. Contabilitatea Capitalului
CUPRINS
CAP.1. BAZELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII
1.1.Unitățile patrimoniale obligate prin lege să-și organizeze contabilitatea
1.2.Evoluția și rolul contabilității ca instrument de gestiune
1.3.Evaluarea patrimoniului
CAP.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI
2.1.Capitaluri-delimitări și structuri
2.2.Formele capitalului social
2.3.Evaluarea curentă a capitalului social
2.4.Contabilitatea capitalului social
2.4.1.Contabilitatea aportului în bani și în natură
2.4.2.Operații de capital: creștere, micșorare, amortizare
2.5.Contabilitatea primelor legate de capital
2.5.1.Contabilitatea primelor de emisiune, aport
2.5.2.Contabilitatea primelor de fuziune
2.6.Rezervele și contabilitatea constituirii și utilizării lor
2.7.Cazul întreprinzătorului individual
2.8.Contabilitatea fondurilor societăților comerciale
2.9.Contabilitatea rezultatelor financiare ale activității
2.10.Contabilitatea subvențiilor pentru investiții
2.11.Contabilitatea provizioane
2.11.1.Concepte privind provizioane
2.11.2.Clasificarea provizioane
2.11.3.Provizioane reglementare
2.11.4.Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
2.12.Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate
2.12.1.Împrumuturi din emisiune de obligațiuni
2.12.2.Credite bancare pe termen lung și mijlociu
2.12.3.Contabilitatea datoriilor privind concesiunile și alte drepturi asimilate
2.12.4.Contabilitatea datoriilor legate de participații
Concluzii și propuneri
CAP.3. MONOGRAFIE CONTABILĂ
Bibliografie
CAP.1 BAZELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII
1.1 Unitățile patrimoniale obligate prin lege să-și organizeze contabilitatea
Organizarea unităților patrimoniale constituie o obligație stabilită pentru toate persoanele juridice, precum și pentru persoanele fizice care au fost autorizate să desfășoare activități pe cont propriu și au calitatea de comerciant.
Regulamentul privind aplicarea legii contabilității enumeră unitățile patrimoniale obligate să-și organizeze și să conducă contabilitatea, astfel:
regiile autonome;
societățile comerciale;
societăți agricole;
organizații ale cooperativei meștesugărești;
organizații ale cooperației de consum și de credit;
Banca Națională a României și organizațiile bancare;
instituțiile publice de subordonare centrală și locală;
unitățile de asigurări sociale, altele decât cele de stat;
asociații;
fundații;
sindicate;
unități de cult;
organizații obștești;
alte persoane care au dobândit personalitate juridică;
persoanele fizice care prestează activități independente, autorizate în baza Decretului Lege nr.54/1990, care exercită în mod obișnuit acte de comerț și sunt înmatriculate la Oficiul Registrului Comerțului.
Obligația de a conduce și organiza contabilitatea revine, potrivit legii, și subunităților fără personalitate juridică cu sediul în străinătate, care aparține de persoane juridice , cu sediul sau domiciliul în România, cât și subunităților cu sediul în România care aparțin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în străinătate.
Unitățile patrimoniale enumerate, care au obligația să-și organizeze și să conducă contabilitatea, se înființează în baza prevederilor legii, prin hotărâri ale administrației centrale sau locale sau pe baza asocierii mai multor persoane care obțin calitatea de persoana juridică , prin sentințe judecătorești.
Astfel, regiile autonome se organizează și funcționează în ramurile strategice ale economiei naționale: industrie de armament, energetică, exploatarea minelor, a gazelor naturale, poșta și transporturi feroviare, cât și unele domenii stabilite de guvern. Regiile autonome funcționează pe baza de gestiune economică și autonomie financiară, putând fi subordonate guvernului (cele de interes național) sau consiliilor județene sau municipale (pentru cele de interes local). Regiile autonome pot avea în componența lor uzine, fabrici, ateliere, servicii, sucursale sau alte subunități prin care își analizează obiectul de activitate.
Potrivit legii, regiile autonome au obligația să-și acopere cheltuielile provenite din activitatea lor și să obțină profit. Cheltuielile pot depăși veniturile numai pentru motive temeinice, în special pentru executarea de lucrări și servicii în interes public, cu aprobarea prealabilă și prevederea în buget a surselor pentru acoperirea pierderilor. Regiile autonome sunt obligate să întocmească buget de venituri și cheltuieli , bilanț și cont de profil și pierderi. Regia autonomă este condusă de un consiliu de administrație ales odată la patru ani.
Societățile comerciale se pot constitui potrivit legii în una din următoarele firme:
a). societatea în nume colectiv;
b). societatea în comandită simplă;
c). societatea în comandită pe acțiuni;
d). societatea pe acțiuni;
e). societatea cu răspundere limitată.
În baza actelor de înființare, societatea comercială se înscrie la Oficiul Registrului Comerțului, de unde primește un număr de identificare și la Direcția Generală a Finanțelor Publice și Control Financiar de Stat, de la care obține un cod fiscal.
Societățile agricole se organizează în baza prevederilor legii nr.36/1991, având ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor, animalelor și realizarea de investiții de interes agricol. O societate se poate constitui din minim 10 asociați, pe baza unui act scris, semnat de membrii fondatori, autentificat de notariat și pe baza de statut, care trebuie să conțină elementele de bază privind organizarea și funcționarea societății. Actele de constituire sunt examinate de judecătorie sub aspectul legalității , dispunându-se înscrierea în registrul special. Înregistrarea societății agricole în registrul judecătoriei îi conferă acestuia calitatea de persoană juridică.
Cooperativele sunt forme de organizare ale activității economice prin care mai multe persoane fizice constituie o întreprindere în cadrul căreia prin statut se prevăd condițiile și criteriile pe baza cărora se împarte profitul între membrii asociației. De obicei, cooperativele se grupează în cooperative meșteșugărești și cooperative de consum și de credit.
Băncile sunt unități economice specializate în operațiuni de mobilizare a banilor temporar disponibili, mijlocirea decontărilor fără numerar, acordarea de împrumuturi, emiterea instrumentelor de credit, depozitarea titlurilor de valoare.
Banca Naționala a României este o bancă de emisiune.
Instituțiile publice centrale sunt: Președinția României, Guvernul, ministerele, alte organe centrale și unitățile subordonate acestora.
Instituțiile publice locale sunt consiliile locale, consiliile județenești al capitalei si unitățile cu personalitate juridică cu caracter bugetar, subordonate acestora. În relație cu bugetul, instituțiile publice sunt cunoscute sub denumirea de “ordonatoare de credite”. Instituțiile publice centrale se înființează prin lege, iar instituțiile publice locale prin hotărâri ale consiliilor locale respective.
Asociațiile, fundațiile, sindicatele, organizațiile obștești, denumite generic și “organizații no-profit” pot fi întemeiate pe baza prevederilor Legi nr.21/1994, prin hotărâre judecătoreasca.
Persoanele fizice care desfășoară o activitate pe cont propriu sunt autorizate pe baza prevederilor Decretului Lege nr. 54/1990, prin decizie a consiliului județean (al capitalei). Persoanele fizice autorizate care realizează acte de comerț și sunt înmatriculate in Registrul Comerțului, au obligația, potrivit legii, să organizeze și să conducă evidența contabilă. Prin urmare, în baza prevederilor legii, trebuie să-și organizeze și să conducă contabilitatea toate unitățile patrimoniale.
1.2 Evoluția și rolul contabilității ca instrument de gestiune
Evoluția contabilității este strâns legată de evoluția economica, preocupările pentru a reține și ordona datele și informațiile cu privire la gestiunea averii personale sau a celei publice , născându-se atunci când existenta și mișcarea bunurilor nu mai poate fi memorată decât în scris.
Arheologia a furnizat numeroase dovezi din care rezulta că popoarele lumii antice au folosit anumite tehnici contabile. Contabilitatea, de la începuturile sale și până în Epoca Renașterii, produsă în Evul Mediu, a folosit ca tehnică de lucru “partida simplă” și “cantul” cu ajutorul cărora se sintetizau existența și mișcarea bunurilor și banilor.
Forma inițiala de organizare a contabilității în Evul Mediu a fost contabilitatea memorală, constând din însemnări cu caracter contabil care substituiau memoria în condițiile creșterii operațiilor economice și financiare. Registrele folosite pentru contabilitatea memorală au stat la baza organizării contabilității în partidă simplă. În această fază de organizare, contabilitatea scotea în evidența ceea ce diferitele persoane trebuiau “să dea” sau “să ia” din unitatea pentru care se ținea evidența. În aceste condiții câștigul sau pierderea se determinau prin inventarieri succesive , care se comparau între ele.
Odată cu creșterea dimensiunilor activității economice și financiare, contabilitatea în partidă simplă a devenit nesatisfăcătoare. În noile condiții create de dezvoltarea comerțului , se naște contabilitatea în partidă dublă. Așa cum nu se cunoaște numele celui care a inventat roata, tot așa un anonim este descoperitorul contabilității în partidă dublă, care a devansat în practica primele scrieri despre acest sistem cu cel puțin 100 de ani în urma.
Istoriografia menționează mai mulți autori italieni care au formulat în scris principii ale contabilității în partidă dublă (C.Giovanni, Benedetto Cotrugli), dar recunoaște ca părinte al acestui sistem pe Luca Pacioili (numit de unii autori Paciolo ), născut în anul 1445, la Toscana. Cunoscut prin preocupări diverse ca mediator, călugăr, profesor de matematica, autor de lucrări în domeniul uzanțelor comerciale, matematicii, contabilității, Luca Paciolo sintetizează în lucrarea intitulată “Summa de l’Arithmetica Proportioni e Proportionalita”, cunoștințe de aritmetică, algebră, geometrie, matematici comerciale și financiare, contabilitate și uzanțe comerciale. Această lucrare enciclopedică a fost editată în anul 1494 și reeditată în anul 1523, cu o influență covârșitoare în europa secolului XVI.
În România s-au publicat lucrări de contabilitate abia la începutul secolului XIX, iar în anul 1861 s-a introdus contabilitatea publicată prin lege. În anul 1864 s-au înființat școli profesionale la Galați și București, urmate de școlile comerciale de la Iași, Craiova, Constanța, Ploiești, Brăila. Academia de Înalte Studii Comerciale și Industriale a fost înființată la București in anul 1913, o instituție similară înființându-se la Cluj, în anul 1920.
Rolul contabilității este precizat prin lege, ca fiind instrument principal de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului și al rezultatelor obținute.
Contabilitatea patrimoniului are ca obiectiv reflectarea în expresie bănească a următoarelor elemente:
bunuri mobile și imobile, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcămintele și alte bunuri cu potențial economic;
disponibilități bănești;
titlurile de valoare;
drepturile și obligațiile agenților economici și instituțiile publice;
mișcările și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale efectuate;
cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute de către unitățile patrimoniale.
Contabilitatea s-a născut din necesități practice ale activității economice și s-a dezvoltat odată cu acestea. Este știința care are un domeniu propriu, o metodă de cercetare și este utilă în viața economico-socială.
Funcțiile contabilității sunt:
funcția de înregistrare, consta în aceea că reflectă operativ, precis toate procesele și fenomenele economice care apar într-o unitate patrimonială;
funcția de informare și cunoaștere, contabilitatea furnizează informații asupra structurii și dinamicii patrimoniului. Rezultă că contabilitatea are rolul de instrument de cunoaștere a realității.
funcția de control gestionar, constă în verificarea cu ajutorul datn verificarea cu ajutorul datelor oferite de contabilitate, modul în care se păstrează și se utilizează valori materiale și bănești;
funcția previzională, contabilitatea oferă date pentru analiza economică, financiară, pentru stabilirea rezultatelor, în concluzie oferă posibilitatea descoperirii tendințelor viitoare a fenomenelor și proceselor economice.
Obiectul contabilității îl constituie reflectarea în expresie bănească a patrimoniului aflat în gestiunea unităților economice, a mișcărilor și transformării lui ca urmare a operațiilor economice și financiare și a rezultatelor obținute.
Prin patrimoniu se înțelege totalitatea drepturilor și obligațiilor care au estimare bănească. Existența patrimoniului este legată de existența unei persoane (fizice sau juridice) ca subiect de patrimoniu, care să aibă posesia și gestiunea bunurilor materiale, drepturilor și obligațiilor, cu condiția de a exercita liber acte de dispoziție și administrație asupra sa.
Noțiunea de patrimoniu poate avea mai multe înțelesuri:
patrimoniu economic;
patrimoniu juridic;
patrimoniu contabil.
Patrimoniul economic exprimă bunurile componente ale unui anumit patrimoniu indiferent de condiția apartenenței bunurilor respective. Aceste bunuri materiale pot fi proprii și străine, situație în care intervine obligația de achitare sau de restituire.
Patrimoniul juridic exprimă atât înțelesul economic sub aspectul existenței, cât și drepturile și obligațiile ce se creează ca urmare a existenței și folosirii patrimoniului respectiv.
Noțiunea de patrimoniu trebuie să cuprindă ambele concepte. Nu poate să existe un bun fără existența unui drept asupra lui, și invers.
Patrimoniul contabil exprimă atât elementele patrimoniale sub aspectul existenței și, deci al patrimoniului economic, cât și drepturile și obligațiile ce derivă, adică patrimoniul juridic.
Prin intermediul patrimoniului contabil se stabilește egalitatea între cele două noțiuni, în sensul că:
patrimoniul economic = patrimoniul juridic;
totalitatea bunurilor economice = totalitatea drepturilor și obligațiilor.
În contabilitate, patrimoniul exprimă un conținut economic concretizat în bunuri materiale și bănești și un conținut juridic concretizat în drepturi și obligații.
Reflectarea în contabilitate a celor două concepte de patrimoniu se face cu ajutorul principiului dublei reprezentări. Reflectarea în contabilitate a patrimoniului într-o parte distinctă, numită activ și separat a drepturilor și obligațiilor, numită pasiv. În felul acesta patrimoniul este prezentat în contabilitate ca o balanță în care, în mod convențional partea stângă se numește activ, iar partea dreaptă pasiv. Mărimea elementelor patrimoniale de activ și pasiv, la un moment dat, trebuie să fie egale deoarece exprimă același bun economic privit din două puncte de vedere diferite: al componentei materiale și al sursei de formare, dobândire.
Conținutul obiectului contabilității îl constituie patrimoniul, respectiv evidența, calculația și controlul existenței mișcării și al transformării mijloacelor economice în cadrul proceselor economice, rezultatul final al acestor transformări, relațiile juridice de natură pecuniar – patrimoniale care generează drepturi și obligații oglindite în etalon bănesc și, uneori, contabil în perimetrul unităților patrimoniale.
Ținând seama de definițiile activului și pasivului, patrimoniul se va prezenta sub forma unui bilanț de deschidere a activității, prin bilanț se înțelege un tabel care prezintă situația patrimoniului unității la un moment dat. Instrumentul de lucru este contul, care reprezintă socoteala scrisă ce reflectă existența și mișcarea unui mijloc economic sau proces, cu ajutorul căruia se ține evidența elementelor de patrimoniu.
O trăsătură specifică ce aparține contului este aceea de a avea funcțiune numai când are sold. Contul soldat nu reprezintă decât interes statistic cu privire la rulajul sumelor pe debit și credit (prin rulaj înțelegându-se totalul înregistrat pe debit sau pe credit).
Contul fiind socoteala care se ține pentru fiecare element patrimonial, rezultă că vom avea atâtea conturi câte elemente patrimoniale sunt cuprinse în activul și pasivul bilanțului. Multitudinea conturilor a făcut necesară clasificarea lor.
Clasificarea conturilor după funcționarea lor:
conturi de activ, care încep prin a se debita, se debitează cu toate intrările, se creditează cu toate ieșirile și au sold debitor;
conturi de pasiv, care încep prin a se credita, se creditează cu toate intrările, se debitează cu toate ieșirile și au sold creditor;
conturi bifuncționale, care încep să funcționeze alternativ, după regula conturilor de activ sau pasiv și pot avea sold debitor sau creditor, exemplu în acest sens fiind contul de “profit și pierderi”, care are cont de pasiv, când oglindește pasivul, și de activ, când se realizează pierderi.
Evaluarea patrimoniului
Baza legală privind evaluarea patrimoniului este cuprinsă în art. 7 și 9 din Legea Contabilității, care prevede ca înregistrarea în contabilitate a bunurilor mobile și imobile se face la valoarea de achiziție, de producție sau la prețul pieței, după caz, iar evaluarea elementelor patrimoniale, pe baza inventarierii, iar reflectarea acestora în bilanțul contabil se face potrivit normelor pe care le stabilește Ministerul Finanțelor.
Pentru ca prin evaluare să se dea o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare și rezultatelor, la efectuarea evaluării se vor respecta următoarele principii, stabilite prin normele de aplicare a Legii Contabilității:
principiul prudenței, care nu admite supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, luând în calcul deprecierile, riscurile și pierderile posibile în exercițiul curent sau anterior;
principiul permanenței metodelor, care impune continuitatea în aplicarea regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor pentru a asigura comparabilitatea în timp a informațiilor;
principiul continuității activității, care presupune că unitatea patrimonială va funcționa normal într-un viitor previzibil, fără să-și reducă substanțial activitatea sau să intre în stare de lichidare;
principiul independenței exercițiului, care obligă la delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor și trecerea lor la rezultatele exercițiului la care se referă;
principiul intangibilității bilanțului de deschidere al unui exercițiu, care trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului precedent;
principiul necompensării, care nu îngăduie compensarea între posturile de activ și de pasiv din bilanț și între veniturile și cheltuielile din contul de rezultate.
CAP. 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1 Capitaluri – delimitări și structuri
Conturile de capitaluri cuprind totalitatea surselor de finanțe stabilite, aflate la dispoziția unității patrimoniale. Aceste conturi formează coloana vertebrală, pe care se clădește, se dezvoltă și se rentabilizează orice activitate economică.
Capitalul, constituind forța principală în gestiunea agenților economici, impune prima distincție între capitalul propriu și capitalul de exploatare, care întotdeauna este mai mare, ca urmare a numeroaselor relații ce se nasc în circuitul economic. Datorită acestor considerente ce trebuie avute în vedere, apare rolul deosebit ce revine surselor de formare și a modului de circulație a capitalurilor.
Pe parcursul reformei economice, o importanță deosebită o are privatizarea, proces în care capitalul financiar, acțiunile, efectele comerciale și altele încep să apară în activitatea curentă de contabilitate, într-o pondere tot mai semnificativă, iar relațiile financiare de capital flotant se simplifică, se diversifică și se accelerează.
Pentru a înțelege problema capitalurilor este important să avem în vedere că formele de existență, ca și sursele de proveniență ale capitalului de exploatare al agenților economici, precum și starea în care se găsește acesta la un moment dat poate îmbrăca forme din cele mai diferite, cum ar fi:
capitaluri proprii – permanente, care se constituie din aportul proprietarilor, prin autofinanțare și din alte surse financiare nerambusabile. În mod concret, ele se identifică cu capitalul individual sau social, cu primele legate de capital, rezervele întreprinderii, diferențele sub formă de plus, valoare din reevaluarea activă, rezultatul raportat din exercițiile precedente, rezultatul exercițiului, subvențiile pentru investiții, fondurile proprii cu scop determinat și provizioanele reglementate.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, ca fonduri constituite la închiderea exercițiului financiar prin autofinanțare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor și cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce privește mărimea lor.
Datorii pe termen lung, ca surse de finanțare străine în raport cu întreprinderea. În mod concret, acestea se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligațiuni, credite bancare, datorii legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participație sau asociative, datorii privind concesiunile și locațiile de gestiune, alte datorii și împrumuturi, precum și dobânzile aferente.
Capitalul atras, reprezentând decontările în curs cu furnizorii, cu bugetul național și bugetul asigurărilor sociale, cu salariații proprii, sub forma pasivelor stabile, cu avantajul că poate fi utilizat în folosul societății fără să se pretindă vreo compensație sau dobândă.
Pentru importanța lor deosebită, conturile de “capitaluri” au fost introduse în planul de conturi general, în clasa 1, compusă din conturi de gradul 1 și 2, în măsură să cuprindă totalitatea surselor de finanțare aflate la dispoziția unităților patrimoniale, formate din capitaluri proprii, rezerve și resurse suplimentate, fonduri și provizioane specifice capitalului, împrumuturi, rezultatul exercițiului.
2.2 Formele capitalului social
Capitalul social al societății este compus din totalitatea resurselor societății alocate funcționării acesteia.
În funcție de tipul societății comerciale, S.A. sau S.R.L., capitalul social este format fie din acțiuni, fie din părți sociale.
Acțiunea este o hârtie, un titlu de valoare care conferă deținătorului dreptul de coproprietar la averea societății care a emis acțiunea, fiind o parte a capitalului social și, de asemenea, dă dreptul deținătorului să participe la cota parte din profitul societății emitente. Părțile sociale sunt definite ca părți ale capitalului social, care nu îmbracă forma unui titlu de valoare negociabil cotat la bursă. Mărimea unei părți sociale nu poate fi mai mică de 100.000.
Principalele operațiuni pe care le înregistrează contabilitatea în legătură cu capitalul social sunt subscrierea și vărsarea, emiterea de noi acțiuni, încorporarea rezervelor și alte operațiuni prevăzute de lege.
Din punct de vedere al naturii capitalului social, se împarte astfel:
Capital propriu, aflat sub următoarele forme:
capital social (la societățile cu mai mulți întreprinzători);
capital individual (la societățile cu un singur întreprinzător);
prime legate de capital, care apar în operațiile de emisiune, de fuziune și aport de capital;
diferențe de reevaluare;
rezerve legate;
rezerve statuare;
alte rezerve;
rezultatul raportat;
profit și pierdere.
S-a inclus la capitaluri proprii ale societății, primele, diferențele, rezervele și rezultatele finale deoarece acestea se pot transforma în capital, operație numită și capitalizare (primelor, diferențelor, rezervelor, profitului).
Fonduri proprii sub forma:
fond de participare la profit;
alte fonduri;
Capitalul pus la dispoziție de stat sau alte societăți alocate investițiilor pe o perioadă determinată.
Provizioane asimilate capitalului.
Împrumuturi și alte datorii asimilate.
Toate aceste forme pe care le îmbracă capitalul sunt reflectate în momentul existenței, al mișcării lor, transformării, cât și al lichidării în cadrul conturilor sintetice de gradul 1 și sintetice de gradul 2, după cum urmează:
CAPITAL SOCIAL, CONTUL 101
Este dezvoltat pe două sintetice de gradul 2:
1011 “Capitalul subscris nevărsat”
1012 “Capitalul subscris vărsat”
Contul bilanțier 101 ține evidența capitalului social subscris și vărsat sau nevărsat în bani și în natură de către acționari, precum și mișcarea acestui capital.
Contul reflectă una din resursele societății și ca atare, are funcție contabilă de pasiv. Își începe funcția contabilă prin a se credita în corespondență cu următoarele conturi:
– 456 “Decontări cu asociații”, cu ocazia subscrierii fondatorilor la capitalul social prin cooptarea unor noi acționari;
– 104 “Prime legate de capital”, cu ocazia capitalizării primelor aferente diverselor operații de modificare ale societății, care atrag după sine și modificarea capitalului social;
– 106 “Rezerve”, cu ocazia hotărârii adunării acționarilor, ca rezervele să se capitalizeze, prin modificarea cifrei statutare a capitalului social în sensul creșterii;
– 107 “Rezultatul reportat”, cu profilul din exercițiile anterioare nerepartizat și inclus în capital pentru a spori cifra statutară;
– 121 “Profit și pierderi”, cu profitul perioadei de gestiune, inclus în capital în urma hotărârii adunării acționarilor de a capitaliza fie tot profitul (deci renunța la dividende), fie la o parte din profit.
În ceea ce privește debitul contului, numit “Capital social”, aici exercițiilor precedente și după închiderea exercițiului curent care reduc capitalul social (107, 121).
Soldul contului reprezintă capitalul social subscris, vărsat sau nevărsat, sold creditar.
Capitalul subscris si vărsat se înregistrează direct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a societarii si a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe acționari sau pe asociați, cuprinzând numărul si valoarea nominala a acțiunilor sau a părților sociale subscrise și vărsate, cât și aportul în societate, în natura, numerar sau alte valori materiale.
2.3 Evaluarea curenta a capitalului social
Regula generala a evaluării și înregistrării în contabilitate a capitalurilor o constituie valoarea nominala.
Pentru capitalul social, o asemenea valoare este înscrisă pe acțiune sau partea socială, în calitatea acestora de titluri de valoare. Întrucât aceste titluri care reprezintă capitalul propriu sunt titluri cu valoare negociabilă, in sistemul de gestiune financiara a întreprinderii, valorii nominale I se asociază si alte categorii de valori, cum sunt valoarea de piață, valoarea de rentabilitate și valoarea patrimonială.
Datorită acestor categorii de valori, evaluarea capitalului social la valoarea nominală impune calcularea și evidențierea distinctă a acestor diferențe sub forma primelor de capital (prime de fuziune, de emisie și de aport).
Valoarea acțiunilor sau părților sociale este apreciată prin referință la:
– piața prin care se negociază aceste acțiuni (sau părți sociale);
– patrimoniul societății, ca ansamblu al performantelor trecute acumulate;
– rezultatele societății, ca indicator al creșterii economice;
– perspectivele pe termen mediu, ca indicator al creșterii economice;
– imaginea societății in fata terților;
– modul in care societatea își stăpânește tehnologia;
– calitatea personalului.
Valoarea de piață, reprezintă prețul fix de vânzare-cumpărare a unei acțiuni la o anumita data, preț stabilit, de regula, prin negocieri, la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere si oferta, raport numit cotare.
La stabilirea prețului de piața a unei acțiuni, cererea și oferta sunt influențate de o serie de factori:
– stabilitatea financiara a întreprinderii;
– situația activului industrial al întreprinderii;
– dividendelor așteptate de asociați sau acționari;
– situația generala a pieței de capital.
Valoarea de rentabilitate este o valoare bazata pe rezultatul întreprinderii din punct de vedere financiar si al randamentului.
a) Valoarea financiara (VF) exprima echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pe o acțiune la o rata media a dobânzii pe piața, sau ea corespunde sumei totale care, plasata la o dobândă sigura, produce un avantaj cel puțin egal cu veniturile titlurilor. Daca pentru o acțiune, de exemplu, s-a primit un dividend de 3.000 lei, iar rata medie a dobânzii este de 50%, atunci valoarea financiara este 6.000 lei, calculata astfel:
VF = dividendul distribuit pe o acțiune / rata medie a dobânzii pe piața
= 3.000×100/50=6.000
b) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzătoare profilului net pe o acțiune care se poate capitaliza in cursul unui exercițiu financiar la rata medie a dobânzii pe piață.
In acest caz, venitul titlurilor este egal cu dividendele distribuite plus cota de profit incorporata in rezerve. Valoarea de randament este o variabila a valorii financiare in care se tine cont si de beneficiile nedistribuite. Daca la exemplul de la punctul (a) consideram ca partea incorporata in rezerve este de 600 lei, atunci valoarea de randament este de 7.200 lei, calculata astfel:
VR = (dividendul pe acțiune + partea de profit încorporată în rezerve) / rata medie a dobânzii pe piață = (6.000+600)x100/50=7.200
Valoarea patrimoniala consta in calculul valorii titlurilor pornind de la situația patrimoniala evidențiată in bilanț. Daca, de exemplu, activul net contabil din bilanț însumează 144 milioane lei, iar numărul de acțiuni este de 120.000 titluri, atunci valoarea contabila a unei acțiuni este de 1.200 lei, calculata astfel:
Valoarea contabila a unei acțiuni = activul net contabil / număr acțiuni
= 144.000.000/120.000=1.200 lei
Se mai poate distinge si valoarea de lichidare a titlurilor, rezulta din vânzarea forțată a unei întreprinderi, intr-un interval limitat.
2.4 Contabilitatea capitalului social
Actul inițial de constituire a capitalului se identifica, in plan economic si financiar cu înființarea unităților patrimoniale. In acest scop, prin legislația economico-financiara, statute si contracte de societate se impun o serie de condiții obligatorii de înfăptuit. Dintre aceste condiții pentru contabilitate prezintă interes problema subscrierii capitalului si aportului in bani sau natura după caz , avându-se în vedere ca prin lege, aportul in natura la înființare este limitat, în cazul S.R.L., la maxim 60%. Capitalul social a unei S.R.L. este de 2.000.000, a unei S.A. 25.000.000, unitățile bancare 50 miliarde.
Constituirea unei societăți – flux de înregistrări:
Înregistrarea intenției de subscriere a capitalului social
456=1011
2) Înregistrarea depunerii efective a capitalului social, a aporturilor
%=456
cel mult {grupa 20,21
68% {grupa 30,31,36-38
{clasa V
3) Înregistrarea eliberării capitalului sau trecerea capitalului social subscris nevărsat la capital social subscris vărsat.
1011=1012
Înregistrarea depunerii unor sume pentru achitarea cheltuielilor cu înființarea societarii
5311(5121)=462(455)
Înregistrarea plății cheltuielilor de constituire
201=404(5121,5311)
2.3.1 Contabilitatea în bani și în natură
Contabilitatea aportului în bani
Exemplul 1: Se înființează o societate comercială pe acțiuni cu un capital social de 50.000.000 divizat în 500 de acțiuni a 100.000 lei.
Aportul subscris este vărsat integral în numerar astfel 20.000.000 în lei, iar diferența în dolari la un curs oficial de 10.000 lei. Să se înregistreze înființarea societății știind că taxele de înființare în suma de 15.000.000 au fost achitate de o persoană care a depus în contul deschis la bancă suma de 15.000.000 lei.
a) înregistrez intenția de subscriere a aportului în numerar
456=1011 50.000.000
b) înregistrez depunerea aportului de către acționari
%=456 50.000.000
5311 25.000.000
5314 25.000.000
c) înregistrează eliberarea capitalului
1011=1012 50.000.000
d) înregistrează depunerea în contul de la banca de către o persoana
5124=462 15.000.000
e) înregistrează cheltuieli de constituire
201=404 15.000.000
f) înregistrează plata cheltuielilor de constituire
404=5125 15.000.000
Exemplul 2: Societatea pe acțiuni “A” este fondată la 1 ianuarie 1998 cu un capital de 30.000.000 lei constituit din aport în numerar. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 50.000 lei, deci societatea dispune de 600 de acțiuni. Prin contractul de societate se specifică ca 1/5 din valoarea capitalului să fie vărsată la bancă odată cu subscrierea (30.000.000/5=6.000.000). la finele exercițiului financiar se va vărsa 3/5, deci 6.000.000 lei. Cheltuielile de constituire se ridică la 7.500.000 lei.
În contabilitate se va înregistra:
a) subscrierea aportului de acționari:
456=1011 30.000.000
b) vărsarea a 1/5 din aport:
5121=456 6.000.000
concomitent:
1011=1012 6.000.000
c) înregistrează cheltuieli de constituire:
201=5121 5.000.000
Situația inițială a societății nou înființată are următoarea forma:
Acționari – capital
(subscris nevărsat) 24.000.000
Cheltuieli de constituire 5.000.000
Disponibili la bancă 1.000.000
Capital (subscris) 30.000.000
La finele exercițiului conform prevederilor contractuale, acționarii mai varsă 3/5 din capitalul respectiv 18.000.000lei.
În contabilitate se va reflecta:
5125=456 18.000.000
1011=1012 18.000.000
Se observă că pe soldul contului 1012 avem 24.000.000 lei capital subscris vărsat, iar în contul 1011 avem pe debitul contului suma de 30.000 lei (capital subscris integral), iar pe credit 24.000.000 lei (capital efectiv vărsat):
Debit 1011 Credit Debit 1012 Credit
30.000.000
6.000.000 6.000.000
18.000.000 18.000.000
Prin contractul de societate se poate prevede ca, acționarii să efectueze aporturi în avansul intrării lor în societate ca membri acționari. În acest caz, contabilitatea va folosi contul “Venituri înregistrate în avans”, contul 472 cont pasiv inclus în clasa a 4-a a conturilor de terți.
Exemplu de înregistrare în contabilitate:
La societatea S.A. “A” înaintea efectuării ultimului vărsământ a capitalului subscris, un număr de acționari ce dețin 300 de acțiuni varsă cu anticipație un sfert din valoarea nominală a acțiunilor, deci 300 de acțiuni x50.000/4;
300×12.500=3.750.000 lei
5121=472 3.750.000
La data scadență a vărsământului integral se înregistrează:
a) subscrierea (300×50.000 lei)
456=1011 15.000.000
b) data scadentă:
%=456 15.000.000
472 3.750.000
5121 11.250.000
c) reglarea conturilor de capital:
1011=1012 15.000.000
Debit 1011 Credit Debit 1012 Credit
15.000.000
15.000.000 15.000.000
Debit 101 Credit
15.000.000
Contabilitatea reflectării aporturilor în natură ale acționarilor
Legislația din țară noastră prevede ca acționarii pot subscrie la constituirea capitalului social, aporturi în natură cu următoarele condiții:
– valoarea aporturilor să nu depășească 60% din totalul capitalului;
– bunurile aportate în natură să fie trecute în patrimoniul societății, chiar în momentul constituirii societății;
– bunurile aportate să nu fie grevate de ipoteci, de credite sau alte obligații.
Exemplu: Societatea “X” înregistrează în contabilitate următoarele operații pentru formarea capitalului social:
a) Pentru formarea capitalului social în suma de 100.000.000 un număr de 100 persoane subscriu să cumpere cele 1.000 de acțiuni emise , cu valoare nominala de 100.000 lei.
b) Se aduce ca aport în natură o clădire evaluată la 60.000.000 lei, un teren cu valoare de 18.000.000 lei, un mijloc de transport 12.000.000 lei, restul se depune la casierie în numerar. Cheltuielile de constituire 17.000.000 lei.
a) Înregistrează intenția de subscriere a capitalului social
456=1011 100.000.000
b) Înregistrează aportul
%=456 100.000.000
2121 60.000.000
2111 18.000.000
2125 12.000.000
5311 10.000.000
Înregistrează eliberare capital social
1011=1012 100.000.000
Înregistrează depunerea unei sume la bancă de către un asociat
5125=455 17.000.000
Înregistrează cheltuielile de înființare ale societății
201=5121 17.000.000
2.4.2. Operații de capital
Contabilitatea amortizării capitalului
Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acționari fără ca prin aceasta să se reducă mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părți din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziții statutare sau prin decizia adunării generale extraordinare a acționarilor.
În scopul de a indica menținerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fracțiunea rambursată acționarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 “capital subscris vărsat”, respectiv 1012.1 “capital neamortizat” și 1012.2 “capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este indispensabilă, iar acțiunile echivalente nu participă la primul dividend și au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societății.
Exemplu: Capitalul subscris vărsat se ridică la 30.000.000 lei. Se decide să se amortizeze capitalul cu 5.000.000 lei prin efectuarea unei părți din rezervele disponibile.
1068 = 456 5.000.000
“Alte rezerve” “Decontări cu asociații
privind capitalul”
și
456 = 5121 5.000.000
“Decontări cu asociații “Conturi curente la bănci”
privind capitalul”
Totodată se face o virare internă prin debitarea contului 1012.1 “capital neamortizat” și creditarea contului 1012.2 “capital amortizat”.
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta și sub forma:
a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracțiunea amortizată;
1012 = 456
“capital subscris vărsat” “decontări cu asociații
privind capitalul”
b) afectarea rezervelor la amortizare;
1068 = 1012.2
“alte rezerve” “capital amortizat”
c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital amortizat;
1012 = 1012.1
“capital subscris vărsat” “capital neamortizat”
d) rambursarea efectivă a acționarilor
456 = 512
“decontări cu asociații “conturi curente la bănci”
privind capitalul”
Contabilitatea operațiunilor privind creșterea capitalului
Necesitatea găsirii unor soluții viabile pentru finanțare de investiții precum și însănătoșirea situației financiare, va pune societățile comerciale românești în ipostaza de a alege una din căile de creștere de capital valide de practica financiară. De regulă, creșterea capitalului este condiționată de existența a noi surse pentru finanțarea unor investiții în scopul dezvoltării activității economice sau pentru întărirea situației financiare.
Majoritatea capitalului social se poate face prin patru metode, modalități:
1. aporturi în numerar, metodă realizată prin două variante:
a) creșterea valorii nominale a acțiunilor existente;
b) emiterea de noi acțiuni;
2. prin operații interne, presupune încorporarea rezervelor, a profitului, a diferențelor din reevaluare, a primelor de capital;
3. prin dubla mărire care presupune încorporarea rezervelor, a primelor de capital, a diferențelor de reevaluare și noi aporturi;
4. conversia obligațiunilor în acțiuni, metodă prin care se asigură creșterea capitalului social prin reducerea datoriilor financiare. Acțiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligațiunilor convertite și valoarea totală a acțiunilor noi emise se numește primă de emisiune.
1) Creșterea capitalului prin aporturi noi în numerar, aporturile în numerar ocupă cea mai mare pondere atât ca structură cât și ca frecvență a apariției lor. Aporturile în numerar se constituie ca resurse noi destinate dezvoltării sau îmbunătățirii situației financiare a societății.
În mod curent se folosește modalitatea emisiunii de noi acțiuni. Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de noi acțiuni la un preț de emisiune cuprins între nominal și valoarea titlului. Operația produce o creștere a disponibilităților (+A) concomitent cu o creștere a capitalurilor (+P). plasarea prețului de emisiune între nominal și valoarea matematică contabilă a titlului este legată, pe de o parte, de necesitatea încasării de către întreprindere cel puțin a sumelor care să acopere drepturile de proprietate conferite cumpărătorilor, iar pe de altă parte, de crearea unui cadru motivațional în rândul acestora (la preț de cumpărare inferior valorilor acțiunilor).
Exemplu: Societatea “X” prezintă următoarele capitaluri proprii:
– capital social 40.000.000 lei;
– rezerve create în cursul activității 8.000.000 lei;
– capital propriu 48.000.000 lei;
– număr de acțiuni 4.000 titluri.
Rezultă că:
– valoarea nominală a unei acțiuni = 40.000.000 / 4.000 = 10.000 lei;
– valoarea contabilă a unei acțiuni = 48.000.000 / 4.000 = 12.000 lei.
În scopul dezvoltării mijloacelor sale financiare (fie pentru efectuarea de noi investiții sau pentru mai bună capacitate de plată), societatea hotărăște să majoreze capitalul cu 10.000.000 lei, emițând 1.000 acțiuni. În aceste condiții, o nouă acțiune este emisă pentru un număr de patru acțiuni vechi (4.000 / 1.000 = 4).
În funcție de valoarea de emisie a acțiunilor pentru reflectarea în contabilitate a măsurilor de creștere a capitalului se pot ivi două situații specifice:
a)Acțiunile noi sunt subscrise numai de actualii acționari.
În acest caz, fiecare acționar achiziționează o acțiune nouă la patru acțiuni vechi, valoarea sau prețul de emisie fiind egal cu valoarea nominală de 10.000 lei acțiunea.
În urma emiterii acțiunilor, situația capitalurilor proprii se prezintă astfel:
– capital social inițial 40.000.000 lei;
– creșterea capitalului social 1.000 acțiuni x 10.000 lei = 10.000.000 lei;
– total capital social 50.000.000lei;
– rezerve create în cursul activității 8.000.000 lei;
– total capital propriu 58.000.000 lei;
– număr total 5.000 acțiuni;
– valoarea contabilă a unei acțiuni 58.000.000 / 5.000 = 11.600 lei.
Deși se constată că valoarea contabilă s-a micșorat de 12.000 lei la 11.600 lei, nici un acționar nu este lezat financiar, pentru o investiție de 10.000.000 lei. În noua situație, după creșterea capitalului, acționarul poseda cinci acțiuni în valoare de 58.000 lei (11.600 x 5 acțiuni), față de patru acțiuni deținute înainte de majorare, care valorau 48.000 lei (12.000 x 4 acțiuni).
În aceste condiții, operațiunea contabilă pentru creșterea capitalului cu 10.000.000 lei este:
456 Decontări cu asociații privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
b)Acțiunile noi sunt subscrise de orice investitor.
În acest caz, se asigură o protecție vechilor acționari, în sensul că emiterea acțiunilor se realizează la valoarea contabilă de 12.000 lei. Diferența de 2.000 lei între valoarea de emisie de 12.000 lei și valoarea nominală de 10.000 lei reprezintă prima de emisie.
În acest caz, înregistrarea în contabilitate se va face la nivelul sumei de 12.000.000 astfel:
456 = %
“Decontări cu asociații privind capitalul” 1011
“Capitalul subscris vărsat”
1041
“Prima de emisie sau de aport”
(1.000 acțiuni x 2.000 lei)
2) Creșterea capitalului pe bază de operații interne, care au loc prin încorporarea rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune reflectate în contabilitate astfel:
% = 1012
107 “Capital subscris vărsat”
“Rezultatul raportat”
(cu rezultatul raportat din exercițiul precedent)
129
“Repartizarea profitului”
(cu repartizarea profitului din exercițiul precedent)
104
“Prime legate de capital”
(cu primele de emisie din contul 1041 sau primele
de fuziune din contul 1042-încorporate)
106
“Rezerve “
(cu încorporarea rezervelor nefolosite)
Motivul creșterii este dat de necesitatea întăririi capitalului societății, în vederea creării unui efect psihologic favorabil în fața acționarilor.
Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de acțiuni noi gratuite (eventual prin creșterea nominalului acțiunilor). Operația produce modificări numai în masa capitalurilor proprii: diminuarea rezervelor, a primelor de emisiune sau a beneficiilor (-P), concomitent cu creșterea capitalului (+P).
Atât prin efectul legii cât și prin voința comună a asociaților, rezervele proprii ale societății pot fi convertite în capital propriu.
Procesul de includere a rezervelor, dar nu numai, pe capital social se numește capitalizarea rezervelor.
Capitalizarea rezervelor societății are loc în următoarele situații:
– societatea urmărește ameliorarea imaginii în viața economică a societăților și pe moment nu are alte resurse disponibile de a crește capitalul;
– rezervele societății sunt prea mari comparativ cu capitalul social și conducătorii societății hotărăsc reducerea rezervelor și trecerea lui pe capital.
3) Creșterea capitalului prin conversia obligațiunilor în acțiuni. Creșterea capitalului pe această cale are ca scop reducerea datoriilor fără să apeleze la Trezorerie cu condiția ca obligatarii să dorească să devină acționari. Societatea pe acțiuni poate proceda la creșterea capitalului social prin convertirea obligațiunilor în acțiuni dacă există acordul de voință al acționarilor și al obligatarilor. Această operație se poate efectua în orice moment al vieții unei obligațiuni , bineînțeles înainte de rambursarea ei de către emitent. Dacă există diferență între valoarea nominală totală a obligațiilor și valoarea nominală totală a acțiunilor noi emise prin conversie, aceasta se integrează la prima de emisie.
Dacă presupunem că 1.000 de obligațiuni se transformă în 500 de acțiuni, în condițiile în care valoarea nominală a unei obligațiuni este de 10.000 lei, iar valoarea nominală a unei acțiuni este de 1.500 lei, atunci prima de emisie este de 2.500.000 lei, calculată astfel:
(1.000 x 10.000) – (500 x 15.000) = 10.000.000 – 7.500.000 = 2.500.000
În această situație, operațiunea contabilă va cuprinde 7.500.000 lei pe contul de capital, iar 2.500.000 lei pe prima de emisie astfel:
161 = %
“Împrumuturi din emisiuni 1012 “Capital subscris vărsat”
de obligațiuni” 1041 “Prime de emisiune”
Operațiunea de conversie a obligațiunilor în acțiuni are o mare importanță în viața unei societăți, deoarece creșterea capitalului pe această cale, aduce mulți acționari în societate și se poate interpreta ca o cale forțată de creștere nedorită. Este posibil ca societatea să nu dispună de mijloace bănești pentru a onora dobânda fixată la obligațiuni să se afle într-o stare mai precară și astfel să-și atragă mai mulți acționari pentru a-și diminua pierderea la vechile acțiuni, sau alte situații. În orice caz, atunci când societatea nu are necazuri, nu va fi tentată să efectueze operațiunea de conversie a obligațiunilor în acțiuni.
Contabilitatea operațiunilor privind micșorarea capitalului social
Sunt situații în care societățile, în mod făptuit, fie în mod voit vor efectua operațiuni de reducere de capital. Aceste operațiuni, la fel ca și creșterea de capital presupun modificări în viața societății de ordin juridic, financiar și contabil.
Practica societăților comerciale pune în evidență două cazuri mai frecvente privind reducerea de capital:
rambursarea unei părți din capital către acționari;
anularea sau compensarea unor pierderi aferente exercițiilor anterioare sau al celui recent încheiat.
Rambursarea unei părți din capital, de regulă, se motivează fie prin permisiunea retragerii unor acționari sau asociați, fie de gestionarea dificilă a capitalului în perioada de criză – când acesta a devenit excesiv de mare.
Din punct de vedere tehnic, diminuarea capitalului se realizează prin reducerea valorii nominale a acțiunilor și prin răscumpărarea acțiunilor de către societatea comercială și anularea lor.
Astfel de operațiuni produc diminuarea trezorerii necesare rambursării (-A) și diminuării capitalurilor proprii (-P). între cele două elemente se poate interpune contul de angajamente față de asociați (456).
În cazul în care se reduce valoarea nominală a acțiunilor sau numărul de acționari, prin rambursarea către acționari, fiecare acționar primește o sumă proporțională cu numărul de acțiuni pe care îl deține, operațiunea evidențiindu-se în contabilitate astfel:
înreg. micșorarea capitalului:
1012 = 456
“Capital subscris vărsat” “Decontări cu asociații privind capitalul”
înreg. decontarea cu asociații:
456 Decontări cu asociații privind capitalul = 5311 Casa în lei
sau
Capitalul 5126 C.E.C.
În cazul răscumpărării și anulării acțiunilor pentru elucidare propune următorul exemplu de înregistrare:
acțiuni răscumpărate: 1000 titluri;
valoarea nominală: 3000 lei;
valoarea de răscumpărare 3200 lei.
înreg. răscumpărarea a 1000 acțiuni la 3200 lei preț de răscumpărare:
502 Acțiuni proprii = 5121 Cont la bancă în lei
înreg. anularea acțiunilor:
% = 502 Acțiuni proprii
1012 Capital subscris vărsat (3200 x 1000 – valoare de răscumpărare)
1068 Alte rezerve
În cazul în care prețul de răscumpărare ar fi fost 2900 lei, atunci diferența de 100 lei x 1000 acțiuni s-ar fi înregistrat în creditul contului 1041 “Prime de emisie”, astfel:
înreg. răscumpărarea acțiunilor:
502 Acțiuni proprii = 5121 Cont la bancă în lei
înreg. anularea acțiunilor:
1012 = %
Capital subscris vărsat 502 Acțiuni proprii (1000 x 2900)
1041 Prime de emisie (1000 x 100)
Micșorarea capitalului prin acoperirea pierderilor are loc în cazul în care pierderile din exercițiile precedente sau curente nu pot fi acoperite pe alte căi. În acest caz, se procedează, fie la reducerea nominală a acțiunilor, fie la reducerea numărului de acțiuni, reflectându-se în evidența contabilă astfel:
1012 = 107 Rezultat reportat
Capital subscris vărsat sau
121 profit și pierderi
2.5 Contabilitatea primelor legate de capital
Primele legate de capital se formează cu ocazia emiterii de către societatea pe acțiuni, având ca scop creșterea capitalului social, cu ocazia fuziunii a două sau mai multe societăți într-una singură, sau cu ocazia includerii unui asociat care aduce un aport care depășește valoarea nominală a părții sociale.
Primele constau deci din sume de bani pe care trebuie să le plătească cel ce cumpără, cel ce fuzionează, cel ce aportează o miză socială la o societate comercială. Se numesc prime legate de capital deoarece ele se constituie pe seama modificărilor de capital în sensul măririi capitalului social și cu timpul se asimilează capitalul, operațiune numită capitalizare.
Capitalizarea înseamnă includerea primelor în capitalul social. În contabilitate se reflectă distinct trei categorii de prime, astfel:
prime de emisiune;
prime de fuziune;
prime de aport.
Contul 104 “Prime legate de capital” este utilizat pentru evidențierea primelor de emisiune, de aport, și de fuziune. Acestea reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală a acțiunilor și părților sociale. După funcția contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii și aportului la capital și se debitează cu primele legate de capital, încorporate în capitalul social, precum și cele transferate la rezerve.
2.5.1. Contabilitatea primelor de emisiune, aport
Primele de emisiune se calculează și se percep la emisiunea unei noi serii de acțiuni de către societatea emitentă, pentru noii acționari.
Raționalitatea perceperii acestor acțiuni din partea emitentului și respectiv, vânzătorului de acțiuni constă în a păstra egalitatea între noii acționari și vechii acționari sau în protecția pe care o oferă societatea vechilor acționari la noua creștere a capitalului social.
În acest sens, în funcție de hotărârea vechilor acționari de a stabili cuantumul primei de emisiune și de a stabili baza de raportare a acestei prime, tocmai pentru protecția vechilor acționari.
Primele de aport se constituie în cazul în care acționarii aportează bunuri în natură, dar valoarea bunului aportat depășește valoarea mizei. În acest caz, diferența dintre valoarea de utilitate a bunului (stabilită fie pe baza unui raport de expertiză tehnică, fie de comun acord a acționarilor) și valoarea mizei sociale la acer a subscris acționarul, se numește primă de aport.
În contabilitate, valoarea primei se reflectă în contul 1041 “Prime de emisiune sau de aport”, cont pasiv, care corespunde unei surse proprii a societății,
Exemplu: O societate comercială, după cinci ani de funcționare are următoarea situație patrimonială:
Active = 10.000.000 lei
Capital social = 10.000.000 lei
Rezerve = 2.000.000 lei
Datorii = 6.000.000 lei
Patrimoniul net = Active –Datorii = 18.000.000–6.000.000= 12.000.000
Valoarea acțiunilor = Patrimoniul net / Numărul de acțiuni
= 12.000.000/1.000=12.000 lei / acțiune
După cinci ani de funcționare a societății, valoarea unei acțiuni este de 12.000 lei, față de 10.000 lei, deci cu 2.000 lei peste valoarea nominală.
Noile acțiuni vor fi emise la prețul de 12.000 lei deci, cu o primă de emisiune de 2.000 lei (adică diferența dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală).
Se înregistrează majorarea capitalului societății cu 6.000.000 lei, prin subscrierea a 600 de acțiuni noi la prețul de 12.000 lei, deci cu o primă de emisiune de 2.000 lei / acțiune.
creșterea de capital 600 acțiuni x 10.000 lei = 6.000.000 lei
prima de emisiune 600(12.000-10.000)=1.200.000 lei
456 = % 7.200.000
Decontări cu asociații Capitalul subscris nevărsat 6.000.000
privind capitalul 1041 1.200.000
Prime de emisiune sau de aport
Se înregistrează încasarea în numerar a contravalorii acțiunilor subscrise.
5311 = 456 7.200.000
“Casa în lei” “Decontări cu asociații privind capitalul”
Concomitent cu efectuarea vărsămintelor, se înregistrează trecerea capitalului din categoria “Capital subscris nevărsat” la categoria “Capital subscris vărsat”.
1011 = 1012 6.000.000
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”.
Primele de emisiune sunt folosite pentru acoperirea cheltuielilor făcute cu emisiunea de acțiuni și pentru majoritatea capitalului și rezervelor.
Din primele constituite sunt utilizate 6000.000 lei pentru majorarea capitalului și 400.000 lei pentru majorarea rezervelor.
1041 = % 1.000.000
Prime de emisiune sau aport 1012 600.000
Capital subscris vărsat
400.000
Rezerve legale
2.5.2. Contabilitatea primelor de fuziune
Fuziunea reprezintă unirea a două sau mai multe societăți comerciale cu scopul creșterii rentabilității, eficientizării activității.
După modul de realizare al operației de fuziune vom întâlni două situații:
fuzionarea mai multor societăți într-una singură care există și le absoarbe pe celelalte, caz în care aceasta se numește societate absorbantă, acest procedeu este mai simplu din punct de vedere juridic, al formelor de înregistrare a societății, nemaifiind necesară condiția de publicitate, condiții de formă ale unei societăți, deoarece societatea absorbantă a existat și înaintea fuziunii;
fuzionarea a două sau mai multe societăți într-una singură, nouă, care nu a existat. În acest caz, toate societățile au regim de societăți absorbite, iar societatea absorbantă este cea nou înființată.
Indiferent de modalitatea de realizare a fuziunii și în acest caz pentru societățile absorbite (deci nu și pentru absorbantă) se va calcula și se va percepe o primă de fuziune, cu același raționament al păstrării egalității acționarilor la profit, la procentul de miză socială. Putem numi aceasta, primă fuziune și taxa de fuziune și taxă de fuziune pentru societățile absorbite. Modul de calcul al primei de fuziune se hotărăște de societatea absorbantă în situația existenței acesteia sau, de comun acord, de societăți absorbite, în cazul creării unei noi societăți.
Schematic, cele două situații ale fuziunii se prezintă astfel:
SITUAȚIA ÎNTÂIA: FUZIUNE – ABSORBȚIE
Deci, societatea A, la capitalul de 50.000.000 lei are rezerve de 1.000.000 lei:
K = 1.000.000 / 50.000.000 x 100 = 2%, reprezintă rezervele la societatea absorbantă.
Pentru societatea B, la capitalul raportat de 13.000.000 lei se aplică K=2% și rezultă 13.000.000 x 2% = 260.000 lei fixată ca primă de fuziune pentru societatea B.
Pentru societatea C, la capitalul de 20.000.000 lei, se aplică același K=2% și rezultă 20.000.000 x 2% = 400.000 lei ca primă de fuziune pentru societatea C.
În contabilitate se va înregistra folosind contul 1042 “Prime de fuziune” cu același rol ca 1041 “Prime de emisiune sau aport”.
subscrierea la capitalul societății A:
456 = % 33.660.000
33.000.000
660.000
virarea efectiva a aporturilor
5121 = 456 33.660.000
dacă Adunarea Generală hotărăște capitalizarea primelor de fuziune, atunci, se aplică aceeași logică ca și la emisiunea de acțiuni:
1042 = 1012 660.000
SITUAȚIA A DOUA: FUZIUNE
Se observă că cele patru societăți fuzionează, fiecare cu capitalul disponibil:
societatea A 30.000.000 lei;
societatea B 27.000.000 lei;
societatea C 25.000.000 lei;
societatea D 28.000.000 lei.
Din unirea acestor patru societăți se va crea societatea X cu un capital social 110.000.000 lei.
În acest caz, este discutabilă formarea de prime de fuziune. Dacă consiliile de administrație ale societății hotărăsc să se limiteze aporturile de capital pentru noua societate, atunci nu se va mai pune problema constituirii acestor prime. Dar, dacă se hotărăște constituirea și a acestei prime, pentru a se observa și în actele contabile existența fuziunii și pentru a acoperi cheltuielile legate de efectuarea operației de fuziune, atunci modalitatea de calculare a taxei de fuziune depinde de toți participanții la această operație.
Societatea X decide ca taxa de participație, de fuziune să fie de 5% la valoarea capitalului social aportat.
110.000.000 x 5% = 5.500.000
Calculul primelor de fuziune:
societatea A 30.000.000 x 5% = 1.500.000 lei prima;
societatea B 27.000.000 x 5% = 1.350.000 lei prima;
societatea C 25.000.000 x 5% = 1.250.000 lei prima;
societatea D 28.000.000 x 5% = 1.400.000 lei prima;
TOTAL 5.500.000 lei prima.
În contabilitatea societății X se va înregistra:
subscrierea la capital a societăților A, B, C, D:
456 = % 115.500.000
110.000.000
1042 5.500.000
virarea efectivă a aporturilor:
5121 = 456 115.500.000
dacă se hotărăște de Adunarea Generală a societății X capitalizarea primei, atunci se va înregistra:
1042 = 1012 5.500.000
2.6 Rezervele și contabilitatea constituirii și utilizării lor
Rezervele se constituie de către societate, în mod obligatoriu (rezervele legale, rezerve statutare) sau opțional (rezerve diverse). De fapt, rezervele reprezintă beneficii capitalizate. Ele se constituie, de regulă, din rezultatele nete obținute în activitatea desfășurată de unitatea patrimonială și, în mod excepțional, din alte surse, cum sunt diferențele de reevaluare, primele de capital și altele.
Evidența rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor și din alte surse prevăzute de lege se ține cu ajutorul contului pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe trei conturi sintetice de gradul 2:
1061 “Rezerve legale”
1063 “Rezerve statutare”
1068 “Alte rezerve”
Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menționate mai sus, iar utilizarea lor se înregistrează în debit, urmând ca soldul creditor să evidențieze rezervele care se constituie în continuare ca sursă de finanțare a activelor.
În planul de conturi, rezervele se grupează în trei categorii:
1. REZERVE LEGALE reflectate cu contul 1061 “Rezerve legale” cont pasiv de surse proprii. Aceste rezerve și, respectiv începerea funcționării contului, în contabilitate au la bază dispozițiile legale care prevăd, conform Legii nr. 31/1990 că fondul de rezervă se constituie anual în cota de minim 5% din profitul anual, până ce fondul de rezervă va atinge maxim 20% din valoarea capitalului societății, prelevări din profitul brut. În rezerve se poate include și excedentul obținut prin emisiunea acțiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuințat la plata cheltuielilor de emisiune sau nu este destinat amortizărilor. Rezervele legale se constituie pentru a putea acoperi pierderile din exercițiile viitoare.
Exemplul 1: Prin hotărârea Adunării acționarilor (asociaților) s-a decis alocarea a 10% din beneficiul anului curent pentru rezerva legală și includerea primei de emisiune în valoare de 1.500.000 lei la această rezervă. Beneficiul anual financiar este de 25.000.000 lei.
25.000.000 x 10% = 2.500.000 lei, sumă ce se include la rezervele legale.
% = 1061 4.000.000
129 Repartizarea profitului 2.500.000
1041 Prime de emisiune sau aport 1.500.000
Exemplul 2: La o societate comercială, situația contului de rezerve legale arată astfel:
1061
6.000.000
Capitalul social s-a redus de la 50.000.000lei la 25.000.000 lei, situație în care este prea mare în raport cu capitalul social. Se hotărăște ca din totalul rezervei 4.000.000 lei să fie încorporate în cifra capitalului social, iar 2.000.000 lei să fie trecuți în contul de rezultat reportat aferent perioadei următoare:
1061 = % 6.000.000
1012 4.000.000
2.000.000
2. REZERVE STATUTARE. Această categorie de rezerve se formează conform statutului de funcționare al societăților comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul precedent, fie creșterea capitalului social, deci capitalizarea lor.
În contabilitate se folosește contul 1063 “Rezerve statutare” cont pasiv, care se creditează cu ocazia constituirii rezervei prin debitul conturilor care arată sursa rezervei și se debitează cu ocazia utilizării rezervei, prin includerea ei în capitalul social sau în rezultatul final al exercițiului financiar.
Exemplu: Considerăm un beneficiu al anului curent de 25.000.000 lei din care Adunarea Generală a Acționarilor hotărăște să aloce pentru rezervele statutare 5%. În anul următor, societatea încheie exercițiul cu pierdere. Se aprobă trecerea sumei de 750.000 lei din contul “Rezerve statutare” în rezultatele finale. Pierderea se datorează unei afaceri accidentale și acționarii au hotărât să mărească cifra statutară a capitalului și să folosească și din contul de rezerve suma de 300.000 lei. În contabilitate aceste operații se reflectă astfel:
constituirea rezervei statutare:
129 = 1063 1.250.000 (25.000.000 x 5%)
utilizarea rezervei în scopul amintit mai sus:
1063 = % 1.050.000
750.000
1012 300.000
Contul 1063 rămâne cu sold final creditor care reflectă rezerva statutară disponibilă a societății.
ALTE REZERVE. Pe lângă cele două categorii de rezerve menționate, societatea mai poate constitui și alte rezerve, reflectate prin contul 1068 “Alte rezerve”. Contul se creditează cu ocazia constituirii rezervei din beneficiul exercițiului curent sau din prime legate de capital și se debitează cu ocazia utilizării acestor rezerve, prin încorporarea lor în rezultatele finale sau prin capitalizare.
“Alte rezerve “ se referă la acele rezerve neprevăzute de cate normative sau de Statutul societății și se constituie facultativ din profitul net pentru: acoperire pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii a Adunării Generale a Acționarilor sau a asociațiilor, cu respectarea prevederilor legale.
Exemplu: În anul curent se hotărăște că din beneficiul de 15.000.000 lei să se aloce 3% pentru alte rezerve. În anul următor, deoarece soldul creditor al contului 1068 este prea mare se decide utilizarea sumelor pentru rezultatele finale de 250.000 lei și pentru capitalizare de 360.000 lei.
alocarea a 3% din 15.000.000 lei = 450.000 lei pentru alte rezerve;
129 = 1068 450.000
din soldul de 950.000 se utilizează rezervele:
1068 = % 610.000
250.000
1012 360.000
BENEFICIUL SAU PROFITUL REPORTAT. Beneficiul reportat este format din beneficiul exercițiului curent și beneficiile exercițiilor precedente care nu au putut fi distribuite și nu au fost încorporate în capital sau rezerve. Când acționarii nu se hotărăsc asupra modului de distribuire a beneficiului, au posibilitatea să mai aștepte până când cad toți de acord (majoritatea). Suma din beneficiul care nu a fost distribuită se trece în contabilitate pe un cont distinct care rămâne până la repartizarea ei. Contul care reflectă beneficiul nedistribuit este 107 “Rezultatul reportat”.
Contul 107 are funcție contabilă de pasiv și se creditează cu includerea beneficiului sau a părților din partea nerepartizată din debitul conturilor care arată sursa beneficiului sau părții din beneficiu. Contul 107 se debitează prin distribuirea beneficiilor colectate de destinațiile hotărâte de acționari astfel: pentru acoperirea pierderilor exercițiului precedent, pentru creșterea capitalului social, pentru constituirea de rezerve.
Soldul contului 107 este creditor și reflectă sumele cumulate din beneficiu care nu au fost distribuite de către societate.
Exemplu: Se consideră următoarea situație în exercițiul curent:
se repartizează rezerve pentru a acoperi pierderile din exercițiul precedent de 190.000 lei;
se înregistrează un profit al exercițiului pentru care nu s-a hotărât încă repartizarea de 250.000 lei;
se înregistrează o pierdere din exercițiul anterior care se acoperă din profitul perioadei curente de 100.000 lei;
se înregistrează pierderi ale perioadei curente de 500.000 lei, care au condus la diminuarea capitalului social.
% = 107 1.040.000
190.000
250.000
100.000
1012 500.000
Situația contului se prezintă astfel:
Debit 107 Credit
2.000.000
Deci este colectat un sold corector de 2.000.000 lei.
Se decide utilizarea acestui sold în următoarele destinații:
acoperirea unor pierderi din exercițiul precedent care nu a fost repartizată de 370.000 lei;
repartizarea sumei de 800.00 lei din exercițiul precedent pentru capitalizare;
crearea unei rezerve tot din profitul exercițiului precedent de 150.000 lei.
107 = % 1.320.000
370.000
1012 800.000
1061 150.000
Observație: Dacă se repartizează la timp profitul și se suportă pierderile operativ, atunci este posibil ca contul 107 să aibă un sold foarte mic sau să nu aibă sold deloc. Dar cum sunt destul de dese situațiile de neîntrunire a voinței comune a asociaților la distribuirea profitului, până când se hotărăsc sumele, vor rămâne înregistrate în acest cont fie totale, fie numai părțile ca părți de beneficiu ce nu s-a distribuit încă.
5.DIFERENȚE DIN REEVALUARE. Reevaluarea elementelor ale unor societăți este acțiunea prin care valoarea de înregistrare contabilă a unui element patrimonial este actualizată, în conformitate cu reglementările legale. Reevaluarea este prevăzută în legislația fiecărei țări cu norme de constatare, de reevaluare, a elementelor patrimoniale în funcție de natura acestora.
În perioada de inflație, întreprinzătorii pot proceda la reevaluarea stocurilor, cu respectarea dispozițiilor legale. Se supun reevaluării elementele patrimoniale de activ, în speță, imobilizările corporale și cele financiare.
Diferențele din reevaluare reprezintă acea categorie a capitalurilor proprii destinată să înregistreze contrapartida plusului de valoare stabilit în urma operației de reevaluare a imobilizărilor, materialelor și celor financiare. Diferențele de reevaluare se obțin prin scăderea valorii actuale (care este mai mare) a valorii înregistrate în contabilitate (care este mai mică).
În procesul de reevaluare se cer îndeplinite două condiții:
excedentul de valoare să fie durabil;
rentabilitatea societății să suporte creșterea de valoare.
Diferențele de reevaluare se transferă la rezerve sau se încorporează în capitaluri prin două moduri:
valoarea rezultată din reevaluare grupei 20 ce face obiectul amortizării se transferă la rezervă;
valoarea rezultată din reevaluarea grupei 21, 26, ce nu face obiectul amortizării se încorporează în capitalul social.
Diferențele sau plusurile de valoare rezultate din reevaluare și valoarea contabilă a elementelor de activ sunt înregistrate cu ajutorul contului de pasiv 105 “Diferențe din reevaluare”, care se creditează cu diferențele trecute la capital social sau la rezerve potrivit legii. Soldul creditor reprezintă plusuri rezultate din reevaluarea activelor care trebuie transferate la rezerve sau la capital social, potrivit legii, astfel:
reevaluarea unui mijloc de transport:
2125 “Mijloace de transport” = 105 “Diferențe din reevaluare”
Exemplu de calcul, pentru un mijloc de transport cumpărat în 1993, a cărui valoare contabilă este de 1.000.000 lei, cu o durată de funcționare de 5 ani amortizabil liniar. Guvernul decide creșterea valorii amortizate cu 200.000 lei.
amortizare anuală = 1.000.000 lei / 5 ani = 200.000 lei / an
valoare neamortizată la 31.12.1995 = 1.000.000-600.000 = 400.000 lei
valoare neamortizată curentă este 400.000+200.000=600.000 lei
durata de amortizare rămasă de 2 ani modifică amortizarea anuală la 300.000 lei, astfel: 1.000.000 / 5 ani + 200.000 / 2 ani = 300.000 lei
operațiunea contabilă în momentul reevaluării:
200.000 lei –2125 = 105 – 200.000 lei
“Mijloace de transport” “Diferențe din reevaluare”
amortizarea următorului an, 1996, ulterior reevaluării:
300.000 lei – 6811 = 2815 – 300.000 lei
“Cheltuieli cu amortizarea “Amortizarea mijloacelor
imobilizărilor” de transport”
și concomitent:
100.000 lei = 1068 – 100.000 lei
“Diferențe din reevaluare” “Alte rezerve”
Exemplu: Se înregistrează diferența pozitivă în sumă de 2.500.000 lei rezultată în urma reevaluării unui teren:
2111 = 105 2.500.000
“Terenuri” “Diferență din reevaluare”
Se hotărăște utilizarea diferențelor din reevaluare astfel:
2.000.000 lei pentru majorarea capitalului social și 500.000 lei se trec la rezerve.
105 = % 2.500.000
“Diferențe din reevaluare” 1012 2.000.000
“Capital subscris vărsat”
500.000
“Alte rezerve”
Cazul întreprinzătorului individual
Întreprinzătorul individual devine un “caz” specific numai atunci când este vorba de un agent individual sau de o asociație familială, în care impozitarea se face după rezultatele din contabilitate și nu de către organele de fiscalitate în luarea în considerare a o serie de elemente, între care: veniturile și cheltuielile predeterminate, vadul comercial, obiectul de activitate, situația general – economică a acesteia. Desigur, și acest întreprinzător își conduce contabilitatea “ în partidă dublă”, chiar dacă o face în formele sale cele mai simple, astfel putând apela, cel puțin deocamdată, la formele sale tradițional – simpliste de evidență, conform Legii nr. 82/1991.
Întreprinzătorul individual este persoana fizică care are calitatea de comerciant, prestează activități independente, exercită în mod obișnuit acte de comerț și este înmatriculat ca atare în Registrul Comerțului.
Pentru întreprinzătorii individuali și familiali cu contabilitate proprie, s-a introdus contul bifuncțional 108 “Contul întreprinzătorului individual”, care înregistrează:
în credit:
valoarea aportului efectiv la capital, formată din imobilizări necorporale, bunuri materiale, lichidități în numerar sau depuse direct la bănci (în lei sau în devize);
profitul realizat la închiderea exercițiului anului precedent.
în debit:
sume retrase din capital ți profit, indiferent de forma lor: imobilizări, bunuri materiale, lichidități sau disponibilități;
pierderea realizată la închiderea exercițiului anului precedent.
% = 108
“Aporturi”
2.8 Contabilitatea fondurilor societății comerciale.
Toate societățile comerciale își constituie fonduri din surse proprii și cu o destinație specifică fiecărui fond. Deci, fondurile societății au următoarele caracteristici:
se constituie din surse proprii;
încă de la constituire au stabilită destinația de utilizare;
nu se pot compensa sumele de la un fond la altul;
sumele neutilizate din fond, vor rămâne la același fond ca sold al contului.
Conform Hotărârii de Guvern nr. și normele metodologice , contul 111 “Fond de dezvoltare” și contul 119 “Repartizări la fondul de dezvoltare” și-au încetat funcțiunea.
Contabilitatea fondurilor proprii se ține pe categorii de fonduri: fondul de participare la profit, alte fonduri proprii, care trebuie să asigure evidența constituirii și utilizării acestora, potrivit dispozițiilor legale.
FOND DE PARTICIPARE LA PROFIT. Acest fond se constituie la societățile comerciale care consideră că salariații au dreptul să participe la profitul societății. De regulă, fondul de participare la profit se constituie la societățile comerciale cu capital integral de stat, dar acest fond se poate constitui dacă se cade de acord și la societățile cu capital privat.
Caracteristica acestui fond constă în aceea că nu are decât o singură sursă de formare și anume profitul net al societății și o singură destinație, repartizați pe salariați la profit, conform unor criterii stabilite legal sau de Adunarea Generală a Acționarilor.
În contabilitate, acest fond se reflectă la contul 112 “Fondul de participare la profit”, cont pasiv. Creditul acestui cont reflectă profitul realizat în exercițiul curent repartizat pentru constituirea fondului de participare la profit. Soldul creditor al contului indică sumele utilizate din fondul de participare la profit. Soldul creditor al contului indică sumele constituite și nedistribuite către salariați sub forma acestor premii.
Exemplu: Din profitul net realizat în exercițiul curent, se repartizează suma de 3.600.000 lei pentru constituirea fondului de participare la profit:
129 = 112 3.600.000
“Repartizarea profitului” “Fond de participare la profit”
ALTE FONDURI. Societățile comerciale pot constitui diverse fonduri conform specificului activității, cum ar fi:
fondul creșterii surselor proprii de finanțare din profitul realizat;
fondul baracamentelor și amenajărilor provizorii;
fondul pentru organizări de șantier și alte fonduri.
Evidența acestor fonduri diverse este asigurată prin intermediul contului 118 “Alte fonduri”, con pasiv, care se creditează cu ocazia constituirii fondului respectiv și se debitează cu ocazia utilizării acestor fonduri. Sursele de formare ale fondurilor diverse sunt următoarele:
anularea fondului de dezvoltare;
din profilul exercițiului curent;
din valoarea baracamentelor executate și decontate beneficiarilor lucrărilor executate.
Exemplu: La o societate comercială se decide constituirea de fonduri diverse astfel:
pe seama profitului perioadei curente de 500.000 lei;
pe seama baracamentelor decontate beneficiarilor de investiții de 590.000 lei.
constituirea
% = 118 1.090.000
“Alte fonduri”
129 500.000
“Repartizarea profitului”
590.000
“Baracamente și amenajări provizorii”
se utilizează sumele cumulate la alte fonduri pentru:
se vând baracamente la terți pentru 350.000 lei
118 = 772 350.000
“Alte fonduri”
Contul 118 poate avea sold creditor care arată sumele cumulate și neutilizate de societate.
2.9 Contabilitatea rezultatelor financiare ale activității.
Rezultatele financiare ale activității societății sunt delimitate în două categorii: profit și pierdere. De regulă, se stabilește la sfârșitul lunii prin diferențe între cheltuieli și venituri, deoarece aceste clase, clasa 6 și clasa 7, nefiind bilanțiere, la sfârșitul lunii se soldează prin imputare, decontare asupra profitului sau pierderilor (121). Rezultatul exercițiului poate fi o formă de capital asimilată sau de reducere a capitalului social când este în pierdere.
În contabilitate, profitul se reflectă sub două forme:
sub forma profitului brut, în contul 121 “Profit și pierderi”;
sub forma repartizărilor făcute pe seama profitului, din contul 129 “Repartizarea profitului”.
Contul 121 este un cont bifuncțional după sold, deoarece funcționează fie ca un cont de pasiv, în situația înregistrării profitului, fie ca un cont de activ, în situația înregistrării unor pierderi.
Atunci când funcționează ca un cont de pasiv, contul 121 se creditează cu sursele de obținere ale profitului, astfel:
cu sumele preluate din soldurile conturilor de venituri din clasa 7 (701-787);
cu sumele recuperate din profitul anului curent pentru pierderile anului precedent care au produs diminuarea capitalului social, sau care nu au fost încă repartizate;
cu suma destinată să acopere pierderea anului precedent la societățile cu asociat unic.
Atunci când funcționează ca un cont de activ, va înregistra pierderi și se va înregistra repartizarea profitului (după ce în prealabil s-a creditat):
contul 121 preia pe debit soldurile clasei de cheltuieli a 6-a (600-691);
preia pe debit profitul din exercițiul precedent destinat creșterii capitalului social;
preia profitul destinat creării rezervelor societății;
preia profitul din exercițiul precedent, nerepartizat și pierderea din exercițiul anterior, acoperită din profitul perioadei;
preia profitul întreprinzătorului pentru capitalizare;
preia profitul repartizat în cursul anului.
Dacă în urma tuturor repartizărilor, contul 121 are sold creditor, înseamnă că activitatea s-a soldat cu profit, iar dacă are sold final debitor, înseamnă că activitatea s-a soldat cu pierderi.
Exemplul 1: Considerăm că suma soldurilor conturilor de venituri ale unei societăți comerciale este de 150.000.000 lei, iar suma soldurilor conturilor de cheltuieli ale aceleiași societăți, în aceeași perioadă, este de 125.000.000 lei.
În exercițiul precedent au fost înregistrate pierderi de 500.000 lei, nerepartizate și pierderi care au diminuat capitalul social de 850.000 lei. În contabilitate se va reflecta:
închiderea conturilor de venituri:
clasa a 7-a = 121 150.000.000
închiderea conturilor de cheltuieli:
121 = % clasa a 6-a 125.000.000
reglementarea pierderilor exercițiului precedent:
% = 121 1.350.000
850.000
500.000
Exemplul 2: Se consideră că după închiderea conturilor de venituri și de cheltuieli, prin preluarea soldurilor lor pe contul 121, societatea decide să efectueze următoarele repartizări din profitul anului curent:
– capitalizarea unei părți din profit 800.000 lei
– constituirea unei rezerve legale de 100.000 lei
– constituirea unei rezerve statutare de 90.000 lei
– alte rezerve de 85.000 lei
– includerea profitului anului curent a profitului cumulat din perioadele anterioare, nerepartizat de 500.000 lei
– închiderea repartizărilor făcute în timpul anului pe seama profitului 300.000 lei
121 = % 1.875.000
1012 800.000
100.000
1063 90.000
1068 85.000
107 500.000
300.000
Contul 121 nu are sold deoarece acesta este preluat din repartizări făcute sau din raportarea în anul următor pe contul 107.
Repartizarea profitului. În timpul exercițiului financiar, societățile comerciale pot efectua repartizări pe seama profitului prin intermediul contului 129 “Repartizarea profitului”, cont cu funcție contabilă de activ.
În cadrul acestui cont se deschide o evidență analitică pe destinațiile legale ale profitului.
Contul 129 se debitează în cursul anului cu repartizarea sumelor aferente profitului pentru:
rezerve;
fonduri;
dividende.
Contul 129 se creditează cu ocazia închiderii repartizării profitului la finele exercițiului financiar.
Exemplu: Se consideră că în timpul anului se hotărăște efectuarea următoarelor repartizări prin beneficii:
pentru constituirea rezervei legale 129.000 lei;
pentru constituirea fondului de participare al salariaților la profit 100.000 lei;
pentru creșterea surselor proprii de finanțare 110.000 lei;
pentru plata dividendelor 90.000 lei;
efectuarea repartizărilor:
129 = % 429.000
129.000
100.000
110.000
90.000
închiderea repartizării la finele exercițiului:
121 = 129 429.000
Contabilitatea subvențiilor pentru investiții
Subvențiile pentru investiții se asimilează capitalului, privite ca sursă de finanțare. Astfel, subvențiile pentru investiții au surse de proveniență diferite, cum ar fi: statul și alte societăți.
Durata de acordare a subvențiilor depășește un an. Acordarea subvențiilor se face numai în cazuri de raționalitate, de necesitate, de importanță majoră pentru economia națională, pentru o anumită zonă și lucrările care se efectuează în contul subvențiilor, și prezintă un grad mare de risc.
Subvențiile pentru investiții de capital reprezintă resursele obținute de la buget sau alte societăți interesate, î, scopul procurării sau creării de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unităților patrimoniale în scopul înființării unor noi locuri de muncă sau care, prin investiții noi limitează sau înlătură poluarea și alte acțiuni cu scop social sau economic cu caracter general.
Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, respectiv, regulamentul de aplicare al Legii Contabilității prevede că: “în această categorie de subvenții se cuprinde și valoarea bunurilor de natura imobilizărilor primite cu titlu gratuit sau constatate plus cu ocazia inventarierii”. Din punct de vedere financiar – contabil, subvențiile pentru investiții sunt contabilizate ca structuri de pasiv, urmând a fi decontate asupra veniturilor, pe măsura amortizării sau vânzării activelor imobilizate și finanțate pe această cale.
În contabilitate, subvențiile se reflectă cu contul 131 “Subvenții pentru investiții”. Informațiile cuprinse în acest cont asigură:
cunoașterea mărimii subvenției primite inițial și procentul de cheltuieli suportat din subvenție;
eșalonarea în timp a sporirii patrimoniului, ca urmare a primirii investiției.
Contul 131 este un cont pasiv, care se creditează cu subvențiile primite de la buget sau din alte surse pentru finanțarea investițiilor, precum și cu valoarea activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. În debitul contului se înregistrează cotele părți din subvențiile asimilate veniturilor excepționale pe măsura amortizării sau prin vânzarea activelor imobilizate, finanțate pe această cale. Soldul creditor reprezintă subvențiile pentru investiție delimitate în pasiv ca surse de finanțare a imobilizărilor ce se finanțează din aceste fonduri.
Exemplul 1: Considerăm societatea comercială “X” care primește o subvenție pentru efectuarea unei lucrări de importanță teritorială pentru zona Oltenia, în sumă de 30.000.000 lei.
se înregistrează primirea subvenției:
445 = 131 30.000.000
se înregistrează încasarea efectivă a subvenției în disponibilitățile bănești ale societății:
5121 = 445 30.000.000
se înregistrează cota parte a subvenției cheltuită pentru lucrarea aferentă subvenției de 18.000.000 lei:
131 = 7727 18.000.000
Debit 131 Credit
18.000.000 30.000.000
12.000.000
Soldul contului ne oferă operativ informații privind procentul din procentul din subvenție cheltuit și suma rămasă disponibilă.
Exemplul 2: Considerăm în gestiunea societății “Y” ca rezultat al inventarierii, constatarea unor plusuri de mijloace fixe în valoare de 1.600.000 lei. Pe baza listei de inventariere, a comparării fapticului cu datele din contabilitate se înregistrează reglementarea plusului astfel:
212 = 131 1.600.000
Se observă că sursa acestui mijloc fix este subvenția primită de data aceasta din partea propriei societăți, mai bine zis gestiunii.
Amortizarea pentru aceste mijloace fixe se va reflecta prin scăderea subvenției și prin creșterea venitului, concomitent cu reflectarea normală a amortizării mijloacelor fixe în conturile de amortizare din clasa a doua și a patra.
Presupunem că amortizarea anuală a mijloacelor fixe constatate este de 100.000 lei.
se înregistrează amortizarea anuală:
131 = 7727 100.000
concomitent se reflectă amortizarea:
6811 = 2811 100.000
Exemplul 3: Considerăm societatea comercială “Z” care primește cu titlu gratuit un teren evaluat la 20.000.000 lei.
se înregistrează primirea cu titlu gratuit a terenului:
211 = 131 20.000.000
se înregistrează amortizarea anuală a amenajării de teren:
131 = 7727 20.000.000
concomitent se reflectă amortizarea:
6811 = 2810 20.000.000
Din subvenție se trece la venit suma calculată astfel:
dacă din lucrări au rezultat imobilizări corporale amortizabile cota – parte este egală cu amortizarea rezultată din calcul;
dacă din lucrare rezultă imobilizări neamortizabile, dar cu durată normală de funcționare, cota – parte este egală cu cota neamortizabilă calculată ca la amortizare;
dacă rezultă imobilizări neamortizabile fără durată se va recupera în cel mult 10 ani;
Se observă că subvențiile au forma de impozit amânată până la închiderea contului de venituri.
Subvențiile pot avea și alte destinații: acoperirea unor diferențe de preț (pentru unele produse subvenționate: medicamente, produse ale industriei de apărare sau strategie, protecția mediului) sau subvenții de echilibru necesare acoperirii unor cheltuieli deja efectuate la comenzi de stat, la acțiuni finanțate din bugetul național.
Se înregistrează valoarea subvențiilor pentru diferențele de preț, de primit, potrivit legii în sumă de 700.000 lei:
445 = 741 700.000
“Subvenții” “Venituri din subvenții
de exploatare”
Se încasează de la bugetul național suma cuvenită drept subvenții pentru acoperirea diferențelor de preț.
5121 = 445
“Conturi la bănci în lei” “Subvenții”
În ceea ce privește apariția contului de activ 445 “Subvenții”, el trebuie reținut ca un cont de contare – așteptare ce se debitează cu sumele angajate ferm a fi primite (cuvenite) și se creditează pe măsura încasării lor. Soldul debitor exprimă, firește, subvențiile “promise”, dar neprimite.
2.11 Contabilitatea provizioanelor
2.11.1 Concepte privind provizioanele.
Provizionul se definește ca rezerva creată pe seama cheltuielilor și destinată acoperirii riscurilor latente de depreciere a elementelor patrimoniale.
Din această definiție a provizionului rezultă faptul că, conceptul de provizioane are două interpretări, astfel:
privit sub aspect financiar, provizionul apare ca un element de cheltuială, deoarece se constituie pe seama cheltuielilor. În același timp, provizionul, se suportă din venit, deci devine un element al venitului atât în situația în care s-a cheltuit, cât și în situația în care nu s-a cheltuit. În momentul trecerii provizionului pe venit se efectuează operația de anulare a provizionului.
privit sub control, provizionul presupune efectuarea unei operații de evaluare anticipată a unei posibile deprecieri și urmărirea prin conturile contabile a apariției deprecierii și a includerii cheltuielilor necesitate de depreciere pe venituri.
Condițiile de formare a provizioanelor. Provizioanele sunt rezerve (ascunse pe cheltuieli), a căror existență este dată de următoarele situații:
existența în cadrul patrimoniului societății comerciale a unor elemente care sunt supuse riscurilor și deprecierilor;
provizionul se formează în anul curent pentru posibile situații de depreciere care apar în anul următor, care necesită consumarea provizionului;
provizioanele folosite se include într-un cont de venituri care reflectă natura provizionului;
provizioanele nefolosite se include tot pe contul de venituri, corespunzătoare naturii provizionului, operație numită anularea provizionului.
2.11.2 Clasificarea provizioanelor.
Contabilitatea clasifică provizioanele după natura lor, respectiv după locul pe care îl ocupă conturile de provizioane în cadrul planului de conturi, după cum urmează:
provizioane reglementate;
provizioane pentru riscuri și cheltuieli;
provizioane pentru deprecieri.
Din aceste categorii, primele două (provizioane reglementate și cele pentru riscuri și cheltuieli) se asimilează conturilor de capital și sunt incluse în clasa 1 de conturi.
2.11.3 Provizioanele reglementate
Provizioanele reglementate se constituie cu scopul de a respecta condițiile legale fără să aibă în vedere un anumit element patrimonial. Din această cauză, provizioanele reglementate se constituie pe seama cheltuielilor extraordinare și se închid prin includerea pe venituri extraordinare. De obicei, acestea se consumă ca urmare a apariției situațiilor de:
modificări de prețuri;
amortizare derogatorie;
investiții.
Provizioanele reglementate sunt asimilate capitalului propriu în exploatare tocmai datorită caracterului lor reglementate expres, relativ stabil pentru un timp și fără alte obligații deocamdată (dobânzii, prime, penalități).
Aceste provizioane corespund, în general, unei fracțiuni din rezultat plasată sub un regim de exanerare provizorie de impozit. Nu sunt puțini specialiști care nu le include în categoria provizioanelor, ci în aceea de rezerve neeliberate definitiv de impozit.
Cu toate că provizioanele reglementate au, în realitate, un caracter de rezerve neeliberate de impozit, acestea se creează conform unui mecanism analog celorlalte provizioane.
Spre deosebire de provizioanele pentru depreciere și cele pentru riscuri și cheltuieli, care sunt obligatorii, provizioanele reglementate sunt facultative. Pe de altă parte, dacă primele categorii sunt parțial sau integral deductibile sau nedeductibile (gradul de deductibilitate depinzând de natura lor și de opinia fundamentată a controlului fiscal), provizioanele reglementate, odată practicate de întreprindere, sunt integral deductibile.
Crearea și apariția în structurile bilanțiere a rezervelor reglementate a suscitat vii dezbateri pe plan european și mondial. În tabăra “opoziției” utilizării lor (în care s-au aflat cel mai adesea angli – saxonii) s-a adus argumentul că această categorie de “capitaluri proprii” reprezintă o îndepărtare de la aplicarea “principiilor contabile general admise”, o formă de poluare a conturilor. În tabăra “partizanilor” practicării lor (în special, specialiștii francezi) s-a adus argumentul utilității lor practice, mai ales pe linia incitării întreprinderii la investiții. Mai mult decât atât, o recomandare a “Ordinului Experților Contabili și al Contabililor Agnați” din Franța consideră că schimbările care au ca obiect optimizarea după dorință a întreprinderii a avantajelor acordate de regulile fiscale, nu pot fi considerate ca schimbări ale metodelor contabile. Ca atare, principiile includerii în cheltuieli și reluării la venituri a provizioanelor reglementate constituie modificări de oportunitate și nu un atac la “principiile contabile general admise”. Pentru a fi deductibile provizioanele reglementate trebuie să facă obiectul înregistrărilor contabile.
Provizioanele reglementate se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct, pe feluri de provizioane reglementate, stabilite potrivit dispozițiilor legale, prevăzute expres în acest scop. Evidența provizioanelor reglementate se ține cu ajutorul contului 141 “Provizioane reglementate”, cont pasiv, care se creditează cu suma cheltuielilor necesare constituirii provizioanelor reglementate incluse pe cheltuieli și se debitează cu sumele care reprezintă preluarea provizioanelor reglementate sau anularea lor prin creditul contului de venituri aferent. Soldul contului este proiectat în anul constituirii prozivioanelor și reflectă mărimea acestui provizion.
Exemplul 1: Se consideră societatea comercială “X” care hotărăște constituirea unui provizion reglementat în valoare de 1.640.000 lei, deoarece sunt indicii că prețule la materiale vor crește în anul următor aproximativ. Din suma de 1.640.000 lei societatea consideră că va putea acoperi creșterea de prețuri aferente materialelor necesare producției.
se înregistrează constituirea provizionului în anul curent:
6874 = 141 1.640.000
la finele exercițiului se închid cheltuielile în mod obișnuit prin preluarea pe rezultatul financiar final, astfel:
121 = 6874 1.640.000
în anul următor, fie că se cheltuiesc aceste provizioane, fie că nu se cheltuiesc ele se anulează prin includerea lor pe venituri:
141 = 7874 1.640.000
la finele anului se închid veniturile:
7874 = 121 1.640.000
Exemplul 2: Se consideră societatea comercială “Y” care decide să amortizeze derogatoriu (într-un interval de timp mai mic) un mijloc fix la preț de achiziție de 10.000.000 lei. Se decide amortizarea în patru ani, în anul I în proporție de 40%, apoi descrescător în ceilalți ani. Mijlocul fix se va amortiza în patru ani, astfel ca dacă s-ar aplica amortizarea liniară, atunci 10.000.000 / 4 = 2.500.000 lei / an. Modul de calcul al amortizării derogatorii și al provizionului în acest caz este dat în tabelul ce urmează:
Înregistrări în contabilitate:
Anul 1: 10.000.000 x 40% = 4.000.000;
4.000.000 – 2.500.000 = 1.500.000 lei provizioane
6811 = 281 2.500.000
“Cheltuieli de exploatare “Amortizări privind
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale”
concomitent se constituie provizionul
6874 = 141 1.500.000
Pentru anii 2 și 3 amortizarea derogatorie este eșalonată în mod descrescător cu diferența de 500.000 lei în fiecare an conform tabelului (2.500.000; 2.000.000; 1.500.000).
Anul 2: se înregistrează amortizarea derogatorie care corespunde celei liniare:
6811 = 281 2.500.000
În acest an, nu este necesar să se constituie provizioane după cum se observă din tabel (coloana 3), provizionul din anul 2 este 0, deoarece nu există nici o diferență între amortizarea derogatorie și liniară.
Anul 3: se înregistrează amortizarea:
6811 = 281 2.500.000
Se observă în tabel că diferența dintre amortizarea derogatorie și liniară în anul 3 este cu minus. Din această cauză, în contabilitate se va reflecta astfel:
– se anulează cota – parte din provizion corespunzător tabelului:
141 = 7874 2.500.000
Anul 4: se înregistrează amortizarea:
6811 = 281 2.500.000
Se anulează cota – parte din provizion:
141 = 7874 1.000.000
Prin acest procedeu de înregistrare a amortizării se observă că în primul an s-a inclus pe cheltuieli sumele de 2.500.000 lei sub formă de amortizare și 1.500.000 lei sub forma provizionului în total cheltuieli au acoperit 4.000.000 lei, valoarea amortizării derogatoriu.
În anul al doilea s-a inclus pe cheltuieli 2.500.000 lei numai sub formă de amortizare, nemaifiind necesară constituirea unui provizion.
În anul al treilea s-a inclus pe cheltuieli 2.500.000 lei, dar apare compensarea prin anularea unei cote – părți din provizion de 500.000 lei, astfel încât rămân 2.000.000 lei practic pe cheltuieli.
Concluzii referitoare la provizioanele reglementate:
provizioanele reglementate nu afectează “imaginea fidelă” a rezultatului curent deoarece ele fac obiectul cheltuielilor excepționale (la constituire) și al veniturilor excepționale (la consumare sau integrare).
provizioanele reglementate au puternice implicații fiscale atât prin jocul cheltuielilor și veniturilor pe care îl presupun (aceste provizioane sunt totdeauna deductibile), cât și prin perioada sau exercițiul prin care se realizează integrarea lor în rezultate (aspecte de clarificat prin normele fiscale și contabile).
provizioanele reglementate, ca și subvențiile pentru investiții readuc în discuție problema perfecționării metodei de impozitare a profitului, chemându-ne să medităm asupra valențelor aplicării metodei “impozitului amânat”.
2.11.4 Provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
În concordanță cu principiul prudenței, unitățile patrimoniale constituie ți provizioane pentru riscuri și cheltuieli, care cumulează, în momentul cumulării lor, volumul sumelor incluse în cheltuielile activității curente. Acestea reprezintă, fonduri constituite în scopul finanțării elementelor patrimoniale, a căror realizare sau plată este probabilă.
Aceste provizioane au rolul de a acoperi cheltuielile probabile, care duc la pierdere pentru unitate. Ca toate provizioanele, și provizionul pentru riscuri și cheltuieli trebuie să îndeplinească următoarele condiții de constituire:
să se individualizeze foarte bine riscurile aferente elementelor patrimoniale de activ la care se referă sau se dorește constituirea provizioanelor;
constituirea provizioanelor trebuie să aibă în vedere principiul prudenței societății în perioada viitoare, potrivit “căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierilor, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior”;
constituirea provizioanelor trebuie să aibă în vedere ca stabilirea mărimii să se facă rațional și să nu eludeze legea fiscală;
constituirea provizionului trebuie să aibă loc în urma hotărârii forului conducător din societate;
mărimea provizionului nu trebuie să depindă de rezervele financiare ale unității;
constituirea provizionului se poate face în orice etapă a exercițiului financiar.
Clasificarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli:
În funcție de felul activității și a elementelor patrimoniale la care se referă, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se clasifică astfel:
provizioane ale activității de exploatare care sunt destinate să acopere riscurile și cheltuielile generate de activitatea curentă de exploatare și care se constituie pe baza cheltuielilor de exploatare și a veniturilor de exploatare;
provizioane ale activității financiare destinate să acopere riscurile și cheltuielile de natură financiară și care se constituie pe seama cheltuielilor financiare și a veniturilor financiare;
provizioane generate de activitatea extraordinară sau excepțională, destinate să acopere cheltuielile și riscurile acestei activități și se include în cheltuieli extraordinare și în venituri extraordinare.
În funcție de scopul pentru care s-au constituit:
provizioane pentru litigii, amenzi, penalități, pagube și alte datorii incerte;
provizioane pentru cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind garanția acordată clienților;
provizioane pentru cheltuieli repartizate pe mai multe exerciții, cum sunt: cheltuieli cu reparațiile capitale eșalonate, potrivit programului, pe mai multe perioade, precum ți cheltuieli cu reparațiile curente, reviziile tehnice și alte cheltuieli la unitățile sezoniere și parțial sezoniere;
provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung;
alte provizioane specifice unor anumite sectoare de activitate.
În privința momentului evaluării și înregistrării lor în contabilitate se acceptă ca operațiile de constituire, ajustare și anulare a respectivelor provizioane să se efectueze în urma inventarului, cu ocazia închiderii conturilor.
În principiu, se agreează ideea ca provizioane le pentru riscuri și cheltuieli corespund unor creșteri a pasivului exigibil pe termen lung sau mai puțin lung. Analizele financiare le pot include parțial în categoria capitalurilor permanente.
Din punct de vedere al definirii, se acceptă că aceste provizioane sunt destinate acoperirii de riscuri și cheltuieli pe care evenimentele survenite sau în curs de desfășurare le fac probabile, al căror obiect este determinat cu precizie, dar a căror realizare este incertă, deci provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se împart în: provizioane pentru riscuri și provizioane pentru cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri traduc existența unor riscuri privind plăți previzibile la sfârșitul exercițiului dar comportă un element de incertitudine în privința mărimii sau realizării lor. Provizioanele pentru cheltuieli se referă cu predilecție la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciții; ele corespund cheltuielilor previzibile care nu ar putea fi suportate numai de exercițiul în care vor fi angajate (de exemplu: repartițiile de volum mare, lucrările de întreținere). Ți în cazul provizioanelor pentru cheltuieli apare o anumită cotă de incertitudine privind mărimea lor. Aceste provizioane sunt obligatorii, dar deductibilitatea lor parțială sau totală din baza impozabilă ține de acordul pe care trebuie să-l dea Administrația Fiscală.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli se ține pe feluri, în funcție de natura și scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Reflectarea în contabilitate a acestor provizioane se face pe conturile sinteticului de gradul 1, 151 “Provizioane pentru riscuri și cheltuieli”, dezvoltat pe sintetice de gradul 2 corespunzător naturii provizionului. Toate conturile sintetice de gradul 2, componente ale contului 151, sunt conturi de pasiv, care se creditează cu valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri și cheltuieli, aferente activității de exploatare, financiare și excepționale prin includerea lor pe cheltuieli aferente naturii activității și se debitează (contul 681 “Activitate de exploatare”, contul 686 “Activitate financiară” și contul 687 “Activitate excepțională”). Contul se debitează cu sumele ce reprezintă reluarea provizioanelor privind activitatea financiară cu contul 786 și privind activitatea excepțională prin contul 787.
Provizioane pentru litigii, reflectate cu ajutorul contului 1511 “Provizioane pentru litigii”. În virtutea principiului prudenței, întreprinderea își va constitui provizioane pentru litigii pe care le are pe rol în anul următor.
Succesiunea operațiilor privind provizioanele pentru litigii are loc astfel:
constituirea provizioanelor:
6812 = 1511
la finele anului se decontează cheltuielile pe care s-au inclus provizioanele:
658 = 6812
“Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli”
În anul următor au loc următoarele înregistrări conform operațiilor:
colectarea cheltuielilor privind litigiul pentru care sa constituit provizionul:
658 = %
5112
5311
și alte diverse cheltuieli
se decontează cheltuielile consumate în acest an cu litigiul aferent provizionului constituit:
121 = 658
se anulează provizionul (se închide)
1511 = 7812
se închid veniturile:
7812 = 121
Exemplu: Se presupune societatea comercială “A” care concediază un angajat. Acesta acționează în judecată întreprinderea pentru nerespectarea legalității. Societatea apreciază că vor fi cheltuieli de judecată și decide constituirea unui provizion cu această destinație de 1.500.000 lei. Cheltuielile pe care le reclamă fostul angajat drept despăgubiri sunt de 2.000.000 lei.
În contabilitate, reflectarea constituirii provizionului și a consumării (sau nu) are loc astfel:
constituirea provizionului în anul curent:
6812 = 1511 1.500.000
În funcție de verdictul judecătorului apar două situații:
întreprinderea câștigă procesul;
pierde procesul în favoarea reclamantului.
În anul următor constituirii provizionului, contabilitatea înregistrează pentru:
Cazul I:
la finele anului în care s-a constituit provizionul se închide contul de cheltuieli pe rezultate:
121 = 6812 1.500.000
în cazul în care a avut loc litigiul (următor) se anulează provizionul:
1511 = 7812 1.500.000
se închide contul de venituri:
7812 = 121 1.500.000
Cazul II.
b) decontarea cheltuielilor în anul constituirii provizionului:
121 = 6812 1.500.000
se cumulează cheltuielile efective ocazionate de desfășurarea procesului:
658 = % 2.000.000
1.000.000
1.000.000
se decontează cheltuielile efective ocazionate de desfășurarea procesului:
121 = 658 2.000.000
se anulează provizionul:
1511 = 7812 1.500.000
se închide venitul:
7812 = 121 1.500.000
Provizioane pentru garanții acordate clienților. În contabilitate, acest provizion se reflectă cu ajutorul contului 1512. Provizionul pentru garanții acordate clienților se constituie de întreprinderea producătoare ale cărei produse finite necesită perioade de garanție. În acest sens, unitățile își constituie anual asemenea provizioane aferente eventualelor cheltuieli cu remedierea defecțiunilor în perioada de garanție pe care le suportă producătorul la produsele vândute diverșilor clienți.
Modul de constituire al provizionului și de decontare a cheltuielilor în perioada de garanție se reflectă în următoarea succesiune de operații contabile:
constituirea provizionului:
6812 = 1512
decontarea cheltuielilor în anul constituirii provizionului:
121 = 6812
în anul următor, dacă se fac cheltuieli pentru remedierea defecțiunilor acestora se cumulează în contul aferent:
658 = %
diverse
se decontează cheltuielile efective pe seama veniturilor:
% = 658
se anulează provizionul:
1512 = 7812
se închide contul de venituri utilizat:
7812 = 121
Exemplu: O societate comercială Y are ca obiect de activitate producerea de televizoare, constituie provizioane pentru garanția TV pe un an de zile în suma de 7.000.000 lei.
în anul constituirii provizionului:
6812 = 1512 7.000.000
la finele anului se decontează cheltuielile care au suportat provizionul:
121 = 6812 7.000.000
În anul următor:
presupunem că societatea efectuează cheltuieli cu remedierea unor defecțiuni ale TV – urilor în perioada de garanție în suma de 5.000.000 lei:
658 = % 5.000.000
diverse
la finele anului se decontează cheltuielile efective la nivelul sumei, cumulat:
121 = 658 5.000.000
se anulează provizionul constituit în anul precedent la nivelul sumei inițiale:
1512 = 7812 7.000.000
se închide contul de venituri care preia provizionul anului precedent:
7812 = 121 7.000.000
Provizioane pentru cheltuieli repartizate pe mai multe exerciții. Se reflectă în contul 1512. Aceste categorii de provizioane se constituie de către întreprinderea care efectuează cheltuieli pentru același obiectiv pe mai multe exerciții financiare. Provizioanele astfel constituite se asociază cheltuielilor efectuate în avans.
Modul de constituire a provizionului de decontare a cheltuielilor și de închidere a cheltuielilor și veniturilor se reflectă în următoarea succesiune de operații:
constituirea provizionului în anul curent:
6812 = 1513
decontarea cheltuielilor la finele anului:
121 = 6812
În anul următor:
se înregistrează cheltuielile efectuate în avans pentru anul curent:
471 = 5121
se repartizează cheltuielile în avans pe cheltuieli curente ale anului:
658 = 471
se decontează cheltuieli pe seama rezultatelor finale:
121 = 658
se anulează provizionul:
1513 = 7812
se închid conturile:
7812 = 121
Exemplu: O întreprindere încheie un contract cu o unitate specializată în întreținerea unei instalații pe durata de 3 ani. Costul estimativ al cheltuielilor de întreținere este de 7.500.000 lei.
7.500.000 lei / 3 ani = 2.500.000 lei / an.
Întreprinderea beneficiară va constitui provizionul la nivelul acestei sume în fiecare an. În anul I și II operațiile contabile sunt identice. În anul III apar diferențe în ceea ce privește suma inclusă pe cheltuieli efective. Din acest punct de vedere, apar trei situații distincte, astfel:
când factura finală corespunde nivelului sumei contractate;
când factura finală depășește suma estimată prin contract;
când factura finală este mai mică ca suma contractantă.
În general, modalitatea de constituire a provizioanelor repartizate pe mai multe perioade de decontare a cheltuielilor și veniturilor aferente se prezintă:
constituirea provizionului în anul curent (înaintea începerii efective a lucrării):
6812 = 1513
decontarea cheltuielilor:
121 = 6812
În anul următor
se efectuează cheltuielile efectuate în contul prevederilor contractuale.
471 = 5121
se închid cheltuielile efectuate în avans:
658 = 471
se decontează cheltuielile efective:
121 = 658
se anulează provizioanele prin trecerea pe venituri:
1513 = 7812
se închide contul aferent:
7812 = 121
Exemplu corespunzător primei situații: Cheltuielile prevăzute 7.500.000 lei, cheltuieli efective 7.500.000 lei.
constituirea provizionului în anul curent:
6812 = 1513 2.500.000
se decontează cheltuielile:
121 = 6812 2.500.000
Anul I:
se înregistrează cheltuielile efective achitate în avans conform desfășurătorului (pe ani, câte 2.500.000 lei):
471 = 5121 2.500.000
se decontează cheltuielile în avans pe cheltuieli curente:
658 = 471 2.500.000
se de contează cheltuielile efective pe rezultate finale:
121 = 658 2.500.000
se anulează provizionul în anul precedent:
1513 = 7812 2.500.000
se închide venitul:
7812 = 121 2.500.000
se constituie provizionul pentru anul II:
6812 = 1513 2.500.000
se decontează cheltuielile la finele anului:
121 = 6812 2.500.000
În anul II înregistrările sunt identice cu cele din anul I.
Anul II:
se înregistrează cheltuielile efective achitate în avans conform desfășurătorului (pe ani, câte 2.500.000 lei):
471 = 5121 2.500.000
se decontează cheltuielile în avans pe cheltuieli curente:
658 = 471 2.500.000
se de contează cheltuielile efective pe rezultate finale:
121 = 658 2.500.000
se anulează provizionul în anul precedent:
1513 = 7812 2.500.000
se închide venitul:
7812 = 121 2.500.000
Situația a doua: factura finală prezintă suma de 8.000.000 lei, mai mare decât suma contractată de 7.500.000 lei. În contabilitate au loc următoarele înregistrări:
se constituie provizionul:
6812 = 1513 2.500.000
se decontează cheltuielile la finele anului:
121 = 6812 2.500.000
Anul I:
se înregistrează cheltuielile efective achitate în avans conform desfășurătorului (pe ani, câte 2.500.000 lei):
471 = 5121 2.500.000
se decontează cheltuielile în avans pe cheltuieli curente:
658 = 471 2.500.000
se de contează cheltuielile efective pe rezultate finale:
121 = 658 2.500.000
se anulează provizionul în anul precedent:
1513 = 7812 2.500.000
se închide venitul:
7812 = 121 2.500.000
se constituie provizionul pentru anul II:
6812 = 1513 2.500.000
se decontează cheltuielile la finele anului:
121 = 6812 2.500.000
În anul al doilea se înregistrările sunt identice cu cele din anul I.
Anul II:
se înregistrează cheltuielile în avans conform provizionului:
471 = 5121 2.500.000
se decontează cheltuielile în avans de 2.500.000 lei și, totodată, se înregistrează cheltuielile efective efectuate de 3.000.000 lei, conform facturii finale care prezintă un act adițional de 500.000 lei, cheltuieli suplimentare față de cele contractate:
658 = % 3.000.000
2.500.000
500.000
se închid cheltuielile efective pe rezultate finale:
121 = 658 3.000.000
se reia (anulează) provizionul, trecându-l pe venit:
1513 = 7812 2.500.000
se închide venitul:
7812 = 121 2.500.000
Se va observa diferența de cheltuieli de 500.000 lei ce influențează cheltuielile de exploatare ale exercițiului în curs, fiind trecută în debitul contului 658.
Situația a treia: considerăm factura finală la nivelul sumei de 7.000.000 lei, deci, unitatea specializată nu a dovedit că a cheltuit pentru întreținere suma de 7.000.000 lei nu cum a evoluat inițial 7.500.000 lei.
se constituie provizionul:
6812 = 1513 2.500.000
se decontează cheltuielile la finele anului:
121 = 6812 2.500.000
Anul I:
se înregistrează cheltuielile în avans conform provizionului:
471 = 5121 2.500.000
se decontează cheltuielile în avans pe cheltuieli curente:
658 = 471 2.500.000
se decontează cheltuielile efective pe rezultate finale:
121 = 658 2.500.000
se anulează provizionul în anul precedent:
1513 = 7812 2.500.000
se închide venitul:
7812 = 121 2.500.000
se constituie provizionul pentru anul II:
6812 = 1513 2.500.000
În anul al doilea se înregistrările sunt identice cu cele din anul I.
La finele anului se constituie provizionul pentru anul III:
constituirea provizionului:
6812 = 1513 2.500.000
se închid cheltuielile:
121 = 6812 2.500.000
Anul III:
se efectuează cheltuieli în avans, care se înregistrează conform provizionului:
471 = 5121 2.500.000
se decontează cheltuielile avansate pe seama cheltuielilor efective și se primește diferența neconsumată da le unitatea specializată astfel:
diferența se primește în anul III în linia încheierii lucrării și terminării contractului:
% = 471 2.500.000
658 2.000.000 5121 500.000
diferența nu se achită în luna anului curent, unitatea specializată rămâne datoare cu suma de 500.000 lei:
% = 471 2.500.000
2.000.000
500.000
se decontează cheltuielile curente la finele anului:
121 = 658 2.000.000
se preia (anulează) provizionul pe venit:
1513 = 7812 2.000.000
se închide venitul pe seama rezultatului final:
7812 = 121 2.500.000
Se observă că diferența necheltuită de 500.000 lei se consideră ca un avans acordat furnizorului deoarece s-a acordat anticipat pe baza unui contract și a unei facturi. Considerăm că suma va rămâne înregistrată în contul 409 “Avansuri acordate furnizorului” până când unitatea specializată o va achita, caz în care se înregistrează:
5121 = 409 500.000
De asemenea, din conturile de venituri și cheltuieli ale anului III se observă că diferența neconsumată de 500.000 lei apare ca venit al anului III.
Provizioane pentru pierderi de schimb valutar. Aceste provizioane se reflectă în contul 1514. Toate unitățile care efectuează operațiuni de comerț exterior, export – import, cooperare, prestări servicii, turism care necesită decontări, încasări și plăți în valută.
Aceste unități vor constitui provizioane datorate fluctuației cursului valutar. Modalitatea de constituire a provizionului de decontare a cheltuielilor și a veniturilor, închiderea acestora, se reflectă astfel:
Exemplul 1: Considerăm o societate comercială care are un disponibil valutar de 100.000 dolari, cursul actual fiind de 12.000 lei / $. Se apreciază că la finele anului va fi o repreciere a leului la 11.500 lei / $, schimbul în anul următor se face la 11.600 lei / $:
se constituie provizionul:
6862 = 1514 50.000.000
se decontează cheltuielile la finale anului:
121 = 6862 50.000.000
În anul următor:
se realizează schimbul valutar:
% = 5124 1.200.000.000
1.160.000.000
40.000.000
se decontează cheltuielile ocazionate de diferența nefavorabilă pentru societate pe rezultate finale:
121 = 665 40.000.000
se anulează provizionul:
1514 = 7862 50.000.000
se închide contul de venituri:
7862 =121 50.000.000
Se observă că din punct de vedere contabil reprecierea leului față de valută înseamnă o cheltuială, deoarece s-au obținut mai puțini bani naționali (lei) la schimb. În exemplul de mai sus, pierderea este de 40.000.000 lei.
Exemplul 2: Considerăm o societate comercială care efectuează operații cu străinătatea și are un disponibil valutar de 100.000 $ la un curs de 12.000 lei/$ Se apreciază că în anul următor se va produce o repreciere a leului cu 11.800 lei/$, iar în schimbul efectiv, în anul următor se face la 12.500 lei/$.
se constituie provizionul:
6862 = 1514 20.000.000
se decontează cheltuielile la finele anului:
121 = 6862 20.000.000
În anul următor:
se realizează schimbul valutar la cursul efectiv de 12.500 lei/$:
5121 = % 1.250.000.000
1.200.000.000
50.000.000
se închide venitul ocazionat de diferența de curs valutar:
765 = 121 50.000.000
se anulează provizionul:
1514 = 7862 20.000.000
se închide venitul:
7862 = 121 20.000.000
Se observă că deprecierea monedei naționale în raport cu valuta produce o situație favorabilă, deoarece se obțin mai mulți bani naționali (lei) la o unitate monetară valutară ($). Ca atare, în acest caz, unitatea are venituri în plus înregistrate în contul 765.
Alte provizione pentru riscuri și cheltuieli. Contul care reflectă această categorie de provizioane este 1518 “Alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli”. Contul funcționează similar cu celelalte conturi de provizioane, astfel:
constituirea provizionului:
6872 = 1518
decontarea cheltuielilor:
121 = 6872
se închide provizionul la finele anului:
1518 = 7872
se închid veniturile:
7872 = 121
În afara provizioanelor enunțate și aplicate anterior, întreprinderea mai poate constitui alte provizioane necesare următoarelor situații: pentru asigurarea personalului întreprinderii, pentru constituirea de garanții reale în contul obligațiilor angajate cu terți, pentru legături care decurg din cesiunea sau achiziționarea imobilizărilor, pentru execuția de comenzi achitate în avans și alte situații.
Exemplu: Considerăm o societate comercială care în anul următor are de efectuat o lucrare în străinătate. Societatea trimite personal specializat necesar coordonării respectivei lucrări. Pentru acest personal societatea efectuează asigurarea la o societate de asigurări, dar, în același timp constituie și un provizion pentru acoperirea riscului de cheltuieli a asigurării.
Considerăm că se constituie un provizion pentru 1.500.000 lei.
constituirea provizionului:
6872 = 1518 1.500.000
închiderea cheltuielilor la finele anului:
121 = 6872 1.500.000
În anul următor, dacă nu au fost necesare cheltuieli în contul asigurării:
se preia provizionul pe venituri:
1518 = 7872 1.500.000
se închid veniturile la finele anului:
7872 = 121 1.500.000
Dacă în acest an s-au efectuat cheltuieli în contul provizionului constituit, să presupunem 900.000 lei, atunci se va înregistra astfel:
658 = % 900.000
diverse
se închid veniturile la finele anului:
121 = 658 900.000
se preia provizionul.
1518 = 7872 1.500.000
se închid veniturile:
7872 = 121 1.500.000
Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate
Din capitalul permanent al întreprinderii, alături de capitalurile proprii, fac parte și împrumuturile și datoriile pe termen lung. Acestea reprezintă capitalurile primite de la terți pe care întreprinderea trebuie să le restituie la timp și trebuie să plătească o dobândă.
Conform legislației, unitățile patrimoniale pot beneficia de împrumuturi de la alte unități patrimoniale sau de la persoane fizice.
Ca terminologie, în contabilitate, folosind cuvântul “credit” pentru cazul când împrumutul este acordat de bancă și cuvântul “împrumut” pentru cazul când împrumutul este acordat de alte unități, de persoane fizice de Stat sau de public.
Cu toate că împrumuturile, respectiv creditele nu reprezintă surse proprii, ele se reflectă în conturile clasei 1 de capitaluri, deoarece sunt surse bănești proprii.
Împrumutul, creditul respectă regulile de acordare cunoscute, dintre care în contabilitate se reflectă numai regula de purtătoare de dobândă.
Deci, dobânda aferentă împrumutului se reflectă tot la clasa conturilor de capital.
În bilanțul contabil, conturile de împrumut se creditează cu ocazia acordării împrumutului prin debitul conturilor de disponibil la bancă și se creditează cu restituirea împrumutului, toate prin corespondență cu conturile de trezorerie aflate în depozitele bancare.
Soldul conturilor este creditor și reflectă mărimea împrumutului nerambursat de unitate către creditorul de împrumut.
Capitalul împrumutat provine din:
împrumuturi din emisiunea de obligațiuni;
credite bancare pe termen lung și mediu;
datorii legate de participații;
datorii privind concesiunile;
alte împrumuturi și datorii asimilate;
dobânzi.
2.12.1 Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni
Împrumuturile din emisiunea de obligațiuni reprezintă fondurile pe termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituții financiare sau direct către public, societatea comercială.
Obligațiunile sunt garantate cu activele unității patrimoniale. Pentru contabilizarea operațiunilor privind obținerea și rambursarea unui împrumut, următoarele condiții și elemente sunt mai importante:
unitatea patrimonială poate emite obligațiuni pentru o sumă care să nu depășească ¾ din capitalul vărsat și existent, calculat pe baza ultimului bilanț întocmit și aprobat;
procentul dobânzii care reprezintă remunerarea anuală a obligațiunilor;
valoarea nominală a obligației care reprezintă remunerarea anuală a obligațiunilor;
valoarea nominală a obligației care reprezintă o sumă în funcție de care se calculează dobânda;
prețul sau valoarea de emisie care este de regulă inferioară valorii nominale;
costul sau valoarea de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale;
durata împrumuturilor care trebuie să fie mai mare de un an;
valoarea obligațiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.
În cazul în care obligațiunea este emisă sub valoarea nominală, diferența, adică valoarea de emisie minus valoarea nominală, reprezintă prima de emisie (care poate fi asimilată cu prima de rambursare), iar diferența eventuală între valoarea sau costul de rambursare și valoarea nominală constituie, de asemenea, prima de rambursare.
Evidența împrumuturilor din emisiunea obligațiunilor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 161 “Împrumuturi din emisiunile de obligațiuni” în creditul căruia se înregistrează suma împrumuturilor obținute la valoarea de rambursare a obligațiunilor anulate. Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiune de obligațiuni nerambursate.
Asemenea împrumuturi fiind purtătoare de dobânzi, trebuie experimentate contabil în legătură cu contul pasiv 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni”, care evidențiază în credite dobânzile datorate, iar pe debit plătite.
Operații contabile aferente împrumuturilor din obligațiuni:
subscrierea împrumutului sub forma obligațiunilor emise și distribuite
461 = 161
“Debitori diverși” “Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni”
Dacă obligațiunile ar fi fost emise cu prima rambursare (să zicem valoarea nominală 10.000 lei, iar valoarea de rambursare 10.500 lei), pentru diferență mai intervine contul 169 “Prime pentru rambursarea obligațiunilor”, astfel:
% = 161
“Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni”
“Debitori diverși”
169
“Prime privind rambursarea
obligațiunilor”
vărsarea sumelor datorate de persoanele care subscriu:
5121 = 461
“Conturi la bănci în lei” “Debitori diverși”
înregistrarea anuală a dobânzilor aferente împrumuturilor:
666 = 1681
“Cheltuielile privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni”
plata anuală a dobânzilor datorate:
1681 = 5121
“Dobânzi aferente împrumuturilor “Conturi la bănci în lei”
din emisiuni de obligațiuni”
rambursarea la scadența finală:
161 = 5121
“Împrumuturi din emisiuni de “Conturi în lei”
obligațiuni”
includerea prin amortizare pe cheltuieli a primelor de rambursare:
6868 = 169
“Cheltuieli privind amortizarea “Prime privind rambursarea
primelor de rambursare a obligațiunilor”
obligațiunilor”
Contabilitatea analitică se ține pe fiecare persoană fizică sau juridică cu contribuții la cumpărarea efectivă a obligațiunilor din totalul celor emise.
Emiterea obligațiunilor de natura celor evidențiate în contul 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”, fiind o problemă specifică economiei de piață, la îndemâna oricărui agent economic, a impus elaborarea unui exemplu practic pe care îl redactăm în continuare, pentru a se crea confuzii pe seama operațiunilor prezentate pe baza funcțiunii contului, din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 82/1991.
Agenții economici în calitate de societăți comerciale pe acțiuni, pot obține împrumuturi și prin emisiunea de obligațiuni. Aceste societăți pot emite obligațiuni până la ¾ din capitalul vărsat, înscris în ultimul bilanț.
Obligațiunile reprezintă hârtii de valoare care se emit și se pun în vânzare de către societăți comerciale pe acțiuni, conform prospectului de emisiune autentificat și înregistrat la Registrul Comerțului.
În schimbul obligațiunilor emise, societățile pe acțiuni încasează, de la cei ce le subscriu sume de bani care reprezintă împrumuturi din emisiuni de obligațiuni. In calitate de hârtii de valoare obligațiunile nu pot avea, conform reglementărilor actuale, o valoare nominală mai mică de 100 lei, în funcție de care se calculează și dobânda. Pe lângă valoarea nominală obligațiunea are și o valoare de emisiune, care poate fi mai mare, egală sau superioară valorii nominale. Diferența dintre valoarea nominală mai mare și valoarea de emisiune mai mică, reprezintă prima de emisiune, iar diferența dintre valoarea de rambursare mai mare și cea nominală mai mică, reprezintă prima de rambursare. Atât prima de emisiune cât și prima de rambursare se achită cumpărătorului la răscumpărarea obligațiunilor, deci, la scadență se răscumpără de către vânzător.
Emisiunea de obligațiuni prezintă particularități în funcție de felul acestora și anume:
Obligațiuni ordinare.
Se presupune că, o societate comercială cu un capital social de 10.000.000 lei, emite 7.500 obligațiuni ordinare, conform prospectului de emisiune, cu valoare nominală de 1.000 lei și cu o dobândă de 20%, răscumpărându-se după 1 an, achitându-se ulterior și dobânda.
emisiunea de obligațiuni, conform prospectului și subscrierea acestora:
461 = 161 7.500.000
încasarea prin bancă a valorii emise, conform extrasului de cont:
5121 = 461 7.500.000
răscumpărarea obligațiunilor emise la scadență:
505 = 5121 7.500.000
anularea obligațiunilor răscumpărate:
161 = 505 7.500.000
reflectarea obligației de achitare a dobânzii pentru obligațiunile răscumpărate:
666 = 1681 1.500.000
decontarea la sfârșitul exercițiului financiar a cheltuielilor cu dobânda:
121 = 666 1.500.000
achitarea dobânzii, în anul următor, conform cupoanelor de dobânzi și a registrului de casă:
1681 = 5311 1.500.000
Obligațiuni cu prime.
Se presupune că o societate comercială pe acțiuni emite obligațiuni cu prima pe o perioadă de 1 an, conform prospectului de emisiune, la valoarea nominală de 5.000.000, prețul de emisiune de 4.500.000 lei, prima de emisiune 5.000.000 lei, răscumpărându-se obligațiunile la scadență.
* emisiunea de obligațiuni cu prima, conform prospectului de emisiune, care se atribuie:
% = 161 5.000.000
4.500.000
500.000
încasarea valorii de vânzare a obligațiunilor, conform chitanțelor și registrului de casă:
5311 = 461 4.500.000
răscumpărarea la scadență a obligațiunilor cu prima achitându-se cumpărătorilor cu primă:
505 = 5311 5.000.000
anularea obligațiunilor răscumpărate:
161 = 505 5.000.000
amortizarea primelor de emisiune:
6868 = 169 5.000.000
decontarea cheltuielilor privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor:
121 = 6868 5.000.000
Obligațiuni cu loteria.
Se presupune că o societate comercială pe acțiuni emite, conform prospectului de emisiune, obligațiuni cu loterie cu valoare nominală de 2.000.000 lei, valoarea de răscumpărare este de 2.000.000 lei, câștigul la tragere de 1.000.000 lei:
emisiunea de obligațiuni cu loterie și distribuirea acestora:
461 = 161 2.000.000
încasarea sumelor de la subscriptori conform registrului de casă.
5311 = 461 2.000.000
achitarea câștigului în urma tragerii la sorți:
668 = 5311 1.000.000
decontarea cheltuielilor cu câștigurile:
121 = 668 1.000.000
răscumpărarea obligațiunilor răscumpărate:
161 = 505 2.000.000
În exemplul prezentat, rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni s-a redat sub forma clasică, când vânzarea și răscumpărarea integrală a avut loc după un an calendaristic. În practica, rambursarea are loc prin tragere la sorți, la scadența finală sau prin rate anuale, anuități.
Când rambursarea împrumutului se face prin tragere la sorți sau la scadența finală, în contabilitate se fac următoarele înregistrări:
rambursarea împrumutului:
161 = 5121
plata primelor de rambursare:
169 = 5121
Când rambursarea împrumutului se face în mod eșalonat, se constituie o sumă constantă formată din rata creditului și din dobândă, determinată prin folosirea unor relații speciale de calcul. Pe măsura trecerii timpului se schimbă raportul în cadrul sumei constante restituite, scăzând continuu dobânda și mărindu-se rata împrumutului restituit:
plata acestei sume constante, anuități, se reflectă în contabilitate prin:
% = 5121
161
1681
Obligațiile emise se societățile comerciale pe acțiuni pot fi convertite în acțiuni dacă obligatarii acceptă aceasta. În acest caz, sporește valoarea obligațiunile convertite ce reprezintă prima de emisiune, reflectându-se în contabilitate prin înregistrarea următoare:
transformarea obligațiunilor în acțiuni:
161 = %
1012
1041
În cazul emisiunilor de obligațiuni în valută, cu ocazia rambursării pot să apară diferențe favorabile ca urmare a scăderii cursului valutar, care se reflectă în contabilitate prin înregistrarea :
rambursarea împrumutului în valută.
161 = %
5124
765
Exemplu: Unitatea patrimonială X emite 1.000 obligațiuni la valoarea de 10.000 lei pe obligațiune:
valoarea de emisiune 9.000 lei;
dobânda 23%;
durata de rambursare 10 ani.
Operațiuni ce au loc:
subscrierea împrumuturilor sub forma obligațiunilor emise și distribuite:
% = 161 10.000.000
9.000.000
1.000.000
vărsarea sumelor datorate de către cei ce au subscris:
5121 = 461 9.000.000
Rambursarea eșalonată pe cei 10 ani care, în noua metodologie, poartă denumirea de amortizare financiară, îmbracă forma anuităților constante, în sensul că, în fiecare an se rambursează o sumă constantă formată din rata creditului și dobândă.
Calculul anuității are la bază formula:
unde: A este anuitatea de rambursat;
C – împrumuturi de rambursat;
r – rata dobânzii;
n – durata rambursării împrumutului.
Deci:
Programul de amortizare a împrumutului:
În baza programului de mai sus, în fiecare an se face înregistrarea și plata anuității din dobândă și rata aferentă împrumutului, ajungându-se în final la înregistrările contabile:
înregistrarea dobânzii datorate:
666 = 1681
“Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumutului din
emisiuni de obligațiuni”
înregistrarea plății efective:
% = 5121 26.320.850
“Conturi la bănci în lei”
10.000.000
“Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni”
16.320.850
“Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni”
Primele de rambursare se amortizează și se include, în mod constant, pe tot parcursul celor 10 ani (1.000.000/10=100.000 lei / an), ajungându-se în final la operațiunea:
6868 = 169 1.000.000
“Cheltuieli privind amortizarea “Prime privind rambursarea
primelor de rambursare a obligațiunilor” obligațiunilor”
Dezvoltând pe conturi, evidența contabilă prezintă următoarea situație în legătură cu obligațiile emise:
461
10.000.000 10.000.000 9.000.000 9.000.000
1681
1.000.000 1.000.000 16.320.850 16.320.850
6868
9.000.000 26.320.850 1.000.000
666
16.320.850
Deci, după 10 ani, în rulajul debitor al conturilor figurează:
9.000.000 lei în contul de disponibil, ce reprezintă valoarea de emisie de 9.000 lei a 1.000 de acțiuni încasate de la depunători;
1.000.000 lei din contul 6868 ce reprezintă amortizarea primelor de rambursarea obligațiunilor;
16.320.850 lei din contul 666 ce reprezintă dobânzile aferente emisiunii de obligațiuni;
26.320.850 lei total.
Acest total corespunde cu rulajul creditor al contului 5121, reprezentând achitarea cu care societatea s-a angajat față de participanți la împrumutul lansat.
În practică, în legătură cu operațiunile privind împrumuturile din emisiunea de obligațiuni, pot interveni două situații:
Convertirea în acțiuni, în care intervine operațiunea:
161 = 1012
“Împrumuturi din emisiunea “Capital subscris vărsat”
de obligațiuni”
Rambursarea obligațiunilor, în care au loc următoarele operațiuni:
răscumpărarea:
505 = 5121
“Obligațiuni emise și răscumpărate” “Conturi la bănci în lei”
anularea obligațiunilor răscumpărate:
când prețul de răscumpărare este mai mare decât valoarea nominală a obligațiunilor:
% = 505
“Obligațiuni emise și răscumpărate”
161
“Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”
664
“Cheltuieli privind titlurile de plasament
cedate”
când prețul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligațiunilor:
161 = %
“Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”
505
“Obligațiuni emise și răscumpărate”
764
“Venituri din titluri de plasament
cedate"
Încasarea împrumutului obligatar de către societatea comercială pa acțiuni se poate face nu numai în moneda națională, ci și în devize. De aici și plata dobânzii în devize, ca și rambursarea la scadențele stabilite a împrumutului obținut în una sau mai multe monede străine în schimbul obligațiunilor vândute.
Obținerea împrumutului obligatar în valută, evaluată în lei, pe baza cursului existent la data încasării, pentru obligațiunile vândute fără primă se evidențiază în creditul contului 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni” și în debitul contului 5124 “Disponibil la bancă în devize” sau 5314 “Casa în devize”, după cum valuta este depusă în contul societății, deschis la bancă ori direct la casieria unității. Dobânzile datorate pentru împrumuturi obținute în devize din emisiunea de obligațiuni se înregistrează în debitul contului 666 “Cheltuieli privind dobânzile” și în creditul contului 1681 “Dobânzi aferente din emisiunea de obligațiuni”.
Deoarece cursul valutar al devizelor în moneda națională fluctuează, de regulă zilnic, pot să apară diferențe între cursul valutar la care s-a înregistrat în contabilitate împrumutul obținut la valoarea de rambursare a obligațiunilor emise și cursul valutar la care se face rambursarea acestuia. Aceste diferențe de curs pot fi favorabile sau nefavorabile, ultimele fiind suportate de către unitatea patrimonială.
Diferențele nefavorabile de curs valutar apar atunci când cursul valutar de la data restituirii împrumutului obținut în devize din emisiunea de obligațiuni este mai mare decât cursul valutar de la data evidențierii în contabilitate a împrumutului încasat. Ele se consemnează în contabilitate prin formulele contabile:
% = 5124
“Disponibil la bancă în devize”
505
“Obligațiuni emise și răscumpărate”
665
“Cheltuieli din diferența de curs valutar”
și
161 = 505
“Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni” “Obligațiuni emise și răscumpărate”
Generează o cheltuială financiară și diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma plății în devize a dobânzii aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni. Aceste diferențe apar atunci când cursul valutar la care societatea comercială emitentă de obligațiuni a înregistrat în contabilitate dobânda datorată. De data aceasta, înregistrarea în contabilitate va fi:
666 = 505
“Cheltuieli privind dobânzile” “Obligațiuni emise și răscumpărate”
La sfârșitul exercițiului financiar primul cont se deschide prin debitul contului 121 “Profit și pierderi”.
Exemplu: O societate comercială a emis la data de 01.01.1998, conform hotărârii Adunării Generale a Acționarilor (AGA), 5.000 obligațiuni de câte 100$ valoare nominală fiecare, cu o dobândă nominală de 100% și sunt rambursate în termen de 5 ani. Cursul valutar la data încasării împrumutului prin bancă a fost de 8.000 lei/$, la sfârșitul anului, când s-a restituit 20% din capitalul restituit de 9.000lei/$. În momentul înregistrării dobânzii datorate de către unitate, cursul valutar este de 9.000 lei/$, iar la data plății de 9.500 lei/$.
Reflectarea în contabilitate a acestui exemplu este următoarea:
subscrierea în întregime a obligațiunilor emise la cursul valutar de 8.000 lei/$:
500.000$ x 100$/titlu = 500.000$ x 8.000 lei/$ = 4.000.000.000 lei
461 = 161 4.000.000.000
“Debitori diverși” “Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni”
încasarea contravalorii obligațiunilor vândute:
500.000$ x 8.000 lei/$ = 4.000.000.000 lei
5124 = 461 4.000.000.000
“Disponibil la bancă în devize” “Debitori diverși”
calcularea și înregistrarea dobânzii datorate la sfârșitul primului an, la cursul valutar în vigoare de 9.000 lei/$:
500.000$ x 5% x 9.000 lei/$ = 225.000.000 lei
666 = 1681 225.000.000
“Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni”
restituirea prin bancă, la sfârșitul anului, a unei părți din capitalul împrumutat, la cursul valutar în vigoare de 9.000 lei/$:
500.000$ x 20% x 9.000 lei/$ = 900.000.000 lei
500.000$ x 20% x 8.000 lei/$ = 800.000.000 lei
900.000.000 – 800.000.000 = 100.000.000 lei
% = 5124 900.000.000
“Disponibil la bancă în devize”
800.000.000
“Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni”
100.000.000
“Cheltuieli din diferența
de curs valutar”
plata dobânzii prin bancă la cursul valutar în vigoare de 9.500 lei/$:
500.000$ x 5% x 9.500 lei/$ = 237.500.000 lei
500.000$ x 5% x 9.000 lei/$ = 225.000.000 lei
237.500.000 – 225.000.000 = 12.500.000 lei
% = 5124 237.500.000
“Disponibil la bancă în devize”
225.000.000
“Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni”
665 12.500.000
“Cheltuieli din diferența de
curs valutar”
închiderea conturilor de cheltuieli la sfârșitul exercițiului financiar cu suma de 337.500.000 lei:
121 = % 337.500.000
“Profit și pierderi”
666 225.000.000
“Cheltuieli privind dobânzile”
112.500.000
“Cheltuieli din diferența de
curs valutar”
Diferențele favorabile de curs valutar apar atunci când cursul valutar de la data restituirii împrumutului obținut în devize din emisiunea de obligațiuni este mai mic decât cursul valutar de la data reflectării în contabilitate a împrumutului încasat. Ele se evidențiază în contabilitate în debitul contului 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni” și în creditul contului 765 “Venituri din diferențe de curs valutar”.
Și diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma plății dobânzii aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni, generează un venit financiar. Aceste diferențe apar atunci când cursul valutar de la plății dobânzii este mai mic decât cel la care societatea comercială emitentă de obligațiuni a înregistrat în contabilitate dobânda datorată deținătorului înscrisurilor respective. De data aceasta, se stabilește corespondența între debitul contului 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni” și creditul contului 765 “Venituri din diferențe de curs valutar”. Ultimul cont se închide la sfârșitul anului financiar prin creditul contului 121 “Profit și pierderi”.
Se consideră că obligațiunile de către o societate comercială pe acțiunile data de 01.03.1998, cu o dobândă nominală de 5% au fost subscrise în totalitate pe cursul de 100% și sunt rambursabile în termen de 1 an. Se încasează în numerar 1.000$ la cursul de 8.000 lei/$ (1.000$ x 8.000 lei/$ = 8.000.000 lei). La dat rambursării împrumutului, cursul valutar în vigoare este de 7.800 lei/$ (1.000$ x 7.800 lei/$ = 7.800.000 lei).
Pe baza acestor elemente se fac următoarele înregistrări:
461 = 161 8.000.000
“Debitori diverși” “Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni”
5314 = 461 8.000.000
“Casa de devize” “Debitori diverși”
666 = 1681 390.000
“Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni”
161 = % 8.000.000
“Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni”
7.800.000
“Casa de devize”
200.000
“Venituri din diferențe de
curs valutar”
121 = 666 390.000
“Profit și pierderi” “Cheltuieli privind dobânzile”
765 = 121 200.000
“Venituri din diferențe de “Profit și pierderi”
curs valutar”
Subscrierea de împrumuturi obligatorii în valută cu prime de rambursare, încasarea contravalorii obligațiunilor vândute sub valoarea nominală, dobânda datorată societății comerciale care deține asemenea titluri, amortizarea primei de amortizare, plata dobânzii și rambursarea capitalului luat cu împrumut la scadență odată cu restituirea obligațiunilor la valoarea de emisiune (nominală) se înregistrează în contabilitate la fel ca împrumuturile obținute în lei de către unitatea patrimonială din plasarea înscrisurilor respective cu prima de rambursare.
Împrumuturile obligatare obținute în valută, fără sau cu prime de rambursare, fiind pe o perioadă mare de timp, înseamnă că cele ce au ajuns la scadență sunt evidențiate în bilanțurile societăților comerciale pe acțiuni care au procurat fonduri pe calea emiterii și vânzării de obligațiuni. Cum cursurile valutare ale devizelor în moneda națională fluctuează, de regulă zilnic, pot să apară diferențe între valoarea de intrare a împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni, exprimate în valută și valoarea acestora la cursul ultimei zile a exercițiului. Aceste diferențe de curs valutar pot fi favorabile sau nefavorabile, iar consemnarea lor în contabilitate, la închiderea exercițiului financiar se face cu scopul unor bilanțuri care să reflecte, în mod fidel, situația patrimonială a societății comerciale pe acțiuni.
Diferențele nefavorabile de curs valutar apar atunci când valoarea împrumutului din emisiunea de obligațiuni nerambursabile, exprimate în devize la cursul ultimei zile a exercițiului financiar, este mai mare decât valoarea acestora stabilită pe baza cursului valutar existent la data intrării lor în patrimoniul unității. Ele sunt urmarea creșterii cursului valutar și se înregistrează în debitul contului de activ 476 “Diferențe de conversie – activ”, prin creditul contului 161 “Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni”. Întrucât sporirea la plată a mărimii împrumutului din emisiunea de obligațiuni, ca urmare a creșterii cursului valutar, înregistrarea la sfârșitul exercițiului este probabilă la începutul exercițiului financiar ulterior, după deschiderea conturilor, sumele evidențiate ca diferențe nefavorabile de curs valutar, la închiderea exercițiului financiar anterior, se reflectă în debitul contului 161 și creditul contului 476. În felul acesta, se anulează diferențele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor obligatore.
În mod similar, se înregistrează și diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate la închiderea exercițiului pentru dobânzile datorate în devize, aferente împrumutului obligator, în sensul debitării contului 476 și prin creditarea contului 1681. Prin articolul contabil 1681 = 476 se evidențiază, după deschiderea conturilor din exercițiul financiar următor, sumele înregistrate ca diferențe nefavorabile de curs valutar, la închiderea exercițiului financiar ulterior. Se anulează astfel diferențele nefavorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în devize.
Pentru o mai bună înțelegere a modului de înregistrare în contabilitate a diferențelor nefavorabile de curs valutar cuvenite împrumutului obligator, exprimat în devize, precum și dobânzile datorate în valută aferente acestuia, se consideră o societate comercială ce are de rambursat un împrumut de 1.000$ și de plătit o dobândă de 50$. Asemenea obligații, fiind înregistrate la cursul valutar de 8.000 lei/$, cu ocazia încasării contravalorii obligațiunilor și stabilirii dobânzii datorate societății comerciale deținătoare a titlurilor respective, înseamnă că datoria societății comerciale emitentă de obligațiuni este înregistrată în contabilitate la valoarea de 8.400.000 lei, adică: (1.000$+50$)x8.000lei/$=8.400.000 lei. Dar închiderea exercițiului financiar la cursul valutar este de 8.500 lei/$, iar valoarea datoriei în valută (1.050$) stabilită pe baza acestui curs, este de 8.925.000 lei, adică 1.050×8.500 lei/$=8.925.000 lei. În exemplul luat, diferențele de conversie sunt de 525.000 lei (8.925.000-8.400.000=525.000 lei) și se evidențiază în contabilitate astfel:
476 = 161 500.000
“Diferențe de conversie-activ” “Împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni”
476 = 1681 25.000
“Diferențe de conversie-activ” “Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni”
Din analiza acestui exemplu reiese că, în valută, valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni nerambursate și a dobânzilor aferente acestora rămân neschimbate în cazul creșterii cursului valutar. Se constată, în schimb, o creștere în lei, a datoriilor menționate, ca urmare a diferențelor nefavorabile de curs valutar rezultate la închiderea exercițiului financiar.
Fiind vorba de o creștere lentă a datoriilor emitentului de obligațiuni și nu de una certă, situația patrimonială a societății comercială pe acțiuni poate fi grevată numai în exercițiul financiar următor dacă se realizează schimbul valutar la un curs valutar mai mare decât cel de la data intrării datoriei în patrimoniul societății. Cu cât este mai mare deprecierea leului, cu atât societatea emitentă de obligațiuni cheltuiește (plătește) mai mulți lei pentru cumpărarea valutei necesare rambursării împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni și plății dobânzilor în devize.
În situația evidențierii diferențelor de curs nefavorabile în contul 476 “Diferențe de conversie-activ” este obligatorie constituirea de provizioane prin înregistrarea:
686 = 1514
“Cheltuieli financiare prind “Provizioane pentru pierderi
amortizările și provizioanele” din schimb valutar”
Problema regularizării datoriilor legate de împrumuturi obligatare în valută, pe baza cursului ultimei zile a exercițiului financiar, se pune și cazul diferențelor favorabile de conversie. Acestea apar atunci când valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni nerambursate exprimate în valută la data închiderii exercițiului financiar este mai mică decât valoarea stabilită pe baza cursului valutar de la data întrării datoriilor respective în patrimoniul societății. Acestea se evidențiază în contabilitate prin debitul contului 161 “Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni” și în creditul contului 477 “Diferențe de conversie – pasiv”. Deoarece la plata a mărimii datoriei menționate, ca urmare a scăderii cursului valutar, înregistrată la sfârșitul exercițiului, este probabilă la începutul exercițiului financiar următor, după deschiderea conturilor sumele evidențiate, ca diferențe favorabile de conversie, la închiderea exercițiului anterior, se reflectă debitul ultimului cont și în creditul primul cont.
În felul acesta, se anulează diferențele favorabile de curs valutar, aferente împrumutului obligatar.
În mod analog, se înregistrează și diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma scăderii cursului valutar, pentru dobânzile datorate în devize, aferente împrumutului obligatar, în sensul debitării contului 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni” prin creditarea contului 477 “Diferențe de conversie – pasiv”, debitul ultimului cont și creditul primului cont se evidențiază, după deschiderea conturilor în exercițiul financiar următor, sumele înregistrate ca diferențe favorabile de curs valutar la deschiderea exercițiului anterior. Se anulează astfel diferențele favorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în devize.
O societate comercială pe acțiuni are de rambursat un împrumut obligator de 1.000$ și de plătit o dobândă de 50$. Asemenea obligații, fiind înregistrate la cursul valutar de 8.0000 lei/$, cu ocazia încasării contravalorii obligațiunilor și stabilirii dobânzii datorate societății comerciale deținătoare a titlurilor respective, înseamnă că datoria societății comerciale emitentă de obligațiuni este înregistrată în contabilitate la valoarea de 8.400.000 lei, adică: (1.000$+50$)x8.000lei/$=8.400.000 lei. Dar închiderea exercițiului financiar la cursul valutar este de 7.500 lei/$, iar valoarea datoriei în valută (1.050$) stabilită pe baza acestui curs, este de 7.875.000 lei, adică 1.050×7.500 lei/$=7.875.000 lei. În exemplul luat, diferențele de conversie sunt de 525.000 lei (8.400.000-7.875.000=525.000 lei) și se evidențiază în contabilitate astfel:
161 = 477 500.000
“Împrumuturi din emisiuni de “Diferențe de conversie-pasiv”
obligațiuni”
1681 = 477 25.000
“Dobânzi aferente împrumuturilor “Diferențe de conversie-pasiv”
din emisiunea de obligațiuni”
Din cele prezentate, se desprinde că valoarea împrumutului obligatar în valută nerambursat și a dobânzii aferente acestuia, rămân neschimbate în cazul scăderii cursului valutar. Se constată, în schimb, o reducere în lei a datoriilor menționate a datoriilor menționate ca urmare a diferențelor favorabile de curs valutar realizate la închiderea exercițiului financiar.
În felul acesta, apare evident că situația patrimonială a societății comerciale pe acțiuni poate fi influențată numai de exercițiul financiar următor dacă se realizează schimbul valutar la un curs mai mic decât cel de la data intrării datoriei.
Cu cât este mai puternică moneda națională, cu atât societatea comercială debitoare cheltuiește mai puțini lei pentru achiziționarea valutei necesare rambursării împrumuturilor din obligațiuni și plata dobânzilor aferente în devize.
Credite pe termen lung și mediu
Societatea comercială poate contacta credite de la banca de unde își are păstrate depozitele bănești proprii sau de la alte bănci care acordă astfel de credite pe termen mai mare de 1 an. Termenele pe termen lung și mediu au ca scop finanțarea unor investiții. Sumele obținute sunt purtătoare de dobândă și au ca garanție activele unităților patrimoniale. Evidența contabilă a creditelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 162 “Credite bancare pe termen lung și mediu”. Sumele obținute fiind purtătoare de dobânzi, acestea sunt exprimate contabil prin contul de pasiv 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung și mediu”. Contul 162 este un cont de pasiv și se creditează cu ocazia obținerii creditului prin debitul conturilor de depozite bănești se debitează cu ocazia restituirii creditului prin creditul conturilor din depozitele bănești. Soldul final indică cota – parte din credit nerambursată la data respectivă.
Contul 1682 se creditează cu ocazia înregistrării obligației de plată a dobânzii prin includerea pe cheltuieli și se debitează cu ocazia achitării dobânzii. Soldul creditor reprezintă dobânzi înregistrate și neachitate încă.
Exemplu: O societate comercială pe acțiuni angajează un credit de 15.000.000 lei pe termen de 1 an cu o dobândă de 58%.
15.000.000 lei x 58% = 8.700.000 lei
8.700.000 lei / 12 luni = 725.000 lei / lună
primirea creditului:
5121 = 162 15.000.000
se înregistrează dobânda lunară:
666 = 1682 725.000
se achită dobânda:
1682 = 5121 725.000
în luna decembrie se achită anuitate (50% din credit și dobânda pe luna decembrie):
% = 5121 8.225.000
7.500.000
725.000
la finele anului se închid cheltuielile:
121 = 666 725.000
Remarcă: operațiile de la puncte b), c), și d) se repetă în fiecare lună. În anul următor se efectuează aceleași înregistrări lunare, iar în luna decembrie, când considerăm ca scadență se achită ultima rată a creditului și dobânda aferentă lunii, la fel ca în primul an.
2.12.3 Contabilitatea datoriilor privind concesiunile și alte drepturi asimilate.
În categoria altor împrumuturi și datorii se cuprind: depozitele, garanțiile primite, concesiunile, brevetele, licențele, know – how, mărci de fabrică și alte datorii.
Datoriile privind concesiunile și alte datorii apar în momentul în care o anumită societate sau unitate preia în patrimoniu unele bunuri prin contracte de concesiune, de locație, de credite și alte forme. În schimbul dreptului de folosință, societatea datorează proprietarului o redevență, o chirie, precum și obligația de a folosi spațiul, bunul conform destinației.
Concesiunea este dreptul de a exploata un bun. Concesiunea este o convenție pe baza căreia statul (sau alte persoane fizice sau juridice) acordă dreptul unor persoane fizice sau juridice, din țară sau străinătate de a exploata anumite bunuri sau servicii publice sau particulare în anumite condiții stabilite, în prealabil pe un anumit termen în schimbul unor avantaje pentru proprietarul bunului.
Obiectul concesiunii îl poate constitui exploatarea unor bogății naturale, căi de circulație, activități edilitare și gospodărești, terenuri, clădiri, construcții diverse.
Legea nr. 15/1990 a reintrodus operațiunea de concesionare în țara noastră. Specificul acordării concesiunii constă în efectuarea licitației publice pentru cedarea concesionării.
În situația în care este concesionar, între cei doi contractanți se va stabili un venit fix anual (egal cu media beneficiilor pe ultimii 5 ani, cu condiția în care venitul să nu fie mai mic decât rata dobânzii acordată de Banca Națională). Durata concesiunii făcută de Stat este de minim 20 de ani. În contractul de concesionare sunt stipulate prevederi, cum sunt: prețul concesiunii, condiții de actualizare în raport cu rata inflației, plata eventualelor revedente în natură, condițiile în care se pot răscumpăra concesiunile, rezilierea lor. Contractul de concesiune produce numai transferul dreptului de utilizare, dispoziție și uzufruct, fără transferul dreptului de proprietate, proprietarul este tot Statul (sau altă persoană care a concesionat).
În contabilitate datoriile unității care concesionează se reflectă cu contul 167 “Alte datorii și împrumuturi asimilate” și contul 1687 “Dobânzi aferente altor datorii și împrumuturi asimilate”.
Contul 167 este un cont pasiv care se creditează cu ocazia încheierii contactului de concesiune prin debitul contului de concesiune și se debitează la scadența contractului, când are loc restituirea bunurilor concesionate și se încheie dreptul de utilitate stabilit.
Remarcă: Pe toată durata contractului de concesionare contul 164 rămâne cu sold final creditor.
Suma cu care se creditează și se debitează contul 167 nu va exprima valoarea bunului concesionat, ci numai contravaloarea concesiunii asupra bunului.
Din definiția concesiunii rezultă faptul că unitatea care a luat în concesiune un bun și care va folosi conturile 167 și 205 va plăti anual o redevență în bani sau în bani și în natură pentru dreptul de utilizare și obținerea uzufructului asupra bunului concesionat.
În contabilitate, redevența concesiunii se reflectă ca o cheltuială specifică trecută în contul 612 “Cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chirii”.
În situația în care societatea care a concesionat întârzie cu plata redevenței va fi obligată să plătească dobânda la suma respectivă pe tot timpul întârzierii. Suma calculată drept dobândă se reflectă cu contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, iar obligația de achitare a ei cu contul 1687.
Exemplul 1: O societate comercială încheie un contract de concesionare pentru un teren. Redevența anuală stabilită este de 30.000.000 lei pe an. Concesiunea se efectuează pentru 20 de ani. Deci, total redevență:
20 ani x 30.000.000 lei/an = 600.000.000 lei, valoarea totală a concesiunii.
pe baza contractului de concesiune se înregistrează intrarea în gestiunea societății a bunului concesionat, cu reflectarea obligației revenită prin concesiune:
205 = 167 600.000.000
sau se poate înregistra în fiecare an
205 = 167 30.000.000
anual se înregistrează obligația unității de a achita redevența către proprietarul bunului:
612 = 1687 30.000.000
se achită redevența la termenul fixat:
1687 = 5121 30.000.000
la finele anului se închide contul de cheltuieli:
121 = 612 30.000.000
Remarcă: Operațiile de la punctele b), c), d) se efectuează în fiecare an pe toată durată concesiunii.
La expirarea concesiunii, când se restituie proprietarului bunul se efectuează:
167 = 205 600.000.000
Exemplul 2: Reflectarea concesiunii bunului, în situația în care nu se achită redevența la termen și se calculează dobânda.
Se consideră același contract ca la exemplul 1, cu aceleași condiții, punctul b) se înregistrează obligația de achitare a redevenței:
612 = 462 30.000.000
Observații: Deoarece unitatea nu a dispus de bani pentru a achita redevența la termen, o înregistrăm în luna în care trebuia să o achite și o trecem pe creditori pentru a se reflecta clar, în contabilitate faptul că unitatea are o datorie de achitat.
dobânda percepută la redevența este de 60%. Considerăm că unitatea achită redevența după 3 luni de la scadența ei:
30.000.000 lei x 60% x 90 zile/360 = 4.500.000 lei
– se înregistrează obligația de plată a dobânzii:
666 = 1687 4.500.000
d) se înregistrează achitarea redevenței (după 3 luni) și, implicit a dobânzii aferente:
% = 5121 34.500.000
30.000.000
1687 4.500.000
e) la finele anului se închid conturile de cheltuieli care au intervenit:
121 = % 34.500.000
30.000.000
4.500.000
În categoria de datorii asimilate pot intra și împrumuturile făcute de către persoane fizice într-un moment de criză sau necesitate financiară.
Contabilitatea datoriilor legate de participație
Societățile comerciale se pot asocia în vederea creșterii rentabilității prin contracte de participație încheiate cu anumite societăți sau persoane fizice.
Participațiile sunt titluri de valoare asupra societății emitente, societățile care au cumpărat participații au dreptul de creanțe, iar societatea emitentă are datorii față de creditori, adică față de societatea care le-a cumpărat.
Datoriile pe termen lung create în cadrul relațiilor de participare la întreprinderile asociate sau în participație sunt contabilizate cu ajutorul contului pasiv 166 “Datorii legate de participații”, care primește în credit sumele încasate de la societățile comerciale, iar în debit sumele restituite societăților comerciale. Soldul creditor reprezintă sumele primite și nerestituite.
Dobânzile datorate sunt exprimate contabil prin contul de pasiv 1686 “Dobânzi aferente datoriilor legate de participații”, în creditul căruia se înscriu dobânzile datorate, iar în debit dobânzile plătite. Soldul reprezintă suma dobânzilor neplătite.
Exemplu: Se consideră o societate comercială care emite obligațiuni și le vinde pe piață. Valoarea totală a obligațiunilor vândute este de 20.000.000 lei. Dobânda fixată anual este de 50%:
20.000.000lei x 50% = 10.000.000 lei/an
vânzarea titlurilor:
5121 = 166 20.000.000
înregistrarea obligației de a plăti dobânda aferentă titlurilor vândute:
664 = 5121 10.000.000/an
se închid conturile pe cheltuieli la finele anului:
121 = 664 10.000.000
se răscumpără titlurile de către emitent:
505 = 5121 20.000.000
concomitent, se închid și datoriile:
166 = 505 20.000.000
Exemplul 2: Varianta în care venitul fix aferent titlurilor vândute nu se achită la termen și se percepe dobândă. Considerăm că s-a întârziat plata dobânzii aferente cu 6 luni, iar procentul de dobândă este 40%.
10.000.000lei x 40% x 180 zile/360 = 2.000.000 lei
se vând titlurile:
5121 = 166 20.000.000
în momentul achitării, venitul aferent titlului vândut și, respectiv a dobânzii pentru întârziere, se înregistrează:
664 = 5121 10.000.000
666 = 1686 20.000.000
se achită dobânda:
1686 = 5121 2.000.000
d) se închid cheltuielile la finele anului:
121 = % 12.000.000
10.000.000
666 2.000.000
e) se răscumpără titlurile:
505 = 5121 20.000.000
se închide contul de datorii:
166 = 505 20.000.000
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea Capitalului (ID: 134266)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.