. Contabilitatea Calculatiei Costurilor (s.c. Xyz S.r.l.)

CAPITOLUL I

CONSIDERAȚIILE PRIVIND COSTURILE UNITĂȚII PATRIMONIALE

I. 1 CONȚINUTUL NOȚIUNII DE COST. MANIERE DE ABORDARE.

Analizând etimologia noțiunii de cost se constată că aceasta este de origine latină. Astfel din verbul ’’constare’’care înseamnă a stabili, a fixa ceva, s-a desprins noțiunea ’’costa’’, folosită pentru a exprima cât s-a consumat sau s-a plătit pentru un lucru, un obiect. Ulterior, de la această noțiune s-a ajuns la noțiunea de cost, folosită în mod curent în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura engleză întâlnim noțiunea de ’’cost’’, în literatura franceză, ’’couts’’, în literatura germană’’kosten’’ iar în literatura italiană ’’costi’’. Se observă așadar, caracterul universal al noțiunii de cost datorită conținutului pe care-l exprimă, conținut legat de un consum de valori ocazionat de producerea unui obiect, lucrare etc.

Astfel, costul este considerat ca fiind o apariție obiectivă a unui consum de valori care l-a ocazionat și nu ca un rezultat al unei calculații.

Consumurile de valori pentru obținerea unui produs, reprezintă așa-numitele consumațiuni de valori care formează costul producției respective. Ele sunt formate din materiile și materialele, mijloacele fixe, forța de muncă etc., consumate într-un proces de producție în vederea obținerii altor valori. Totalitatea acestor consumațiuni reprezintă costul producției. Din punct de vedere științific, costul producției nu trebuie să includă decât consumațiunile de valori socialmente necesare obținerii acelei producții.

În practică apar însă situații, când costul producției este în întregime format din consumațiuni sau situații când nu toate consumațiunile reprezintă costuri. Astfel, includerea în costul producției a amortizării aferente unor mijloace fixe peste durata lor de funcționare normală, deși nu reprezintă o consumațiune de valori, este considerată un element de cost. În schimb consumațiunile de valori ocazionate de însușirea noilor produse nu sunt costuri, decât după lansarea în fabricație a produselor respective.

Se observă clar, conexiunea strânsă care există între consumațiunile de valori și costul producției.

Costul producției constituie expresia bănească a tuturor cheltuielilor (consumurilor) de muncă materializată și de muncă vie efectuate de întreprindere pentru producerea și desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii.

Aceste cheltuieli sunt determinate de desfășurarea concretă a procesului de producție, care este inseparabil legat de folosirea productivă a celor trei elemente fundamentale ale sale:

mijloace de muncă;

obiectele muncii;

forța de muncă a omului.

Folosirea productivă a acestor trei factori determină într-un anumit mod consumarea (epuizarea) lor, care constituie baza costului producției (cheltuielilor de producție).

Fiind utilizați în procesul de producție potrivit rolului și însușirilor diferite, factorii fundamentali ai procesului de muncă contribuie în mod diferit la formarea cheltuielilor care constituie costul producției.

Astfel, în forma lor naturală, mijloacele de muncă reprezentate prin: mașini, utilaje, instalații de lucru, unelte și accesorii, clădiri etc.,participă integral la obținerea produselor. Păstrându-și însă forma inițială și utilizate fiind în aceeași calitate, în decursul mai multor procese de producție, aceste mijloace dau naștere la o cheltuială numită amortizare, care reprezintă numai o parte din valoarea cu care au intrat ele în procesul de producție și anume acea parte pe care mijloacele respective au pierdut-o prin uzare.

În ceea ce privește obiectele muncii, acestea fie că se transformă intrând în mod material în componența noului produs (cum este cazul materiilor prime și al unora dintre materialele auxiliare), fie că se consumă în procesul de muncă (cum ar fi de exemplu, materialele, combustibilul,energia etc) devin cheltuieli pentru întreaga lor valoare, deoarece valoarea lor de întrebuințare “dispare” după un singur ciclu de producție.

La rândul său, forța de muncă care pune în mișcare uneltele, mașinile și instalațiile, conservând astfel prin muncă valorile de întrebuințare preexistente și creând pe baza lor noi valori de întrebuințare, ocazionează și ea cheltuieli de retribuire.

Într-un mod oarecum similar se petrec lucrurile și în procesul de desfacere, care este și el generator de cheltuieli ce intră în costuri.

Cheltuielile de producție și de desfacere care formează costul și intră în obiectul calculației nu pot fi confundate cu categoria “cheltuieli” în înțelesul ei larg (general),

generic.

În extenso, prin cheltuială se înțelege expresia valorică a consumului de mijloace bănești pentru satisfacerea necesităților de consum productiv sau neproductiv (social și individual).

Noțiunea de ”cheltuieli” în general are deci un înțeles mai cuprinzător decât noțiunea de “cheltuieli de producție” și respectiv de ”desfacere”; ea exprimă, pe lângă cheltuielile care sunt cuprinse în costuri și transformarea de mijloace bănești în valori materiale prin cumpărare, sau utilizarea efectivă a diferitelor fonduri speciale de care dispun întreprinderile, sau folosirea anumitor mijloace materiale și bănești în scopul prevenirii și înlăturării calamităților naturale etc. Dar asemenea cheltuieli nu constituie niciodată costuri și nu formează obiectul calculației deoarece nu sunt legate nici de obținerea și nici de desfacerea producției.

Baza cheltuielilor de producție o constituie prin excelență consumurile productive normale care intervin în întreprindere.

Nu orice consum productiv intră însă în costuri. Astfel, substanțele care provin direct din natură (cum ar fi: aerul, substanțele naturale etc.) pot constitui consumuri productive, în cazul unui proces unitar de extragere și prelucrare primară (în sensul epuizării lor), dar asemenea consumuri nu sunt cuprinse în costuri, deoarece nu pot fi exprimate în bani, ele nefiind produse ale muncii omenești.

Așadar, pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale și de producție trebuie să se poată exprima în bani. Exprimarea bbligatorie a consumurilor productive în bani cu ajutorul unităților monetare nu trebuie să ducă la concluzia că noțiunea de cheltuieli de producție este sinonimă cu noțiunea de “dare de bani” adică de ” plată”.

Etimologic, prin plată se înțelege faptul de a da o sumă de bani cuiva, drept echivalent al unui serviciu, al unui obiect cumpărat, al folosirii unui lucru sau spre a achita factura unui furnizor, ori ratele de împrumut ajunse la scadență spre a achita o amendă, o penalizare, un impozit. Oricare din aceste plăți poate fi efectuată în numerar sau prin decontare (fără numerar). Plățile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar, adică în sensul dării de bani.

Factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială financiară (plată) constituie sau nu cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu producția, și nu darea de bani.

Astfel, o parte dintre plățile efectuate de o întreprindere, cum ar fi taxele de telefon și radioficare, taxele de canal, apă și salubritate, taxele de metrologie, rambursarea unor cheltuieli și indemnizații de deplasare a personalului muncitor al întreprinderii etc. reprezintă echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate în favoarea procesul de producție, a administrării lui sau a desfacerii produselor; ele se cuprind în costul producției. Alte plăți, cum ar fi, de pildă achitarea facturilor furnizorilor pentru materialele cumpărate nu constituie însă costuri de producție în momentul efectuării lor. Numai consumul materialelor respective în procesul producției devine cost.

Nu încape îndoială, că lipsa legăturii nemijlocite dintre o plată efectuată de întreprindere și procesul de producție, ca atare exclude de la sine acea plată din costul producției.

Reflectarea științifică în costuri a consumurilor productive, în condițiile folosirii banilor pentru exprimarea lor valorică, ridică problema utilizării unor prețuri care să cuprindă întreaga valoare a factorilor care se consumă. Sub acest aspect, calculația științifică a costurilor este condiționată deci de stabilirea și folosirea unor prețuri care să reflecte în întregime cheltuielile de muncă socialmente necesare pentru toate produsele muncii care intră în sfera circulației în economie.

Calculele tehnico-economice, pe baza cărora se determină mărimea valorică a diferitelor cheltuieli de producție, pot transmite anumite aproximații în conținutul și structura costurilor. Aceste aproximații pot fi puse în legătură cu: sistemul de amortizare al mijloacelor de muncă (mijloace fixe, obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată), caracterul mediu al cotelor de cheltuieli de transport-aprovizionare etc. Perfecționarea acestor calcule tehnico-economice și căutarea de soluții care să asigure o cât mai mare apropiere a costului determinat prin calcul de conținutul valoric al elementelor care formează structura sa, trebuie să constituie o preocupare pentru calculație.

În afară de cheltuieli, care au la bază consumul de mijloace de producție și de forță de muncă, întreprinderile mai efectuează o serie de plăți care se includ în costul producției nu prin faptul că depind în mod științific de conținutul economic al acestuia, ci prin efectul unor reglementări economice. Din această categorie fac parte:

contribuția întreprinderilor la formarea fondului de asigurări sociale de stat, dobânzile pentru împrumuturi contractate la bănci, primele de asigurare datorate ADAS etc.

Deși din punct de vedere economic asemenea plăți nu pot fi încadrate în nici una din părțile care determină conținutul științific al costului, totuși datorită faptului că ele apar la întreprindere ca o dare de bani și se încadrează în noțiunea generică de cheltuială, considerăm că denumirea de ”cheltuieli adiționale” care li se atribuie în literatura de specialitate exprimă în mod corespunzător poziția lor în structura costurilor.

Dacă, pe de o parte, calculația costurilor ia în considerare și cheltuieli care prin natura lor economică nu aparțin categoriei costuri, pe de altă parte, unele elemente care prin conținutul lor economic se încadrează științific în acestea, rămân în afara costurilor datorită caracterului fondurilor din care sunt acoperite. Așa este cazul alocațiilor de stat pentru copii, care se achită din fonduri provenind de la buget, precum și al participării lucrătorilor producției materiale la beneficiile obținute în întreprinderi. Acoperirea participațiilor din beneficiile realizate de unitățile productive și nu din costuri se justifică prin necesitatea de a cointeresa oamenii muncii la creșterea rentabilității producției.

În sfârșit, pentru delimitarea corectă a costului de producție nu poate fi scăpat din vedere nici faptul că în întreprinderi au loc o serie de consumuri de mijloace de producție și de muncă vie, precum și de plăți bănești ale căror rezultat firesc nu este un produs finit, o lucrare sau un serviciu util. În această grupă se încadrează consumurile suplimentare de materiale și plata retribuției provocate de abaterile de la procesul tehnologic, utilizarea unor materiale de calitate superioară sau de altă dimensiune (profil) față de cele prevăzute în norme, consumurile determinate de rebuturile definitive, precum și cele ocazionate de înlăturarea defectelor la rebuturile recondiționabile, lipsurile de valori materiale peste normele de perisabilitate, pagubele provenind din deteriorările, casările de bunuri materiale aflate în secțiile sau în magaziile întreprinderii, cheltuielile de judecată și arbitraj suportate de întreprindere etc. Faptul că aceste chetribuie în literatura de specialitate exprimă în mod corespunzător poziția lor în structura costurilor.

Dacă, pe de o parte, calculația costurilor ia în considerare și cheltuieli care prin natura lor economică nu aparțin categoriei costuri, pe de altă parte, unele elemente care prin conținutul lor economic se încadrează științific în acestea, rămân în afara costurilor datorită caracterului fondurilor din care sunt acoperite. Așa este cazul alocațiilor de stat pentru copii, care se achită din fonduri provenind de la buget, precum și al participării lucrătorilor producției materiale la beneficiile obținute în întreprinderi. Acoperirea participațiilor din beneficiile realizate de unitățile productive și nu din costuri se justifică prin necesitatea de a cointeresa oamenii muncii la creșterea rentabilității producției.

În sfârșit, pentru delimitarea corectă a costului de producție nu poate fi scăpat din vedere nici faptul că în întreprinderi au loc o serie de consumuri de mijloace de producție și de muncă vie, precum și de plăți bănești ale căror rezultat firesc nu este un produs finit, o lucrare sau un serviciu util. În această grupă se încadrează consumurile suplimentare de materiale și plata retribuției provocate de abaterile de la procesul tehnologic, utilizarea unor materiale de calitate superioară sau de altă dimensiune (profil) față de cele prevăzute în norme, consumurile determinate de rebuturile definitive, precum și cele ocazionate de înlăturarea defectelor la rebuturile recondiționabile, lipsurile de valori materiale peste normele de perisabilitate, pagubele provenind din deteriorările, casările de bunuri materiale aflate în secțiile sau în magaziile întreprinderii, cheltuielile de judecată și arbitraj suportate de întreprindere etc. Faptul că aceste cheltuieli au uneori un conținut material similar cu cele care se fac pentru obținerea producției propriu-zise, că se exprimă în bani și apar în timpul desfășurării procesului de producție, nu trebuie să ne determine să le considerăm cheltuieli de producție obișnuite. Ele au un caracter net de cheltuieli neeconomicoase. Aceste cheltuieli nu sunt admise la planificarea sau bugetarea costurilor.

Costul efectiv trebuind să oglindească condițiile reale în care se desfășoară procesul de producție și de desfacere în fiecare întreprindere în parte, este necesar să cuprindă și cheltuielile cu caracter neproductiv. Categorisirea lor însă drept „consumațiuni ” sau „cheltuieli neutre” (neutrale) pe considerentul că nu adaugă valoare produsului ce se fabrică, nu corespunde realității, deoarece ele rămân în orice condiții neproductive, afectând negativ (majorând) costurile.

Economiile libere se caracterizează printr-o sporire a producției de bunuri și servicii, fiecărui agent economic revenindu-i responsabilități în privința asigurării profitului corespunzător tuturor produselor fabricate și a serviciilor prestate.

Costul de producție, reprezentând un indicator de bază ce caracterizează întreaga activitate economică a unui agent economic, constituie elementul principal al eficienței economice la nivel de unitate economică, iar studiul acestuia prezintă o importanță deosebită. Deci, orice activitate are drept scop final obținerea unei rate a profitului cât mai ridicate. Această rată a profitului este influiețată de o serie de factori, care trebuie orientați spre eficientizarea activității producției sau serviciilor. Pentru realizarea unei rate a profitului cât mai ridicate este necesar un cost cât mai redus al producției sau serviciilor.

Realizarea unei rate ridicate a profitului este determinată de influența unor factori interni și externi. Factorii interni sunt cei ce concură efectiv la realizarea producțiilor sau serviciilor într-o unitate: consum de materii prime, materiale, consumul de muncă în condițiile respectării standardelor de calitate. Deoarece produsele realizate trebuie vândute, apare celălalt factor exterior, respectiv prețul cu care se vinde produsul. Dacă asupra factorilor interni agentul economic poate acționa direct, influiențând nivelul costurilor de producție, asupra factorilor externi, nu se poate acționa direct, fiind necesară cunoașterea altor aspecte care ajută la prevenirea luări unor decizii eronate.

Costul de producție este definit astfel:

„sumă de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu etc.1”

„suma exprimată în general în monedă a cheltuielilor necesare pentru achiziționarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.”

„ Costul de producție corespunde valorii de intrare reținute în contabilitatea financiară a bunurilor fabricate de întreprindere.

El conține:

cost de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate;

celelalte cheltuieli directe de producție;

cheltuieli indirecte de producție ce pot fi repartizate”.

„Costul de producție al unui bun cuprinde:

costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile;

celelalte cheltuieli directe de producție;

cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acestora.”

În „Ghidul întreprinzătorului particular” costul este definit astfel:

„Totalitatea cheltuielilor efectuate de o firmă în vederea realizării de produse sau prestări de servicii exprimate în formă bănească.”

În lucrarea „Official of Terminology of Chartered Institute of Management Accountants” (1991) costul este definit în următorii termeni:

ca un substantiv: drept cantitate de cheltuieli (reală sau teoretică) atribuită unui anumit obiect sau unei anumite activități;

ca un verb: să stabilești costul unui anumit lucru sau unei anumite activități.

Aplicarea acestei definiții presupune stabilirea prețului produsului sau serviciului care a fost cumpărat și folosirea acestei informații ca o bază pentru calcularea costului.

Rayburn (1986) afirmă că termenul de cost este folosit pentru măsurarea eforturilor necesare în realizarea unui produs sau serviciu. Tot el spune că nu există nici un cost adevărat pentru un produs sau serviciu, ci că există numai bunul sau serviciul respectiv și că acesta a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite.

Alți autori de lucrări în domeniu accentuează că cifra „corectă” a costului ar depinde de circumstanțele specifice și de modul în care sunt folosite informațiile. Linia de separare între diferitele categorii de costuri e dificil de trasat, pentru că natura unui element de cost se schimbă în funcție de timpul în care este luat în considerație.

Sesizând diferitele definiții date costurilor, Bourke afirmă că:

„Nu există un unic concept al costului valabil în toate circumstanțele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un înțeles practic numai în relațiile cu obiectivele specifice pentru care este realizată evidența lor.”

Se poate face afirmația conform căreia costurile rezultă din folosirea unei game largi de resurse. Ele pot fi folosite direct sau indirect în asigurarea bunurilor și serviciilor. În sectorul productiv, principalele categorii de resurse sunt: materialele, munca, clădirile etc.

Alte costuri sunt presupuse de asigurarea cu aceste resurse, folosirea lor etc. Toate acestea se numesc costurile intrărilor.

Noțiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru că ele în mod normal, necesită ca analizele și estimările să fie făcute în contextul unei anumite situații și într-un anumit interval de timp.

Contabilitatea costurilor se preocupă cu plasarea valorilor în tranzacțiile interne care reprezintă transferul de valoare dintr-o organizație. Tranzacțiile interne reprezintă transformarea imput-urilor de surse în output-uri de bunuri și servicii.

Costurile și contabilitatea costurilor joacă un rol important în fiecare organizație, în procesul elaborării deciziilor.

De fapt, în literatura americană rolul costurilor a fost descris ca un manager informațional.

Asociația Americană de Contabilitate definește contabilitatea costurilor, în 1959, ca:

„Aplicarea unor tehnici și concepte adecvate în prelucrarea datelor economice dintr-o perioadă ulterioară și a celor previzionate ale unei întreprinderi pentru a ajuta managementul în stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile și în luarea de decizii raționale în vederea realizării acestor obiective.”

Definiția accentuează faptul că rolul contabilității costurilor constă în asigurarea unor informații pertinente pentru managementul firmei.

Ca urmare, principalele motive pentru care un întreprinzător trebuie să cunoască costurile pe care le presupune activitatea sa sunt:

posibilitatea stabilirii unor prețuri corecte pentru produsele sale, ajutându-l să estimeze profitul ce-l realizează pe fiecare produs;

cunoașterea fiecărui cost implicat de afacerea pe care o conduce, a mărimii acestor costuri, putând lua decizii în cunoștință de cauză privind reducerea acestora;

posibilitatea evaluării efectelor, măsurilor luate, preconizate de manager asupra costurilor;

furnizează informații importante privind căile de creștere a eficienței firmei.

Un cost se caracterizează prin:

domeniul (câmpul său de aplicare);

conținutul său (cost complet sau parțial);

calculul său (momentul de calcul înainte sau după realizarea procesului);

totalul său.

În concluzie, costul este o categorie economică care se manifestă nemijlocit în producția de mărfuri, respectiv în activitatea de creare de bunuri materiale noi, lucrări și servicii.

I.2 Structura costului de producție

a) Costul produselor și costul perioadei

Este fundamental a realiza această distincție în determinarea rezultatelor, deoarece costurile produselor și serviciilor vor fi legate de vânzarea acestora și vor tranzita conturile de stocuri din clasa a-3-a a contabilității financiare.

Costurile perioadei vor afecta rezultatul exercițiului fără a avea o legătură cu vânzările sau celelalte venituri. Costuri ale perioadei sunt:

cheltuieli generale de administrație;

cheltuieli de desfacere;

cheltuieli financiare;

cheltuieli excepționale.

Ele nu se includ în prețul produsului, deducându-se direct din rezultatul exercițiului.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielile atribuite și decontate unui obiect de calculație identificat printr-un produs. Costuri ale perioadei sunt acelea care sunt trecute asupra cheltuielilor exercițiului și deci, asupra contului de rezultate fără a fi atașate unor conturi de stocuri.

Este necesar să se determine costul subactivității care se exclude din costul produselor reflectându-se doar în rezultatul exercițiului. Aceasta constă în cheltuielile fixe generate de producția inferioară capacității normale.

Relația de calcul este următoarea:

Costul subactivității = costuri fixe (1-)

Scopul urmărit de contabilitatea de gestiune este, în principal, calculul costurilor produselor intermediare sau finite pentru valorizarea stocurilor sau ale produselor finite livrate clienților.

Costuri neîncorporabile

Sunt în general excluse din rețeaua analitică cheltuielile care se raportează la o perioadă anterioară, chiar dacă ele sunt incluse în cheltuielile de exploatare.

De asemenea, nu sunt încorporate cheltuielile care nu se referă la exploatarea normală și curentă.

Costuri facultative

Contrar costurilor neîncorporate, care sunt excluse din rețeaua analitică, cheltuielile supletive constituie adăugiri. E vorba de „consumații” care, deși recunoscute ca elemente de cheltuieli în contabilitatea generală, au fost reținute de întreprindere ca elemente de cost. Acesta este cazul, într-o firmă individuală, salariilor patronului și ale membrilor lucrători ai familiei sale.

Costuri de substituție

Este vorba de:

costurile luate în calcul de contabilitatea de gestiune cu un total diferit de cel înregistrat în contabilitatea financiară;

a costului de achiziție cu valoarea de înlocuire a materialelor utilizate;

a anumitor cheltuieli calculate în contabilitatea generală pe criterii fiscale sau sociale, cu cheltuieli corespondente calculate conform unor criterii tehnice sau economice.

În vreme ce metodele tradiționale de cost complet impută produselor toate cheltuielile întreprinderii, fie ele operaționale sau fixe, conform tehnicii imputării raționale, totalul cheltuielilor fixe imputate produselor este dată de formula:

Cheltuieli fixe reale activitatea reală / activitate normală

Raportul: activitate reală /activitate normală, numit coeficient de imputare rațională, este, în mod evident, mai mic decât 1, în caz de subactivitate .

De exemplu, dacă într-o perioadă dată firma sau o secție a sa au activat la 80% din capacitate, cheltuielile fixe ale perioadei respective sunt imputate astfel, în mod rațional:

80% producției;

20% contului de rezultat analitic, aceste 20% reprezentând „costul subactivității”.

Costurile complete ale imputării raționale corespund, în această ipoteză, costurilor complete tradiționale corectate de apariția variațiilor în activități față de activitatea normală, ceea ce face concepția lor apropiată de costurile prestabilite.

Cheltuieli încorporabile

Cheltuielile numite încorporabile înregistrate de contabilitatea financiară în contul de rezultate trebuie cuprinse în contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor.

Se disting două categorii de cheltuieli încorporabile:

cheltuieli directe, care se referă la un singur cost și poate fi direct alocate acestuia, fără ambiguitate;

cheltuieli indirecte, care nu pot fi încorporate în special unui cost sau altul, deoarece se referă la mai multe simultan. Este deci necesar un efort de repartizare înainte de a le aloca diverselor costuri implicate.

Alte cheltuieli

Trebuie adăugate cheltuielile supletive care nu apar în conturile de rezultate, ci în bilanț. Ele trebuie să intre în calculul costului, deoarece corespund remunerării unui factor de producție: muncă sau remunerarea exploatării individuale; capitalul sau remunerarea aducătorilor de capitaluri. Aceste cheltuieli supletive pot fi directe sau indirecte.

Pe de altă parte, trebuie evidențiate cheltuielile non-încorporabile înregistrate în contabilitatea financiară, dar pe care contabilitatea de gestiune nu le poate lua în considerare, deoarece ele nu rezultă din exploatarea normală a întreprinderii. Aceste cheltuieli contabile pot fi considerate anormale, fie pentru că nu au legătură cu obiectul întreprinderii, fie pentru că se referă la alt exercițiu. În această categorie se includ: provizii reglementate sau unele excepționale, cheltuieli excepționale cu operațiuni de capital, cheltuieli aferente unei perioade anterioare celei date, impozit pe profit.

Conturile de stocuri

Conform Planului Contabil General, inventarul permanent se realizează prin conturile de stocuri care, prin înregistrarea mișcărilor, permit cunoașterea în orice moment, în cursul exercițiului, a cantităților și a valorilor existente. Mișcările debitoare sunt stabilite pe principiul costurilor istorice, definind valoarea atribuită la fiecare intrare, adică valoarea din ziua tranzacției.

În ceea ce privește ieșirile de stocuri spre consum, se recomandă metodele CMP, FIFO și LIFO.

Prima, costul mediu ponderat (CMP), se determină ca raport între totalul costurilor de achiziție și cantitățile achiziționate într-o perioadă care nu depășește în principiu durata medie de stocare:

CMP =

A doua metodă, primul intrat- primul ieșit, arată că ieșirile sunt valorizate la costul materiei prime sau produsului cel mai vechi din stocuri; este numită adesea metoda epuizării loturilor.

Cea de-a treia metodă, LIFO, arată că ieșirile sunt valorizate la costul materiei prime sau produsului cel mai nou din stoc.

b) Costul mediu și costul marginal

Costul mediu sau unitar reprezintă costul pe unitatea de produs.

Având în vedere structura costului total:

CT =CF+CV

putem calcula corespunzător:

costuri fixe medii (CFM);

costuri variabile medii (CVM);

costuri totale medii (CTM).

după următoarele formule:

CFM =

CVM =

CTM = CFM+CVM =

Mărimea costului mediu pe unitatea de produs este diferit, în funcție de specificul fiecărui produs, al factorilor de producție consumați.

De asemenea, acesta poate diferi chiar în cazul aceluiași producător de la o perioadă la alta în funcție de diferiți factori cum ar fi: nivelul tehnic al producției, nivelul de calificare al personalului de organizare și conducere a unității și alții cu acțiune directă asupra mărimii costului unitar.

Costul marginal

Construit pe baza direct costing-ului, costul marginal este mai mult un cost economic de oportunitate (de comandă suplimentară) decât un cost contabil. Deciziile pe termen scurt au un efect aproape imediat asupra costului de rezultate. Ca urmare, decizia va fi calificată drept pozitivă dacă „rezultatul analitic cu” este superior „rezultatului analitic fără” (decizie). Costul marginal este costul unei inițiative (sau a unei serii de unități) adiționale produse. Ca urmare, este vorba de creșterea cheltuielilor din cauza producerii ultimei unități (sau serii de unități). Decizia de a prelua o comandă suplimentară antrenează o creștere a activității și, în principiu, doar cheltuielile variabile se modifică deoarece, în general cheltuielile fixe rămân constante oricare ar fi activitatea. Totuși, contabilul va verifica dacă acceptarea comenzii suplimentare nu duce la creșterea cheltuielilor fixe (depășirea unui palier). Cost marginal înseamnă „cost în margine” sau la limită.

Fie N(x) un prim nivel al producției căruia îi corespunde un cost total CT(x), iar N(x+1) un al doilea nivel al producției căruia îi corespunde un cost total CT(x+1);

Costul marginal Cm al unității (serie de unități), numărul (x+1) este dat de relația: Cm (x+1) = CT(x+1) – CT(x)

Definită pe un arc al funcției costului total, ea se bazează pe cea a diferențialei unei funcții:

și se poate scrie

Dacă admitem divizibilitatea perfectă a lui x, este posibil să facem să tindă x către 0 și să definim costul marginal în punctul x0.

Cm = lim = = CT”

Așadar, costul marginal este derivata costului total în raport cu cantitățile:

Cm = CT

Deci, putem defini costul mediu total prin formula:

CMT =

În teoria marginalistă a firmei, obiectivul rămâne maximizarea profitului total, care poate fi atins în două cazuri: situația de monopol și cea de concurență. Vorbim atunci de „teoria prețurilor”, deoarece determinarea prețului unitar de vânzare depinde de structura pieței.

În cazul – cel mai frecvent – al concurenței, situație în care cumpărătorii și vânzătorii sunt numeroși, iar produsele sunt omogene, există un preț al pieței la care la care întreprinderea va trebui să se alinieze.

Întreprinderea nu este în măsură să influențeze prețul pieței; ea nu poate avea politică de preț. Ea nu mai are interes să producă (și să vândă) când costul marginal devine mai mare decât prețul pieței; profitul total maxim corespunde producției pentru care profitul marginal este nul.

Costuri fixe și costuri variabile

Costurile, la fel ca ființele umane, au diferite structuri comportamentale. Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care costurile, într-o societate comercială răspund la o schimbare în activitățile care au loc în acea societate. O înțelegere a structurilor comportamentale ale costului și abilitatea de a prevedea comportamentul costului într-o anumită situație sunt esențiale pentru planificarea, luarea deciziilor și controlul activității și cere o înțelegere a relațiilor intrări – ieșiri, altfel spus între resursele utilizate și cantitatea de muncă.

Se poate afirma că o creștere în activitatea unei societăți comerciale ca întreg determină o creștere a costului total. Deși costurile se schimbă în concordanță cu schimbările de activități, mișcările costului tind să fie mai puțin sensibile decât schimbările în activitate.

Costul total conține diferite elemente cu diferite structuri comportamentale care rezultă dintr-o structură generală de comportament, undeva între două extreme:

costuri fixe – absolute;

costuri variabile – proporțional.

Costurile variabile sunt acelea care își modifică volumul în același mod cu modificarea volumului fizic al producției, dar nu întotdeauna direct proporțional.

Se cuprind aici: consumul de materii prime, energie electrică în scopuri tehnologice, aburi, apă, combustibili pentru necesitățile tehnologice, salariile de bază ale lucrătorilor direct productivi.

Matematic, costurile variabile constituie o funcție a volumului producției (Q) după formula:

CV = f(Q) – în cazul costurilor variabile totale;

CV = – în cazul costurilor variabile unitare.

Costurile fixe sunt acelea care pe termen scurt rămân relativ neschimbate. Ele sunt determinate de simpla existență a capacităților de producție. Se includ aici: salariile personalului administrativ, amortizarea capitalului fix, combustibilul și energia.

Mărimea costurilor fixe (CF) depinde în mare măsură de factorul timp și de aceea, matematic, se exprimă astfel: CF = f(t)

Costurile fixe unitare scad pe măsură ce crește volumul producției.

Exprimarea cifrică a comportamentului acestor costuri în funcție de modificarea volumului producției presupune utilizarea indicelui de variabilitate al cheltuielilor, calculat astfel:

I0 =

Ch1 – reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă luată în calcul;

Ch0 – reprezintă cheltuieli totale din perioada de bază (precedentă);

Q1 – reprezintă volumul fizic al producției din perioada curentă;

Q0 – reprezintă volumul fizic al producției din perioada de bază.

În funcție de indicele de variabilitate, costurile variabile pot fi:

costuri proporționale;

costuri progresive;

costuri degresive;

costuri flexibile.

În legătură cu costurile fixe și costurile variabile, Kaplan, în lucrarea „One cost system, isn,t enought”, afirma că: „Dacă într-o secție există mai mult de o persoană, avem un cost variabil. Dacă avem mai mult de o mașină, și mașinile au un cost variabil. Dacă o resursă e în număr mai mare de unu, e o resursă cu un cost variabil.”

Factorii care influențează structurile comportamentale ale costurilor și generează variabilitatea acestora sunt:

natura cheltuielilor (pot fi: costuri fixe în treaptă, costuri fixe, costuri variabile în treaptă, costuri mixte);

perioada de timp luată în considerare;

nivelul de activitate în relație cu capacitatea normală;

mărimea relativă a schimbării cu activitatea;

atribuirea costurilor;

eficiența;

prețul plătit pentru intrări;

natura activității organizației;

managementul;

factori întâmplători.

Costuri directe și costuri indirecte

Costurile directe sunt costuri legate nemijlocit de producție. Aceasta face ca ele să se poată identifica în momentul efectuării lor și măsura pe fiecare produs, în vederea repartizării imediate asupra acesteia.

Un cost direct este constituit din:

cheltuielile care sunt afectate în mod direct unui produs sau unui serviciu;

cheltuieli care pot să fie reatașate la acest cost fără ambiguitate, chiar dacă ele tranzitează centrele de analiză.(cheltuieli fixe specifice).

Costurile directe permit să se calculeze marjele asupra costurilor indirecte. În categoria costurilor directe cuprindem: costul cu materiile prime, materialele auxiliare, salarii de bază, energia directă etc.

Costurile directe se mai caracterizează prin modificarea lor în același sens cu modificarea producției.

Costurile indirecte sunt acelea care nu pot fi identificate nemijlocit pe produs sau serviciu. Ele se vor însuma la nivelul centrului de cost cât mai aproape de produsele și serviciile care au fost executate. Ele se realizează pentru mai multe produse sau servicii.

Costurile directe nu se suprapun ca sferă de cuprindere peste costurile variabile, nici costurile fixe peste cele indirecte (fig. 1).

Costuri de revenire

Costuri

Directe Alocare

Costuri

indirecte

Imputare

Fig. 1. Costuri directe și costuri indirecte

I.3 Concepții generale care stau la baza calculației costurilor

I.3.1 Sistemul costurilor complete

Metodele de evidență completă și control operativ al cheltuielilor de producție determină costul total sau integral al produselor. În această categorie sunt cuprinse metodele:

standard-cost;

metoda normativă;

JIT( Just-in-time);

metoda „costurilor țintă” (target-cost);

metoda ABC (Activity Based Costing).

Metoda costurilor complete, tehnică de bază a contabilității de gestiune, face distincție între cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.

Procesul de determinare a costului unui produs va urmări drumul acestuia de la intrarea în magazie sub formă de produs finit. Înainte de a ajunge în etapa finală de vânzare, „viitorul produs” suferă un anumit număr de operațiuni materiale (aprovizionare, stocare, transformare, distribuție). Diversele cheltuieli aferente fiecăruia dintre aceste etape sunt regrupate pentru a forma costurile aproximative din etapa finală, costul de revenire.

Conform Planului Contabil General Francez (PCG), un cost este „suma cheltuielilor legate de un element definit în cadrul unei rețele contabile”. Un cost se caracterizează prin:

domeniul / câmpul său de aplicare (adesea o funcție economică);

conținutul său (cost complet / parțial);

calculul său (momentul de calcul înainte și după);

totalul său.

Sistemul costurilor complete sau a centrelor de analiză este metoda de bază a PCG francez elaborat în ’82, sprijinindu-se pe o descoperire a costurilor de revenire calculate conform structurii ciclului de transformare din întreprindere. Ea se bazează pe distincția între cheltuieli directe și cheltuieli indirecte și pe alocarea totalității acestor cheltuieli (încorporabile și supletive) în costuri.

Nu putem calcula costurile dacă cheltuielile încorporabile și supletive indirecte prin natura lor nu au făcut obiectivul unei repartizări prealabile pe centre (fig. 2).

Cheltuieli Afectare Determinarea

Directe costului de

revenire

Cheltuieli încorporabile

și cheltuieli supletive

Repartizare în

Cheltuieli tabloul centrelor

indirecte de analiză

Fig. 2. Cheltuieli încorporabile directe și indirecte

Adesea, împărțirea centrelor de analiză se stabilește pe baza funcțiilor întreprinderii, între care aprovizionarea, producția, distribuția. Aceste centre trebuie să coincidă, în general, cu zonele fizice. Stocurile de materii prime curente sau cele de produse finite permit delimitarea centrelor de analiză; toate cheltuielile anterioare unei aduceri în stoc sunt regrupate într-un tip de cost.

PCG francez definește centrul de analiză drept „ o diviziune a unității contabile unde sunt analizate elementele de cheltuieli directe înaintea imputării către costurile produselor respective.” Metoda costurilor complete este deci descrisă de PCG francez 1982 sub numele de „metoda centrelor de analiză”.

Mai întâi are loc repartizarea primară, având ca obiectiv stabilirea ansamblului de cheltuieli indirecte (încorporabile și supletive) în diferite centre de analiză. PCG face o distincție fundamentală între centrele de analiză auxiliare și principale. Primele sunt adesea numite centre de gestiune, deoarece se leagă foarte puțin de produse fabricate (gestiunea mijloacelor, bunurilor, întreținere, prestații complexe etc.). Ele contribuie la organizarea internă a întreprinderii, furnizându-și prestațiile către alte centre: includem aici repartiția secundară care are ca obiectiv repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare între centre (fig.3).

Principalele funcții ale întreprinderii se realizează în centrele principale care se impută costurilor aferente astfel: număr unități muncă costurile unei unități de muncă.

Fig. 3.Tabloul centrelor de analiză

Prin „ imputare” înțelegem alocarea către un produs / serviciu a părții de cheltuieli din centrul de care a beneficiat. Conform PCG francez, costul unității de muncă într-un centru de analiză este câtul dintre costul centrului de analiză și numărul de unități din acel centru; unitatea de muncă este unitatea de măsură dintr-un centru de analiză care servește mai ales la imputarea costului acelui centru către costurile produselor / comenzilor respective.

Unitatea de muncă trebuie să fie caracteristică activității centrului de analiză; unitățile de muncă cel mai des întâlnite sunt: cantitatea achiziționată – pentru centrul de aprovizionare; cantitatea produsă – pentru centrul de producție; orele de mână de lucru directă – pentru atelierele puțin mecanizate sau orele mașină – pentru atelierele foarte mecanizate; cifra de afaceri realizată (eventual cantitatea vândută) – pentru centrul de distribuție.

Contabilitatea costurilor este o tehnică contabilă care urmează un proces sistemic, adică un ansamblu de etape legate de obicei între ele prin faza de intrare în stoc și de ieșire din stoc.

În concluzie, pe parcursul ciclului de exploatare sunt calculate trei tipuri de cost:

costurile achiziției la sfârșitul ciclului de aprovizionare;

costurile de producție în decursul ciclului de producție;

costurile de distribuție la sfârșitul ciclului de distribuție.

Prezentarea sintetică a metodei costurilor complete:

Etapa I : Distincția între cheltuieli (încorporabile și supletive) directe și indirecte.

Cheltuielile indirecte (încorporate și supletive) sunt, prin natura lor, repartizate într-un tablou al centrelor de analiză înainte de alocarea către costurile respective.

Etapa II: Stadiul intermediar al aprovizionării

Costul de achiziție al materiilor prime = prețul de achiziție al materiilor prime + cheltuieli de achiziție materii prime (+ eventual alte cheltuieli directe referitoare la achiziție).

Etapa III: Stadiul intermediar al producției

Cost de producție produse finite = cost de achiziție al materiilor prime consumate + cheltuieli directe de producție al produselor finite (mai ales munca directă) + cheltuieli indirecte de producție pentru produsele finite

Etapa IV: Stadiul intermediar al distribuției

Costul de distribuție al produselor vândute = cheltuieli directe de distribuție + cheltuieli indirecte de distribuție.

Etapa V: Etapa finală a vânzărilor

Cost de revenire al produselor vândute = cost de producție al produselor vândute + cheltuieli indirecte de distribuție.

Etapa VI: Compararea prețului de vânzare cu costul de revenire

Rezultat analitic = preț de vânzare – cost de revenire

Costurile de revenire reprezintă sinteza costurilor precedente. Deci, a urmări formarea costurilor înseamnă a urmări traseul rareori continuu al unui produs, marcat de alternanța transformare / stocare. Intrările de materii prime sunt valorizate la costul de cumpărare, cele produse la costul de producție, iar ieșirile sunt valorizate conform metodei CMP, FIFO sau LIFO.

Când o întreprindere utilizează mai multe materii prime, ea calculează în scopul unității un singur cost de achiziție pe materii prime; când fabrica-și vinde mai multe produse, ea calculează un cost de producție și un cost de revenire pe produs.

Pe de altă parte, trebuie făcută și diferența între „produse semifinite” și „în curs de fabricație”; primele sunt produse care au atins un anumit stadiu de fabricație (spre deosebire de celelalte) și se află de obicei stocate în inventar permanent. De exemplu, o piesă separată terminată la finalul unei perioade, intrând în componența unui produs finit, este un produs semifinit. Din contră, aceeași piesă separată, neterminată la finalul perioadei, este în curs de producție.

În final, nu toate materiile prime utilizate pentru producția respectivă se găsesc în mod necesar în produsele obținute: este cazul numit „deșeuri” (așchii, talaș etc.). Tot astfel unele produse pot prezenta defecte și astfel sunt improprii a fi utilizate în scopul inițial: acestea sunt „rebuturile”. Deșeurile și rebuturile sunt recuperabile sau irecuperabile, în funcție de posibilitatea de a fi sau nu vândute sau reutilizate de către întreprindere.

Apariția noilor metode de gestiune – mai ales a celor din domeniul producției – ca și noile tipuri de organizații și conduceri obligă la reconsiderarea permanentă a sistemelor de informație existente.

În special contabilitatea de gestiune se confruntă astăzi cu noi probleme cauzate de sistemele de gestiune a producției de inspirație japoneză. De asemenea, necesitatea unei evaluări tot mai exactă și la toate nivelurile de responsabilitate a performanței întreprinderii în realizarea dublei sale funcții (economică și socială) obligă controlorii de gestiune la urmărirea costurilor numite „ascunse” deoarece nu sunt evidențiate în sistemele de contabilitate clasică. În opoziție cu sistemele tradiționale inspirate din taylorism sau fordism, tinzând spre o producție de masă, cu un personal specializat, care cel mai adesa îndeplinește sarcini mărunte și repetitive, apar azi noi sisteme provenite din principii japoneze de gestiune, fondate în principal pe noțiunile de adaptabilitate și flexibilitate.

I. 3.2 Sistemul costurilor parțiale

În această categorie se includ metodele de calculație care limitează conținutul producției la cheltuielile variabile (direct-costing) sau la cheltuieli directe (metoda costurilor directe).

Metoda direct-costing (sau calculația venitului marginal)

Una dintre cele mai acute critici la adresa metodei costurilor complete este că face ca toate cheltuielile înregistrate de o întreprindere în cursul unei perioade să fie suportate doar de către produsele fabricate.

Astfel, câteodată este mai bine să recurgem la metode de costuri parțiale care nu integrează decât o parte bine definită a cheltuielilor totale: astfel se determină o marjă care măsoară capacitatea de contribuție a produselor la cheltuielile comune.

Metoda direct-costing face diferența între cheltuielile fixe și variabile, apoi în general, la nivelul cheltuielilor variabile între cheltuieli directe și cheltuieli indirecte. Această metodă este sinonimă cu metoda costului variabil.

Un cost variabil sau operațional este un cost care cuprinde exclusiv cheltuielile care variază cu activitatea, fără a exista neapărat o proporționalitate exactă.

Un cost fix (sau de structură) este, în general, independent de nivelul activității și ireversibil pe termen scurt, deoarece nu-i putem modifica valoarea o dată ce el a fost angajat. În realitate, el variază pe paliere. De exemplu, să considerăm un mijloc fix cu o valoare de cinci milioane de lei care este supus procesului de amortizare liniară pe cinci ani și permite fabricarea uneia sau a două serii de produse pe oră. Cheltuiala cu amortizarea este o cheltuială fixă; indiferent că se fabrică o serie sau două serii, cheltuiala cu amortizarea este de un milion lei pe an. Dar dacă dorim să mărim producția și să fabricăm mai mult de două serii pe oră, adică trei sau patru, cheltuiala fixă trece pe un alt „palier” și crește la două milioane lei pe an, corespunzând achiziției unui al doilea mijloc fix cu aceleași caracteristici tehnice.

Cheltuielile variabile sunt considerate drept cheltuieli de exploatare în timp ce cheltuielile fixe – diferența dintre totalul cheltuielilor și cheltuielile variabile sunt cheltuieli ale perioadei, care trebuie acoperite din marja costurilor variabile a producției vândute și încasate (fig. 4).

Fig. 4 Costurile fixe și costurile variabile

Costuri variabile Costuri fixe

Mii u.m. Mii u.m.

2 000 2 000

1 500 1 500

1 000 1 000

500 500

0 0

1 2 3 4 1 2 3 4

Pentru o perioadă dată, direct-costingul este caracterizat prin următoarele două relații:

Cifra de afaceri (CA) – cheltuieli variabile (CV) = marja costului variabil (MCV)

Marja costului variabil (MCV) – cheltuieli fixe (CF) = rezultatul perioadei

Acestei metode i se aduc critici datorită dificultății de a face distincție, în practică, între cheltuielile variabile și cheltuielile fixe, în ipoteza că marja costurilor variabile și a costurilor fixe este constantă, ca și datorită evaluării stocurilor în cost variabil (ceea ce nu este admis din punct de vedere fiscal).

În final, trebuie notat că există și metoda costurilor directe caracterizată prin următoarele două relații:

Cifra de afaceri (CA) – cost direct = marjă cost direct

Marjă cost direct – cost indirect = rezultatul perioadei

Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activităților întreprinderii. Această metodă păstrează distincția fundamentală față de costurile complete, dar apare o simplificare importantă: nu mai există o repartizare a cheltuielilor indirecte variabile, întrucât toate cheltuielile indirecte sunt tratate în mod global.

Această metodă este puțin utilizată, mai ales datorită faptului că stocurile sunt evaluate în cost (parțial) direct variabile.

Metoda costului direct

De multă vreme, firmele organizate pe „diviziuni de produse” sau pe piețe au tendințe de a perfecționa acest gen de analiză, alocând în contul fiecărui segment, diviziuni-adică în contul fiecărei familii de produse, sau în contul fiecărei piețe – partea din cheltuielile de structură care corespunde posedării mijloacelor alocate în „proprietate” diviziunii. Să remarcăm că este vorba la acest nivel – al unei familii de produse sau al unei piețe – de costuri directe în raport cu ansamblul considerat, dar indirecte față de produsele luate separat.

În acest caz, al doilea nivel de marjă poate fi calculat, pentru a contribui la acoperirea cheltuielilor generale și la obținerea rezultatului întreprinderii; această metodă este numită adesea „direct-costing evoluat”.

Planul contabil francez ’82, oficializând nașterea „metodei costului direct” și diferențiind-o de „metoda costului variabil”, prevede generalizarea metodei „direct – costing evoluat” la nivelul fiecăruia dintre produsele din familia dată, cu o extindere de altfel posibilă prin asimilarea la costurile directe propriu – zise a cheltuielilor indirecte „imputabile fără ambiguitate”, adică acelea a căror repartizare se poate face pe baze raționale.

Această metodă, extinsă până la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri unitare care includ o cotă – parte din cheltuielile de structură. Ea prezintă trăsătura originală de a face parte din sistemul costurilor parțiale – în sensul că, cheltuielile de structură generală (practic cheltuielile de organizare generală sau de sediu) nu sunt imputate costurilor produselor – dar se procedează după logica costurilor complete.

Costurile directe unitare constituie, în fapt, costuri „semicomplete”, deoarece conțin o parte dintre cheltuielile de structură, și anume cele specifice aferente produsului dat.

Se calculează după formula:

Cost direct unitar = cost variabil unitar +

I.4.Problema minimizării costurilor

Definirea posibilităților de reducere a costurilor

Un program de reducere a costurilor începe cu determinarea posibilităților întreprinderii de a se angaja în această acțiune. În virtutea obiectivului însuși, greu realizabil, programul se va limita fatalmente numai la ceea ce arată calculul a fi posibil. În acest scop se vor alege numai acele posibilități care, având cele mai mari șanse de valorificare, se pretează în același timp la un calcul contabil obișnuit, fără a necesita, deci efectuarea unor lucrări de mare avengură.

În practică, întreprinderile se văd nevoite să pregătească aceste măsuri într-un interval de numai câteva săptămâni. În condițiile acestei limite de timp care permite însă luarea măsurilor pregătitoare, posibilitățile de reducere a costurilor se definesc, în primul rând, ca „rezerve economice rapid mobilizabile”

Se știe că, potrivit naturii lor, unele cheltuieli se leagă direct de cifra de afaceri respectiv de producție sau randament, iar altele sunt cheltuieli fixe. De aici rezultă că trebuie stabilit în ce măsură prima categorie de cheltuieli se justifică prin producția respectivă și în ce măsură utilizarea și modificările operate în a doua categorie corespund scopului.

O mare importanță o are modul în care întreprinderile își pun problema reducerii cheltuielilor.

Nivelul costurilor nu este un criteriu în sine, el trebuind să fie privit în corelație cu obiectivele de rentabilitate ale întreprinderii. Numai în felul acesta trebuie să se evidențieze posibilitățile de reducere.

În practica întreprinderilor, nivelul normal al cheltuielilor se apreciază din trei puncte de vedere:

fixarea nivelului normal al cheltuielilor sub nivelul cheltuielilor celor mai scăzute care s-au înregistrat în activitatea trecută a întreprinderii.

Aceste cheltuieli minimale se corectează, pe de o parte, cu un coeficient de raționalizare, dar pe de altă parte cu un coeficient de variație a prețurilor. Rezultatul acestei operațiuni exprimă nivelul normal actual al cheltuielilor.

nivelul normal al cheltuielilor, la data estimării, corespunde nivelului atins de întreprinderea care în cadrul ramurii respective are situația cea mai bună din acest punct de vedere.

Acest nivel este un procentaj din costurile legate de realizarea cifrei de afaceri.

nivelul normal al costurilor se află, în momentul determinării, cu x% sub prețul de vânzare realizabil de către întreprindere pe piață, astfel că beneficiul B, după plata impozitelor, rezultă din formula:

B = (1)

și depășește, de exemplu, cel puțin 12 procente din capitalul propriu.

(1)

viteza de rotație =

Bineînțeles că se pot aduce critici acestei metode.

Nivelul normal al cheltuielilor are, fără îndoială, un caracter relativ.

În afară de aceasta, nu s-a luat în considerare importanța pe care asemenea elemente specifice ale întreprinderii ca amplasarea, mărimea, dotarea tehnică, forța de muncă, programul de producție o au pentru nivelul cheltuielilor, mai ales când se face comparația cu întreprinderea care în cadrul unei ramuri are situația cea mai bună.

Pe lângă nivelul normal, studiul posibilităților de reducere a cheltuielilor trebuie să aibă în vedere următoarele fapte:

în orice întreprindere există, în principiu, posibilități de reducere a costurilor deoarece progresul continuu duce în mod automat la apariția de noi rezerve economice;

locurile înguste pun în permanență probleme șefilor întreprinderii așa că în absența unui program, chestiunea reducerii cheltuielilor este pusă sub semnul întrebării sau lăsată la voia întâmplării;

pe baza acestor observații vom defini posibilitățile de reducere a costurilor ca fiind: „diferența dintre cheltuielile efective la data efectuării calculului și niște cheltuieli rezultate ca „normale” din examinarea și confruntarea următoarelor elemente:

normele standard de cheltuieli;

nivelul de cheltuieli cel mai scăzut, înregistrat în ramura respectivă;

un beneficiu anual al întreprinderii care, după scăderea impozitelor este egal cu cel puțin 12% din capitalul propriu.”

Etape de aplicare a programului de reducere a costurilor

Reducerea prețurilor de cumpărare

Reducerea stocurilor

Reducerea consumului de materiale

Reducerea cheltuielilor de fabricație

Reducerea cheltuielilor de exploatare a utilajelor

Reducerea cheltuielilor de dezvoltare

Reducerea cheltuielilor administrative

Reducerea cheltuielilor de desfacere

Reducerea cheltuielilor de publicitate.

Politica reducerii prețurilor de cumpărare

Produsele întreprinderii se vând la prețuri care nu rezultă automat dintr-o calculație, ci la prețuri dictate de legea cererii și ofertei, prețuri complet independente de prețurile de cumpărare a materiilor prime folosite la fabricarea produselor.

În consecință, orice reducere și orice creștere a prețurilor de cumpărare contribuie la mărirea și respectiv diminuarea beneficiului.

Reducerile prețurilor de cumpărare permit scăderea prețurilor de vânzare și îmbunătățesc competitivitatea întreprinderii.

Deschizându-și, pe această cale, noi debușee, întreprinderea își asigură, în același timp, folosirea completă a capacității de fabricație și-și sporește presiunea asupra firmelor concurente.

Politica de reducere a prețurilor de cumpărare trebuie să aibă o finalitate clară. De aceea, se recomandă practicarea, numai a acelor reduceri care conduc la sporirea beneficiului întreprinderii.

O politică de prețuri de cumpărare bine cumpănită pornește de la următoarele principii:

Reduceri de prețuri de cumpărare prin mărirea volumului tranzacțiilor cu condiția ca acestea:

1) să nu ducă la mărirea intrărilor în stoc;

2) să nu ducă la scurtarea irațională a ritmului de intrări în stoc;

3) să nu ducă la cumpărarea unor cantități care să depășească de n……. ori consumul lunar;

Reduceri de prețuri de cumpărare prin schimbarea furnizorilor cu condiția ca:

1) marfa livrată să posede calitățile prevăzute;

2) noul furnizor să ofere cel puțin aceleași garanții în privința respectării termenelor și a cantităților;

3) costurile accesorii de procurare (fraht, ambalaje) să nu anuleze beneficiul rezultat din reducerea prețurilor de cumpărare;

Reduceri de prețuri de cumpărare obținute prin tratative cu furnizorii (în aceleași condiții ca cele de mai sus).

Reduceri de prețuri de cumpărare obținute prin înlocuirea mărfurilor, cu condiția ca noile materii prime sau noile piese ce intră în fabricație să poată înlocui produsele anterioare:

1) fără creșteri de costuri în procesul de fabricație și cu respectarea condițiilor de calitate;

2) fără să dăuneze renumelui de care se bucură pe piață produsele fabricate.

2) Reducerea stocurilor

Volumul stocului de rezervă determină în mare măsură proporția finanțărilor din exterior pe termene mijlocii și scurte.

În același timp nivelul stocului constituie o problemă de cost. Stocurile disproporționat de mari imobilizează mai mult capital decât este necesar. Prin reducerea stocurilor se economisesc dobânzile capitalului străin. Se micșorează în același timp și cheltuielile de personal și de depozitare.

Politica reducerii stocurilor

Secretul reducerii stocurilor și deci, obiectivul strategic al reducerii costurilor legate de acestea rezidă în mărirea vitezei lor de rotație.

Dacă ieșirile depășesc intrările, viteza de rotație crește și stocul scade. Putem denumi mai pregnant și mai plastic viteza de rotație a stocurilor drept, „stoc exprimat în luni.” El se calculează simplu, prin împărțirea stocului lunii precedente la media consumului lunar.

Dacă scade stocul exprimat în luni, scade și stocul fizic.

În condițiile în care un consum este constant, această scădere a stocului fizic este și relativă și absolută. Când cresc intrările și ieșirile din depozit scăderea este numai relativă.

În paralel cu aceasta, necesarul de capital și, deci, dobânda scade absolut și relativ și, respectiv, numai relativ.

Stocul optim

Pentru a asigura stocul cel mai economic este necesar să-l stabilim ca atare pe cale de calcul și să ni-l fixăm ca obiectiv de atins. În acest sens, gâtuim sistematic intrările de mărfuri până când stocul raportat la consumul mediu lunar atinge nivelul optim. Stocul optim (exprimat în luni) în ziua aprovizionării rezultă din formula:

Stocul optim* =

* în ziua aprovizionării

Stocul fizic optim se compune din „stocul de siguranță sau stocul minim” plus lotul optim de aprovizionare. Ambele mărimi pot fi stabilite pe cale de calcul.

Stocul de siguranță sau minim este un stoc tampon. El este un multiplu al consumului mediu pe zi și în perioada de reaprovizionare constituie o garanție că eventualele variații ale consumului sau întârzieri în aprovizionare nu vor genera dificultăți.

Lotul de aprovizionare este optim atunci când dobânzile și cheltuielile de depozitare sunt minime.

Mărimea optimă a stocului exprimat în luni pe grup contabil de mărfuri reprezintă limita superioară a acestei funcții.

Stoc optim =

Reducerea consumului de materiale

În afara efortului de reducere a prețului de achiziții trebuie să se acționeze și în sensul unei reduceri a consumului de materiale. Reducerea consumului de materiale constituie o acțiune pur tehnică. Pregătirea acestei acțiuni revine în întregime serviciilor de organizare și de fabricație.

Reducerea consumului de materiale înseamnă:

a reduce consumul de materiale destinate fabricării de produse foarte căutate pe piață; această reducere nu trebuie să se facă în dauna calității și a competitivității și beneficiul ei nu trebuie să fie anulat printr-o creștere a costurilor de fabricație și a costurilor de exploatare a utilajelor;

a reduce consumul acelor materiale care influențează puternic prețul de cost al produsului realizat și al căror preț de vânzare este rigid;

a folosi altă matere primă pentru produssele greu vandabile în așa măsură încât să se obțină un nou produs care să fie mai vandabil și care să aibă un preț de cost mai avantajos.

Reducerea consumului de materiale face parte integrantă din programul de organizare, realizare și adaptare a producției la exigențele mereu sporite ale rentabilității.

4) Reducerea cheltuielilor de fabricație

Cheltuielile de fabricație se compun din salarii și cheltuieli generale de fabricație. Ele reprezintă deseori masa de cheltuieli cea mai importantă din întreprindere. Extinderea mecanizării și automatizării aduce cu sine creșterea cheltuielilor fixe de fabricație.

Politica reducerii cheltuielilor de fabricație

Trebuie să ducem o politică sistematică de reducere a cheltuielilor de fabricație .Raționalizarea în domeniul fabricației reprezintă o reducere „relativă” a costurilor .

Efectul anual al reducerii cheltuielilor, în acest caz reducerea relativă a cheltuielilor de fabricație, este condiționat de atingerea unei întregi serii de obiective interdependente între ele. Reducerea cheltuielilor de fabricație se realizează pe următoarele căi:

o mărire a productivității, adică o producție mai mare față de cea a anului precedent pe unitate de forță de muncă, pe unitate de capital investit, precum și pe unitate de salarii și capitaluri în domeniul fabricației;

o reducere a salariilor de fabricație prin, micșorarea normelor de timp în ateliere, fără o creștere a cheltuielilor generale de fabricație;

o reducere a cheltuielilor generale de producție, prin comprimarea costurilor pe unitatea de randament.

Acestor obiective strategice principale li se subordonează obiectivele de mai jos:

reducerea cheltuielilor prin folosirea mai rațională a personalului (reducerea salariilor de fabricație și a salariilor accesorii);

reducerea cheltuielilor printr-o organizare mai rațională a conducerii atelierelor (reducerea procentajului de salarii în domeniul fabricației);

reducerea cheltuielilor prin mărirea vitezei de fabricație (reducerea dobânzilor aferente capitalului investit în fondul de rulment, ca urmare a micșorării duratei transporturilor și a timpului de ședere în ateliere);

reducerea cheltuielilor prin folosirea mai economică a materialelor auxiliare;

reducerea cheltuielilor prin ameliorarea controlului calității (reducerea costurilor operațiunilor de control și de verificare, prin limitarea acestor operațiuni);

reducerea cheltuielilor prin reducerea deșeurilor, rebuturilor și a pieselor defectoase.

Mărimea reducerii cheltuielilor de fabricație constituie preocuparea permanentă a conducerii întreprinderii. Trebuie ținută o evidență scrisă a acestor reduceri și anume: pe de o parte reduceri de salarii de fabricație iar, pe de altă parte, reduceri ale cheltuielilor generale de fabricație.

5) Reducerea cheltuielilor de exploatare a utilajelor

Cheltuielile de exploatare a utilajelor sunt într-o continuă creștere. Folosirea unor mașini de mare valoare, a unor instalații din ce în ce mai mari, complexitatea crescândă a utilajului și a modului său de exloatare presupun, în zilele noastre, mobilizarea unor capitaluri considerabile.

Politica reducerii cheltuielilor de exploatare a utilajelor

Folosirea mijloacelor moderne de producție se caracterizează, pe de o parte, prin nivelul ridicat al dobânzilor, al cheltuielilor de întreținere și al ratelor de amortizare, iar pe de alta printr-o productivitate mai mare și printr-o calitate superioară a producției.

Deoarece cheltuielile de exploatare a utilajelor pot fi reduse substanțial fără ca productivitatea lor și calitatea producției să scadă politica în acest domeniu se va putea axa pe următoarele principii:

alegerea utilajelor în funcție de caracteristicile lor tehnice și de productivitatea lor;

achiziționarea utilajelor la prețurile cele mai avantajoase, fără ca prin aceasta să scadă calitatea tehnică și durata de utilizare;

amortizarea rapidă a utilajelor prin exploatarea lor optimală;

cheltuielile de întreținere a utilajelor vor fi menținute la un nivel cât mai redus, însă suficient totuși, pentru conservarea capacității de producție în condiții de calitate satisfăcătoare și de creștere a duratei de folosire.

6) Reducerea cheltuielilor de dezvoltare

Pentru a crea produse noi și pentru a îmbunătăți și ieftini produsele existente este necesar să activăm în permanență în vederea introducerii progresului tehnic. De asimilarea progresului tehnic se leagă strâns și proiectarea și experimentul.

Rezultatele acestor activități se traduc printr-o lărgire a pieței de desfacere pentru produsele noastre și prin deschiderea de noi perspective de creștere a beneficiului.

Politica reducerii cheltuielilor de dezvoltare

Din punct de vedere economic, problema reducerii cheltuielilor de dezvoltare se pune numai în mod „relativ”. Problemele legate de introducerea progresului tehnic trebuie să fie rezolvate cu cheltuieli cât mai mici. În consecință, programul de modernizare se va călăuzi după următoarele principii:

lucrările de dezvoltare trebuie să fie abordate în ordinea priorității lor; criteriile după care se stabilește această prioritate sunt:

în ceea ce privește produsele noi, influența pe care îmbunătățirile respective o vor avea asupra cifrei de afaceri și asupra contribuției de acoperire;

în ceea ce privește produsele deja existente care urmează a fi modernizate, influența pe care îmbunătățirile respective o vor avea asupra cifrei de afaceri și asupra cheltuielilor de producție.

proiectele de dezvoltare trebuie să fie repartizate în așa fel încât inginerii sau chimiștii atrași în aceste lucrări să fie, prin capacitatea lor profesională, la înălțimea gradului de dificultate al problemelor;

produsele ce urmează a fi realizate în cadrul programului de modernizare trebuie să fie purtătoarele celor mai scăzute cheltuieli de producție;

cheltuielile de dezvoltare trebuie să se situeze totdeauna la un nivel optim care să ne dea posibilitatea să oferim produsele noastre la prețuri competitive.

7) Reducerea cheltuielilor administrative

Cheltuielile administrative cresc din an în an. Creșterea salariilor tarifare și extratarifare, creșterea numărului de angajați și umflarea aparatului administrativ, ca urmare a apariției de noi sarcini, precum și ceilalți factori care determină urcarea costurilor anulează caracterul de costuri fixe ale cheltuielilor administrative. Cheltuielile administrative – este adevărat – nu depind de cifra de afaceri, dar în perioadele de expansiune ele devin, adesea, proporționale cu aceasta și nu rare sunt cazurile când cresc mai repede chiar decât cifra vânzărilor. Pe de altă parte, în perioadele de recesiune, ele continuă să rămână la nivelul atins anterior.

Politica reducerii cheltuielilor administrative

Să presupunem că perioadă anterioară s-a caracterizat prin creșterea cifrei de afaceri, acestea au crescut în același ritm sau într-un ritm mai accelerat. În acest caz există în mod cert posibilități de reducere a cheltuielilor. Raționalizarea aparatului administrativ este calea care promite cele mai bune rezultate în direcția reducerii cheltuielilor.

Pentru a realiza această reducere, va trebui să ne călăuzim după următoarele idei directoare:

lucrările administrative prescrise de legislația în vigoare trebuie să fie organizate în așa fel încât să comporte minimul de cheltuieli și să fie utile întreprinderii;

se vor efectua numai acele lucrări administrative care sunt de natură să contribuie la menținerea și dezvoltarea întreprinderii;

cheltuielile administrative trebuie să se mențină tot timpul sub nivelul normal corespunzător cifrei de afaceri, fără ca aceasta să ducă la realizarea funcției lor în întreprindere.

8) Reducerea cheltuielilor de publicitate

Nici o firmă nu se poate dispensa de o anumită publicitate, activitate care presupune anumite cheltuieli. În multe întreprinderi nivelul cheltuielilor de publicitate se stabilește printr-un buget special. Acest buget ar putea fi defint ca suma tuturor cheltuielilor previzibile generate de punerea în aplicare a planului de acțiuni publicitare. Se pune problema dacă se pot reduce sumele afectate acestor acțiuni și dacă, în cazul unei asemenea reduceri, aceste acțiuni vor fi la fel de eficiente sau chiar mai eficiente.

Politica reducerii cheltuielilor de publicitate

O publicitate rodnică nu poate fi concepută fără angajare unor cheltuieli. Din punct de vedere economic, totul este de a obține rezultatele dorite cu cheltuieli cât mai mici. Problema este, aparent, simplă. În acest domeniu s-a elaborat un număr important de metode de control, dar în ciuda eforturilor depuse, nu s-a obținut încă un rezultat satisfăcător. Totuși, dacă sunt aplicate în mod corespunzător, metodele respective pot aduce o contribuție esențială la ridicarea eficienței activității de publicitate.

Măsurile publicitare trebuie să fie temeinic studiate și aplicate în conformitate cu următoarele norme:

menținerea și creșterea cifrei de afaceri;

introducerea sistematică de noi produse;

consolidarea sau extinderea poziției cucerite pe piață;

descoperirea de noi piețe de desfacere.

Publicitatea trebuie să aibă niște obiective dinainte stabilite, ea nefiind un scop în sine.

se vor alege cele mai eficace mijloace publicitare însă cu grija de a nu cheltui în acest scop sume peste cele prevăzute de buget;

cheltuielile de publicitate trebuie să fie totdeauna sub nivelul bugetului de publicitate, fără ca această condiție să diminueze eficacitatea acțiunii și fără să se renunțe la vreunul din scopurile urmărite;

pentru proiectarea și utilizarea mijloacelor de publicitate se va recurge la specialiștii întreprinderii cât și la agențiile de publicitate, în așa fel încât acțiunea în totalitatea ei să coste cât mai puțin.

9) Reducerea cheltuielilor de desfacere

Și cheltuielile de desfacere fac parte din categoria acelor cheltuieli care cresc mai repede decât cifra de afaceri. Când însă cifra de afaceri descrește, cheltuielile de desfacere descresc – dacă mai descresc – mult mai încet.

Cheltuielile de desfacere au fost considerate multă vreme intangibile pentru că – se spunea – întreprinderile trebuie să trăiască numai din cifra de afaceri realizată.

Politica reducerii cheltuielilor de desfacere

Se vor trata aici, cheltuielile de prospectare a pieței, cheltuielile legate de activitatea serviciului comercial, de activitatea magaziilor, de activitatea biroului de expediție, de serviciile prestate clienților după vânzare etc.

Reducerea cheltuielilor de de desfacere este concepută în sens relativ, nu absolut.

Principiile reducerii cheltuielilor de desfacere sunt următoarele:

utilizarea consecventă a instrumentelor unei politici comerciale orientate spre productivitatea optimală trebuie să permită întreprinderii să-și consolideze și chiar să-și extindă poziția pe piață;

măsurile organizatorice trebuie să fie orientate spre obținerea rezultatului maxim;

în domeniul activității de desfacere, în repartizarea sarcinilor trebuie să se țină seama de aptitudinile și înclinațiile fiecărui colaborator;

costurile de desfacere trebuie să se situeze sub nivelul de acoperire a cifrei de afaceri, prin adoptarea sistematică a soluțiilor celor mai ieftine în toate domeniile vânzării.

Rezultatele acțiunii de reducere a cheltuielilor trebuie să fie scoase în evidență. Este de la sine înțeles că un sistem coerent de reducere a cheltuielilor include și etapa raportării rezultatelor respective.

Capitolul II

Organizarea calculației costurilor și principiile ei

II.1. Factori care determină organizarea calculației costurilor

Modul de organizare a lucrărilor de calculație a costurilor depinde incontestabil de o serie de factori, între care:

profitul și mărimea întreprinderii;

structura de producție și cea funcțională;

tipul de producție și modul de organizare a acesteia;

tehnologia producției;

gradul său de specializareși automatizare;

gradul de integrare a întreprinderii;

gradul de mecanizare și automatizare a producției;

caracterul procesului de producție.

a. Mărimea înteprinderii constituie factorul care determină alegerea principiului general de organizare și executare al lucrărilor de calculație.

Astfel, în întreprinderile de gradul II – IV categorisite în trecut drept întreprinderi mici și mijlocii, unde autogestiunea se aplică numai la nivelul unității, calculația se organizează de regulă, pe baza principiului centralizării. Potrivit acestui principiu, toate lucrările de calculație se execută de către birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul aparatului funcțional central al întreprinderii.

În întreprinderile și combinatele de grad special și de gradul I care constituiau așa – zisa categorie a întreprinderilor mari, având de-a face cu uzine, fabrici ori secții de fabricație numeroase, bazate pe autogestiune, calculația se calculează potrivit principiului descentralizării.

În acest caz, lucrările de calculație a costurilor se execută descentralizat, de către birourile de planificare și contabilitate organizate în cadrul fiecărei fabrici sau secții de producție. Numai urmărirea și înregistrarea cheltuielilor generale ale întreprinderii, precum și lucrările de centralizare și raportare a datelor referitoare la modul de îndeplinire a indicatorilor de plan costuri se efectuează de către organele aparținând aparatului funcțional central al întreprinderii.

Principiul adoptat pentru executarea lucrărilor de calculație, influențează circuitul documentelor privind latura valorică a procesului de producție, spre trupele ierarhice interesate. Spre a hotărî în mod corespunzător asupra principiului potrivit căruia urmează să fie organizată executarea lucrărilor de calculație, este necesar să se țină seama și de tehnica folosită în acest scop. Astfel, spre deosebire de modul de executare manuală a lucrărilor de calculație, care este comparabil atât cu organizarea lucrărilor (de calculație) de prelucrare a datelor prin recurgerea la serviciile unui centru de calcul pledează pentru organizarea acestor lucrări potrivit principiului centralizării.

b. Structura organizatorică a întreprinderii reprezentată prin structura de producție și concepție, precum și prin structura funcțională, formează cadrul pe care se axează organizatoric și funcțional calculația costurilor. Structura de producție și concepție are în vedere divizarea corpului productiv al întreprinderii în secții și ateliere. Secțiile și atelierele de bază, precum și secțiile (atelierele) auxiliare (ajutătoare) de deservire și anexe (sau numai formațiile de lucru de acest gen) din unitățile productive constituite, în principiu, subdiviziuni structurale în raport cu care se sectorizează atât cheltuielile de producție, cât și producția care le-a ocazionat. Se pot întâlni, desigur și abateri de la regulă, mai ales în cazul activităților auxiliare.

În cazul aparatului de administrație și conducere care constituie structura funcțională a întreprinderii, cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se urmăresc cu ajutorul calculației la nivelul întregului sector funcțional și nu pe fiecare serviciu și birou în parte (cu toate că există și această posibilitate).

Prin urmare, cu cât structura organizatorică a întreprinderii este mai complexă, cu atât mai numeroase vor fi delimitările de cheltuieli la nivel de fabrică, secție, atelier, sector etc… și deci cu atât mai mare va fi numărul calculațiilor de costuri necesare pentru informarea și optimizarea activității desfășurate de acestea.

De asemenea, destinația producției diferitelor secții ale întreprinderii determină ordinea de efectuare a calculație costurilor, în sensul că secțiile furnizoare au prioritate față de cele consumatoare. De regulă, în cazul producției auxiliare și de deservire, metoda de calculație este alta decât cea folosită pentru producția de bază. Metoda de calculație poartă deci și amprenta importanței și destinației producției în cadrul întreprinderii.

c. Tipul de producție și modul de organizare al acesteia constituie, de asemenea, factori cu implicații profunde în organizarea calculației costurilor.

Tipul de producție concretizat prin deosebirile existente în nomenclatura și volumul producției fabricate diferențiază întreprinderile industriale în trei categorii:

întreprinderi cu producție de masă;

întreprinderi cu producție de serie;

întreprinderi cu producție individuală.

Sub aspect organizatoric, producției de masă și de serie mare îi corespunde producția organizată în flux și pe șarje, producției de serie mică îi corespunde producția organizată pe comenzi, iar producția individuală întrunește o serie de trăsături specifice producției de unicate.

Tipul de producție și modul de organizare a acesteia implică utilizarea unei anumite metode de calculație. Astfel, în cazul producției de masă se utilizează, de regulă, metoda pe faze. În întreprinderile cu producție individuală se folosește metoda pe produs sau pe grupe de produse; în multe cazuri se utilizează metoda de calculație pe comenzi, dacă respectiva producție este organizată, urmărită și condusă conform unui astfel de criteriu. Producția individuală, comportând utilizarea în fabricație a unui număr variat de mașini unelte, este proprie și pentru folosirea metodei THM. În cazul producției de serie, care ocupă un loc intermediar între producția de masă și cea individuală, se poate folosi metoda de calculație pe faze, dacă producția este de serie mare, fie metoda pe comenzi, pe grupe de produse ori metoda THM, dacă producția este de serie mijlocie sau mică. Dacă obiectivele urmărite de conducere impun, se poate organiza urmărirea abaterilor de la costurile prestabilite (costuri standard, costuri normate).

d. Tehnologia producției privită ca totalitate a operațiilor succesive cărora le este supusă materia primă în trecerea ei prin diferitele faze de prelucrare până la obținerea produsului finit constituie, de asemenea, un factor care determină modul de organizare al calculației costurilor.

Din punct de vedere tehnologic, producția unei întreprinderi industrială se poate încadra, potrivit anumitor trăsături, fie în categoria producției simple, (producția fabricilor de sticlă, producția fabricilor de articole de faianță și porțelan, producția fabricilor de materiale de construcții), fie în categoria producției complexe (producția fabricilor de tractoare, autocamioane, autobuze și microbuze, avioane, mașini – unelte, fibre sintetice etc ). Tehnologia producției influențează, în primul rând numărul și felul documentelor de completat. Cu cât un produs este mai complex cu atât numărul și nomenclatura documentelor referitoare la pregătirea fabricației, la urmărirea acesteia, la cheltuielile de producție și la producția obținută vor fi mai mari și invers. De asemenea, punctele de conexiune dintre procesele tehnologice parțiale sau de detaliu constituie în calculația costurilor criterii de separare și delimitare a cheltuielilor pe cheltuieli și pe sectoare.

Tot tehnologia producției determină ordinea de prioritate în care se efectuează calculațiile privind costul pe produs; această ordine este identică cu ordinea în care se fabrică și se consumă productiv intermediarii ori piesele care se interpun între materia primă și produsul finit. În sfârșit, trebuie menționat că tehnologia producției condiționează însăși tehnica de efectuare a calculelor privind costul produselor. Astfel, în unitățile cu producție simplă costul produselor se calculează însumând cheltuielile delimitate pe etapele de fabricație a acestora. În unitățile industriale cu producție complexă, costul unitar se calculează pe grupe de piese, subansamble sau semifabricate iar apoi și pentru produsul finit, cuprinzând în ultimă instanță, pe lângă costul pieselor care-l compun și cheltuielile de montaj. Comparativ cu producția simplă, numărul calculațiilor privind costul pe produs este deci cu mult mai mare în cazul producției complexe.

e. Gradul de concentrare, profilare și specializare a întreprinderilor determinat de dinamismul actual al industriei are, de asemenea, implicații în organizarea calculației costurilor, prin numărul de elemente care trebuie programate și urmărite pe parcursul procesului de fabricație, prin volumul calculelor de executat și reorganizarea lucrărilor ca urmare a modificării nomenclaturii produselor. Crearea unor întreprinderi specializate până la limita obținerii unei eficiențe convenabile determinată în multe cazuri de utilizarea complexă a materiilor prime) cu numeroasele sale avantaje economice (mărimea seriilor de fabricație, procese tehnologice avansate, reducerea cheltuielilor de muncă și materiale, creșterea elasticității întreprinderii etc) presupune o calculație mai simplă și mai puțin costisitoare.

f. Gradul de integrare al întreprinderii legat de concentrarea rațională și specializarea producției, de îmbunătățirea profilării unității are, de asemenea consecințe asupra organizării calculației costurilor. Astfel, în întreprinderile integrate metodele de calculație adoptate, corespunzător modului de organizare al producției, implică adoptarea variantei „cu semifabricate” care este în principiu mai complexă decât varianta „fără semifabricate” folosită în întreprinderile neintegrate.

g. Gradul de mecanizare și automatizare a producției constituie de asemenea un factor care influențează organizarea calculației costurilor. Astfel, în unitățile industriale cu proces de producție mecanizat complex ori automatizat sunt supravegheați cu ajutorul aparatelor nu numai parametrii de fabricație, ci și cantitățile de materii prime și materiale intrate în secții, precum și semifabricatele și produsele obținute.

Comparativ cu producția bazată pe procese manuale sau manual – mecanice producția automatizată presupune reducerea volumului documentelor primare și simplificarea operațiunilor de completare a lor.

Procesele automate care se desfășoară în aparatură închisă pledează în favoarea micșorării numărului de calculații intermediare necesare pentru determinarea costului produsului.

h. Caracterul procesului de producție (continuu sau sezonier), are și el implicații asupra organizării calculației costurilor. Astfel, în întreprinderile cu activitate continuă, adică acelea care lucrează tot timpul anului (cu proces de producție întrerupt sau continuu) costul unitar efectiv se calculează la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune pe nomenclatura completă a articolelor de calculație care determină structura sa.

În cazul întreprinderilor cu producție sezonieră, calculul costului de producție efectiv se efectuează ca și la întreprinderile cu activitate continuă dar numai pentru acea perioadă din an în care se desfășoară procesul de producție în condiții normale. În perioada de inactivitate, sau cu activitate redusă, cheltuielile ocazionate de remontul utilajului, de pregătirea viitoarei companii de lucru și de administrarea și conservarea bunurilor întreprinderii sunt considerate cheltuieli anticipate și înregistrate ca atare. Repartizarea lor în costuri are loc în mod eșalonat, potrivit anumitor criterii, în timpul perioadei de producție.

Există, desigur, și alți factori obiectivi și subiectivi care condiționează modul de organizare al calculației costurilor. Cunoașterea și luarea în considerare a particularităților lor trebuie să aibă drept scop crearea condițiilor de determinare cât mai operativă a costurilor unitare.

II.2 Calculațiile privind costul producției și clasificarea lor

Spre a organiza, conduce și controla prin intermediul costurilor desfășurarea activităților productive, se folosesc o serie de calculații care se deosebesc unele de altele în funcție de momentul elaborării, de metodele care stau la baza lor, de obiectele în raport cu care se determină costurile.

Cunoașterea sistematică a conținutului acestor calculații în scopul organizării elaborării lor depinde incontestabil de o clasificare rațională a acestora, cel puțin în raport cu principalele criterii care le diferențiază.

Astfel, raportând momentul elaborării calculațiilor la perioada în care are loc procesul de producție al produselor, lucrărilor și serviciilor la care se referă, deosebim:

antecalculații;

postcalculații (sau calculații privind costul efectiv).

Antecalculațiile sunt acelea care se elaborează înainte de a începe producția la care se referă; cele mai frecvente forme de antecalculații sunt: calculațiile de proiect (sau de aviz) și calculațiile de plan.

Calculațiile de proiect se întocmesc, de regulă, cu ocazia elaborării documentației privind noile unități productive care urmează a se construi, la primirea unor comenzi din afară, la introducerea în fabricație a unui produs nou, neprevăzut în plan sau prevăzut în plan la categoria „nenominalizate”.

Calculațiile de plan se întocmesc de fiecare întreprindere înainte de începerea „unui nou an privit ca perioadă de gestiune” cu defalcare pe trimestre. Ele îmbracă forma calculațiilor de plan pe produs, a calculației privind întreaga producție globală și marfă pe elemente de cheltuieli primare și a calculului indicatorilor privind reducerea cheltuielilor de producție. Calculațiile de plan au caracter de directivă în desfășurarea producției viitoare. Aceasta este de fapt funcția lor principală.

Între calculațiile de proiect și cele de plan există o deosebire esențială care rezidă în caracterul normelor ce stau la baza lor. Astfel, în cazul calculațiilor de proiect normele de consum de timp etc. folosite cu caracter statistico-experimental, spre deosebire de normele utilizate în cazul calculațiilor de plan care sunt norme cu motivare tehnică.

Unele întreprinderi elaborează și folosesc așa – zisele calculații normative de costuri, care aparțin tot categoriei antecalculațiilor.

Tot forme ale calculației mai sunt și calculațiile privind costul standard, antecalculațiile tarif – oră – mașină (THM), antecalculațiile PERT – COST etc.

Postcalculațiile sau calculațiile privind costurile efective sunt acelea care se întocmesc după terminarea procesului de producție al produselor, lucrărilor sau serviciilor la care se referă.

Pentru considerentul că ele se elaborează și în scopul completării dării de seamă asupra îndeplinirii planului costurilor de producție, mai sunt denumite și calculații de dare de seamă.

Postcalculațiile au rolul de a stabili costurile efective și prin aceasta modul și măsura în care s-au îndeplinit previziunile cuprinse în calculațiile de plan.

Elaborarea antecalculațiilor și postcalculațiilor înseamnă, de fapt, o dublă determinare a costurilor care a fost impusă practicii economice de cerințele conducerii moderne a activităților întreprinderilor. Spre a-și putea îndeplini rolul ce li se rezervă în urmărirea operativă a cheltuielilor de producție efective comparativ cu cele planificate și stabilirea abaterilor de la situația predeterminată, este necesar ca la baza calculațiilor să stea aceeași metodă (sau combinații de metode) indiferent de momentul elaborării lor.

Folosirea aceleași metode de calculație la elaborarea ante și post-calculațiilor privind costurile are la bază următoarele elemente structurale:

aceeași nomenclatură a producției pentru care se determină costul;

aceeași structură generală a întreprinderii;

aceleași grupări privind cheltuielile de producție și același conținut al diferitelor posturi de cheltuieli care determină structura costului;

aceleași procedee de calcul și delimitare a cheltuielilor pe purtători și pe sectoare;

aplicarea aceluiași regim pentru cheltuielile de regie și în genere, calculul acelorași indicatori intermediari.

Numai astfel se asigură metodei de calculație folosite întreaga sa valoare informațională.

Din punct de vedere al purtătorului în raport cu care se determină costurile, atât în cazul antecalculațiilor , cât și al postcalculațiilor, se pot distinge: calculații pe unitatea de produs și calculații privind întreaga producție globală și marfă a întreprinderii.

În cazul întrprinderilor cu o nomenclatură largă de produse, în locul calculațiilor pe unitatea de produs se elaborează calculația pe grupe de produse.

După structura lor, calculațiile se clasifică în două grupe și anume:

calculații pe elemente primare de cheltuieli;

calculații pe articole de calculație.

Calculația pe elemente primare de cheltuieli are drept scop determinarea cheltuielilor totale ocazionate de activitatea productivă a întreprinderii, a cheltuielilor privind producția globală, precum și a costului de uzină și a celui comercial al producției marfă privită în mod nediferențiat la nivelul întreprinderii, fără a lua în considerare faptul că această producție provine de la secțiile de bază ori de la cele ajutătoare, auxiliare etc.

Calculația pe articole de calculație are drept scop stabilirea costului unitar de secție, de uzină și comercial pentru fiecare produs în parte, precum și pentru întreaga producție marfă a întreprinderii ținând seama de structura acestei producții.

În funcție de intervalul de timp care condiționează repetarea lor, calculațiile pot fi:

periodice;

neperiodice.

Calculațiile periodice se elaborează la intervale de timp egale.

Exemplu: calculațiile de plan și calculațiile de dare de seamă elaborate în întreprinderile cu producție de masă.

Calculațiile neperiodice sunt acelea care se elaborează la intervale de timp inegale. În această categorie se cuprind calculațiile pe comenzi și cele întocmite în cazuri speciale (calculațiile de proiect cuprinse în documentația privind noile obiective ce urmează a se construi, calculațiile pe baza cărora se stabilesc prețurile produselor noi etc.)

II.3. Principii de bază ale calculației costurilor

Pentru a da calculației costurilor un caracter real, este necesar ca în elaborarea sa să se țină seama de o serie de principii fundamentale: delimitarea în timp a cheltuielilor de producție, localizarea cheltuielilor de producție, separarea lor.

Alături de acestea se mai adaugă și alte principii ce stau la baza fundamentării teoretice a calculației costurilor: principiul documentării sau al fundamentării calculației costurilor pe documente justificative; principiul calculației unice; principiul eficienței calculației; al cauzalității și al creșterii sferei costurilor individuale.

Indiferent de teoria în care se încadrează întreprinderea, de modul de organizare și de alți factori care determină această organizare, calculațiile privind costurile se elaborează luând în considerare următoarele principii:

Primul principiu al „delimitării îm timp a cheltuielilor de producție” impune includerea în costul produselor obținute, într-o anumită perioadă de gestiune numai a cheltuielilor care privesc acea perioadă, indiferent de momentul efectuării lor. Luând drept criteriu momentul efectuării lor, cheltuielile se împart în:

cheltuieli ale perioadei curente

cheltuieli anticipate (înregistrate în avans)

Prin derogare de la principiul delimitării cheltuielilor în timp, întreprinderile includ în costul producției din perioada de gestiune când au fost identificate unele lipsuri și pierderi cum ar fi: pierderile totale la materii prime, materiale , producție neterminată, semifabricate, la producția proprie și produse finite constatate cu ocazia inventarierilor și care se încadrează în normele legale stabilite și pierderile din produsele rebutate în perioadele trecute. Includerea unor astfel de pierderi în costul produselor dintr-o perioadă de gestiune dată, indiferent de acea în care s-au petrecut ele efectiv, se datorează faptului că nu există un criteriu echitabil de delimitare a lor în timp. În realitate nerespectarea principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producție lipsește calculația de exactitate, face să oscileze costurile în mod subiectiv și împiedică urmărirea dinamicii lor pe un șir de perioade de gestiune consecutive.

2) Al doilea principiu este cel al „separării cheltuielilor de producție de consumațiunile neutrale, accidentale și speciale”. Potrivit acestui principiu, costul producției trebuie afectat numai cu acele cheltuieli care sunt socialmente necesare obținerii producției respective.

Aceasta presupune separarea cheltuielilor productive de cele neproductive, adică de consumațiunile neutrale, accidentale și cu caracter special. Acest principiu are la bază diferențierea necesară din punct de vedere economic a cheltuielilor productive creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu adaugă produsului nici o valoare. Din cheltuielile cu caracter neproductiv fac parte:

depășirile de consumuri specifice de materiale;

utilizarea unor materiale de calitate superioare sau alte dimensiuni față de cele prevăzute de norme;

depășirile de cheltuieli planificate pentru retribuirea lucrătorilor datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit;

pierderile din rebuturi;

pierderile din întreruperea procesului tehnologic;

lipsurile și pierderile din deteriorarea materiilor, materialelor, producției neterminate, semifabricatelor și produselor din secții și magazii;

pierderi din clasarea și declasarea elementelor mijloace circulante.

Toate aceste cheltuieli nu sunt creatoare de valoare și nu sunt deci socialmente necesare.

În calculațiile de plan se face o delimitare netă între cheltuielile neproductive și cele productive, neadmițându-se în componența costului planificat (normat) decât cheltuieli socialmente necesare, adică cele cu caracter productiv.

3) „Individualizarea cheltuielilor pe produs” este un principiu a cărui realizare impune determinarea precisă a obiectului calculației costului și a unităților de calcul. În acest sens în literatura de specialitate și practica economică se utilizează o serie de termeni:

zona / sectoare de cheltuieli;

locuri de cheltuieli;

centre de costuri;

centre de responsabilitate;

centre de analiză;

titular de costuri;

purtători de costuri.

Potrivit acestui principiu se precizează că imputarea sau individualizarea consumațiunilor de valori să se facă pe fiecare produs în parte, urmărindu-se ca fiecare produs să fie grevat numai de consumațiunile de valori aferente acestuia.

La principiile prezentate se alătură:

4) „Principiul documentației” – la baza acestuia stă ideea fundamentării întregii calculații a costurilor pe documente justificative (de plan și de evidență). Fiecare element de cost trebuie să aibă la bază un document justificativ din care să rezulte cantitatea și valoarea consumurilor materiale și de muncă vie.

Un principiu cu ajutorul căruia se urmărește ca fiecare cost să fie calculat o singură dată este:

5) „Principiul calculației unice” – potrivit acestuia nu se admit în calculația costurilor așa – numitele: „cheltuieli adiționale” care nu au la bază consumațiunile de valori. Nu trebuie uitată latura valorică a calculației.

De aceea s-a impus un principiu al:

6) „Eficienței calculației”- care restrânge aria calculației în limitele unei exactități economice, deoarece orice depășire este costisitoare și nerentabilă.

Unii autori consideră că la baza calculației curente stă un singur principiu:

7) „Al cauzalității” – fundamentarea acestui principiu, elaborat de RUMMEL, pleacă de la conceptul că, costurile avute în vedere sunt o funcție a unor factori de influență, iar între cost și mărimea sau intensitatea factorilor de influență există o relație de proporționalitate.

Alte principii de menționat sunt:

8) „Principiul creșterii sferei costurilor individuale”

9) „Principiul contribuției de acoperire”.

Primul arată că sfera costurilor individuale trebuie să existe cât mai mult în vederea ușurării calculației și asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia, iar cel de-al doilea elaborat de KOSIOL enunță faptul că produsul fabricat este purtător de costuri, generator de beneficii brute. Cu cât costul produsului fabricat aduce o contribuție mai mare la obținerea profiturilor brute, cu atât este în măsură să suporte mai mult costurile.

Respectând aceste principii, calculația devine un instrument eficace de planificare și urmărire a cheltuielilor care compun costul producției, de influențare a lui în timp, în sensul reducerii, datorită măsurilor pe care este în stare să le sugereze.

CAPITOLUL III

Contabilitatea calculației costurilor și pragul de rentabilitate al întreprinderii

III.1. Funcțiile și rolul contabilității calculației costurilor

III.1.1 Funcțiile calculației costurilor

În accepțiunea actuală calculația costurilor înseamnă pe de o parte, disciplina științifică având drept obiect studiul costurilor de producție și al metodelor de determinare al acestora, iar pe de altă parte, tehnica de determinare a costurilor adaptată cerințelor conducerii activității productive.

În dubla sa calitate ea are, desigur, funcții diferite. Astfel, discipina calculației are, în primul rînd, funcția de a crea o teorie a costurilor și a elucida problematica metodelor de calculație a lor, inclusiv a tehnicilor de prognoză în raport cu imperativele conducerii; pe baza teoriei calculația se delimitează de celelalte discipline științifice.

Dacă disciplina calculației costurilor își îndeplinește rolul său de știință, tehnica determinării acestora are, de asemenea funcțiile sale.

Prima și cea mai importantă dintre ele este funcția previzională a calculației. Această funcție constă în prestabilirea nivelului și structurii costurilor pentru fiecare produs în parte, precum și pentru întreaga producție programată a se fabrica de către o întreprindere.

Terminologia folosită pentru exprimarea mărimilor prestabilite în materie de costuri este diferită: cheltuieli și respectiv, costuri planificate, costuri standard, costuri normate etc. Important este ca aceste mărimi să fie stabilite în mod științific, luând în considerare, dacă este posibil, toți factorii care determină nivelul lor.

În cadrul întreprinderilor mărimile stabilite prin plan în cazul costurilor de producție au caracter de directivă obligatorie. Dialectica mișcării lor în cadrul legii generale a economisirii muncii sociale, implică, în principiu, planificarea costurilor la un nivel mai redus decât în anul precedent.

Funcția de înregistrare analitică curentă a cheltuielilor de producție pe perioade de gestiune și de calcul a indicatorilor ceruți de metodele de calculație folosite la un moment dat. Această funcție presupune în primul rând, determinarea cheltuielilor de producție pe purtători și pe sectoare de cheltuieli în baza documentelor justificative.

În întreprinderile industriale din țara noastră înregistrarea analitică a cheltuielilor de producție în scopul calculării costurilor constituie, de regulă un atribut al contabilității; calculelele privind determinarea volumului lor țin însă întotdeauna de domeniul calculației. În raport cu cheltuielile colectate urmează apoi determinarea indicatorilor efectivi ceruți de metoda de calculație utilizată în scopul de a vedea în ce măsură au fost îndeplinite sarcinile de plan.

Funcția de control și analiză comparativă a nivelului și structurii cheltuielilor de producție și implicit a costurilor calculate pe baza lor. Înfăptuirea acestei funcții este legată de îndeplinirea celorlalte două și servește la optimizarea deciziilor în procesul conducerii laturii valorice a producției, cu condiția de a exercita atât controlul, cât și analiza în mod operativ, pe parcursul desfășurării fabricației. Aceste funcții conferă calculației calitatea de instrument principal în acțiunea de prospectare, identificare și mobilizare a rezervelor interne care rezidă în modul de folosire a factorilor procesului de muncă, în modul cum se gospodăresc întreprinderile în genere. În acest scop, funcțiile calculației se întregesc și se completează reciproc, având din punct de vedere al scopului urmărit, caracter inseparabil.

Organele calculației trebuie să aibă față de costurile de producție o afinitate și o atitudine permanent activă. Aceasta implică perfecționarea planificării, evidenței și calculației costurilor, în primul rând, la nivel microeconomic. În fiecare întreprindere, secție și atelier de producție trebuie să existe planuri de cheltuieli care trebuie să fie urmărite și îndeplinite în modul cel mai riguros.

III.1.2. Rolul calculației costurilor

Acțiunea de determinare a costului producției are un rol deosebit datorită funcțiilor pe care le îndeplinește acest indicator economic.

Din totdeauna, menținerea neștirbită a potențialului de producție al unei întreprinderi a depins de modul cum a reușit ea să-și recupereze, prin desfacere, costul valorilor de întrebuințare fabricate, iar prosperitatea și ritmul dezvoltării sale au fost incontestabil condiționate de cuantumul diferenței dintre sumele încasate din vânzarea produselor și cheltuielile ocazionate de obținerea și desfacerea acestora.

Dacă aceasta este trăsătura existenței și dezvoltării întreprinderilor, în general, cu atât mai mult, în cazul organismelor economice moderne, menținerea competitivității și dispunerea elementelor gestiunii și ale producției sub forma cea mai potrivită în scopul obținerii unor rezultate finale optime, depind și se reflectă nemijlocit în costul de producție.

În actuala etapă de dezvoltare a economiei din țara noastră, costul are un rol deosebit pentru organizarea și orientarea producției. „ Este timpul să se înțeleagă că nu-i suficient ca să obții o anumită producție, ci să ne punem întrebarea cât ne costă această producție ?”

De aici importanța determinării operative și precise a indicatorului de cost al producției.

A calcula costurile de producție înseamnă a determina cu ajutorul unor procedee cheltuielile care se fac la nivelul întreprinderii în scopul fabricării și desfacerii unei unități de produs, și respectiv a întregii producții. Având rolul de a furniza informații asupra laturii valorice a procesului de producție, calculația costurilor creează premisa cunoașterii unei părți din cheltuielile sociale de muncă trecută și de muncă actuală efectuate la nivelul fiecărei întreprinderi pentru obținerea și desfacerea producției.

Nivelul costurilor de producție determinate prin calcul constituie un criteriu economic de bază care condiționează perfecționarea neîntreruptă a proceselor tehnologice, introducerea raționalizărilor, inovațiilor și invențiilor în procesul de fabricație, organizarea științifică a muncii și producției în general și a cărui reducere exprimă valoric eficiența promovării acestora în economia întreprinderii.

Calculând costul se creează posibilitatea separării în cadrul procesului de vânzare a acelei părți din valoarea producției marfă care compensează consumul normat de mijloace de producție precum și cheltuieli cu munca actuală, pe de o parte, și elementele plus – produsului (beneficiul întreprinderii producătoare, prelevarea pentru societate a unei părți din producția netă și impozitul pe circulația mărfurilor) pe de altă parte; prin aceasta este satisfăcută între altele, și cerința imperioasă a asigurării unui control valoric asupra consumurilor productive și asupra modului de repartizare a produsului nou creat în fiecare întreprindere, având în vedere atât interesele individuale ale oamenilor muncii, cât și interesele colective.

Costul constituie un instrument important, care condiționează înfăptuirea conducerii întreprinderii atât în ansamblu cât și pe fiecare secție și atelier în parte,pe baza principiilor autogestiunii.

Organizând calculația costurilor la nivelul întregii producții a întreprinderii, dar mai ales pe fiecare produs fabricat, se creează posibilitatea urmăririi acestora în dinamică precum și a comparării cu costul aceluiași produs sau al unor produse similare fabricate de alte unități, cu scopul de a desprinde din această comparație gradul de organizare a producției, nivelul său de înzestrare tehnică, gradul de utilizare a fondului de timp, gradul de calificare a forței de muncă, modul de gospodărire a întreprinderii. Obținerea unei producții cu cheltuieli minime constituie, de fapt, scopul final a exercitării plenare a funcției de conducere sub aspectul prevederii, organizării raționale informării, analizei, deciziei prompte și controlului permanent.

Prin organizarea calculației anticipate a costurilor se crează un instrument de prim ordin pentru planificarea financiară din întreprindere.

Determinând anticipat costul producției globale și marfă pe calea planificării cheltuielilor de producție și de desfacere ale întreprinderii se asigură posibilitatea stabilirii unor indicatori cu caracter financiar, cum ar fi: beneficiul, rata rentabilității etc. Pentru a îndeplini un asemenea rol în cadrul întreprinderii calculația nu trebuie privită ca un scop în sine, ci ca un instrument de legătură sistematică între latura tehnică și latura valorică a activității productive, ca un mijloc de cunoaștere și conducere a ei.

Prin calcularea costurilor se mai rezolvă, de asemenea o serie de probleme importante la nivel de ramură, precum și la nivelul economiei naționale în ansamblul său.

Astfel, statul folosește costurile ca instrument pentru determinarea cu anticipație a consumului muncii sociale pe ramuri și subramuri ale economiei naționale; se înțelege că folosirea lor în acest scop implică determinarea cu anticipație atât a nivelului, cât și a structurii acestora. Utilizând costul determinat prin calcul pentru măsurarea consumului de muncă ocazionat de procesul de reproducție care se desfășoară în unități economice, se asigură crearea și menținerea unor proporții juste între ramurile și subramurile economiei naționale înfăptuindu-se astfel dezvoltarea planică a economiei pe ansamblu.

În planificarea producției pe plan central, costul individual și dispersia lui față de cel mediu pe ramură orientează dezvoltarea producției spre întreprinderile cu cele mai mici cheltuieli, promovează specializarea și cooperarea dintre întreprinderii.

Prin intermediul calculației costurilor se înfăptuiește, așadar, controlul social asupra utilizării tot mai raționale a resurselor materiale, de muncă și financiare de care dispune economia țării.

Costurile de producție determinate prin calcul în etapa efectuării studiilor tehnico – economice servesc pentru orientarea cadrelor conducătoare din economie, asupra eficienței și rentabilității noilor întreprinderi și respectiv, sub ramuri de activitate productivă care se crează. Calculația științifică a costului unitar crează și premisele unei distribuții normale a rentabilității pe produse, orientând deci, cadrele din economie în aplicarea justă a politicii în domeniul prețurilor.

Calculația prețurilor este necesară și pentru determinarea eficienței exportului și importului diferitelor mărfuri privite prin prisma cheltuielilor pe care le comportă fabricația lor.

În sfârșit, pe un plan mai general se poate afirma chiar că prin calculația costurilor și mai ales a reducerii acestora se cuantifică în mod concret economisirea muncii sociale, se crează posibilitatea determinării cu exactitate a proporțiilor industrializării și a dezvoltării economiei în ansamblul său.

Așadar, în organizarea și conducerea procesului de producție, în aplicarea și consolidarea autogestiunii economico – financiare, în înfăptuirea planificării financiare în întreprinderi în planificarea și repartizarea teritorială și pe ramuri a producției, în profilarea și specializarea întreprinderilor, în organizarea cooperării între întreprinderi, în luarea deciziilor în diverse probleme economice – nivelul costurilor constituie unul din criteriile determinante. În calitatea sa de indicator și mijloc de măsură sintetică a cheltuielilor ce se efectuează la nivel de întreprindere pentru obținerea și desfacerea producției, costul poate juca în toate cazurile adevăratul său rol numai dacă este calculat în mod științific și oportun.

III.2. Metode de bază de calculație a costului

În categoria metodelor de bază sau fundamentale de calculație a costului pot fi cuprinse:

metoda globală sau a calculației simple;

metoda pe comenzi;

metoda pe faze.

Ele diferă în funcție de legătura dintre diversele calcule care se fac, generate – la rândul lor – de particularitățile procesului tehnologic și de organizare a producției.

Metoda globală sau metoda calculației simple se aplică în unitățile care fabrică un singur produs sau care fabrică produse cuplate din aceeași materie primă.

În momentul apariției lor, cheltuielile directe se înregistrează în conturi de calculație la articole corespunzătoare naturii lor. Cheltuielile indirecte de producție (cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuieli generale ale secției care fac parte din categoria cheltuielilor indirecte de producție) sunt preluate în sume globale de conturi colectoare și de repartizare și înscrise în conturi de calculație la articole de calculație corespunzătoare. Determinarea costului unitar se face prin raportarea totalului cheltuielilor directe (chdși indirecte(chind) la cantitatea de produse obținută (Q):

c =

În cazul producției cuplate se determină în prealabil cantitatea în unități echivalente după care, în funcție de costul acesteia, se stabilesc cheltuielile aferente fiecărui sortiment. Se ajunge prin diviziuni la costul pe unitate de măsură din fiecare produs cuplat în parte.

Metoda pe comenzi se aplică de regulă în producția individuală și de serie, iar în producția de masă o întâlnim acolo unde produsul finit se obține prin combinarea mecanică a unor părți parțial independente.

Obiectul de evidență și de calculație a costului efectiv îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate de produse sau pentru o anumită cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezintă elemente ansamblate. Cheltuielile de producție se reflectă în contul de calculație deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculație.

Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrări (c) se stabilește la terminarea comenzii prin împărțirea cheltuielilor de producție la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri) fabricate în cadrul comenzii respective (Q).

c =

în care:

s = secția de producție;

cha = cheltuieli de producție pe articole de calculație;

i = articolul de calculație.

În cazul în care o parte din lotul de produse se predă la magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează în lipsa costului efectiv, la costul standard sau la costul efectiv al produselor similare, fără a se depăși suma cheltuielilor efective înregistrate la comandă ce au rămas a fi obținute în luna respectivă.

Metoda pe faze se utilizează în producția de masă sau de serie mare, unde produsul finit își datorează forma sa definitivă unei serii succesive de operațiuni și manipulații conexe.

Procesul de urmărire analitică a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor pe faze, iar în cadrul acestora, pe purtătorul de valoare se face astfel încât la nivelul fiecărei secțiuni să dispunem de un obiect al calculației de natura semifabricatului sau produsului, cu fluxuri de prelucrare distincte încheiate.

La nivelul fiecărei faze, se deschid conturi de calculație pe fiecare purtător de valoare în parte, cu desfășurarea acestora pe articole de calculație.

Cheltuielile directe se colectează, pe măsură ce apar, în debitul acestor conturi la articolul de calculație corespunzător.

Cheltuielile indirecte din secție care nu sunt comune tuturor fazelor din secție, ci numai unora, se vor reflecta distinct de cele care privesc întreaga producție din secție, urmând ca la repartizarea lor pe purtători de valoare să se țină seama de aceasta. Când în aceeași fază și din aceeași materie primă se fabrică simultan mai multe produse, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel:

în cazul în care rezultă mai multe produse principale, pe baza coeficienților de echivalență stabiliți;

în cazul în care rezultă atât produse produse principale, cât și secundare, acestea din urmă se evaluează la prețuri prestabilite și se deduc din cheltuielile de producție totale.

Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia primă plus cheltuieli de prelucrare specifice fiecărei faze sau prin translocarea și cumularea cheltuielilor din ultima fază de producție.

Costul de producție al produsului finit poate fi determinat în două variante:

cu semifabricate;

fără semifabricate.

1. În prima variantă – cu semifabricate – după fiecare fază de fabricație (f) se determină costul semifabricatului (csf) prin însumarea cheltuielilor totale cu materia primă, respectiv cu semifabricatul din faza precedentă (chMc-1), cu cheltuielile grupate pe articole de calculație (cha) aferente semifabricatului, ocazionate în faza respectivă:

Csf =

2. În ultima fază costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit. În varianta – fără semifabricate – se stabilește costul unitar doar pentru produsul finit. În acest sens, după însumarea cheltuielilor de producție pe articole de calculație (cha) din fiecare fază de fabricație (f), se raportează totalul acestora la cantitatea de produse, exprimată în unități naturale, ce formează obiectul calculației:

c =

III.3. Pragul de rentabilitate

Pragul de rentabilitate (PR), adică cifra de afaceri pentru care întreprinderea obține un rezultat nul este o aplicație a direct – costing – ului.

PR este caracterizat de următoarele două relații:

Cifra de afaceri = cost variabil + cost fix

Marjă cost variabil = cost fix

Determinarea pragului de rentabilitate

Unde: pvu = preț de vânzare unitar

cvu = cost variabil unitar

Q0 = cantitate care permite obținerea unui rezultat analitic nul

CF = cost fix

Mcvu = marja costului variabil unitar.

Cheltuielile fixe sunt, în general, independente de nivelul activității. În principiu, este fals să se indice cheltuielile fixe unitare, deoarece dacă împărțim cheltuielile fixe la o cantitate, aceste cheltuieli devin variabile, ceea ce este incorect, în afară de cazul când cantitatea în discuție este legată de activitate.

Pentru cazul general, ca și pentru un caz particular, contribuția marjei (CM) adică raportul: marjă cost variabil / cifra de afaceri rămâne constantă, deci avem:

CM = MCV / CA = MCV0 / CA0, deci:

MCVCA0 = MCV0 CA

Dar știind că CA0 = PR, iar MCV = CF, pentru obținerea unui rezultat analitic nul obținem formula:

Prag de rentabilitate =

Pragul de rentabilitate este deci produsul între cifra de afaceri și costul fix, raportat la marja pe cost variabil.

Știind că CA = pvu Q, iar MCV = mcvu Q, mai obținem:

PR = = =

Pragul de rentabilitate, în forma cea mai simplă, este raportul dintre costul fix și contribuția marjei (costului variabil).

Putem defini și un prag al rentabilității în cantitate (PRQ), adică cantitatea ce permite obținerea unui rezultat analitic nul.

PRQ = =

Fig. 5– Determinarea grafică a pragului de rentabilitate

y1y2 D1

600 000 Profit D2

500 000 prag de rentabilitate

400 000 (punct critic)

300 000 PRQ

250 000 Pierderi

200 000

150 000

100 000 cantitate

20 40 60 80 100 120 140 160 180 200 220 240

pragul rentabilității funcție de cantitate (PRQ) poate fi determinat grafic. De fapt, cunoscând CA = cifra de afaceri la un moment dat este posibil să definim două drepte D1 și D2 care caracterizează pe de o parte cifra de afaceri, iar pe de altă parte suma costului variabil și costului fix:

D1 = Y1 = CA = 2 500 Q

D2 = Y2 = CV + CF = 1 000 Q + 150 000

Unde pvu = 2 500 lei, cvu = 1 000 lei, CF = 150 000

Prin calcul putem verifica și că PRQ = = = 100 unități

Capitolul IV.

Noi curente în contabilitatea de gestiune

IV. 1 Metoda ABC (Activity Based Costing)

Termenul de „cost bazat pe activitate” a început să se bucure de o atenție deosebită în literatura de specialitate în 1986 la Școala de Comerț Harvard în lucrările lui John Deere. În 1988, primul articol care folosește acest termen a fost publicat în The Journal of Cost Management și în Harvard Business Review. Până în 1922, termenul de cost bazat pe activitate sau ABC, cum este deseori abreviat, câștigă recunoașterea în întreaga lume. Companii din America, Europa, Asia și Australia erau cunoscute pentru folosirea sistemului ABC.

Acceptarea în întreaga lume a ABC-ului se pare că a fost rezultatul nemulțumirii adânci, în primul rând al managerilor față de sistemele de cost deja existente. ABC, cu abilitatea lui de a raporta mai precis costurile activității, produsului și clientului, a fost „încoronat” de unii drept cel mai bun în conducerea costului.

N.Thomas Johnson afirma: „ABC este cheia unei îmbunătățiri continue a profitabilității, o călătorie fără sfârșit”.

În câțiva ani de la prima expunere a teoriei ABC s-au publicat numeroase articole asupra acestui subiect. Teoria ABC este acum foarte bine dezvoltată și documentată.

În contrast, aspectele practice, cum ar fi modul de a implementa un sistem ABC și cum să profiți de informațiile pe care le aduce sunt mai puțin înțelese și documentate.

Dezvoltarea unui sistem de costuri al produselor bazate pe activitate necesită o abordare logică, care va genera informațiile necesare penttru realizarea și operarea procesului în două etape. Contabilii manageriali vor trebui să desfășoare un volum impresionant de investigații, adunare și prelucrare de date, decizii profesionale, în fiecare dintre următoarele etape:

Etapa I. Profilarea activităților

Pentru cele mai multe firme, etapa va implica adoptarea unei perspective asupra a ceea ce se întâmplă în cadrul organizației. Organigramele tind să aibă o orientare funcțională tradițională care este contrazisă de multe activități. Este deci necesară o nouă analiză pentru a descoperi ceea ce Miller și Vollmann numesc „fabrica ascunsă”.

Pentru a asigura o analiză completă este necesară o bază de pornire solidă. O cale posibilă este folosirea unei diagrame (hărți) fizice a locului de muncă care să constituie baza de identificare a activităților. Se poate stabili destinația fiecărui spațiu de pe hartă.

Acest lucru poate fi facilitat de asemenea prin poziționarea întregului personal de pe statutul de salarii în puncte exacte de pe hartă. În acest fel, resursele de muncă și instalațiile disponibile pot fi utilizate pentru a obține măcar o schemă preliminară credibilă atât a activităților fluxului principal, cât și a activităților secundare. Cu excepția activităților productive directe, toate pot fi supuse unei metode de unitizare pe baza costurilor.

– Activitate secundară (suport)

– Activitate principală

Fig.6 – Schema activităților

Se poate obține astfel o bună bază de pornire pentru o analiză mai detaliată a activităților. Pentru aceasta trebuie consultați cei implicați efectiv în fiecare zonă, în mod normal, prin interviuri cu unii membrii ai personalului și / sau prin completarea de către personal a unei „foi de pontaj” care să detalieze folosirea timpului lor. În acest stagiu sunt necesare informații corecte, altfel întreg sistemul ABC se năruie. Mai mult, este un pas dificil, mai ales dacă se sugerează că informațiile înregistrate ar putea duce la „tăierea” costurilor (reducerea cheltuielilor). Una dintre cauzele de eșec ale sistemului ABC poate avea loc atunci când personalul interpretează această etapă ca premergătoare selecționării personalului în exces și deci nu se furnizează informații corecte.

Pentru îmbunătățirea prezentării informațiilor din interviuri și pentru o mai bună analiză, Morrow în „Activity Based Management” sugereaază construirea unei hărți (diagrame de activitate după modelul din fig. 7).

Ea oferă o bază convenabilă pentru adunarea activităților de o manieră care să faciliteze înțelegerea poziționării activităților, a îndeplinirii lor și a corelării dintre părțile componente. Astfel, diagrama evidențiază elementele implicate în fiecare activitate și timpul lor, ceea ce indică și costul muncii.

Departament

Timp

Fig.7 Structura diagramei activității

Rezultatul final al acestui proces este un inventar al activităților care, printre altele ajută la proiectarea sistemului de costuri. Depinde de competența contabililor manageriali să asigure selectarea unui nivel optim de globalizare (de totalizare). În final, activitățile – și nu acțiunile sau sarcinile – vor fi identificate, altfel datele vor semăna mai mult cu un studiu. Mărimea și complexitatea întreprinderii vor fi factori hotărâtori ai numărului de centre de activitate.

În unele exemple americane mai vechi, se foloseau sute de centre de activități, pe când, mai recent, se procedează mai rațional, prin reducerea numărului la mai puțin de douăzeci de centre de cost. Proiectarea acestui aspect al sistemului va depinde, de asemenea, de natura și selecția determinanților de cost.

Etapa II. Comasarea costurilor activităților

În această etapă, activităților selectate trebuie să li se calculeze costul. Aceasta se poate face prin combinare cu etapa precedentă – de exemplu, în interviurile cu personalul se pot strânge date și cu privire la utilizarea timpului sau echipamentul folosit pentru îndeplinirea activităților. Aici poate conta și repartizarea proporțională a costurilor. Unele costuri pot fi atribuite direct activităților, altele nu, de exemplu: costurile cu personalul referitoare la acei angajați care contribuie la mai mult de o activitate, pentru care nu există o evidență exactă a timpului de muncă.

Dacă se includ aceste costuri (și acest lucru e obligatoriu dacă se cer informații complete cu privire la costuri), atunci caracterul aleatoriu asociat cu repartizarea proporțională vor afecta negativ procesul ABC. Identificarea clară a costurilor repartizate proporțional la nivelul costului produsului trebuie deci să caracterizeze sistemul ABC.

Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor atât de detaliat, încât să dea o nouă perspectivă asupra costurilor, care să arate ce s-a făcut cu resursele achiziționate. Conducerea poate apoi să evalueze costurile în raport cu valoarea fiecărei activități și poate monitoriza aceste costuri în funcție de timp sau între subunitățile organizaționale. Mai mult, acest fel de profilare a costurilor oferă un punct de pornire pentru diferite tipuri de administrare a costurilor.

În final, gradul de segmentare a centrelor de cost va determina nivelul detalierii sistemului. Utilizarea subactivităților va permite o imagine mai clară asupra costurilor și, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului. Pe de altă parte, va însemna și colectarea de mai multe informații, deci un cost mai mare de organizare și operare a sistemului.

Etapa III. Selectarea determinanților de cost

Costurile fiecărui centru de cost al activităților vor fi influențate de diferiți factori, de la inflație la calitatea personalului ce muncește în întreprindere. Deși toți acești factori influențează costurile în ABC, termenul de „determinant de cost” este rezervat pentru aceia care oglindesc volumul capacității de muncă dintr-o activitate –determinat de cantitatea de rezultate (ale unei activități) cerută de alte activități, inclusiv producerea unei anumite game de produse. În multe cazuri, determinantul de cost va fi măsurat în volumul tranzacțiilor efectuate (Miller și Vollmann – „The hidden factory” – Harvard Business Review).

Din fiecare centru de activitate vor rezulta frecvent determinanți de cost alternativ. Aceasta poate indica faptul că centrul poate fi segmentat cu un alt determinant potrivit pentru fiecare segment. Alternativ, determinanții pot reflecta diferite caracteristici ale muncii aferente unei activități și aici este necesară o evaluare. Aceasta se poate face în mod subiectiv, urmând sfaturile celor implicați în muncă sau obiectiv, prin analiză statistică. Totuși identificarea unei corelări statistice între două variabile nu constituie în sine, o dovadă absolută că între ele există o relație cauzală. Este un lucru semnificativ, deoarece, dacă nu există o relație de cauzalitate atunci credibilitatea viitoare a legăturii este nesigură și variabila presupusă a fi independentă nu poate folosi decât parțial în influențarea și administrarea centrului de cost respectiv (Geitzmann. M – „Management Accounting Research”). Este deci necesar ca procedeele statistice să fie însoțite de analiza la fața locului.

În mod ideal, fiecare centru de cost al activităților ar trebui să fie omogen și să se încadreze în nivelurile de costuri determinate de sursele de cost selectate. Caracterul complex al suportării costurilor va limita în practică această posibilitate. Mai mult decât atât, situația trebuie controlată periodic, pentru a ne asigura că selecția inițială mai este valabilă.

În practică se deosebesc trei tipuri de determinanți de cost:

Volumul rezultatelor activității

– acesta intervine când tranzacțiile de bază ale activității sunt identice din punct de vedere al cererilor de resurse. De exemplu, numărul de comenzi poate fi utilizat ca determinant de cost în costurile activității de aprovizionare, în cazul în care munca necesară pentru a face fiecare ordin de achiziție este similară.

2) Volumul sau complexitatea activității sau rezultatelor

– acesta intervine acolo unde tranzacțiile de bază ale activității diferă din punct de vedere al cererilor de resurse. Dacă o întreprindere constructoare de mașini din România s-ar aproviziona cu materii prime și subansamble din diferite țări, timpul și efortul pentru fiecare din ele diferă considerabil din cauza muncii administrative suplimentare cumpărării din exterior. De exemplu, dacă s-ar cumpăra din Rusia, Germania, SUA și Japonia, atunci, ordinele de achiziție pe țări li se poate da un coeficient care să reflecte resursele utilizate pentru a completa ordinele respective. Astfel, diferitele costuri de achiziție sunt diferențiate și pot fi alocate mai exact liniilor (gamelor) de produse.

3) Determinanți de cost circumstanțiali

– ei se folosesc acolo unde un factor circumstanțial de bată determină cantitatea de muncă aferentă unei activități. Dacă, de exemplu, existența unui număr mare de furnizori ar fi un factor esențial în determinarea resurselor necesare activității de achiziționare, atunci numărul de furnizori poate fi utilizat ca determinant de cost. Acest lucru ar fi foarte potrivit în cazul în care verificarea și corelarea cu furnizorii ar fi componente majore ale centrului de cost sau dacă conducerea ar dori să-și concentreze atenția cu proliferarea furnizorilor.

Fig. 8 Date necesare calculării costului

Etapa IV. Aplicarea ratei (coeficientului) determinat de cost

Atribuirea costurilor comasate ale activităților către produse se realizează prin utilizarea ratelor determinanților de cost. Pentru aceasta este necesară stabilirea unui sistem care să permită identificarea volumului determinanților de cost asociați fiecărei execuții productive (respectiv: calculul costului procesului de producție) fiecărui lot (calculul costului pe loturi), contract (calculul costului contractului) sau funcții (calculul costului funcției). Ușurința cu care se face acest lucru va fi unul dintre criteriile utilizate în selecția determinanților de cost. Rezultatul va fi un cost unitar care arată în detaliu structura elementului „costuri fixe” și semnalează (prin utilizarea măsurii / dimensiunii „determinant de cost”) factorii care stau la baza consumului resurselor.

Utilizarea ABC duce la costuri pe produs care reflectă mai corect cererile de resurse și consumul lor de către produs. Aceasta se realizează prin analiza separată a diferitelor elemente ale cheltuielilor fixe luând notă de legătura fiecăruia cu producția. Determinanții de cost nu constituie măsuri perfecte ale consumului resurselor, dar îl evidențiază mai bine decât criteriul simplu al orelor de muncă directă.

Avantajele și dezavantajele ABC pe produse

În urma calculului costului produselor pe baza activităților se obțin costuri mult diferite de cele obținute prin sisteme tradiționale de costuri. Figura următoare ilustrează în ce mod aceste costuri revizuite vor duce deseori la noi modele de profitabilitate, a liniilor de produse acolo unde există mai multe produse standard și speciale (conform specificațiilor clienților).

ABC

150 Calculul convențional

al costului

100

Linii cumulate de

60% 80% 100% produse

Fig.9 Situația rentabilității liniilor de produse

ABC evidențiază scăderea rentabilității din cauza produselor speciale care au fost subvenționale de produsele standard prin sistemul tradițional de costuri. 20% dintre produse se dovedesc aducătoare de pierderi prin metoda ABC, iar maximum de profit este realizat cu doar 80% din liniile (gamele) de produse existente. Într-adevăr nivelul curent al profitului ar putea fi atins cu doar 60% din produsele existente.

Susținând metoda ABC, putem argumenta că aceste costuri de produs reflectă mai exact modul în care au fost consumate resursele de către fiecare linie de produse. Acolo unde înainte se utilizau metode comode sau generale pentru alocarea cheltuielilor fixe eterogene, acest argument e greu de contrazis, deși pentru orice întreprindere (productivă sau de servicii) complexă este imposibil de proiectat un sistem care să ducă la costuri foarte exacte ale produselor. Totuși, în anumite situații, ABC apare drept cea mai bună metodă de calcul a prețurilor de absorbție integrală.

Este o metodă de calcul care se bazează pe cunoașterea amănunțită a firmei. O apreciere a ceea ce se întâmplă efectiv în organizație trebuie să preceadă selectarea unui set optim de centre de cost al activităților și surse de cost. Doar prin asemenea analize specifice și detaliate sistemul va fi util. Avantajul acestui lucru este că și conducerea locală va fi implicată în proiectarea sistemului. Ca urmare, rezultatele se vor baza pe realitate și vor fi mai bine înțelese și acceptate de către managerii care vor utiliza informațiile (Innes și Mitchell – „Activity Based Costing”).

ABC dă o imagine mai clară asupra componentelor cheltuielilor fixe, oferind o mai mare segmentare, care indică sursele și scopul consumului de resurse. În plus, ABC oferă și necesită adunarea de informații privitoare la sursele de cost, despre care Johnson în „Activity Based Information”, sugerează că ar constitui un feed – back valoros pentru manageri, ajutându-i în controlul operațional al procesului de producție. Astfel, din punct de vedere al evaluării performanțelor și al controlului, ABC oferă informații mult mai bune decât metodele tradiționale.

La nivelul luării deciziilor, Johnson și Kaplan în „Relevance lost” – au accentuat valoarea strategică a informațiilor privitoare la costurile produselor pe termen lung. Ei au susținut că ABC indică cel mai bine aceste costuri. Într-un orizont de timp mediu sau lung, toate costurile pot varia. Aceasta se întâmplă prin luarea unor decizii care vor modifica resursele deținute și / sau achiziționate, ca și de decizii care vor schimba modelul consumului (de exemplu – decizii privitoare la mixul produselor) resurselor aflate deja la dispoziția firmei.

ABC indică modul în care fiecare produs consumă resurse, inclusiv acele resurse care pot fi influențate pe termen lung. ABC oferă deci o bază (prin comparație cu prețul vânzărilor pentru orientarea conducerii spre modificări strategice în structura produselor (Cooper și Kaplan – „The design of cost management systems” / Shank – în „Contribution margin analysis” – „Journal of Management Accounting Research” pune la îndoială alte metode posibile – și anume utilizarea marjei de contribuție (vânzările minus costurile variabile) pentru luarea de decizii.

„Mentalitatea utilizării marjei de contribuție vă va face să păstrați totul. Vă va face să adăugați produse, să nu lăsați nimic, să faceți întotdeauna în loc să cumpărați”.

În orice situație decizională care implică modificarea structurii sau volumului gamei de produse, evaluarea financiară a deciziei trebuie să includă identificarea modului în care fluxurile viitoare de monetar al organizației vor fi afectate de decizie. Informațiile privitoare la costul produselor nu arată acest lucru decât în mică măsură. Shank s-a preocupat de faptul că costurile variabile exclud mulți factori ce pot influența fluxurile viitoare de monetar. Alții au argumentat că sistemul ABC va produce costuri care includ factori ce nu se vor modifica după luarea deciziilor (Piper J.A, Valley.P – Testing ABC logic – „Management accounting”).

Costurile ABC includ informații despre mulți factori care îl preocupă pe Shank (de exemplu, controlul calitativ, pregătire / organizare etc), dar rămâne de discutat valabilitatea lor ca bază de evaluare al efectului economic real al deciziilor. Dacă costurile bazate pe activități sunt postcalculate (istorice), atunci ele oferă, în cel mai bun caz, o bază pentru estimarea costurilor viitoare pe termen mediu sau lung în cazul unor posibile modificări organizaționale și tehnologice.

Când sunt utilizate, costurile activităților comasate pot conține alocații ale costurilor temporale reprezentând costuri postcalculate investite ca de exemplu: deprecierea și repartizarea resurselor comune mai multor activități. Mai mult decât atât, chiar dacă pot fi atribuite direct unei activități, costurile pot fi asociate cu capacitatea unei activități de a exista și vor rămâne deci neschimbate în funcție de variațiile surselor de cost rezultate din modificările în fabricarea unui singur produs din gama largă de produse (Roth și Borthwick). Modificarea resurselor activităților pot de asemenea să creeze costuri, cum ar fi plata muncii supranumerice, pe care sistemul de calcul al costului produsului nu l-ar reflecta.

O altă problemă apare atunci când resursele de cost au un caracter comun, ceea ce limitează valoarea. De exemplu, un ordin de achiziție se poate referi la mai mult de o linie de produse. Cum se împarte costul lui între ele? Omogenitatea costurilor în fiecare centru de cost va fi și ea limitată iar posibilitatea de a dispune de surse de cost care să explice variația costurilor în mod liniar este și ea îndoielnică.

În concluzie, pentru procesul de luare a deciziilor, nici ABC și nici costurile variabile nu sunt perfecte, dar pot juca un anumit rol, mai ales dacă se urmăresc anumite orizonturi temporale. În final, va fi o chestiune de observație empirică, în organizații, cu privire la care metodă dirijează mai bine atenția conducerii spre componentele gamei de produse.

Factorul cheie în evaluarea metodei – posibilitatea ca ABC să îmbunătățească situația unei firme prin îmbunătățirea datelor referitoare la costurile unitare.

Trebuie reamintite că problemele tehnice ale surselor de cost și costurile comune nu se rezolvă prin ABC, iar organizarea unui asemenea sistem este deseori prezentată ca mare consumatoare de timp și bani. Totuși, avantajele subliniate mai sus nu pot fi foarte importante atunci când factorii de decizie au nevoie de o perspectivă pe termen mai lung. Doar evaluarea la fața locului a situației trebuie să stea la baza oricărei decizii privind calitățile și oportunitatea ABC.

Deși, în mare parte, literatura existentă laudă mult avantajele ABC-ului și, în special, avantajul managementului costului bazat pe activitate, au fost exprimate și câteva dezacorduri.

Cei mai importanți critici ai ABC în Marea Britanie au fost Piper și Walley, care au identificat o serie de rezerve în ce privește ABC, mai ales în contextul aplicării ABC-ului în calculul costului produsului.

„La cel mai fundamental nivel, deciziile, nu activitățile cauzează costul”.

„Modul de abordare al ABC-ului utilizează doar câteva mostre de informație istorică și pur și simplu le extrapolează la o situație de termen lung”.

„ABC are toate problemele asociate cu sistemele de cost de absorbție”.

„Abordarea deciziei – curgerea relevantă de cash este superioară ABC-ului”.

„ABC-ul nu este bun la nivel strategic datorită limitelor de mai sus”.

„Analiza activității este în mod clar o activitate eficientă, dar ABC ar putea să nu fie”.

Deși literatura americană privitoare la ABC e mult mai vastă decât cea din Marea Britanie, trebuie spus că există puține materiale dedicate problemelor ABC-ului. O excepție este dezbaterea de la o ședință a Asociației Contabililor din America, ce a avut loc între Kaplan, Shank, Horngren, Boer, Ferrara și Robinson (1990).

Horngren C.T.-în „First Discussant – Journal of Management Accounting Research”, de exemplu, citează exemplul unei companii de înaltă tehnologie care a încercat să devolte purtători de cost, multipli pentru sistemul propriu ABC, dar a renunțat.

Motivul acestui eșec al unui sistem ABC a fost acesta: „Între lipsa de fezabilitate în inginerie (adică problema costurilor comune) și lipsa de fezabilitate economică de a încerca să pună pe picioare un sistem pentru multipli purtători de cost, întregul efort a devenit covârșitor de complicat”.

Korngren C.T. îi critică, de asemenea, pe cei care propun ABC, pentru tendința lor de a trata costurile produselor într-un sistem complet ABC ca fiind „costuri adevărate” care ar trebui să aibă principala influență asupra deciziilor de fixare a prețului sau asupra deciziilor liniilor de produse. Boer C. în „Journal of Management Accounting Research” dezvoltă această problemă cu ABC, argumentând că un cost absolut nu există și că un cost există doar în relație cu o decizie anume. Aceasta este, în esență, o abordare a costurilor diferite pentru scopuri diferite.

Kaplan era mai mult în favoarea ABC, respingând însă ideea potrivit căreia costul ridicat este o piedică în instalarea unui sistem ABC. În experiența sa de a proiecta și de a instala un sistem de cost bazat pe activitate pentru fabrici cu vânzări de 100 de milioane de dolari până la 300 de milioane de dolari costuri sunt între 100.000 dolari și 300.000 de dolari. Totuși, Kaplan sugerează că o problemă majoră în implementarea sistemelor ABC este costul educării contabililor și managerilor, și de asemenea, al depășirii rezistenței la sistemele de cost schimbătoare, care vor rămâne neschimbate timp de zeci de ani.

Într-o analiză matematică a ABC realizată pentru a încerca să determine condițiile în care sistemele ABC oferă costuri relevante pentru luarea deciziilor, Noreen concluzionează că următoarele trei condiții trebuie satisfăcute:

costul total poate fi împărțit în centre de cost, fiecare dintre ele depinzând doar de o singură activitate;

costul din fiecare centru de cost trebuie strict proporționat cu nivelul activității;

fiecare activitate poate fi împărțită în elemente care depind doar de un singur produs.

Implicațiile ce țin de comportamentul ABC oferă de asemenea probleme potențiale. De exemplu, în cazul Stanadyne Diesel (Robinson, 1989) ABC s-a dovedit efectiv un eșec, deoarece informația necesară despre activități și purtătorii de cost nu au putut fi obținute de la o sursă de încredere. Angajații vedeau ABC ca o parte a unui proces ce justifica reducerile și erau așadar refractari la ideea de a da informații corecte.

O altă problemă este aceea că pentru unele produse, ABC va raporta prețuri mai mari și asta ar putea duce la probleme de acceptare din partea managerilor de producție.

ABC are un punct slab: poate corecta deficiențele în compararea resurselor consumate cu produsele finale, dar nu se face distincție între costurile fixe și variabile. Astfel, operațiunile economice eficiente sunt dificile și necesită analize suplimentare față de sistemul obișnuit de contabilitate a costurilor din firmă.

„Prin rafinare, sistemul ABC poate fi util șefilor de secție de la diferite niveluri organizatorice. Aceasta înseamnă separarea costurilor fixe de cele variabile în cadrul structurii de contabilitate a costurilor.

Raportându-se atât elementele fixe cât și cele variabile ale costurilor transferate se menține avantajul costurilor bazate pe activități și se permite conducerii să facă o alegere rațională între alternativele economice” – „Economic Choices with ABC”.

ABC a fost recomandat în multe cazuri în ultimii 4 ani ca mijloc de:

înțelegere a costurilor fixe – element din ce în ce mai important în cadrul costurilor totale ale organizației;

controlare și dirijare a costurilor prin înțelegerea evenimentelor și activităților care le provoacă;

evaluare a implicațiilor tuturor costurilor firmei în luarea deciziilor, prin alocarea cât mai exactă a costurilor către unitățile de cost.

Interesul deosebit față de ABC a fost stimulat de lucrările semnate Cooper în „Harvard Bussines Review” și Johnson și Kaplan în „Harvard Bussines School Press”, mai ales în cea a lui Johnson și Kaplan. În ea se tratează istoria contabilității costurilor și se conchide că, deși în secolul al XIX-lea studiul costurilor se ocupa de calculul costurilor unitare cât mai exact posibil la începutul secolului al XX-lea activitatea de calculare a costurilor era subordonată contabilității financiare. În SUA dezvoltarea legislației economice și enunțarea unor principii ale contabilității standard au dus la dominația criteriilor de consistență și obiectivitate în luarea deciziilor asupra ideii inițiale de calculare a costului.

Și astăzi sistemele de calculare a costului împlinesc cerințele legate de contabilitatea financiară, dar o fac în mod simplu și economic. Ele reliefează faptul că:

doar cheltuielile fixe de producție (nu și cele de distribuție sau administrative) trebuie absorbite în costul produsului – atunci când se urmărește evaluarea stocului;

orele de muncă sau costul muncii, atunci când sunt folosite ca baze, oferă singurul avantaj de a fi convenabile în repartizarea cheltuielilor fixe, întrucât cheltuielile cu remunerarea muncii directe reprezintă o mică parte din costurile totale în multe industrii;

bazele unice de repartizare a cheltuielilor fixe se pot utiliza doar pentru simplitate.

Dacă bazele „convenabile” de repartizare a cheltuielilor fixe pot fi acceptabile în evaluarea stocului pentru rapoartele financiare, Johnson și Kaplan le consideră însă nepotrivite pentru luarea deciziilor.

Respingând metodele tradiționale de calculare a costurilor, Kaplan respinge și recomandarea teoretică convențională – stabilirea costurilor marginale. Argumentul său se bazează pe două puncte:

în general, deciziile strategice referitoare la produs nu se iau în considerare pe termen scurt, ele au implicații de 3 – 5 ani și, în decursul acestei perioade, multe costuri fixe pot deveni variabile;

împărțirea costurilor în „fixe” și „variabile” este adesea nerealistă; Kaplan argumentează că, o dată cu dezvoltatea firmei, costurile așa-zise „fixe” cresc pentru a face față creșterii complexității.

Pentru a depăși deficiențele metodelor tradiționale de stabilire a costurilor de absorbție și erorile pe termen scurt ale costurilor marginale, Johnson și Kaplan impun o întoarcere la începuturile practicilor de calculare a costurilor, prin alocarea cheltuielilor fixe pe unități de cost (în special produse) în mod cât mai exact posibil.

Tehnicile de tip ABC doresc să realizeze aceasta prin traversarea limitelor tradiționale dintre departamente. Costurile sunt grupate pe „centre” în funcție de activitățile care le „provoacă”. De exemplu, un centru de cost se poate referi la aprovizionarea cu mărfuri, toate costurile asociate aprovizionării (comenzi, urmărire, inspectare, depozitare, plată) vor fi incluse în acest „centru” și sursa de cost este stabilită (de exemplu, număr de achiziții). Se calculează apoi costul de achiziție pe cerere, care oferă baza de alocare a costului aprovizionării către produse.

Teoria convențională evidențiază importanța „costurilor diferite pentru scopuri diferite” și identificarea exclusivă a costurilor relevante depinde foarte mult de orizontul de timp, iar în rezolvarea problemelor ivite pe termen scurt, analiza costurilor și contribuției marginale poate juca un rol important. ABC oferă un cadru pentru analiza problemelor specifice termenelor medii și lungi, deoarece multe costuri ce sunt fixe pe termen scurt devin variabile în timp.

Tehnica ABC este „evoluționistă” în sensul că extinde teoria convențională în loc să o concureze sau să o răstoarne. Totuși, din punct de vedere practic, ABC poate avea consecințe importante: de exemplu, poate provoca modificarea fundamentală a strategiei produselor.

Deși acceptăm că ABC poate fi pus de acord cu folosirea contabilității în scop de conducere, există aspecte ale teoriei contabilității costurilor care sunt ignorate de ABC.

Teoria arată că costurile investite trebuie ignorate în luarea deciziilor; totuși analizele ABC se bazează adesea pe structurile de cost existente. Allen în „Never the twin shall meet?” – Accounting age – a fost foarte sever la adresa orientării înspre trecut a multor analize de tip ABC. Aceste critici pot fi evitate aplicând analiza ABC, la costurile și veniturile prognozate. De exemplu, analiza poate porni de la buget (trecutul recent poate fi verificat în mod obiectiv, în timp ce costurile plus veniturile pot fi doar estimate).

ABC nu ține cont de costul ocaziilor pierdute. O analiză, care ar arăta că unele produse existente sunt profitabile n-ar ține cont de posibilitatea unei strategii mai eficiente pe baza unor noi produse.

Dacă logica internă a ABC este convingătoare și nu e greu de văzut în ce mod această tehnică se armonizează cu teoria convențională a contabilității costurilor, e important să ne reamintim ipoteza sa de bază – toate costurile –„relevante” determinate vor varia pe termen mediu și lung.

În legătură cu această ipoteză aducem următoarele argumente:

Primul argument este că accentul pus la început de ABC pe alocarea tuturor costurilor către produse a fost greșit. Morrow în „Activity Based Costing” a arătat clar că unele costuri trebuie legate de piață, clienți, comenzi și nu produse. O decizie strategică referitoare la produse care nu ar afecta angajamentul față de o anumită piață sau un anumit client ar putea să nu influențeze costurile menținerii acelei piețe sau acelui client. Morrow a conturat o analiză tipică în formă „ierarhică”:

Rentabilitatea segmentului de piață

Rentabilitatea clientului

Rentabilitatea comenzii

Costul unitar al produselor

Costul pe activitate

El demonstrează că acele costuri asociate pieței sau clientului și independente de produse trebuie dirijată după criterii diferite.

Al doilea argument: ipoteza abaterii costurilor în funcție de strategia produselor trebuie analizată atent. Date necesare luării unor decizii optime pot fi oferite de sistemul ABC. Pentru a face sistemul eficient trebuie să admitem că decizii diferite necesită diferite informații despre cost. Costurile fixe pentru luarea unor decizii sunt costuri variabile pentru alta. Mai mult, decizii diferite sunt luate de deiversele departamente din cadrul firmei. Deci, unități organizatorice diferite necesită date de cost diferite necesită date de cost diferite.

ABC alocă rațional costurile adunând pentru fiecare unitate productivă / de întreținere /administrativă toate costurile aferente. Când costurile consumurilor au fost grupate, se analizează cauzele costurilor pe unități. Aceste relații cauzale se numesc „surse de cost”. ABC caută să identifice și să elimine sursele de cheltuieli care nu adaugă valoare produsului.

Când sursele de cost sunt eficiente, ele oferă o bază de atribuire a costurilor unitare către utilizatori, deoarece cererea pentru rezultatele sursei de cost generează costurile.

Fig. 10 Baze tipice ABC de atribuire a costurilor / surse de cost

Toate costurile apărute în unitatea economică, alături de costurile alocate de la alte unități ale căror surse de cost le utilizează, sunt alocate apoi celor care folosesc serviciile sau produsele sale (fig. 11)

Fig. 11 Ilustrare schemică a ABC

Întreținere

Financiar Susținerea producției

Contabilitate Service în eteliere

Personal Ingineria producției

Muncă indirectă

Materiale indirecte

Depreciere utilități

Susținerea produsului

Vânzări

Marketing Activități productive

Design / Proiectare

Materiale directe

Muncă directă

Produse

Dacă unitatea de proveniență este o secție de întreținere sau de personal, costurile sale devin parte a costurilor totale pentru o viitoare alocare. Dacă unitatea de proveniență este un atelier productiv, destinatarul costurilor sale e format din produsele sale fizice. Lanțul fluxurilor de cost se termină la produsul final care va fi livrat baneficiarului final.

În câteva din lucrările sale vechi, profesorul R. Kaplan susține că e o greșeală să numim unele costuri fixe, deoarece pe termen lung nu există costuri fixe.

Termenul de costuri fixe se referă la costurile legate de capacitate la costurile necesare pentru a funcționa la un moment dat în anumite condiții. Această idee concordă cu definiția din analiza microeconomică, unde firma e definită prin capitalul fizic și capacitatea de producție la un moment dat.

Utilizarea termenului de costuri fixe reprezintă doar un mod de a trimite la metodele pe termen lung, dependente de procese, care trebuie folosite pentru a dirija. Nu se dorește a spune că aceste costuri nu se schimbă, orice am face. De fapt, costurile fixe vor fi considerate variabile în luarea deciziilor de investiții de capital, iar costurile variabile vor fi considerate fixe pentru deciziile privind munca directă, când funcționarea are loc sub capacitate, dar se evită durata de muncă redusă și concedierile.

Aceste principii rămân aceleași chiar dacă în loc de costuri fixe – variabile vom spune controlabile / necontrolabile, de capacitate / de utilizare, directe / indirecte. Obiectivul rămâne crearea unui sistem de susținere a deciziilor prin ABC. Sistemele ideale de susținere a deciziilor sunt imposibile în firmele reale, care sunt mobile și diverse ca produse, procese, cultură și condiții de moment.

Distincția între elementele de cost fixe și variabile este vitală pentru luarea deciziilor economice. Un principiu de bază din management provine dintr-un principiu economic simplu – în procesul decizional managerial; costurile relevante sunt costurile marginale. Doar costurile care se vor modifica sunt relevante în orice decizie a conducerii. Cele care nu se schimbă printr-o anumită decizie nu contează în alegerea variantei optime. Inginerii din industrie analizează aceleași idei sub numele de “inginerie economică”.

ABC nu respectă vechea distincție între costuri fixe și variabile, deoarece atribuie toate costurile unității economice către sursele sale de cost ca preț intern de transfer. Prin combinarea costurilor fixe și variabile în evaluarea surselor de cost ale unității economice, managerii sunt lipsiți de informații vitale. Managerii nu pot lua decizii raționale cu privire la utilizarea surselor interne de cost, deoarece ei nu știu ce costuri se vor modifica în unitatea economică.

Departamentul marketing nu poate lua decizii corecte referitoare la comenzile clienților. Ei știu cum se vor modifica costurile atribuite unităților sau produselor. Dar unele costuri alocate sunt fixe și vor fi suportate de către firmă, indiferent dacă sunt sau nu transferate unitățile respective.

Decizii de implementare a ABC

Orice firmă care dorește să-și reproiecteze sistemul de cost ar trebui să ia în considerare implementarea ABC. Cel mai bun argument în acest sens este că orice firmă tinde să mențină un sistem mult timp după ce el nu mai e valabil. Speranța de viață lungă ce caracterizează cele mai multe sisteme de cost și timpul îndelungat necesar instalării unui nou sistem de cost fac să fie riscant de așteptat până se întrunesc toate condițiile necesare.

Firmele trebuie să controleze cât de bine funcționează sistemele de cost și cum s-au modificat cei trei factori de-a lungul timpului. Cu alte cuvinte, ele trebuie să anticipeze învechirea sistemelor de cost înainte de apariția problemelor majore. Astfel, firma va avea destul timp pentru a decide dacă e necesar un sistem ABC. În mod ideal, un sistem ABC poate fi proiectat și implementat înainte ca sistemul vechi să producă prea multe necazuri.

ABC pentru conducere (pentru decizii)

Un exercițiu ABC poate semăna mult cu un exercițiu bugetar cu bază zero. Ambele au drept scop identificarea “activităților” și costul susținerii acestor activități. Până acum ABC a pus accentul pe identificarea costului activităților și pe consecințele diferitelor strategii de produse posibile. Totuși, adoptarea ABC pentru alocarea și controlul resurselor este doar un început. Este clar că dacă putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci această analiză poate fi folosită pentru a decide alocarea resurselor în cursul stabilirii bugetului.

Metoda ABC poate fi folosită și în analiza rezultatelor obținute. Dacă, de exemplu, numărul de cereri de aprovizionare este, “sursă de cost” pentru un număr de activități de achiziție, recepție și contabilitate atunci e posibil să se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui număr dat de cereri cu resursele efectiv consumate. Brimson în “Cost management for competive advantage. Presentation to the management Accounting Research Conference” sugerează că rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin traversarea “centrelor de responsabilitate” clasice. El prezintă o analiză a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activităților (indiferent dacă cheltuielile apar la achiziție, controlul producției, financiar, etc). Logica analizei lui Brimson este că managerul clasic de centru de responsabilitate nu poate, în general, să răspundă pentru costurile raportate ca fiind sub competența sa.

De exemplu, directorul aprovizionării trebuie să consume resurse suficiente pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziții – alte sectoare sunt responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. Și analiza poate fi extinsă. Brimson a mers mai departe, dezvoltând mijloace de evaluare a eficienței prin compararea resurselor consumate cu nivelul activității. Se pot stabili unități de măsură de genul “costul pe cerere prelucrată” care se vor compara cu “ standardele “ oferite de ABC.

Câte costuri sunt necesare?

Plecând de la constatarea că în cadrul unei întreprinderi avem de-a face cu funcții diferite și cu cereri de informație diferită, Kaplan ajunge la concluzia că un sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se întemeiază pe următoarele date:

Fig. 12 Funcții diferite, cereri diferit

Preocuparea pentru integrarea necesităților contabilității financiare în materie de costuri cu cele ale contabilității manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reținem:

Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care, înțelegând logica ABC nu doresc să se determine și costuri după metode tradiționale chiar de tip standard.

Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor și costurile pentru control. De exemplu, un cost obținut prin ABC, poate să arate ca un proces de serie mică are un cost ridicat ceea ce va duce la stabilirea unui preț mai mare.

Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arăta că produsul de serie mică are o marjă brută foarte bună – ceea ce ar putea încuraja producerea lui. Între cele două determinări apare astfel un conflict. Evident, în procesul de luare al deciziei privind produsul respectiv vom ține seama de concluzia mai rafinată de ABC care arată că nu este indicat să se pună un accent prea mare pe acest produs.

Se pot obține costuri pe produs precise pe termen mediu și lung. Este important ca, costurile standard folosite pentru pregătirea cotațiilor să fie obținute prin ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte metode de tip standard.

Dacă se utilizează standarde de cost obținute prin ABC, trebuie avute în vedere următoarele elemente:

sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielilor fixe pe baza materialelor și a orelor de muncă și de utilizare a mașinilor. Ele nu pot face față surselor de cost multiple și deci vor trebui înlocuite sau combinate cu alte sisteme;

evaluarea stocului poate fi o problemă din două puncte de vedere:

În primul rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non – productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară.

În al doilea rând, dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a activităților printr-o mulțime de surse de cost ar fi un coșmar.

Există un număr de considerente de care trebuie să se țină cont când se decide dacă se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel și un sistem de costuri standard pentru raportările financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit căreia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicată cu o anumită rezervă și în orice caz să fie adaptată condițiilor specifice.

Analiza ABC poate fi adoptată atât pentru deciziile de alocare a resurselor, cât și pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizări ale ABC, în managementul costurilor a fost evidențiat de Brimson.

O problemă ce trebuie rezolvată cu discernământ o reprezintă numărul de costuri pe produs necesare spre a fi determinate. În acest context, există motive întemeiate de a separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei, după cum există și argumente în favoarea dezvoltării unui sistem integrat, unic. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri ABC și costuri standard și costuri marginale depinde de contextul și de tipurile de decizie ce urmează a fi luate.

În concluzie, ABC este o adăugire valoroasă la arsenalul tehnic al contabilului mangerial. Argumentul în favoarea sa este de obicei: nemulțumirea față de costurile de absorbție tradiționale (care, în multe țări, se concentrează pe necesitățile contabilității financiare) și față de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pentru termen scurt.

IV.2 Managementul pe baza activităților (ABM)

“ABC-ul este pentru ABM – afirma Turney P. – ca parbrizul pentru automobil: îi permite să se orienteze, dar nu înlocuiește vehiculul. ABC oferă informații, iar ABM le utilizează în diferite analize care vor duce la îmbunătățiri continue” “Management Accounting”.

ABM nu trebuie considerat o inițiativă izolată ci o inițiativă printre multe altele pe care trebuie să le adopte orice organizație ce dorește o poziție pe piața internațională. Acest nou proces a fost denumit “management pe baza activităților” sau ABM.

Componentele ABM sunt prezentate în figura următoare:

Aspecte strategice Probleme operative

Fig. 13 Componentele ABM

ABM urmărește două scopuri, comune tuturor firmelor și anume:

Îmbunătățirea valorii de utilitate primită de clienți;

Îmbunătățirea profiturilor prin creșterea valorii de mai sus, adică îmbunătățirea valorii acțiunilor.

Aceste obiective se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activităților. Clienții au nevoi simple. Ei solicită produse și servicii care să răspundă unei anumite nevoi. Ei vor calitate, deservire, prețuri rezonabile și promptitudine. Îndeplinirea acestor cerințe e una, dar îndeplinirea lor în mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient să le spui acționarilor că produsele sau serviciilor oferite clienților sunt de cea mai bună calitate sau că aceștia sunt întotdeauna mulțumiți. Investitorii vor ca invenția lor să le aducă profit.

Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importantă și pentru clienți, deoarece ei doresc colaborare pe termen lung (care nu se va întâmpla dacă firma nu este rentabilă). Dirijarea activităților este un proces de îmbunătățire continuă a tuturor aspectelor întreprinderii. Ea implică o neîncetată căutare a oportunităților de îmbunătățire, căutare care înseamnă studierea atentă și metodică a activităților ce trebuie realizate și a modului de desfășurare a lor.

Cooper și Kaplan în “From ABC to ABM – Management Accounting” considera că managementul activităților pe baza costurilor cuprinde toate aspectele lanțului valoric al firmei:

aprovizionare;

producție;

marketing și vânzări;

distribuție;

cheltuieli generale și administrative.

Imaginea simplificată a alocării costului

Imaginea procesului Proces de îmbunătățire continuă

Fig.14 Cum utilizează ABM datele oferite de ABC

ABM este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer, ci un sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeași “umbrelă” schimbările generate de ABC în management și care pregătesc mai bine firma pentru concurența globală ( Campi -“Journal of cost management”).

Aceste schimbări includ:

managementul calității totale;

just-in-time;

satisfacerea totală a clienților;

concurența pe baza timpului;

motivarea angajaților;

fabrici specializate;

procese de flux continuu;

fabricație “celulară”.

Dacă firmele care adoptă ABC nu înțeleg nevoia de alte inițiative conexe, implementarea nu va reuși. Multe firme au adoptat inițiative manageriale izolate sau necoordonate, cum ar fi ABC, just-in-time sau Controlul total al calității, fără a acorda atenție contextului mai larg în care trebuie privite aceste inițiative, esențiale pentru competitivitatea internațională; doar ABM poate oferi un asemenea cadru. Atingerea competitivității globale presupune restrângerea activităților care reduc capacitatea firmei de a fi receptivă la nevoile clienților.

ABM implică o nouă concepție despre întreaga comportare în afaceri a firmei. Înseamnă detașarea de concepția tradițională, funcțională asupra structurii firmei și realizarea unei imagini asupra funcționării firmei din punct de vedere al eficienței activităților și procesului de muncă (Johnson – The Engineering Economist – Activity Based Management).

ABM trebuie să influențeze mentalitatea întregii organizații și presupune reeducarea angajaților, de la director la muncitor, după o concepție centrată pe excelență. ABM nu trebuie gândit ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci-așa cum afirmă Pryor în „Journal of cost management – Editorial on ABM” – ca un proces permanent.

Componentele ABM sunt:

analiza activităților;

alcătuirea bugetului pe baza activităților;

evaluarea performanțelor;

reducerea costurilor folosind informațiile de tip ABC;

reproiectarea procesului de producție.

Analiza activităților

Analiza activităților va folosi managerilor care insistă să ia decizii doar pe baza unor informații complete (Booth) – „Management accounting”. Ea poate fi utilizată pentru a desprinde informațiile necesare luării deciziilor în următoarele sectoare:

strategiile de preț; managerul poate acționa în consecință abia după ce se stabilesc informațiile referitoare la produs și la rentabilitatea activității cu clientul;

evaluarea investițiilor;

costul calității;

costul complexității; analiza permite înțelegerea clară a modului cum se produc costurile directe și indirecte și permite optimizarea gamei de produse, precum și a gamei de clienți;

costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activități inutile, care pot fi eliminate;

îmbunătățirea standardelor de deservire a clienților; standardele pot fi îmbunătățite de către conducere în urma unor analize „încrucișate” asupra activităților.

Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităților a fost elaborată o tehnică de analiză în șase etape. Ele sunt prezentate în următorul tabel (fig. 15).

Fig. 15 Tehnică de analiză a activităților – etape

Pe lângă analiza costurilor, această tehnică oferă și date în legătură cu atributele non – financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie și posibilitatea de verificare. Totuși, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.

Alcătuirea bugetului pe baza activităților (ABB)

Planificarea și bugetul sunt două instrumente care pot susține îmbunătățirea continuă a afacerilor. Cercetările efectuate de Brimson și Fraser – „The key features of ABB” – Management accounting, le-au permis acestora să releve faptul că de obicei planificarea are în vedere probleme la un nivel prea înalt și că ea rămâne departe de buget.

Pe de altă parte, ei au descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai mult un exercițiu de previziune financiară decât un demers bazat pe alocarea și utilizarea eficientă a resurselor. Contabilitatea managerială a pus prea mult accent pe abaterile costurilor și prea puțin pe realizarea producției și evaluarea performanțelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost elaborată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a bugetului și de control denumită ABB (alcătuirea bugetului pe baza activităților). Este un concept care provine din metode de alcătuire a bugetului cu bază zero și respectiv, calitatea totală, la care s-au adăugat ideile de bază ale ABC.

Fig. 16 Procesul ABB (Brimson și Fraser – Management accounting)

Obiectivul cheie al ABB este întărirea – prin analiza activităților – a relației dintre alcătuirea bugetului și planificare. Din planul strategic trebuie să rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare secțiune a întreprinderii. În el se vor regăsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include ținte referitoare la segmentul de piață, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienților. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în „cascadă”, până se ajunge la acel nivel de detaliere care privește fiecare activitate în cadrul firmei și pe care trebuie să îl atingă managerii responsabili de acea activitate.

Fig. 17 Tabel cuprinzând probleme apărute când bugetul este alcătuit în mod tradițional

Evaluarea performanței

Rapoartele convenționale privind rezultatele financiare ale unei firme, atât interne (buget, abateri), cât și externe (declarații de venit sau fluxuri de monetar) seamănă cu scorul de fotbal. Tabela arată dacă pierzi sau câștigi, dar nu spune ce faci bine sau rău în joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. În mod tradițional, raportele financiare (interne și externe) au fost privite ca niște “tabele de scor”. Rolul rapoartelor , dărilor de seamă contabile a fost limitat la a oferi informații periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele financiare.

Totuși, succesul nu se dobândește cu ochii pe tabelă, ci atacând, gândind, mișcându-te.

Deoarece concurența a crescut în industrie, managerii au căutat noi surse de informații asupra factorilor-cheie care contribuie la succes și asupra modului în care pot fi evaluați acești factori.

Totuși, evaluările de ordin financiar reflectă rezultatele deciziilor din trecut cu pași concreți pentru a supraviețui în mediul concurențial de astăzi. Firmele încearcă să pună din nou accentul pe “studierea poziției mingii“ în loc de “supraveghierea tabelei de scor”.

“Înainte ca performanța să poată fi evaluată eficient – afirma J.Campi – ea trebuie clar definită. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care dorește s-o adopte firma”.

Firmele trebuie să poată evalua atât eficiența financiară cât și cea non-financiară. Utilizarea eficientă a indicilor de performanță trebuie să reducă în final dependența firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creșterea continuă în calitate a proceselor și a activității lor. Îmbunătățirea continuă se obține și prin recompensarea salariaților nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci și având în vedere îmbunătățirea activităților desfășurate de aceștia, care contribuie la avansarea strategiei organizației și îmbunătățesc procesul specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM, întreprinderea poate oferi salariaților posibilitatea să participe substanțial la succes prin îmbunătățirea activităților pe care le desfășoară.

Reducerea costurilor folosind informațiile de tip ABC

Cel mai bun mod de a reduce costurile – unul din punctele esențiale ale ABM -este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele convenționale de reducere a costurilor pun accentul pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greș pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu înseamnă neapărat și reducerea activităților aferente.

Turney în “Activity based management” – Management accounting reține cinci idei de bază referitoare la costuri prin administrarea activităților și anume:

reducerea timpului și efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;

eliminarea activităților care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienți și nu sunt esențiale pentru buna funcționare a firmei;

acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităților cu costuri reduse încă din faza de proiectare;

o activitate trebuie să răspundă mai multor necesități, cu excepția cazurilor când ea nu este necesară decât într-un singur scop;

eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dacă resursele ce pot fi economisite sunt repartizate în altă parte sau sunt eliminate din firmă.

Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate și puțin utilizate, pe tipuri și cantități. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.

Reproiectarea procesului de producție ( RPP )

Este un nou instrument de management din SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul cum se lucrează, pentru a se obține îmbunătățiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului și calității. RPP mai este numită “inovarea procesului” sau “reproiectarea fundamentală” a procesului.

RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a activităților, dar în special în demersul de realocare a resurselor neconsumate.

Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala tendința de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmări în mod specific prin fiecare tehnică, înțelegerea comportamentului costurilor este vitală pentru succesul în lupta cu concurența.

Pentru mulți firme, implementarea a ABM este una dintre cele mai mari prrovocări.

Aceasta se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM sunt ne-financiare și de aceea este necesar ca întreaga organizație să contribuie la colectarea lor.

IV.3 Metoda “cost – țintă” (target cost)

Costurile – țintă sunt o metodă larg utilizată de companiile japoneze. Acestea sunt determinate de factori externi de piață.

Un preț – țintă de piață este determinat de șefii compartimentului de marketing înainte de proiectarea și introducerea în fabricație a unui nou produs. Prețul – țintă este fixat la un nivel care să permită firmei să obțină un segment de piață dorit și un volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă de profit dorită, pentru a se determina costurile – țintă maxime permise pentru produse.

Costurile produselor se calculează pe baza unor specificații de proiectare și se compară cu costurile – țintă. Dacă costurile prognozate ale produselor sunt peste costurile țintă, proiectanții se vor concentra asupra modificării designului produselor pentru ieftinirea costului de fabricație. Inginerii din producție se axează de asemenea pe metode de îmbunătățire a eficienței producției, astfel încât costul – țintă să poată fi atins într-o perioadă de 12 – 24 luni. Așadar, o echipă de designeri, ingineri, specialiști în marketing și producție, alături de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obține un produs care să satisfacă cerințele costului țintă. Rolul contabilului managerial este de a realiza estimări de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca și de a evalua și monitoriza costurile după începerea procesului de producție.

Costurile – țintă încorporează de regulă efectele de învățare în timp.

Această metodă poate fi aplicată și pentru reducerea costurilor în cazul produselor existente.

Acolo unde se adoptă metoda costurilor – țintă, prețurile de pe piață vor determina costurile produselor, iar costurile prin însumarea cheltuielor nu se utilizează. Deși costul calculat al unui nou produs poate depăși costul – țintă, costul țintă va fi cel care va sta la baza deciziilor de producție. Managementul producției are ca obiectiv să respecte costurile țintă.

Așadar, costurile – țintă implică lucrul în sens invers, de la un preț – țintă competitiv spre un cost țintă la nivel specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de îndeplinit.

Cost țintă = preț de vânzare – marjă

CAPITOLUL V

CAP. V MONOGRAFIE CONTABILĂ UTILIZATĂ LA SOCIETATEA S.C. “EXPRES AGRESSIONE”S.A.

PREZENTAREA UNITĂȚII PATRIMONIALE

S.C.”EXPRES AGRESSIONE”S.A.

Societatea a fost constituită în anul 1996 cu nr.de înregistrare la Registrul Comerțului I.33/985/1996 având un cod fiscal R 9056846.

Este o societate comercială cu răspundere limitată.

Firma a fost înființată și este administrată și reprezentată de asociatul unic Pușcașu Lucian Florin.

Condițiile de constituire și funcționare a societății sunt următoarele:

Societatea înființată devine persoană juridică în ziua înregistrării în Registrul Comerțului a prezentului statut.

În facturi, comenzi și în orice alte documente folosite în activitatea de comerț emanând de la societate, pe lângă firmă, numărul de ordine și anul din Registrul Comerțului, trebuie să se arate și forma juridică, sediul societății și capitalul social.

Sediul societății comerciale este în Suceava, str.Nicolae Bălcescu nr.3, jud.Suceava. Schimbarea sediului societății în alt loc din România se va putea face pe baza hotărârii asociatului unic.

Durata societății este pentru o perioadă de timp nedeterminată.

Se vor putea înființa filiale, sucursale, puncte de lucru sau comerciale în jud.Suceava ori în alte județe ale țării pe baza hotărârii asociatului unic și potrivit prevederilor legii.

Pentru activitatea depusă, administratorul va putea fi retribuit în raport cu volumul și natura lucrărilor efectuate. Asociatul unic și administratorii vor putea avea și calitatea de angajați ai societății, cu toate drepturile și obligațiile ce decurg din acestea.

Atribuțiile adunării asociaților sunt îndeplinite de către asociatul unic.

Pentru ca societatea să fie obligată pentru actele juridice încheiate de administratorul său, este necesar ca actele să fie făcute pe numele și în contul societății.

Obiectul de activitate al societății îl constituie:

COMERȚ INTERN (inclusiv import – export):

comerț cu autovehicule

comerț cu piese și accesorii pentru autovehicule

vânzarea cu amănuntul a carburanților pentru autovehicule

comerț intermediar:

– cu materii prime agricole, materii prime

textile și semiproduse;

– cu material lemnos și de construcții;

– cu mobilă, articole de menaj;

– cu textile, confecții, încălțăminte și

articole din piele;

– cu produse alimentare, băuturi și tutun;

– cu produse diverse.

– comerț cu ridicata:

– al cerealelor, semințelor și furajelor;

– al pieilor brute și prelucrate;

– al produselor alimentare;

– al produselor textile;

– al îmbrăcămintei și încălțămintei;

– al materialului lemnos și de construcții;

– al mașinilor și materialelor de birou;

– al mașinilor, accesoriilor și uneltelor

agricole;

– alte tipuri de comerț cu ridicata.

– comerț cu amănuntul:

– al produselor alimentare;

– al băuturilor;

– al produselor din tutun;

– al textilelor;

– al îmbrăcămintei, încălțămintei și

articolelor din piele;

– al mobilei și articolelor de uz casnic;

– al cărților, jurnalelor și papetăriilor;

– al achiziționării materialului lemnos;

– alte tipuri de comerț cu amănuntul.

SERVICII:

transporturi cu taxiuri

transporturi terestre de călători ocazionale

alte transporturi terestre de călători

transporturi rutiere de mărfuri

închirierea autoturismelor

închirierea altor mijloace de transport terestru

realizarea și furnizarea de programe

prelucrarea datelor

activități legate de băncile de date

întreținerea și repararea mașinilor de birou, de contabilizat și a calculatoarelor

alte activități legate de informatică

activități de contabilitate

activități de consultare pentru afaceri și management

publicitate

activități de ambalare

activități de secretariat, dactilografiere, multiplicare și traduceri

PRODUCȚIE:

editarea cărților, broșurilor și a altor publicații

editarea ziarelor

editarea revistelor și a periodicelor

alte activități de editare

tipărirea ziarelor

alte activități de tipărire

legătorie și finisare

alte activități anexe

Activitățile de comerț, producția, ca și serviciile, vor fi efectuate prin rețea de magazine sau puncte de lucru proprii, precum și la alte puncte fixe sau ambulant în piețe, târguri bazare din municipiul Suceava, ori în alte localități din țară, în locurile stabilite și aprobate de primării.

Societatea are un capital social subscris și vărsat în întregime de către asociatul unic, în valoare de 5.000.000 lei, care se divide în 1.000 părți sociale a câte 5.000 lei fiecare. În 1998 s-a adus un aport în mijloace fixe în valoare de 105 000 000 lei.

Dividendele vor reveni în întregime asociatului unic.

Aportul asociatului la capitalul social nu este purtător de dobânzi.

În cazul micșorării capitalului social sub limita legală, acesta va trebui reîntregit mai înainte de a se putea face distribuirea beneficiilor .

Societatea își va putea mării capitalul social, fie prin primirea de noi asociați, cu aporturi corespunzătoare, fie prin subscrierea și vărsarea altor aporturi în numerar sau în natură de către asociatul unic, în condițiile prevăzute de lege. Prestațiile în muncă și creanțele nu pot constitui aport la capitalul social al societății.

Bunurile constituite ca aport în societate devin proprietatea acesteia.

Creditorii personali ai asociatului nu vor putea, pe durata societății, să-și exercite drepturile lor decât asupra părții din beneficiile cuvenite asociatului debitor, iar dacă societatea ar fi dizolvată asupra părții ce i s-ar cuveni prin lichidare. Tot astfel, creditorii particulari ai asociatului nu pot să exercite acțiunile ce aparțin asociatului și să ceară dizolvarea societății.

Cesiunea parțială sau totală a părților sociale către terți va putea avea loc pe baza hotărârii asociatului unic.

În cazul decesului asociatului unic, succesorii săi vor putea prelua părțile sociale ale autorului, și vor putea contiunua activitatea societății. În această situație declarația de voință a moștenitorilor va trebui autentificată, publicată în Monitorul Oficial și înscrisă în Registrul Comerțului.

Patrimoniul societății nu poate fi grevat de datorii și obligații personale ale asociatului.

Contractele de prestări de servicii sau contractele de muncă încheiate cu salariații societății vor fi semnate numai de către asociatul unic.

Angajarea personalului societății ori altor administratori se va putea face în funcție de necesitățile impuse de volumul de muncă, pe bază de contracte de muncă ori de prestări de servicii. Nivelul salariilor sau remunerației se va stabili, de către asociatul unic, cu respectarea normelor legale.

Societatea va ține un registru cu hotărârile luate de către asociatul unic, în legătură cu activitatea societății.

Exercițiul economico-financiar începe la 1 ianuarie și se termină la 31 decembrie a fiecărui an. Primul exercițiu va începe la data constituirii societății.

Evidența contabilă va fi ținută conform prevederilor legale. Bilanțul Contabil și Contul de profit și pierderi, vor fi întocmite anual, conform normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei și Finanțelor. Bilanțul contabil și Contul de profit și pierderi, după aprobarea de către asociatul unic, vor fi depuse în cel mult 15 zile, la Registrul Comerțului și Direcția Județeană a Finanțelor Publice și publicat în Monitorul Oficial.

Beneficiul societății se stabilește prin bilanțul anual întocmit și aprobat de către asociatul unic. Beneficiul impozabil se stabilește ca diferența între suma totală a veniturilor încasate și suma cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor venituri. Plata efectivă a beneficiului se va face la sfârșitul anului.

Din beneficiile societății se vor prelua, în fiecare an, cel puțin 5% pentru formarea fondului de rezervă până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micșorat din orice cauză, va fi completat cu respectarea aliniatului precedent.

Administratorul va dispune asigurarea tuturor bunurilor pentru care legea prevede obligativitatea asigurării acestora. Asociatul unic va stabili anual care bunuri vor fi asigurate facultativ împotriva riscurilor de tot felul.

Modificarea unor prevederi ale prezentului statut, fuziunea, dizolvarea sau lichidarea societății vor putea avea loc în conformitate cu dispozițiile Legii nr.31/1990.

Litigiile societății cu alți agenți economici, persoane fizice sau juridice, vor putea fi soluționate de către Arbitrajul ad-hoc de pe lângă Camera de Comerț și Industrie Suceava sau de către instanțele judecătorești.

Cheltuielile de constituire a societății vor fi suportate de societate.

Structura organizatorică:

DIRECTOR

DIRECTOR SECRETARIAT DIRECTOR

COMERCIAL ECONOMIC

AGENȚI CAMERA GESTIONAR

COMERCIALI VÂNZĂRI

S.C. „Expres Agresionne” S.A. prezintă la începutul lunii septembrie 2 000 următoarea situație:

BILANȚ INIȚIAL

din 1.09.2000

În luna septembrie 2 000 firma efectuează următoarele operațiuni:

Se majorează capitalul prin aport în natură de la 2 000 000 la 101 300 000 lei.

Rezervele se includ în capital.(rezervele constituite anterior).

În data de 2.09 s-au acordat 3 000 000 lei reprezentând avans pentru luna în curs.

În data de 8.09 s-a achitat factura telefonică mobilă cu ordinul de încasare nr. 330/1655 în valoare de 5 000 000 (decontare parțială).

Pe 12.09 se încasează suma de 10 000 000 cu dispoziția de încasare nr.512, de la Pușcașu Florin reprezentând împrumut acordat de acesta societății, în calitate de asociat unic.

Se vând mărfuri în valoare de 6 000 000.

Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute – la un preț de înregistrare de

5 000 000 lei.

Se încasează clientul conform ordinului de plată nr.878.

Conform O.P. 121 din 12.09 se înregistrează plata de 5 000 000lei către BRD, reprezentând achitarea facturii telefonice.

În data de 14.09, cu dispoziția de plată nr.514 s-a restituit suma de 5 000 000 lei reprezentând restituire împrumut societate.

În data de 15.09 conform CEC nr.NB.300 – 00270032 se ridică numerar din bancă în valoare de 9 000 000 și se depune în contul curent conform foaie de vărsământ.

Cu dispoziția de plată nr.521 din 15.09 s-a acordat un avans de decontare unui salariat în valoare de 1 000 000 lei.

Din avansul acordat se restituie la casierie suma de 200 000 lei cu chitanța nr.293390385.

Diferența de 800 000 lei este justificată prin ordinul de deplasare nr.18.

În data de 15.09 se efectuează statul de salarii – 11 300 000 lei.

Se fac următoarele rețineri din salarii: – impozitul – 220 140 lei

contribuția personalului pentru pensia suplimentară – 565 000 (3%)

contribuția personalului la fondul de șomaj – 113 000 (1%)

Se înregistrează contribuția personalului la asigurările sociale – 30%

Se înregistrează contribuția unității la fondul de asigurărilor sociale – 7%

Se înregistrează contribuția unității la fondul de șomaj – 5%

Se înregistrează contribuția unității la fondul solidarității sociale – 3%

Se înregistrează contribuția unității la fondul de susținere a învățământului – 2%

Se înregistrează contribuția unității la camera de muncă (comision camera de muncă) – 0,75%.

În data de 15.09 odată cu plata salariilor se efectuează și plata datoriilor către stat.

În 18.09 se achiziționează marfă în valoare de 436 000 TVA 19%.

Se plătește furnizorul de marfă.

Cu chitanța nr.8738151 s-a plătit o asigurare auto trimestrială – în data de 20.09. – în valoare de 579 000 lei.

În data de 22.09 societatea are în soldul contului 5191 suma de 2 500 000 lei reprezentând contul de disponibil în linie decredit. Pentru achitarea unui furnizor suma din contul de credit se transferă în cont curent.

La sfârșitul zilei de 22.09 societatea are în cont curent un disponibil de 10 000 000 lei, disponibil care se transferă în linia de credit.

Pentru operațiunile efectuate în 22.09 banca percepe un comision în valoare de 42 000 lei.

În data de 25.09 conform O.P 130 s-a achitat suma de 968 000 lei reprezentând TVA – plată.

Se dau în consum materii prime în valoare de 3 500 000 lei.

În data de 25.09 s-a plătit diferența la rata de asigurare a unor mașini conform contractului de asigurare cu O.P 131 către Asigurare „Ion Țiriac”.

În 26.09 se achiziționează de la un furnizor ASS. Software (pentru linia de credit), conform facturii materiale consumabile în valoare de 984 337 lei.

Cu chitanța nr. 2923087 s-a plătit furnizorul ASS – Software.

În 26.09 conform CEC de numerar se ridică din bancă, numerar în valoare de 80 250 000 lei.

Cu foaia de vărsământ nr.1501699 s-a depus în casă suma de 80 250 000 lei.

Cu foaia de vărsământ nr.209679 s-a plătit Trezoreriei Suceava o taxă judiciară de 300 000 lei.

Cu chitanța nr. 2719921 s-a plătit un onorariu de 145 000 lei unui birou de avocați.

Pentru linia de credit obținută de societate, aceasta plătește dobânzi bancare în valoare de 23 564 000 lei.

Se plătește un impozit pe profit restant pe trim.II în valoare de 2 500 000 lei.

Se restituie asociatului unic suma de 80 000 000 lei.

Se achiziționează marfă conform jurnalului de cumpărări în valoare de 43 584 000 lei, TVA 19%.

Se plătește furnizorul de marfă.

În 27.09 se înregistrează rata aferentă leasingului financiar conform contractului nr.885 (achiziționarea autoturismului Cielo) în valoare de 366 USD (curs dolar – 22 973).

Se obțin produse finite la cost efectiv de producție 6 000 000 lei.

Se înregistrează amortizarea aferentă aferentă autoturismului Cielo 1 623 498 lei.

Se realizează revizii unui calculator – 440 300 lei.

Se înregistrează achiziționarea unor piese de schimb pentru un autoturism al firmei în valoare de 840 336 lei.

În 27.09 conform facturii nr.5117494 se înregistrează vânzare mobilier NEOSE – 2 100 840 lei, TVA 19%.

Se descarcă gestiunea de mobilierul vândut – 1 000 000 lei.

În 30.09 se vând produse finite (pliante) conform facturii în valoare de 11 900 000 lei – TVA 19%.

Se descarcă gestiunea de produsele finite.

Se încasează clientul conform facturii nr. 5117494.

În data de 27.09 conform chitanței nr.2387480 s-a primit de la S.C Restaurant Bistrița un avans de marfă de 18 000 000 lei.

În data de 30.09 s-a restituit avansul de marfă.

În 30.09 se achiziționează 45 l motorină cu bonul nr.0243 în valoare de 584 900 lei.

Se înregistrează amortizarea imobilizărilor necorporale (program de contabilitate) – 459 588 lei.

Se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale (echipament de calcul, mijloc de transport) ; 2812 – 6 663 960 lei

2814 – 2 974 999 lei

2816 – 501 182 lei

Se înregistrează cheltuieli cu chiria, energia și apa în valoare de 2 000 000 lei, respectiv 232 436 lei.

Se înregistrează convorbirile telefonice mobile – 18 107 443 lei și întârzierile aferente – 2 975 049 lei.

Se realizează compensarea unor datorii restante (mai vechi de 30 zile) cu un partener de afaceri, conform ordinului de compensare 420 878 lei din 28.09; 462 – 4 290 469 lei

401 – 15 392 212 lei.

62. Se dă în consum combustibil în valoare de 854 048 lei.

63. La sfârșitul lunii pentru disponibilul din cont s-a calculat o dobândă de 10 500 lei.

Se regularizează TVA.

Se închide contul de cheltuieli.

Se închide contul de venituri.

Se realizează balanța de verificare pe luna septembrie.

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

Cheltuielile sunt mai mari decât veniturile, deci în luna septembrie 2000 firma înregistrează pierderi în valoare de 89 483 768 lei.

CARTEA – MARE

1011 1012

Si = 18 709 000

99 300 000 99 300 000 99 300 000

Rd = 99 300 000 Rc = 99 300 000 980 000

Tsd = 99 300 000 Tsc = 99 300 000 Rc = 100 280 000

Tsc = 118 989 000

Sfc = 118 989 000

106 118

Si = 10 530 000 Si = 2 284 000

980 000

Rd = 980 000

Tsd = 980 000 Tsc = 10 530 000 Tsc = 2 284 000

Sfc = 9 550 000 Sfc = 2 284 000

121 167

97 584 608 30 111 340 2 492 535

Rd = 97 584 608 Rc =30 111 340 Rd = 2 492 535

Tsd = 97 584 608 Tsc = 30 111 340 Tsd = 2 492 535

Sfd = 67 473 268 Sfd = 2 492 000

2122 2124

Si = 3 796 000 Si = 1 785 000

Tsd = 3 796 000 Tsd = 1 785 000

Sfd = 3 796 000 Sfd =1 785 000

2126 2808

Si = 406 000 459 588

Rd = 99 300 000 Rc = 459 588

Tsd = 99 706 000 Tsc = 459 588

Sfd = 99 706 000 Sfc = 459 588

2812 2814

Si = 3 237 000 Si = 4 529 000

1 623 498

2 974 999

Rc = 6 663 960 Rc = 4 598 497

Tsc = 9 900 960 Tsc = 9 127 497

Sfc = 9 900 960 Sfc = 9 127 497

2816 300

Si = 887 000 Si = 6 403 000

Rc = 501 182 Rc = 3 500 000

Tsc = 1 388 182 Tsd = 6 403 000 Tsc = 3 500 000

Sfc = 1 388 182 Sfd = 2 903 000

301 3012

Si = 12 321 000 439 400

984 337 984 337 414 648

Rd = 984 337 Rc = 984 337 Rd = 854 048 Rc = 854 048

Tsd = 13 305 337 Tsc = 984 337 Tsd = 854 048 Tsc = 854 048

Sfd = 12 321 000

321 345

Si = 7 754 000 6 000 000 6 000 000

Rd = 6 000 000 Rc = 6 000 000

Tsd = 7 754 000 Tsd = 6 000 000 Tsc = 6 000 000

Sfd = 7 754 000

371 401

Si = 17 296 000 518 840 Si = 15 625 000

436 000 5 000 000 1 171 361 518 840

43 584 000 1 000 000 51 864 960 1 171 361

Rd = 44 020 000 Rc = 6 000 000 15 392 212 51 864 960

Tsd = 61 316 000 Tsc = 6 000 000 2 656 699

Sfd = 55 316 000 Rd = 68 947 373 Rc = 56 211 860

Tsd = 68 947 373 Tsc = 71 836 860

Sfc = 2 889 487

404 411

8 408 118 Si = 24 412 000

Rc = 8 408 118 7 140 000 7 140 000

Tsc = 8 408 118 2 500 000 2 500 000

Sfc = 8 408 118 11 900 000 19 682 681

Rd = 21 540 000 Rc = 29 322 681

Tsd = 45 952 000 Tsc = 29 322 681

Sfd = 16 629 319

419 421

18 000 000 18 000 000 Si = 6 878 000

Rd = 18 000 000 Rc = 18 000 000 898 140 11 300 000

Tsd = 18 000 000 Tsc = 18 000 000 Rd = 898 140 Rc = 11 300 000

Tsd = 898 140 Tsc = 18 178 000

Sfc = 17 279 860

425 4311

3 000 000 3 390 000 3 390 000

Rd = 3 000 000 791 000 791 000

Tsd = 3 000 000 Rd = 4 181 000 Rc = 4 181 000

Sfd = 3 000 000 Tsd = 4 181 000 Tsc = 4 181 000

4312 4371

565 000 565 000 565 000 565 000

Rd = 565 000 Rc = 565 000 Rd = 565 000 Rc = 565 000

Tsd = 565 000 Tsc = 565 000 Tsd = 565 000 Tsc = 565 000

4372 4423

113 000 113 000 Si = 968 000

Rd = 113 000 Rc = 113 000 968 000

Tsd = 113 000 Tsc = 113 000 Rd = 968 000

Tsd = 968 000 Tsc = 968 000

4424 4426

11 320 436 14 759 596 14 759 596

Rd = 11 320 436 Rd = 14 759 596 Rc = 14 759 596

Tsd = 11 320 436 Tsd = 14 759 596 Tsc = 14 759 596

Sfd = 11 320 436

4427 441

3 439 160 3 439 160 2 500 000

Rd = 3 439 160 Rc = 3 439 160 Rd = 2 500 000

Tsd = 3 439 160 Tsc = 3 439 160 Tsd = 2 500 000

Sfd = 2 500 000

444 446

220 140 220 140 300 000 300 000

Rd = 220 140 Rc = 220 140 Rd = 300 000 Rc = 300 000

Tsd = 220 140 Tsc = 220 140 Tsd = 300 000 Tsc = 300 000

447 4551

339 000 5 000 000 Si = 100 000 000

565 000 226 000 80 000 000 10 000 000

Rd = 565 000 Rc = 565 000 Rd = 85 000 000 Rc = 10 000 000

Tsd = 565 000 Tsc = 565 000 Tsd = 85 000 000 Tsc = 110 000 000

Sfc = 25 000 000

456 461

99 300 000 99 300 000 Si = 7 943 000

Rd = 99 300 000 Rc = 99 300 000

Tsd = 99 300 000 Tsc = 99 300 000 Tsd = 7 943 000

Sfd = 7 943 000

462 5121

5 000 000 Si = 5 200 000 Si = 182 768 000

5 000 000 84 750 7 140 000 5 000 000

84 750 440 300 2 500 000 9 000 000

4 290 469 1 000 000 2 500 000 6 293 890

Rd = 14 375 219 25 088 165 10 400 174 153 680

Tsd = 14 375 219 Rc = 26 613 215 Rd = 12 150 500 Rc = 194 447 570

Tsc = 31 813 215 Tsd = 194 918 500 Tsc = 194 447 570

Sfc = 17 437 996 Sfd = 470 930

5191 5311

Si = 100 000 000 Si = 3 963 000

10 000 000 2 500 000 10 000 000 80 000 000

Rd = 10 000 000 Rc = 2 500 000 9 000 000 3 000 000

Tsd = 10 000 00 Tsc = 102 500 000 200 000 5 000 000

Sfc = 92 500 000 98 250 000 25 608 900

Rd = 117 450 000 Rc = 113 608 900

Tsd = 121 413 000 Tsc = 113 608 900

Sfd = 7 804 100

542 581

1 000 000 200 000 9 000 000 9 000 000

800 000 80 250 000 80 250 000

Rd = 1 000 000 Rc = 1 000 000 Rd = 89 250 000 Rc = 89 250 000

Tsd = 1 000 000 Tsc = 1 000 000 Tsd = 89 250 000 Tsc = 89 250 000

625 641

70 084 70 084 11 300 000 11 300 000

Rd = 70 084 Rc = 70 084 Rd = 11 300 000 Rc = 11 300 000

Tsd =70 084 Tsc = 70 084 Tsd = 11 300 000 Tsc = 11 300 000

6451 6452

791 000 791 000 565 000 565 000

3 390 000 3 390 000 Rd = 565 000 Rc = 565 000

Rd = 4 181 000 Rc = 4 181 000 Tsd = 565 000 Tsc = 565 000

Tsd = 4181 000 Tsc = 4 181 000

628 627

84 750 84 750 42 000 42 000

Rd = 84 750 Rc = 84 750 Rd = 42 000 Rc = 42 000

Tsd = 84 750 Tsc = 84 750 Tsd = 42 000 Tsc = 42 000

600 613

3 500 000 3 500 000 3 274 519 3 274 519

Rd = 3 500 000 Rc = 3 500 000 579 000 579 000

Tsd = 3 500 000 Tsc = 3 500 000 Rd = 3 853 519 Rc = 3 853 519

Tsd = 3 853 519 Tsc = 3 853 519

635 622

300 000 300 000 145 000 145 000

226 000 226 000 Rd = 145 000 Rc = 145 000

339 000 339 000 Tsd = 145 000 Tsc = 145 000

Rd = 865 000 Rc = 865 000

Tsd = 865 000 Tsc = 865 000

611 6012

370 000 370 000 91 469 91 469

Rd = 370 000 Rc = 370 000 162 800 162 800

Tsd = 370 000 Tsc = 370 000 854 048 854 048

Rd = 1 108 317 Rc = 1 108 317

Tsd = 1 108 317 Tsc = 1 108 317

6014 605

840 336 840 336 232 436 232 436

Rd = 840 336 Rc = 840 336 Rd = 232 436 Rc = 232 436

Tsd = 840 336 Tsc = 840 336 Tsd = 232 436 Tsc = 232 436

607 612

1 000 000 1 000 000 2 000 000 2 000 000

5 000 000 5 000 000 Rd = 2 000 000 Rc = 2 000 000

Rd = 6 000 000 Rc = 6 000 000 Tsd = 2 000 000 Tsc = 2 000 000

Tsd = 6 000 000 Tsc = 6 000 000

626 665

18 107 443 18 107 443 4 573 110 4 573 110

Rd = 18 107 443 Rc = 18 107 443 Rd = 4 573 110 Rd = 4 573 110

Tsd = 18 107 443 Tsc = 18 107 443 Tsd = 4 573 110 Tsd = 4 573 110

666 6711

23 564 000 23 564 000 2 975 049 2 975 049

Rd = 23 564 000 Rc = 23 564 000 Rd = 2 975 049 Rc = 2 975 049

Tsd = 23 564 000 Tsc = 23 564 000 Tsd = 2 975 049 Tsc = 2 975 049

6811 707

10 140 141 10 140 141 6 000 000

459 588 459 588 8 100 840 2 100 840

1 623 498 1 623 498 Rd = 8 100 840 Rc = 8 100 840

984 337 984 337 Tsd = 8 100 840 Tsc = 8 100 840

Rd = 13 207 564 Rc = 13 207 564

Tsd = 13 207 564 Tsc = 13 207 564

701 711

10 000 000 10 000 000 6 000 000

Rd = 10 000 000 Rc = 10 000 000 12 000 000 6 000 000

Tsd = 10 000 000 Tsc = 10 000 000 Rd = 12 000 000 Rc = 12 000 000

Tsd = 12 000 000 Tsc = 12 000 000

766

10 500 10 500

Rd = 10 500 Rc = 10 500

Tsd = 10 500 Tsc = 10 500

BALANȚA DE VERIFICARE

BALANȚA DE VERIFICARE

Calculul costului de producție constituie obiectul contabilității de gestiune.

Contabilitatea de gestiune completează sistemul de contabilitate aplicat în unitățile economice din România. Aceasta este denumită și contabilitate analitică sau managerială.

În vederea reflectării costurilor în contabilitate, s-a format pentru contabilitatea de gestiune o clasă de conturi, respectiv clasa a 9-a ”conturi de gestiune”. Aceasta se constituie într-un sistem autonom, în sensul că, conturile corespunzătoare nu intră în corespondență cu conturile din celelalte clase.

Evidența cheltuielilor aferente activității de bază se realizează cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activității de bază”. În debitul acestuia, în cursul lunii se colectează cheltuielile directe cu materiile prime, salariile, amortizarea și alte cheltuieli directe acesta intrând în corespondență cu creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârșitul lunii debitul primului cont înregistrează cheltuielile indirecte de producție, administrație și desfacere repartizate princreditul conturilor 923 „Cheltuieli comune ale secției”, 924 „Cheltuieli generale ale unității” sau 925 „Cheltuieli de desfacere”. Rulajul debitor obținut redă cheltuielile efective pe articole de calculație aferente activității principale de exploatare executată în cursul lunii.

Contul 921 „Cheltuieli ale activității de bază” se creditează doar la sfârșitul lunii cu cheltuielile efective, pe articole de calculație ale producției fizice obținute în cursul lunii în corespondență cu debitul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută” dar și cu cheltuielile aferente producției în curs de execuție prin debitul lui 933 „Costul producției în curs de execuție”. Rulajul creditor obținutexprimă cheltuielile efective pe articole de calculație ale activității principale de exploatare obținute în cursul lunii.

Toate înregistrările referitoare la activitatea de bază se efectuează la nivelul întregii societăți, în cadrul compartimentului de contabilitate din direcția financiar-contabilă. Pentru aceasta se întocmește o fișă numită fișă de comandă. În această fișă consumul de energie, gaze naturale se înregistrează pe baza unei facturi iar consumul de materiale se determină pe baza bonurilor de consum. Fiecare dintre acestea poartă numărul de comandă pentru care se realizează cheltuiala.

Salariile, contribuția la asigurările sociale, ajutorul de șomaj se se determină pe baza fișelor de pontaj și statelor de plată. Soldul fișei contului 921 „ Cheltuielile activității de bază” reprezintă producția neterminată.

Alături de consumul de materii prime și materiale, salarii, contribuția la asigurările sociale, ajutor de șomaj care formează cheltuielile directe ale unei unități economice apar și cheltuieli indirecte sau comune. Acestea cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe fiecare produs în parte. Ele sunt incluse în cost la sfârșitul exercițiului utilizându-se diverse procedee de repartizare sau chei de repartizare.

Cheltuielile indirecte sunt cele aferente materialelor pentru întreținerea și funcționarea utilajelor (soluții pentru spălare, mănuși etc) care sunt date în consum pe baza bonurilor de consum emise de secție; cheltuielile cu energia și apa; cheltuielile cu amortizarea, acestea fiind determinate cu ajutorul programului MFIX; cheltuielile cu salariile indirecte, concediile de odihnă.

În cadrul cheltuielilor pentru întreținerea și funcționarea utilajelor (CIFU) se includ:

cheltuieli pentru reparații curente și întreținerea utilajelor și mijloacelor de transport;

cheltuieli pentru reparații capitale;

reparații capitale efectuate de terți;

amortizarea utilajelor și mijloacelor de transport;

uzura, reparația și întreținerea sculelor, dispozitivelor și verificatoarele cu destinație specială;

energie, combustibil și alte materiale pentru scopuri tehnologice și motrice.

Cheltuielile generale ale secției (CGS) cuprind:

salarii ale personalului tehnic, productiv și de serviciu al secției, impozite, CAS;

amortizarea clădirilor și celorlalte mijloace fixe ale secției (cu excepția utilajelor și mijloacelor de transport);

cheltuieli cu protecția muncii în serie;

alte cheltuieli generale ale secției.

Cheltuielile indirecte reprezintă și cheltuielile generale ale întreprinderii (CGI), printre acestea numărându-se:

furniturile de birou;

materiale pentru întreținerea și curățirea clădirilor și a altor mijloace fixe;

reparații curente la clădiri și alte mijloace fixe;

uzura, întreținerea și reparația obiectelor de inventar de mică valoare și scurta durată cu caracter administrativ gospodăresc;

energia electrică pentru iluminat;

alte cheltuieli pentru întreținere și gospodărie.

În vederea determinării costului de producție se însumează cheltuielile directe și cheltuielile indirecte ale secției. Însă pentru determinarea costului complet trebuie adăugat costului de producție și cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere.

În structura cheltuielilor de administrație ale S.C. „Expres Agressione” S.A. se includ:

salariile personalului de bază, de deservire și de pază;

amortizarea mijloacelor fixe de interes general;

cheltuieli cu protecția muncii de interes general;

alte cheltuieli generale (cheltuieli de transport, taxa, cheltuieli cu aprovizionarea, prime de asigurare);

furnituri birou;

cărți, reviste, publicații, abonamente.

La acestea se mai adaugă:

deplasări, detașări intern;

reparații curente la clădiri și alte mijloace fixe;

apa, canal, salubritate pentru nevoi administrativ – gospodărești;

alte cheltuieli de întreținere și gospodărire;

service;

cheltuieli pentru cercetare, experimente, proiecte;

dobânzi și speze bancare.

Pentru evidența cheltuielilor de administrație și conducere ale unității se folosește contul 924 „Cheltuieli generale de administrație”. Acesta se debitează în cursul lunii cu cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 ”Decontări interne privind cheltuielile” și se creditează la sfârșitul lunii prin contul 921 „Cheltuielile activității de bază” și 902 „Decontări interne privind producția obținută” cu cheltuielile generale de administrație repartizate asupra producției livrate, respectiv asupra subactivității.

Evidența cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile (CIFU), a cheltuielilor generale ale secției (CGS) și a celor interne ale secției (CGI) în contabilitatea internă de gestiune se ține cu aportul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producție”. Acest cont se debitează pe măsură ce se efectuează asemenea cheltuieli prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și se creditează la sfârșitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută” cu cheltuielile indirecte repartizate asupra producției obținute, respectiv asupra contului subactivității .

REGISTRUL JURNAL

REGISTRUL JURNAL

CAPITOLUL VI

VI. CONCLUZII ȘI PROPUNERI

„Contabilitatea este judecătorul drept al trecutului, ghidul prezentului și consilierul indispensabil al viitorului în economia fiecărei întreprinderi.” (J. Fr. Schar)

Funcția contabilă nu-și concentrează atenția numai asupra reflectării mișcărilor patrimoniale în conturi, balanțe, bilanț, ci ea se prezintă ca principal izvor de informații privind crearea produselor, serviciilor, plusului sau minusului de valoare, a situației patrimoniale, a rezultatelor profit-pierdere. Însă determinarea rezultatelor economico-financiar, a indicatorilor de eficiență-economică, a costului de producție nu se poate realiza cu succes fără organizarea corespunzătoare a evidenței primare a contabilității. În cadrul acesteia reflectarea în contabilitate a consumurilor constituie o problemă de mare importanță datorită faptului că, activitatea de producție sau comercială, ori a oricărei prestații este condiționată de economicitatea folosirii factorilor de producție.

Costul de producție reprezintă o pârghie de valori cu importanță deosebită în cuantificarea raportului dintre efortul depus și efectul obținut. De el depinde succesul sau insuccesul unei unități economice, dimensiunea acesteia și profitul obținut.

În contabilitatea de gestiune, calculația costurilor reprezintă un sector de calcul prioritar. Comanda socială pentru cercetări privind calculația costurilor și pentru conducerea pe bază de costuri este și astăzi ridicată. Acesta este motivul pentru am ales această temă atât de interesantă.

Sistemele tradiționale de stabilire a costului produsului au fost proiectate cu zeci de ani în urmă, când cea mai mare parte a întreprinderilor fabricau o gamă redusă de produse, iar munca directă și materiile prime reprezentau cheltuielile de producție dominante. Cheltuielile indirecte erau relativ reduse, iar distorsiunile provocate de alocarea greșită a acestora în raport cu salariile directe nu erau semnificative.

Astăzi întreprinderile produc o gamă largă de produse, munca directă reprezintă un procent mic în costurile totale, iar costurile indirecte au o pondere considerabilă.

Lucrarea de față structurată pe șase capitole, fiecare capitol conținând anumite subcapitole, are caracterul unei cercetări teoretico-aplicative.

Studiul costului este foarte complex, având diverse implicații: contabile, financiare, economice, inginerești și chiar legale. Acest fapt explică structura costului, posibilitatea clasificării lui după numeroase criterii, scoțându-se în relief volumul mare și variat al cheltuielilor.

Astfel, capitolul I intitulat „Considerațiile privind costurile unităților patrimoniale” este structurat în patru subcapitole și prezintă diferite definiții ale costurilor, maniere de abordare, structura costului de producție, concepții generale care stau la baza calculației costurilor precum și problema minimizării costurilor, problemă des întâlnită în unitățile economice.

Pe baza unei literaturi reprezentative pentru domeniul cercetat, sunt reținute și fundamentate categoriile: costul produselor și costul perioadei; costuri fixe și costuri variabile; costul mediu și costul marginal; costul direct și indirect.

Capitolul II – „Organizarea calculației costurilor și principiile ei” cuprinde trei subcapitole și prezintă factorii care determină organizarea calculației costurilor, calculațiile privind costul producției, clasificarea lor, și diferite principii de bază ale calculației costurilor.

Capitolul III – intitulat „Contabilitatea calculației costurilor și pragul de rentabilitate” este structurat în trei subcapitole și prezintă metodele de bază ale calculației costurilor, funcțiile și rolul pe care acesta le îndeplinește, iar în ultimul subcapitol este prezentat pragul de rentabilitate al întreprinderii sau cifra de afaceri pentru care întreprinderea obține un rezultat nul.

Lucrarea nu este interesată numai de dimensiunile cognitive actuale ale diverselor categorii de costuri, ci și de perfecționările ce pot fi aduse în metodologia determinării acestora, îndeosebi metodei de calculație bazate pe activități (Activity Based Costing) și corolarului acestuia în planul managementului (ABM – Activity Based Management). Aceste curente, considerate moderne se pot găsi în capitolul IV al lucrării, capitol intitulat „Noi curente în contabilitatea de gestiune” și care prezintă detaliat cele trei metode moderne de calculație a costurilor (ABC, ABM, metoda cost-țintă).

Capitolul V al lucrării prezintă situația S.C Expres Agressione S.A. în luna septembrie a anului 2 000.

Studiind datele reale ale societății am constatat că activitatea acesteia nu este rentabilă.

Analizând sectorul contabilității cheltuielilor am observat că apar probleme în circuitul informațional și în ceea ce privește modul de organizare al calculației costurilor. Pot fi subliniate diferite nereguli cum ar fi:

– neurmărirea comenzilor până la finalizarea în contract. Acest lucru face necesară folosirea contului 925 „Cheltuieli de desfacere” care în prezent nu este utilizat în evidența contabilă.

putem sublinia și faptul că nu există sisteme riguroase de măsurare și înregistrare a consumurilor energetice. Acesta reprezintă punctul nevralgic al societății, de aceea au axistat numeroase conflicte cu RENEL Suceava.

o altă schimbare care ar putea aduce îmbunătățiri ar fi asupra modului de organizare al calculației costurilor. Aceasta ar trebui să se efectueze descentralizat, ceea ce înseamnă că lucrările de calculație ar trebui să se desfășoare mai întâi pe subunități și abia în stadiul final la nivel de întreprindere.Chiar dacă acest lucru ar atrage după sine creșterea numărului personalului care execută asemenea lucrări,s-ar simplifica circuitul purtătorilor de informații și s-ar aprofunda analizele rezultate la nivelul fiecărei zone de cheltuieli rezultând creșterea eficienței conducerii pe bază de costuri.

Pot concluziona astfel că S.C. „Expres Agressione” S.A. mi-a oferit un obiect de studiu excelent, deoarece am putut îmbina foarte bine cunoștințele teoretice acumulate cu practica efectivă, într-o unitate care se confruntă cu problemele reale ale economiei de piață.

Contabilitatea tradițională a costurilor s-a interesat, cu prioritate, de faza de producție care debutează cu aprovizionarea cu materii prime și componente și se încheie cu punerea produsului la dispoziția clientului. Această fază de producție se termină când produsul finit este găsit ca fiind corespunzător de către serviciul tehnic de calitate. Focalizarea pe faza de producție se explică prin faptul că în cursul acestei perioade întreprinderea suportă majoritatea costurilor referitoare la produs. Totuși costurile nu au fost angajate în această perioadă. De fapt, ele sunt în majoritate consecințe ale unor decizii anterioare.

În zilele noastre, poziția întreprinderii pe piață s-a schimbat. Prețurile pe care întreprinderea le poate practica îi sunt adesea impuse, între altele, de o concurență, de acum mondială. Pentru a realiza un anumit nivel al marjei contribuției la profit, fixat în prealabil, trebuie să nu depășească un anumit „plafon” al costurilor fixate în prealabil, numite „costuri-țintă” (target costs). Aceasta presupune o implicare a tuturor membrilor întreprinderii.

În contextul extinderii piețelor și creșterii concurenței, în general piața impune întreprinderilor prețul, și nu invers. Obiectivul (prețul pieței) fiind cunoscut de întreprindere acesteia nu îi rămâne decât să ia în calcul orientările strategice pe care și le impune pentru a atinge nivelul marjei pe care dorește sau trebuie să o realizeze. Această marjă este diferența dintre prețul la care poate spera să-și vândă produsul și costul pe care îl suportă până ce produsul ajunge pe piață.

Acest cost este costul estimat la un moment dat. El nu pemite decât rareori atingerea nivelului sperat de mare. Ceea ce trebuie să urmărească întreprinderea este un cost care să permită obținerea următoarei egalități:

Cost estimat = preț de vânzare – marja țintă.

Acest cost este „costul țintă”. El se sprijină pe un ansamblu complet de instrumente de planificare, gestiune, control al costurilor, ansamblu orientat în principal spre primele etape ale concepției produsului și ale procesului de producție, cu scopul de a adapta structura costului la exigențele pieței. Punerea în lucru a „costului – țintă” necesită coordonarea tuturor funcțiilor legate de produs.

Metoda ABC diferă de sistemele de cost tradiționale prin faptul că resursele consumate localizate pe activități și în funcție de activitățile generate de fabricarea unui produs se determină costul acestora.

Dezvoltarea metodei ABC în ultimul deceniu a urmărit extinderea aplicării sale în producție, comerț și alte servicii. De asemenea, o întâlnim și într-o gamă largă de aplicații ale managementului costurilor.

Astfel, deși costurile produsului rămân un obiectiv important al contabilității de gestiune, aceasta și-a extins preocupările către oferirea de date importante pentru multe decizii manageriale importante legate de planificarea și controlul profitului.

BIBLIOGRAFIE

Andone I., Țugui Al. – Baze de date inteligente în managementul firmei, Ed. Dosoftei, Iași, 1997.

Baciu A., Duța T. – Sistemul informațional integrat al costurilor, Ed. Dacia, 1981.

Botea F., Florea C.V., Haidarv M., Mănescu C., Nitu V., – Ghidul întreprinzătorului particular, Editura Tehnică, București, 1994.

Boulescu m., Ghiță M. – Control financiar și expertiză contabilă, Editura Mondo-Ec, Craiova, 1992.

Budugan D. – Contabilitate de gestiune, Ed. Pro Juventute, Focșani, 1998.

Capron M. – Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, București, 1996.

Cârstea Gh., Oprea C. – Calculația costurilor, EDP, București, 1980.

Drăgan C.M. – Noua contabilitate managerială, Editura Hercules, București, 1992.

– Sistemul costurilor normate, EDP, București,1985

Dumitrean E. – Contabilitatea gestiunii patrimoniale, Editura „Gh. Asachi”, iași, 1993.

Epuran M. – Bazele contabilității, Editura de Vest, Timișoara, 1994.

Feleagă N., Ionașcu I. – Contabilitate financiară, vol. I-IV, Editura Economică, București, 1993.

Florea I. – Control financiar și expertiză contabilă, Iași, 1986.

Hlaciuc Elena – Metode moderne de clculație a costurilor, Editura Polirom, Iași, 1999.

Manolescu Gh. – Managementul financiar, Editura Economică, București, 1995.

Olariu C. – Costul și calculația costurilor, EDP, București, 1977.

– Studiul costurilor, EDP, București, 1971.

16. Pântea I.C. – Contabilitatea financiară a agenților economici, Editura Intelcredo, Deva,

1995.

Contabilitatea generală a economiei de piață, Editura Dacia, 1992.

Managementul contabilității românești, Editura Intelcredo, Deva, 1998.

17. Petriș R. – Contabilitate generală,Universitatea „ Al. I. Cuza”Iași, 1988.

18. Radke M. – 222 măsuri practice de reducere a costurilor, București,1987.

Ristea M. – Noul sistem contabil al agenților economici din România, Editura CECCAR, București, 1993.

Rusu D. – Bazele contabilității, EDP, București, 1980.

Sică Gh. – Costurile de producție în economia de piață, Editura „Lumina Leu”, București, 1993.

Stănescu. C., Ișfănescu A., Băicuși. A. – Analiza economico-financiară, Editura economică, București, 1996.

Articole și studii

Țugui Al. – Modele de contabilitate analitică, Tribuna economică, nr. 35-37 / 1993

* * * – Legea contabilității nr. 82 / 1991, Monitorul Oficial al României, nr. 265 /

1991.

* * * – Revista Finanțe, credit, contabilitate, București, 1994-1998.

* * * – Revista Tribuna economică, București, 1994-1998.

* * * – Revista Expertiză contabilă, București, 1994-1998.