. Determinarea se va face pe măsura terminării fabricării fiecărei serii. în această
situație perioada de calcul coincide cu perioada de producție și se efectuează lunar.

Pentru producția individuală (unicat), obiectul calculației îl formează produsul
individual. Perioada de calcul coincide cu perioada de fabricație, iar calculul are un
caracter neperiodic.

Organizarea producției influențează de asemenea metodele de calculare a costului producției, a modului de centralizare, de prelucrare a datelor a documentelor primare.

Dacă avem drept criteriu de clasificare tehnologia, atunci producția poate fi:

producție simplă;

producție complexă.

Producția simplă presupune o serie de procese de producție corelate, produsul finit fiind rezultatul parcurgerii tuturor fazelor.

Costul produsului se va calcula pornind de la materia primă la care se adaugă cheltuielile de prelucrare efectuate pe fiecare fază.

În producția complexă, produsul finit este rezultatul combinării mecanice a unor

părți independente sau își datorează forma de produs finit, unei serii de procese și manipulații conexe. În acest caz, costul se va calcula pe fiecare piesa (subansamblu) și pe

produsul finit rezultat din asamblarea pârtilor componente.

2.5. Metode de calcul al costurilor aplicate în întreprinderile constructoare de mașini din România

Direcția Construcțiilor de Mașini este subordonată Departamentului de Dezvoltare

Industrială si Relații cu Asociațiile Profesionale din cadrul Industriei si Comerțului.

Acestei direcții îi sunt subordonate aproximativ 200 de societăți de o mare diversitate. Dacă avem în vedere specificul activității, aceste societăți pot fi divizate astfel:

Construcții industriale de autovehicule de transport (14 societăți)

Construcții industriale de mașini-unelte (16 societăți)

Construcții industriale navale (5 societăți);

Construcții industriale de rulmenți si organe de asamblare (14 societăți)

Construcții industriale de utilaj energetic (29 de societăți)

Construcții industriale de vagoane si material rulant (7 societăți)

Construcții industriale de utilaj metalurgie și piese (12 societăți)

Construcții industriale de utilaj petrolier (13 societății)

Construcții industriale de utilaj minier si mașini de ridicat (12 societăți);

10. Profil utilaj chimic și alimentar (13 societăți);

Datorită faptului că specificul acestor societăți îl constituie durata ciclului de
fabricație mediu și lung și procesul tehnologic complex, normele metodologice
recomandau metoda de evidență analitică și calculație a costului pe comenzi.

Întrucât în domeniul contabilității de gestiune nu există metodologii și
reglementări obligatorii (variantele posibil de folosit fiind lăsate la latitudinea firmelor),
majoritatea firmelor folosesc sistemul moștenit din economia centralizată. Actualul sistem
de contabilitate a costurilor, utilizat în societățile comerciale constructoare de mașini din
România, este integrat în sistemul general de contabilitate și funcționează pe baza datelor
captate la nivel de secție și integrarea acestora la nivelul întregii societății.

Figura 8. Schema calculației costurilor după metoda pe comenzi

Este un sistem static și care se concentrează asupra costului de producție în
special pentru a măsura, și nu pentru a controla și furniza date pentru sistemul decizional.

Organizarea calculației costurilor după metodele pe comenzi este prezentată în
figura 8.

2.6. Implementarea metodei ABC în construcția de mașini

Metoda ABC presupune un demers cuprinzător, ordonat, necesar în efortul de
îmbunătățire a cunoașterii analitice a sacrificiilor făcute și de evaluare a acestora. Ea
necesită judecată profesională și creativitate. Această creativitate nu anulează integritatea
ideii de bază. dar este mai degrabă o necesitate de a întinde o punte peste prăpastia dintre
datele contabilității tradiționale și metodologia noului proces. ABC reprezintă o sursă de
informații demnă de încredere pe care să se bazeze deciziile manageriale.

Majoritatea sistemelor contabile consacrate înregistrează și distribuie în mod
normal costurile prin una dintre următoarele metode:

elementul organizațional;

alocarea directă și indirectă a costurilor.

Fiecare dintre aceste metodologii are avantaje și dezavantaje. Mai mult, fiecare în
parte nu reușește realizarea necesarului de informații pentru management, acesta apărând
ca rezultat ai reproiectării organizației sau ai oricărei părți din organizație. ABC reflectă
modul de realizare a distribuției de resurse, pentru că alocarea costurilor se face pe fiecare
activitate care constituie o structură organizațională. ABC alocă resursele în mod direct la
produsele rezultate pe baza activității efective a procesului care produce rezultatul limitând
alocarea în mod arbitrar a 'costurilor indirecte.

Costurile indirecte sunt de obicei evidențiate și repartizate dintr-un colector fără a
le subdiviza mai departe. în majoritatea întreprinderilor, singurele costuri care sunt
identificate la nivelul elementelor organizației sunt cele directe, cu salariile și materia
primă. Acest sistem a fost creat pentru a furniza managementului informații despre
costurile elementelor organizaționale, dar niciodată nu s-a avut în vedere definirea
costurilor producției atât la nivel de element, cât și la nivel organizațional.

Operațiile de contabilitate a costului au fost stabilite pentru a evidenția și distribui
costurile asupra producției de bunuri și servicii. Aceste operațiuni de contabilitate a
costurilor folosesc modelul clasic de distribuție a costului care a fost proiectat ținând cont
de factorii principali de producție: munca directă, materialele directe și cheltuielile
indirecte.

Cercetările și aplicațiile ABC au permis să se constate că metodologia tradițională
de contabilitate a costurilor poate genera diferențe semnificative ale costului producției

față de nivelul determinat cu ajutorul ABC, deoarece costurile indirecte sunt alocate
producției ajunse în stadiul final și nu urmează procesul de creare a acesteia. Aceste
diferențe în distribuție pot modifica costul final al producției și duc la decizii manageriale
slabe.

Comparație între metoda costului complet și metoda ABC

Societatea comercială ETRON fabrică și comercializează două tipuri de
purificatoare de gaze: purificator de gaze cu strat filtrant umed și purificator de gaze
centrifugal cu pereți lungi.

Iată mai jos datele comunicate de contabilitatea de gestiune: costuri directe
(materii prime, manoperă directă, energie pentru producție etc.) sunt de 750 u.m.,
respectiv de 1.050 u.m. pentru cele două produse. Ele include, între altele 350 u.m. materii
prime pentru purificatorul de gaze cu strat filtrant umed și 550 u.m. materii prime pentru
purificatorul de gaze centrifugal cu pereți lungi. Un purificator de gaze necesită două ore
de manoperă directă.

În perioada studiată, cheltuielile indirecte se ridică la 5.612.500 u.m., vânzările la
10.000 de bucăți de purificatoare de gaze cu strat filtrant umed și 1.500 de bucăți de
purificatoare de gaze centrifugale cu pereți lungi, la prețurile de 1.300 u.m., respectiv
1.800 u.m.

Metoda utilizată de societatea comercială pentru determinarea costului de
producție constă în adunarea costului direct-de producție al fiecărui produs cu cota parte din cheltuielile indirecte imputate produselor.

Analiza și regruparea pe activități a funcționării firmei poate fi prezentată
corespunzător datelor din tabelele 4 și 5.

Tabelul 5. Informații suplimentare

Tabelul 4. Prezentarea activității si a indicatorilor acestora

Costul complet furnizat de contabilitatea de gestiune conform metodei pe comenzi
este pe cele două produse, după cum urmează:

* pentru purificatorul de gaze cu strat filtrant umed = 1.225 u.m.

* pentru purificatorul de gaze centrifugal cu pereți umezi =1.225 u.m.

Se poate calcula acum profitul unitar pe fiecare tip, (preț de vânzare-cost
producție):

purificator de gaze cu strat
filtrant umed

purificatorul de gaze centrifugal
cu pereți lungi:

Profitul total va fi de:

> purificator de gaze cu strat

filtrant umed;

> purificator de gaze centrifugal –

cu pereți lungi: 175 x 1.500 = 263.300 u.m.

TOTAL: 1.012.500 u.m.

Deci profitul primului tip de purificator reprezintă 74% din profitul total, iar
profitul pentru cel de-al doilea tip de purificator de 26%.

Să vedem acum care va fi costul unitar al celor două produse după metoda ABC.
După determinarea costului unitar al indicatorilor, vom aloca costul activităților
pe produse ținând cont de consumul specific al acestor inductori (tabelul 6).

Tabelul 6. Determinarea inductorilor

Tabelul 7. Alocarea costului activității pe produse (în u.m.)

Nivelurile inductorilor au fost determinate astfel:

(1) Numărul furnizorilor.

La furnizorii specifici fiecărui produs trebuie adăugat o parte din furnizorii
comuni conform proporției din enunț, adică 1/3 și 2/3, ceea ce înseamnă pentru
purificatorul de gaze cu strat filtrant umed:

8 + (75-18)xl/3 = 27
și pentru purificatorul de gaze centrifugal cu pereți lungi:

10 + (75 -18) x 2/3 -48

(2) Număr de referințe de materii prime.

La referințele specifice pentru fiecare produs trebuie adăugată și cota parte
conform proporției 1/3 și 2/3, ceea ce înseamnă:

* pentru purificatorul de gaze cu strat filtrant umed:

9 + (250 -19) x 1/3 = 86
* pentru purificatorul de gaze centrifugal cu pereți lungi:

10 4-(250 -19) x 2/3 = 164

(3) Costul adăugat în afara costului direct.

Costul adăugat este egal cu suma costurilor activității alocate fiecărui produs
înainte de imputarea costurilor activității de administrație și financiar, adică:

> pentru purificatorul de gaze cu strat filtrant umed: 2.638.500 u.m.

> pentru purificatorul de gaze centrifugal cu pereți lungi: 2.571.500 u.m.

Tabelul 8. Determinarea costurilor și profitului (unitar și global)

Compararea rezultatelor

Tabelul 9. Tabel comparativ

Constatarea este surprinzătoare. Metoda clasică pe comenzi face să apară două
rezultate pozitive, fiecare produs contribuind la realizarea profitului. ABC arată că doar
produsul fabricat în cantități mari, purificatorul de gaze cu strat filtrant umed, care .
consumă relativ mai puține activități decât purificatorul de gaze centrifugal cu pereți lungi,
contribuie la rezultatul pozitiv.

Ce poate face ABC?

Prin modificările radicale se dezvoltă un proces ipotetic pentru îmbunătățiri
substanțiale ale rezultatelor. ABC îmbunătățește analiza alternativelor selectate prin
colectarea și interpretarea costurilor existente ale organizației și transpunerea datelor de
cost într-o structură pe activități. Analizele ABC furnizează o evaluare rațională a
costurilor identificate ale activității pe mai multe dimensiuni. Aceste dimensiuni variate
sufit asemeni unui 'meniu din care se face- alegerea după necesități"' pentru a sprijini
obiectivele proiectului. Echipei care se ocupă de îmbunătățirea procesului i se pot oferi
multe date ajutătoare pentru decizie, în funcție de obiectivele alese.

Cum se realizează ABC?

Are un flux de procedee foarte bine definit, un set de pași care definesc procesul
de desfășurare a activității. O structură pe activități a acestui proces este arătată în figura 9,
structurată care definește procesul ABC. Deși procesul este bine definit ca flux, fiecare pas
are mai multe aplicații în funcție de condițiile concrete.

a) Analiza activităților

Prima etapă, cea a "analizei activităților" în procesul ABC, este o etapă
pregătitoare. Chiar denumirea, "contabilitate bazată pe activități", sugerează că datele
despre costuri nu pot fi aplicate până când nu se alcătuiește modelul pe activități al
întreprinderii sau al părții de întreprindere aleasă pentru revizuire de echipa de proiectare.

Crearea modelului pe activități nu este considerată în mod obișnuit ca o parte integrantă a
ABC, dar alocarea costurilor nu se poate desfășura fără ea, prin urmare este prima etapă și
de aceea trebuie să fie cunoscută de către contabilul implicat în echipă (denumit
"contabilul de activități").

Analiza
activităților

Colectarea
costurilor

Repartizarea costurilor
pe activități

Stabilirea

unităților de

măsură pentru

rezultate

Analiza
costurilor

Figura 9. Pași în realizarea ABC

Modelul pe activități al organizației

Un model pe activități constituie un instrument care ajută la înțelegerea și
definirea întreprinderii. Prin crearea sa, membrii echipei de proiectare și conducere sunt
constrânși să reevalueze relațiile cauzale și modelele de gândire tradiționale care au
împiedicat programele realiste de îmbunătățire.

Activitatea este componenta de bază a modelului pe activități. Poate fi un proces,
o funcție sau o sarcină individuală, care prelucrează resursele și realizează producția.

Activitatea "analiza activităților" este primul pas clar definit în procesul ABC.
Când o activitate este identică în cadrul unui proces de producție, aceasta reprezintă toate
eforturile necesare de a realiza sarcinile identificate. Ea poate fi subdivizată în activități
subordonate, ceea ce mărește gradul de detaliere și definește bine munca depusă pentru

Îndeplinirea acestei sarcini. O activitate interacționează cu alte activități în procesul
productiv și se reflectă ca atare și modelul pe activități. Ea prelucrează intrările de la alte
activități sau din afara organizației și are rezultate, produse și informații care sunt folosite
de alte activități sau de clientul fidel . Cu alte cuvinte, o activitate este o transformare a
intrărilor în ieșiri realizată de mecanisme în cadrul unor restricții fixate prin mijloace de
control. O reprezentare grafică completă este o reprezentare grafică a acestor componente,
după cum sugerează figura 10, unde mărimile cu care se operează pot fi definite astfel:

Control

Intrări Ieșiri

Mecanisme

Figura 10. Analiza activităților

Intrări: informații sau materiale folosite pentru a produce rezultate/producție.
Resursele (intrări) sunt prelucrate pentru a obține rezultatele.

Mijloacele de control: informațiile și materialele care controlează o activitate.
Controalele reglementează transformarea intrărilor în rezultate pentru a asigura consistența
procesului.

Rezultatele (producția): informațiile sau materialele produse de o activitate sau
rezultate din aceasta. în cazul nostru, rezultatul este modelul pe activități.

Mecanismele: în mod obișnuit acestea sunt: oamenii, mașinile sau sistemele
existente care prelucrează, care realizează sau susțin activitatea.

Uneori mecanismele pot apărea ca factori de producție (intrări). Pentru a face o
diferențiere, trebuie spus că un mecanism nu se regăsește în rezultate, în timp ce intrările
se regăsesc întotdeauna în rezultate într-un fel sau altul .

b) Colectarea costurilor

A doua etapă în ABC o constituie colectarea costurilor. Aceasta înseamnă
captarea tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul și procesele selectate
pentru a sprijini calculul costurilor activităților.

Sunt de reținut aici o serie de aspecte în legătură cu: sfera de cuprindere,
obiectivul, credibilitatea datelor de cost, planificarea în timp, surse, evaluarea principalelor
elemente de cost.

Sfera de cuprindere a datelor necesare este legată de sfera de cuprindere a
modelului pe activități și a proceselor analizate. Dacă se urmărește un model complet de
activitate, toate costurile aferente trebuie să fie captate pentru a contura structura totală.
Dacă este un model parțial, atunci se au în vedere toate costurile directe ale activităților
selectate, plus o parte din costurile fixe totale.

Obiectivul. Costurile trebuie să fie colectate și alocate în cadrul întreprinderii la
cel mai scăzut nivel structural posibil. Acesta, în mod normal, va fi cel mai mic element și
va avea un manager desemnat indiferent dacă structura organizațională este o echipă, o
unitate sau o filială.

Stabilirea tuturor costurilor la nivelul cel mai de jos facilitează transpunerea

întreprinderii către modelul pe activități. Dacă costurile sunt la nivel prea înalt, va fi mai
greu să se împartă costurile pe funcții. La alocarea costurilor indirecte se au în vedere
concluziile desprinse din întrevederile cu managerii pe funcții.

Credibilitatea datelor de cost. De regulă, datele despre cost preluate din
contabilitatea financiară nu sunt suficiente pentru a analiza și distribuția ABC. Sistemele
contabile tradiționale nu sunt neadecvate pentru a satisface mai mult decât scopurile
propuse inițial. Pe de altă parte, schimbările în organizație și în misiuni restrâng folosirea
datelor trecute. De aceea datele de cost disponibile vor trebui adaptate schimbării,
corectate pentru elemntele de cost nedocumentate sau combinate cu diferite date din surse
alternative.

Planificarea în timp. Sunt puse în mod frecvent două întrebări de bază în legătură
cu planificarea procesului de colectare a datelor:

Când începe colectarea datelor?

Care este perioada de timp potrivită și suficientă de colectare a datelor?

În primul rând, colectarea costurilor reale ale organizației poate începe de îndată
ce sfera de cuprindere a modelului de activitate este determinată. Nu este necesar ca
întregul model de activitate să fie terminat. în al doilea rând, chestiunea perioadei de timp
este prea complexă pentru un răspuns simplu. Cea mai bună perioadă de timp avută în
vedere pentru o cantitate suficientă și corespunzătoare de date este anul fiscal anterior și,
atunci când este posibil, doi ani fiscali anteriori.

Surse. Avem multiple categorii de costuri ce trebuie identificate și captate pentru
realizarea modelului de calculație a costului. Fiecare dintre aceste categorii vor avea
caracteristici diferite și pot fi obținute din surse diferite.

Sistemul contabil al organizației este sursa principală de date despre cost.
Contabilitatea financiară oferă posibilitatea cunoașterii sacrificiilor făcute într-o anumită
perioadă de timp după natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli
excepționale.

Evaluarea principalelor elemente de cost. Evaluarea diferă de la un element de
cost la altul, în funcție de o serie de factori. Asupra unora dintre aceste aspecte ne vom
opri în cele ce urmează. Vom avea în vedere: foița de muncă, costurile serviciilor,
echipamentul închiriat, materiile prime și materialele directe, deprecierea mijloacelor fixe,
cheltuielile fixe.

Forța de muncă. Costurile cu personalul direct productiv sunt cheltuieli variabile
și reprezintă una dintre cele mai semnificative cheltuieli variabile. Uneori, ele pot constitui
70-80% din totalul costurilor firmei. Costurile cu foița de muncă direct productivă sunt
ușor de alocat nu numai pe elementele organizaționale, dar și asupra fiecărui produs,
lucrare sau serviciu. în ceea ce privește costurile cu personalul, trebuie să reținem faptul că
și acestea pot fi identificate la nivelul elementelor organizaționale.

Costurile serviciilor. Costurile pentru aprovizionări sunt ușor de aflat din
interiorul sistemelor. Aprovizionarea constituie una dintre categoriile pe care
managementul încearcă în mod normal să le țină sub control. Singura dificultate este că
sumele nu sunt divizate până la nivelurile inferioare ale organizației.

Echipamentul închiriat. Acesta este o cheltuială variabilă care poate fi eliminată o
dată cu schimbările organizatorice. Astfel de costuri pot fi de asemenea alocate

elementelor organizatorice. Dacă mai mult de un element utilizează echipamentul în
activitatea de bază, costurile se vor aloca bazându-se pe folosire.

Materiile prime și materialele directe. Materialele folosite în obținerea directă de
produse sunt repartizate elementelor organizatorice ale procesului.

Mijloace fixe. Costurile de deprecire sunt alocate elementelor organizatorice
bazându-se pe factorul de utilizare determinat de contabilul activității.

Cheltuielile fixe. Cheltuielile pentru pază, contabilitate și întreținere trebuie
identificate din punct de vedere al aplicabilității și al relației cu procesul de producție.

c) Alocarea costurilor pe activități

A treia etapă importantă a procesului ABC, "alocarea costurilor pe activități",
combină primul pas al "analizei activităților" cu al doilea pas, "colectarea costurilor".
Costurile organizației care au fost identificate se împart în interiorul întreprinderii și apoi
sunt repartizate pe activități. Nu există o formulă matematică simplă sau o împărțire a
datelor pe elemente multiple.

Au fost desprinse câteva arii semnificative din cercetarea unor reproiectări a
modelului ABC. Ele se referă la:

schimbul excesiv de informații;

date în exces sau date repetate:

surse multiple de. captare a acelorași informații;

stocurile de siguranța și inventar;

corectarea si repararea erorilor:

rată înaltă de verificare și control;

procedee complexe;

procese de excepție;

procedee unice și excepționale;

consumul excesiv de timp și resurse;

procesele importante sau critice.

Pentru a transforma datele din indicatori bruți ai activității și desfășurării fluxului
procesului în informații folositoare, sunt necesare o serie de instrumente de analiză.

CAPITOLUL 3 – PROBLEME ACTUALE ALE ANALIZEI ȘI PROGNOZEI COSTURILOR ÎN SOCIETĂȚILE COMERCIALE DIN CONSTRUCȚIILE DE MAȘINI. CONDUCEREA PRIN COSTURI

3.1.Trecut, prezent și viitor privind aplicarea
contabilității în conducerea întreprinderii

Începuturile folosirii în mod sistematic a informațiilor contabilității costurilor în
conducere se situează în secolul al XIX- lea. "Sistemul de contabilitate existent înainte de
revoluția industrială fusese, conceput în primul rând, pentru–a răspunde unor probleme —
specifice comerțului. El era suficient de evoluat pentru cunoașterea a ceea ce prezenta
interes în acel timp: situația substanței și a rezultatelor"10.

Sistemul marii industrii a făcut necesară obținerea de noi date contabile.
Informațiile furnizate nemijlocit în legătură cu nivelul costului materialelor, al muncii
încorporate pentru realizarea fiecărei comenzi nu mai erau valabile. Era nevoie de
informații contabile despre cost în replică la datele de piață. în special era nevoie de date
pentru determinarea costului operațiunilor interne și pentru evaluarea eficienței în
transformarea materiilor prime în produse finite. "Sumele din ce în ce mai însemnate
investite în clădiri, în utilaje și alte echipamente se cereau recuperate pe seama producției
la a cărei obținere contribuiseră.

10 Pctriș, R. – Contabilitatea generală, Iași, 1988, p.333.

Pe lângă salariile de plătit forței de muncă ocupate, a amortismentului mijloacelor
fixe întrebuințate au apărut noi feluri de cheltuieli cum erau cele care priveau întreținerea
și funcționarea utilajului.

O dată cu divizionarea funcțională a conducerii interveniră implicit și cheltuielile
de conducere. Sub semnul acestor comenzi ale vieții economice s-au dezvoltat noile
responsabilități ale contabilității în domeniul calculației costurilor ".

Dezvoltarea contabilității în scop de conducere a avut loc în urma curentului
managementului științific. Proiectanții managementului științific s-au concentrat asupra
îmbunătățirii eficienței procesului de producție prin simplificarea și standardizarea
operațiilor. Cantitățile standard de muncă și materiale, bazate pe cel mai bun mod de
efectuare a operațiilor, au fost utilizate pentru planificarea fluxului muncii și controlului.
Aproape în același timp cu încercările managerilor științifici de a determina standarde au
apărut articole în favoarea utilizării standardelor în scopul controlului costurilor.

Merită menționat aici încă un pionier al standard costing-ului. într-o serie de
articole din Engineering Magazine din 1908-1909, Harington Emerson a susținut
dezvoltarea sistemului de informații contabile îndreptat direct spre atingerea obiectivelor
de eficiență. Emerson a fost poate primul teoretician care a evidențiat că datele referitoare
la standarde oferă managerilor posibilitatea de a deosebi abaterile cauzate de factori
necontrolabili. Această idee a responsabilității apare azi des în lucrările de contabilitate.

La începutul secolului XX, uri val de fuziuni în SUA a dus la apariția de
întreprinderi gigant, integrate pe verticală și multidepartamentale. Aceste firme cu
activități multiple au dezvoltat o structură organizațională centralizată, unitară, la nivelul
căreia operațiile firmei erau separate pe diviziuni, fiecare cu activitățile sale înalt
specializate. Fiecare divizie își avea propriul manager, rolul managementului de vârf fiind
coordonarea diverselor activități, dirijarea strategiei și alocarea cât mai profitabilă a
capitalului către diferitele activități. Pentru a le susține, au fost create noi tehnici de
contabilitate a costurilor, au fost dezvoltate sisteme de planificare bugetară și de control
astfel încât să se asigure coerența activităților din diferite divizii cu obiectivele globale ale
firmei. Pentru a evalua succesul fiecărei diviziuni, precum și a întregii organizații,
managementul de la vârf a fost preocupat de măsurarea și evidențierea productivității
capitalului astfel încât să cunoască în ce mod să aloce capital celor mai profitabile
diviziuni.

Diversitatea piețelor de produse, scara și complexitatea proceselor de producție,
dificultățile în prelucrarea datelor au impus o mai mare descentralizare și crearea centrelor
de investiții. Majoritatea deciziilor operative și de investiții au fost delegate managerilor
divizionari, iar managementul de la vârf s-a concentrat asupra coordonării, motivării,
evaluării rezultatelor managerilor divizionari. Sistemul de măsurare a obiectivelor de
rentabilitate a investițiilor (ROI) a jucat un rol esențial în funcționarea eficientă a
structurilor organizației descentralizate, deoarece a făcut posibilă delegarea de către
managementul central spre, managerii divizionari a responsabilității de a utiliza eficient
capitalul. Gradul de îndeplinire a obiectivelor de rentabilitate a investiției (ROI) a putut fi
așezat la baza promovării sau îndepărtării managerilor.

Evident, s-a ținut seama și de efectul interdependenței generate de transferurile de
produse semifinite între diviziuni, ce puteau distorsiona evaluarea ROI. Au fost proiectate
apoi sisteme de prețuri de transfer care. să ofere o bază corectă de alocare a profiturilor
între divizii.

3.2. Cercetarea în domeniul contabilității costurilor

Înainte de cel de-al doilea război mondial, inovatorii tehnicilor de contabilitate

managerială erau practicieni. Ca preocupare universitară, studiul și cercetarea contabilității

manageriale se situează în cea de a "doua jumătate a secolului nostru. La început, cercetarea-

a urmărit să conceapă și să dezvolte modele decizionale necesare managerilor. Au fost

preluate idei din teoria macroeconomică. S-a demonstrat că un singur concept de cost nu
putea servi tuturor scopurilor, iar expresia "costuri diferite pentru scopuri diferite" a
devenit o parte fundamentală a lucrărilor teoretice de contabilitate managerială din anii
1950. S-a creat conceptul de "cost relevant". Expresia a fost folosită pentru prima dată de
Clark, care în lucrarea "Studies in the economics of overhead costs" i-a dedicat un întreg
capitol. Homgren numește această eră a contabilității manageriale ca fiind era "adevărului
condiționat", potrivit căruia adevărul depinde de felul cum sunt folosite datele referitoare
la costuri.

O contribuție importantă la dezvoltarea teoriei costurilor în această perioadă o are
grupul condus de Simion. Concluziile lor sunt cuprinse în studiul „Centralization versus
descentralization in organizing the controller's departament”11.

Ei sunt preocupați de modul cum datele oferite de contabilitatea managerială pot
fi utilizate de manageri pentru planificare și control. Sunt identificate trei utilizări
importante ale contabilității costurilor: în evaluare, în dirijare și în rezolvarea problemelor.
Evaluarea se referă la cuantificarea rezultatelor obținute de manager în raport cu
obiectivele urmărite. Funcția de direcționare se referă la evidențierea variantelor și la
indicarea rezultatelor ce pot fi atinse. Funcția de rezolvare a problemelor intră în acțiune
când se identifică probleme de rezolvat și se propun moduri de acțiune. Datele contabile se
folosesc pentru evaluarea consecințelor economice ale diferitelor alternative.

Cercetarea academică în domeniul contabilității manageriale a cunoscut o mai
mare dezvoltare în anii '60 și '70 și multe dintre manualele actuale se bazează pe
rezultatele acelor cercetări. La început, majoritatea cercetărilor au adoptat un punct de
vedere economic și s-au concentrat asupra aplicării teoriei economice neoclasice în
procesul de luare a deciziilor și în control. însă la sfârșitul anilor '60 au început să fie luate
în calcul și aspectele organizaționale și comportamentale. Au rezultat astfel două metode
distincte de cercetare în contabilitatea managerială: cea comportamentală/behavioristică și

cea economică.

Perspectiva economică

În anii '60 cercetarea contabilității manageriale, adoptând o perspectivă
economică, s-a concentrat- asupra unei analize matematice riguroase a problemelor
contabilității manageriale. Iată câteva exemple mult discutate în lucrările de contabilitate a
costurilor:

Analizele cost-volum-profit, care lăsau loc pentru incertitudine.

Mixurile optime de produse folosind programarea liniară.

Tehnicile de regresie statistică pentru clasificarea costurilor în elementele lor
fixe și variabile.

Metode statistice de investigare a abaterilor.

11 Simion, H.A., Guetykow, H., Kozmctsky, T. – Central ization versus descentralization in organizing the
Controller's departament, Controllership Foundation, New York, 1954.

Cercetătorii au dezvoltat modele foarte complexe, fără a se fixa o limită In această
direcție. Era neglijat costul obținerii datelor. Așa se face că modelele complexe elaborate
de cercetători presupuneau costuri mari și de aceea aveau prea puțină căutare în practică.

În anii '70 a apărut preocuparea pentru punerea de acord a nevoii de informații cu
costul acestora. Cercetătorii au dezvoltat modelele din anii '60, urmărind înlăturarea
aproximațiilor prin obținerea informației relevante conjugată cu preocuparea pentru
ieftinirea costurilor adunării datelor. Metoda info-economică, deși punea accentul pe
valoarea informației, compara această valoare cu costul producerii ei. Cercetarea urmărea
să măsoare și să compare costurile generate cu beneficiile rezultate din implementarea
modelelor decizionale și uneori din sofisticatele procedee de control.

Pentru a cerceta mai profund contabilitatea managerială, cercetătorii anilor 1980
au utilizat teoria influenței. Aceasta extinde metoda info-economică, încorporând în
modelul economic unele considerații comportamentale.

Perspectiva normativă (comportamentistă)

Cercetarea aspectelor comportamentiste ale sistemelor de contabilitate a costurilor
a evidențiat creșterea rezultatelor economice prin utilizarea tehnicilor existente,
promovând impactul motivațional al evitării disfuncțiunilor comportamentale asociate cu
.utilizarea lor. Cercetarea comportamentală nu a contribuit la dezvoltarea de noi tehnici de
contabilitatea costurilor; dar a arătat cum pot fi modificate aceste tehnici și ce tehnici sunt
mai potrivite în anumite condiții organizatorice. în special cercetarea comportamentală a
arătat că modelele economice susținute înainte ar putea fi inutilizabile în practică, din

motive legate de comportament.

Un progres major rezultat din cercetarea comportamentistă a fost apariția teoriei
incertitudinilor în contabilitatea costurilor. Metoda teoriei incertitudinii în contabilitatea
conducerii încearcă să definească aspecte specifice ale proiectării unui sistem contabil în
diferite situații.

Teoria incertitudinii a făcut legătura dintre proiectarea sistemelor de contabilitate
în scop de conducere și factorii organizaționali ca: mărime, tehnologie, stiluri de
management, mediul extern. Teoria incertitudinii este considerată ca fiind mai realistă și
de aceea ea poate deveni mai interesantă. Teoria incertitudinii este atât descriptivă, cât și
prospectivă.

Cercetarea actuală încearcă să înțeleagă mai mult practica, pe când, în trecut, ea se
concentra asupra creării de modele economice normative de luare a deciziilor. Multe studii
arată că metodele teoretice nu prea sunt utilizate în practică și că aceasta manifestă
preferință pentru tehnicile simple. Comanda socială, pe de o parte, dificultățile în
stăpânirea unor metode sofisticate, pe de altă parte, explică arealul restrâns de răspândire,
în rândul explicațiilor unui asemenea comportament pot fi reținute și:

utilizarea pe scară largă a costurilor de absorbție necesare îndeosebi pentru
fundamentarea deciziilor referitoare la prețul de vânzare, precum și la prețurile
de transfer;

utilizarea costurilor de absorbție în pregătirea declarațiilor privind impozitul pe
profit;

preferința pentru rentabilitatea investiției în defavoarea venitului rezidual în
evaluarea performanței manageriale;

lipsa, la nivel divizionar, a unei diferențieri între performanța economică și cea
managerială;

• slaba utilizare a tehnicilor cantitative descrise în literatura de specialitate.

Concluzia că tehnicile simple pot fi optime înseamnă că savanții nu-i pot critica
pe practicieni doar pentru că metodele descrise în cărți nu sunt folosite. Teoriile necesită o

revizuire. Acum cercetătorii contabilității manageriale sunt mai preocupați să explice

practicile existente decât să promoveze noi metode teoretice.

O justificare similară pentru utilizarea tehnicilor mai simple este oferită și de către
Homgren.

"Tema cost/beneficiu – susține Horngren – este baza deciziei de modificare a
sistemelor de contabilitate a costurilor. Mulți savanți se simt frustrați când descoperă că
majoritatea organizațiilor, inclusiv cele mari, nu folosesc rate multiple de cheltuieli fixe,
fluxuri monetare actualizate, analiza regresivă. Eu cred că analiza cost/beneficiu explică de
ce există un cost al înregistrării costurilor. Mulți manageri cred că costurile sistemelor mai
evoluate depășesc beneficiile scontate. Nu sunt de neglijat nici costurile implementării
schimbării".

Sunt și alți autori foarte critici la adresa practicilor actuale de contabilitate
managerială. Astfel, Kaplan sesizează practica unor firme care folosesc sisteme vechi de
contabilitate managerială în condiții total noi, ceea ce dovedește că sistemele respective

sunt foarte rezistente în timp și aplicarea lor se dovedește benefică. Inovațiile modeste care
li se aduc nu înseamnă negarea întregului sistem.

Pe lângă analiza cost/beneficiu, doctrina reține și alte motive care pot explica într-o anumită măsură de ce metodele teoretice nu sunt adoptate de practică. între acestea se situează și:

întârzierea cu care teoriile se aplică în practică;

teoria nu este înțeleasă de practicieni;

teoria nu este realistă.

Totuși, trebuie să remarcăm că multe tehnici noi au fost descrise încă din anii '70
și deci considerăm că s-a scurs destul timp de atunci pentru ca ele să intre în uzul curent.
Cât despre explicația a doua, e greu de spus în ce măsură ea este adevărată, întrucât marea
majoritate a contabililor au trecut o mulțime de examene în fața specialiștilor. Teoriile în
discuție fac parte din bibliografia pentru examen, deci e de așteptat că sunt înțelese de
contabili. Cea mai plauzibilă explicație rămâne a treia.

Ne exprimăm opinia că ar fi de dorit ca modelul teoretic să se bazeze pe
observarea practicii și formularea principiilor rezultate din aceste observații. Altfel spus.
credem că accentul trebuie deplasat de la teoria normativă la cea pozitivă. Această
translație trebuie făcută cu mare grijă și să nu uităm sfatul pe care îl dă în acest sens

autorul lucrării „Income value and measurement”, care afirma că:
"ar fi o greșeală adoptarea doar a teoriei pozitive, deoarece ar depinde de practica

curentă și nu ar căuta s-o modifice". Cei ce studiază contabilitatea costurilor trebuie,
așadar, să aibă în vedere atât teoria, cât și practica. Teoria reprezintă starea ideală, iar
practica reprezintă starea reală. Starea ideală nu înseamnă neapărat un set de tehnici care
trebuie utilizate practic, ci un inventar permanent reactualizat de concepere și tehnici
disponibile pentru practicieni și care trebuie luate în considerare ținând seama și de
tehnicile utilizate în practică.

E important ca practicienii să înțeleagă bine teoria. Dacă teoria este ignorată sau
prost înțeleasă, sistemele contabile vor fi implementate fără cunoașterea celorlalte sisteme
posibile. Ar exista astfel tendința de a se menține vechile practici în loc să se aleagă soluția
optimă. Pe de altă parte, o înțelegere a teoriei îi face pe practicieni să cunoască deficiențele
teoretice, conceptuale, ale teoriilor utilizate în practică și să evite capcanele când
interpretează datele furnizate de aceste tehnici.

Pentru a analiza stadiul curent al dezvoltării contabilității costurilor, sensibilizat
de criticile la adresa contabilității costurilor. Institutul Contabililor Manageriali din Marea
Britanie îi însărcinează pe Bromwich și Bhimani cu efectuarea unor investigații.
Rezultatele au fost publicate într-un raport "Management accounting: evolution not
revolution" apărut în 1989. Cei doi ajung la concluzia că:

"Dovezile și argumentele aduse de susținătorii modificărilor radicale în
contabilitatea managerială nu sunt încă suficiente pentru a justifica revizuirea în întregime a contabilității manageriale. Dovezile referitoare la beneficiile noilor tehnici contabile și la beneficiile continue ale unor tehnici convenționale abia încep să apară. Nu a fost identificată o criză generală în contabilitatea managerială vis-à-vis de modificarea mediului industrial, deci în acest moment nu se impun reforme radicale".

3.3. Managementul strategic al costurilor

Analiza costurilor este înțeleasă cel mai adesea ca un proces de evaluare a
impactului financiar al deciziilor manageriale alternative. Spre deosebire de aceasta,
analiza strategică a costurilor este o analiză de cost în care elementele strategice devin
evidente și unde datele privind costul sunt utilizate pentru a dezvolta strategii vizând
obținerea de avantaje competitive substanțiale. Shank și Govindarajan sunt doi autori
americani care dezvoltă conceptul de management strategic al costului într-o lucrare
intitulată „Strategic cost management: the new toolfor competiitve advantage”.

În concepția lor, managementul firmelor este un proces continuu, ciclic, alcătuii
din:

formularea strategiilor;

comunicarea acestor strategii în cadrul organizației;

dezvoltarea și implementarea de soluții tactice pentru realizarea acestor
strategii;

dezvoltarea și implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea
succesului etapelor de implementare și, deci, a realizării obiectivelor strategice.

Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinării a trei componente
principale:

Analiza lanțului valorii.

Analiza poziționării strategice.

Analiza surselor de cost.

Conceptul de lanț al valorii necesită o cuprindere mai mare decât cel care privește
producția, extinzându-se și în afara firmei. O asemenea abordare este vitală pentru dirijarea
eficientă a costurilor. Lanțul valorii, în orice firmă indiferent de domeniu, este acel set
corelat de activități creatoare de valoare, care pornind de la materiile prime din care se
realizează piesele/componentele, se continuă cu obținerea produsului, inclusiv acestuia la
client.

Ceea ce constituie laitmotivul unei asemenea abordări este maximizarea diferenței
între intrări și ieșiri, cu alte cuvinte "maximizarea valorii adăugate".

Conceptul de poziționare strategică presupune găsirea răspunsului la întrebarea:
ce rol joacă managementul costurilor într-o firmă ? În cadrul managementului strategic al
costurilor (SCM), rolul analizei diferă în funcție de modalitatea aleasă de firmă în lupta de
concurență. După M. Porter, o firmă poate concura fie prin costuri mici, fie prin oferirea
de produse superioare.

Deoarece diferențierea și întâietatea costurilor presupun decizii diferite, ele
implică analize diferite de cost. în acest context, componentele de bază ale contabilității
manageriale sunt astăzi similare celor formulate cu mai bine de patru decenii în urmă de
Simion, și anume:

ținerea socotelilor;

rezolvarea problemelor;

direcționarea atenției.

În managementul strategic al costurilor se admite că costurile sunt cauzate de
mulți factori corelați în mod complex. înțelegerea comportamentului costurilor înseamnă
înțelegerea interdependenței complexe a setului de surse de cost.

În cadrul acesteia, o primă categorie o formează sursele de cost "structurale". Ele
privesc structura economică a firmei și depind de: scară, raza de cuprindere, experiență,
tehnologie și complexitatea producției. Fiecare factor structural implică din partea firmei
alegeri care vor determina creșteri sau reduceri în costul produsului. Astfel:

• Scara. Prin ea se fixează cât de mare trebuie să fie investiția în producție,
proiectare și marketing;

Raza de cuprindere. Ea privește gradul de integrare pe verticală, întrucât
integrarea orizontală se leagă mai mult de "scară";

Experiența. Se are în vedere de câte ori, în trecut, a mai făcut firma ceea ce
dorește să realizeze în prezent;

Tehnologia. Se iau în considerare procedeele tehnologice folosite în fiecare pas
din lanțul valoric al firmei;

Complexitatea. Aceasta se referă la cât de largă va fi gama de produse/servicii
oferite clienților.

A doua categorie de surse de cost o formează "sursele de executare". Acestea se
referă la abilitatea de a executa bine operațiunile. Spre deosebire de sursele structurale,
pentru fiecare "sursă de executare", "mai mult" înseamnă întotdeauna "mai bine".
Principalele surse de executare includ:

• forța de muncă; participarea forței de muncă la îmbunătățirea continuă a
activității;

managementul calității totale; .

utilizarea capacității; .

eficiența organizării în spațiu a uzinei;

configurația produselor; . .

• exploatarea legăturilor cu furnizorii și/sau clienții; după cum. indică lanțul

valoric al firmei.

Ca o concluzie .la cele de mai sus. oricare ar fi sursele de cost reținute, ideile de

bază asupra SCM sunt următoarele:

• în analiza strategică, volumul nu explică cel mai bine comportamentul
costurilor;

în sens strategic, este mai util să se explice poziția costurilor în termeni de
opțiuni structurale și aptitudini de execuție care conturează poziția competitivă
a firmei;

nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rămân
mereu importante;

pentru fiecare sursă de cost, există o anumită schemă de analiză de cost, foarte
importantă pentru înțelegerea poziționării unei firme.

Pentru a demonstra cum poate fi analizată o sursă de cost prin prisma analizei
strategice, să ne oprim asupra analizei de cost a managementului calității. Există aici două
puncte de vedere diferite. Deming crede că analiza costului calității este o pierdere de timp
și socotește că timpul pe care-l petrecem calculând costul erorilor de calitate ar fi mai
eficient utilizat pentru prevenirea erorilor chiar de la început. Spre deosebire de aceasta,
Juran crede că analiza regulată a costurilor calității este esențială. In opinia sa, o schemă
analitică adecvată ar trebui să măsoare și să monitorizeze costurile sub patru aspecte:

Prevenire: Costul prevenirii proastei calități.

Evaluare: Costul monitorizării nivelului slabei calități.
Eșec intern: Costul îmbunătățirii calității slabe.
Eșec exterior: Costul slabei calități care nu a fost detectată înainte de expedierea mărfii.

Alți doi autori, Shank și Govindarajan consideră la rândul lor că analiza costului
calității este o componentă vitală a analizei strategice a costurilor, componentă care a fost
neglijată în literatura de specialitate. Ei mai cred că noul concept de management strategic
al costurilor poate combina cele trei elemente de analiză financiară, și anume: analiza
lanțului valorii, analiza poziționării strategice și analiza surselor de cost.

Pentru un produs dat, varietatea piețelor și, în cadrul fiecărei piețe, diversitatea
clienților pot acționa asupra costurilor și nevoilor de finanțare în multe feluri. întrucât se
pun în joc activități comerciale, logistice, de servicii pentru client, de stocare diferite.

Dacă scopul contabilității de gestiune s-ar limita doar la calculul periodic al
rezultatului, atunci ea nu ar fi preocupată de a trata costurile acestor activități, întrucât
majoritatea, străine de producție, induc costuri ale perioadei. în schimb, într-o abordare
strategică, aceste costuri devin importante cel puțin atunci când amploarea lor este
semnificativă. Mai mult, dacă întreprinderea adoptă o strategie de dominare prin costuri,
ea poate fi făcută prin aceste costuri în afara producției. Dacă întreprinderea adoptă o
strategie de diferențiere sau a efortului concentrat de dezvoltare a serviciilor propuse
clienților, atunci este posibil ca ea să crească în mod imprudent costurile de care sunt
legate aceste diferenției.

Unii au luat în considerare o nouă versiune a celebrei legi 20/80 unde, clasificând
clienții în ordine descrescătoare a cifrei de afaceri realizată de aceștia, se apreciază că de
regulă primii 20% generează 80% din cifra de afaceri, iar ultimii 20%, 80% din costurile

fixe comerciale, costuri care sunt independente de mărimea comenzii. S-a ajuns astfel la celebra lege formulată de Howel R.A., Soucy S.R., legea 20/80. Raportul 20/80 nu trebuie
absolutizat atunci când se are în vedere doar beneficiarul.

3.4. Managementul pe baza activităților (ABM)

ABM nu trebuie considerat o inițiativă izolată, ci o inițiativă între multe altele pe
care trebuie să le adopte orice organizație ce dorește o poziție pe piața internațională. Acest
nou proces a fost denumit management pe baza activităților sau ABM. Componentele
ABM pot fi prezentate ca în figura 12.

Figura 12. Componentele ABM

ABM urmărește două scopuri, comune tuturor firmelor, și anume:

îmbunătățirea valorii de utilitate primită de clienți.

îmbunătățirea profiturilor prin creșterea valorii de mai sus, adică îmbunătățirea
valorii acțiunilor.

Aceste obiective se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activităților.
Clienții au nevoi simple. Ei solicită produse și servicii care să răspundă unei anumite

nevoi. Ei vor calitate, deservire, prețuri rezonabile și promptitudine. îndeplinirea acestor cerințe e una, dar îndeplinirea lor în mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient să le spui acționărilor că produsele sau serviciile oferite clienților sunt de cea mai bună calitate sau că aceștia sunt întotdeauna mulțumiți. Investitorii vor ca investiția lor să le
aducă un profit.

Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung
interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importantă și pentru clienți, deoarece ei doresc
colaborarea pe termen lung. Dirijarea activităților este un proces de îmbunătățire continuă
a tuturor aspectelor întreprinderii. Ea implică o neîncetată căutare a oportunităților de
îmbunătățire, căutare care înseamnă studierea atentă și metodică a activităților ce trebuie
realizate și a modului de desfășurare a lor.

ABM este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer,
ci un sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeași "umbrelă"
schimbările generate de ABC în management și care pregătesc mai bine firma pentru
concurența globală. Aceste schimbări includ:
^ managementul calității totale;

^ Just-in-time;

^ satisfacerea totală a clienților;

^ concurența pe baza timpului

^ motivarea angajaților;

^ fabrici specializate;

^ procese de flux continuu;

^ fabricație "celulară".

ABM implică o nouă concepție despre întreaga comportare în afaceri a firmei,
înseamnă detașarea de concepția tradițională, funcțională asupra structurii firmei și
realizarea unei imagini asupra funcționării firmei din punct de vedere al eficienței
activităților și procesului de muncă. ABM trebuie să influențeze mentalitatea întregii
organizații și presupune reeducarea angajaților, de la director la muncitor, după o
concepție centrată pe excelență. ABM nu trebuie gândit ca un proiect pilot sau o realocare
a costurilor ci – așa cum afirmă Pryor – ca un proces permanent.

Componentele ABM sunt: analiza activităților, alcătuirea bugetului pe baza
activităților, evaluarea performanțelor, reducerea costurilor folosind informațiilor de tip
ABC și reproiectarea procesului de producție.

Analiza activităților. Analiza activităților va folosi managerilor care insistă să ia
decizii doar pe baza unor informații complete. Ea poate fi utilizată pentru a desprinde
informațiile necesare luării deciziilor în următoarele sectoare:

strategiile de preț; managerul poate acționa în consecință abia după ce se
stabilesc informațiile referitoare la produs și la rentabilitatea activității cu
clientul;

evaluarea investițiilor;

costul calității;

costul complexității; analiza permite înțelegerea clară a modului cum se produc
costurile directe și indirecte si permite optimizarea gamei de produse, precum
și a gamei de clienți;

costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activități
inutile, care pot fi eliminate;

îmbunătățirea standardelor de deservire a clienților; standardele pot fi
îmbunătățite de către conducere în urma unor analize "încrucișate" asupra activităților

Alcătuirea bugetului pe baza activităților (ABB). Planificarea și bugetul sunt
două instrumente care pot susține îmbunătățirea continuă a afacerilor. Cercetările efectuate
de Brimson si Fraser le-au permis acestora să releve faptul că de obicei planificarea are în
vedere problemele la un nivel prea înalt și că ea rămâne departe de buget. Pe de altă parte,
ei au descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai mult un exercițiu de
previziune financiară decât un demers bazat pe alocarea și utilizarea eficientă a resurselor.
Contabilitatea managerială a pus prea mult accent pe abaterile costurilor și prea puțin pe
realizarea producției și evaluarea performanțelor. A fost elaborată o nouă metodă de
planificare, de alcătuire a bugetului și de control denumită ABB (alcătuirea bugetului pe
baza activităților).

Obiectivul cheie al ABB este întărirea – prin analiza activităților – a relației dintre
alcătuirea bugetului și planificare. Din planul strategic trebuie să rezulte un set de
obiective coerente pentru fiecare secțiune a întreprinderii. în el se vor regăsi obiectivele

financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include ținte
referitoare la segmentul de piață, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienților. în cadrul
ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în "cascadă", până se ajunge la acel nivel de
detaliere care privește fiecare activitate din cadrul firmei și pe care trebuie să îl atingă
managerii responsabili de acea activitate.

Evaluarea performanței. Rapoartele convenționale privind rezultatele financiare
ale unei firme, atât interne (buget, abateri), cât și externe (declarații de venit sau fluxuri de
monetar) seamănă cu scorni de la fotbal. Deoarece concurența a crescut în industrie,
managerii au căutat noi surse de informații asupra factorilor – cheie care contribuie la
succes și asupra modului în care pot fi evaluați acești factori. Totuși evaluările de ordin
financiar reflectă rezultatele deciziilor din trecut, nu pași concreți pentru a supraviețui în
mediul concurențial de astăzi. Firmele trebuie să poată evalua atât eficiența financiară, cât
și cea non-financiară.

Utilizarea eficientă a indicilor de performanță trebuie să reducă în final
dependența firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standardele ridicate, firmele vor pune accentul pe creșterea continuă în calitate a proceselor si a activității lor.
îmbunătățirea continuă se obține și prin recompensarea salariaților nu doar pe baza
rezultatelor lor financiare, ci și având în vedere îmbunătățirea activităților desfășurate de
aceștia, care contribuie la avansarea strategiei organizației și îmbunătățesc procesul
specific firmei Prin- implementarea ABM, "întreprinderea poate oferi salariaților
posibilitatea să participe substanțial la succes prin îmbunătățirea activităților pe care le
desfășoară. .

Reducerea costurilor folosind informațiile de tip ABC. Cel mai bun mod de a
reduce costurile – unul dintre punctele esențiale ale ABM – este schimbarea modului de a
gândi asupra consumului de resurse. Metodele convenționale de reducere a costurilor pun
accentul pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greș pe termen
lung, deoarece reducerea de personal nu înseamnă neapărat și reducerea activităților
aferente. Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate și puțin utilizate, pe
tipuri și cantități. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.

Reproiectarea procesului de producție (RPP). Este un instrument de management din SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul cum se lucrează, pentru a se obține îmbunătățiri radicale ale rezultatelor din punctul de vedere al vitezei, costului și calității.

RPP mai este numită "inovarea procesului" sau "reproiectarea fundamentală" a
procesului. La întrebarea cheie: "Cum am face dacă am putea începe de la zero?",
răspunsul trebuie să fie de forma: "Fă așa, și nu altfel!". Utilizarea creativă a tehnologiei
informației este esențială nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci și pentru a începe de
la zero, lăsând deoparte tradițiile și prejudecățile și reinventând organizarea muncii. Ne
exprimăm convingerea că RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu
numai în procesul de analiză a activităților, dar în special în demersul de realocare a
resurselor neconsumate.

Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala
încă de pe acum tendința de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmări
în mod specific prin fiecare tehnică, înțelegerea comportamentului costurilor este vitală
pentru succesul în lupta cu concurența.

Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocări.
Aceasta se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM sunt ne-
financiare și de aceea este necesar ca întreaga organizație să contribuie la. colectarea lor.

3.5. ABC pentru conducere (pentru decizii)

ABC a pus accentul pe -identificarea costului activităților și pe consecințele .
diferitelor strategii de produsă posibile. Totuși, adoptarea ABC pentru alocarea și controlul
resurselor este doar un început. Este clar că dacă putem stabili resursele necesare unui
anumit mix de produse, atunci această analiză poate fi folosită pentru a decide alocarea
resurselor în cursul stabilirii bugetului.

Metoda ABC poate fi folosită și în analiza rezultatelor obținute. Dacă, de
exemplu, numărul de cereri de aprovizionare este "sursă de cost" pentru un număr de
activități de achiziție, recepție și contabilitate, atunci e posibil să se compare resursele care
ar trebui consumate pentru prelucrarea unui număr dat de cerere cu resurse efectiv
consumate.

Brimson sugerează că rapoartele de management al costurilor trebuie realizate
prin traversarea "centrelor de responsabilitate" clasice. El prezintă o analiză a cheltuielilor
fixe pe centre, poluri de costuri ale activităților .

De exemplu, directorul aprovizionării trebuie să consume resurse suficiente
pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziții – alte sectoare sunt
responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite
compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora.
Brimson a mers mai departe, dezvoltând mijloace de evaluare a eficienței prin compararea
resurselor consumate cu nivelul activității. Se pot stabili unități de măsură de genul "costul
pe cererea prelucrată" care se vor compara cu "standardele" oferite de ABC.

Câte costuri sunt necesare?

Plecând de la constatarea că în cadrul unei întreprinderi avem de a face cu funcții
diferite și cu cereri de informație diferită, Kaplan ajunge la concluzia că un sistem de cost
nu este suficient. Concluzia sa se întemeiază pe datele cuprinse în tabelul 10.

Tabelul 10. Funcții diferite, cereri diferite

Preocuparea pentru integrarea necesităților contabilității financiare în materie de
costuri cu cele ale contabilității manageriale constituie unul dintre avantajele metodei
ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reținem:

Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din parte
inginerilor care, înțelegând logica ABC, nu doresc să se determine și costuri
după metode tradiționale, chiar de tip standard.

Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor și costurile pentru
control. De exemplu, un cost obținut prin ABC poate să arate că un produs de
serie mică are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui preț mai mare.

Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arăta că produsul de scrie
mică are o marjă brută foarte bună – ceea ce ar putea încuraja producerea lui.

• Se pot obține costuri pe produs precise pe termen mediu și lung. Este important
ca costurile standard folosite pentru pregătirea cotațiilor să fie obținute prin
ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte metode de tip
standard.

Dacă se utilizează standardele de cost obținute prin ABC, trebuie avute în vedere
următoarele elemente:

• sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielilor fixe pe baza
materialelor și orelor de muncă și de utilizare a mașinilor. Ele nu pot face față
surselor de cost multiple și, deci, vor trebui înlocuite sau combinate cu alte
sisteme;

• evaluarea costului poate fi o problemă din două puncte de vedere. în primul
rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive.
acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară. în al doilea
rând, dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a
activităților printr-o mulțime de surse de cost ar fi un coșmar.

Există deci un număr de considerente de care trebuie să se țină cont când se

decide dacă se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel și un

sistem de costuri standard pentru raportările financiare,

O problemă ce trebuie rezolvată cu discernământ o reprezintă numărul de costuri
pe produs necesare spre a fi determinate. în acest context, există motive întemeiate de a
separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentai fixare
strategiei, după cum există și argumente în favoarea dezvoltării unui sistem integrat, unic.
Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri ABC și costuri standard și costuri
marginale depinde de context și de tipurile de decizie ce urmează a fi luate.

3.6. Costurile aferente deciziilor

Costurile și beneficiile aferente luării deciziei sunt numai acelea care vor fi
afectate sau generate de decizie. Costurile și beneficiile care nu depind de o anume decizie
nu trebuie luate în considerare la evaluarea acelei decizii. Ca atare, doar sporurile de

resurse sacrificate trebuie luate în considerare la determinarea costului deciziei. Valorile
sacrificate care sunt aceleași pentru fiecare din posibilitățile de acțiune pot fi trecute cu
vederea.

Pentru a ilustra conceptul de "costuri aferente deciziilor" să considerăm situația
unei întreprinderi constructoare de mașini care are două posibilități pentru a obține 100 de
bucăți din piesa "A":

achiziționarea piesei de la furnizor;

producerea ei prin forțe proprii.

în acest din urmă caz, costurile estimate pentru producerea unei bucăți sunt
următoarele:

(u.m.)

Salarii directe 100

Materii prime și materiale directe 300

Cheltuieli variabile indirecte 50

Cheltuieli fixe 200

TOTAL 650 u.m.

Pentru a onora o comandă de 100 de piese, furnizorul cere 500 u.m. pe piesă. O
asemenea aprovizionare echivalează cu necesarul pe 3 luni. întreprinderea fabrică în
prezent 400 de piese pe an.

Tabelul 11. Date comparative privind costurile in cele două situații

În condițiile date, cheltuielile fixe vor fi suportate indiferent dacă firma
achiziționează piesa din exterior sau nu. în consecință, costurile fixe și salariile directe nu
depind de decizia luată și vor fi eliminate din mărimea costurilor aferente deciziei. Rămân

astfel a fi luate în considerare în alegerea variantei doar costurile cu materiile prime și
materialele directe și costurile variabile indirecte pentru varianta "producție proprie" și
costul de achiziție pentru varianta "achiziționare de la furnizor".

Conceptul de "cost aferent deciziei" își dovedește din plin utilitatea în
fundamentarea unor studii speciale referitoare la:

Eliminarea unui segment.

Decizii cu privire la prețuri speciale de desfacere.

Luarea deciziilor și influența factorilor limitativi.

Decizii de tip "fabrică sau cumpără".

Decizii de înlocuire a echipamentului. .
Eliminarea unui segment

Un segment este un produs, un tip de client, o regiune geografică, un canal de
distribuție sau orice altă componentă a firmei care poate face obiectul dezvoltării sau
reducerii. Analiza segmentară a rentabilității este necesară pentru decizii strategice, cum ar
fi eliminarea sau dezvoltarea unui anumit segment. Exemple de analiză segmentară a
rentabilității pot fi: analiza rentabilității produsului, analiza rentabilității clientului etc.

Tabelul 12. Date inițiale privind costurile și profitul estimat

S.C. "EUROPA" S.A. este un producător de rulmenți. El își vinde produsele unei
largi categorii de angrosiști. Comercializarea are loc pe 3 zone geografice: Nord, Centru,
Sud. Produsele sunt ambalate și expediate de la depozitul central al întreprinderii și se
estimează că 50% din costuri sunt variabile, iar restul sunt fixe. Toate costurile de vânzare
sunt fixe, cu excepția cheltuielilor cu vânzătorii, care depind de vânzări. Toate cheltuielile
administrative ale sediilor centrale sunt comune și au fost repartizate teritorial pe criteriul
valorii vânzărilor. Costurile și profiturile estimate pentru fiecare teritoriu în următoarea
perioadă contabilă sunt: .

Având în vedere că desfacerile pe zona Nord generează pierderi, se pune
problema dacă acest segment de piață trebuie eliminat sau nu.

Tabelul 13. Costurile aferente zonei NORD

Să examinăm ce s-ar întâmpla dacă zona Nord ar fi abandonată. în aceste
condiții, costurile și beneficiile estimate pentru zona respectivă vor fi eliminate. Doar
costurile fixe de depozitare și de administrație vor curge în continuare și vor fi interpretate
ca neaferente deciziei. Putem presupune că toate costurile fixe de vânzare pot fi eliminate
dacă zona Nord dispare.

Din calcule reiese că fluxul viitor de numerar va scădea cu 52.000 u.m. dacă se
elimină zona Nord, iar firma va pierde o contribuție de 52.000 u.m. la acoperirea costurilor
de administrație și depozitare.

Tabelul 14. Contribuția brută la profit

Decizii privind prețuri speciale de desfacere

În unele situații, firma este nevoită să vândă un produs la un preț mai mic decât
costul total, dar mai mare decât consumurile variabile. Câtă vreme beneficiile diferențiale
depășesc costurile diferențiale, firma își va mări profiturile pe termen scurt. Să urmărim
următorul exemplu. O firmă fabrică un singur produs și a prevăzut în buget o producție de
100.000 de unități pentru următorul trimestru.

Tabelul 15. Costurile estimate pentru un trimestru

Firma a primit comenzi pentru 80.000 de unități la prețul general recunoscut pe
piață de 18 u.m./unitate. Pare probabil să se primească comenzi pentru restul de 20.000 de
unități rămase, la același preț de vânzare de 18 u.m./unitate. Un client este totuși dispus să
le cumpere la un preț de 12 u.m. pe unitate. Ce riscuri prezintă acceptarea ofertei?

Din estimările costurilor rezultă că, în următorul trimestru, cheltuielile fixe și
salariile directe vor rămâne aceleași, indiferent dacă se acceptă sau nu comanda.

Deci aceste costuri sunt independente pe termen scurt. Materialele directe și
costurile indirecte variabile vor fi reduse proporțional dacă se vor fabrica doar 80.000 de
unități.

În primul rând trebuie să estimăm în ce măsură prețurile viitoare de desfacere vor
fi afectate de vânzare celor 20.000 de unități la un preț inferior celui, al pieței.

În-al doilea rând, acceptarea comenzii speciale ar pune firma în imposibilitatea de
a accepta și alte comenzi la același preț.

În al treilea rând, acceptarea comenzii speciale presupune că resursele nu au o
utilizare alternativă care să producă o contribuție brută mai mare de 160.000 u.m.

În al patrulea rând, se presupune că costurile fixe sunt inevitabile pentru perioada
dată.

Tabelul 16. Comparație între costurile estimate cu beneficiile aferente

dacă se acceptă comanda

Luarea deciziilor și influența factorilor limitativi (restrictivi)

Când cererea de desfacere depășește capacitatea productivă a unei firme, trebuie identificate resursele "vinovate" de limitarea producției. Aceste resurse deficitare sunt
cunoscute sub numele de "factori limitativi". în cazul factorilor limitativi, profitul este
maxim când se obține cea mai mare contribuție posibilă ori de câte ori se utilizează o
resursă deficitară. Pentru a ilustra aceste corelații să considerăm situația unei firme care
fabrică trei produse "X", "Y" și "Z" în legătură cu care cunoaștem (tabelul 17):

Tabelul 17. Date inițiale privind activitatea firmei

Firma poate folosi mașinile doar 1.200 de ore. Pentru perioada dată, această
capacitate este insuficientă pentru satisfacerea în totalitate a cererii.

Dacă s-ar avea în vedere doar contribuția produsului la realizarea de venit, firma
ar trebui să acorde prioritate fabricării produsului "X". El ar consuma întreaga capacitate,
de ore de funcționare mașini. Ar fi o greșeală, întrucât pentru o unitate de produs "X" sunt
necesare 6 ore de funcționare a mașinii, pe când fabricarea unei unități din produsul "Y"
necesită 2 ore de funcționare a mașinii, iar fabricarea unei unități din produsul "Z", 1 oră
de funcționare a mașinii. Fabricând câte 200 de unități din fiecare produs "Y" și "Z" firma
consumă abia 600 de ore funcționare mașini, rămânând disponibile 600 de ore-mașină de
funcționare și pentru produsul "X" ceea ce înseamnă satisfacerea cererii, la acest produs,
doar pe jumătate (100 de buc).

Determinarea planului optim de producție se face calculând contribuția pe factor
limitativ pentru fiecare produs și ierarhizând apoi produsele în ordinea rentabilității pe
factor limitativ (vezi tabelul 18).

Firma poate repartiza acum cele 1.200 de ore funcționare mașină, conform ordinii
de mai sus. în primul rând, trebuie fabricate cât mai multe unități de produs "Z". Vânzările
maxime sunt de 200 de unități, iar producerea acestei cantități s-ar face cu consumul a 200
ore funcționare mașină, rămânând 1.000 de ore nefolosite. A doua opțiune trebuie să fie de
a se produce cât mai multe unități de produs "Y". Cererea maximă este de 200 de bucăți.
Pentru fabricarea lor se vor consuma 400 de ore funcționare mașină. Deci pentru fabricarea
produselor "Y" și "Z" sunt necesare 600 de ore funcționare mașină, rămânând pentru
produsul "X" un număr de 600 de ore, care ajung pentru fabricarea a 100 de unități de "X"
(tabelul 19).

Tabelul 18. Ordonarea produselor în funcție de rentabilitatea pe factori limitativi

Tabelul 19. Repartizarea orelor de funcționare

Față de 2.400 u.m., cât s-ar fi obținut fabricând doar produsul "X", acest program
de producție duce la obținerea unui venit de 4.400 u.m. așa cum rezultă din tabelul 20.

Tabelul 20. Calcularea venitului total

Metoda de mai sus este mai greu de aplicat atunci când sunt mai multe resurse
limitative. Ea presupune calcule mult mai ample dacă am considera că și număml orelor de
muncă ar fi limitativ, iar clasificarea în funcție de venit pe ore de muncă ar plasa produsul
"Y" pe primul loc, urmat de "X" și "Z".

Decizii de “tip produce sau cumpără "

La conceptul de cost aferent deciziei se apelează și atunci când se fundamentează
decizii de tip "produce sau cumpără". Aici accentul va fi pus pe determinarea costurilor ce
privesc ocaziile pierdute.

Să presupunem că o firmă arc următoarele posibilități: să achiziționeze o piesă de
la furnizor din afară sau să o fabrice ea însăși.

Dacă firma dispunea de capacitate de rezervă, atunci costurile aferente decizie
pentru producerea unei piese sunt doar 350 u.m., întrucât cheltuielile indirecte fixe ar fi
fost suportate oricum. Acest nivel al costului se prezintă sub nivelul costului de achiziție
de 500 u.m./piesă.

Tabelul 21. Costurile estimate pentru producerea piesei

Considerând că pentru producerea unei piese sunt necesare 20 de ore funcționare
mașină și că aceste ore-mașină sunt folosite în mod curent pentru fabricarea produsului
"A", care generează un venit de 10 u.m./oră funcționare mașină, atunci costul ocaziei
pierdute este de 200 u.m. Ca urmare, costul aferent deciziei de a produce piesa pe plan
intern va fi următorul:

Tabelul 22. Costul aferent deciziei în situația producerii piesei pe plan intern

Ca urmare, se recomandă achziționarea piesei, deoarece în acest caz se
înregistrează economii nete de flux de numerar de 50 u.m. Evident, această decizie se va
lua doar dacă nu intervin factori calitativi importanți în măsură să schimbe decizia.

Decizia de înlocuire a echipamentului

În exemplul următor vom analiza rolul valorii contabile a echipamentului vechi într-o decizie de înlocuire.

Tabelul 23. Costurile totale pe 3 ani (comparativ)

Costurile de exploatare pentru mașina nouă sunt cu 3.000.000 u.m. mai mici decât
costurile impuse de mașina existentă. Valoarea contabilă de 9.000.000 u.m. a vechii mașini
nu este un cost aferent, deoarece ea va trebui oricum amortizată. Dacă se păstrează mașina
existentă se vor amortiza 3.000.000 u.m./an în cei trei ani de folosire rămași, până când
valoarea contabilă a mașinii va fi zero. Dacă se achiziționează o mașină nouă, firma va
suferi o pierdere imediată de 5.000.000 u.m. prin vânzarea vechii mașini. Pierderea se
calculează astfel:

Valoare amortizată 9.000.000 u.m.

Minus valoare vânzare 4.000.000 u.m

Pierdere prin vânzare 5.000.000 u.m.

BIBLIOGRAFIE

1. Andone L,
Țuglui Al.
2. Baciu A.,
Duța T.
3. Badea F.

4. Berliner C.
Brimson J.A

Boulescu M.,
Ghiță M.

Budugan D.

Capron M.

Cârstea Gh..
Oprea C.

Drăgan CM.

Drăgan CM.

Feleagă N.,
Ionașcu I.

Baze de date inteligente în managementul firmei, Ed.

Dosoftei, Iași, 1997.

Sistemul informațional integrat al costurilor, Ed. Dacia,

1981.

Managementul producției industriale, Ed, ALL,

București, 1998.

Cost management for today's advanced manufacturing,

The CAM-I Conceptual Design, Boston, Harvard

Business School Press, 1988.

Control financiar și expertiză contabilă. Editura

Mondo-Ec, Craiova, 1992.

Contabilitate de gestiune, Ed. Pro Juventute, Focșani,

1998.

Contabilitatea în perspectivă. Editura Humanitas,

București, 1996.

Calculația costurilor, EDP, București, 1980.

Noua contabilitate managerială, Editura Hercules,
București, 1992.

Sistemul costurilor normate, EDP, București, 1985.
Contabilitate financiară, voi. I-IV, Editura Economică,
București, 1993.

Florea I.

Manolescu Gh.

Manolescu Gh.

Olariu C.

Olariu C.

Olariu C.

Oprea D.

Pântea I. P.

et al.

Pântea I. P.
et al.

Petriș R.

22 Ristea M.

Rusu D.

Sică Gh.

Stănescu C.
Ișfănescu A.,
Băicuși A.

Tabără N.,
Horomnea E.

27. Țugui Al.

28. * * *

29. * * *

30. * * *
31. * * *

"Modele de contabilitate analitică", Tribuna economică,

nr. 35-37/1993.

Legea contabilității nr.82/1991, Monitorul Oficial al

României, nr. 265/1991.

Revista Finanțe, credit, contabilitate, București, 1994-

1998.

Revista Expertiză contabilă, București, 1994-1998.

Revista Tribuna economică, București, 1994-1998.