Contabilitatea Costurilor DE Productie

CONTABILITATEA COSTURILOR DE PRODUCȚIE

CUPRINS

LISTA ABREVIERILOR

CNAM – Compania Națională de Asigurări în Medicină

CNAS – Casa Națională de Asigurări Sociale

S.N.C. – Standarde Naționale de Contabilitate

S.R.L. – societate cu răspundere limitată

T.V.A. – taxa pe valoarea adăugată

LISTA FIGURILOR

LISTA TABELELOR

INTRODUCERE

Actualitatea temei. Economia actuală se deosebește prin interesul de a crea sau produce valoare prin utilizarea rațională și eficientă a resurselor. În condițiile Republicii Moldova, care dispune de resurse naturale minime, realizarea acestei sarcini este de o importanță majoră.

Fiind un mijloc esențial de evaluare a activității întreprinderii, contabilitatea de gestiune contribuie în mod specific la creșterea valorii, determinând eficacitatea resurselor utilizate. În acest context, contabilitatea de gestiune își reorientează sarcinile spre o mai bună gestionare a resurselor. Astfel, s-a evidențiat necesitatea abordării unui nou concept de organizare a contabilității de gestiune, intensificând rolul acesteia în cadrul entității economice.

Ca părți componente principale ale contabilității de gestiune, contabilitatea costurilor și calculația costului cauzează în prezent diverse probleme sub aspecte noi, ținând cont de caracterul și destinația informațiilor cerute de către utilizatorii acesteia.

De aceea, în prezent, contabilitatea costurilor și calculația costului tind spre evaluarea rezultatelor activității subdiviziunilor entității economice, controlul operativ al utilizării resurselor pe centre de responsabilitate, aplicarea corespunzătoare a metodelor de calculație a costului în funcție de specificul activității entității economice.

În practica diferitor țări, sunt elaborate diverse metode moderne de contabilitate și control al costurilor și de calculație a costurilor, elucidate în lucrările savanților străini: Bouquin, A. Duțescu, N. Feleagă, V. Mărăcine etc.

În Republica Moldova, problemele contabilității costurilor și calculației costurilor s-au aflat în atenția autorilor M. Trașcă, V. Țurcanu și alții.

Scopul lucrării. Cercetările efectuate în teză au drept scop studierea teoriei și practicii contabilității costurilor și calculației costului, determinând momentele dificile și cauzele necorespunderii acestora cerințelor actuale și elaborarea recomandărilor aferente modernizării contabilității costurilor și aplicarea unor metode și procedee de calculație a costului.

Pentru realizarea acestui scop au fost puse următoarele sarcini concrete:

analiza noțiunilor ce țin de costuri în baza abordărilor din literatura științifică de specialitate;

argumentarea științifică a concepției de contabilitate de gestiune prin prisma transformării costurilor în cheltuieli;

examinarea problemelor teoretice aferente clasificării costurilor, conținutului contabilității costurilor și metodelor procesului de calculație a costurilor;

identificarea rolului costului de producție în procesul luării deciziilor manageriale.

Suportul metodologic și teoretico-științific. Drept suport direct al investigațiilor pe tema în cauză au servit: Legea contabilității și alte acte legislative și normative ale Republicii Moldova în domeniul contabilității, Standardele Naționale de Contabilitate, conceptele teoretice expuse în lucrările specialiștilor din străinătate și din țară, aferente problemelor contabilității consumurilor și calculației costurilor.

Structura lucrării. Lucrarea are o structură ce permite realizarea logică a obiectivului propus. Astfel, structura tezei este formată din introducere, trei capitole, încheiere, bibliografie și anexe.

În introducere se prezintă actualitatea temei, obiectivele propuse în vederea realizării cercetării, scopul și sarcinile lucrării.

Capitolul I. Abordări generale privind costurile și calcularea costului de producție este destinat pentru a prezenta definiții și concepte privind costurile de producție; metode de calculare a costului de producție; trecerea în revistă a surselor bibliografice aferente temei.

În Capitolul II. Contabilitatea costurilor de producție și calcularea costului în cadrul „JOHN-CRIS COMPANIA” S.R.L. care este un capitol practic în care se reflectă: evidența sintetică și analitică a costurilor de producție; tratamentul contabil al costurilor de producție în cadrul entității economice; calcularea costului de producție.

Capitolul III. Rolul costului de producție în procesul luării deciziilor manageriale prezintă caracteristica generală a procesului luării deciziilor manageriale; rolul sistemului informațional al costurilor; rolul costului de producție în procesului decizional al managementului întreprinderii.

În Concluzii autorul prezintă principalele observații ce pot fi formulate ca urmare a studierii temei respective.

Materialul practic al lucrării este întocmit în baza datelor furnizate de întreprinderea „John-Cris Compania” S.R.L. Entitatea este amplasată în raionul Telenești, sat. Mîndrești. „John-Cris Compania” S.R.L. a fost înregistrată la Camera Înregistrării de Stat din Republica Moldova la data de 15.04.2009, obținând certificatul de înregistrare cu numărul de identificare de stat – 1009606002451 (anexa 1).

După forma sa organizatorico-juridică entitatea este societate cu răspundere limitată. A fost constituită în scopul exercitării oricărei activități lucrative neinterzise de lege.

Potrivit Extrasului din Registrul de stat al persoanelor juridice, „John-Cris Compania” S.R.L. are drept obiect principal de activitate (anexa 2):

Cultura vegetală;

Servicii pentru agricultură;

Comerțul cu ridicata al cartofilor, legumelor și fructelor;

Comerțul cu amănuntul al cartofilor, legumelor și fructelor;

Prelucrarea și conservarea legumelor și fructelor;

Fabricarea vinului;

Fabricarea și (sau) păstrarea, comercializarea angro a alcoolului etilic, a producției alcoolice și a berii.

Evidența contabilă în cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. este ținută de către serviciul contabil care constituie o subdiviziune structurală autonomă a întreprinderii.

Contabilul – șef asigură controlul și reflectarea în conturile contabile a tuturor faptelor economice efectuate, prezentarea informației operative și întocmirea situațiilor financiare în termenele stabilite, poartă răspundere pentru respectarea principiilor metodologice de organizare a contabilității. „John-Cris Compania” S.R.L. folosește în evidența contabilă o formă de contabilitate și anume: Jurnal – order, ceea ce permite ținerea evidenței contabile în format manual.

CAPITOLUL I. ABORDĂRI GENERALE PRIVIND COSTURILE ȘI CALCULAREA COSTULUI DE PRODUCȚIE

1.1. Definiții și concepte privind costurile de producție

Economia, ca știință și activitate practică, precum și comportamentul economic, ca expresie a implicării entităților economice în această realitate, se raportează, în esență, la necesitatea gestiunii optime a resurselor obiectiv limitate în vederea satisfacerii cât mai depline și echilibrate a trebuințelor nelimitate și în continuă diversificare.

Însă, dinamica economiei nu se desfășoară ca un proces natural, în care oamenii sunt doar spectatori, ci ea încorporează organic scopuri și acțiuni umane conștiente și vigilente, prin care se materializează propriile interese ale indivizilor și colectivităților.

În consecință, punerea de acord a resurselor cu necesitățile (în diversele forme ale acesteia) se realizează de către oameni și pentru oameni, prin implicarea acestora în estimarea nevoii conștiente de producție, ceea ce presupune și rivalitate de interese.

Unitățile economice, în activitatea pe care o desfășoară, atrag și utilizează factorii de producție – munca, natura și capitalul.

Expresia băneasca a consumurilor factorilor de producție utilizați pentru producere și desfacerea bunurilor economice se numește cost de producție. Cunoașterea nivelului, structurii și dinamicii costului este indispensabilă producătorului pentru desfășurarea unei activități optime.

Costul de producție este expresia în bani a factorilor de producție consumați pentru fabricarea și desfacerea mărfurilor. Alături de alte categorii bănești ca prețul, creditul, etc., costul de producție asigură măsurarea în bani a consumului de factori de producție la nivelul unității economice, fiind un instrument în gestionarea rațională a factorilor de producție, necesari oricărui întreprinzător.

În sistemul conceptelor economice care se folosesc în țările cu economie de рiață, costul de producție ocupă un loc deosebit de important, prin funcțiile pe care le îndeplinește.

Costul de producție constituie criteriul de bază în fundamentarea deciziilor întreprinzătorilor privind asimilarea în fabricație a noilor produse. Numai prin evaluare simultană cât mai exact a costurilor de producție și a prețului probabil de vânzare al mărfurilor se poate aprecia dacă veniturile obținute vor depăși sau nu cheltuielile și se va obține rata de rentabilitate acceptabilă.

De aceea, calcularea costului de producție se impune a se face înainte de a se trece la producția propriu-zisă, ca o componentă esențială a proiectului tehnico-economic.

Costul de producție este și un indicator de referință a nivelului eficienței economice. Urmărirea nivelului real al costurilor de producție oferă entităților economice posibilitatea să cunoască volumul factorilor de producție utilizați și eficiența acestor costuri, comparativ cu normele de cheltuieli prevăzute sau comparativ cu nivelul costurilor realizate de către entitățile economice concurente.

În concepția lui Marshall D., costul de producție apare ca o componentă a valorii mărfii. Se remarcă o limitare destul de învederată în ceea ce privește nivelul inferior, până la care se poate reduce prețul de vânzare al mărfurilor. Acesta este stabilit prin costul mărfii, cost care “reprezintă valoarea intrinsecă a mărfii, întrucât el este condiția sine qua non a reproducției simple, a continuității producției” [24, p. 611].

Costul este “acea parte care îl costă pe întreprinzător producerea bunului respectiv sau prestarea serviciului respectiv și care se măsoară prin cheltuieli cu capitalul constant, și cu capitalul variabil” [16, p.176].

“Analiza neoclasică a costurilor face distincție între “costuri fixe” și “costurile variabile” [27, p.703]. Tot atunci se introduce și noțiune de cost marginal.

Kaplan R.S. afirma ideea potrivit căreia costul de producție determină oferta, iar între cele două se stabilește o relație de determinare inversă. Elementul hotărâtor, după opinia acestuia, de care totuși depindea oferta și gradul final al utilității era costul de producție [21, p.23].

D. Ciucur și colaboratorii săi susțin în lucrarea „Economie. Manual universitar” faptul că C. Gide definește prețul de cost drept “un consum de factori de producție sub forma plăților pe care le fac întreprinzătorii pentru procurarea diferiților factori ca, de exemplu, rentă, salariu, dobândă, impozit și taxe, asigurări contra incendiilor etc.” [16, p.176].

J. M. Keynes folosește în lucrarea sa “Teoria generală a folosirii mâinii de lucru, a dobânzii și a banilor”, noțiunea de cost factorial și de cost de întrebuințare. Prin cost factorial, acesta înțelege “sumele pe care le varsă factorilor de producție (fără cele destinate altor întreprinzători) pentru serviciile lor curente” [22, p.60].

Costul de întrebuințare reprezintă în concepția sa, drept “sumele pe care le varsă altor întreprinzători pentru ceea ce trebuie să cumpere de la ei, împreună cu sacrificiul pe care îl face folosind echipamentul de producție, în loc să-l lase inactiv” [22, p.60].

Totalul costului factorial și al costului de întrebuințare formează costul total sau costul primar al producției.

Pentru orice entitate economică cunoașterea și înțelegerea costurilor este importantă reeșind din următoarele considerente:

Reprezintă informații pentru calcularea principalilor indicatori economico-financiari ai entității economice;

Stau la bazau la baza determinării cantității de producție și a prețului de vânzare al acestora;

Exprimă baza de referință pentru stabilirea conținutului contractelor de aprovizionare cu furnizorii și desfacere cu clienții;

Asigură informații privind identificarea acțiunilor necesare eficientizării activității entității economice.

Potrivit prevederilor Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor, costurile de producție reprezintă „resurse exprimate valoric și consumate pentru fabricația produselor/prestarea serviciilor” [8], iar calculația costului – „totalitatea procedeelor folosite pentru determinarea costului produselor fabricate/serviciilor prestate” [8].

Costurile de producție, potrivit prevederilor indicațiilor sus-menționate se compune din trei categorii ilustrate în figura de mai jos:

Fig. 1.1. Componența costurilor de producție (Sursa: elaborat de autor în baza [8])

unde:

Costurile directe reprezintă costuri ce pot fi atribuite în mod direct unui anumit obiect de calculație fără calcule intermediare;

Costurile repartizabile reprezintă costuri ce pot fi atribuite doar după calcule intermediare de repartizare unui anumit obiect de calculație;

Costurile indirecte de producție reprezintă costuri aferente gestiunii și deservirii subdiviziunilor de producție ale entității economice.

Ținând seama de cele expuse mai sus, autorul consideră că costul de producție se poate defini astfel: o categorie economică care reprezintă expresia bănească a consumului factorilor de producție necesar producerii și vânzării de bunuri materiale respectiv prestării de servicii și/sau executării de lucrări, și al cărui mărime – din punct de vedere metodologic – este determinat ca consecință a unui anumit mod de grupare și regrupare a cheltuielilor care stau la baza formării acestor costuri, în funcție de anumite criterii.

Finalitate a procesului de producere, care reprezintă plenitudinea operațiunilor aferente fabricării produselor și/sau prestării serviciilor este producerea produselor și prestarea serviciilor.

Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor prevăd definiții ale următoarelor noțiuni:

Produse finite – reprezintă bunuri care au parcurs în totalitate etapele procesului de producție și nu impun prelucrări ulterioare în cadrul entității economice, au fost supuse tuturor probelor tehnice, sunt în întregime completate și pot fi deja depozitate în vederea vânzării sau livrării direct cumpărătorilor.

Producția în curs de execuție – reprezintă bunuri care nu au trecut toate etapele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele care nu sunt supuse probelor tehnice și recepției sau sunt necompletate în întregime, precum și costurile aferente serviciilor și lucrărilor în curs de execuție.

Produse secundare – sunt bunuri care se obțin concomitent cu produsele principale, în procesul de producție și au o valoare nesemnificativă și o importanță secundară față de acestea.

Semifabricate – reprezintă bunuri al căror proces de producție a fost finisat într-o anumită secție (anumită fază de fabricație) și care sunt supuse în prelucrării într-o altă secție (altă fază de fabricație) în continuare sau se livrează cumpărătorilor.

Servicii – reprezintă lucrări executate de către entitatea economică pentru terți sau subdiviziuni interne ale entității în cauză (de exemplu: servicii de transport, servicii de reparație, servicii de intermediere, servicii de consultanță, servicii de instruire, agrement-sport, servicii de telefonie, servicii de internet, turism, lucrări de instalare a utilajului etc.).

1.2. Metode de calculare a costului de producție

Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor, în vigoare cu titlu obligatoriu din 01.01.2015, prevăd 10 etape pentru determinarea costului de producție. Aceste etape sunt enumerate mai jos:

stabilirea producției în curs de execuție la începutul perioadei de gestiune;

consemnarea costurilor directe și indirecte pe activități de bază și auxiliare;

repartizarea costurilor indirecte de producție înregistrate pe parcursul perioadei de gestiune între costul produselor fabricate și/sau serviciilor prestate și cheltuielile curente;

repartizarea costurilor indirecte de producție repartizabile pe feluri de produse fabricate și/sau servicii prestate ale subdiviziunilor auxiliare;

repartizarea costurilor indirecte de producție repartizabile pe feluri de produse fabricate și/sau servicii prestate ale subdiviziunilor de bază;

repartizarea costurilor activităților auxiliare pe tipurile activităților de bază;

estimarea deșeurilor recuperabile și excluderea valorii acestora din costurile de producție;

estimarea costului rebuturilor definitive și diminuarea acestuia din costurile de producție;

estimarea costului produselor secundare și diminuarea acestuia din costurile de producție;

estimarea costului producției în curs de execuție la finele perioadei de calculație conform SNC „Stocuri” și excluderea acestuia din costul de producție [8].

Calculația costului produselor și/sau serviciilor se înfăptuiește pe obiecte de calculație (de exemplu, produs și/sau grupe de produse omogene, serviciu și/sau grupe de servicii omogene) și perioade de calculație (de exemplu, an, trimestru, lună).

Conform politicilor contabile ale entității economice, aceasta poate determina costul total și/sau costul unitar al produselor fabricate și/sau serviciilor prestate.

Costul total poate fi determinat pentru cantitatea (volumul) totală a produselor fabricate și/sau serviciilor prestate.

Ulterior, costul unitar al produsului și/sau serviciului se calculează prin raportarea costului total la cantitatea (volumul) totală de produse fabricate și/sau servicii prestate, care este stabilit de către entitatea economică în funcție de particularitățile tehnologice (costul unui km, costul unui metru cub, costul unui litru, costul unei bucăți).

Calculația costului se efectuează ținând cont de unitățile de calculație (unitățile de măsură), care în funcție de tipul și caracterul produselor fabricate și/sau serviciilor prestate diferă, principalele fiind:

unitățile fizice (de exemplu: m2, m3, kg);

unitățile de timp (de exemplu: ore, zile);

unitățile convenționale (de exemplu: unitățile tehnice de măsură, cum ar fi: litru de lapte cu 2,5% grăsime, cai-putere la motoare) [8].

În practica contabilă există mai multe metode de calculare a costului de producție. Unele din ele urmează să fie descrise în continuare.

Fig. 1.2. Metode de calculație a costurilor (Sursa: elaborat de autor în baza [8])

Metoda globală. Numită și metoda calcului direct presupune colectarea tuturor costurilor de producție pentru o anumită perioadă de gestiune ocazionate de obținerea producției, în mod global la nivel de atelier, secție, entitate economică, articole de calculație [17, p.19]

În acest caz, costul unitar (Cu) al produsului va rezulta prin raportarea totalului costurilor (directe și indirecte) la cantitatea de produse fabricată (Qf), exprimată în unități naturale, folosind următoarea formulă de calcul:

Cu = (1.1.)

unde:

Cu – cost unitar;

Cd – costuri directe;

Qf – cantitatea fabricată.

Metoda respectivă se aplică în cadrul entităților economice care fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu cum sunt cele producătoare de energie, unitățile extractive (cărbune, țiței), fabrici de ciment, cărămizi, în transporturi etc., acolo unde nu există semifabricate sau producție în curs de execuție la finele perioadei, iar dacă există – ea este constantă.

De asemenea, se aplică și în producția sorto-dimensională și cea cuplată, unde din același material și cu aceeași tehnologie, utilaje și/sau forță de muncă se produc mai multe feluri, tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea se aplică și la secțiile de producție auxiliară din cadrul entităților industriale care au producție omogenă: centrală electrică, termică, de apă.

Specificul metodei constă în faptul că toate costurile de producție se identifică nemijlocit pe produsul sau grupul de produse care le-a ocazionat, având caracterul de costuri directe.

Metoda de calculație pe faze. Metoda de calculație a costului pe faze poate fi utilizată în cazul producerii produselor în masă sau în serii mari (de exemplu: producerea zahărului, conservelor, înghețatei, produselor de panificație, uleiului vegetal, textilelor). Faza de calculație se stabilește de către entitatea economică de sine stătător și poate să corespundă sau să nu corespundă cu faza (stadiul) de producție [8].

Obiectul calculației îl constituie produsele dar și fiecare fază de prelucrare prin care trece respectivul produs sau grupa de produse respective, acumularea costurilor făcându-se pe articole de calculație în conturi deschise lunar pentru fiecare fază, astfel încât la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor costurilor în ultima fază de fabricație, rezultă costul efectiv al produsului finit.

Fiind o metodă absorbantă, metoda de calculație pe faze include aceleași etape succesive de desfășurare a lucrărilor de calculație a costurilor ca și celelalte metode de acest tip și anume:

colectarea costurilor directe pe faze și a celor indirecte pe sectoare;

divizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricație;

stabilirea costului unitar al produselor și al semifabricatelor.

Metoda respectivă presupune anume dificultăți, din acest motiv, aplicarea metodei pe faze necesită soluționarea următoarelor probleme:

determinarea fazelor de calculație a costurilor;

stabilirea costului semifabricatelor pe faze;

repartizarea costurilor de producție pe produsele obținute în aceeași fază.

Metoda de calculație a costului pe faze, potrivit prevederilor Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor, are două variante:

fără semifabricate – prevede determinarea costurilor producției în curs de execuție și a produselor finite pe fiecare fază de fabricație în parte, la finele perioadei stabilite de entitatea economică, prin însumarea costurilor tuturor fazelor.

Modelul privind calculul costului produsului finit devine (CUP):

CUP = (1.1.)

unde:

CUP – costul unitar al produsului;

M – consum de materiale;

Cd – costuri directe;

Ci – costuri indirecte de producție;

Q – cantitatea fabricată în fiecare din faze.

cu semifabricate – prevede determinarea costurilor produselor finite, producției în curs de execuție și a semifabricatelor din producție proprie. Aplicarea acestei variante (cu semifabricate) prevede acumularea costurilor directe și indirecte, inclusiv costul semifabricatului din faza precedentă. În acest caz, costul semifabricatului obținut se strămută, după caz, în faza următoare în care, la fel, se alocă costurile de producție acumulate. Costul calculat în ultima fază constituie costul produsului finit. Semifabricatele din producție proprie pot fi folosite în procesul de producție, pentru necesitățile interne ale entității economice sau pot fi vândute.

Presupunând că avem trei faze de fabricație, și în fiecare se obține câte un semifabricat, costul se poate determina prin următoarele relații:

CUS1 = (1.2.)

CUS2 = CUS1 + (1.3.)

CUS3 = CUS2 + (1.4.)

unde:

Cd – costuri directe;

Ci – costuri indirecte de producție;

Q – cantitatea fabricată în fiecare din faze;

CUS3 – reprezintă costul unitar al semifabricatelor din fiecare fază.

Varianta fără semifabricate are o răspândire mai largă în întreprinderile industriale, costul produsului rezultând prin adăugarea la consumul de materiale (M) a costurilor de prelucrare suportate în toate fazele prin care trece produsul respectiv fără a lua în considerare, deci fără translocare, costul semifabricatelor de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul produsului finit pe articole de calculație.

Rezultatele procesului de producție din fazele anterioare fazei de obținere a produsului finit sunt considerate producție neterminată, care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitări intermediare sau depozitări de scurtă durată.

Metoda de calculație prin comenzi. În entitățile economice cu producție individuală dar și de serie mică, cum este cazul entităților economice constructoare de mașini, entităților economice din industria electronică, de mobilă, reparații de mașini și utilaje, construcții montaj etc. se poate aplica metoda pe comenzi. Bazându-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi prevede desfășurarea lucrărilor de calculație în etape succesive specifice metodelor absorbante [17, p.22].

În funcție de felul producției, obiectul comenzii este diferit. De exemplu, producția individuală se organizează, de regulă, în varianta „fără semifabricate”, iar producția de serie se poate organiza atât în varianta „cu semifabricate”, cât și în varianta „fără semifabricate”.

La producția individuală și de serie „fără semifabricate” comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, în calculație nefăcându-se separarea costurilor pe componentele acesteia.

În cazul în care se aplică metoda de calculație a costului pe comenzi, costurile suportate de entitatea economică se identifică și se acumulează pe fiecare comandă în parte. Pentru comenzile nefinisate costul producției în curs de execuție include – costurile acumulate în perioadele de gestiune precedente și curentă. Perioada de calculație constituie termenul de executare a comenzii.

În cazul producției de serie organizată în varianta „cu semifabricate” în care produsul finit se obține prin îmbinarea unor părți componente fabricate anterior sau cumpărate, calculația acestuia va fi precedată de elaborarea calculațiilor pentru părțile lui componente. Modelul de calculație al costurilor în acest caz este:

CPF = C1 + C2 + … + Cn + (1.5.)

unde:

CPF – reprezintă costul produsului finit;

C1 + C2 + …Cn – reprezintă costurile părților componente;

Cd, Ci – costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, îmbinarea și ambalarea;

Q – cantitatea obținută.

Pentru fiecare parte componentă se determină costul de secție al acesteia după relația:

C1 = (1.6.)

Metoda costurilor standard, sau standard-cost, constă în stabilirea cu anticipație a unui cost standard pentru producția ce urmează a fi fabricată. Aceste standarde trebuiesc revizuite și ajustate la o anumită periodicitate în funcție de modificarea condițiilor procesului de producție sau de prestare a serviciilor (de exemplu, aplicarea unor noi tehnologii), precum și a altor modificări (de exemplu, a tarifelor, a prețurilor).

În cadrul metodei de calculație a costului standard, costul stocurilor și al altor resurse utilizate la fabricația produselor și/sau prestarea serviciilor se contabilizează la costul standard (normat) ca majorare a costurilor activităților de bază și/sau auxiliare și diminuare a stocurilor, majorare a amortizării a activelor imobilizate, a datoriilor curente etc. Produsele obținute pe parcursul perioadei de gestiune se evaluează la costul standard (normativ) și se contabilizează ca majorare a stocurilor și diminuare a costurilor activităților de bază și/sau auxiliare. Abaterile (modificările) costurilor standard se înregistrează în mod separat și se contabilizează, astfel:

abaterile favorabile (costul efectiv este mai mic decît costul standard) – ca majorare a stocurilor, diminuare a datoriilor curente și diminuare a abaterilor;

abaterile nefavorabile (costul efectiv este mai mare decît costul standard) – ca majorare a abaterilor și diminuare a stocurilor, majorare a datoriilor curente etc. [8].

În cazul utilizării metodei de calculație a costului standard costul efectiv al produselor fabricate/serviciilor prestate se determină prin ajustarea costului standard cu abaterile (modificările) înregistrate și se contabilizează în felul următor:

abaterile favorabile – ca majorare a abaterilor și diminuare a stocurilor (produse finite/produse în curs de execuție) și/sau a cheltuielilor curente (costul vînzărilor);

abaterile nefavorabile – ca majorare a stocurilor (produse finite/produse în curs de execuție) și/sau a cheltuielilor curente (costul vînzărilor) și diminuare a abaterilor.

Obiectivul său îl constituie alertarea responsabilităților când se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective și stabilirea abaterilor (erorilor), admițând astfel estimarea performanțelor interne ale entității economice într-o perioadă dată. Se poate aprecia în două modalități [17, p.23]:

prin priceperea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care îi este fixat, rezultând din relația:

P = Cost real – Cost standard (1.7.)

prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinându-se prin relația:

P = Abaterea de la costul real în % / Costul standard (1.8.)

1.3. Trecerea în revistă a surselor bibliografice aferente temei

Drept surse bibliografice ce au servit în calitate de suport științifico – metodologic pentru elaborarea prezentei teze de licență au servit:

actele normative și legislative ce reglementează modul de contabilizare a costurilor și calculare a costului de producție;

lucrările economiștilor autohtoni și străini preocupați cu problemele contabilității costurilor și metodele (clasice și moderne) de calculare a costului de producție.

Dat fiind faptul că capitolul practic al tezei de licență este elaborat în baza datelor analitice din evidența contabilă a entității economice pentru anul 2014, autorul consideră necesară prezentarea actelor normative ce reglementau contabilitatea atât până la 01.01.2015, cât și după.

Principalele acte normative și legislative ce reglementează modul de organizare a evidenței costurilor și determinare a costului de producție, utilizabile până la 31.12.2014, până la tranziția la noile reglementări contabile, se enumără: Legea contabilității, Standardul Naționale de Contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri și materiale”, Standardul Naționale de Contabilitate 3 „Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii”, Standardul Național de Contabilitate 4 „Particularitățile contabilității la întreprinderile micului business”, Standardul Național de Contabilitate 6 „Particularitățile contabilității la întreprinderile agricole”, Regulamentul privind inventarierea etc.

Pe când, începând cu 01.01.2015, dat fiind faptul că toate entităților economice au tranzitat evidența contabilă la noile reglementări, actele normative de bază ce trebuiesc cunoscute și aplicate pentru a înregistra în contabilitate costurile suportate și calcularea costului produselor/serviciilor sunt: Legea contabilității (republicată în 2014), Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor, Standardul Național de Contabilitate „Particularitățile contabilității în agricultură”, Regulamentul privind inventarierea etc.

Legea contabilității, aprobată de Parlamentul Republicii Moldova, are drept scop stabilirea cadrului juridic, a cerințelor unice și a mecanismului de reglementare a contabilității și raportării financiare în Republica Moldova.

În prezenta lege se dă următoarea definiție: „contabilitatea de gestiune – sistem de colectare, prelucrare, pregătire și transmitere a informației contabile pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea și analiza executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale” [2]. Prin urmare, totalitatea informației referitor la costuri și determinarea costului de producție, potrivit Legii contabilității, se preia din contabilitatea de gestiune.

Standardul Naționale de Contabilitate 2 „Stocurile de mărfuri și materiale” are drept obiectiv dispunerea regulilor de evaluare a stocurilor de mărfuri și materiale, a regulilor de calculare a costului acestora și de reflectare în acestor costuri în rapoartele financiare. Potrivit acestui standard, metodologia de calcul a costului stă la baza contabilizării stocurilor de mărfuri și materiale, care se consideră ca activ până la momentul calculării venitului din vânzări (adică până la vânzarea acestora). Prezentul standard constituie un ghid practic de determinare a costului stocurilor de mărfuri și materiale și de constatare ulterioară a acestuia drept cheltuială a perioadei de gestiune, inclusiv a diferenței dintre cost și valoarea realizabilă netă a stocurilor [9].

Standardul Naționale de Contabilitate 3 „Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii” are drept obiectiv stabilirea componenței costurilor întreprinderilor de producție, de comerț precum și de prestări servicii, a cheltuielilor activității operaționale, de investiții și financiare, precum și a pierderilor excepționale.

În conținutul acestui standard se dau următoarele definiții:

Consumuri – reprezintă resurse consumate pentru fabricarea produselor și/sau prestarea serviciilor; scopul fiind obținerea unui venit.

Consumuri directe – reprezintă consumuri atribuibile nemijlocit pe un anumit produs sau alt obiect de cheltuieli.

Consumuri indirecte – reprezintă consumuri care nu pot fi atribuibile direct pe un produs sau obiect concret de cheltuieli.

Consumuri variabile – reprezintă consumuri care se modifică în funcție de volumul producției, lucrărilor executate, serviciilor prestate.

Consumuri constante – reprezintă consumuri care rămân neschimbate într-un anumit diapazon de modificări, indiferent de modificările volumului producției sau activității personalului de conducere [11].

Standardul Național de Contabilitate 4 „Particularitățile contabilității la întreprinderile micului business” are drept obiectiv stabilirea regulilor de ținere a contabilității, de întocmire a registrelor contabile și rapoartelor financiare la întreprinderile micului business.

Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice și fizice, care sunt agenți ai micului business, indiferent de apartenența lor la o anumită ramură, tip de proprietate, formă organizatorico-juridică (cu excepția instituțiilor financiare) [12].

Standardul Național de Contabilitate 6 „Particularitățile contabilității la întreprinderile agricole” are drept obiectiv expunerea trăsăturilor esențiale ale constatării, comensurării, contabilizării și prezentării în rapoartele financiare a activelor biologice (animalelor și plantelor) utilizate în activitatea agricolă; a activelor biologice suplimentare și produselor agricole care sunt obținute din transformarea altor active biologice; a consumurilor și subvențiilor de stat aferente desfășurării activității agricole.

În prezentul standard se menționează, totodată, că costul normat (planificat) – reprezintă suma consumurilor normate (planificate) aferente creării activului unui anumit activ biologic în cadrul entității economice sau procurării și definitivării primare a produselor agricole. El include consumurile directe de materiale, privind retribuirea muncii, contribuțiile pentru asigurările sociale și asigurarea medicală, uzura activelor pe termen lung, serviciile și alte consumuri directe, precum și consumurile indirecte de producție.

Regulamentul privind inventarierea este  elaborat în baza Legii contabilității, precum și a cerințelor obligatorii privind  efectuarea periodică a inventarierii patrimoniului persoanelor fizice și juridice pentru confirmarea veridicității și autenticității datelor contabilității și rapoartelor financiare.

Sarcinile de bază ale inventarierii, cu referire la costuri, sunt:

stabilirea existenței efective a utilajelor, terenurilor, produselor, producției în curs de execuție, materialelor – utilizabile în procesul de producere;

controlul asupra integrității activelor sus-menționate prin compararea existenței efective a acestora cu datele din evidența contabilă;

stabilirea bunurilor care parțial sau integral și-au pierdut calitatea inițială, sau a modelelor învechite;

depistarea bunurilor neutilizate în scopul vânzării lor ulterioare;

verificarea respectării regulilor și condițiilor de păstrare a stocurilor de mărfuri  și  materiale,  precum și a regulilor  de întreținere și exploatare a mașinilor, utilajelor și a altor mijloace fixe;

verificarea realității valorii de bilanț a activelor pe termen lung, mijloacelor fixe, mijloacelor bănești din casierie și pe conturile instituțiilor financiare, datoriilor și creanțelor, producției în curs de execuție, cheltuielilor anticipate și altor posturi de bilanț [7].

Standardul Național de Contabilitate „Particularitățile contabilității în agricultură” reglementează modul de ținere a evidenței contabile și prezentare a informațiilor în situațiile financiare privind:

activele biologice;

produsele agricole;

costurile aferente activelor biologice și produselor agricole [8].

Potrivit acestui standard, activ biologic reprezintă un animal viu sau o plantă vie, pentru producerea căruia, entitatea economică suportă anumite costuri. Aceste costuri pot fi:

Cost efectiv – care reprezintă costuri efectiv suportate de către entitatea economică aferente intrării, creșterii și îngrijirii tuturor activelor biologice și producerii produselor agricole.

Cost planificat (normat) – care reprezintă costuri fixate în baza normelor și normativelor stabilite de către entitatea economică aferente intrării, creșterii și îngrijirii activelor biologice și producerii produselor agricole [8].

Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor sunt aplicabile entităților economice care utilizează standardele naționale de contabilitate și desfășoară activități de prestări servicii și/sau de producție, obiectivul acestor Indicații fiind stabilirea modului de contabilizare a costurilor de producție, precum și de calculație a costului produselor fabricate și/sau serviciilor prestate [8].

Problemele teoriei și practicii contabilității costurilor și calculației costului de producție s-au aflat permanent în centrul atenției savanților economiști: autohtoni – V. ȚURCANU, G. MORARI; din Occident – LUCEY Terry, KAPLAN Robert, MAHER Michael, SELTO Frank, CHADWICK Leslie, BOUQUIN Henry etc.

Studiul diverselor abordări ale noțiunii de consumuri și costuri se caracterizează printr-o varietate destul de mare a definițiilor practicate. Generalizând toate tratările noțiunii date, putem formula următoarele definiții:

costurile reprezintă expresia valorică a resurselor materiale, de muncă, financiare, utilizate în procesul activității de producție, pe parcursul unei anumite perioade de timp, în scopul obținerii, în viitor, a venitului. În bilanț, costurile se reflectă ca active (produse finite și produse în curs de execuție);

costul de producție reprezintă o categorie economică care reprezintă expresia bănească a costului factorilor de producție necesar producerii și vânzării de bunuri materiale respectiv prestării de servicii și/sau executării de lucrări, și al cărui mărime – din punct de vedere metodologic – se determină ca urmare a unui anumit mod de grupare și regrupare a cheltuielilor care stau la baza formării acestor costuri, în funcție de anumite criterii.

CAPITOLUL II. CONTABILITATEA COSTURILOR DE PRODUCȚIE

ȘI CALCULAREA COSTULUI ÎN CADRUL

„JOHN-CRIS COMPANIA” S.R.L.

2.1. Evidența sintetică și analitică a costurilor de producție

Entitățile care desfășoară activități de producție și/sau de prestări servicii, potrivit Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor, au obligația să țină contabilitatea costurilor de producție și să calculeze costul produselor fabricate și/sau serviciilor prestate.

Recunoașterea costurilor de producție în cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. se efectuează în baza contabilității de angajamente în perioada de gestiune în care acestea au fost efectiv suportate. În acest scop, în contabilitatea „John-Cris Compania” S.R.L. se contabilizează separat:

costurile curente – costurile suportate și recunoscute în perioada de gestiune curentă (de exemplu: costul materialelor consumate în producere, salariile calculate muncitorilor de bază implicați în producerea produselor / prestarea serviciilor, energia electrică consumată);

costurile anticipate – costurile efectuate în perioada de gestiune curentă, dar care de fapt se referă la perioadele viitoare (de exemplu: costurile aferente reparațiilor viitoare a utilajelor, tehnicii, clădirilor; costuri aferente certificărilor, expertizelor, evaluărilor);

costurile preliminate – costurile ce urmează a fi suportate în perioadele viitoare, însă se recunosc în perioada de gestiune curentă (de exemplu: provizioanele privind concediile de odihnă ce urmează a fi achitate muncitorilor de bază etc.) [8].

Costurile de producție se evaluează la valoarea contabilă (valoare contabilă – valoarea cu care un activ este reflectat în Bilanț) a stocurilor consumate, suma remunerărilor efectiv calculate personalului încadrat nemijlocit în procesul de fabricație a produselor sau prestare a serviciilor, suma contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii, precum și suma primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală aferente remunerărilor calculate, suma calculată a amortizării activelor imobilizate cu destinație de producție, valoarea serviciilor care au fost procurate de la terți etc.

În cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor fabricate se delimitează, în evidența contabilă, pe perioade de calculație.

Evidența contabilă a costurilor de producție se ține separat pe activitățile de bază ale „John-Cris Compania” S.R.L. și activitățile auxiliare. Conform politicilor contabile ale John-Cris Compania” S.R.L. în cadrul activităților de bază și auxiliare contabilitatea costurilor de producție este ținută pe tipuri de produse.

Contabilitatea costurilor de producție în cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. se ține pe articole de costuri care cuprind:

costuri materiale directe și repartizabile;

costuri cu personalul directe și repartizabile;

costuri indirecte de producție.

În conformitate cu politicile contabile ale entității, și potrivit prevederilor Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor, contabilitatea costurilor de producție poate fi ținută cu sau fără aplicarea conturilor de gestiune (vezi figura de mai jos).

Fig. 2.1. Evidența sintetică a costurilor de producție

(Sursa: elaborat de autor, în baza sursei bibliografice [8])

Modul de contabilizare a costurilor de producție (cu sau fără aplicarea conturilor de gestiune) se alege de către fiecare entitate economică de sine stătător în funcție de mărimea, particularitățile organizațional-tehnologice și necesitățile informațional-decizionale ale acesteia [8].

În cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. pentru contabilizarea costurilor de producție și ținerea evidenței sintetice a acestora se utilizează conturile contabilității de gestiune.

Cu privire la aceste conturi, este necesar de menționat, că începând cu 01.01.2015, a intrat în vigoare cu titlu obligatoriu Planul general de conturi contabile [6], potrivit căruia au intervenit anumite modificări în ceea ce privește conturile pentru evidența sintetică a costurilor de producție. În tabelul ce urmează se prezintă un studiu comparativ al Planului de conturi al activității economico-financiare a întreprinderilor și a Planului general de conturi contabile, cu referire la conturile de evidență a costurilor de producție:

Tabelul 2.1.

Conturile de evidență a costurilor de producție

(Sursa: elaborat de autor în baza surselor bibliografice [5, 6])

Din câte se observă, fosta grupă 81 „Conturi ale consumurilor de producție” s-a separata, potrivit Planului general de conturi, în alte două grupe: 81 „Conturi de calculație” și 82 „Conturi de repartizare”. Autorul găsește această separare drept una logică și binevenită, deoarece permite contabililor și entităților economice să țină evidența costurilor separat pe obiecte de calculație în cadrul primei grupe „Conturi de calculație”, iar totalitatea costurilor ce se atribuie mai multor obiecte de calculație, să fie înregistrate, în primă instanță în grupa 82 „Conturi de repartizare”, după care, potrivit metodelor indicate în politicile contabile, să le repartizeze pe obiecte de calculație.

Dat fiind faptul că teza de licență este elaborată în baza datelor analitice preluate din cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. pentru anul 2014, documentele anexate la lucrare vor avea referire la conturile din Planul de conturi al activității economico-financiare a întreprinderilor (cel vechi), însă în textul lucrării se vor indica conturile potrivit Planului general de conturi contabile (cel nou).

Conturile sintetice utilizate în evidența contabilă a „John-Cris Compania” S.R.L. cu privire la activitatea sa de bază – cultura vegetală, comerțul cu fructele și legumele, sunt:

123.6 „Plantații perene” – utilizat pentru evidența plantațiilor perene în rod de care dispune entitatea economică, și anume:

vie europeană;

livadă de prune;

plantație cu căpșuni (anexa 4).

121.4 „Investiții capitale ulterioare” – utilizat pentru evidența plantațiilor perene în curs de execuție de care dispune entitatea economică, și anume:

livezi de nuci (anexa 4).

811 „Activități de bază” – utilizat pentru evidența costurilor suportate de către entitatea economică în vederea obținerii produselor agricole, și anume:

costuri de materiale;

costuri aferente retribuirii muncii;

costuri aferente amortizării plantațiilor perene;

costuri aferente serviciilor prestate de terți;

cota parte a costurilor secțiilor auxiliare;

cota parte a costurilor indirecte de producție.

812 „Activități auxiliare” – utilizat pentru evidența costurilor suportate de către entitatea economică în vederea obținerii deservirii activității de bază, și anume:

costuri privind piesele de schimb utilizate pentru reparații;

retribuirea muncii pentru reparațiile efectuate.

813 „Activități auxiliare” (potrivit Planului general de conturi contabile – 821 „Costuri indirecte de producție” – utilizat în continuare) – utilizat pentru evidența costurilor suportate de către entitatea economică în vederea obținerii deservirii activității de bază, și anume:

valoarea contabilă a obiectelor de mică valoare și scurtă durată utilizate pentru necesități agricole;

costuri aferente amortizării utilajelor utilizate;

costuri aferente serviciilor prestate de terți.

Evidența analitică a costurilor de producție în cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. se ține pe tipuri costuri suportate în procesul de producere.

2.2. Tratamentul contabil al costurilor de producție în cadrul

„John-Cris Compania” S.R.L.

Activitatea de bază a „John-Cris Compania” S.R.L. este cultura vegetală; producerea produselor agricole și comercializarea lor, și anume: „John-Cris Compania” S.R.L. dispune de vii, livadă de prune, plantație cu căpșuni, și livezi de nuci (dar în curs de execuție). Prin urmare, totalitatea costurilor aferente întreținerii și prelucrării plantațiilor perene suportate de către „John-Cris Compania” S.R.L. se vor reflecta în fie în conturile de active biologice (în curs de execuție) fi în conturile de gestiune.

Prin urmare, una din sarcinile contabilității costurilor aferente plantațiilor perene este delimitarea costurilor ce trec la majorarea costului de intrare a plantațiilor perene, de costul ce trece la formarea valorii produselor biologice produse de către entitate.

Spre exemplu, la achiziționarea plantațiilor perene, entitatea a suportat anumite cheltuieli aferente înregistrării ipotecii asupra plantațiilor perene. În acest caz, cheltuiala suportată contribuie la majorarea costului de intrare a plantațiilor perene, și nicidecum la formarea costului produselor agricole. Înregistrarea contabilă pentru astfel de cheltuieli este (anexa 12):

Debit contul 123 „Mijloace fixe” – 83 lei;

Credit contul 226 „Creanța ale personalului” – 83 lei.

În procesul prelucrării plantațiilor perene, entitatea consumă diverse materiale:

îngrășăminte;

motorină;

ulei;

șine;

vopsea etc.

Materialele utilizate în cadrul „John-Cris Compania” S.R.L. pot intra în patrimoniul entității prin procurare de la furnizori. În acest caz, drept temei pentru înregistrarea materialelor procurate în evidența contabilă, servește Factura fiscală (anexa 11, 14) eliberată de furnizor.

Dacă materialele procurate sunt achitate prin intermediul titularului de avans, atunci, titularul de avans odată întors la entitate, completează Decontul de avans (anexa 16, 17) la care anexează totalitatea documentelor confirmătoare a procurărilor efectuate.

Unele din costurile suportate se reflectă la evidența contului 811 „Activități de bază” – în caz că se atribuie direct activității de bază; altele – la contul 821 „Costuri indirecte de producție” – în caz că se utilizează pentru necesități generale de producere.

La consumul materialelor în procesul de producere se întocmește Fișa-limită de consum (anexa 7), în care se indică:

numele, prenumele primitorului;

motivul eliberării materialelor;

denumirea materialelor eliberate;

cantitatea cerută și eliberată de facto;

preț unitar;

suma totală (lei);

semnătura primitorului.

Iar pentru utilizarea îngrășămintelor, vopsirea tulpinilor pomilor se întocmește Actul privind utilizarea îngrășămintelor (anexa 8), care include informații privind:

direcția de folosire a îngrășămintelor;

denumirea îngrășământului utilizat;

cantitatea utilizată,

valoarea totală;

repartizarea pe conturi de evidență a costurilor aferente.

În baza acestor documente primare în evidența contabilă a „John-Cris Compania” S.R.L. au fost înregistrate următoarele formule contabile:

Consum de vopsea pentru vopsirea tulpinilor pomilor de prune (anexa 8):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 791,67 lei;

Credit contul 211 „Materiale” – 791,67 lei.

Trecerea la costurile ale activității de bază a valorii contabile a furtunului utilizat în această secție (anexa 8):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 458,33 lei;

Credit contul 211 „Materiale” – 458,33 lei.

Consum de ulei pentru reparația tractorului (anexa 7):

Debit contul 812 „Activități auxiliare” – 750 lei;

Credit contul 211 „Materiale” – 750 lei.

Consum de materiale eliberate pentru reparația tractorului (anexa 9):

Debit contul 812 „Activități auxiliare” – 1083,30 lei;

Credit contul 211 „Materiale” – 1083,30 lei.

Trecerea la costuri ale activității auxiliare a acumulatorului eliberat pentru reparația tractorului (anexa 7):

Debit contul 812 „Activități auxiliare” – 1250 lei;

Credit contul 211 „Materiale” – 1250 lei.

La confirmarea documentară a consumului de motorină de către tractoarele utilizate în activitatea entității economice, se întocmește Fișa de evidență a tractoristului (anexa 21) în care se reflectă:

Activitățile desfășurate de către tractorist;

Suprafața prelucrată;

Zilele, orele lucrate.

Iar înregistrările contabile aferente consumului de motorină, întocmite în evidența contabilă a „John-Cris Compania” S.R.L. sunt:

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 168 lei;

Credit contul 211 „Materiale” – 168 lei.

În componența costurilor suportate de către „John-Cris Compania” S.R.L. se mai include și valoarea serviciilor prestate de către terți. Documentul ce permite reflectarea în evidența contabilă a entității a datoriilor față de terța persoană este Actul de îndeplinire a lucrărilor (anexa 18) și Factura fiscală aferentă.

Actul de îndeplinire a lucrărilor privind reparația automobilului utilizat în scopuri generale de producere este completat de către furnizorul de servicii și include următoarea informație:

Denumirea prestatorului de servicii;

Denumirea clientului („John-Cris Compania” S.R.L.);

Informații privind automobilul;

Denumirea lucrărilor efectuate;

Prețul lucrărilor efectuate;

Cantitatea;

Valoarea lucrărilor efectuate;

Numele, prenumele executorului lucrărilor;

Comentariu privind calitatea lucrărilor efectuate;

Semnăturile prestatorului de servicii și a entității-beneficiară a serviciilor.

Pentru reflectarea costurilor aferente serviciilor de reparație a automobilului utilizat în scopuri generale de producere, în evidența contabilă a „John-Cris Compania” S.R.L. s-a întocmit formula contabilă (anexa 18):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 252 lei;

Credit contul 521 „Datorii comerciale curente” – 252 lei.

O trăsătură specifică a plantațiilor perene este faptul că acestea se uzează, motiv pentru care în evidența contabilă a entității pentru acestea se calculează amortizarea. Metoda de calcul a amortizării este cea liniară, ce presupune repartizarea sistemică a valorii amortizabile pe parcursul duratei de utilizare a activului.

Pentru a vizualiza informația privind amortizarea calculată pentru plantațiile perene (în rod) se folosește Borderoul privind calcularea amortizării (anexa 19), în care se indică:

Denumirea activului pentru care se calculează amortizarea;

Luna, anul transmiterii în exploatare a activului;

Valoarea amortizării anuale;

Contul corespondent.

Dat fiind faptul că entitatea dispune de 2 vii (una în satul Mihalașa, r. Telenești, una în satul Mîndrești, r. Telenești), o livadă de prune, lunar pentru acestea se calculează amortizarea. Formulele contabile fiind:

Calculul amortizării viei din satul Mihalașa, r. Telenești (anexa 19):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 30995 lei;

Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 30995 lei.

Calculul amortizării viei din satul Mîndrești, r. Telenești (anexa 19):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 19464 lei;

Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 19464 lei.

Calculul amortizării livezii de prune (anexa 19):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 14935 lei;

Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 14935 lei.

Pentru utilajele utilizate de către entitate în procesul de producere, la fel se calculează amortizarea, iar valoarea acesteia trece în debitul contului costurilor indirecte de producție. Formulele contabile aferente sunt:

Calculul amortizării stropitoarei (anexa 19):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 1263 lei;

Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 1263 lei.

Calculul amortizării tocătorului de crengi (anexa 19):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 4035 lei;

Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 4035 lei.

Calculul amortizării sistemului de irigare prin picurare (anexa 19):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 3848 lei;

Credit contul 124 „Amortizarea mijloacelor fixe” – 3848 lei.

Dat fiind faptul că în componența costului produselor fabricate, pe lângă valoarea materialelor se mai includ și costuri aferente retribuirii muncii, în continuare va fi tratat acest subiect.

În componența costului produselor agricole care sunt produse de către „John-Cris Compania” S.R.L. intră și costurile aferente retribuirii muncii viticultorilor încadrați în procesul de producere. În cadrul entității, pentru ținerea evidenței a timpului de lucru efectiv lucrat de către viticultori se întocmește Tabelul de pontaj (anexa 25), care include informații cu privire la:

Numele, prenumele angajaților;

Funcția acestora;

Numărul de ore lucrate efectiv de către aceștia pentru fiecare zi a unei anumite luni;

Numărul total de ore lucrate;

Numărul total de zile lucrate;

Mărimea salariului calculat.

Formulele contabile privind calculul salariului sunt:

Calculul salariului pentru Zara Alexei, pentru 17 zile lucrate pe parcursul lunii septembrie (anexa 25):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 1360 lei;

Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – 1360 lei.

Calculul salariului pentru Eșanu Valentina, pentru 17 zile lucrate pe parcursul lunii septembrie (anexa 25):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 1360 lei;

Credit contul 531 „Datorii față de personal privind retribuirea muncii” – 1360 lei.

Potrivit legislației în vigoare, odată cu calculul salariului, contabilitatea entităților economice este obligată să calculeze și:

Contribuțiile de asigurare socială de stat obligatorie, achitate atât de către angajator (22% de la fondul de salarizare și la alte recompense pentru tot personalul unității economice, dintr care: 16% la fondul de salarizare și la alte recompense din mijloacele angajatorului și 6% la fondul de salarizare și la alte recompense din mijloacele bugetului de stat), cât și de către angajat (6%) prin reținerea din salariul acestuia [1]. Particularitatea privind calculul contribuției de asigurare socială de stat obligatorie reiese din faptul că „John-Cris Compania” S.R.L. are activitate de bază pomicultura și viticultura (angajator din agricultură);

Primele de asigurare obligatorie de asistență medicală, achitate atât de către angajator (4% – în anul 2014; 4,5% – în anul 2015), cât și de către angajat (% – în anul 2014; 4,5% – în anul 2015) prin reținerea din salariul acestuia [3, 4];

Obiect al costurilor de producție îl reprezintă doar contribuțiile de asigurare socială de stat obligatorie achitate de către angajator și primele de asigurare obligatorie de asistență medicală achitate de către angajator.

Toate aceste contribuții și prime se calculează în Statul de calcul.

Formulele contabile întocmite în evidența contabilă a „John-Cris Compania” S.R.L. aferente calculului contribuțiilor de asigurare socială de stat obligatorie și primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală sunt prezentate în continuare (autorul prezintă formule contabile compuse pentru a ușura prelucrarea informației din anexe):

Calculul contribuțiilor de asigurare socială de stat obligatorie achitate de către angajator în mărime de 22% de la mărimea salariului calculat pentru luna mai (5180 lei * 22%) (anexa 34):

Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 462 lei;

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 215,60 lei;

Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție” – 92,40 lei;

Debit contul 811 „Activități de bază” – 369,60 lei;

Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 533.1 „Datorii față de bugetul asigurărilor sociale de stat” – 1139,60 lei.

Stingerea datorii față de Casa Națională de Asigură Sociale aferentă contribuțiilor de asigurare socială de stat obligatorie achitate de către angajator în mărime de 6% care potrivit legislației în vigoare se achită din mijloacele bugetului de stat, pentru luna mai (5180 lei * 6%) (anexa 34):

Debit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 533.1 „Datorii față de bugetul asigurărilor sociale de stat” – 311 lei;

Credit contul 622 „Venituri financiare” – 311 lei.

Calculul contribuțiilor de asigurare socială de stat obligatorie achitate de către angajator în mărime de 22% de la mărimea salariului calculat pentru luna august (6860 lei * 22%) (anexa 37):

Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 462 lei;

Debit contul 811 „Activități de bază” – 1047,20 lei;

Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 533.1 „Datorii față de bugetul asigurărilor sociale de stat” – 1509,20 lei.

Stingerea datorii față de Casa Națională de Asigură Sociale aferentă contribuțiilor de asigurare socială de stat obligatorie achitate de către angajator în mărime de 6% care potrivit legislației în vigoare se achită din mijloacele bugetului de stat, pentru luna august (6860 lei * 6%) (anexa 37):

Debit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 533.1 „Datorii față de bugetul asigurărilor sociale de stat” – 412 lei;

Credit contul 622 „Venituri financiare” – 412 lei.

Cât privește datoria entității economice față de Compania Națională de Asigurări în Medicină (în continuare – CNAM) privind prima de asigurare obligatorie de asistență medicală, în contabilitatea „John-Cris Compania” S.R.L. s-a observat o greșeală comisă pe parcursul întregului an, și anume: datoria privind prima de asigurare obligatorie de asistență medicală apare în momentul îndreptării spre plată a salariului, respectiv la calcularea acestei prime odată cu calculul salariului trebuia folosit contul de evidență a datoriilor preliminate privind primele de asigurare medicală, însă entitatea a utilizat contul de evidență a datoriilor față de CNAM.

Înregistrările contabile întocmite de către „John-Cris Compania” S.R.L. aferente acestei prime sunt:

Calculul primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală achitate de către angajator în mărime de 4% de la mărimea salariului calculat pentru luna mai (5180 lei * 4%) (anexa 34):

Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 84 lei;

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 39,20 lei;

Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție” – 16,80 lei;

Debit contul 811 „Activități de bază” – 67,20 lei;

Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 533.2 „Datorii față de fondurile asigurării obligatorii de asistență medicală” – 207,20 lei.

Calculul primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală achitate de către angajator în mărime de 4% de la mărimea salariului calculat pentru luna august (6860 lei * 4%) (anexa 37):

Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 84 lei;

Debit contul 811 „Activități de bază” – 190,40 lei;

Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale și medicale”, subcontul 533.2 „Datorii față de fondurile asigurării obligatorii de asistență medicală” – 274,40 lei.

Însă înregistrările contabile ar fi trebuit să fie:

Calculul primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală achitate de către angajator în mărime de 4% de la mărimea salariului calculat pentru luna mai (5180 lei * 4%):

Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 84 lei;

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 39,20 lei;

Debit contul 121 „Imobilizări corporale în curs de execuție” – 16,80 lei;

Debit contul 811 „Activități de bază” – 67,20 lei;

Credit contul 541 „Datorii preliminate”, subcontul 541.2 „Datorii preliminate privind primele de asigurare obligatorie de asistență medicală” – 207,20 lei.

Calculul primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală achitate de către angajator în mărime de 4% de la mărimea salariului calculat pentru luna august (6860 lei * 4%):

Debit contul 713 „Cheltuieli administrative” – 84 lei;

Debit contul 811 „Activități de bază” – 190,40 lei;

Credit contul 541 „Datorii preliminate”, subcontul 541.2 „Datorii preliminate privind primele de asigurare obligatorie de asistență medicală” – 274,40 lei.

Alte fapte economice cu privire la costurile suportate de către „John-Cris Compania” S.R.L. au fost contabilizate în modul următor:

Reflectarea costurilor indirecte de producție achitate prin intermediul titularului de avans cu eliberarea acestuia a avansului (anexa 34):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 333,33 lei;

Credit contul 226 „Creanțe ale personalului” – 333,33 lei.

Decontarea valorii contabile a obiectelor de mică valoare și scurtă durată transmise în utilizare (cu valoarea unitară mai mică decât 1/3 din plafonul stabilit de legislație) (anexa 35):

Debit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 333,33 lei;

Credit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – 333,33 lei.

Corectarea erorilor privind decontarea valorii contabile a materialelor transmise în utilizare în secțiile activității de bază (anexa 38):

Debit contul 811 „Activități de bază” – (1570,15) lei;

Credit contul 211 „Materiale” – (1570,15) lei.

Reflectarea costurilor activității de bază suportate, achitate prin intermediul titularului de avans cu eliberarea acestuia a avansului (anexa 33):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 273,33 lei;

Credit contul 226 „Creanțe ale personalului” – 273,33 lei.

2.3. Calcularea costului de producție la „John-Cris Compania” S.R.L.

În procesul de calculare a costului de producție, de obicei, apar unele probleme esențiale precum determinarea obiectelor de evidență a costurilor și obiectelor de calculație a costurilor; stabilirea unității și metodei de calculare a costului.

Drept obiecte de evidență a costurilor se consideră orice segment sau domeniu de activitate al entității economice pentru care este util să se cunoască mărimea costurilor suportate într-o anumită perioadă de gestiune.

La întreprinderea „John-Cris Compania” S.R.L. drept obiect de evidență al costurilor servește locul de muncă în care are loc consumul resurselor de producție.

Obiectele de calculație a costurilor sunt reprezentate de tipurile sau grupele de produse ce determină costul efectiv al produselor în funcție de acumularea acestor costuri.

Pentru determinarea cât mai exactă a costului de producție se utilizează unitățile de calculație care în funcție de tipul produsului fabricat se clasifică în:

unități ale sistemului metric: kg, l, m, t etc.;

unități convenționale: concentrația substanțelor chimice, cai-putere;

unități de muncă: om-ore, ore, zile, etc.

Obiectul de calculație reflectă un anumit tip de produs, iar unitatea de calculație reflectă exprimarea cantitativă a acestui produs.

Pentru calcularea costului de producție se utilizează un șir de procedee logice și matematice în scopul determinării exacte a mărimii costurilor totale suportate și unitare a producției.

Prin urmare, nivelele de calculație a costurilor pot fi delimitate în:

al producției totale;

al felului de produs;

al unității de produs.

Fără o determinare exactă a costului de producție este foarte anevoioasă stabilirea prețului de vânzare, deoarece acesta depinde întru totul de costul de producție.

În conținutul Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor sunt enumerate și descrise etapele de calculație a costului producției fabricate. În cele ce urmează sunt enumerate aceste etape:

determinarea valorii producției în curs de execuție la începutul perioadei de gestiune;

înregistrarea tuturor costurilor directe și indirecte pe tipuri de activități: activități de bază și activități auxiliare;

repartizarea costurilor indirecte de producție suportate între costul produselor fabricate și/sau serviciilor prestate și cheltuielile curente;

repartizarea costurilor indirecte de producție repartizabile pe tipuri de produse fabricate și/sau servicii prestate ale subdiviziunilor auxiliare;

repartizarea costurilor indirecte de producție repartizabile pe tipuri de produse fabricate și/sau servicii prestate ale subdiviziunilor de bază;

repartizarea costurilor activităților auxiliare suportate pe tipurile activităților de bază;

estimarea deșeurilor recuperabile pentru a le exclude valoarea din costurile de producție;

determinarea costului rebuturilor definitive și scăderea acestuia din valoarea costurilor de producție;

determinarea costului produselor secundare care au fost produse și scăderea acestuia din valoarea costurilor de producție;

determinarea costului producției în curs de execuție la finele perioadei de calculație conform prevederilor Standardului Național de Contabilitate „Stocuri” și excluderea acestuia din costul de producție [8].

Pentru a calcula costul producției fabricate entitatea „John-Cris Compania” S.R.L. utilizează metoda globală de calculație a costurilor.

Ținându-se cont de cele menționate în paragraful precedent, și anume că în componența contului 811 „Activități de bază”, contabilitatea „John-Cris Compania” S.R.L. reflectă totalitatea costurilor de materiale, retribuire a muncii, amortizare a plantațiilor perene, serviciile terților, etc., rezultă că determinarea costului de producție la produsele agricole produse de către secțiile activității de bază ale „John-Cris Compania” S.R.L. se rezumă la sumarea tuturor costurilor suportate.

Prin urmare, formulele contabile întocmite pentru determinarea, la final, a costului produselor fabricate sunt:

Închiderea contului 812 „Activități auxiliare” prin decontarea cotei-părți ce revine activității de bază (anexa 41):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 18845 lei;

Credit contul 812 „Activități auxiliare” – 18845 lei.

Închiderea contului 821 „Costuri indirecte de producție” prin decontarea cotei-părți ce revine activității de bază (anexa 41):

Debit contul 811 „Activități de bază” – 17778 lei;

Credit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 17778 lei.

Închiderea contului 812 „Activități auxiliare” prin decontarea cotei-părți ce revine imobilizărilor corporale în curs de execuție (plantațiilor de nuci în curs de execuție) (anexa 41):

Debit contul 121 „imobilizări corporale în curs de execuție” – 5163 lei;

Credit contul 812 „Activități auxiliare” – 5163 lei.

Închiderea contului 821 „Costuri indirecte de producție” prin decontarea cotei-părți ce revine imobilizărilor corporale în curs de execuție (plantațiilor de nuci în curs de execuție) (anexa 41):

Debit contul 121 „imobilizări corporale în curs de execuție” – 3250 lei;

Credit contul 821 „Costuri indirecte de producție” – 3250 lei.

Reflectarea costului efectiv al produselor biologice obținute în rezultatul activității (anexa 38):

Debit contul 216 „Produse” – 193060 lei;

Credit contul 811 „Activități de bază” – 193060 lei.

Pentru determinarea acestor costuri, contabilitatea întreprinderii „John-Cris Compania” S.R.L. ține cont de consumul real al materiei prime și materialelor, de salariului în funcție de orele și zilele efectiv lucrate calculat, de serviciile prestate de terți, etc.

Spre exemplu pentru producerea produselor biologice (struguri, prune) entitatea suportă costuri aferente:

Serviciilor terțelor persoane;

Serviciilor achitate prin intermediul titularului de avans;

Pieselor de schimb consumate;

Materiilor prime și materialelor de bază consumate;

Altor materiale consumate;

Retribuirii muncii;

Decontărilor cu CNAS și CNAM;

Amortizării plantațiilor perene;

Cotei părți a costurilor activităților auxiliare;

Cotei părți a costurilor indirecte de producție

care până la urmă conduc la determinarea costului de producție (vezi Tabelul 2.2.).

Tabelul 2.2.

Determinarea costului de producție al produselor biologice produse de către „John-Cris Compania” S.R.L. (Sursa: elaborat de autor, în baza anexei 45)

În tabel este prezentată schema de determinare a costului produselor, la general, per entitate economică, însă în Anexa 45 se prezintă o informație detaliată privind determinarea costului produselor biologice obținute din prelucrarea:

Viei din satul Mihalașa, r. Telenești;

Viei din satul Mîndrești, r. Telenești;

Livezii de prune.

Este necesar de menționat că o astfel de metodă de determinare a costului producției fabricate este una veridică, potrivit opiniei autorului, deoarece la determinarea costului produselor biologice se iau în calcul absolut toate costurile suportate ce au tangență cu activitate de bază, fapt ce permite prezentarea unei informații nedenaturate privind valoarea reală a costului produsului.

După ce entitatea economică „John-Cris Compania” S.R.L. stabilește costul de producție și trece produsele la intrări în debitul contului 216 „Produse”, aceasta poate purcede la procesul de comercializare a produselor sale.

Unul din clienții entității „John-Cris Compania” S.R.L este Î.M. „Château Vartely” S.R.L.

La comercializarea produselor sale, entitatea economică eliberează Factura fiscală (anexa 27, 28), în care include:

Datele furnizorului;

Datele cumpărătorului;

Datele transportatorului;

Informații privind punctul de încărcare și descărcare;

Denumirea produselor comercializate;

Cantitatea produselor comercializate;

Prețul unitar al produselor comercializate;

Cota T.V.A. aferentă produselor comercializate;

Valoarea T.V.A. aferentă produselor comercializate;

Valoarea totală a produselor comercializate;

Semnăturile și ștampilele părților.

Cu părere de rău, încă un neajuns depistat în evidența contabilă a „John-Cris Compania” S.R.L. este îndeplinirea incompletă a acestui formular de strictă evidență. Urmărind anexele 27 și 28, se observă că entitatea nu a completat informația aferentă: prețului unitar al produselor comercializate; cotei T.V.A. aferentă produselor comercializate; valorii T.V.A. aferentă produselor comercializate și valoarii totală a produselor comercializate.

Prin urmare, în baza unui document primar întocmit fără a ține cont de prevederile legale, nu se permit înregistrări contabile în evidența contabilă. Însă, contabilul John-Cris Compania” S.R.L. a înregistrat veniturile și T.V.A. aferentă vânzărilor.

Spre exemplu, la data de 30 septembrie 2014, întreprinderea „John-Cris Compania” S.R.L. a realizat produsele sale entității Î.M. „Château Vartely” S.R.L. În acest caz, în contabilitatea acesteia au fost întocmite următoarele înregistrări:

Reflectarea veniturilor din vânzarea produselor biologice, concomitent cu stingerea datoriilor acumulate față de clientul respectiv (fără T.V.A.) (anexa 38):

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente” – 282177,31 lei;

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”– 282177,31 lei.

Reflectarea valorii T.V.A. aferentă vânzărilor (anexa 38):

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente” – 22574,19 lei;

Credit contul 534 „Datorii față de buget”– 22574,19 lei.

Reflectarea costului produselor finite vândute:

Debit contul 711 „Costul vânzărilor” – 193060 lei

Credit contul 216 „Produse” – 193060 lei

Reflectarea veniturilor din vânzarea produselor biologice, concomitent cu stingerea datoriilor acumulate față de clientul respectiv (fără T.V.A.) (anexa 38):

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente” – 282177,31 lei;

Credit contul 611 „Venituri din vânzări”– 282177,31 lei.

Reflectarea valorii T.V.A. aferentă vânzărilor (anexa 38):

Debit contul 521 „Datorii comerciale curente” – 22574,19 lei;

Credit contul 534 „Datorii față de buget”– 22574,19 lei.

Reflectarea costului produselor finite vândute:

Debit contul 711 „Costul vânzărilor” – 193060 lei

Credit contul 216 „Produse” – 193060 lei

Din înregistrările contabile de mai sus constatăm diferența dintre costul produselor vândute și venitul din vânzări. Suma cu care venitul depășește costul reprezintă marja ce urmează să acopere cheltuielile operaționale ale entității economice și să-i asigure profit.

Ulterior, toată informația privind vânzările efectuate se înregistrează în Registrul înregistrărilor contabile (anexa 30, 31, 32, 33) care se întocmește lunar și include informații privind faptele economice înregistrate în contabilitate pe parcursul unei anumite luni. Ulterior întreaga informați se include în Memorial Order (anexa 46, 47, 48) – document ce permite generalizarea faptelor economice avute loc în fiecare lună în parte cu prezentarea înregistrărilor contabile și sumelor aferente.

Informația din Memorial Order se acumulează în Cartea Mare (anexa 49). Cartea mare reprezintă registru generalizator al conturilor sintetice care este întocmit în scopul controlului corectitudinii tuturor înregistrării în conturile contabile și întocmirii situațiilor financiare.

Informația privind costurile suportate pe parcursul perioadei de gestiune nu se reflectă ulterior în Situațiile financiare (anexa 50), precum alte elemente patrimoniale, ci se materializează în soldul contului 216 „Produse” reflectând, prin urmare, doar soldul produselor la finele anului de gestiune – valoarea contabilă a produselor necomercializate până la finisarea anului. Însă â, ținând cont de particularitatea activității „John-Cris Compania” S.R.L., se observă că în Bilanțul acesteia, în rândurile destinate indicării produselor nu este scrisă nici o valoarea, adică entitatea a comercializat întreaga sa producție până la închiderea exercițiului financiar.

CAPITOLUL III. ROLUL COSTULUI DE PRODUCȚIE ÎN PROCESUL LUĂRII DECIZIILOR MANAGERIALE

3.1. Caracteristica generală a procesului luării deciziilor manageriale

Luarea deciziilor manageriale ce determină atât perspectivele de lungă durată privind dezvoltarea entității economice, cât și utilizarea curentă a resurselor, reprezintă una din sarcinile de bază ale contabilității de gestiune.

Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă evaluarea comparativă a câtorva variante de acțiuni posibile care stau la dispoziția entității economice și alegerea aceleia care asigură atingerea scopului propus cu maximă eficiență.

Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă un tip de activitate specific, care necesită de la managerii entităților economice o pregătire profesională înaltă, o experiență practică bogată, cunoașterea elementelor metodei contabilității de gestiune, ce permit prelucrarea și generalizarea informației. În procesul luării multor decizii, adesea, nu pot fi urmăriți pașii concreți de pregătire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evidențiază cele mai generale etape în luarea deciziilor manageriale.

Procesul de pregătire și luare a deciziilor începe, cu siguranță, cu stabilirea scopurilor și sarcinilor ce stau în fața entității economice. Pentru multe entități asemenea scop poate fi:

maximizarea profitului,

maximizarea viitoarelor fluxuri nete ale încasărilor de numerar,

lărgirea pieței de desfacere etc.

Pentru atingerea scopurilor propuse de către conducerea de vârf a entității economice este necesar de studiat toate variantele alternative de acțiuni posibile. Însă, în practică, de regulă, procesul de luare a deciziilor se limitează cu examinarea doar a câtorva variante posibile.

Pentru fiecare variantă este necesar de a colecta informațiile corespunzătoare, de a calcula suma totală a costurilor, cheltuielilor și veniturilor, economiile posibile de înregistrat de resurse și rezultatul financiar obținut. După ce informația necesară a fost culeasă și prelucrată, managerul entității economice trebuie să ia decizii privind alegerea variantei concrete. De obicei, se alege acea variantă, care asigură atingerea scopului propus în cea mai mare măsură.

Varianta aleasă servește în continuare drept bază pentru întocmirea planului de realizare a diverselor decizii luate de managerii entității economice. De regulă, procesul de întocmire a bugetului este orientat spre determinarea acțiunilor și rolului lucrătorilor entității economice în execuția deciziilor luate.

La toate etapele de luare a deciziilor se utilizează diferite informații. Pentru luarea deciziilor operative imparțiale este necesar ca informația care este utilizată să fie în primul rând calitativă, autentică și transmisă managerului entității economice la timp. Insă, nu toată informația de gestiune poate fi utilă managerului la luarea deciziilor. Utilă este numai informația relevantă, adică acea informație care poate să influențeze asupra deciziei managerului entității economice.

Relevantă se consideră doar acea informație, ca se referă la viitoarele decizii manageriale și se deosebește după variantele alternative pe care le propune.

În acest fel, divizarea informației în informație relevantă și informație nerelevantă permite managerului entității economice să-și concentreze atenția în procesul luării deciziilor doar asupra informației relevante, care facilitează studiul variantelor existente și accelerează procesul de alegere a celei mai optime decizii.

După cum s-a menționat mau sus, întreaga informație managerială poate fi utilizată pentru luarea deciziilor atât pe termen lung cât și a deciziilor operative.

Studiul corelației între cost, volumul producției fabricate, volumul vânzărilor și profitul entității economice reprezintă un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor entităților economice să ia repede și ușor diverse decizii argumentate și conclusive privind planificarea activității entității și să efectueze din punct de vedere economic controlul evoluției costurilor în cursul unei anumite perioade scurte de timp.

Esența analizei corelației „cost – volum – profit” constă în stabilirea modificărilor în structura volumului vânzărilor și a influenței acesteia asupra modificărilor în costuri, cheltuieli și profit. Modelele manageriale care bazate pe studierea acestei corelații, adesea sunt tratate mai limitat, drept exemplu – analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).

Analiza punctului critic prevede că costurile și cheltuielile totale ale entității economice indiferent de faptul dacă se referă ele la costuri sau se scad din veniturile entității la determinarea rezultatului financiar, trebuie să fie divizate numaidecât în costuri variabile și costuri constante (sau fixe). Anume după conținut, această analiză se concentrează la determinarea punctului critic (prag de rentabilitate, punct de echilibru).

Prin punctul critic se înțelege acea cantitate a volumului vânzărilor, la care entitatea economică deja nu mai are pierderi, dar nu are încă nici profit. In punctul critic veniturile din vânzări totale sunt echivalente cu costurile și cheltuielile totale ale entității economice, iar profitul, prin urmare, este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat atât în unități naturale cât și în unități monetare.

Obiectivul studiului punctului critic constă în stabilirea unui asemenea volum al vânzărilor, care va asigura entitatea economică cu un rezultat financiar nul.

Prin urmare, se poate afirma că una din funcțiile principale ale specialiștilor din domeniul contabilității de gestiune constă anume în lucrul în comun cu managerii entității economice în vederea pregătirii informației pentru luarea deciziilor manageriale.

Ciclul deciziei manageriale poate fi divizat în cinci etape (vezi Fig. 3.1.).

Fig. 3.1. Ciclul deciziei manageriale [26, p.16]

3.2. Rolul sistemului informațional al costurilor

Cunoașterea mărimii și evoluției costurilor de producție reprezintă un factor decisiv în vederea luării deciziilor și/sau planificării activităților viitoare de către managerii entității economice.

Studiul și înregistrarea în evidența contabilă a datelor privind costurile activității trecute este doar o latură a contabilității costurilor. Managerii sunt impacientați și de costurile care vor apărea în perioadele viitoare, nivelul acestora stând la temelia unor decizii de aprovizionare a entității și producție, precum și a unor politici de stabilire a prețurilor.

În contabilitatea de gestiune, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica este generată de faptul că există o mulțime de tipuri de costuri, grupate după diverse criterii în funcție de necesitățile managementului entității economice [17, p.19].

O noțiune recentă cu privire la costuri este – cost management – înseamnă mai mult decât măsurarea și raportarea informației privind costurile. Este o filozofie, o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai multă valoare la un cost mai mic [20, p.7]. Este o filozofie a perfecționării deoarece promovează ideea de a căuta noi moduri de acțiuni pentru ca entitatea economică să ia decizii potrivite, în scopul creării de valoare în viitor.

Este o atitudine proactivă, deoarece costurile de producție nu se întâmplă pur și simplu, ci sunt o consecință, un rezultat al anumitor decizii. Prin urmare, una din sarcinile contabilității de gestiune este nu doar calcularea costului, ci de a deveni partener în luarea deciziilor legate de costuri.

Există un întreg set de tehnici care formează sistemul de calcul al costurilor care funcționează pentru a ajuta la formularea deciziilor, la îndeplinirea scopului și a activităților entității economice.

Sistemul informațional al costurilor de producție se îmbină cu contabilitatea de gestiune, mai bine zis este parte componentă a acesteia. În esență, rolul sistemului informațional al costurilor de producție constă în „stabilirea de bugete, costuri standard și costuri efective ale operațiilor, proceselor, activităților ori produselor și în analiza salariaților, profitabilității sau folosirii fondurilor.” [23, p.11].

Deși inițial calculația costurilor de producție se referea exclusiv la activitățile productive, astăzi aceasta s-a extins și la activitățile neproductive, precum instituțiile guvernamentale, așezăminte de ocrotire a sănătății, domeniul financiar-bancar etc.

Sistemul informațional al costurilor de producție este o „piatră de temelie” a sistemului informațional economico-financiar-contabil dintr-o entitate economică. Astfel, informațiile privind criteriile de stabilitate și performanță financiară rezidă de la acest sistem. Câteva astfel de informații și posibilele lor utilizări de către managementul entităților economice sunt prezentate în tabelul 3.1.

Tabelul 3.1.

Posibilități de utilizare a informațiilor aferente costurilor de producție de către management (Sursa: elaborat de autor)

Potrivit opiniei profesorilor R.S. Kaplan și A.A. Atkinson, informația privind costurile este importantă pentru manageri entității economice din cel puțin trei motive [21, p.222]:

În baza costului de producere se iau decizii privind achiziționarea, fabricarea sau abandonarea unui produs și/sau serviciu și este influențată natura relațiilor cu clienții;

costurile reprezintă o bază ideală pentru fundamentarea prețurilor;

analiza costurilor de producție identifică nevoile de perfecționare a calității, aspectelor produselor sau a procesului de producție.

Luarea deciziei este o sarcină complicată, drept factor de bază pentru fundamentarea deciziilor fiind costurile. Pentru aceasta se estimează și se folosesc mai multe categorii de costuri. Prin urmare, pentru a lua o decizie, patru informații privind costurile sunt importante întotdeauna, și anume [14, p.39]:

Care costuri sunt influențate de decizia ce trebuie luată?

La ce se renunță dacă se alege o soluție în locul alteia (a decide înseamnă a renunța)?

Cum se vor comporta costurile care antrenează opțiunile avute în vedere după luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?

Cum se poate acționa asupra lor?

În momentul luării deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimbă în funcție de soluția reținută, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza luării deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).

Un cost este pertinent, relevant, doar dacă este elaborat la momentul oportun, pentru decidentul potrivit și cu o precizie îndestulătoare pentru acesta [13, p.132].

Deci, costul pertinent (sau relevant) numit și cost previzional, este acel cost suplimentar antrenat în luarea deciziei manageriale. Un cost care este indicat într-o alternativă (soluție), dar lipsește din celelalte alternative este un cost diferențial.

Metoda diferențială este hotărâtoare în fundamentarea deciziei și poate fi folosită atât pentru luarea deciziei pe termen scurt cât și pe termen lung. Costurile care pot fi omise (evitate) nu sunt relevante pentru formularea deciziilor. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat în orice moment în întregime sau parțial ca rezultat al alegerii din mai multe posibilități a unei singure alternative, în elaborarea deciziei. Există, însă și costuri neevitabile [14, p.41], care nu diferă de la o alternativă la alta. Ele sunt costuri istorice, asupra cărora deja nu se mai poate influența pentru fundamentarea unei decizii pentru viitor.

În literatura de specialitate au fost și sunt și în prezent preocupări cu privire la direcția folosirii unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente. Potrivit literaturii de specialitate, aceste costuri pot fi determinate apelând la:

costurile care au fost calculate în perioada de gestiune precedentă;

aceleași costuri actualizate (utilizând formulele de actualizare);

tarifele concurențiale;

costurile calculate ca rezultat al unei analize tehnico-economice;

aceleași costuri calculate în legătură cu un buget operațional și rezultând din acesta.

Forța de influență a managerului entității economice asupra costurilor de producție este determinată atât de probabilitatea cunoașterii câmpului de aplicare a costului de producție, cât și de identificarea costurilor pe care entitatea economică le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting următoarele categorii de costuri:

cost reversibil și cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare (procurare) a lui indiferent de soluția adoptată. În cazul contrar va fi, deci, reversibil. Spre exemplu: decizia de instalare a unui utilaj nou este ireversibilă, în timp ce reversibilă este decizia de a se lucra ore suplimentare.

cost administrat și cost controlabil. Costul administrat apare când este impus decidentului din exteriorul entității economice (de exemplu: redevențe, cheltuieli sociale, fiscale). Un cost este controlabil atunci când decidentul are o putere totală asupra apariției acestui cost de producție (de exemplu: angajarea unui salariat). Ponderea costurilor controlabile crește, în principal, din cauza cheltuielilor salariale;

costuri determinate și costuri discreționare. Atunci când există o relație clară între cost și efectul obținut (de exemplu: consumul de materii prime care depinde de producția obținută) – vorbim despre un cost este determinat. Un cost este discreționar atunci când relația sa cu rezultatul este mai „atenuată”, adică va fi greu de găsit o solidaritate între sarcinile administrative și consumul de obiecte de mică valoare și scurtă durată pentru necesități administrative. Spre deosebire de costurile determinate, volumul costurilor discreționare poate fi schimbat cu facilitate (volumul sponsorizării, publicitate).

costuri ascunse și costuri vizibile. Un cost ascuns este deja produs (fiind un cost trecut) respectiv nu poate fi evitat, indiferent de acțiunile pe care managerul decide să le desfășoare. Acest cost este subordonat factorilor: absentism, rotații de personal, accidente de muncă, calitatea serviciilor/ produselor și productivitatea directă. Pe când, atunci când decidentul poate cunoaște volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta – vorbim despre un cost este vizibil;

costuri interne și costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se transferă unor terți, spre exemplu: cheltuielile cu protecția mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producție aferente întregii activități a întreprinderii.

Din această concisă prezentare a costurilor reiese că autoritatea decidentului este limitată cu privire la costurile interne, controlabile. Ea se va manifesta perseverent asupra costurilor vizibile, reversibile și determinate.

3.3. Rolul costului de producție în procesului decizional

al managementului întreprinderii

Contabilitatea de gestiune încearcă să pună la dispoziția managerilor informațiile necesare luării deciziilor în deplină cunoștință de cauză. Pentru evaluarea proiectelor aflate în discuție: întreruperea fabricării unui produs, înlocuirea echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc., se efectuează studii speciale în vederea determinării costurilor și veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri și venituri marginale), adică acele costuri și venituri care rezultă în urma execuției proiectului respectiv. Costurile și veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate în considerare la evaluare acelei decizii. Ca urmare, în determinarea „costului aferent deciziei” se iau în calcul doar resursele consumate suplimentar.

Desfășurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natură umană, materială și informațională. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similară producerii bunurilor și serviciilor, ea necesitând anumite costuri și, prin efectele implementării practice, aducând firmei profituri sau pierderi. În procesul decizional managerii trebuie, deci, să folosească acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opțiunii decizionale.

Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul unei mașini achiziționate cu câtva timp înainte ca proiectul să fie gândit, dar care urmează să fie folosită la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Mașina va fi acolo indiferent dacă proiectul va fi sau nu pus în practică, ceea ce înseamnă că banii plătiți pentru achiziționarea ei au fost deja achiziționați. Rezultă că, atunci când este vorba de estimarea valorii fluxului de lichidități sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt irelevante, dar nu întotdeauna [15, p.17].

Procesele decizionale se diferențiază atât din punct de vedere al complexității, cât și din punct de vedere al duratei de desfășurare. Din această perspectivă, costurile implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utilizând o metodologie adaptată în permanență la particularitățile proceselor decizionale. Astfel, în timp ce în cadrul firmelor mari există posibilitatea diviziunii activităților manageriale, în cazul firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de către un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor în cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefică pentru creșterea eficienței managementului, determinând eliminarea în mare măsură a distorsiunilor și întârzierilor în transmiterea/recepționarea informațiilor în diferite sectoare ale firmelor.

Din punct de vedere al duratei de desfășurare a proceselor decizionale analiza costurilor trebuie efectuată distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul evoluției costurilor pe un orizont de timp în care toți factorii de producție sunt variabili, pe când analiza costurilor pe termen scurt implică studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp în care unii factori de producție sunt ficși [25, p.198].

În condițiile concrete ale economiei de piață, majoritatea agenților economici prezintă un sistem informațional al contabilității costurilor integrat în sistemul informațional al contabilității generale pornind de la nivelul unei secții de producție unde se colectează și se înregistrează informațiile care ulterior sunt centralizate și prelucrate la nivelul firmei.

Firmele continuă să folosească și în perioada de tranziție procedee și metode de calculație a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:

premisa utilizării simultane și neîntrerupte (la maximum) a tuturor capacităților individuale de producție;

o politică de prețuri controlată central și administrativ;

responsabilități difuze în care unii membri ai personalului sunt răspunzători și pentru ceea ce nu pot controla. În cazul costurilor, responsabili sunt considerați contabilii manageriali și nu cei care le generează;

calcularea costurilor pe produs ulterior realizării acestuia, într-o manieră constatativă și inoperativă;

uniformizarea profitabilității produselor prin colectarea unor categorii largi de cheltuieli într-un cost comun și alocarea lor nediferențiată pe produse.

Deficiențele generale ale sistemului informațional al costurilor utilizat în marea majoritatea a firmelor românești sunt următoarele:

organizarea producției și contabilitatea costurilor sunt conduse separat ceea ce generează fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;

colectarea și repartizarea consumurilor indirecte pe bază de „chei” care sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte;

decalajele mari între colectarea informațiilor referitoare la costuri și finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practică a stabilirii și implementării unor măsuri operative de reducere a costurilor;

nu se fac delimitări a consumurilor de producție în variabile și fixe, ceea ce conduce la reducerea eficienței analizei costurilor și la difuzia responsabilităților.

Toate țările care se dezvoltă, deci, și Republica Moldova sunt permanent preocupate atât de costuri, cât și de mijloacele utilizate pentru stăpânirea și reducerea lor. Ca urmare, lucrările de specialitate din acest domeniu, cât și experiența practică acumulată până în prezent pot contribui efectiv la îmbunătățirea mentalității contabililor manageriali și la realizarea unei optici mai realiste în legătură cu gestiunea și strategia costurilor.

Costul fiind legat de întregul act de producție și de conducere al firmei este justificat interesul crescând al managementului în elaborarea unei strategii în domeniul costurilor.

Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinării a trei componente principale:

analiza lanțului valorii;

analiza poziționării strategice;

analiza surselor de cost.

1. Conceptul de lanț al valorii constă în detalierea diferitelor etape de elaborare a unui produs corespunzător unui domeniu de activitate, de la materia primă până la service-ul post-vânzare. Aceasta este metoda cea mai pertinentă de dirijare eficientă a costurilor. Cunoscând valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caută să i se asigure aceeași valoare cu resurse inferioare, deci o mai bună productivitate obținută printr-o mai bună coordonare a elementelor lanțului. În acest caz, analiza este mai fină deoarece vizează maximizarea diferenței dinte intrări și ieșiri (cu alte cuvinte „maximizarea valorii adăugate”).

2. Conceptul de poziționare strategică presupune găsirea răspunsului la întrebarea: ce rol joacă managementul costurilor într-o firmă? În cadrul managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului diferă în funcție de modalitatea aleasă de firmă în lupta de concurență.

Astfel, o firmă poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazează pe postulatul conform căruia firma cea mai competitivă are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamentează pe avantajul său concurențial (atragerea clientelei prin prețuri mici).

Pe de altă parte, o firmă poate concura prin oferirea de produse superioare (diferențiere). Ca urmare, firma care caută strategia diferențierii se va strădui să atingă performanța optimă în ceea ce privește costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale gestionând corect costurile partajate restante1.

3. Cea de-a treia componentă a managementului strategic al costurilor este analiza surselor de cost, deoarece acestea (adică sursele de cost) și nu volumul producției explică cel mai bine comportamentul costurilor.

Prima categorie, adică „sursele structurale” se referă la structura economică a firmei și depind de: scara, raza de cuprindere, experiența, tehnologia și complexitatea producției. Fiecare factor structural implică din partea firmei alegeri care vor determina creșteri sau reduceri în costul produsului. Astfel:

Scara. Prin ea se fixează cât de mare trebuie să fie investiția în producție, proiectare și marketing;

Raza de cuprindere. Ea privește gradul de integrare pe verticală, întrucât integrarea orizontală se leagă mai mult de „scară”;

Experiența. Se are în vedere de câte ori, în trecut, a mai făcut firma ceea ce dorește să realizeze în prezent;

Tehnologia. Se iau în considerare procedeele tehnologice folosite în fiecare pas din lanțul valoric al firmei;

Complexitatea. Aceasta se referă la cât de largă va fi gama de produse/servicii oferite clienților.

A doua categorie de surse de cost o formează „sursele de executare”. Acestea se referă la abilitatea de a executa bine operațiunile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru fiecare „sursă de executare”, „mai mult” înseamnă întotdeauna „mai bine”. Principale surse de executare includ:

forța de muncă (participarea forței de muncă la îmbunătățirea continuă a activității);

managementul calității totale (speranțe și realizări în privința calității produselor și proceselor);

utilizarea capacității (în funcție de scara aleasă pentru construirea capacităților de producție);

eficiența organizării în spațiu a uzinei (Cât este de eficientă?);

configurarea produselor (Eficiența designului);

exploatarea legăturilor cu furnizorii și/sau clienții, după cum indică lanțul valoric al firmei.

Informațiile eronate oferite de sistemul informațional al costurilor (în sistemele clasice, tradiționale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind și întârzierile în raportări datorate ciclului tipic de control tradițional.

Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reținute, ideile de bază asupra SCM sunt următoarele:

în analiza strategică, volumul nu explică cel mai bine comportamentul costurilor;

în sens strategic, este mai util să se explice poziția costurilor în termeni de opțiuni structurale și aptitudini de execuție care conturează poziția competitivă a firmei;

nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rămân mereu importante;

pentru fiecare sursă de cost, există o anumită schemă de analiză de cost, foarte importantă, pentru înțelegerea poziționării unei firme.

CONCLUZII

Ca componente principale ale contabilității de gestiune, contabilitatea costurilor și calculația costului cauzează în prezent diverse probleme sub aspecte noi, ținând cont de caracterul și destinația informațiilor solicitate de către utilizatorii acesteia.

De aceea, în prezent, contabilitatea costurilor și calculația costului tind spre evaluarea rezultatelor activității subdiviziunilor entităților economice, controlul operativ al utilizării resurselor pe centre de responsabilitate, aplicarea corespunzătoare a metodelor de calculație a costului în funcție de specificul activității entității economice.

Costul de producție constituie criteriul principal de fundamentare a deciziilor întreprinzătorilor privind asimilarea în fabricație a noilor produse. Numai prin estimare simultană cât mai exactă a costurilor de producție și a prețului prezumtiv de vânzare al acestora se poate aprecia dacă veniturile obținute vor depăși sau nu cheltuielile și se va obține sau nu rata de rentabilitate acceptabilă.

La „John-Cris Compania” S.R.L. costurile sunt legate nemijlocit de procesul de producție produselor biologice, care până la finisarea anului de gestiune sunt comercializate clienților săi și se reflectă ca valoarea nulă activul bilanțier al entității.

Din totalitatea conturilor prevăzute de Planul de conturi pentru contabilizarea consumurilor, în contabilitatea „John-Cris Compania” S.R.L. se utilizează contul 811 „Activități de bază”, 812 „Activități auxiliare” și 821 „Costuri indirecte de producție”.

La întreprinderea „John-Cris Compania” S.R.L. drept obiect de evidență a costurilor servește locul de muncă în care are loc consumul resurselor de producție. Iar pentru a calcula costul producției fabricate întreprinderea „John-Cris Compania” S.R.L. utilizează metoda globală.

În contabilitatea managerială, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica este generată de faptul că există o multitudine de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt la rândul său grupate și clasificate în funcție de necesitățile managementului entității economice.

Procesul luării deciziilor manageriale presupune un tip de activitate specific, care necesită de la managerii entităților economice o pregătire profesională înaltă, o experiență practică bogată, cunoașterea elementelor metodei contabilității de gestiune, ce permit prelucrarea și generalizarea informației inițiale. In procesul luării multor decizii deseori nu pot fi urmăriți toții pașii concreți de pregătire a acestora. Cu toate acestea, în marea majoritate a cazurilor, se evidențiază cele mai generale etape în luarea deciziilor manageriale.

În baza studiului contabilității costurilor și calculației costurilor la întreprinderea „John-Cris Compania” S.R.L., sunt formulate următoarele concluzii:

Documentele primare nu se completează deplin (anexa 5, 6). Acest fapt împiedică organizarea corectă a evidenței contabile și va prezenta impedimente la viitoarele controale;

Cât privește datoria entității economice față de Compania Națională de Asigurări în Medicină privind prima de asigurare obligatorie de asistență medicală, în contabilitatea „John-Cris Compania” S.R.L. s-a observat o greșeală comisă pe parcursul întregului an, și anume: datoria privind prima de asigurare obligatorie de asistență medicală apare în momentul îndreptării spre plată a salariului, respectiv la calcularea acestei prime odată cu calculul salariului trebuia folosit contul de evidență a datoriilor preliminate privind primele de asigurare medicală, însă entitatea a utilizat contul de evidență a datoriilor față de CNAM.

Unele din registrele au o structură nesatisfăcătoare deoarece nu conțin informații necesare pentru evidența operativă și eficientă a costurilor;

Investigațiile efectuate de către autor au generat următoarele recomandări:

Luând în considerare caracterul sezonier al producției biologice, se propune crearea provizioanelor și contabilizarea acestora la repartizarea unor costuri de achiziționare a materiei prime, a costurilor punctelor de colectare, a costurilor de reparație a mijloacelor fixe.

Completarea documentelor și registrelor contabile complet, cu indicarea întregii informații cerute de document.

Utilizarea conturilor analitice pentru evidența costurilor de producție pe fiecare articol a acestora și pentru evidența costurilor de producție pe centre de responsabilitate, cu scopul alocării concrete a costurilor și organizării unui control mai riguros în cadrul contabilității de gestiune în producția de salate.

BIBLIOGRAFIE

ACTE NORMATIVE

Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015 nr. 73 din 12.04.2015. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2015, nr. 102-104, art. 174.

Legea contabilității nr. 113 din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2014, nr. 27-34, art. 61.

Legea fondurilor asigurării obligatorii de asistență medicală pe anul 2015 nr. 74 din 12.04.2015. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2015, nr. 102-104, art. 176.

Legea fondurilor asigurării obligatorii de asistență medicală pe anul 2014 nr. 330 din 23.12.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2014, nr. 9-13, art. 20.

Planul de conturi contabile al activității economico – financiare a întreprinderilor, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 93-97.

Planul general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 119 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1534.

Regulamentul privind inventariere, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2012, nr. 166-169, art. 953.

Standardele Naționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministerul Finanțelor nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224.

Standardul Național de Contabilitate 2 “Stocurile de mărfuri și materiale”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr. 88-91.

Standardul Național de Contabilitate 3 „Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 88-91.

Standardul Național de Contabilitate 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr. 88-91.

Standardul Național de Contabilitate 4 “Particularitățile contabilității la întreprinderile micului business”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 32 din 03.03.2000. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, nr. 27-28.

MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI

ALBU, Nadia, ALBU, Cătălin. Instrumente de management al performanței. Vol. I – Contabilitate de gestiune. București: Economică, 2003. 288 p. ISBN 9735908956.

BOUQUIN, Henry. Contabilitate de gestiune (traducere). Iași: Tipo Moldova, 2004. 361 p. ISBN 973-8422-59-0.

CHADWICK, Leslie. Contabilitate de gestiune: tehnici de gestiune contabilă, contabilitatea, evaluarea rezultatelor firmei (traducere). București: Teora, 1998. 206 p. ISBN 973-601-472-X

CIUCUR, Dumitru, GAVRILĂ, Ilie, POPESCU, Constantic. Economie. Manual Universitar. București: Economică, 1999. 672 p. ISBN 973-590-441-1.

CRISTEA, Horia. Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii. Ediția a II-a. București: CECCAR, 2003. 512 p. ISBN 973-8478-14-6.

DUȚESCU, Adriana. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate. București: CECCAR, 2001. 384 p. ISBN 9738564085.

FELEAGĂ, Niculae, MALCIU, Liliana. Politici și opțiuni contabile. București: Economică, 2002. 464 p. ISBN 973-590-632-5.

HILTON, Ronald, MAHER, Michael, SELTO, Frank. Cost Management-Strategies for Busines Decision. New York: McGraw Hill Irwin, 2002. 936 p. ISBN 978-0072830088.

KAPLAN, Robert, ATKINSON, Anthony. Advanced Management Accounting, third edition. Upper Saddle River: Pretice Hall Internatinal, 1998. 798 p. ISBN 978-0132622882.

KEYNES, John. Teoria generală a folosirii mâinii de lucru, a dobânzii și a banilor. București: Științifică și Enciclopedică, 1970. 409 p.

LUCEY, Terry. COSTING. 4th edition. Londra: DP Publishing, 1993. 457 p. ISBN 1870941470.

MARSHALL, David, MCMANUS, Wayne. Accounting: what the numbers mean. Boston: McGraw-Hill/Irwin, 2008. 742 p. ISBN 978-0078025297.

MĂRĂCINE, Virginia, SCARLET, E. Decizii manageriale: îmbunătățirea performanțelor decizionale ale firmei.  București: Economică, 1998. 318 p. ISBN 973-590-044-0.

MORARI, Galina. Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția farmaceutică. Autoreferat al tezei de dr. în economie. Chișinău, 2008. 27 p.

POPESCU, Gheorghe. Evoluția gândirii economice. Ediția a II-a. Cluj-Napoca: George Barițiu, 2000. 1136 p. ISBN 9739964702.

ȚURCANU, Viorel, BEJEREAN, Eudochia. Bazele contabilității. Chișinău: ASEM, 2002. 267 p. ISBN 9975-78-278-7.

PUBLICAȚII ÎN MATERIALELE CONFERINȚELOR, SIMPOZIOANELOR

NEDERIȚA, Alexandru. Aspecte generale privind tranziția la noile standarde naționale de contabilitate. În: Contabilitatea și auditul în contextul integrării economice europene: progrese și așteptări: conf. șt. Inter., 05.04.2013. Chișinău: ASEM, 2013, pp. 13-16- ISBN 978-9975-4242-7-1.

RESURSE ELECTRONICE

Metode de reducere a costurilor. [online]. [citat 26.02.2015]. Disponibil: http://cuttingcost.wordpress.com/2010/12/01/cresterea-productivitatii-muncii/.

BIBLIOGRAFIE

ACTE NORMATIVE

Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2015 nr. 73 din 12.04.2015. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2015, nr. 102-104, art. 174.

Legea contabilității nr. 113 din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2014, nr. 27-34, art. 61.

Legea fondurilor asigurării obligatorii de asistență medicală pe anul 2015 nr. 74 din 12.04.2015. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2015, nr. 102-104, art. 176.

Legea fondurilor asigurării obligatorii de asistență medicală pe anul 2014 nr. 330 din 23.12.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2014, nr. 9-13, art. 20.

Planul de conturi contabile al activității economico – financiare a întreprinderilor, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 93-97.

Planul general de conturi contabile, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 119 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1534.

Regulamentul privind inventariere, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 60 din 29.05.2012. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2012, nr. 166-169, art. 953.

Standardele Naționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministerul Finanțelor nr. 118 din 06.08.2013. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2013, nr. 177-181, art. 1224.

Standardul Național de Contabilitate 2 “Stocurile de mărfuri și materiale”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr. 88-91.

Standardul Național de Contabilitate 3 „Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1997, nr. 88-91.

Standardul Național de Contabilitate 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 174 din 25.12.1997. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr. 88-91.

Standardul Național de Contabilitate 4 “Particularitățile contabilității la întreprinderile micului business”, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 32 din 03.03.2000. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, nr. 27-28.

MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI

ALBU, Nadia, ALBU, Cătălin. Instrumente de management al performanței. Vol. I – Contabilitate de gestiune. București: Economică, 2003. 288 p. ISBN 9735908956.

BOUQUIN, Henry. Contabilitate de gestiune (traducere). Iași: Tipo Moldova, 2004. 361 p. ISBN 973-8422-59-0.

CHADWICK, Leslie. Contabilitate de gestiune: tehnici de gestiune contabilă, contabilitatea, evaluarea rezultatelor firmei (traducere). București: Teora, 1998. 206 p. ISBN 973-601-472-X

CIUCUR, Dumitru, GAVRILĂ, Ilie, POPESCU, Constantic. Economie. Manual Universitar. București: Economică, 1999. 672 p. ISBN 973-590-441-1.

CRISTEA, Horia. Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii. Ediția a II-a. București: CECCAR, 2003. 512 p. ISBN 973-8478-14-6.

DUȚESCU, Adriana. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate. București: CECCAR, 2001. 384 p. ISBN 9738564085.

FELEAGĂ, Niculae, MALCIU, Liliana. Politici și opțiuni contabile. București: Economică, 2002. 464 p. ISBN 973-590-632-5.

HILTON, Ronald, MAHER, Michael, SELTO, Frank. Cost Management-Strategies for Busines Decision. New York: McGraw Hill Irwin, 2002. 936 p. ISBN 978-0072830088.

KAPLAN, Robert, ATKINSON, Anthony. Advanced Management Accounting, third edition. Upper Saddle River: Pretice Hall Internatinal, 1998. 798 p. ISBN 978-0132622882.

KEYNES, John. Teoria generală a folosirii mâinii de lucru, a dobânzii și a banilor. București: Științifică și Enciclopedică, 1970. 409 p.

LUCEY, Terry. COSTING. 4th edition. Londra: DP Publishing, 1993. 457 p. ISBN 1870941470.

MARSHALL, David, MCMANUS, Wayne. Accounting: what the numbers mean. Boston: McGraw-Hill/Irwin, 2008. 742 p. ISBN 978-0078025297.

MĂRĂCINE, Virginia, SCARLET, E. Decizii manageriale: îmbunătățirea performanțelor decizionale ale firmei.  București: Economică, 1998. 318 p. ISBN 973-590-044-0.

MORARI, Galina. Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția farmaceutică. Autoreferat al tezei de dr. în economie. Chișinău, 2008. 27 p.

POPESCU, Gheorghe. Evoluția gândirii economice. Ediția a II-a. Cluj-Napoca: George Barițiu, 2000. 1136 p. ISBN 9739964702.

ȚURCANU, Viorel, BEJEREAN, Eudochia. Bazele contabilității. Chișinău: ASEM, 2002. 267 p. ISBN 9975-78-278-7.

PUBLICAȚII ÎN MATERIALELE CONFERINȚELOR, SIMPOZIOANELOR

NEDERIȚA, Alexandru. Aspecte generale privind tranziția la noile standarde naționale de contabilitate. În: Contabilitatea și auditul în contextul integrării economice europene: progrese și așteptări: conf. șt. Inter., 05.04.2013. Chișinău: ASEM, 2013, pp. 13-16- ISBN 978-9975-4242-7-1.

RESURSE ELECTRONICE

Metode de reducere a costurilor. [online]. [citat 26.02.2015]. Disponibil: http://cuttingcost.wordpress.com/2010/12/01/cresterea-productivitatii-muncii/.