Contabilitatea Aprofundata
CONTABILITATE APROFUNDATA
NOTE DE CURS
CUPRINS
I. STANDARDE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA
– CADRUL GENERAL CONCEPTUAL
1.2. Cadrul general conceptual-pentru raportarea financiara
Introducere- prezentare generala (scurt istoric)
Scopul si statutul cadrului general conceptual
Domeniu de aplicare
Obiectivul rapotarii financiare
Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare utile
1.3. Elementele situatiilor financiare – activul, datoriile, capitalul propriu,cheltuielile,veniturile.
1.4. Recunoasterea si evaluarea posturilor din situațiile financiare
1.5. Conceptul de capital și de menținere a capitalului
II..STANDARDE INTERNATIONALE DE CONTABILITATE
2.1.Activitati privind intocmrea si prezentarea situatiilor financiare anuale (ias ,ias7,ias8, ias10,ias14, ias29,ias 33, ias37.)
IAS 1 -Prezentarea situatiilor financiare
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a standardelor internaționale de raportare financiară
IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului
Ciclul de activitati de explotare (ias2,ias8,ias12,ias14,ias19,ias23,ias21, 9)41
Ias 2 – contabilitatea stocurilor
2.3 Ciclul de activitati investitionale (ias16, ias36,Ias4,ias17,,ias23,ias11,..)
IAS 16 Imobilizări corporale
IAS 36 Deprecierea activelor
IAS 4 – Contabilitatea amortizarii.
IAS 17 – Leasing
IAS 11 Contracte de construcții
IAS 23 – Costurile îndatorării
CONTABILITATEA LICHIDĂRII ȘI FUZIUNII SOCIETĂȚILOR COMERCIALE
3.1. Contabilitatea lichidării
3.3. Contabilitatea fuziunii
Bibliografie
NOTE DE CURS
STANDARDE INTERNATIONALE DE CONTABILITATE
STANDARDE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA
INTRODUCERE- PREZENTARE GENERALA (scurt istoric)
1972 – are loc Congresul Mondial de Contabilitate la Sydney unde se vorbeste prima data despre Standarde Internationale de Contabilitate si se propune infiintarea Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate.
1973 – Ia fiinta I.A.S.C. = Comitetul permanent pentru Standardele Internationale de Contabilitate ( care devine I.A.S.B. in 2001) – sediu la Londra ( printr-un accord intre tarile participante: Australia, Canada, Franta , Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Islanda, S.U.A.).
Se organizeaza ca o Fundatie cu un Consiliu de Administratie
Este condus de un Consiliu pentru I.A.S.C.
1981 – Consiliu pentru I.A.S.C. a infiintat Grupul Consultativ de Interpretare- cuprinde reprezentanti ai organismelor internationale, ale preparatorilor si utilizatorilor de S.F., ale Burselor de valori, comisiilor imobiliare, agenti de dezvoltare. Se intruneste periodic si are strategii de lucru.
Are rol important in eleborarea IAS-urilor.
1982 – se revizuieste acordul si se aproba Constitutia IASC.
1983 –devin membre IASC toate organismele profesionale ale contabililor care sunt membre I.F.A.C .(Federatia Internationala a Expertilor Contabili).
1995- Consiliu pentru I.A.S.C. a infiintat un organism superior= Consiliul International de Indrumare a persoanelor representative din cadrul profesiei contabile si a mediului de afaceri.
Are ca scop asigurarea independentei si obiectivitatii in Consiliul IASC. Nu participa si nu influenteaza aceste decizii.
1997 – Consiliu pentru IASC a infiintat un Comitet Permanent pentru Interpretare( S.I.C.)
Are rol in interpretarea I.A.S. (aspecte contabile divergente)
Emite o interpretare propusa in vederea comentarii sale publice(2 luni). Se aproba interpretarea .
01.01.2000 – I.A.S.C. ajunge la 143 membri din 104 tari.
01.07.2005 – se revizuieste Constitutia IASC…. Plus alte revizuiri ulterioare in anii urmatori.
OBIECTIVE – conform regulamentului I.A.S.C. :
Elaborarea si publicarea de I.A.S. in interes public, ca baza in prezentarea S.F., precum si promovarea lor;
Desfasurarea activitatii in directia imbunatatirii si armonizarii reglementarilor IAS si procedurilor aferente prezentarii S.F.
2001 – I.A.S.C.( Comitetul …)devine I.A.S.B. ( Consiliul…)
I.A.S.B. are unica responsabilitate de a elabora IAS-urile = 16 membri cu norma intreaga.
2002 – S.I.C. ( Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Contabilitate) este inlcuit cu I.F.R.I.C.( Comitetul permanent pentru interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara) are 15membri cu drept de vot si un poresedinte fara drept de vot.
Prin Standardelor Internationale de Raportare Financiara intelegem : I.A.S.-urile plus I.F.R.S.-urile si S.I.C.-urile (Interpretarile Standardelor Internationale dec Contabilitate plus I.F.R.I.C.-uile (Interpretarile Standardelor Internationale de Raportare Financiara).
2010 Fundatia I.A.S.C. este inlocuita cu Fundatia I.F.R.I.C.
Conducerea fundatiei cuprinde 22 membri(Trustees)
PREFATA LA I.F.R.S. – uri cuprinde:
-obiectivele si procedurile stabilite de IASB, domeniul de aplicare , autoritatea si peroada de aplicare a IFRS si IFRIC
OBIECTIVELE I.A.S.B.:
Sa elaboreze in interes public un singur set de IFRS de inalta calitate, usor de inteles si de aplicat si acceptate la nivel global in baza principiilor prezentate clar.
Sa impuna prezentarea de informatii transparente, comparabile si de inalta calitate in situatiile financiare pentru a ajuta investitoriisi alti utilizatori;
Sa promoveze utilizare si aplicarea riguroasa a acestor standarde;
Sa ia in coniderare nevoile speciale a unor game de utilizatori;
Sa promoveze convergenta standardelor nationale cu I.F.R.S. –rile.
Unele I.F.R.S.-uri permit tratamente diferite pentru unele tranzactii si evenimente. Obiectivul I.A.S.B. este de a impune contabilizarea si raportarea similara a tranzactiilor si evenimentelor similare.
PROCEDURA STABILITA – pentru elaborarea I.F.R.S.-urilor este stabilita pe plan intenational.
DOMENIUL DE APLICARE SI AUTORITATEA I.F.R.S. :
I.F.R.S.-urile se aplica tuturor S.F. cu scop general si alte raportari financiare.
Sunt create pentru entitatile orientate spre profit, dar pot fi considerate si de celelalte cu activitate non-profit.
Obiectivul S.F. este de a oferi informatii commune pentru un numar mare de utilizatori despre pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati.
Un set complet de S.F. cuprinde:
situatia pozitiei financiare,
situatia rezultatului global,
situatia modificarilor capitalui propriu ,
situatia fluxului de trezorerie,
si politicile contabile si notele explicative.
Pentru o perioada interimara I.A.S. 34 Raportarea financiara interimara prescrie continutul minim al S.F.
MOMENTUL aplicarii I.F.R.S. este data specificata in document.
CADRUL GENERAL CONCEPTUAL PENTRU RAPORTAREA FINANCIARA
Inlocuieste Cadrul General Pentru Intocmirea Si Raportarea Financiara.
INTRODUCERE
S.F. intocmite in scop general raspund nevoilor comune ale majoritatii utilizatorilor pentru a lua decizii, de exemplu, pentru:
– a hotari sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda o investitie in capitalurile proprii;
– a evalua capacitatea de gestionare sau raspunderea conducerii;
– a evalua capacitatea intreprinderii de a-si plati personalul si de a oferi alte beneficii;
– a evalua garantia pe care unitatea o poate da pentu credite;
– a determina politicile fiscale;
– a determina profitul si dividendele care trebuie distribuite;
– a elabora si utilize date statistice privind venitul national;
– a reglementa activitatile entitatilor.
I.A.S.B. s-a angajat sa reduca diferentele dintre S.F. de la o tara la alta.
S.F. se intocmesc pe modelul costului istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal.
SCOP SI STATUT Cadrului General Conceptual
Cadrul General Conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii S.F.pentru utilizatorii externi.
Nu este un I.F.R.S. si nu defineste standarde privind evaluarea sau prezentarea informatiilor intro anumita situatie. Nu primeaza I.F.R.S.
Cand nu exista I.F.R.S. se aplica cadrul grneral conceptual
Scopul este sa asiste :
I.A.S.B. la elaborarea I.F.R.S. si revizuirea acestora; la promovarea armonizarii reglemenrarilor;
Organismele de normalizarela elaborarea normelor nationale;
Entitatile la intocmirea S.F.;
Utilizatorii la interpretarea S.F….
DOMENIU DE APLICARE
obiectivul rapotarii financiare;
caracteristicile calitative ale informatiilor financiare utile;
definirea, recunoasterea si evaluarea structurilor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare;
conceptele de capital si mentinere a capitalului.
OBIECTIVUL RAPOTARII FINANCIARE din I.F.R.S. editia 2011
Este acela de a oferi informatii financiare cu privire la entitatea raportoare care sa fie utile pentru utilizatori, despre pozitia financiara, rezultatul global, modificarile capitalui propriu, fluxul de trezorerie.
Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite sa indice valoarea unei entitati.
Informatiile despre pozitia financiara (resursele economice si pretentiile fata de o unitate raportoare) pot ajuta utilizatorii sa identifice punctele forte si vulnerabilitatile financiare.
Se pot evalua lichiditatea si solvabilitatea entitatii raportoare, nevoia de finantare.
Prioritatile de plata ajuta la prognozarea modului in care vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie intre cei care au pretentii fata de unitatea raportoare.
Resursele economice influenteaza diferit modul de evaluare a fluxurilor de trezorerie: direct – din creante sau indirect din vanzarea de bunuri si servicii.
Informatiile despre performanta financiara ajuta utilizatorii sa inteleaga rentabilitatea entitatii, cat de bine si-a indeplinit conducerea sarcina de utilizare a resurselor.
Aceste informatii ajuta la previzionarea rentabilitatii viitoare.
Performanta financiara reflectata de contabilitate de angajamente. Contabilitate de angajamente ilustreaza efectele tranzactiilor si evenimentelor in perioada in care se produc chiar daca incasarile si platile aferente in numerar au loc in periode diferite.’
CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMATIILOR FINANCIARE UTILE
Sunt: 1. Caracteristicile calitative fudamentale si
2. Caracteristicile calitative amplificatoare
1. Caracteristicile calitative findamentale – sunt: 1.1 relevanta si
1.2. reprezentarea exacta.
Pentru ca informatiile financiare sa fie utile , ele trebuie sa fie relevante si sa reprezinte exact ceea ce isi propun.
Relevanta
Informatiile financiare relevante sunt acelea care au capacitatea de a genera o diferenta intre deciziile luate de utilizatori.
Se intampla cand acestea au valoare predictiva – pe baza lor se pot face previzionari si valoare de confirmare – ofera beedbak (confirma sau modifica)
Pragul De Semnificatie – aspect al relevantei – pragul de la care omiterea sau prezentarea eronata a informatiilor ar putea influenta deciziile .
Reprezentare Exacta. Informatiile financiare trebuie sa faca o descriere exacta a fenomenelor pe care le reprezinta. Pentru aceasta descrierea trebuie sa fie:
Completa- cuprinde toate datele si explicatiile necesare;
Neutre – nu suporta influente in selectia informatiilor;
Fara erori –nu exista omisiuni sau greseli, clar si precis.
Aplicarea caracteristicilor clitativ fundamentale:
Se identifica un fenomen economic care are potentialul de a fi folositor utilizatorilor de informatii financiare;
Se identifica tipul de informatii despre fenomenul respectiv;
Se determina daca informatiile sunt disponibile si daca pot fi reprezentate exact.
2.Caracteristicile calitative amplificatoareiara reflectata de contabilitate de angajamente. Contabilitate de angajamente ilustreaza efectele tranzactiilor si evenimentelor in perioada in care se produc chiar daca incasarile si platile aferente in numerar au loc in periode diferite.’
CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMATIILOR FINANCIARE UTILE
Sunt: 1. Caracteristicile calitative fudamentale si
2. Caracteristicile calitative amplificatoare
1. Caracteristicile calitative findamentale – sunt: 1.1 relevanta si
1.2. reprezentarea exacta.
Pentru ca informatiile financiare sa fie utile , ele trebuie sa fie relevante si sa reprezinte exact ceea ce isi propun.
Relevanta
Informatiile financiare relevante sunt acelea care au capacitatea de a genera o diferenta intre deciziile luate de utilizatori.
Se intampla cand acestea au valoare predictiva – pe baza lor se pot face previzionari si valoare de confirmare – ofera beedbak (confirma sau modifica)
Pragul De Semnificatie – aspect al relevantei – pragul de la care omiterea sau prezentarea eronata a informatiilor ar putea influenta deciziile .
Reprezentare Exacta. Informatiile financiare trebuie sa faca o descriere exacta a fenomenelor pe care le reprezinta. Pentru aceasta descrierea trebuie sa fie:
Completa- cuprinde toate datele si explicatiile necesare;
Neutre – nu suporta influente in selectia informatiilor;
Fara erori –nu exista omisiuni sau greseli, clar si precis.
Aplicarea caracteristicilor clitativ fundamentale:
Se identifica un fenomen economic care are potentialul de a fi folositor utilizatorilor de informatii financiare;
Se identifica tipul de informatii despre fenomenul respectiv;
Se determina daca informatiile sunt disponibile si daca pot fi reprezentate exact.
2.Caracteristicile calitative amplificatoare.
Utilitatea informatiilor este amplificata daca sunt comparabile, verificabile, oportune si inteligibile.=>
– 2.1. Comparabilitatea cu alte entitati si alte perioade – conduce la intelegerea asemanarilor si diferentelor. Nu inseamna uniformitate. Nu se poate represent exact un fenomen economic. Metodele alternative conduc la diminuarea comparabilitatii.
-2.2. Verificabilitatea inseamna ca diferiti observatori ar putea ajunge la un consens, ca o anumita descriere este o reprezenrare exacta- dar intr-un interval de valori posibile.
Verificarea este directa (exemplu numararea banilor)si indirect (aplicarea unor formule sau recalcularea).
-2.3. Oportunitatea – informatiile sunt disponibile in timp util.
– 2.4. Inteligibilitatea – clasificarea, caracterizarea si prezentarea in mod clar a informatiilor, usor de inteles. Totusi rapoartele sunt intocmite pentu utilizatori care dispun de cunostiinte suficiente in domeniu si analizeaza cu atentia cuvenita.
Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare –nu are ordine prestabilita si una poate fi diminuata in favoarea alteia.
CONTINUITATEA ACTIVITATII – Situatiile financiare sunt intocmite pornind de la premiza ca entitatea isi va continua activitatea in viitorul previzibil. Daca exista intentia de a inceta activitatea, S.F. trebuie intocmite pe o baza diferita de evaluare.
ELEMENTELE SITUATIILOR FINANCIARE
S.F. cuprind bilantul, contul de rezulatate, flux de trezorerie, variatia capitalului propriu si notele explicative.
Elementele S.F. sunt: activul, datoriile si capitalul propriu pentru BILANT(pozitia financiara),
Veniturile si cheltuielile pentru CONTUL DE REZULTATE (performanta entitatii) .
BILANT (pozitia financiara)
ACTIVUL=resursa controlata de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute si din care se preconizeaza ca vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate.
Beneficii economice viitoare incorporate intr-un activ = potentialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar si echivalentul de numerar catre entitate. Acestea pot intra in entitate prinmai multe moduri. Ex. Un activ poate fi:
Utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productie;
Schimbat cu alte active;
Utilizat pentru decontarea unei datorii;
Distribuit proprietarilor entitatii.
De regula intrarea unui active este legata de efectuarea unei cheltuieli. Dar se poate si nu, exemplu la subventie primita.
Activul= rezultat al unor evenimente trecute, de regula cumpararea sau producerea acestora. Dar se poate intampla ca evenimentul sa fie prezent – exemplu primirea unui activ ca subventie de la guvern.
DATORII=obligatie actuala a entitatii care rezulta din evenimente trecute, a carei decontare se asteapta sa determine o iesire de resurse incorporand beneficii economice viitoare din entitate.
Obligatie actuala=o datorie sau responsabilitate generate de o lege; este diferita de angajamentul viitor.
Decontarea unei obligatii actuale se poate face:
Plata in numerar;
Transferul de active;
Prestarea de servicii;
Inlocuirea respectivei obligatii cu alta obligatie;
Conversia obligatiei in capitaluri proprii.
Alte (renuntarea creditorului la drepturile sale)
Rezulta din evenimente trecute-ex: achizitii, contractare de credite..
CAPITALURI PROPRII = interesul residual in activele unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor.
PERFORMANTA
VENITURI = majorari ale beneficiior ec. in cursul perioadei contabile sub forma de iesiri de active sau marirea val activelor sau diminuari de passive, care au drept rezultat cresterea cap. Pr. altele decat cele legate de aporturile actoinarilor la capital.pr.
CHELTUIELI= scaderi de beneficii ec in cursul per. Ctb sub forma iesirilor de active sau a suportarii unor datorii care au drept rezultat red cap pr, altele decat disrtibuirea catre actionari a capitalului propriu.
RECUNOASTEREA ELEMENTELOR (STRUCTURILOR) DIN SITUATIILE FINANCIARE
Potrivit cadrului general IASB, recunoașterea este procesul de încorporare în bilanț a unui element care satisface definiția unui post. În acest sens au fost stabilite condițiile: probabilitatea unor beneficii economice în viitor și credibilitatea evaluării.
Conceptul de probabilitate se bazează pe incertitudinea ce caracterizează mediul în care întreprinderea își desfășoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element vor proveni dintr-o operațiune către sau dinspre întreprindere. De exemplu, atunci când încasarea unei creanțe a întreprinderii este probabilă, în absența unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoașterea creanței ca un activ.
Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut are o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare și deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimată: utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esențială a elaborării situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. În cazul în care nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanț sau în contul de profit și pierdere, și totuși, în cazul unei diversități mari a creanțelor, dacă din informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare se constată un grad de neîncasare a creanțelor și, prin urmare, se poate considera normală probabilitatea reducerii previzionate a beneficiului viitor care se va înregistra drept cheltuială. Spre exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanță chiar dacă corespund definirii activelor și veniturilor, precum și criteriul de probabilitate, în lipsa unei evaluări credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilanț și în contul de profit și pierdere. Aceste încasări previzionate vor fi evidențiate în cadrul unor note sau informații suplimentare la bilanț și la contul de profit și pierdere.
Aceste două condiții (criterii) de recunoaștere în raport de natura structurilor informaționale reprezentate în situațiile financiare sunt definite de cadrul general IASB, astfel un activ este recunoscut în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor (cu fluxuri către întreprindere) și activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate
Nu pot fi recunoscute ca active, elemente pentru care este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze de beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare.
Beneficiile economice viitoare realizate de active, pot intra în întreprindere în mai multe moduri:
-schimbate cu alte active;
– utilizate pentru stingerea unei datorii;
– repartizate acționarilor întreprinderii.
O datorie (pasiv) este recunoscut în bilanț, atunci când este probabil ca o ieșire de resurse generatoare de beneficii economice sau să rezulte din lichidarea (diminuarea) unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. În cazul în care, obligațiunile contractuale nu sunt corespunzător îndeplinite de ambele părți (exemplu datoriile pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca datorii în situațiile financiare. Dacă criteriile de recunoaștere sunt îndeplinite în anumite circumstanțe, acestea pot fi recunoscute atât ca datorii (pasive), cât și ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creștere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exercițiului, asociată unei creșteri de active sau reduceri de datorii (pasive). Altfel spus, veniturile se recunosc în momentul în care sunt aproape sigur de realizat și pot fi evaluate în mod credibil.
De exemplu, livrarea de bunuri determină o creștere de active sub forma creanțelor comerciale sau disponibilităților bănești. .și o constituire a veniturilor corespunzătoare operațiunii de vânzare. De asemenea, diferențele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor și datoriilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de datorii și venituri financiare.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente unei reduceri a activelor sau creșterii pasivelor, iar aceasta poate fi credibil evaluată. Adică, recunoașterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoașterea unei creșteri a datoriilor sau diminuare de active.
Cadrul general IASB cuprinde și alte aspecte pentru recunoașterea cheltuielilor cum sunt:
conectarea costurilor și veniturilor pe baza unei asocieri directe între costurile ocazionate și obținerea de elemente specifice de venit. Recunoașterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și împreună din aceleași operațiuni sau alte venituri. De exemplu cheltuielile care formează costul bunurilor vândute, li se asociază prin corespondență veniturile din vânzarea bunurilor;
defalcarea (repartizare) în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt așteptate să se obțină pe perioada mai multor exerciții. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare sistematică și rațională. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaște cheltuielile din exercițiile financiare în care beneficiile economice sunt consemnate sau încetează. Pentru această situație asocierea dintre venituri și cheltuieli este indirectă sau în mare;
recunoașterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoașterea ca activ în bilanț;
recunoașterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul unei obligații care decurge din garanția produsului.
Evaluarea posturilor din situațiile financiare
Evaluarea este procesul de stabilire a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute și înscrise în bilanț și în contul de profit și pierdere.
Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului costului de achiziție sau a costului de producție.
Reglementările contabile conforme cu directiva a IV-a prevăd și regulile de evaluare alternative .
Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.
Costul de producție al unui bun cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului. Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă precum și alte cheltuieli directe, cât și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.
De asemenea, în costul de producție poate fi inclusă și dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclul lung de fabricație, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producție.
Nu trebuie incluse în costul stocurilor următoarele elemente:
cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care acestea sunt necesare în procesul de producție anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;
pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;
regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;
costurile de desfacere.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Prin valoarea realizabilă se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.
Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului se stabilesc în cadrul politicilor contabile.
Evaluarea este procesul prin care se determină valoarea la care posturile din situațiile financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierderi. Acesta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare:
costul istoric,
costul curent,
valoare realizabilă (de decontare a obligației),
valoare actualizată.
Cel mai frecvent folosită bază de evaluare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze.
CONCEPTUL DE CAPITAL ȘI DE MENȚINERE A CAPITALULUI
Noțiunea de capital îmbracă două concepte: capitalul financiar și capitalul fizic.Capitalul financiar este adoptat de majoritatea întreprinderilor la elaborarea situațiilor financiare și este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii.
Capitalul fizic se fundamentează pe capitalul permanent (capitalul propriu + datorii pe termen lung ) și reprezintă capacitatea de producție a întreprinderii. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducție a capitalului în așa fel încât să asigure înlocuirea imobilizărilor și a activului circulant de exploatare (stocuri + creanțe de exploatare).
Alegerea (selectarea) de către o întreprindere a unui concept sau a altuia este în funcție de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupați de menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a aceluiași capital alegerea se îndreaptă către capitalul financiar. Dacă însă principala preocupare o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
În funcție de cele două concepte privind capitalul financiar și economic (fizic) – în mod corespunzător se disting și conceptele privind menținerea capitalului. Astfel, în cazul menținerii capitalului financiar, profitul este obținut numai în situația în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârșitul perioadei în unitățile monetare nominale sau în unități putere constanta de cumpărare (de exemplu în um la 31 XII N) depășește pe cea de la începutul perioadei tot în unități monetare nominale sau în unități putere constantă de cumpărare, după excluderea distribuțiilor către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în cursul perioadei. Menținerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unități monetare nominale cât și în unități de putere constantă de cumpărare.
Menținerea capitalului fizic (economic) . potrivit acestui concept, profitul este obținut dacă capitalul fizic la sfârșitul perioadei în costuri curente, depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuțiilor către proprietari și a contribuțiilor de la proprietari în cursul perioadei.
Potrivit cadrului general IASB „Conceptul de menținere” a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere definește capitalul pe care dorește să-l mențină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital și de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de care profitul nu poate fi măsurat.
Este o condiție esențială pentru distincția între rentabilitatea întreprinderii și rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus față de sumele necesare pentru menținerea capitalului pot fi considerate profit, și deci câștig produs de capitalul investit.
Astfel profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menținerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.
Același cadru prevede că „Diferență principală dintre cele două concepte referitoare la menținerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei”. Orice valoare în puls față de cea necesară pentru a menține capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.
Conform conceptului de menținere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităților monetare nominale, profitul reprezintă creșterea capitalului monetar, nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creșterile prețurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câștiguri din deținerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul menținerii capitalului financiar este definit în termenii unităților de cumpărare, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creșterii prețurilor este considerată profit. Restul creșterii reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului, și ca atare reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului propriu.
Conform conceptului menținerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacității fizice de producție, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacității productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menținerea nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, și nu ca profit.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare și patrimoniale. Capitalul este sinonim cu capitalul propriu sau cu activul net al întreprinderii.
Menținerea capitalului financiar presupune că profitul este obținut numai dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Capitalul fizic este format din capital propriu + datorii pe termen lung, deci sinonim cu capitalul permanent, și are în vedere recunoașterea în plan fizic a capacității de exploatare a capitalului
Menținerea capitalului fizic presupune că profitul se obține doar atunci când capacitatea fizică productivă (capacitatea de exploatare) la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuirilor și a contribuțiilor către și, respectiv, de la proprietari în cursul perioadei.
În termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus față de cea necesară pentru menținerea capitalului este considerată profit.
II. STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE
IAS-urile (Normele internationale de contabilitate) sunt elemente orientative care pot da o idee ampla despre cum trebuie realizate cat mai corect si complet situatiile/ raportarile contabile
Existai posibilitatea ca acestea sa fie "integrate" in elemente legislative dar, si atunci, veti sesiza ca ele raman tot elemente orientative.
Oricum ar fi trebuie sa tinem cont de cadrul limitativ al aplicarii elementelor de contabilitate in conditiile constrictive ale legislatiei nationale in domeniu fara a uita de posibililele interpretari "locale" ale elementelor legislative care, de cele mai multe ori sunt cu caracter de lege.
Pentru mai multe elemente orientative parcurgem|
NOTA: IAS 3 a fost inlocuit prin IAS 27 – "Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale" si IAS 28 – "Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate, IAS 5 a fost inlocuit prin IAS 1 – "Prezentarea situatiilor financiare", IAS 6 a fost inlocuit prin IAS 15 – "Contabilizarea inflatiei" si completat de IAS 29 – "Raportarea financiara in economii hiperinflationiste", IAS 9 a fost inlocuit prin IAS 38 – "Active necorporale", IAS 13 a fost inlocuit prin IAS 1 – "Prezentarea situatiilor financiare", IAS 15 a fost completat de IAS 29 – "Raportarea financiara in economii hiperinflationiste", IAS 26 a fost completat de IAS 19 – "Beneficiile angajatilor".
Despre IAS – uri
In conditiile in care tendintele spre globalizare isi "exercitau" primele drepturi, era si normal ca lumea economistilor si/ sau contabililor sa observe ca acest lucru se poate realiza numai si numai in conditiile in care structurile legislative si operative erau cat mai uniforme cu putinta. Si, aici, ne referim la o posibila structura de raportare contabila accesibila si identica pentru intreaga lume contabila, fara a ne referi la eforturile de globalizare sau de structurare in comunitati compacte politico-administrative.
Astfel, in 1972, la Congresul mondial al contabililor organizat la Sydney, s-a luat hotararea de a se infiinta IASC (International Accounting Standards Commitee – Comitetul de Standarde Internationale de Contabilitate), care a inceput sa functioneze in 1973, sediul secretariatului fiind la Londra. Principalul obiectiv declarat al acesteia a fost "sa formuleze si sa publice in interesul public standardele de contabilitate primare/ de baza care sa fie respectate in prezentarea situatiilor financiare si sa promoveze acceptarea si respectarea acestora in toata lumea".
Activitatea acestuia s-a extins incetul cu incetul, fie datorita calitatii "normativelor" emise fie datorita intereselor de corelare a elementelor de contabilitate la globalizarea in expansiune, ajungandu-se la finele anului 2000 sa "adere" la el peste 140 de organisme profesionale din domeniul contabilitatii dintr-un numar de peste 100 de tari.
Dintre cele mai importante organisme care participa la elaborarea standardelor se poate aminti de IOSCO (International Organisation of Securities COmmissions – Organizatia Internationala a Comisiilor de Valori Mobiliare), FASB (Financial Accounting Standards Board – Consiliul pentru Standarde Financiar Contabile, IAFEI (International Association of Financial Executives Institutes – Asociatia Internationala a Institutelor de Formare a Directorilor din domeniul Financiar, ICCFAA (International Co-ordinating Commitee of Financial Analysts Association – Comitetul Coordonator International al Asociatiilor de Analisti Financiari), etc.
Din punct de vedere al activitatii acestei organizatii s-a procedat preliminar la elaborarea unor cadre conceptuale (perioada 1975 – 1985) concretizate in Definirea Conceptelor Financiar Contabile realizata de FASB. Astfel, in scurt timp (1989) a fost publicat cadrul conceptual al IASC, scopul sau fiind de a oferi o orientare in activitatea de elaborare a standardelor, sprijinind pe cei care intocmesc sau auditeaza situatii financiare in interpretarea standardelor sau in rezolvarea unor probleme la care nu se face referire in standarde.
In 1997, IASC a infiintat SIC (Standing Interpretations Commitee – Comitetul Permanent pentru Interpretari).
Etapele de "redactare" ale unui IAS (International Accounting Standards – Standarde Internationale de Contabilitate) urmeaza etape logice si aplicative care incep cu o activitate de cercetare care duce la elaborarea unei analize privind cadrul unei probleme date, dupa care proiectele sunt identificate prin consultari intre membrii "de elaborare" si auditori, utilizatori, etc. In urma acestor activitati se elaboreaza o prezentare punctuala/ de detaliu a problemelor care, in urma unei ierarhii de aprobare induce aparitia unui proiect de declaratie de principiu care este publicat pentru comentarii din partea celor interesati.
Pas cu pas se ajunge la o forma de proiect standard care este supusa dezbaterii publice "primindu-se" comentarii si sugestii pentru o perioada standard de 4 – 6 luni, functie de complexitatea noilor propuneri, moment dupa care se ajunge la "implementarea" noilor norme IAS sau completarea celor deja existente.
Astfel, la acest moment, structurile care sustin dezvoltarea IAS-urilor au o activitate deosebit de coerenta si isi gasesc aplicabilitate la nivelul legislatiilor locale si, implicit, si la nivelul legislatiei si normelor legislative ale tarii noastre. Si, oricum ar fi, tinand cont de perspectiva integrarii in Uniunea Europeana, trebuie sa amintim de faptul ca intreprinderilor cu sediul juridic in state membre ale Uniunii Europene li se impune sa prezinte situatiile financiare in conformitate cu cerintele Comisiei Europene, si in special ale Directivelor IV-a si VIII-a privind Dreptul Societatilor Comerciale care tin cont, in mare parte de IAS-uri.
Nota: Sunt foarte putine sanse sa gasiti o redactare completa, identica originalului, a normelor IAS deoarece organizatiile care isi desfasoara activitatea "in jurul" redactarii si promovarii acestor norme nu le considera publice la modul real, principalele sale venituri venind tocmai din directia vanzarii drepturilor de publicare, reprezentare s.a. ale acestor normative internationale (sau, cel putin, pana la acest moment, asta este ceea ce stim referitor la problema publicarii integrale, cu capacitate publica integrala, ale acestor standarde).
STANDARDELE PREZENTATE GRUPAT PE CICLURI DE ACTIVITATI:
ACTIVITATI PRIVIND INTOCMREA SI PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE
CICLUL DE ACTIVITATI DE EXPLOTARE
CICLUL DE ACTIVITATI INVESTITIONALE
CICLUL DE ACTIVITATI DE FINATARE
2.1. ACTIVITATI PRIVIND INTOCMREA SI PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE
ANUALE
IAS 1 – PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE
Obiectivul IAS 1 este de a "descrie" baza pentru prezentarea situatiilor financiare generale, avand ca principala rezultanta asigurarea comparabilitatii (din acest motiv nici nu exista recomandari cu privire la aria de aplicabilitate a standardului). Pentru a ajunge la acest "rezultat" el prezinta considerentele generale pentru prezentare, recomandari pentru structura situatiilor financiare, cerinte minime privind continutul prezentarilor de situatii financiare si recomandari pentru conformitatea sau abaterea de la IAS 1. Acest standard inlocuieste "Prezentarea politicilor contabile" (fost IAS 1), "Informatii prezentate in situatiile financiare" (fost IAS 5) si "Prezentarea activelor si pasivelor curente" (fost IAS 15).
Astfel, situatiile financiare generale trebuie sa ofere o imagine fidela a rezultatelor si pozitiei financiare a unei societati la sfarsitul exercitiului financiar, oferind informatii utile. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, aceste tranzactii pot fi, de asemenea, incluse in situatiile financiare sau prezentate in notele la situatiile financiare.
Raspunderea asupra "corectitudinii" acestor prezentari nu apartine numai contabilului/ grupului de contabilitate ci si Consiliului Director si/ sau alt organism de conducere. Aceasta trebuie sa ia in considerare toate considerentele generale referitoare la prezentarea situatiilor financiare cum ar fi:
– Setul complet de situatii financiare include bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de monetar, politici si note contabile, entitatile fiind incurajate sa furnizeze si alte informatii financiare si nefinanciare, in plus fata de situatiile financiare;
– Prezentarea fidela este realizata ca aplicatie a IAS si/ sau cerintelor legislative din teritoriul administrativ unde isi desfasoara activitatea entitatea respectiva.
Situatii financiare.
IAS 1 cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare: Bilant; Cont de profit si pierdere; Situatia modificarilor capitalurilor proprii; Situatia fluxurilor de numerar; Rezumatul politicilor contabile si Note explicative. Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situatiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS 1 si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7. In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor.
IAS 1 indica (fara a obliga) si posibilitatea inserarii unui raport al conducerii asupra performantelor financiare si a pozitiei financiare a intreprinderii si asupra riscurilor majore si a incertitudinilor de activitate. Acesta reprezinta o oportunitate de a explica, intr-o forma narativa, situatia financiara curenta a unei intreprinderi si previziunile legate de aceasta, in general in ideea de a oferi investitorilor posibilitatea de a evalua intreprinderea din punctul de vedere al conducerii, furnizand informatii privind atat situatia istorica si curenta a societatii cat si despre perspectivele acesteia si nascand posibilitatea analizei paralele cu situatiile financiare generale in scopul unei analize cat mai corecte asupra performantei si perspectivelor societatii. Daca un astfel de raport este publicat, acesta trebuie sa prezinte si sa analizeze informatii privind tendinte semnificative cunoscute conducerii, angajamentele, evenimente sau incertitudini care, in mod credibil, se estimeaza ca vor influenta semnificativ evolutia afacerilor societatii, starea financiara si activitatea acesteia, fiind necesar ca acest raport sa contina informatii privind starea financiara care evidentiaza in special lichiditatea si resursele de capital ale societatii precum si informatii referitoare la riscuri si incertitudini concrete.
Nu trebuie uitat si de faptul ca poate apare cerinta de a fi prezentate si alte informatii cum sunt cele din afara situatiilor financiare ale intreprinderii cum ar fi rapoartele asupra protectiei mediului, situatiile financiare care reflecta efectele inflatiei (descrise in IAS 15 – "Contabilizarea inflatiei"), in conditiile in care conducerea considera astfel de informatii folositoare in sprijinul luarii de decizii economice.
Bilantul
Informatii ce trebuie prezentate in bilant
IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt:
a. imobilizari corporale;
b. active necorporale;
c. active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g);
d. investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta/ evidenta;
e. stocuri;
f. creante comerciale si similare;
g. numerar si echivalente de numerar;
h. datorii comerciale si similare;
i. datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12;
j. provizioane;
k. datorii pe termen lung purtatoare de dobanda;
l. interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului);
m. capital emis/ subscris si rezerve.
Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.
Alte informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note.
– subclasificari suplimentare adecvate;
– sume platibile de si catre intreprinderea mama, filiale, intreprinderi asociate, parti afiliate;
– natura si scopul fiecarei rezerve: actionarii propusi pentru dividende, a caror plata nu a fost inca oficial aprobata, valoarea dividendelor preferentiale cumulative nerecunoscute inca;
– subclasificari specifice pentru capitalul social/ fiecare clasa de capital social – o intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social:
a. numarul de actiuni subscrise/ autorizate;
b. numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral;
c. valoarea nominala pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala;
d. o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului
e. drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului;
f. actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati asociate ale intreprinderii;
g. actiunile rezervate pentru emitere in baza contractelor de optiuni/ optiunilor de conversie si contractelor de vanzare, inclusiv termenele si sumele.
Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii:
1. natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie conducand la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate.
2. functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar.
3. suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanda si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung.
IAS 1 cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Astfel de subclasificari posibile sunt discutate in paragraful 73 din IAS 1. De fapt, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea unor astfel de subclasificari.
Contul de profit si pierdere – Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere
IAS 1 cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere:
a. venitul din activitati curente;
b. rezultatele din activitatea de exploatare;
c. costurile de finantare;
d. partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta;
e. cheltuielile fiscale;
f. profitul sau pierderea din activitatile curente;
g. elemente extraordinare;
h. interesul minoritar;
i. profitul net sau pierderea neta a perioadei.
Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa se explice elementele de performanta ale intreprinderii. Conformitatea cu formatul contului de profit si pierdere stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.
Informatii ce trebuie prezentate fie in contul de profit si pierdere, fie in note – IAS 1 cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinatia lor in cadrul intreprinderii. Volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere.
In general se vor prezenta:
– analiza cheltuielilor pe natura si destinatia lor;
– daca prezentarea se face dupa destinatie se prezinta: cheltuiala cu amortizarea pentru activele corporale si necorporale; cheltuielile cu personalul; dividendele pe actiune declarate sau propuse.
Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va satisface in mod normal cerintele IAS.
In note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea urmatoarelor valori din contul de profit si pierdere:
– chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational;
– onorarii de audit;
– profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale.
Situatia modificarilor capitalurilor proprii – Informatii ce trebuie prezentate in situatia modificarilor capitalurilor proprii.
Atat IAS 1, cat si Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cer, ca minim, includerea in situatia modificarilor capitalurilor proprii a urmatoarelor elemente-randuri:
a. profitul net sau pierderea neta a perioadei;
b. Veniturile, cheltuielile, castigurile sau pierderile – fiecare element de castig sau pierdere recunoscut in mod direct in capitalurile proprii (permis in mod specific de alte IAS) – inregistrate direct in capitalurile proprii.
c. efectul cumulativ al modificarilor politicii contabile si corectia erorilor fundamentale (abordate de IAS 8).
Informatii ce trebuie prezentate fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note in plus, in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note:
a. tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia;
b. reconcilierea soldului profitului cumulat sau pierderii cumulate la inceputul si la sfarsitul perioadei/ exercitiului financiar si modificarile pe parcursul perioadei;
c. reconcilierea intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de capital si fiecare rezerva la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea separata a fiecarei modificari aparute.
Aceste cerinte pot fi satisfacute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situatia modificarilor capitalurilor proprii, astfel incat sa fie posibila o reconciliere intre soldurile initiale si cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii.
Pentru reconcilierea capitalului actionarilor cifrele agregate corespunzatoare punctelor (d), (e) si (f) trebuie sa satisfaca de asemenea cerintele din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.
Politicile si notele contabile.
Se furnizeaza informatii referitoare la:
– baza de intocmire si politicile contabile selectionate;
– informatii cerute de IAS care nu sunt prezentate in alte anexe ale situatiilor financiare;
– informatii suplimentare necesare pentru o prezentare fidela.
Structura acestora va tine cont de:
– prezentarea intr-o maniera sistematica;
– elementele din situatiile financiare trebuie sa faca trimitere la note.
Prezentarea politicilor contabile necesita informatii despre:
– bazele de evaluare utilizate in intocmirea situatiilor financiare;
– fiecare politica de contabilitate utilizata, chiar daca nu este acoperita de un IAS existent.
Alte prezentari de informatii:
– rezidenta intreprinderii;
– forma juridica a intreprinderii;
– tara de inmatriculare;
– sediul principal/ locul de activitate;
– natura activitatii/ a principalelor obiecte de activitate;
– numele societatii mama si al intreprinderii mama a intregului grup.
– numarul mediu de angajati.
Standardul Internațional de Raportare Financiară 1 (IFRS 1)
Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
Obiectiv
Asigura că primele situații financiare IFRS ale unei entități și rapoartele sale financiare interimare, conțin informații de înaltă calitate care:
sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pentru toate perioadele prezentate;
asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu IFRS; și
pot fi generate cu un cost care nu depășește beneficiile utilizatorilor.
Arie de aplicabilitate
IFRS 1 se aplică atunci când o entitate adoptă pentru prima dată IFRS.
O entitate trebuie să aplice acest IFRS în:
primele sale situații financiare IFRS; și
fiecare raport financiar interimar, dacă există, pe care îl prezintă conform IAS 34 Raportarea financiară interimară.
Primele situații financiare IFRS ale unei entități = primele situații financiare anuale în care entitatea adoptă IFRS-urile prin intermediul unei declarații explicite și fără rezerve, cuprinsă în acele situații financiare de conformitate cu IFRS.
Exemplu: Situațiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt primele situații financiare IFRS ale unei entități dacă entitatea:
a prezentat cele mai recente situații financiare anterioare:
conform cu cerințele naționale, care nu sunt compatibile cu IFRS în toate aspectele;
în conformitate cu IFRS în toate aspectele, cu excepția faptului că situațiile financiare nu conțin o declarație explicită și fără rezerve de conformitate cu IFRS;
care conțin o declarație explicită de conformitate cu unele IRFS, dar nu cu toate;
conform cu cerințele naționale, incompatibile cu IFRS, folosind anumite IFRS pentru a contabiliza elementele pentru care nu există cerințe naționale; sau
onform cu cerințele naționale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate conform IFRS;
întocmit situații financiare conforme cu IFRS doar pentru uz intern, fără a le pune la dispoziția proprietarilor entității sau a altor utilizatori externi;
a întocmit un pachet de raportare conform cu IFRS, cu scopuri de consolidare, fără a întocmi un set complet de situații financiare așa cum sunt definite în IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare; sau
nu a prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare.
definitii
Recunoaștere și evaluare
Bilanț de deschidere
O entitate trebuie să pregătească un bilanț IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS.
O entitate nu trebuie să prezinte bilanțul său IFRS de deschidere în primele sale situații financiare IFRS.
Politici contabile
O entitate trebuie să folosească aceleași politici contabile în bilanțul său IFRS de deschidere și în toate perioadele prezentate în primele sale situații financiare IFRS.
Politicile contabile trebuie să fie conforme cu fiecare IFRS care este în vigoare la data raportării, pentru primele sale situații financiare IFRS.
In bilanțul său IFRS de deschidere, o entitate:
va recunoaște toate activele sau datoriile a căror recunoaștere este cerută de IFRS;
nu va recunoaște elementele ca active sau datorii dacă IFRS nu permit o astfel de recunoaștere;
va reclasifica elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca un tip de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii conform IFRS; și
va aplica IFRS în evaluarea tuturor activelor și datoriilor recunoscute.
Excepții de la aplicarea altor IFRS
O entitate poate să aleagă să folosească una sau mai multe dintre următoarele excepții:
– combinări de întreprinderi;
– valoare justă sau reevaluare drept cost presupus;
– beneficiile angajaților;
– diferențe de conversie cumulate;
– instrumente financiare compuse;
– activele și datoriile filialelor, entităților asociate și ale asocierilor în participație;
– desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior;
– tranzacții cu plata pe bază de acțiuni;
– contracte de asigurări;
– obligații din lichidare incluse în costul imobilizărilor corporale;
– contracte de leasing; și
evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la recunoașterea inițială.
Unele excepții se referă la valoarea justă.
IFRS 3 Combinări de întreprinderi explică modul de determinare a valorilor juste ale activelor și datoriilor identificabile achiziționate într-o combinare de întreprinderi.
O entitate va aplica IFRS 3 în determinarea valorilor juste, doar dacă un alt IFRS nu conține mai multe îndrumări specifice pentru determinarea valorilor juste ale activelor și datoriilor
în discuție.
Valorile juste vor reflecta condițiile care au existat la data la care ele au fost determinate.
Combinări de întreprinderi
O entitate va aplica următoarele cerințe pentru combinările de întreprinderi pe care le-a recunoscut înainte de data trecerii la IFRS.
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate alege să nu aplice IFRS 3 Combinări de întreprinderi retroactiv pentru combinări de întreprinderi trecute (combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS).
Totuși, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS retratează o combinare de întreprinderi pentru a fi conformă cu IFRS 3, ea trebuie:
să retrateze toate combinările de întreprinderi ulterioare și
să aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit în 2004) și
sa aplice IAS 38 Imobilizări necorporale (revizuit în 2004).
Exemplu
Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS alege să retrateze o combinare de întreprinderi care a avut loc pe 30 iunie 2002, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi care au avut loc între 30 iunie 2002 și data trecerii la IFRS. De asemenea, entitatea va aplica și IAS 36 (revizuit în 2004) și IAS 38 (revizuit în 2004) începând cu 30 iunie 2002.
Aplicarea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar (revizuit în 2003)
O entitate nu trebuie să aplice IAS 21 retroactiv pentru ajustările valorii juste și ale fondului comercial care rezultă din combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS (acestea vor fi tratate trata ca active și datorii ale entității, mai degrabă decât ca active și datorii ale entității dobândite).
Concluzie:
fie ajustările fondului comercial și ale valorii juste fie sunt deja exprimate în moneda funcțională a entității,
fie aceste ajustari sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate folosind rata de schimb aplicată conform principiilor contabile general acceptate anterioare.
O entitate poate aplica retroactiv IAS 21 pentru ajustările valorii juste și ale fondului comercial care rezultă fie:
-din toate combinările de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS; fie
-din toate combinările de întreprinderi pe care entitatea alege să le retrateze pentru a fi conform cu IFRS 3
Consecinte ale neaplicarii retroactive a IFRS 3
Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS nu aplică retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de întreprinderi trecută, acest lucru are următoarele consecințe pentru acea combinare de întreprinderi:
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să păstreze aceeași clasificare (ca o achiziție de către un dobânditor legal, o achiziție inversă de către entitatea dobândită legal sau o unitate de interese) ca în situațiile financiare conforme principiilor contabile general acceptate anterioare.
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să recunoască toate activele și datoriile sale la data trecerii la IFRS, care au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi trecută.
Activele si datoriile care nu se recunosc la data trecerii la IFRS:
unele active financiare și datorii financiare pentru care a fost anulată recunoașterea conform principiilor contabile general acceptate anterioare; și
active, inclusiv fondul comercial, și datorii care nu au fost recunoscute în bilanțul consolidat al dobânditorului conform principiilor contabile general acceptate anterioare și care de asemenea nu se califică pentru a fi recunoscute conform IFRS în bilanțul separat al entității dobândite.
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS va recunoaște orice modificare rezultată ajustând rezultatul reportat, în afară de cazul când modificarea rezultă din recunoașterea unei imobilizări necorporale care a fost anterior inclusă în fondul comercial.
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS va exclude din bilanțul său IFRS de deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate anterioare care nu se califică pentru recunoaștere ca un activ sau ca o datorie conform IFRS.
IFRS solicită evaluarea ulterioară a unor active și datorii pe o bază care nu este fundamentată pe costul inițial, cum ar fi valoarea justă.
Entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să evalueze aceste active și datorii pe acea bază în bilanțul său IFRS de deschidere, chiar dacă ele au fost dobândite sau asumate într-o combinare de întreprinderi trecută.
Entitatea trebuie să recunoască orice modificare rezultantă a valorii contabile prin ajustarea rezultatului reportat, mai degrabă decât a fondului comercial.
Imediat după combinarea de întreprinderi, valoarea contabilă conform principiilor contabile general acceptate anterioare a activelor dobândite și a datoriilor asumate în acea combinare de întreprinderi va fi costul lor presupus conform IFRS de la acea dată.
Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi trecută nu a fost recunoscut(ă) conform principiilor contabile general acceptate anterioare, acesta(aceasta) nu are un cost presupus ca fiind zero în bilanțul IFRS de deschidere.
Valoarea contabilă a fondului comercial în bilanțul IFRS de deschidere trebuie să fie valoarea sa contabilă conform principiilor contabile general acceptate anterioare la data trecerii la IFRS-uri, după următoarele trei ajustări:
va crește valoarea contabilă a fondului comercial, atunci când se reclasifică un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare necorporală conform principiilor contabile general acceptate anterioare.
o contingență care afectează valoarea contraprestației cumpărării unei combinări de întreprinderi trecute poate să fi fost rezolvată înaintea datei trecerii la IFRS-uri.
Entitatea trebuie să aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru testarea fondului comercial pentru depreciere, la data trecerii la IFRS, și pentru recunoașterea oricăror pierderi datorate deprecierii în rezultatul reportat/in surplusul din reevaluare.
(h) Nici o altă ajustare nu trebuie să fie făcută asupra valorii contabile a fondului comercial la data trecerii la IFRS (nu se retrateaza valoarea contabilă a fondului comercial):
pentru a exclude cercetarea și dezvoltarea în curs de desfășurare, dobândite în acea combinare de întreprinderi
pentru a ajusta amortizarea anterioară a fondului comercial
pentru a inversa ajustările fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3, dar care au fost făcute conform principiilor contabile general acceptate anterioare datorită ajustărilor activelor și datoriilor făcute între data combinării de întreprinderi și data trecerii la IFRS-uri.
Dacă entitatea care adoptă pentru prima dată IFRS-urile a recunoscut fondul comercial conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca o deducere din capitalurile proprii, atunci:
nu trebuie să recunoască acel fond comercial în bilanțul său IFRS de deschidere
ajustările care rezultă din rezoluția ulterioară a unei contingențe care afectează contraprestația cumpărării trebuie să fie recunoscute în rezultatul reportat.
Conform principiilor contabile general acceptate anterioare, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate să nu fi consolidat o filială dobândită într-o combinare de întreprinderi
Entitatea va ajusta valorile contabile ale activelor și datoriilor filialei la valorile pe care IFRS le-ar solicita în bilanțul filialei.
Costul presupus al fondului comercial este egal cu diferența, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
interesul societății-mamă în acele valori contabile ajustate; și
costul investiției societății-mamă în filială, din situațiile financiare separate ale societății-mamă.
Evaluarea intereselor minoritare și a impozitului amânat rezultă din evaluarea altor active și datorii.
Valoare justă sau reevaluare drept cost presupus
O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea justă și să folosească această valoare drept cost presupus la acea dată.
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate alege să folosească o reevaluare conform principiilor contabile general acceptate anterioare a unui element de imobilizări corporale, la sau înainte de data trecerii la IFRS, drept cost presupus la data reevaluării, dacă reevaluarea a fost la data reevaluării comparabilă cu:
valoarea justă; sau
costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor ajustat astfel încât să reflecte, de exemplu, modificările unui indice de preț general sau specific.
Beneficiile angajaților
Conform IAS 19 Beneficiile angajaților, o entitate poate alege să folosească o abordare ip „coridor”, care lasă unele câștiguri și pierderi actuariale nerecunoscute.
Aplicarea retroactivă a acestei abordări necesită ca entitatea să împartă câștigurile și pierderile actuariale cumulate, de la începutul planului până la data trecerii la IFRS-uri, într-o parte recunoscută și o parte nerecunoscută.
Diferențe de conversie cumulate
IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar solicită unei entități:
să clasifice unele diferențe de conversie ca pe o componentă separată a capitalurilor proprii; și
la cedarea unei operațiuni din străinătate să transfere o diferență de conversie cumulată pentru acea operațiune din străinătate către contul de profit și pierdere ca o parte a câștigului sau pierderii la cedare.
Instrumente financiare compuse
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare solicită unei entități să împartă, la emitere, un instrument financiar compus în componente separate de:
datorii și
de capitaluri proprii.
În cazul în care componenta de datorie nu mai este valabilă, aplicarea retroactivă a IAS 32
implică separarea în două părți a capitalurilor proprii:
rezultat reportat – reprezintă dobânda cumulată atrasă de componenta de datorie
componenta de capitaluri proprii
Activele și datoriile filialelor, ale entităților asociate și ale asocierilor în participație
Dacă o filială devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS mai târziu decât societatea-mamă, în situațiile sale financiare ea trebuie să evalueze activele și datoriile sale:
fie la valorile contabile care ar fi fost incluse în situațiile financiare consolidate ale societății-mamă, pe baza datei de trecere la IFRS a societății-mamă, dacă nu ar fi fost făcute ajustări pentru procedurile de consolidare și pentru efectele combinărilor de întreprinderi în cursul cărora societatea-mamă a dobândit filiala;
fie la valorile contabile solicitate de restul acestui IFRS, datorită datei trecerii filialei la IFRS.
Aceste valori contabile pot diferi de acelea descrise la punctul (a):
(i) atunci când scutirile din acest IFRS conduc la evaluări care depind de data trecerii la IFRS.
(ii) atunci când politicile contabile utilizate în situațiile financiare ale filialei diferă de acelea din situațiile financiare consolidate.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare permite ca un activ financiar să fie desemnat la recunoașterea inițială ca disponibil pentru vânzare sau un instrument financiar (dacă îndeplinește anumite criterii) să fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului de profit și pierdere.
Exceptii prevazute de IFRS 1
Tranzacții cu plata pe bază de acțiuni
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu obligată, să aplice IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu titlu gratuit înainte sau pe data de 7 noiembrie 2002.
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS este încurajată, dar nu obligată, să aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate după 7 noiembrie 2002, care au fost achiziționate înainte de ultima dintre:
data trecerii la IFRS-uri și
1 ianuarie 2005.
Totuși, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS alege să aplice IFRS 2 unor astfel de instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dacă a prezentat în mod public valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la data evaluării, așa cum se definește în IFRS 2.
Contracte de asigurări
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii ale IFRS 4 Contracte de asigurări. IFRS 4 restricționează modificările din politicile contabile pentru contracte de asigurări, inclusiv cele făcute de o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS.
Contracte de leasing
IFRIC 4 Determinarea dacă un angajament conține un contract de leasing
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate aplica prevederile tranzitorii din IFRIC 4.
o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS poate determina dacă un angajament existent la data trecerii la IFRS conține un contract de leasing, pe baza faptelor și circumstanțelor existente la acea dată.
Excepții de la aplicarea retroactivă a altor IFRS
IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte IFRS legate de:
derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare;
contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;
estimări; și
activele clasificate ca deținute pentru vânzare și pentru activități întrerupte.
Derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare
Cu excepția situațiilor permise de IFRS 1, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS va aplica cerințele de derecunoaștere din IAS 39 prospectiv pentru tranzacțiile care au loc la sau după 1 ianuarie 2004.
dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS derecunoaște activele financiare sau datoriile financiare nederivate, conform prevederilor principiilor contabile general acceptate anterioare, ca urmare a tranzacțiilor care au avut loc înainte de 1 ianuarie 2004, ea nu va recunoaște acele active și datorii conform IFRS (decât dacă ele se califică pentru recunoaștere ca rezultat al unei tranzacții sau al unui eveniment ulterior)
o entitate poate aplica cerințele de derecunoaștere din IAS 39 retroactiv, de la o dată la alegerea entității, cu condiția ca informațiile necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru activele financiare și datoriile financiare derecunoscute ca rezultat al ultimelor tranzacții să fi fost obținute în timpul contabilizării inițiale a acelor tranzacții
Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
Potrivit IAS 39, la data trecerii la IFRS, o entitate:
va evalua toate instrumentele derivate la valoarea justă; și
va elimina toate pierderile și câștigurile amânate ce rezultă din instrumente derivate care au fost raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca și cum ar fi fost active sau datorii.
O entitate nu trebuie să reflecte în bilanțul său IFRS de deschidere o relație de acoperire
împotriva riscurilor care nu este calificată pentru contabilitatea de acoperire împotriva
riscurilor conform IAS 39
Totuși, dacă o entitate a desemnat o poziție netă drept element acoperit împotriva riscurilor, conform principiilor contabile general acceptate anterioare, ea poate desemna un element individual în cadrul acelei poziții nete ca element acoperit împotriva riscurilor conform IFRS, cu condiția ca ea să nu facă aceasta mai târziu de data trecerii la IFRS-uri.
Estimări
Conform IFRS, estimările unei entități la data trecerii la IFRSi vor fi compatibile cu estimările făcute pentru aceeași dată conform principiilor contabile general acceptate anterioare (după ajustările care vor reflecta orice diferențe din politicile contabile), în afară de cazul când există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greșite.
Prevederile referitoare la estimari se aplică:
la bilanțul IFRS de deschidere
se aplică unei perioade comparative prezentate în situațiile financiare IFRS inițiale ale entității, caz în care referirile la data trecerii la IFRS sunt înlocuite de referirile la sfârșitul acelei perioade comparative.
1) O entitate poate să primească informații după data trecerii la IFRS despre estimările pe care le-a făcut conform principiilor contabile general acceptate anterioare.
o entitate va trata primirea informațiilor în același mod ca evenimentele care nu generează ajustări după data bilanțului, conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanțului.
Exemplu:
Data trecerii unei entități la IFRS este 1 ianuarie 2004, iar noile informații din data de 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimări făcute conform principiilor contabile general acceptate anterioare la 31 decembrie 2003.
Entitatea nu trebuie să reflecte aceste noi informații în bilanțul IFRS de deschidere
În schimb, entitatea trebuie să reflecte aceste noi informații în contul său de profit și pierdere (sau, dacă este cazul, alte modificări în capitalurile proprii) pentru anul care se termină la 31 decembrie 2004.
2) O entitate poate fi nevoită să facă estimări conform IFRS, la data trecerii la IFRS, care nu au fost solicitate la data respectivă de principiile contabile general acceptate anterioare.
Pentru a realiza conformitatea cu IAS 10, aceste estimări conform IFRS vor reflecta condițiile care au existat la data trecerii la IFRS.
Active clasificate ca deținute pentru vânzare și activități întrerupte
IFRS 5 solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedării) care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deținute pentru vânzare și pentru activități care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS.
O entitate cu data trecerii la IFRS înainte de 1 ianuarie 2005 trebuie să aplice prevederile tranzitorii ale IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 va aplica IFRS 5 retroactiv.
Prezentare și descriere
IFRS 1 nu prevede excepții de la cerințele de prezentare și descriere ale altor IFRS.
Informații comparative
Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situații financiare IFRS ale unei entități vor cuprinde cel puțin un an de informații comparative conform IFRS.
Alte exceptii
Excepție de la cerința de a retrata informații comparative pentru IAS 39 și IFRS 4
În primele situații financiare IFRS, o entitate care adoptă IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 va prezenta cel puțin un an de informații comparative, dar aceste informații comparative nu trebuie să fie conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4.
O entitate care alege să prezinte informații comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 în primul an de tranziție:
va aplica cerințele de recunoaștere și evaluare din principiile contabile general acceptate anterioare pentru informațiile comparative privind instrumentele financiare care fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 32 și IAS 39 și contractelor de asigurare care fac parte din aria de aplicabilitate a IFRS 4;
va prezenta acest lucru împreună cu baza folosită pentru pregătirea acestor informații; și
va prezenta natura ajustărilor principale care sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 și IFRS 4.
Excepție de la cerința de a furniza informații comparative pentru IFRS 6
O entitate care adoptă IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 și alege să adopte IFRS 6 Ex-plorarea și evaluarea resurselor minerale înainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie să aplice cerințele IFRS 6 informațiilor comparative prezentate în primele sale situații financiare IFRS.
Excepție de la cerința de a furniza prezentări comparative de informații pentru IFRS 7
O entitate care adoptă IFRS înainte de 1 ianuarie 2006 și care alege să adopte IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat pentru primele sale situații financiare IFRS nu trebuie să prezinte informațiile comparative cerute de IFRS 7 în acele situații financiare.
Explicarea trecerii la IFRS
O entitate trebuie să explice cum ia afectat tranziția de la principiile contabile general acceptate anterioare la IFRS-uri poziția financiară raportată, performanțele financiare și fluxurile de trezorerie.
Reconcilieri
Pentru a explica trecerea la IFRS, primele situații financiare IFRS ale unei entități trebuie să includă:
(a) reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare la capitalurile proprii conform IFRS-urilor pentru ambele date următoare:
data trecerii la IFRS; și
sfârșitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situații financiare anuale ale entității conforme cu principiile contabile general acceptate anterioare;
o reconciliere a contului de profit și pierdere raportat conform principiilor contabile general acceptate anterioare pentru ultima perioadă prezentată în cele mai recente situații financiare anuale ale entității cu contul de profit și pierdere conform IFRS pentru aceeași perioadă; și
dacă entitatea recunoaște sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dată în pregătirea bilanțului IFRS de deschidere, prezentările de informații pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi solicitat dacă entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluările pentru perioada începând cu data trecerii la IFRS.
Desemnarea activelor financiare și a datoriilor financiare
Unei entități i se permite să desemneze un activ financiar sau o datorie financiară recunoscut(ă) anterior ca un activ financiar sau o datorie financiară la valoarea justă, prin intermediul contului de profit și pierdere, sau un activ financiar drept disponibil pentru vânzare.
Entitatea va prezenta valoarea justă a oricăror active financiare sau datorii financiare desemnate în fiecare categorie, la data desemnării lor, precum și clasificarea și valoarea contabilă din situațiile financiare anterioare.
Folosirea valorii juste drept cost presupus
Dacă o entitate folosește valoarea justă în bilanțul său IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element de imobilizări corporale, o investiție imobiliară sau o imobilizare necorporală, primele situații financiare IFRS ale entității vor prezenta pentru fiecare element-rând din bilanțul IFRS de deschidere:
valoarea agregată a acelor valori juste; și
ajustarea agregată a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate anterioare.
Rapoarte financiare interimare
Pentru a explica trecerea la IFRS, dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar conform IAS 34 pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situații financiare IFRS, entitatea trebuie să satisfacă următoarele cerințe în plus față de cerințele IAS 34:\
(a) Fiecare raport financiar interimar trebuie, dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru perioada interimară comparabilă a exercițiului financiar imediat precedent, să includă reconcilieri ale:
capitalurilor sale proprii conform principiilor contabile general acceptate anterioare la sfârșitul acelei perioade interimare comparabile cu capitalurile sale proprii conform IFRS la acea dată; și
contului său de profit și pierdere conform principiilor contabile general acceptate anterioare pentru acea perioadă interimară comparabilă (curentă și perioada scursă din anul respectiv) cu contul său de profit și pierdere conform IFRS pentru acea perioadă.
IAS 34 solicită prezentări minime, care sunt bazate pe aserțiunea că utilizatorii raportului financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situații financiare anuale.
Totuși, IAS 34 solicită, de asemenea, unei entități să descrie „orice evenimente sau tranzacții care sunt semnificative pentru înțelegerea perioadei interimare curente”.
dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS, în cele mai recente situații financiare anuale ale sale conform principiilor contabile general acceptate an terioare, nu descrie informații semnificative pentru înțelegerea perioadei interimare curente, atunci rapoartele sale financiare interimare vor prezenta acele informații sau vor include o trimitere la un alt document publicat care le conține
Data intrării în vigoare
O entitate va aplica acest IFRS dacă primele sale situații financiare IFRS sunt pentru o perioadă care începe la sau după 1 ianuarie 2004.
Se încurajează aplicarea anterior acestei date.
Dacă primele situații financiare IFRS ale unei entități sunt pentru o perioadă care începe înainte de 1 ianuarie 2004 și entitatea aplică acest IFRS în loc de SIC-8 Aplicarea pentru prima dată a IAS-urilor ca bază primară pentru contabilitate, ea trebuie să prezinte acest lucru.
Modificări ale IFRS 1
IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară” reglementează regulile de elaborare pentru primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități.
Astfel, legiuitorul a avut în vedere, prin acest IFRS 1, să se asigure că primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei entități și rapoartele sale financiare interimare, pentru o parte din perioada acoperită de acele situații financiare, conțin informații de înaltă calitate care: sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pentru toate perioadele prezentate, asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri), și pot fi generate la un cost care nu depășește beneficiile pentru utilizatori.
În Regulamentul Uniunii Europene nr. 475/2012 a fost publicat un amendament la IFRS 1 “Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară”.
Acest amendament face referire la conținutul primelor situații financiare IFRS. Astfel, pentru a fi în conformitate cu IAS 1, primele situații financiare IFRS ale unei entități trebuie să includă cel puțin trei situații ale poziției financiare, două situații ale profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, două situații distincte ale profitului sau pierderii (dacă sunt prezentate), două situații ale fluxurilor de trezorerie și două situații ale modificărilor capitalurilor proprii și notele aferente, inclusiv informații comparative.
Aplicabilitate: O entitate trebuie să aplice acest amendament atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.
Referințe
Regulamentul (UE) nr. 475/2012 al Comisiei din 5 iunie 2012 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 1 și Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 19, publicat în Jurnalul Oficial L 146 , 06/06/2012 p. 0001 – 0041
PricewaterhouseCoopers’ Manual of accounting – IFRS 2012,
KPMG, Insights into IFRS 2011/2012 – 8th edition.
IAS 8 PROFITUL NET SAU PIERDEREA NETĂ A PERIOADEI, ERORI FUNDAMENTALE ȘI MODIFICĂRI ALE POLITICILOR CONTABILE
Scopul esențial al IAS 8 este asigurarea consecvenței în elaborarea și prezentarea contului de profit și pierdere și a situației fluxurilor de numerar, astfel încât utilizatorii să poată identifica tendințele pe termen lung în activitatea întreprinderii.
Modificări ale politicilor contabile
Politicile contabile sunt definite în paragraful 6 din IAS 8 ca
principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Acestea sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activității, consecvență și contabilitatea de angajamente.
O dată ce politicile contabile adecvate întreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea să nu fie modificate în timp. Se asigură astfel o bază consecventă, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu ușurință de către utilizatori. Aceasta înseamnă că orice variație a rezultatelor, de la un an la altul, reflectă fluctuații reale ale activității întreprinderii, și nu reprezintă doar influența modificărilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, să detecteze tendințe pe termen lung ale rezultatelor și fluxurilor de numerar ale întreprinderii.
Standardele de contabilitate restricționează și ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determină o anumită comparabilitate a rezultatelor întreprinderilor din același sector de activitate.
Este extrem de rar cazul în care o entitate economică își modifică politicile contabile.
De aceea este important să se evidențieze orice modificări aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată analiza:
corectitudinea și necesitatea noii politici contabile;
influența politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; și
tendința reală a rezultatelor activității întreprinderii.
De menționat este că se permit modificări ale politicilor contabile doar atunci când:
sunt impuse prin statut;
sunt impuse de un standard contabil; sau
când au ca rezultat furnizarea unor informații mai relevante sau mai sigure despre activitatea întreprinderii.
Prima aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate
IAS 8 și SIC 8 fac diferența între:
a) modificări ale politicilor contabile rezultate în urma aplicării pentru prima dată a tuturor Standardelor Internaționale de Contabilitate;
b) modificări ale politicilor contabile rezultate în urma aplicării pentru prima dată a unui anumit Standard; și
c) alte modificări ale politicilor contabile.
SIC 8 se referă la aplicarea pentru prima dată a tuturor Standardelor Internaționale de Contabilitate ca bază pentru contabilitate. Prin “toate Standardele Internaționale de Contabilitate” se înțelege toate Standardele și Interpretările aplicabile – dacă un Standard nu se aplică, atunci se consideră că societatea aplică doar principii generale de contabilitate, stabilite la nivel național, și nu Standardele Internaționale de Contabilitate. De exemplu, în cazul în care este aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, dacă societățile doresc să afirme că respectă toate Standardele Internaționale de Contabilitate.
În cazul aplicării unui IAS nou, modificările politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vor evidenția în concordanță cu prevederile tranzitorii ale Standardului. Dacă nu există astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile în cazul “altor” modificări ale politicilor contabile.
Aplicarea în România
Unele dintre societățile românești elaborează deja situații financiare pe baza Standardelor Internaționale de Contabilitate. Prin urmare, aceste societăți nu vor aplica toate Standardele pentru prima dată. Vor aplica pentru prima dată doar noile Standarde și Interpretări care sunt în vigoare la următorul sfârșit de an.
Trebuie menționat că acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situațiile financiare încheiate la acel sfârșit de an.
Totuși, s-ar putea ca unele societăți românești să fi aplicat în trecut aproape toate Standardele Internaționale de Contabilitate. În acest caz, se va considera că prima aplicare a Standardelor se va face la următorul sfârșit de an.
Prima aplicare a tuturor Standardelor Internaționale de Contabilitate
SIC 8 “Prima aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate ca bază contabilă” se aplică în această situație.
În perioada în care Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică în totalitate pentru prima dată, situațiile financiare se vor elabora și prezenta ca și când acestea au fost întotdeauna elaborate în concordanță cu Standardele și Interpretările în vigoare în perioada primei aplicări. De aceea, Standardele și Interpretările se vor aplica retrospectiv, cu excepția cazului în care:
anumite Standarde sau Interpretări permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit; sau
suma aferentă unei ajustări referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinată în mod rezonabil.
Întrebare – când sunt operaționale prevederile tranzitorii aferente unui anumit Standard? – aceasta înseamnă aplicarea IAS 8 înainte de efectuarea ajustărilor?
OMF 3055/.2009 și SIC 8 impun elaborarea și prezentarea de informații comparative în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Dacă unei societăți îi este imposibil, din punct de vedere practic, să furnizeze aceste informații, acest fapt trebuie specificat în conformitate cu prevederile SIC 8.
Orice ajustare reziduală care rezultă în urma adoptării altor Standarde Internaționale de Contabilitate decât cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat din prima perioadă prezentată în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Prin urmare, dacă se dau informații comparative pe baza Standardelor, ajustările se vor aplica sumelor comparative și soldului inițial al rezultatului reportat din anul anterior.
De remarcat că ajustările cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate în situațiile financiare, și nu în evidențele contabile reale.
Atunci când Standardele Internaționale de Contabilitate se aplică în totalitate pentru prima dată, este necesară prezentarea următoarelor informații:
Specificarea, dacă este cazul, a imposibilității determinării, cu certitudine, a valorii ajustării soldului inițial al rezultatului reportat;
Dacă este cazul, specificarea, în conformitate cu SIC 8, a imposibilității furnizării de informații comparative; și
Pentru fiecare Standard Internațional de Contabilitate care permite alegerea politicilor contabile tranzitorii, politica aleasă.
Prezentarea informațiilor
Conform tratamentului contabil de bază, se impune prezentarea următoarelor informații atunci când o modificare a politicilor contabile are o influență semnificativă asupra perioadei curente sau a oricăror perioade anterioare prezentate sau poate avea o influență semnificativă în următoarele perioade:
motivele modificării;
valoarea ajustării aferente perioadei în curs și perioadelor anterioare prezentate;
valoarea ajustării corespunzătoare perioadelor anterioare celor cuprinse în informațiile comparative; și
faptul că informațiile comparative au fost retratate sau că acest lucru este imposibil.
Profitul net sau pierderea netă
Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd includerea tuturor veniturilor și cheltuielilor recunoscute într-o perioadă în calculul profitului net sau pierderii nete aferente perioadei respective.
În schimb, în Cartea verde, rezultatul aferent perioadei se determina înainte de elementele “excepționale” și de impozitul pe profit.
Elemente extraordinare
Activități curente
Standardele Internaționale de Contabilitate dau o definiție foarte largă activităților curente (în paragraful 6 din IAS 8):
Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de o întreprindere, ca parte integrantă a afacerilor sale, precum și activitățile conexe în care se angajează întreprinderea și care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezultă din acestea.
Elemente excepționale
Deși termenul de “element excepțional” nu este utilizat în Standardele Internaționale de Contabilitate, se subînțelege din cerința de prezentare a informațiilor din paragraful 16. Asemenea elemente excepționale sunt incluse în definiția activităților curente.
“Când elementele de venituri și cheltuieli din profitul sau pierderea provenită din activități curente au o asemenea mărime, natură sau incidență încât prezentarea acestora este relevantă pentru explicarea performanței întreprinderii pentru perioada respectivă, atunci natura și valoarea corespunzătoare acestor elemente trebuie prezentate separat.”
Exemplele date în paragraful 18 din IAS 8 includ:
reducerea valorii stocurilor sau imobilizărilor corporale până la nivelul valorii realizabile nete;
costuri de restructurare;
profituri sau pierderi din cedarea elementelor de imobilizări corporale;
profituri sau pierderi din cedarea investițiilor financiare;
costuri aferente activităților întrerupte;
soluționarea litigiilor;
reluarea provizioanelor.
Elemente extraordinare
Paragraful 6 din IAS 8 definește elementele extraordinare după cum urmează:
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile curente ale întreprinderii și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.
Ca urmare a definiției largi a “activităților curente”, elementele extraordinare sunt foarte rare. Natura și valoarea fiecărui element extraordinar se vor prezenta separat.
Paragraful 13 oferă o definiție bună a elementelor extraordinare: pierderile rezultate în urma unui cutremur pot fi considerate extraordinare pentru majoritatea societăților. Totuși, această clasificare nu se aplică în cazul în care societatea își are sediul aproape de o falie activă, unde se anticipează activitatea seismică. De asemenea, creanțele unor asigurați care au suferit pagube în urma unui cutremur nu se clasifică drept elemente extraordinare de către o societate de asigurări. Un alt exemplu poate fi confiscarea activelor unei societăți de către stat.
Cartea verde (Regulament)
Cartea verde nu face referire la activități curente. Include termenul de “element excepțional” (în Regulament 96 (c)), dar pare a fi considerat echivalentul conceptului de “extraordinar” din Standardele Internaționale de Contabilitate. Totuși, exemplele date în Cartea verde nu respectă definiția dată în Standarde elementelor extraordinare: probabil ar fi considerate elemente excepționale conform IAS / OMF 94/2001.
Exemplele date în Regulament 96(c) sunt cheltuieli referitoare la:
Operații de gestiune (despăgubiri, amenzi, perisabilități și lipsuri de inventar, donații și subvenții acordate, pierderi din debitori diverși); și
Operații de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor “cedate” (pierdute?) și alte cheltuieli excepționale).
Exemplele date în Regulament 100(c) sunt venituri referitoare la: despăgubiri și penalități încasate; venituri din cedarea activelor; cotele-părți de subvenții pentru investiții, virate la rezultatul exercițiului; donații; salarii neridicate prescrise; și alte venituri excepționale.
OMF 3055/.2009 impune identificarea distinctă a veniturilor și cheltuielilor extraordinare în contul de profit și pierdere. În note se vor da explicații privind valoarea și natura acestora. Această prevedere se aplică și veniturilor și cheltuielilor extraordinare din anul anterior, prezentate în cadrul informațiilor comparative.
Influența fiscală a elementelor extraordinare este inclusă în “Impozitul pe profit” în contul de profit și pierdere. OMF 3055/.2009 impune prezentarea distinctă, într-o notă, a impozitului corespunzător profitului din exploatare și, respectiv, profitului extraordinar.
Modificări în estimările contabile
În mod tradițional, în practica contabilității românești nu există conceptul referitor la utilizarea estimărilor contabile (și, prin urmare, la utilizarea raționamentelor profesionale).
Conform noului regim, se vor face estimări pentru elementele din situațiile financiare care sunt supuse incertitudinii și care nu pot fi evaluate. În această situație se găsesc, de exemplu, următoarele elemente: provizioane pentru deprecierea creanțelor, provizioane pentru deprecierea stocurilor și estimarea duratei de viață utilă a imobilizărilor corporale.
În mod cert, estimările nu pot fi 100% corecte și, de aceea, frecvent sunt necesare revizuiri, în lumina experienței acumulate ulterior, a modificărilor condițiilor sau a primirii de informații suplimentare. Revizuirea unei estimări nu face ca ajustarea să se încadreze în definiția elementelor extraordinare sau în cea a erorilor fundamentale.
Efectul modificării unei estimări se va include în contul de profit și pierdere aferent perioadei în care s-a făcut modificarea, în cazul în care modificarea nu influențează decât acea perioadă – de exemplu, o modificare a estimării creanțelor nerecuperabile de la răi platnici. Dacă modificarea influențează și următoarele perioade, de exemplu, atunci când s-a revizuit durata de viață utilă a unui activ imobilizat, efectul modificării va fi reflectat atât în perioada modificării, cât și în următoarele perioade.
Efectele modificării vor fi incluse în aceeași clasificare a contului de profit și pierdere ca cea utilizată anterior, pentru estimarea inițială.
Uneori este dificil să se facă distincție între o modificare a estimărilor contabile și o modificare a politicilor contabile. În acest caz, se consideră că s-a făcut o modificare la nivelul estimărilor contabile.
Prezentarea informațiilor
Dacă o modificare a estimărilor contabile are o influență semnificativă în exercițiul curent sau dacă este probabil să aibă o influență semnificativă în următoarele perioade, se vor prezenta valoarea și natura sa. Dacă nu este posibil să se cuantifice valoarea acesteia, trebuie făcută această precizare.
Erori fundamentale
Paragraful 6 din IAS 8 definește erorile fundamentale ca fiind:
erorile descoperite în timpul exercițiului curent, care sunt de o așa importanță, încât situațiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.
Astfel de erori pot include greșeli de calcul matematic, greșeli de aplicare a politicilor contabile, interpretări eronate ale evenimentelor, fraude sau omisiuni. Se face distincție între erorile fundamentale și modificările făcute estimărilor contabile.
Tratamentul contabil de bază stabilit de Standardele Internaționale de Contabilitate constă în ajustarea soldului inițial al rezultatului reportat. Se vor ajusta, de asemenea, sumele comparative, cu excepția cazului în care această ajustare este imposibilă. (Tratamentul alternativ permis constă în includerea corecției în calculul profitului net sau al pierderii nete aferente exercițiului curent și elaborarea de informații pro forma în conformitate cu tratamentul contabil de bază, dacă acest lucru este posibil.)
Prezentarea informațiilor
Conform tratamentului contabil de bază, se vor prezenta următoarele informații:
natura erorii fundamentale;
valoarea corecției aferente exercițiului curent și fiecărei perioade anterioare prezentate;
valoarea corecției corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în informațiile comparative; și
faptul că informațiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului că această retratare este imposibilă.
Cartea verde
Cartea verde nu a permis să se aducă modificări perioadelor anterioare. Orice ajustări necesare trebuiau făcute în exercițiul curent.
IAS 10 EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANȚULUI
IAS 10 reglementează tratamentul contabil și informațiile ce trebuie prezentate cu privire la evenimentele apărute după data de închidere a bilanțului. Titlul original al IAS 10 include de asemenea și conceptul de “contingențe”, recomandările și ghidurile practice aferente acestuia fiind înlocuite de IAS 37 – Provizioane, datorii și active contingente. IAS 10 a fost oficial revizuit în 1999 pentru a cuprinde doar evenimentele post-bilanțiere.
Prin urmare această prezentare se va concentra numai asupra evenimentelor ce apar după data de închidere a bilanțului.
DEFINIȚII
IAS 10 definește evenimentele ulterioare datei bilanțului ca fiind:
“acele evenimente, atât favorabile cât si nefavorabile, ce au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate două tipuri de evenimente:
acelea ce oferă dovada condițiilor ce existau la data bilanțului; și
acelea ce sunt elocvente în ceea ce privește condițiile ce apar după data bilanțului.
Condiții existente la data bilanțului
Unele evenimente pot apare între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceste evenimente pot furniza informații adiționale cu privire la unele condiții care existau la data bilanțului sau cu privire la anumite condiții apărute după închiderea bilanțului.
Situațiile financiare ale unei societăți sunt întocmite pentru a reflecta situația sa financiară de la data închiderii bilanțului. Prin urmare, în cazul în care apar evenimente ulterioare datei bilanțului, care nu fac decât să clarifice condițiile existente la acea data, aceste evenimente trebuie reflectate în situațiile financiare. Informațiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesați să evalueze poziția financiară a unei societăți.
Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare și evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
Evenimentele ulterioare datei bilanțului se consideră a fi de două tipuri: cele care conduc la ajustarea situațiilor financiare și cele care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare.
Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare – sunt cele care aduc informații suplimentare cu privire la condițiile deja existente la data bilanțului.
Includem în continuare câteva exemple:
Dacă după data de închidere a bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare anuale să fie aprobate:
o evaluare a unei clădiri scoate în evidență faptul că acea clădire are probleme cu structura de rezistența, aceasta înseamnă că valoarea sa curentă este mult mai mică decât cea reflectată în bilanț la sfârșitul anului. Este foarte probabil ca aceste probleme să fi existat și la sfârșitul anului, și deci este justificat să se facă o ajustare în situațiile financiare pentru a reflecta această diminuare valorică.
soldurile creanțelor existente la sfârșitul anului și care devin nerecuperabile după data bilanțului, dar înainte de aprobarea situațiilor, sunt trecute pe cheltuieli.
au intervenit modificări semnificative ale condițiilor comerciale în care societatea își desfășoară activitatea, astfel încât se pune problema dacă principiul continuității activității mai este aplicabil.
Cele de mai sus sunt exemple de situații în care situațiile financiare pot fi ajustate. Totuși, managementul trebuie, de asemenea, să ia în considerare pragul de semnificație al evenimentelor înainte de a decide dacă, într-adevăr, este necesară ajustarea situațiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creanțelor în valoare de 5 m lei după încheierea exercițiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creanțelor la sfârșitul anului.
Evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare – sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanțului și care se referă la anumite condiții care nu existau la data bilanțului.
Includem mai jos câteva exemple:
După data de închidere a bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare anuale să fie aprobate:
societatea este dată în judecată pentru niște pagube provocate în urma unui accident care a avut loc după data bilanțului
societatea a emis acțiuni noi
valoarea de piață a investițiilor financiare deținute de societate a scăzut considerabil (totuși dacă această scădere este foarte semnificativă, atunci ar fi recomandat să se specifice în note)
societatea vinde sau achiziționează mijloace fixe, dar aceste tranzacții nu fuseseră stabilite la data bilanțului.
Prin urmare, este la latitudinea administratorilor să determine care anume condiții existau la data bilanțului, și
în cazul în care, după data bilanțului, au apărut noi dovezi sau informații cu privire la acele condiții, atunci trebuie să se facă o ajustare a situațiilor financiare, dacă valoarea implicată este semnificativă;
în cazul în care informațiile suplimentare nu se referă la condițiile care existau la data bilanțului, atunci acele informații trebuie prezentate în note, dacă directorii consideră că valorile implicate sunt semnificative sau că ele pot influența deciziile luate de terțe persoane pe baza situațiilor financiare;
dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea și care sunt propuse sau declarate după data bilanțului nu trebuie reflectate în situațiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezintă o condiție existentă la data bilanțului.
ESTIMĂRI
După cum se știe, managementul unei societăți este pus în situația de a face diverse estimări pentru a întocmi situațiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de viață utilă a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei bilanțului pot, de asemenea, furniza informații suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanțului. Dacă aceste informații ar fi fost cunoscute la data bilanțului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, dacă situațiile financiare nu au fost încă aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta și aceste informații suplimentare.
Exemple:
Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare, care influențează estimările făcute la data bilanțului
Paracetamol S.A. este dată în judecată pentru apariția unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe care le-a produs. La data bilanțului, societatea a fost găsită vinovată de neglijență, dar nu se stabilise încă o amendă. Administratorii au estimat că amenda va fi în jur de 2-3 milioane dolari și au constituit un provizion pentru această sumă. Totuși, două luni după sfârșitul anului, dar înainte ca situațiile financiare să fi fost aprobate, judecătorul a stabilit o amendă de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se referă la condițiile existente la data bilanțului, deci trebuie făcută o ajustare pentru a reflecta valoarea curentă a amenzii stabilite.
Falimentul S.A. a estimat că 5% din creanțele sale în valoare de 100 mil. dolari de la data bilanțului sunt, de fapt, nerecuperabile și, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. După sfârșitul anului, unul din clienții mari ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Această informație indică faptul că estimarea de 5 mil. pentru creanțele nerecuperabile, făcută la data bilanțului, a fost prea mică. Este puțin probabil ca circumstanțele care au dus la înrăutățirea situației acelui mare client să fi apărut doar în ultimele săptămâni, ceea ce ar însemna că datoria era nerecuperabilă încă de la data bilanțului. Administratorii trebuie să facă deci o ajustare de 15 mil. dolari în conturi.
Prosperitatea S.A. a fost în general foarte norocoasă în relațiile cu clienții săi. În 10 ani, societatea nu a avut nici o creanță nerecuperabilă. Totuși, în ianuarie 2000, unul din clienții săi care îi datora 5000 dolari a devenit falimentar. Soldul total al creanțelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Deși acesta este un eveniment decisiv pentru care ar trebui să se facă o ajustare, valoarea implicată este nesemnificativă. O ajustare nu este neapărat necesară în acest caz.
Continuitatea activității
Un eveniment care a apărut după data bilanțului poate indica faptul că o parte sau întreaga activitate a unei societăți a încetat să mai funcționeze după principiul continuității activității. În această situație, raportările de la 31 decembrie trebuie întocmite pe alte baze.
De exemplu,
o societate este strict dependentă de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea de zi cu zi. Totuși, deoarece firma a înregistrat rezultate din ce în ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. În cazul în care, societatea nu este capabilă să găsească rapid o altă sursă de finanțare, ea va fi în imposibilitatea de a-și mai continua activitatea și deci principiul continuității nu se va mai aplica.
activitatea curentă și situația financiară a unei societăți s-au deteriorat vizibil în scurtă vreme după data bilanțului. Dacă această deteriorare este considerată ca fiind permanentă, atunci societatea nu va mai putea aplica principiul continuității în raportările sale financiare.
Decizii manageriale ulterioare datei bilanțului
Managementul poate să ia decizii importante după data de închidere a bilanțului, decizii ce privesc viitorul societății. În funcție de natura deciziei, poate fi necesară prezentarea unor amănunte în note.
De exemplu:
când managementul decide să achiziționeze o filială imediat după închiderea bilanțului
când managementul decide să înceteze o parte a operațiunilor desfășurate din cauză că acestea au înregistrat pierderi semnificative în ultimii ani.
Prezentarea informațiilor
În cazul în care un eveniment apare după data bilanțului și nu se referă la condițiile existente la acea dată, efectul acestui eveniment trebuie prezentat într-o notă a conturilor anuale atunci când este semnificativ sau când se consideră că este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportărilor anuale.
Următoarele informații ar trebui prezentate:
natura evenimentului
o estimare a efectului financiar, sau o declarație că o astfel de estimare nu a fost posibilă.
Volumul I
Principalele prevederi cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanțului din Volumul I sunt incluse în par. 5.2 (continuitatea activității), 5.11 (actualizarea estimărilor contabile) și 5.79 (evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare).
CICLUL DE ACTIVITATI DE EXPLOTARE (IAS2,IAS8,IAS12,IAS14,IAS19,IAS23,IAS21,IAS29)
IAS 2 – CONTABILITATEA STOCURILOR
Obiectivul IAS 2 este stabilirea si tratarea la maxim de acuratete a tuturor stocurilor care sunt active. In acest sens stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea neta realizabila, problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute (conceptul conectarii veniturilor cu cheltuielile).
Standardul trateaza toate stocurile care sunt active cum sunt cele detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, cum sunt cele in curs de productie in vederea vanzarii, cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. In cazul prestarii de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (de exemplu, in activitatile in curs de executie desfasurate de auditori, arhitecti si avocati).
IAS 2 da indicatii in ceea ce priveste normele de baza cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmeza a fi reportat in bilant precum si de recunoastere ulterioara ca o cheltuiala, incluzand orice reducere a valorii contabile la valoarea neta realizabila. Aceasta nu se aplica stocurilor de animale vii, produselor agricole si forestiere, minereurilor in cazul in care acestea sunt evaluate la valoarea neta realizabila (conform practicii in domeniu). Aceasta excludere se aplica numai producatorilor de stocuri, prelucratorii sau alte unitati de procesare sau transformare nefiind exclusi de la prevederile IAS 2.
Principiile/ politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei.
Tratamentul contabil tine cont, in primul rand, de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei.
Costul bunurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul curent:
– costuri aferente achizitiei, cum ar fi pretul de achizitie si taxele de import;
– costuri aferente prelucrarii, si anume: manopera directa, costuri aferente regiei de productie (regia variabila de productie, regia fixa de productie alocata la capacitatea normala de productie).
– alte costuri, cum ar fi de proiectare, de indatorare, etc.
Costul serviciilor cuprinde toate costurile direct angajate in prestarea serviciilor, de exemplu:
– bunurile consumabile,
– manopera si alte costuri de personal,
– cheltuieli de regie atribuibile.
Pentru masurarea costului stocurilor pot fi utilizate urmatoarele tehnici:
– costul actual;
– metoda costului standard, care ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei si capacitatii de productie, revizuiri periodice pentru a aproxima costurile actuale.
– metoda pretului cu amanuntul care este folosita atunci cand nu se pot utiliza costurile actuale, reduce valoarea vanzarilor cu valoarea marjei brute pentru a calcula costul, procentul mediu este utilizat pentru fiecare grupa omogena de elemente, ia in considerare preturile sub nivelul pietei.
Costul actual al stocurilor poate fi calculat utilizand urmatoarele formule de determinare a costului:
– identificarea specifica;
– costul mediu ponderat;
– FIFO;
– LIFO.
Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea. la momentul estimarii, se ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Valoarea stocurilor este, de obicei, diminuata pana la valoarea realizabila neta pe baza urmatoarelor principii:
– element cu element;
– elementele similare sunt, de regula, grupate;
– fiecare serviciu este tratat ca element separat.
Urmatoarele elemente trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere drept cheltuieli:
– costul stocurilor vandute;
– diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta;
– pierderile la nivelul stocurilor;
– pierderile neobisnuite;
– regiile de productie nealocate.
Concordanta cu IAS-urile trebuie concretizata prin intelegerea definitiilor pe care le da acest standard in ceea ce priveste stocurile.
Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activi achizitionat in alte scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 – Venituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare.
Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si vanzare.
Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului). IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. Conform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. Dar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu marja normala de profit.
Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. Costurile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca "alte elemente similare" si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare.
Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 21 – Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar).
Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituie tratamentul alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative. De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curetn este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consegventa.
In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO si metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru axctivitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora.
Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de crestere a preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contuld e profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de esxploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO.
Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:
– de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa.
– prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative.
– formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea Europeana.
– IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr-o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent.
2.2 CICLUL DE ACTIVITATI INVESTITIONALE
(IAS16, IAS36,IAS17,IAS20,IAS23,IAS11,IAS37..)
IAS 16 – IMOBILIZĂRI CORPORALE
Această prezentare acoperă aspecte conceptuale relevante (definiția și recunoașterea unui activ și pragul de semnificație), precum și aspecte specifice imobilizărilor corporate (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduală, durata de viață utilă estimată, reevaluări, prezentări de informații, SIC 14). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate și în cadrul altor prezentări (de exemplu, componentele costului, recunoașterea activelor, deprecierea).
Recunoașterea activelor
Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoașterea elementelor ca active; acest standard se aplică în cazul imobilizărilor corporate. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat în detaliu.
Aplicarea criteriilor de recunoaștere a imobilizărilor corporate are drept rezultat urmatoarea regulară: imobilizările corporate sunt recunoscute ca activ doar atunci când:
(a). este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; și
(b). costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enunțat mai sus, o entitate trebuie să estimeze gradul de certitudine atașat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidențelor disponibile la momentul recunoașterii. Este necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar către întreprindere. Prin urmare, va trebui să fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
Elemente de natura imobilizarilor corporate pot fi achizitionate în alte scopuri, cum ar fi siguranța ori protecția mediului. Acestea permit entității să continue să obțină beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale – de exemplu prin satisfacerea legislației cu privire la siguranta sau protecția mediului. Astfel de imobilizări corporate satisfac criteriul de recunoaștere ca active deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele aferente.
Al doilea criteriu este de obicei, ușor de satisfacut deoarece prețul de achiziție al unui activ și orice costuri auxiliare de achiziție sunt, în mod normal, ușor identificabile. Poate să nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.
Prag de semnificație
Cadrul general al IASC prevede: informațiile sunt selnniticative dacă omiterea ori prezentarea lor greșită poate influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare.
Pragul de semnificație nu este o cifră obținută intern; valoarea lui este evaluată în funcție de tipul de utilizatori ai fituațiilor financiare și de necesitățile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificație depinde de mărimea elementului luat în considerare, dar poate depinde și de natura elementului. De exemplu, prezentarea informațiilor privind tranzacțiile cu părți affiliate ca fi aproape întotdeauna semnificativă, indiferent de valoarea tranzacțiilor. Administratorii trebuie să decidă dacă elementele respective vor fi semnificative de către potențialii utilizatori ai situațiilor financiare.
Când se ia în considerare inregistrarea și clasificarea imobilizărilor corporate, trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificație.
Recunoaștere și înregistrare
Dacă toate elementele de natura imobilizărilor corporate ar fi capitalizate, indiferent de cât de mică ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte împovărător. Conform IAS, fiecare societate va trebui să utilizeze raționamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie să fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit și pierdere.
În conformitate cu reglementările contabile existente în Romania, există o reducere de 5m lei în ceea ce privește capitalizarea imobilizărilor pentru toate societățile (de asemeni există o reglementare care prevede ca activul să aibă o durată de viață mai mare de un an). Acest nivel nu va mai fi același pentru marea majoritate a societăților, dacă administratorii utilizează raționamentul profesional la determinarea sa. Aceasta demonstrează echilibrul necesar între cost (suportat de societate) și beneficiu (pentru utilizatorul situațiilor financiare), discutat în paragraful 44 din Cadrul general al IASC.
Clasificare
Raționamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci când este necesar să stabilim dacă elemente separate de natura imobilizărilor corporate trebuie înregistrate ca și categorii separate de active imobilizate sau dacă trebuie cuprinse într-o singură categorie generică. De exemplu, poate fi indicat să consideram împreună elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele și aparatele de măsură.
Uneori este necesar să alocăm cheltuielile totale privind activul asupra părților sale componente și să contabilizăm fiecare componentă în mod distinct. De exemplu, un avion și motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate dacă au durate de viață utilă diferite.
Componentele costului
Un activ care satisface criteriile de recunoaștere trebuie evaluat inițial la cost.
Componentele costului sunt tratate detailat în prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi include în stocuri se aplică de asemenea și activelor imobilizate.
În conformitate cu IAS 16, costul inițial include de asemenea costul demontării și mutării activului precum și costurile de restaurare a amplasamentului la sfarșitul duratei de viață a activului. De exemplu, o societate petrolieră va fi obligată să evacueze și demonteze o sondă la finele duratei de viață. IAS 37 cere constituirea unui provizion pentru acest cost încă de la început. Astfel, la momentul achiziționării sondei petroliere, costurile pentru demontare și mutare vor fi recunoscute ca parte a costului inițial de achizitie:
Dr Active imobilizate – echipament, instalații de lucru (sondă petrolieră ) X
Cr Provizion pentru demontare și mutare X
Costul pentru demontare și mutare va fi stfel trecut în contul de profit și pierdere pe durata de viață a sondei, prin includerea în cheltuielile anuale normale cu amortizarea. La finele duratei de viață utilă provizionul va fi utilizat pentru a absorbi costul demontării și mutării.
IAS 17 stabilește modul de determinare a costului unui activ deținut printr-un contract de leasing financiar.
Achiziționările de active imobilizate în schimbul unor contraprestații, altele decât cele în numerar
IAS 16 tratează de asemenea înregistrarea "costului" în situațiile în care un element de natură imobilizărilor corporale este achiziționat prin schimbul total sau parțial cu un alt element de aceeași natura sau un alt activ.
Când schimbul nu se realizează cu active similare, costul activului imobilizat achiziționat trebuie înregistrat la valoarea justă a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci când un activ imobilizat este achiziționat în schimbul unei datorii pe care vânzătorul o are față de cumpărător, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.
Un exemplu în plus în acest sens este și următorul: Societatea A cumpară un autoturism de la societatea B în schimbul unui utilaj al societății A. Valoarea contabilă a utilajului societății A este de 100 unități. Valoarea justă este de 130 unități. Costul autoturismului ce va fi recunoscut în bilanțul societății A este dat de valoarea justă a utilajului. Profitul aferent acestei tranzacții este recunoscut în contul de profit și pierdere al societății A în anul în care are loc tranzacția.
Dr Active imobilizate 30
Autoturism 130
Cr Active imobilizate 130
Profit 30
Un alt exemplu îl constituie cazul în care sunt emise acțiuni, contraprestație pentru achiziția unui element de natura imobilizărilor corporale, situație în care respectivul element de imobilizări corporale trebuie înregistrat la valoarea sa justă. Această situație nu este acoperită de lAS 16, și va fi tratată ca o emisiune de acțiuni pentru contraprestație nemonetară.
Deoarece este vorba de o emisiune de acțiuni, trebuie să fim siguri ca valoarea justă a activelor imobilizate reflectă în mod corespunzător valoarea justă a acestora. În legislație există o prevedere care cere efectuarea unei evaluări independente pentru a se determina valoarea justă a activului imobilizat, anterior alocării acțiunilor. O dată ce valoarea justă a activului imobilizat a fost determinată, poate fi identificată și valoarea primelor de capital.
Dr (2967) Creanțe din interese de participare Xm
Cr (1012) Capital subscris și vărsat Xm
Cr (1041) Prime de capital Xm
Dr (2912) Active imobilizate Xm
Cr (2976) Creanțe din interese de participarc Xm
Când un element de natura imobilizărilor corporate este schimbat pentru un activ similar care are o utilizare similară în aceeași ramură de activitate și care are o valoare justă similară, elemental achiziționat este în mod normal înregistrat la valoarea contabilă a activului care a fost cedat.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când îmbunătățesc condiția activului peste standardul de performanță estimat inițial, acțiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare față de beneficiile economice estimate inițial a rezulta din utilizarea activului.
Exemplele includ modernizarea unor componente ale utilajelor în scopul îmbunătățirii calității producției și implementarea de noi procese de producție pentru a reduce costurile de exploatare estimate inițial.
Amortizare
Cheltuiala cu amortizarea trebuie înregistrată sistematic pe durata de viață utilă a activului astfel încât "valoarea amortizabilă" să fie recunoscută în contul de profit și pierdere pe perioada în care beneficiile economice ale activului sunt consumate.
"Valoarea amortizabilă" este costul activului (sau valoarea reevaluată) minus valoarea sa reziduală. "Valoarea reziduală" este valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obține pentru un activ la finele duratei de viață utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Valoare reziduală
Reglementările contabile românești nu recunosc conceptul de valoare reziduală. Conform IAS, valoarea amortizării este determinată luând în calcul valoarea reziduală a activului. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabilă sau nulă datorită tendinței de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durată de viață utilă. Totuși, există situații în care activele vor avea valori reziduale – atunci când întreprinderea decide, din anumite motive, să nu continue utilizarea activelor de-a lungul întregii lor durate de viață economică.
Ar trebui menționat că valorile reziduale trebuie estimate utilizând prețurile unor imobilizări corporale similare mai vechi, la data achiziției.
De exemplu la 1 februarie 2000 un autoturism nou costă 200m Lei; peste 3 ani el va fi probabil vândut cu mai mult de 200m Lei dacă inflația a fost de 100% pe an. Valoarea reziduală trebuie să se bazeze pe prețul unui autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani.
Totuși, dacă are loc o reevaluare, valoarea reziduală este recalculată la data reevaluării.
Informații cu caracter general
Prezentările asupra IAS 16 și IAS 38 au avut ca obiect modalitățile de recunoaștere și de evaluare a imobilizărilor necorporale și corporale. Pentru majoritatea activelor, odată ce au fost recunoscute, scăderea valorii lor în timp prin utilizarea în cadrul entității este compensată din cheltuielile anuale cu amortizarea. În plus, unele active, precum proprietățile, pot fi reevaluate în mod regulat atunci valoarea lor a crescut astfel încât să se asigure faptul că în conturi este reflectată valoarea lor curentă.
Cu toate acestea, pot exista situații în care influențe externe sau modificări în metodele de producție din cadrul entității duc la scăderea valorii unui activ mult mai mult decât este recunoscut în cheltuielile anuale cu amortizarea. În acest caz, se spune că activul este depreciat.
IAS 36 tratează contabilitatea și prezentările de informații necesare în cazul în care activele sunt depreciate. IAS 36 nu acoperă deprecierea stocurilor, a creanțelor privind impozitul amânat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a căror recunoaștere și evaluare este tratată în alte standarde.
Standardul se referă și la condițiile care trebuie să existe înainte ca o pierdere din depreciere recunoscută în anii trecuți să poată fi reluată. În orice caz, deoarece acesta va fi primul an de aplicare a standardului, prezentarea nu ia în considerare reluările, căci e puțin probabil ca entitățile să aibă constituite provizioane în acest scop în situațiile financiare.
Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie să fie tratate în conformitate cu cerințele din IAS 36 și nu conform tratamentului contabil de bază sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificări ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate în IAS 8.
Spre deosebire de alte standarde, la prima adoptare, IAS 36 trebuie aplicat doar prospectiv. Standardul intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile cu începere de la 1 iulie 1999.
Recunoaștere
Standardul cere efectuarea unei revizuiri oricând există un indiciu că valoarea contabilă (valoarea netă înregistrată în contabilitate) a unui activ poate să fi scăzut sub valoarea recuperabilă.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă adică, valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este cunoscută ca o pierdere din depreciere.
Deprecierea activelor înregistrate la cost
Pierderea din depreciere trebuie recunoscută imediat în contul de profit și pierdere.
Deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluată
Pierderea din depreciere trebuie tratată ca o scădere a reevaluării pentru activele înregistrate anterior la valoarea reevaluată. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilită prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rămas trebuie recunoscut în contul de profit și pierdere.
Indicii pentru a stabili dacă un activ poate fi depreciat
La fiecare dată a bilanțului, o entitate trebui să evalueze dacă există vreun indiciu că deprecierea a avut loc.
Unde nu există astfel de indicii, atunci nici o altă cerință din IAS 36 nu mai trebuie aplicată.
Cu toate acestea, acolo unde există un indiciu că a avut loc o depreciere, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Paragraful 9 din standard oferă detalii despre principiile pe care entitatea trebuie să le ia în considerare când stabilește dacă a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt aduse în discuție mai jos:
Surse externe de informații
o scădere semnificativă a valorii de piață a activului. Adică, valoarea sa a scăzut considerabil, mai mult decât era estimat datorită utilizării normale;
modificări semnificative cu efect negativ asupra entității, survenite în mediul tehnologic, economic, legislativ și de piață în care societatea operează;
valoarea contabilă a activelor nete ale entității este mai mare decât capitalizarea ei pe piață.
Surse interne de informații
disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morală sau distrugerea fizică;
informații extrase din rapoartele interne că performanța economică a activului este, sau va fi, mai slabă decât se estima, de exemplu, informații despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.
Evaluare
O depreciere are loc atunci când valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea lui recuperabilă.
Valoarea recuperabilă a activului este dată de maximul dintre următoarele valori:
prețul net de vânzare al activului; și
valoarea de utilizare.
Nu va fi întotdeauna necesar să se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci când una dintre ele pare a fi mai mare decât valoarea contabilă, atunci activul nu e depreciat, și prin urmare nu e nevoie să se calculeze o altă cifră.
Prețul net de vânzare
Aceasta este valoarea primită din vânzarea unui activ într-o tranzacție cu preț determinat obiectiv, după deducerea oricăror costuri suplimentare directe aferente cedării. Astfel de costuri pot include costurile juridice și costurile de deplasare a activului.
Cel mai bun exemplu pentru costul net de vânzare al unui activ este prețul obținut într-o tranzacție încheiată. În situația în care acest preț nu este disponibil, atunci trebuie folosit prețul curent oferit prin licitație. În situația în care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea prețului net de vânzare trebuie folosit prețul celei mai recente tranzacții similare, ceea ce demonstrează că nu s-au înregistrat modificări semnificative ale circumstanțelor economice între data tranzacției și data la care este realizată estimarea.
Evident, pot apărea probleme în calcularea acestei cifre în cazul în care activul nu este tranzacționat pe o piață activă. În acest caz, administratorii trebuie să-și bazeze estimarea pe cele mai bune informații disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obține într-o tranzacție desfășurată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză și în condiții normale de concurență, la data bilanțului. Tranzacțiile recente pentru active similare din cadrul aceluiași sector de activitate pot furniza astfel de informații. Unde nu sunt disponibile astfel de informații, atunci valoarea recuperabilă a activului trebuie considerată a fi valoarea sa de utilizare.
Valoarea de utilizare
Aceasta este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea lui la sfârșitul duratei de viață utilă, într-o tranzacție în care prețul este determinat în mod obiectiv, după deducerea costurilor de cedare estimate. În practică, aceasta poate fi o cifră mult mai greu de calculat și, prin urmare, acolo unde nu există indicii că valoarea de utilizare a unui activ depășește semnificativ costul lui net de vânzare, atunci valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind costul său net de vânzare.
Rata de actualizare aplicată fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie să reflecte evaluarea pe piața curentă a valorii – timp a banilor și riscurile specifice aferente activului. Prezentările asupra IAS 17 și IAS 37 aduc în discuție în detaliu calcularea ratei de actualizare.
Proiecțiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie să se bazeze pe ipoteze rezonabile și admisibile ce reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privința condițiilor viitoare ce vor afecta activul. Proiecțiile trebuie să se bazeze pe ultimele prognoze și previziuni financiare și trebuie să acopere o perioadă de maxim cinci ani, exceptând cazul în care este justificată o perioadă mai lungă.
Exemplu – deprecierea unui activ înregistrat la cost
O entitate a achiziționat un activ în urmă cu doi ani. La acea dată, activul era revoluționar și a fost deosebit de util în procesul de producție al entității. Activul este înregistrat la cost minus amortizarea cumulată și valoarea lui contabilă la 31 decembrie 1999 este de 1.000 um. În ianuarie 2000, este lansat pe piață un alt produs care este mai bun decât cel anterior, ceea ce face ca primul activ în discuție să fie considerat uzat moral. Entitatea cumpără activul îmbunătățit pentru a-l utiliza în viitor. Prin urmare activul inițial este uzat moral și nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vândut ca deșeu pentru suma de 300um. Valoarea recuperabilă a activului este deci mai mică decât valoarea lui contabilă, iar entitatea va recunoaște o pierdere din depreciere de 700um în situațiile financiare aferente exercițiului financiar încheiat la 31 decembrie1999.
Exemplu – deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluată
O entitate deține un activ care a fost achiziționat pentru suma de 2.000 um. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie 1998 la 3.000 um. La 31 decembrie 1999, datorită modificărilor prețurilor de pe piață, activul mai valorează doar 1.500 um. Valoarea de utilizare poate fi considerată ca fiind aceeași cu prețul net de vânzare. Valoarea recuperabilă este deci mai mică decât valoarea contabilă.
Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai întâi deprecierea în rezerva din reevaluare. Deprecierea totală este de 1.500 um, dar rezerva din reevaluare este de numai 1.000 um. Este deci insuficient pentru a acoperi valoarea totală a deprecierii. Societatea va recunoaște, prin urmare, restul de 500 um în contul de profit și pierdere de la data de 31 decembrie1999.
Reevaluarea duratei de viață utilă / valorii reziduale a unui activ depreciat
Când un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, că durata de viață utilă sau valoarea reziduală a activului necesită o revizuire. În cazul în care se realizează o revizuire a ambelor estimări, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioade contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabilă revizuită a activului, mai puțin valoarea sa reziduală (dacă există), de-a lungul duratei de viață utilă rămase a activului.
Unități generatoare de numerar
În mod ideal, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru fiecare activ în parte. Cu toate acestea, unde există un indiciu că un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil să se estimeze valoarea recuperabilă a activului individual, atunci entitatea trebuie să determine valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul și care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Nu va fi posibil să se determine valoarea recuperabilă a unui activ individual în cazul în care:
valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoare apropriată a prețului său net de vânzare (de exemplu, dacă nu este posibil a se justifica folosirea prețului său net de vânzare ca o valoare apropiată de valoarea lui de utilizare); și
activul nu generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din alte active. În astfel de cazuri, este posibil să se determine doar valoarea de utilizare, și prin urmare valoarea recuperabilă, pentru unitatea generatoare de numerar a activului.
Identificarea unei unități generatoare de numerar
Identificarea unei unități generatoare de numerar va implica raționament profesional. În identificarea unei unități generatoare de numerar, o entitate va trebui să țină seama de un număr de factori. Următoarele exemple indică unele domenii ale raționamentului profesional de care trebuie să țină seama administratorii:
Calcularea valorii contabile a unei unități generatoare de numerar
Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar trebuie determinată consecvent cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar.
Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar:
include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod direct, sau alocate pe o bază rezonabilă unității generatoare de numerar și care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unității generatoare de numerar; și
nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepția cazului în care valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a ține seama de această datorie.
Trebuie recunoscută o pierdere din depreciere atunci când valoarea contabilă a unității generatoare de numerar este mai mare decât valoarea ei recuperabilă. Pierderea trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unității în următoarea ordine:
mai întâi, fondului comercial alocat unității generatoare de numerar (dacă există); și
apoi să se compare valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar cu valoarea contabilă, recunoscând o pierdere din depreciere unde este cazul.
Reducerile de mai sus trebuie să fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, după cum s-a discutat anterior în prezentare. Dacă nu există un mod practic pentru a estima valoarea recuperabilă a fiecărui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci standardul cere ca pierderea din depreciere să fie alocată între activele unității pe o bază arbitrară deoarece toate activele unității generatoare de numerar funcționează împreună.
În cazul în care fondul comercial aferent unei unități generatoare de numerar a fost recunoscut în situațiile financiare, societatea trebuie:
să facă un test “de la bază la vârf”, adică:
să identifice dacă valoarea contabilă a fondului comercial poate fi alocată unității generatoare de numerar pe o bază rezonabilă și consecventă; și
apoi să compare valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar cu valoarea sa contabilă, recunoscând o pierdere din depreciere acolo unde este cazul.
Societatea trebuie să efectueze pasul (ii) al testului de mai sus chiar dacă valoarea contabilă a fondului comercial nu poate fi alocată rezonabil și consecvent unității generatoare de numerar.
dacă la efectuarea testului “de la bază la vârf” societatea nu poate să aloce fondul comercial, rezonabil și consecvent, unității generatoare de numerar, societatea trebuie să efectueze testul “de la vârf la bază”, adică:
să identifice cea mai mică unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflată sub revizuire și căreia i se poate aloca pe o bază rezonabilă și consecventă valoarea contabilă a fondului comercial (unitatea “mai mare” generatoare de numerar); și
apoi să compare valoarea recuperabilă a unității “mai mari” generatoare de numerar cu valoarea ei contabilă și, din nou, să recunoască orice pierdere din depreciere ce rezultă.
De asemenea, este posibil ca un activ individual dintr-o unitate generatoare de numerar să fie depreciat, dar să nu se recunoască nici o pierdere din depreciere. Aceasta va fi cazul în care unitatea generatoare de numerar, considerată ca și întreg, nu este depreciată.
IAS 4 – Contabilitatea amortizarii.
Obiectivul IAS 4 este de a crea un cadru de recunoastere si aplicabilitate generala a amortizarii. Astfel, IAS 4 este aplicabil activelor care intrunesc urmatoarele conditii:
– se estimeaza ca sunt folosite pentru mai mult de o perioada contabila;
– au o durata de viata limitata;
– sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie sau in furnizarea de bunuri si servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru alte scopuri administrative.
Definitiile din cadrul IAS 4 difera numai in mica masura fata de cele din IAS 16 sau 38 (de exemplu referirile de alocarea sistematica care apar numai in 16 si 38) si se refera, in special, la modul de calcul, la metodele si prezentarea informatiilor, fara a acoperi si recunoasterea decat, cel mult, indirect. De exemplu se solicita in mod explicit recunoastera amortizarii ca o cheltuiala a perioadei (amortizarea aferenta perioadei contabile este dedusa din profitul sau pierderea neta a perioadei, fie in mod direct, fie indirect).
Principiile/ politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca valoarea amortizabila a unui activ trebuie alocata sistematic ope intreaga durata de viata utila a activului. Este necesara revizuirea periodica a duratei de viata utila a majoritatii activelor sau claselor de active supuse amortizarii, precum si ajustarea ratelor de amortizare in cazul in care estimarile difera semnificativ de estimarile anterioare. Metoda de amortizare aleasa trebuie pastrata de la o perioada la alta, cu exceptia situatiei in care modificarea anumitor conditii justifica modificarea metodei de amortizare.
Concordanta cu IAS-urile trebuie vazuta mai mult ca un efort completiv al IAS 4 prin intermediul celorlalte IAS-uri care fac referire la 4 datorita faptului ca IAS 4 se doreste sa creeze un cadrul general de descriere si aplicabilitate care este revizuit (uneori complet) de catre IAS-urile ulterioare, in cazul in care exista domenii la care IAS 4 nu se refera sau nu le acopera in intregime, apelandu-se la IAS 16 si IAS 38 s.a. care vor fi utilizate prin analogie. Astfel, IAS 16 – Contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe, se refera la contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe inclusiv amortizarea aferenta acestora si inlocuieste standardele referitoare la amortizarea terenurilor si mijloacelor fixe din IAS 4. IAS 22 – Combinari de intreprinderi, stipuleaza amortizarea fondului comercial iar IAS 38 – Active necorporale, are ca obiect contabilitatea imobilizarilor necorporale luand in calcul si elementele de amortizare "de legatura" si stabileste standardele pentru recunoasterea si evaluarea activelor necorporale, inclusiv pentru cele rezultate din activitatea de cercetare-dezvoltare si inlatura referirile la imobilizarile necorporale din cadrul domeniului de aplicabilitate al IAS 4. Din acest motiv este bine sa se considere ca prevederile IAS 4 in ceea ce priveste amortizarea mijloacelor fixe, nereglementata in alte IAS-uri, raman in vigoare chiar daca se poate considera ca IAS 16 se refera in principal la amortizare.
Dar… trebuie retinut ca una din definitiile importante descrise in cadrul acestui IAS este: valoarea amortizabila a unui activ supus amortizarii va fi alocata, in mod sistematic, fiecarei perioade contabile pe durata utila a activului. In plus, IAS 4 nu este de acord cu punctul de vedere al unor specialisti, conform caruia, in situatia in care un activ creste, este necesara asigurarea amortizarii aferente si nu necesita deducerea provizionului in fiecare perioada contabila. Cerinta de deducere anuala se aplica in cazul in care se efectueaza reevaluari.
Durata de viata utila este definita ca fiind perioada pe parcursul careia activul se estimeaza ca va fi utilizat de intreprindere. Spre deosebire de IAS 16, nu se statueaza ca un activ poate avea o durata de viata economica mai mare decat durata de viata utila pentru intreprindere, cu toate ca acest lucru poate fi dedus datorita recunoasterii posibilitatii existentei unei valori reziduale semnificative. In plus se furnizeaza cateva criterii care vor fi luate in considerare in procesul de determinare a duratei de viata utila a unui axctiv, inclusiv uzura fizica si morala.
IAS 4 accepta, implicit, ca stabilirea duratei de viata utila nu poate fi stabilita prin norme directe si solicita ca, odata stabilita, aceasta durata sa fie revizuita periodic. In cazul in care evaluarea existenta este considerata a fi diferita in mod semnificativ fata de estimarile realizate la data achizitiei, rata de amortizare trebuie ajustata pentru perioada in curs si viitoare ca o modificare a unei estimari contabile (in legatura cu IAS 8 – Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale sau modificari ale politicilor contabile). Singura metoda acceptabila, cu exceptia cazului unei erori fundamentale, este de a amortiza valoarea contabila neta la data efectuarii revizuirii pe perioada de viata ajustata ramasa utila. In cazul in care se determina ca valoarea contabila a activului este devalorizata, valoarea contabila va fi dedusa conform cu cerintele IAS 36 – Deprecierea activelor. Trebuie subliniat ca o modificare a duratei de viata utila nu constituie o modificare a metodei de amortizare.
Asupra valorii reziduale se precizeaza ca, atunci cand se calculeaza valoarea ce va fi amortizata, definitiile solicita ca aceasta sa fie costul, sau alta valoare care substituie costul istoric, din care se deduce valoarea reziduala estimata, acceptand astfel posibilitatea reevaluarii. Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata in calculul valorii amortizabile. Aceasta prevedere poate fi pusa sub semnul intrebarii atunci cans este cazul. Totusi, majoritatea activelor sunt achizitionate cu intentia de a fi utilizate de catre societate pe parcursul intregii lor durate de viata economica, diminuand impactul valorii reziduale asupra valorii amortizabile.
Un alt element important din IAS 4 se refera la faptul ca valoarea reziduala trebuie estimata la data estimata la data achizitiei sau a reevaluarii ulterioare. Aceasta presupune ca estimarea valorii reziduale trebuie sa excluda orice efect al inflatiei viitoare. Motivatia unei astfel de proceduri o constituie faptul ca includerea inflatiei viitoare ar implica recunoasterea unor castiguri nerealizate ca venituri. IAS 38 furnizeaza standarde si indrumare suplimentare pentru determinarea si evaluarea valorii reziduale, care vor fi luate in considerare ori de cate ori valoarea reziduala a unui activ nu este usor de determinat.
Asupra metodelor de amortizare se precizeaza ca metoda de amortizare aleasa trebuie sa fie aplicata in mod consecvent, sa fie alocata pe baze sistematice. Totusi nu se regasesc indrumari referitoare la metodele specifice de amortizare permise sau nu si unele metode particulare de amortizare sunt descrise in IAS 16 si 38. Cu toate acestea, orice metoda ar fi selectata, trebuie sa fie deopotriva sistematica si sa corespunda profilului economic al activului supus amortizarii. In plus, nu se recunoaste ca este posibila modificarea metodei de amortizare pe parcursul duratei de viata a unui activ. Expresia utilizata stipuleaza ca amortizarea trebuie aplicata in mod consecvent cu exceptia situatiei in care este justificata de modificarea circumstantelor. Cu toate ca nu este posibila generalizarea deoarece trebuie sa se tina seama de circumstantele individuale, decizia de modificare a metodei de amortizare trebuie analizata serios, in special datorita implicatiilor fiscale ale acestei operatii. Daca totusi se realizeaza om modificare a metodei de amortizare, este necesara prezentarea de informatii referitoare la motivul modificarii, precum si o cunatificare a efectului acesteia (modificarea metodei de amortizare reprezentand o modificare a estimarilor si va fi reflectata in contabilitate in conformitate cu IAS 8, fiind considerata ca o ajustare a costurilor de amortizare aferente perioadei in care se efectueaza modificarea, precum si perioadelor urmatoare.
Prezentarea informatiilor solicitata cere ca necesara prezentarea unor informatii distincte pentru activele supuse amortizarii, informatii care sa includa metoda si perioada de amortizare, efectul modificarii de viata utila, a metodei de amortizare, precum si motivul modificarii. De asemenea, este necesara prezentarea informatiilor referitoare la baza de evaluare si metodele de amortizare utilizate, duratele de viata utila si ratele de amortizare, valoarea totala a amortizarii alocate respectivei perioade, costul activelor supuse amortizarii si amortizarea cumulata aferenta.
IAS 17 – LEASING
Scopul principal al IAS 17 îl constituie definirea și prezentarea informațiilor referitoare la operațiunile de leasing financiar. Operațiunile de leasing financiar sunt un exemplu specific al contabilității bazată pe principiul prevalenței economicului asupra formei juridice a tranzacțiilor. Operațiunile de leasing financiar constituie, în esență, achiziționarea unui activ utilizând un împrumut garantat cu respectivul activ.
Să considerăm următoarele exemple:
Exemplul 1
Atât societatea A, cât și societatea B au un împrumut curent în valoare de 50.000 milioane lei, iar capitalul și rezervele au o valoare de 100.000 milioane lei.
Societatea A împrumută 100.000 milioane lei de la bancă, împrumut pe care îl utilizează pentru a achiziționa o clădire. Banca solicită o ipotecă asupra proprietății pentru a asigura împrumutul. Rata dobânzii pentru împrumut este de 70% iar rambursarea acestuia se va face în 10 ani, plătindu-se 70.350 milioane lei la sfârșitul fiecărui an, inclusiv dobânda.
Societatea B devine parte într-un contract de leasing financiar, alături de o bancă, pentru o clădire. Societatea se angajează prin contract să plătească rate în valoare de 70.350 milioane lei pe parcursul a 10 ani, având opțiunea de a cumpăra respectiva clădire, la sfârșitul celor 10 ani, pentru suma de 1.000 lei.
Ca substanță, cele două tranzacții sunt identice.
Dacă societatea B nu recunoaște activul în valoare de 100.000 mil. lei și datoria în valoare de 100.000 mil. lei, atunci bilanțurile celor două societăți vor fi diferențiate. Pe baza acestei presupuneri, ratele de îndatorare vor fi (Împrumuturi totale / Capital total + Împrumuturi totale):
Societatea A 60%
Societatea B 33%
Din punctul de vedere al băncii, se poate considera că rata de îndatorare de 60% este ridicată și banca poate refuza acordarea în continuare a creditelor către societatea A dar, datorită faptului că societatea B pare să aibă o rată de îndatorare foarte mică, banca poate fi tentată să acorde creditul acesteia din urmă.
Prin modificarea formei tranzacției cu banca, prin contractarea, mai degrabă, a unui leasing decât a unui împrumut, societatea B a împrumutat 100.000 milioane lei fără a evidenția impactul asupra ratei sale de îndatorare. IAS 17 va obliga societatea B să prezinte informațiile referitoare la activ și la împrumut în același fel ca și societatea A, care contabilizează tranzacția conform principiului de prevalență a economicului asupra juridicului.
Ce este acela un leasing?
În termeni simpli, operațiunea de leasing presupune o serie de plăți efectuate de către o societate în schimbul utilizării unui activ. Leasing–ul include contracte de închiriere. Acest lucru este foarte important, având în vedere că IAS 17 trebuie aplicat chiar și în cazul tranzacțiilor care nu sunt recunoscute în mod clar ca fiind contracte de leasing, dar au substanța unui contract de leasing.
IAS 17 identifică două tipuri de leasing: financiar, care constituie, de fapt, excepția, și orice altă operațiune de leasing denumită leasing operațional. Prin urmare, administratorii unei societăți vor aplica IAS 17 pentru a putea determina dacă o serie de plăți efectuate de societate în schimbul utilizării unui bun reprezintă un leasing financiar (care are substanța unui împrumut și a unui activ achiziționat cu ajutorul respectivului împrumut, activul garantând împrumutul).
Leasing financiar
Conform IAS 17, “Leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat, în cele din urmă”. IAS furnizează unele exemple de indicații care pot sugera clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar, dar acestea sunt exemple; singurul test pentru clasificare menționat de IAS este cel citat mai sus.
În exemplul 1 de mai sus, substanța tranzacției efectuate de societatea B este clară – avem de-a face cu un leasing financiar. Aceste cazuri nu sunt, totuși, atât de clare în practică, după cum ne arată exemplul de mai jos:
Un vehicul are o durată de exploatare determinată de numărul de kilometrii parcurși. Valoarea justă a vehiculului este de 40.000 milioane lei. El parcurge, în mod obișnuit, 100.000 km înainte de a fi casat. Se ia în considerare un anumit aspect al contractului, și anume cumulul de km pentru care vehiculul a fost închiriat de locatar, care este:
30.000 km.
50.000 km.
75.000 km.
La punctele a) și b) se poate spune că nu au fost transferate în mod substanțial avantajele. În cazul c), acest lucru este mai puțin evident, dar se poate argumenta că procentul de 75% poate fi considerat substanțial.
Contractul mai prevede, de asemenea, că în cazul a) avem un leasing financiar, iar în cazul c) un leasing operațional. Aceste declarații sunt nerelevante deoarece au doar formă legală și nu substanță economică.
Ambele contracte de la cazurile a) și b) au opțiuni de cumpărare exercitabile de către locatar. Acest lucru pare să satisfacă problema transferării riscurilor și avantajelor. Cazul a) stabilește un preț de 20.000 milioane lei, iar cazul b) un preț de 30 milioane lei. Este foarte probabil ca în cazul a) societatea să achiziționeze activul la sfârșitul termenului de leasing, probabilitate neexistentă în cazul b). Cazul a) poate fi considerat un leasing financiar.
În fine, în cazul c), locatorul acceptă să repare, să întrețină și să furnizeze un alt vehicul în cazul în care cel existent se va defecta. Locatorul are, de asemenea, dreptul ca în orice moment să înlocuiască activul cu unul similar, dacă oferă indicații stricte că va face acest lucru. Acest lucru face mai puțin probabilă clasificarea cazului c) în categoria leasing–ului financiar.
Concluzia exemplului de mai sus este aceea că toți termenii unui contract de leasing trebuie luați în considerare împreună. Este, prin urmare, o problemă de raționament profesional atât pentru administratorii locatarului, cât și pentru cei ai locatorului. Trebuie reținut că este posibilă contabilizarea operațiunii de leasing drept leasing operațional de către una din părțile contractante, respectiv drept leasing financiar de cealaltă parte contractantă.
Leasing operațional
Leasingul operațional este orice operațiune de leasing (sau orice contract care, ca substanță, este considerat leasing) care nu este clasificată drept leasing financiar.
Contabilizarea operațiunii de leasing financiar – Locatarul
Odată ce a fost soluționată cea mai dificilă parte a aplicării IAS 17, și anume “avem sau nu de–a face cu un leasing financiar?”, rămâne problema contabilizării operațiunii de leasing financiar.
Partea cea mai dificilă o constituie identificarea valorii activului și datoriei la începutul operațiunii de leasing. Valoarea activului poate fi mai mare decât valoarea datoriei, deoarece paragraful 16 din IAS 17 cere societăților să capitalizeze în valoarea activului anumite alte costuri.
Ignorând aceste alte costuri, activul și datoria vor avea aceeași valoare la începutul operațiunii de leasing. Valoarea datoriei în acest caz se determină pornind de la valoarea activului. Paragraful 12 din IAS 17 afirmă că valoarea inițială a activului este egală cu cea mai mică valoare dintre:
valoarea justă a activului; și
“valoarea actualizată a plăților minime de leasing”.
Conceptul “valorii juste ” este acoperit de prezentarea asupra IAS 16.
Plățile minime de leasing sunt definite de paragraful 3 din IAS 17. Acestea exclud chiriile contingente (parte a plății de leasing a cărei stabilire depinde de un eveniment, altul decât trecerea timpului), dar includ orice plată datorată de locatar pentru valoarea reziduală garantată. Dacă locatarul are o opțiune de cumpărare a activului la un preț la care este aproape sigur că opțiunea va fi exercitată, atunci această valoare este inclusă în plățile minime de leasing drept valoare reziduală garantată.
IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCȚII: PREZENTAREA ELEMENTELOR CHEIE
Introducere
Principala problemă în cazul contabilității contractelor de construcții o constituie alocarea veniturilor și costurilor contractuale perioadelor contabile în care se execută activitatea de construcție, dat fiind că acest gen de contracte se întind, în general, pe mai mulți ani. (Anumite contracte de construcții pot fi executate integral în cursul unui singur exercițiu financiar. Profitul sau pierderea aferent(ă) unor asemenea contracte va fi reflectat(ă) în contul de profit și pierdere din acel an.) Paragraful 3 din Standard prevede definiția unui contract de construcții. Standardul stabilește regulile de contabilizare a contractelor de construcții în situațiile financiare ale antreprenorilor.
Standardul stabilește reguli pe baza criteriilor de recunoaștere din Cadrul General al Standardelor Internaționale de Contabilitate și prevede utilizarea metodei procentului de definitivare a contractului. (conceptul conectării costurilor la venituri versus principiul prudenței)
Profitul aferent contractului se va recunoaște atunci când rezultatul contractului poate fi estimat credibil și satisface criteriile prezentate mai jos. Utilizarea metodei procentului de definitivare a contractului înseamnă că situațiile financiare prezintă fondul economic al tranzacțiilor și evenimentelor înregistrate de o întreprindere mai clar și mai rapid decât situațiile financiare care amână recunoașterea veniturilor și profitului până la finalizarea contractului.
Veniturile contractuale trebuie să includă următoarele elemente, în măsura în care acestea sunt probabile și pot fi evaluate credibil:
valoarea inițială a veniturilor convenite în contract
orice modificări și plăți de stimulare convenite
Costurile contractuale trebuie să includă:
costuri contractuale specifice
costurile atribuibile activității contractului și care pot fi alocate acestuia
alte costuri contractuale specifice (cuprinse în clauzele contractuale)
Costurile generate de obținerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în măsura în care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri. Întreprinderea trebuie să utilizeze metoda care evaluează cel mai bine activitatea prestată. Printre metodele utilizate se numără și următoarele:
(i) Costurile contractuale la zi / Costuri contractuale totale anticipate
(ii) Sondaje privind activitatea prestată
(iii) Definitivarea unei părți fizice a obiectivului de construit.
În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determină pe baza costurilor contractuale înregistrate până în acel moment, în costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflectă activitatea prestată. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construcției, dar încă nefolosite.
De remarcat că Standardul interzice în mod clar utilizarea metodei contractului finalizat, prin care profiturile nu se recunosc până la terminarea contractului.
Tipuri de contracte de construcții
Contractele de construcții sunt, în general, fie de tipul contractelor cu preț fix, fie de tipul contractelor cost plus. De asemenea, se întâlnesc și combinări ale celor două tipuri de contracte.
Contracte cu preț fix (prețul convenit la începutul contractului)
Rezultatul contractului (profitul sau pierderea) poate fi estimat credibil atunci când toate condițiile următoare sunt îndeplinite:
(i) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(ii) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului;
(iii) atât costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât și stadiul de execuție la data bilanțului pot fi evaluate credibil;
(iv) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate și evaluate credibil, astfel încât costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi comparate cu estimări anterioare ale acestora.
Exemplu
Societatea Rangersaroma S.A. construiește o nouă autostradă între București și Brașov. Contractul are convenit un preț fix de $20.000.000. Durata de execuție a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezintă modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de 3 ani.
La sfârșitul primului an, costurile înregistrate însumează $8.000.000. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel încât costul total anticipat este de $17.000.000.)
La sfârșitul celui de-al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere totalizează $14.000.000. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $3.500.000. (Costul total anticipat este acum $17.500.000)
În cel de-al treilea an construcția este finalizată. Costurile totale înregistrate se ridică la $18.000.000.
La zi Recunoscute în Recunoscute în
anii anteriori anul în curs
Anul 1
Venituri (20.000.000 * 8/17) 9.411.765 0 9.411.765
Cheltuieli (17.000.000 *8/17) 8.000.000 0 8.000.000
Profit 1.411.765 0 1.411.765
Anul 2
Venituri (20 mil.* 14/17,5) 16.000.000 9.411.765 6.588.235
Cheltuieli (17,5 mil. * 14/17,5) 14.000.000 8.000.000 6.000.000
Profit 2.000.000 1.411.765 588.235
Anul 3
Venituri 20.000.000 16.000.000 4.000.000
Cheltuieli 18.000.000 14.000.000 4.000.000
Profit 2.000.000 2.000.000 0
În situația în care un drum va fi construit pentru o valoare zero primită la data finalizării contractului, atunci subvențiile primite pentru acoperirea costurilor înregistrate trebuie să fie acordate simultan cu înregistrarea cheltuielilor în contul de profit și pierdere.
Contracte cost plus: (Cost plus un procent din profit)
Rezultatul (profitul sau pierderea) aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci când:
(i) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului; și
(ii) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile în mod explicit, pot fi clar identificate și evaluate credibil.
Exemplu
Societatea Milano S.A. construiește un stadion nou în București. Prețul convenit contractual este costul plus 20%. Durata de execuție a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezintă modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de execuție. Costurile înregistrate sunt:
La sfârșitul primului an, costurile înregistrate însumează $8.000.000. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel încât costul total anticipat este de $17.000.000.)
La sfârșitul celui de-al doilea an, costurile înregistrate se ridică la $14.000.000. Costurile suplimentare anticipate până la finalizarea contractului sunt de $3.500.000.
Stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de $18.000.000.
La zi Recunoscute în Recunoscute în
anii anteriori anul în curs
Anul 1
Venituri (120/100*17*8/17) 9.600.000 0 9.600.000
Cheltuieli (17.000.000 *8/17) 8.000.000 0 8.000.000
Profit 1.600.000 0 1.600.000
Anul 2
Venituri (120/100*17,5*14/17,5) 16.800.000 9.600.000 7.200.000
Cheltuieli 14.000.000 8.000.000 6.000.000
Profit 2.800.000 1.600.000 1.200.000
Anul 3
Venituri 21.600.000 16.800.000 4.800.000
Cheltuieli 18.000.000 13.600.000 4.400.000
Profit 3.600.000 2.400.000 400.000
Standardul se aplică, în mod normal, separat fiecărui contract de construcții. Dacă un contract se referă la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcții separat atunci când:
(a) au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c) se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile și veniturile aferente.
Exemplu
Societatea Auldreekie S.A. câștigă un contract de construcție a unei uzine de epurare a aerului pentru orașul Edinburgh, cu scopul de a crește numărul turiștilor în oraș. Construirea acestei uzine implică două proiecte distincte, pentru fiecare din ele ținându-se o licitație separată. Auldreekie, prin urmare, a trebuit să depună la autoritatea municipală două oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
În această situație, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind că fiecare din ele a fost câștigat independent de celălalt.
În anumite condiții, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcție:
grupul de contracte este negociat într-un pachet unic;
contractele sunt atât de strâns legate între ele, încât sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marjă unică de profit; și
contractele se execută simultan sau secvențial.
Exemplu
Societatea Glasgow S.A. câștigă un grup de contracte pentru construirea, în Kluges, a unei serii de drumuri legate între ele. Drumurile vor fi construite unul după celălalt. O condiție pusă anterior organizării licitației a fost ca grupul de contracte să fie acordat unei singure firme.
În acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de construcție.
Prudență
Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaște numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. În cazul în care cheltuielile contractuale totale vor depăși probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipată se va recunoaște imediat drept cheltuială. Pierderea anticipată se va trece imediat, în totalitate, pe cheltuieli chiar dacă se utilizează metoda procentului de definitivare a contractului.
De remarcat că în cele două exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Dacă sunt îndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimărilor
Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare să fie revizuită, dacă au avut loc modificări ale condițiilor pe care s-a bazat estimarea, dacă au apărut informații noi sau evenimente ulterioare sau dacă s-a acumulat mai multă experiență. Prin natura sa, revizuirea estimării nu face ca ajustarea să se încadreze în definiția unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Prezentarea informațiilor
Se vor prezenta următoarele:
valoarea veniturilor contractuale recunoscute ca venituri aferente perioadei;
metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractuale recunoscute în perioada respectivă;
metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a contractelor în curs.
În ceea ce privește contractele în curs de execuție la data bilanțului, se vor prezenta următoarele:
valoarea agregată a costurilor înregistrate și a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute) la zi;
valoarea avansurilor primite; și
valoarea reținerilor.
În plus,
valoarea brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, recunoscută ca activ, pentru toate contractele în curs de execuție pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depășesc facturările în curs;
valoarea brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată ca datorie, pentru toate contractele în curs de execuție pentru care facturările în curs depășesc costurile înregistrate plus profiturile recunoscute.
Exemplu
Societatea București S.A. produce nave pentru transportul mărfurilor. O navă este construită în 2 ani. Următoarele ipoteze se aplică tuturor contractelor pentru construcția de nave descrise de mai jos, iar pentru fiecare caz se prezintă contul de profit și pierdere și bilanțul întreprinderii la data de 31 decembrie 1999.
Ipoteze
1999 este primul an de execuție a contractului.
Toate plățile în cont s-au făcut în numerar.
Toate costurile înregistrate s-au plătit în numerar.
Toate informațiile furnizate sunt cele de la data de 31 decembrie 1999.
Orice necesități de finanțare sunt acoperite prin credit bancar pe descoperiri de cont.
Contractul 1
Cifră de afaceri 200
Costul vânzărilor 180
Plăți în cont 200
Costuri înregistrate 210
Cont de profit și pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 200
Costul vânzărilor 180
Profit brut din contracte pe termen lung 20
Bilanț simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producție în curs de execuție 30
Contractul 2
Cifră de afaceri 560
Costul vânzărilor 450
Plăți în cont 500
Costuri înregistrate 550
Cont de profit și pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 560
Costul vânzărilor 450
Profit brut din contracte pe termen lung 110
Bilanț simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producție în curs de execuție 100
Sume datorate de clienți 60
Contractul 3
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 380
Plăți în cont 450
Costuri înregistrate 390
Cont de profit și pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 380
Profit brut din contracte pe termen lung 20
Bilanț simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producție în curs de execuție 10
Datorii curente
Avansuri de la clienți 50
Contractul 4
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 450
Plăți în cont 300
Costuri înregistrate 450
Provizioane pentru pierderi previzibile 50
Cont de profit și pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 450
Provizioane pentru pierderi previzibile 50
Profit brut din contracte pe termen lung (100)
Bilanț simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Sume datorate de clienți 100
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
Provizioane pentru pierderi previzibile
din contracte 50
Contractul 5
Cifră de afaceri 80
Costul vânzărilor 80
Plăți în cont 100
Costuri înregistrate 120
Provizioane pentru pierderi previzibile 40
Cont de profit și pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 80
Costul vânzărilor 80
Provizioane pentru pierderi previzibile 40
Pierdere brută din contracte pe termen lung (40)
Bilanț simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producție în curs de execuție 40
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli 40
Plăți în cont 20
IAS 23 – Costurile îndatorării
Tratamentul contabil de bază al costurilor îndatorării, conform IAS 23 îl constituie recunoașterea costurilor îndatorării drept cheltuieli ale perioadei în care acestea sunt generate.
Costurile îndatorării
Acestea includ dobânda și alte costuri asociate împrumutului, cum ar fi onorarii și comisioane de plătit creditorului. În situații rare, onorariile și comisioanele pot include, în fond, un element al dobânzii directe, precum și o cheltuială anuală cu dobânda scăzută artificial. În acest caz, dobânda directă trebuie amânată și recunoscută drept cheltuială de-a lungul perioadei împrumutului, în conformitate cu IAS 39. IAS 39 va fi tratat într-o prezentare ulterioară.
Recunoașterea unei cheltuieli
Conform paragrafului 94 din Cadrul General al IASC, cheltuielile sunt recunoscute concomitent cu diminuările unui activ sau creșterile unei datorii. Cheltuielile nu generează întotdeauna venituri aferente. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui stoc datorită deprecierii poate avea loc într-o perioadă contabilă diferită de cea în care a avut loc vânzarea respectivului element de stoc. Totuși, în mod normal, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente în aceeași perioadă contabilă. De exemplu:
O societate a utilizat energie electrică pentru extracția aluminiului din minereu. Energia electrică reprezintă o cheltuială semnificativă pentru societate. Aceasta a fost nevoită să-și întocmească situațiile financiare pentru anul cu închidere la 31 decembrie 1999, pe data de 1 februarie 2000, pentru a putea solicita o finanțare de la Banca Mondială. La acea dată, factura reprezentând consumul de energie pentru perioada 1 decembrie 1999 – 29 februarie 2000 nu fusese primită.
Societatea a estimat că factura se va ridica la suma de 3.500 mil. lei și că a utilizat 1.000 mil. lei în luna decembrie. Societatea a recunoscut cei 1.000 mil. lei în contul de profit și pierdere pentru anul cu închidere la 31 decembrie 1999 prin crearea unui angajament.
DB Cheltuieli privind energia și apa 1.000 mil. lei
CR 408 Furnizori – facturi nesosite 1.000 mil. lei
În cursul perioadei contabile ulterioare înregistrarea angajamentului de mai sus a fost reluată, însemnând că din cei 3.500 mil. lei facturați, 2.500 mil. lei au fost recunoscuți în exercițiul financiar cu închidere la 31 decembrie 2000.
În cazul costurilor îndatorării, se presupune că beneficiile aferente sunt generate către întreprindere în același timp în care sunt suportate costurile îndatorării. De exemplu, s-a primit un împrumut pentru achiziționarea unui nou utilaj, care a generat un venit net din exploatare. Este corectă asocierea costurilor îndatorării cu venitul net. Totuși, putem avea și cazul în care utilajul nu este încă operațional. În anumite circumstanțe, poate fi corectă amânarea înregistrării costurilor îndatorării în contul de profit și pierdere până în momentul în care utilajul devine operațional și capitalizarea lor în costul utilajului. Acest lucru ar respecta conceptul contabilității de angajamente din Cadru General al IASC.
Scopul acestui standard este standardizarea tratamentului capitalizării dobânzii. Totuși, având în vedere că societățile românești operează într-un mediu hiperinflaționist, după cum este definit de IAS 29, în condiții normale, paragrafele 10-29 din IAS 23 nu se vor aplica societăților românești care au împrumuturi în lei.
Paragraful 21 din IAS 29 stabilește că “impactul inflației este, de obicei, recunoscut în costurile îndatorării. Este inadecvată retratarea în cursul aceleiași perioade a cheltuielilor de capital finanțate prin împrumuturi și a capitalizării părții din costurile îndatorării care compensează inflația, în timpul aceleiași perioade. Această parte a costurilor de îndatorare este recunoscută ca o cheltuială în perioada în care costurile au fost suportate.”
IAS 29 sugerează ca costurile de îndatorare să fie separate în două componente, o componentă fiind de fapt inflația (care trebuie recunoscută ca o cheltuială), iar cealaltă fiind costurile reale de îndatorare (care trebuie capitalizate). Identificarea celor două componente este foarte dificilă.
Pentru a estima costurile reale de îndatorare din cadrul unui împrumut exprimat în lei, o entitate poate utiliza rata interbancară sau rata de bază a unei țări a cărei monedă este considerată puternică și a cărei inflație este mică. Această rată va fi redusă cu rata inflației tării respective. În prezent, aceasta ar duce la o rată de bază reală de aproximativ 2%. Oricum, costurile reale de îndatorare sunt calculate utilizând rata de bază. De exemplu, costurile reale de îndatorare vor fi egale cu rata de bază plus un factor de risc. Factorul de risc este subiectiv și variază de la entitate la entitate și de la creditor la creditor. Această subiectivitate poate duce la calcule care să fie respinse de testele de credibilitate din Cadrul General al IASC, paragrafele 31-34 și 86.
O altă metodă de simulare a costurilor reale de îndatorare pentru un împrumut exprimat în lei este deducerea componentei inflație utilizând statisticile IGP publicate de guvern. Este adevărat că pe perioade lungi de timp inflația IGP va fi egală cu componenta inflație din costurile de îndatorare. Totuși, pe parcursul unui an există riscuri destul de mari ca inflația IGP să difere în mod semnificativ de componenta inflație din cadrul costurilor de îndatorare.
Este responsabilitatea administratorilor să decidă dacă estimarea lor cu privire la costurile reale de îndatorare respectă criteriile de recunoaștere din Cadrul General al IASC, iar acolo unde cifra este semnificativă, este responsabilitatea auditorilor financiari să testeze estimarea și presupunerea făcută de administratori că estimarea făcută respectă criteriile de recunoaștere.
Luând în considerare împrumuturile exprimate în valută forte, cum ar fi USD, unde există o relație foarte apropiată între rata dobânzii și rata inflației și va fi foarte puțin posibil ca o divergență între cele două să creeze o eroare semnificativă, este probabil ca estimarea administratorilor să fie cât de corectă posibil.
Capitalizarea dobânzii
Dobânda poate fi capitalizată doar într-un activ care prin natura sa are un ciclu lung de pregătire pentru intrarea în funcțiune (un activ calificabil). Aceasta exclude active care sunt gata pentru utilizare în momentul în care sunt cumpărate. De asemenea, vor fi excluse și întârzierile operaționale din motive care nu sunt legate de activul respectiv, de exemplu, greve ale muncitorilor.
CONTABILITATEA LICHIDĂRII ȘI FUZIUNII SOCIETĂȚILOR
COMERCIALE
CONTABILITATEA LICHIDĂRII
Noțiuni generale
Lichidarea semnifică o suită de operații economice și financiare generate de dizolvarea sau falimentul unei societăți comerciale.
Din punct de vedere juridic dizolvarea societăților urmată de lichidare este reglementată de Legea nr. 31/1990 republicată (art. 233) în următoarele condiții:
expirarea timpului stabilit pentru durata societății;
imposibilitatea realizării obiectului de activitate sau realizarea acestuia;
declararea nulității societății;
hotărârea adunării generale;
hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeinice, respectiv neînțelegeri grave dintre asociați, care împiedică funcționarea societății;
falimentul societății;
alte cauze prevăzute de lege sau de actul constitutiv al societății.
În cazul trecerii timpului stabilit, asociații trebuie să fie consultați, cu cel puțin 3 luni înainte de expirarea duratei societății cu privire la eventuala prelungire a acesteia. Dar la cererea oricăruia dintre asociați, instanța va putea dispune efectuarea consultării conform art.119 alin (3).
Aceste cauze sunt completate în funcție de felul societăților comerciale după cum urmează:
La societățile comerciale pe acțiuni dacă:
activul net al societății s-a diminuat la mai puțin de jumătate din valoarea capitalului social subscris, ceea ce înseamnă că, consiliul de administrație respectiv directorul va convoca adunarea generală extraordinară pentru a decide dacă societatea trebuie dizolvată;
diminuarea activului net mai puțin semnificativă (decât cea prevăzută mai sus), potrivit actului constitutiv se convoacă adunarea generală extraordinară pentru a stabili acest minim al activului net prin rapoarte la capitalul social subscris;
reducerea capitalului social sub minimul legal (art. 10 alin2);
când numărul acționarilor scade sub numărul legal (2 acționari) pe o perioadă mai lungă de 9 luni.
Societățile în comandită pe acțiuni sau cu răspundere limitată se dizolvă în cazul pierderii unei jumătăți din capitalul social sau a reducerii sub minimul legal.
Condițiile de mai sus nu se aplică, dacă în termen de 9 luni de la data constatării pierderii sau reducerii capitalului social, acesta este reîntregit sau, este redus la suma rămasă sau când societatea se transformă într-o altă formă la care capitalul social existent corespunde. De asemenea, dacă numărul de acționari este completat.
O societate în nume colectiv sau cu răspundere limitată se dizolva prin falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociați, când numărul asociaților s-a redus la unul singur. Societatea își poate continua activitatea, dacă în actul constitutiv există clauză de continuare cu moștenitorii sau când asociatul rămas hotărăște menținerea societății cu răspundere limitată cu asociat unic. Dacă la societățile în nume colectiv un asociat decedează iar asociații rămași nu doresc să continue activitatea cu moștenitorii, societatea trebuie să plătească în termen de trei luni (de la deces) partea ce se cuvine moștenitorilor din ultimul bilanț contabil aprobat.
Dizolvarea unei societăți comerciale trebuie să fie înscrisă în registrul comerțului și publicată în M.O. al României, în afară de cazul prevăzut la art. 227, alin. 1 litera „a”.
În situația de faliment, dizolvarea se pronunță de tribunalul investit cu procedura falimentului.
Efectul dizolvării unei societăți semnifică deschiderea procedurii lichidării, situație în care:
directorii, administratorii respectiv directoratul nu mai pot efectua noi tranzacții. Această interdicție se aplică din ziua expirării termenului fixat pentru durata societății, ori de la data la care dizolvarea a fost hotărâtă de adunarea generală sau declarată prin sentința judecătorească.
societatea își păstrează personalitatea juridică pentru operațiunile de lichidare, până la terminarea acesteia.
Unele particularități apar în cazul societăților în nume colectiv, în comandită simplă și cu răspundere limitată, când asociații pot decide și modul de lichidare a societății, atunci când sunt de acord cu privire la repartizarea și lichidarea patrimoniului societății și dacă asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui în acord cu creditorii. Astfel că:
asociații în unanimitate de voturi pot hotărî și asupra modului în care activele rămase după plata creditorilor vor fi împărțite între ei;
transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor rămase după plata creditorilor are loc la data radierii societății din registrul comerțului;
bunurile rămase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerțului, revin acționarilor;
dacă un asociat răspunde nelimitat pentru obligațiile societății pe durata funcționării acesteia, el va răspunde nelimitat și în faza lichidării;
în cazul în care un asociat răspunde, pe durata funcționării societății, pentru obligațiile acesteia în limitele aportului la capitalul social, răspunderea va fi limitată la acest raport și în faza lichidării;
dacă asociatul abuzează de caracterul limitat al răspunderii sale și de personalitatea juridică a societății, răspunde nelimitat pentru obligațiile neachitate ale acestuia;
tot nelimitată devine răspunderea, atunci când asociatul dispune de bunurile societății ca și cum ar fi ale sale proprii sau dacă diminuează activul societății în beneficul personal sau al unor terți.
Pentru lichidarea și repartizarea patrimoniului social, chiar dacă în actul constitutiv se prevăd norme în acest scop, sunt obligatorii următoarele reguli.
până la preluarea funcției de către lichidatori, administratorii și directorii respectiv membrii directoratului continuă să-și exercite atribuțiile, cu excepția celor prevăzute la art. 233 din Legea 31/90;
actul de numire a lichidatorilor sau sentința care îi ține locul și orice act ulterior, care ar produce schimbări în persoana acestora trebuie depuse Comerțului pentru a fi înscrise în M.O. , Partea a IV-a.
Lichidatorii vor depune semnătura lor la registrul comerțului.
Lichidatorii pot fi persoane fizice sau juridice, lichidatorii persoane fizice sau reprezentanți permanenți persoane fizice ale societății lichidatoare – trebuie să fie lichidatori autorizați.
Lichidatorii au aceeași răspundere ca și administratorii.
Din punct de vedere contabil și financiar lichidatorii au obligația:
ca împreună cu administratorii societății să facă un inventar și să încheie un bilanț prin care să se prezinte situația exactă a activului și pasivului societății și să le semneze(art. 253);
să primească și să păstreze patrimoniul societății registrele și actele societății. De asemenea vor ține un registru cu toate operațiunile lichidării, în ordinea datei lor;
mandatul lor se realizează sub controlul cenzorilor. În cazul, societăților pe acțiuni organizate potrivit sistemului dualist, lichidatorii îți îndeplinesc mandatul sub controlul consiliului de supraveghere;
să execute și să termine operațiunile de comerț privind lichidarea;
să vândă prin licitație publică imobilele și orice bun mobil; vânzarea acestora nu se va face în bloc;
să lichideze și să încaseze creanțele societății chiar în caz de faliment al debitorilor;
să contracteze obligații cambiale, să facă împrumuturi neipotecare și să îndeplinească orice acte necesare.
Lichidatorii nu au voie să: constituie ipoteci asupra bunurilor societății (art. 255 alin.2); să plătească asociaților nici o sumă în contul părților ce li s-ar cuveni din lichidare, înaintea achitării creditorilor societății.
Termenul de efectuare a lichidării este limitat la cel mult 3 ani de la data dizolvării, dar din motive bine justificate tribunalul poate prelungi acest termen cu cel mult 2 ani.
Lichidatorii, după terminarea lichidării, vor cere radierea societății din registrele comerțului.
Registrele și documentele societății în nume colectiv, în comandita simplă sau cu răspundere limitată, – după aprobarea și terminarea repartiției activului net – se vor depune la asociatul desemnat de majoritate respectiv comerțului de către societățile pe acțiuni și în comandită pe acțiuni.
Aspecte specifice privind lichidarea societăților:
în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată
Astfel, lichidatorii sunt numiți de toți asociații (dacă contractul de societate nu prevede altceva) sau de instanța, la cererea oricărui asociat sau de instanța, la cererea oricărui asociat sau administrator, în lipsa umanității voturilor.
Lichidatorii au obligația să întocmească, după terminarea operațiilor de lichidare, bilanțul contabil de lichidare și să propună repartizarea activului între asociați. Dacă în termen de 15 zile de la întocmirea bilanțului contabil și propunerilor de repartizare, nu a contestat nici un asociat, misiunea lichidatorilor s-a încheiat.
pe acțiuni și în comandită pe acțiuni, lichidatorii sunt numiți în adunarea generală, respectiv de tribunal. Administratorii au obligația să prezinte lichidatorilor o dare de seamă asupra gestiunii pe timpul trecut de la ultimul bilanț-contabil aprobat și până la începerea lichidării. Dacă este numit lichidator unul din administratori, darea de seamă asupra gestiunii administratorilor și bilanțul final de lichidare se depun registrului comerțului și publicate în M.O. al României.
În cazul în care lichidarea depășește exercițiul financiar, lichidatorii sunt obligați să întocmească bilanțul contabil anual.
La terminarea lichidării, lichidatorii întocmesc bilanțul contabil final, indicând partea ce revine fiecărei acțiuni din repartizarea activului societății.
Bilanțul contabil semnat de lichidatori și împreună cu raportul cenzorilor se depune registrului comerțului și se va publica în M.O. al României. În cazul în care în termen de 15 zile nici un acționar n-a făcut vreo opoziție, bilanțul contabil se consideră, aprobat de toți acționarii, iar lichidatorii sunt liberați sub rezerva activului societății.
Lichidarea judiciară este o modalitate de lichidare pronunțată printr-o decizie judecătorească la cererea asociaților, creditorilor sau a reprezentatului masei obligatarilor și se exercită de un judecător – sindic. Desemnarea judecătorului – sindic se face în mod aleatoriu, în sistem informatizat potrivit art. 53 din Legea 304/2004.
Ea se efectuează potrivit Legii nr.85 privind procedura insolvenței care se aplică entităților (art. 1 și 2) care în sinteză s-a extins de la debitori comercianți până la debitori care nu au calitatea de comercianți dar desfășoară activități comerciale.
Lichidarea propriu-zisă constă în:
vânzarea activelor imobilizate;
vânzarea stocurilor;
plata datoriilor către angajați, diferite bugete, alți creditori;
determinarea rezultatului din lichidare.
În urma lichidării, bilanțul de lichidare poate prezenta o situație favorabilă pentru acționari – plata tuturor datoriilor și obținerea unui surplus din lichidare – sau o situație nefavorabilă – terminarea operațiunii de lichidare fără plata datoriilor și implicit fără realizarea unui câștig.
În etapa lichidării societății comerciale se efectuează următoarele operații:
înlocuirea administratorului cu lichidatorii;
preluarea gestiunii de către lichidatori;
terminarea operațiilor comerciale în curs;
lichidarea activului;
lichidarea pasivului;
repartiția activului net între acționari, asociați;
închiderea lichidării.
O dată cu terminarea repartiției, patrimoniului social și capitalului social dispar, iar societatea comercială ca personalitate juridică își încetează activitatea.
Sumele de bani rezultate ca urmare a vânzării bunurilor debitorului precum și sumele încasate prin urmărirea creanțelor debitorului sunt destinate în următoarea ordine pentru:
plata cheltuielilor aferente vânzării sau procedurii de executare;
restituirea creditelor;
plata creanțelor cu ipotecă sau alte garanții reale asupra bunurilor;
taxe, timbre și alte cheltuieli judiciare;
sumele datorate de către debitor unor terți pentru hrană și întreținere pe o perioadă de 6 luni înaintea începerii procedurii;
creanțe izvorâte din contractele de muncă, pe o perioadă de cel mult 6 luni înaintea procedurii;
datoriile apărute ca rezultat al continuării activității comerciale a debitorului;
creanțele acționarilor și ale asociațiilor.
Organizarea contabilității
Reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni privind fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților comerciale, precum și retragerilor și/sau excluderea unor asociați se efectuează potrivit normei metodologice din 17/09/2004(MO1012 bis/3/11/2004), prin care se precizează că operațiunile privind realizarea activelor, plata datoriilor și partajul se contabilizează în concordanță cu tehnica proprie contabilității bazată pe principiul continuității. Rezultatul lichidării (profit sau pierdere) este preluat în contul 121 „Profit și pierdere”.
În cazul dizolvării (denumită și lichidare convențională), trebuie avute în vedere următoarele etape: inventarierea și evaluarea elementelor activ și datorii; întocmirea bilanțului înainte de lichidare; stabilirea de către A.G.A a operațiunilor care urmează să fie efectuate de lichidator în numele societății; realizarea activelor și achitarea datoriilor; stabilirea rezultatului lichidării; calcularea, reținerea și vărsarea la buget a impozitului pe profit și a impozitului pe dividende și orice alte impozite, taxe sau contribuții sociale datorate de societate, întocmirea bilanțului de începere a partajului; efectuarea partajului activului net.
În cazul falimentului (determinat de lichidarea judiciară) au loc următoarele etape: sigilarea bunurilor care fac parte din patrimoniul societății; inventarierea activelor și datoriilor; întocmirea bilanțului de începere a lichidării; vânzarea bunurilor importante din averea debitorilor (terenuri, fabrici, instalații) cât mai repede cu acordul prealabil al creditorilor depunerea la bancă în contul averii debitorului a sumelor realizate din vânzarea bunurilor, sumelor realizate în urma lichidării potrivit planului de distribuire între creditori în ordinea prevăzută de lege, întocmirea și aprobarea raportului final; întocmirea și aprobarea bilanțului final.
Dacă operațiunea de lichidare, se prelungește peste durata unui exercițiu financiar, lichidatorii sunt delegați să întocmească bilanțul contabil anual conform normelor elaborate de MFP. Totodată, pe durata lichidării, lichidatorul trebuie să depună în forma și la termenele obișnuite declarațiile fiscale.
Inventarierea patrimoniului
Din punct de vedere contabil, după efectuarea inventarierii, problema care se ridică vizează evaluarea activelor și datoriilor. Potrivit reglementărilor contabile din țara noastră evaluarea bunurilor inventariate se face la valoarea de inventar care reprezintă o valoare actuală estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea și starea în care se află bunul inventariat. Dar, pentru o întreprindere aflată în lichidare, valoarea actuală și implicit valoarea de inventar este, o valoare de lichidare bazată pe prețul de piață pentru realizarea activelor și valoarea de decontare a datoriilor. În acest mod se renunță la principiul continuității activității.
Dacă avem în vedere Legea nr. 31/1990 modificată și republicată, prin art. 247 se prevede că lichidatorul împreună cu administratorul trebuie să facă un inventar și să încheie un bilanț care să constate situația exactă a activului și pasivului societății, iar Legea nr. 85/2000 privind procedura insolvenței prin art. 115 prevede că, inventarul trebuie să descrie toate bunurile debitorului și să indice valoarea lor aproximativă la data inventarului.
În consecință, evaluarea activelor se face la valoarea realizabilă la lichidare, iar datoriile la valoarea de decontare la lichidare
Valoarea realizabilă la lichidare este o valoare realizabilă netă (bazată pe prețul de vânzare ce se poate obține la lichidare mai puțin costurile estimative pentru vânzare) stresată de elementul de depreciere propriu lichidării și vânzarea relativ rapidă a activelor. De asemenea, în cazul creanțelor pentru încasarea lor înainte de termenul convenit se acordă sconturi de decontare care diminuează valoarea contabilă de bilanț
Valoarea de decontare a datoriilor reprezintă o valoare nominală neactualizată în numerar care trebuie plătită în numerar pentru a achita potrivit cursului normal al afacerilor. O asemenea valoare este în principiu egală cu valoarea contabilă diminuată cu eventualele sconturi de decontare primite de la creditori pentru achitarea înainte de termen a datoriilor.
În cazul datoriilor probabile sub forma provizioanelor, evaluarea se face la valoarea contabilă. În ceea ce privește activele fictive (cheltuielile de constituire, cheltuielile înregistrate în avans) nu sunt recunoscute ca elemente componente ale activului evaluat înainte de lichidare.
Întocmirea bilanțului contabil înainte de lichidare
Bilanțul se întocmește pe formularul adoptat de M.F.P care este propriu societăților în activitate. În notele explicative trebuie prezentate operațiile comerciale care mai pot continua după starea de lichidare.
Pe baza bilanțului contabil întocmit înainte de lichidare se determină următorii indicatori, în vederea luării deciziei de lichidare;
Activul Activul inventariat Datoriile inventariate
net înainte de = evaluat la valoare – evaluate la valoarea de
lichidare realizabilă de decontare la lichidare
lichidare
Trezoreria netă = Fondul de – Nevoia de fond
înainte de lichidare rulment de rulment
Pe baza conturilor 121 „Profit și pierderi” și 5121 „Conturi curente la bănci” întocmite în urma lichidării, respectiv pe baza bilanțului contabil înaintea partajului se determină indicatorii:
rezultatul din lichidare se calculează conform relației venituri – cheltuieli:
Rezultatul = Veniturile realizate – Cheltuielile determinate
lichidării vânzarea activelor de lichidarea și plata datoriilor
Activul net = Disponibilitățile + Activele în natură – Datoriile la
din lichidare bănești din menținute pentru partajul lichidare
lichidare în natură
Câștigul din = Capital social + Rezervele Rezultatul net Rezultatul
lichidare amortizat (pentru rezervele curent mai înainte din lichidare
legale minus de lichidare
impozitul pe profit)
sau
Câștigul din = Activul net – Capitalul social neamortizat
lichidare din lichidare
Câștigul din lichidare fiind distribuit ca dividende se supune impozitării.
Potrivit normelor contabile din țara noastră, activul net contabil înainte de lichidare se determină potrivit relațiilor:
ACTIV NET = TOTAL ACTIV – (datorii curente și pe termen lung + provizioane + venituri
înregistrate în avans)
sau
Capital social (cont 1012)
+ Prime legate de capital (cont 104)
+ Rezerve din reevaluare (cont 105)
+ Rezerve (cont 106)
± Rezultatul reportat
± Rezultatul exercițiului financiar
– Repartizarea profitului
= CAPITALUL PROPRIU
= PATRIMONIUL NET (CAPITALUL PROPRIU)
Aspecte fiscale
La lichidarea societăților comerciale trebuie avute în vedere următoarele probleme fiscale:
1) impozitul pe profit calculat asupra fiecărui element:
impozitul pe profitul în curs de lichidare din rezultatul exercițiului și profitul din lichidare;
impozitul asupra capitalului social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (rezerva din reevaluarea, diferențe de conversie monetară înregistrate la alte rezerve etc.);
elemente de capitaluri (activ net) constituite din profitul brut (rezervele legale);
câștigurile și veniturile recunoscute direct ca active nete sau capitaluri proprii (diferențe de reevaluare, diferențe de curs valutar din evaluarea disponibilităților în valută, subvenții pentru investiții etc.).
2) impozitul pe dividende calculat asupra tuturor elementelor componente ale câștigului din lichidare, respectiv capitalul social amortizat, profitul net din lichidare, rezervele, profitul realizat în exercițiile precedente a cărui repartizare a fost amânată și alte elemente de capital propriu (active nete).
3) TVA colectată calculată asupra activelor efectiv vândute la lichidare;
4) Potrivit reglementărilor contabile și fiscale în vigoare societățile comerciale în lichidare trebuie să depună în mod obligatoriu declarațiile de impozit, asigurări de sănătate, șomaj, TVA la termenele stabilite.
Cazuri privind contabilitatea operațiunilor din lichidare
Normele metodologice din țara noastră prevăd că operațiunile ce decurg din lichidare se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor potrivit sistemului propriu continuității activității .
De exemplu vânzarea materiilor prime se înregistrează ca orice vânzare de mărfuri prin formulele:
În activitatea practică a lichidării unor societăți comerciale se pot întâlni următoarele situații:
obținerea de profit din lichidare;
disponibilitățile bănești nu asigură acoperirea datoriilor.
Cazul A. Lichidarea hotărâtă de adunarea generală a acționarilor sau a asociațiilor în situația în care se obține profit din lichidare.
Situația patrimoniului conform bilanțului contabil de începere a lichidării:
um
Capitalul social este format din 5000 de acțiuni, care conferă aceleași drepturi, la valoarea nominală 12.500 um acțiune.
Lichidatorul a efectuat următoarele operațiuni:
construcția a fost vândută cu 35.000.000 um
mijloacele de transport au fost vândute cu 40.000.000 um;
materiile prime au fost vândute cu 25.000.000 um;
s-au încasat înainte de termen clienții pentru care s-a acordat un scont de 800.000 um, iar cei incerți s-au încasat în suma de 2. 000.000 um;
s-au plătit furnizorii înainte de termen pentru care s-a primit un scont de 750.000 um;
Cheltuielile efectuate cu lichidarea societății 3.500.000 um.
Înregistrarea în contabilitate a operațiunilor privind lichidarea.
Vânzarea construcției
– descărcarea din gestiune a construcției:
încasarea sumei prin contul de la bancă:
închiderea conturilor de cheltuieli și venituri:
Vânzarea mijloacelor de transport:
descărcarea din gestiune:
încasarea sumei:
închiderea conturilor de cheltuieli și venituri:
Vânzarea materiilor prime
prețul de vânzare:
descărcare de gestiune
concomitent
anularea ajustării pentru deprecierea materiilor prime:
încasarea clientului:
închiderea conturilor de cheltuieli și venituri
Încasarea creanțelor
încasarea clienților:
încasarea clienților incerți:
anularea ajustării pentru deprecierea creanțelor:
închiderea cheltuielilor și veniturilor:
Plata furnizorilor:
Plata cheltuielilor ocazionate de operațiunea de lichidare
închiderea conturilor de cheltuieli și venituri:
Anularea provizioanelor:
Plata TVA
și
Calculul și înregistrarea impozitului pe profit
D 121 „Profit și pierdere” C
sfc. 27.200.000
Impozitul pe profit = 27.200.000 um x 16 % = 4.352.000 um
D 5121 „Conturi curente la bănci” C
D 121,, Profit și pierdere” C
Bilanțul contabil înainte de efectuarea partajului
\
Contabilitatea operațiunilor privind partajul
În categoria operațiilor de partaj trebuie avute în vedere două etape:
partajul capitalului social neamortizat;
partajul câștigului din lichidare sau a celorlalte elemente de capital propriu.
partajul capitalului social
și concomitent
partajul celorlalte elemente de capitaluri proprii:
partajul rezervelor legale;
impozitarea rezervelor: 12.500.000 X 16% = 2.000.000 um
plata impozitului pe profit:
partajul profitului din lichidare:
impozitarea dividendelor cuvenite din câștigul din lichidare:
[(12.500.000 – 2.000.000)+22.848.000] x 16% = 5.335.680
virarea impozitului pe dividende:
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
D privind capitalul” C
plata dividendelor:
Nota 1: În termen de două luni de la publicarea situației financiare dacă unii acționari nu se prezintă să-și ridice sumele ce li se cuvin, ele se depun sau la o societate bancară pe numele acestora dacă acțiunile sunt nominative, iar pentru cele la purtător se comunică numerele acțiunilor, La plata către posesorul acțiunilor,se va reține titlul.
Nota 2: Considerăm că acțiunile nu conferă aceleași drepturi.
Acțiunile sunt împărțite:
acționarul A deține 1000 de acțiuni amortizate integral
acționarul B deține 2000 acțiuni amortizate 50%
acționarul C deține 2000 acțiuni neamortizate.
capitalul social amortizat = 1000 acțiuni (A) + 2000 acțiuni (B) x 50%
= 2000 acțiuni x 12.500 um/acțiune
= 25.000.000 um ;
Capitalul social neamortizat = 3000 acțiuni
Câștigul din lichidare = Capital social amortizat + Rezerve + Rezultatul lichidării = =25.000.000+ (12.500.000 + 22.848.000 – 2.000.000 – 5.335.680)
= 53.012.320.
Câștigul din lichidare/acțiune = 53.012.320/5000 acțiuni = 10.602,464 um/acțiune
Revine acționarilor:
– 1000 acțiuni x 12.500 lai /acțiune x 100% amortizat = 0
– 1000 acțiune x 10.602,464 um /acțiune = 10.602,464 um
10.602,464 um
– 2000 acțiuni x 50% x 12.500 um/acțiune = 12.500.000
– 2000 acțiuni x 10.602,464 um /acțiune = 21.204,.928
33.704.928
– 2000 acțiuni x (12.500 + 10.602,464 um) = 46.204.928
Total 90.512.320
înregistrarea sumelor cuvenite acționarilor
virarea sumelor:
Alte cazuri de partaj
Situația în care lichidarea s-a încheiat cu pierdere și fără acoperirea datoriilor.
Pentru exemplificare considerăm următorul bilanț înainte de partaj:
Mii um
Partajul activului net între acționari se va înregistra în mod diferit în funcție de tipul de societate.
În cazul societăților pe acțiuni (S.A) și SRL: obligațiile (creditorii) nu se achită, respectiv acționarilor/asociațiilor nu li se rambursează aportul la capital social (nici nu li se solicită vărsăminte suplimentare).
Decontarea capitalului social către asociați:
Decontarea rezervelor legale către asociați
Decontarea rezultatului lichidării:
Închiderea contului „Credite bancare pe termen lung”
În cazul societăților în nume colectiv (SNC); asociațiilor nu li se rambursează aportul la capitalul social, dar mai mult ei răspund nelimitat și solidar de toate datoriile societății (creditorii se pot adresa tuturor asociaților sau unui singur asociat, care va încerca să obțină contribuția celorlalți asociați). Considerând același exemplu (de mai sus) și capitalul social a fost subscris de doi asociați: „V” care deține 70% și asociatul „S” 30%.
Decontarea rezervei legale către asociați:
Impozitarea rezervelor:
120.000.000 x 16% = 19.200.000 um
Acționarul V = 84.000.000 x 16% = 13.440.000 um
Acționarul S = 36.000.000 x 16% = 5.760.000 um
Impozitarea dividendelor:
456 „Decontări cu acționarii/asociații 456 „Decontări cu acționarii/asociații
D privind capitalul” V / C D privind capitalul/S C
–
– Acționar „V” = (84.000.000-13.440.000) x 16% = 11.289.600
– Acționar „S” = (36.000.000 – 57.600.000) x 16% = 4.838.400
16.128.000
Înregistrarea capitalului subscris vărsat de restituit asociațiilor:
Partajul pierderii din lichidare:
Depunerea de către asociați a sumelor necesare achitării datoriilor (credite pe termen lung și a impozitelor):
Acționar V = 122.729.600 um (sold debitor 456 „Decontări cu acționarii/ asociații privind capitalul”)
Acționar S = 52.598.400 um (sold debitor 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”)
Plata impozitului pe profit:
Plata impozitului pe dividende:
Rambursarea creditului pe termen lung:
În cazul societăților în comandită – răspunderea asupra pierderii este diferită: comanditații răspund nelimitat și solitar (la fel ca în societățile în nume colectiv (SNC)) iar comanditarii răspund în limita aportului social(ca în cazul SA și SRL).
Pentru exemplificare considerăm același exemplu cu precizarea că societatea este în comandită simplă: cu un comanditar „R”care deține 70% din capitalul social și doi comanditați „A” și „M” fiecare a participat cu câte 15 % din capitalul social.
Comanditarului „R” îi revine sarcina de a acoperi din pierdere limitat până la mărimea aportului sau la capitalul social și la partea de rezerve, excedentul de pierdere se suportă de cei doi comanditați.
Determinarea răspunderii asociaților
În consecință comanditarul „R” suportă din pierdere (rezultatul lichidării = 1.060.000.000 um) suma de 644.000.000 um (adică 70% din capitalul social și rezervele legale). Astfel că celor doi comanditați le revine sarcina de a acoperi creditul pe termen lung.
Decontarea creditului pe termen lung:
Partajul rezervei legale:
Impozitarea rezervelor (16%)
120.000.000 x 16% = 19.200.000 um
Impozitarea dividendelor (120.000.000 – 19.200.000) x 16% = 16.128.000 um
Decontarea capitalului social:
Partajul pierderii din lichidare:
456 „Decontări cu asociații /acționarii 456 „Decontări cu asociații/acționarii
D privind capitalul” / A C D privind capitalul” / M C
Depunerea de către asociați (comanditați) a sumelor necesare achitării datoriilor către stat (impozitului pe profit și pe dividende de = 9.600.000 + 8.064.000).
Plata datoriilor față de stat
Cadrul juridic privind falimentul unei societăți comerciale
Reglementările legale în domeniul sunt prevăzute în Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței al cărei scop este instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului aflat în insolvență.
Insolvența este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficiența fondurilor disponibile pentru plata datoriilor exigibile.
Având în vedere categoriile de debitori aflați în stare de insolvență se poate aplica fie:
procedura generală (art. 1 alin. 1);
Art. 1 alin. 1. Procedura generală se aplică următoarelor categorii de debitori aflați în stare de insolvență sau de insolvență iminentă, cu excepția, celor prevăzuți la alin. 2 lit. (c) și (d):
societățile comerciale;
societățile cooperatiste;
organizațiile corporatiste;
societățile agricole;
grupurile de interes economic;
orice altă persoană juridică de drept privat care desfășoară și activitățile economice.
procedura simplificată (art.1 alin 2).
Art. 1 alin. 2. Procedura simplificată se aplică debitorilor aflați în stare de insolvență, care se încadrează în una dintre următoarele categorii:
comercianți, persoane fizice, acționând individual;
asociații familiare;
comercianți care fac parte din categoriile prevăzute la alin (1) și îndeplinesc una din următoarele condiții:
nu dețin nici un bun în patrimoniul lor;
actele constitutive sau documentele contabile nu pot fi găsite;
administratorul nu poate fi găsit;
sediul nu mai există sau nu corespunde adresei din registrul comerțului?
debitorii care fac parte din categoriile prevăzute la alin. 1 lit. (b) (c) (d) și (h) în termenul prevăzut de lege;
societățile comerciale dizolvate anterior formulării cererii introductive;
debitorii care si-au declarat prin cererea introductivă intenția de intrare în faliment sau care nu sunt îndreptățiți să beneficieze de procedura de reorganizare judiciară.
Un debitor intră în procedura generală (art. 24) după perioada de observație, succesiv, în procedura de reorganizare judiciară și în procedura falimentului sau, separat, numai în reorganizare judiciară ori doar în procedura falimentului.
Debitorul care îndeplinește condițiile prevăzute la art. 1 alin.(2) intră direct în procedura falimentului, fie odată cu deschiderea procedurii insolvenței, fie după o perioadă de observație de maximum 60 zile, perioadă în care vor fi analizate:
lista completă a tuturor bunurilor debitorului, incluzând toate, conturile și băncile prin care debitorul își rulează disponibilităților bănești;
lista numerelor și adreselor creditorilor, oricum ar fi creanțele acestora_ certe sau sub condiție, lichide ori nelichide, scadente sau nescadente, necontestate ori contestate, indicându-se suma, cauza și drepturile de preferință;
lista activităților curente pe care intenționează să le desfășoare în perioada de observație;
o declarație prin care debitorul își arată intenția de intrare în procedura simplificată sau reorganizare, conform unui plan, prin restructurarea activităților ori prin lichidare în totalitate sau în parte, a averii, în vederea stinge datoriilor sale.
Organele care aplică procedura insolvenței sunt:
instanțele judecătorești
judecătorul sindic
administratorul judiciar
lichidatorul
Intrarea în faliment este stabilită prin încheiere de judecătorul sindic, în următoarele cazuri:
debitorul și-a declarat intenția de a intra în faliment ori nu și-a declarat intenția de reorganizare, respectiv nici unul dintre celelalte subiecte îndreptățite nu a propus un plan de reorganizare, sau planurile propuse nu au fost acceptate;
debitorul și-a declarat intenția de reorganizare, dar nu a propus un plan de reorganizare, ori planul propus nu a fost acceptat;
obligațiile de plată și celelalte sarcini asumate nu sunt îndeplinite sau în decursul reorganizării aduce pierderi averii sale.
a fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune intrarea în faliment art.54 alin (5) sau art. 60 alin. (3).
Pe baza hotărârii prin care se decide intrarea în faliment, judecătorul-sindic va pronunța dizolvarea societății debitoare și va dispune:
ridicarea dreptului de administrare al debitorului;
numirea unui lichidator provizoriu, în cazul procedurii generale;
stabilirea atribuțiilor și a renumerației acestuia;
termenul maxim de predare a gestiunii averii de la debitor sau administrator judiciar către lichidator precum și lista actelor și operațiunilor efectuate după deschiderea procedurii;
confirmarea administratorului judiciar în calitate de lichidator (art. 19 alin. 2), în cazul procedurii simplificate;
întocmirea și predarea către lichidator, în termen de maximum 10 zile de la intrarea în faliment în cadrul procedurii generale a unei liste cu numele și adresele creditorilor și toate creanțele acestora la data intrării în faliment și respectiv cu indicarea celor născute după deschiderea procedurii;
notificarea intrării în faliment.
Debitorii intrați în procedura falimentului își acoperă pierderile anuale, stabilite prin declarația de impozit pe profit, din profiturile impozabile obținute în toată perioada, până la închiderea procedurii falimentului.
Cu ocazia declarării stării de faliment prevăzute de norma metodologică din 17/09/2004 publicat în MO 1012 bis / 3.11.2004, prevede efectuarea următoarelor operațiuni;
sigilarea și conservarea bunurilor care fac parte din averea debitorului;
inventarierea și evaluarea elementelor de activ și de pasiv ale societății comerciale potrivit legii contabilității nr. 82/1991 republicată, normelor și reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii și ale evaluării efectuate cu această ocazie; Lichidatorul va angaja în numele debitorului un expert evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaționale de evaluare potrivit art.116 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței.
întocmirea situațiilor financiare de către societățile care urmează să se lichideze și care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene.
vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;
vânzarea în bloc a bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalații) cât mai avantajos și cât mai repede cu acordul prealabil al creditorilor (art. 117,116,119);
depunerea la bancă în contul debitorului a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;
stabilirea potrivit legii a masei pasive;
distribuirea sumelor realizate din lichidare potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege potrivit art. 121,123, 124, 125, 126.
întocmirea și aprobarea raportului final (art. 129). Urmare a vânzării averii debitorului, lichidatorul întocmește un raport final însoțit de situațiile financiare și copii ale acestora vor fi comunicate tuturor.
După aprobarea creditorilor și debitorilor raportului final al lichidatorului, acesta urmează să facă distribuirea finală a tuturor fondurilor din averea debitorului (art. 130)
Dacă lichidarea se prelungește peste durata unui exercițiu financiar lichidatorii sunt obligați să întocmească situațiile financiare anuale ale societăților comerciale aflate în proces de lichidare conform reglementărilor contabile și să le depună la unitățile teritoriale ale MFP la care este înregistrată persoana juridică.
Sumele încasate pot fi suficiente sau nu pentru a acoperi datoriile și ca atare intervine partajul.
Exemplificăm partajul în cazul falimentului unei societăți în care disponibilitățile bănești rezultate în urma lichidării nu asigură achitarea datoriilor.
Bilanțul înaintea operațiunilor de partaj conține: disponibilități la bănci în um 20.000.000; capitalul social 12.000.000 um; rezerve legale = 7.000.000; rezultatul lichidării = – 24.000.000 um; furnizori = 25.000.000 um.
Determinarea activului net din lichidare (ANL)
ANL = Activ – Datorii = 20.000.000 um – 25.000.000 um = – 5.000.000 um
Partajul rezervelor legale;
Impozitul pe profit aferent rezervelor legale:
7.000.000 um x 16% = 1.120.000 um
și concomitent plata impozitului
Impozitul pe dividende
(7.000.000 – 1.120.000) x 16% =940.800 um
Pentru situația în care există o răspundere solidară, MFP recomandă, o situație bilanțieră cu participarea asociațiilor la capitalul social și considerând că avem 3 asociați: M și N dețin câte 30% și P = 40%.
ACTIV NET REPARTIZAT PIERDERI ȘI FURNIZORI
Înregistrarea capitalului de restituit
Partajul pierderii din lichidare
Depunerea de către asociați a sumelor necesare achitării furnizorilor:
456 „ Decontări cu acționarii
D /asociații privind capitalul” C
Plata datoriilor față de furnizori:
Contabilitatea operațiunilor privind retragerea sau excluderea asociaților
Potrivit Legii 31/1990 art. 222 (alin.1) la societățile: în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată, un asociat se poate retrage în următoarele cazuri: condiții prevăzute în actul constitutiv; cu acordul tuturor celorlalți asociați; respectiv pe baza unei hotărâri a tribunalului în termen de 15 zile de la comunicare.
Drepturile asociatului retras, cuvenite pentru părțile sale sociale, se stabilesc prin acordul asociaților ori de un expert, respectiv de tribunal.
Excluderea unui asociat poate avea loc în cazul societății în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată dacă: nu a adus aportul la care s-a obligat; asociatul cu răspundere nelimitată a intrat în stare de faliment; asociatul administrator comite fraudă în dauna societății sau folosește capitalul social în folosul lui sau al altora.
Excluderea se pronunță prin hotărâre judecătorească iar asociatul exclus răspunde de pierderi și are dreptul la beneficii până în ziua excluderii sale. Totodată asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporțională din patrimoniul social, ci numai la o sumă de bani care să reprezinte valoarea acesteia, și dacă în momentul excluderii sunt operațiuni în curs de executare, asociatul este obligat să suporte consecințele.
Cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociați societățile comerciale trebuie să efectueze următoarele operații:
– evaluarea elementelor de activ și pasiv;
– determinarea activului net pe baza bilanțului sau pe baza balanței de verificare;
– efectuarea partajului activului net al societății comerciale în vederea stabilirii părții ce se cuvine asociaților care se retrag, potrivi dispozițiilor legale în funcție de:
a) prevederile statutului sau contractului de societate;
b) hotărârea adunării generale asociaților, consemnate în registrul ședințelor adunării generale a asociaților;
c) cota de participare la capitalul social după caz:
A) Exemplu privind retragerea asociaților: Societatea „VAD” are doi asociați, „A” cu o contribuție la capitalul social în proporție de 60%, iar „V” cu 40 % și care decide să se retragă. În contractul de partaj s-a prevăzut că asociatul care se retrage cesionează aportul în numerar la capitalul social, asociatului „A”.
Operațiunile de retragere constau din:
Determinarea activului net:
Total activ contabil 80.000.000 um
Furnizori 15.000.000 um
Impozit pe profit 3.200.000 um
Dividende de plată 2.500.000 um
= Total activ net contabil 59.300.000 um
(capital propriu)
Componenta activului net:
Capital social 40.000.000 um
+Rezerve legale 10.000.000 um
+Alte rezerve 8.000.000 um
+Rezultatul reportat 1.300.000 um
Total 59.300.000 um
Partajul activului net pentru asociatul „V” în activul net
Înregistrări contabile
activul net partajat:
impozitul pe profit datorat rezervelor legale
(4.000.000 x 16% = 640.000 um)
impozitul pe dividende:
(4.000.000 – 640.000 + 3.200.000 +520.000) x 16% = 1.132.800 um
virarea impozitului pe profit și pe dividende:
depunerea de către asociatul „A” a capitalului social ce i-a fost cedat de către asociatul „V” (40.000.000*40%=16.000.000 um):
plata către asociatul „V” a sumelor, privind activul net diminuat cu impozitele pe profit și impozitul pe dividende și a capitalului social cesionat.
2.2 CONTABILITATEA FUZIUNII
Noțiuni și delimitări
Fuziunea este operațiunea(art. 238 al 1) prin care:
una sau mai multe societăți sunt dizolvate fără a intra în lichidare și transferă elementele de activ și de pasiv unei alte societăți unei alte societăți, în schimbul repartizării de acțiuni la societățile beneficiare și eventual , al unei plăți în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acțiunilor astfel repartizate ; sau
mai multe societăți sunt dizolvate fără a intra în lichidare și transferă totalitatea patrimoniului unei societăți pe care o constituie, în schimbul repartizării de acțiuni la societățile beneficiare și eventual, al unei părți în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acțiunilor, astfel repartizate către societăți divizate.
Fuziunea sau divizarea se hotărăște de fiecare societate potrivit art. 239.
Fuziunea sau divizarea se poate face și între societăți de forme diferite. De asemenea fuziunea sau divizarea se poate efectua și în cazul societăților în lichidare numai dacă nu a început partajul între asociați a activelor ce li s-ar cuveni.
Administratorii fiecărei societăți care participă la fuziune întocmesc un proiect care trebuie să conțină:
forma, denumirea și sediul social al tuturor societăților participante la operațiune;
fundamentarea și condițiile fuziunii sau divizării;
condițiile alocării de acțiuni la societatea absorbantă sau la societățile beneficiare;
data de la care acțiunile sau părțile sociale dau deținătorilor dreptul de a participa la beneficii;
rata de schimb a acțiunilor sau părților sociale și cuantumul eventualelor părți în numerar;
cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară a deținătorilor de acțiuni care conferă drepturi sociale celor care dețin alte valori mobiliare în afară de acțiuni sau măsuri propuse în privința acestora;
data la care au fost aprobate situațiile financiarele a societăților participante, care au fost folosite pentru a stabili condițiile fuziunii sau divizării;
data de la care tranzacțiile societății absorbite sau divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparținând societății absorbante sau uneia ori alteia dintre societățile beneficiare;
în cazul divizării:
descrierea și repartizarea exactă a activelor și pasivelor care urmează a fi transferate fiecăreia dintre societățile financiare;
repartizarea către acționarii sau asociații societății divizate de acțiuni, respectiv părții sociale, la societățile beneficiare și criteriul pe baza căruia se face repartizarea;
Administratorii societăților care participă la fuziune sau la divizare vor întocmi un raport scris, detaliat, în care să explice proiectul de fuziune sau divizare și să precizeze fundamentul său juridic și economic, în special cu privire la rata de schimb a acțiunilor. De asemenea, raportul va include și criteriul de repartizare a acțiunilor, în cazul divizării.
În situația în care un element de activ nu este repartizat în proiectul de fuziune și respectiv interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de activ în cauză sau contravaloarea acestuia se repartizează între societățile beneficiare, proporționale cu cota din activul net alocat societăților în cauză. Dacă este cazul unui element de pasiv, societățile beneficiare răspund solidar.
Organele de conducere ale societăților care fuzionează sau se divizează trebuie să pună la dispoziția asociațiilor cu cel puțin o lună înainte de data ședinței adunării generale extraordinare:
proiectul de fuziune sau de divizare;
raportul întocmite de organele de conducere, a administratorilor, în care se va preciza dacă raportul de schimb al acțiunilor sau a părților sociale este corect și rezonabil;
raportul cenzorilor respectiv raportul auditorilor financiari;
situațiile financiare împreună cu rapoartele de gestiune pe ultimele 3 exerciții financiare, precum și situațiile financiare întocmite cu 3 luni înainte de data proiectului de fuziune sau divizare (art. 244);
raportul unui expert (sau mai multor experți) cu privire la metodele folosite pentru a se ajunge la raportul de schimb propus (art. 243 alin.3)
evidența contractelor cu valoare de peste 10.000 um, în curs de executare și repartizarea lor între societățile beneficiare.
Efectele și consecințele operațiunii de fuziune și divizare sunt sintetizate în art. 249 și 250 (Legea 31/1990)
Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanții societăților participante, se depune registrului comerțului unde este înregistrată fiecare societate, însoțit de o declarație a societății care încetează a exista în urma fuziunii sau a divizării, despre modul cum a hotărât să stingă pasivul său.
Aspecte financiare ale operațiunilor de fuziunea prin absorbție
Acestea sunt legate de evaluarea aporturilor și determinarea raportului de schimb.
Evaluarea aportului poate fi diferită de evaluarea reținută pentru determinarea parității de schimb.
Cu privire la determinarea parității, în practica contabilă se folosesc criteriile comparative și anume: activul net, cifra de afaceri, valoarea bursieră, profitul net, cash-flow-ul
Pe această linie în literatura de specialitate se afirma: „Problema care se ridică în cazul alegerii unui criteriu”se referea la pragul său de semnificație și anume:
Criteriul rentabilității va trebui să elimine rezultatele extraordinare cât și plusvalorile și minusvalorile rezultate din cesiuni care nu prezintă un caracter repetitiv.
Criteriul activului net nu poate fi considerat semnificativ dacă situațiile financiare nu fac obiectul unor verificări permanente care să le asigure un grad înalt de fiabilitate și comparabilitate.
Capitalizarea bursieră nu este semnificativă dacă negocierile nu cuprind un număr de titluri suficient de importante sau dacă valoarea reținută pentru calculul său este reprezentată de o medie a cursurilor pe termen scurt.
Rezultatele previzionate nu pot fi luate în considerare decât dacă societățile dispun de o contabilitate analitică de exploatare și de un sistem de gestiune bugetar suficient de elaborat care să le permită aproximări acceptabile.
În practică, evaluarea aporturilor are la bază valoarea contabilă, iar pentru calculul parității se folosește valoarea economică (valoarea venală) care cuprinde și plus-valorile pe care întreprinderea nu le-a realizat încă.
Această diferențiere de baze de evaluare se justifica datorită faptului că valoarea economică pentru paritate nu rezultă din evaluarea fiecărui element component al ansamblului celor două întreprindere ce fuzionează.
Stabilirea raportului de schimb presupune compararea entităților care participă la fuziune din punct de vedere economic, tehnic, și uman.
Societățile comerciale care fuzionează (sau se dizolvă) au obligația conform prevederilor Legii contabilității nr.82/1991 republicată, să efectueze inventarierea și reevaluarea elementelor de activ și de pasiv potrivit OMFP 3005/2009
Cu ocazia fuziunii prin absorbție trebuie parcurse următoarele etape:
Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și pasiv ale entităților care fuzionează, potrivit Legii contabilității, a normelor și reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii.
În bilanț un activ trebuie recunoscut numai atunci când :
este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;și
costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Întocmirea situațiilor financiare înainte de fuziune de către entitățile care urmează să fuzioneze.
Pe baza bilanțului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil(ANC), potrivit relației de calcul:
ANC=Total active – Total datorii
Evaluarea globală a entităților,determinarea aportului net; La evaluarea entităților intrate în fuziune se poate folosi una dintre metodele:
metoda patrimonială sau a activului net ;
metoda bursieră;
metoda bazată pe rezultate(valoare de rentabilitate valoare de randament);
metode mixte;
metoda bazată pe fluxul de numerar sau cash-flow.
Dacă la evaluare s-a folosit metoda patrimonială înseamnă că activul net contabil este egal cu aportul net. În cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbantă sau intrată în contopire, diferențele sunt recunoscute ca elemente de câștiguri sau pierderi din fuziune, adică:dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferența este recunoscută ca profit; în situația inversă diferența este recunoscută ca pierdere.
Recunoașterea se poate realiza prin conturile
6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”;
7583”Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital”,iar pe această bază în contul 121 „Profit și pierdere”, fie la rezultatul reportat în contul 117 „Rezultatul reportat”.
Pentru respectarea principiului independenței exercițiului, recunoașterea câștigurilor și pierderilor aferentă perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 „Rezultatul reportat” cu identificarea acestora pe exerciții financiare, dacă aceasta este posibilă.
Determinarea raportului de schimb (Rs), al acțiunilor sau a părților sociale pentru a acoperi capitalul societății absorbante și care consta în:
determinarea valorii contabile a unei acțiuni/părți sociale ale societăților care fuzionează prin raportarea aportului net la numărul de acțiuni sau părți sociale. Valoarea contabilă a unei acțiuni sau părți sociale se poate obține și prin raportarea activului net contabil la numărul de acțiuni/părți sociale.
stabilirea raportului de schimb(Rs) prin raportarea valorii contabile a unei acțiuni/părți sociale a societății absorbite la valoarea contabilă a unei acțiuni/părți sociale a societății absorbite, care se verifică și aprobă de experți persoane juridice sau fizice potrivit art.243 alin. 2 (Legea 31/1990).
Determinare numărului de acțiuni ce trebuie emis de societatea absorbantă fie prin :
înmulțirea raportului de schimb (Rs) cu numărul de acțiuni ale societății absorbite;
raportarea activului net al societății absorbite la valoarea contabilă a unei acțiuni de la societatea absorbantă(nr. acțiuni =ANC/valoare contabilă absorbantă)
Majorarea capitalului social la societatea absorbantă prin înmulțirea numărului de acțiuni emise de societatea de societatea absorbantă cu valoarea nominală a unei acțiuni a acesteia(nr. acțiuni x valoarea nominală).
Stabilirea primei de fuziune ca diferență între valoarea contabilă a acțiunilor și valoarea nominală a acestora.
Societățile comerciale care sunt absorbite se dizolvă și își pierd personalitatea juridică, odată cu înregistrarea la oficiul comerțului de încetare a existenței.
Aspecte fiscale
La societatea absorbantă
Pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbantă
Societatea absorbantă folosește la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor și pasivelor transmise de către societatea absorbită; societate absorbantă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de societatea absorbită, aplicând regulile art.24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de firma absorbită în situația în care nu ar fi avut loc.
În cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve și/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin art.22 din Codul fiscal.
În situația în care valoarea rezervei legale stabilită la art.22 aliniat(1) litera a) din Codul fiscal, rezultată în urma operației de fuziune, depășește o cincime din capitalul subscris și vărsat al societății absorbante,diferența nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menține la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil .
La societatea absorbită
Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital) sunt venituri neimpozabile .În mod similar cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital) sunt cheltuieli nedeductibile.
Societatea absorbită trebuie să transmită societății absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ și de pasiv transferat .Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, potrivit Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale, fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active urmând să se amortizeze.
Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societății absorbite, cu excepția situației în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă . Exemple de rezerve anterior deduse:rezerva legală de 5% din profitul brut până ce va atinge 20%din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilității fiscale privind neimpunerea unei părți din profitul impozabil, rezervele din reevaluare.
Societatea absorbită are obligația să depună declarația de impunere și să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței comerțului.
Societățile comerciale absorbante sau absorbite care dețin titluri de participare vor anula titlurile respective la valoarea contabilă, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social cu sumele care vor fi aprobate de AGA.
Pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor de fuziune prin absorbție, normele metodologice prevăd două metode:
– metoda valorii nete contabile a societăților comerciale;
– metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăților;
♣ Metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăților
Exemplul nr.1- caz general
Fuziunea a două societăți comerciale independente : „v” absorbantă și „m” absorbită.
Cu privire la societatea absorbantă „V” se dau următoarele solduri finale în mii um (din balanța de verificare)
– imobilizări corporale 41 500 000um;
– amortizarea imobilizărilor corporale 14 625 000um;
– mărfuri 5 000 000um;
clienți 11 000 000um;
– ajustări din deprecierea creanțelor 375 000um;
– disponibilități bănești 1 250 000um;
– furnizori 19 375 000um;
– capital social subscris vărsat 10 000 000um;
(1 000mii acțiuni x 10 000um/acțiune)
– rezerve legale 14 375 000um;
Referitor la societatea absorbită „M” situația soldurilor finale în mii um se prezintă astfel:
– imobilizări corporale 10 625 000um;
– amortizarea imobilizărilor corporale 4 875 000um;
– materii prime 4 125 000um;
– clienți 9 375 000um;
– ajustări din deprecierea creanțelor 1 375 000um;
– disponibilități bănești 250 000um;
– furnizori 6 125 000um;
– capital social subscris vărsat 10 000 000um;
(625mii acțiuni x 10 000um/acțiune) 6 250 000um;
– rezerve legale 5 000 000um;
– alte rezerve 750.000 um
Urmare a operațiunii de inventariere și evaluare, elementului de activ – imobilizări corporale la societatea „V” i s-a stabilit valoarea justă de 42 500 000 mii um, adică un plus din reevaluare de 15 625 000 mii um (față de valoarea contabilă netă 26 857 000 mii um).
Înregistrarea diferenței din reevaluare:
Bilanțul contabil al societăților înainte de fuziune se prezintă astfel:
Bilanțul contabil al societății „V”
mii um
Bilanțul contabil al societății „M”
mii um
*Rezerva legală a fost dedusă la constituire
**Alte rezerve sunt formate din facilități fiscale.
Societatea „M”a fost evaluată la o valoare globală de 18 750 000mii um care a generat o creștere de 6 750 000mii um față de activul net contabil.
Determinarea activului net contabil și a aportului net
La societatea „V” ANC= Active – Datorii=59 375 000 -19 375 000 = 40 000 000 mii um
Aportul net =ANC
La societatea „M” ANC= Active – Datorii=18 125 000 – 6 125 000 = 12 000 000 mii um
Aportul net =ANC+creșterea din evaluare=12 000 000+6 750 000 = 18 750 000 mii um
Determinarea raportului de schimb
stabilirea valorii contabile a unei acțiuni
– societatea „V”
– societatea „M”
– calculul raportului de schimb(Rs)
– adică se schimbă 4 acțiuni ale societății „M” pentru 3 acțiuni ale societății „V”.
¾ x 625 000 acțiuni = 468 750 acțiuni sau:
Determinarea creșterii capitalului social la societatea „V” se face prin înmulțirea numărului de acțiuni care trebuie emise de societatea „V” cu valoare nominală a unei acțiuni de la această societate :
468 750 acțiuni x10000um /acțiuni =4 687 500 mii um capital social.
Calcularea primei de fuziune,ca diferență între valoarea contabilă a acțiunilor și valoarea nominală a acestora
18 750 000um – 4 687.500um=14 062 500mii um.
Acționarii de la societatea „M” vor primi ca urmare a fuziunii 468.7500 de acțiuni a 10 000um (valoarea nominală a unei acțiuni).
Reflectarea în contabilitate a operațiunilor ocazionate de fuziune(în mii um):
la societatea absorbantă „V”
înregistrarea majorării capitalului social și a primei de fuziune
*În cadrul contului 1042 „Prime de capital” se vor evidenția analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva legală și alte rezerve formate din facilități fiscale. Astfel după înregistrării fuziunii comerțului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal și se vrea menținerea lor în contabilitatea societății absorbante.
preluarea elementelor de activ:
preluarea elementelor de pasiv:
II. La societatea absorbită „M”
Înregistrarea transferului activului bilanțier (ca o vânzare) inclusiv a plusului de valoare din evaluarea globală :
Scăderea din gestiune:
Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli;
Și
D 121 „Profit și pierdere” C D 461 „Debitori diverși” C
Transmiterea elementelor de pasiv;
datorii
capitaluri proprii
Închiderea conturilor 456 „ Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”și a contului 461 „Debitori diverși”
Întocmirea bilanțului societății „V” după fuziune:
Bilanțul contabil al societății „V”
Mii um
Aspecte fiscale
La societatea absorbantă „V”
Va amortiza fiscal utilajul primit în baza regulilor art. 24 din Codul fiscal care le-ar fi aplicat societatea absorbită în situația în care fuziunea nu ar fi avut loc. Astfel va amortiza 5 000 000mii um pe perioada normală de funcționare rămasă prin metoda de amortizare utilizată de societatea „M”
Rezervele preluate de la societatea „M” (care au fost deductibile ) precum și provizionul, în care se preia, urmează regimul stabilit în prevederile (art.22 Codul fiscal).
Fondul comercial de 6750 000mii um nu se amortizează fiscal în conformitate cu prevederile art.24 din Codul fiscal.
Diferențele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 15 625 000 mii um, rezultate ca urmare a fuziunii nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare în conformitate cu prevederile art.24 din codul fiscal (pentru că rezerva din reevaluare va fi afectată potrivit IAS 16 Imobilizări corporale –tratamentul rezultatului inventarierii)
La societatea absorbită „M”
Veniturile provenite din transferul activelor (ct7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital”) în sumă de 24 875 000 mii um sunt venituri neimpozabile .În mod asemănător, cheltuielile privind activele cedate (ct 6583)în sumă de18 625 000 sunt cheltuieli nedeductibile.
Situația imobilizărilor corporale: societatea „M” absorbită deține un utilaj, valoarea de intrare 10 625 000mii um, amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile din codul fiscal art.24 este în sumă de 5 625 000mii um, valoarea fiscală imobilizării (utilaj) este de 5 000 000 (prin diferență) .Prin urmare comunică societății „V”valoarea fiscală a imobilizărilor.
Întrucât rezervele (rezerva legală-ct1061=750 000 mii um și rezervele din alte facilități fiscale – ct 1068=5 000 000mii um ) nu se supun impozitării la societatea M vor fi preluate după înregistrarea fuziunii comerțului,și urmează să se mențină în contabilitatea absorbantei „V”. Valoarea ajustării reflectat în ct.491”ajustări pentru deprecierea creanțelor”, deductibilă fiscal la constituire se va impune cu cota de impozit pe profit(16%x 1 375 000=34 375 mii um) în cazul în care această ajustare nu este preluată în contul identic al societății absorbante „V”
Societatea „M”, are obligația să depună declarația de impunere și să plătească impozitul pe profit (cu 10 zile înainte de data încetării existenței registrului comerțului).
Fuziunea societăților comerciale care au capitaluri proprii negative
Exemplul nr.2:Societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative.
Potrivit balanței de verificare dispunem de următoarele solduri (mii um):
La societatea absorbantă „TED”:construcții -6.000.000 um; amortizarea construcțiilor 1 000 000 um ;mărfuri =300 000um;clienți=3 200 000um;ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți =300 000um; conturi la bănci în um =500 000 um;furnizori=3 400 000um;capital (300 000acțiunix10 000um/ acțiune)=3 000 000um ;rezerve =2 400 000um.
La societatea absorbită „M”: construcții = 2.400.000um; amortizarea construcțiilor 1.100.000um; mărfuri = 1.450.000um; clienți = 3.300.000 um; ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți 300.000 um; conturi curente la bănci = 50.000 um; capital social subscris vărsat = 1.500.000 um; alte rezerve (din facilități fiscale) = 900.000um; rezultatul exercițiului = – 2.600.000 um; furnizori = 6.000.000 um.
REMARCĂ :Activul net contabil al societății absorbite este mai mic decât 50% din capitalul subscris vărsat. Adunarea generală a acționarilor va lua măsuri conform art. 158 din Legea 31/1990, să reîntregească capitalul social, reducerea lui la valoarea rămasă sau la dizolvarea societății.
Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și pasiv ale societăților care
fuzionează .Imobilizările corporale ale societății „TED” au fost reevaluate la valoarea justă 5 150 000mii um,de către evaluatori autorizați
Înregistrarea diferenței din reevaluare:
Întocmirea bilanțului societății absorbante (pe baza datelor din balanța de verificare puse de acord cu rezultatele inventarierii ) și a societății absorbite înainte de fuziune.
mii um
Determinarea activului net contabil, respectiv a aportului net.
În urma evaluării societății absorbite „M”,valoarea globală a societății a înregistrat o creștere cu 100 000mii um față de activul net contabil.
La societatea „TED”: Activul net contabil(= 5 150 000+3 800 000) –
3 400 000 um= 5 550 000um
Aportul net =Activul net
La societatea „M”:Activul net contabil =(1 300 000+ 4 500 000) –
6 000 000= – 200 000
Aportul net= – 200 000+100 000(creșterea în urma evaluării)= – 100 000
Determinarea raportului de schimb al acțiunilor pentru a acoperi aportul societății absorbite „M”.
Datorită faptului că societatea „M” are după evaluarea globală un aport negativ ,
societatea absorbantă „TED”preia elementele de activ și pasiv fără emisiune de acțiuni.
Reflectarea în contabilitate a operațiunilor de fuziune :
La societatea absorbantă „TED”
1.înregistrarea primirii aportului net:
2. Preluarea elementelor de activ de la societatea „M”
3.Preluarea elementelor de pasiv:
La societatea absorbită „M”
Înregistrarea valorii activului transferat:
Scăderea din gestiune a elementelor de activ:
Închiderea conturilor de cheltuieli și venituri:
Transmiterea elementelor de pasiv :
Închiderea conturilor de capitaluri proprii:
6)Închiderea pierderii:
7) Închiderea ct.456 și 461:
Întocmirea bilanțului după fuziune la societatea „TED”
mii um
Implicații fiscale
– La societatea absorbită „M”
1.Veniturile provenite din transferul patrimoniului sunt venituri neimpozabile iar, cheltuielile privind activele cedate, cheltuieli sunt nedeductibile.
2. Situația imobilizărilor corporale: se va comunica valoarea fiscală a clădirii în sumă de 1 000 000um.
3. Rezervele (ct.1068) au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (din facilități fiscale nu au fost preluate în aceleași conturi la societatea absorbantă (fiind folosite pentru acoperirea pierderii, acestea se supun impozitării).Societatea „M” datorează impozit pe profit de16%.Valoarea ajustării reflectată în ct.491 ajustări deductibil fiscal la constituire se impozitează cu 16% (16%x300.000=48.000) dacă nu este preluat în contul identic al societății absorbante.
4. Societatea „M” are obligația să depună declarația de impunere și să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței la registrul comerțului.
– La societatea absorbantă „TED”
Va amortiza clădirea primită la valoarea fiscală comunicată de societatea „M”.
Fondul comercial de 100 000 nu se amortizează din punct de vedere fiscal – potrivit codului fiscal art.24.
Diferența din reevaluarea imobilizărilor corporale de 150 000mii nu este luată în calcul la determinarea deducerilor de amortizare în conformitate cu art.24 din Codul fiscal.
Exemplul nr.3:Societatea absorbantă are capitaluri proprii negative.
– Societatea absorbantă „V” dispune de următoarele elemente în mii um : construcții (ct 212)=7.450.000um; amortizarea construcțiilor (ct281)=1.250.000um ; mărfuri (ct.371)=2.600.000um; clienți(ct 411)=11.000.000um; ajustări pentru deprecierea creanțelor (ct 491)=2.300.000um ; disponibilități bănești (ct 5121)= =800.000um; furnizori (ct.401)=19.600.000um; capital social(ct1012)(300.000acțiuni x10.000um); rezerve (ct106)=2.600.000um; rezultatul reportat (ct.117) (sold debitor)=-6.800.000um.
– La societatea absorbită „M” dispune de elementele: imobilizări corporale (ct 212) = 2.600.000 um; amortizarea imobilizărilor corporale (ct. 281) = 1.400.000 um; materii prime (ct. 301) = 1.380.000 um; clienți (ct 411) = 3.720.000 um; ajustări pentru deprecierea creanțelor (ct 491) = 420.000 um; disponibilități bănești (ct 5121) = 100.000 um; furnizori (ct 401) = 2.780.000 um; capital social subscris vărsat (ct 1012) (200.000 acțiuni x 10.000 um); rezerve (ct 1068) = 1.200.000 um (constituite din repartizarea profitului din anii anteriori)
Fuziunea celor două societăți se realizează prin respectarea etapelor:
Inventarierea și evaluarea elementelor de activ și pasiv:
– La societatea absorbantă „V”imobilizările corporale au fost reevaluate la valoarea justă de 6.350.000um, ceea ce a generat un plus de valoare față de valoarea netă, de 150.000um.
Înregistrarea diferenței din reevaluare:
La societatea absorbită „M”. Rezultatele evaluării globale se trec la venituri în sumă de 400.000 mii um
Bilanțul înaintea operațiunii de fuziune se prezintă astfel:
Mii um
*Întrucât activul net contabil este mai mic decât jumătate din capitalul social, potrivit art 158. din Legea nr31/1990 republicată și modificată, administratorul va convoca AGA extraordinară pentru a hotărî reîntregirea capitalului, reducerea lui la valoarea rămasă sau dizolvarea societății.
**Reprezintă alte rezerve.
Determinarea aportului net contabil:
Activul net contabil (ANC),la societatea absorbantă „V” = 18 550 000 – 19.600.000 = – 1 050 000(mii um);
ANC= Aportul net contabil;
ANC la societatea absorbită „M” =5 980 000- 2 780 000=3 200 000(miium)
Aportul net contabil=3 200 000+400 000=3 600 000um:
Stabilirea raportului de schimb (Rs):
Determinarea valorii contabile a unei acțiuni :
La societatea absorbantă „V” pentru că are ANC negativ, se ia în calcul valoarea nominală a unei acțiuni –adică 10 000um/acțiune.
La societatea absorbită „M”
, adică schimbă 10 acțiuni „M” pentru 18 acțiuni „V”
Determinarea numărului de acțiuni de emis de societatea „V”:
,ceea ce înseamnă :
Creșterea capitalului social la societatea absorbantă „V”
cu
Și respectiv acționarii societății „M” vor primi 360.000 acțiuni pentru remunerarea patrimoniului cu care a participat la fuziune.
Reflectarea în contabilitate
La societatea absorbantă „V
Majorarea capitalului social pe seama aportului :
Primirea elementelor de activ de la societatea „M”
Preluarea elementelor de pasiv:
La societatea absorbită „M”.
Înregistrarea valorii activului transferat:
Scăderea elementelor de activ transferate
Închiderea conturilor de cheltuieli și venituri:
D 121 „Profit și pierdere” C
Transmiterea elementelor de pasiv
D 461 „Debitori diverși” C
– și a aportului net:
e. Închiderea conturilor 456 „ Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”și 461 „Debitori diverși”
Întocmirea Bilanțul întocmit după fuziune cu societatea „M”
mii um
Implicații fiscale
– La societatea absorbită „M”
1. Veniturile provenite din transferul activelor (ct 7583) în sumă de 6 380 000(mii um) sunt venituri neimpozabile. De asemenea, cheltuielile privind activele cedate (ct 6583)în sumă de 5.980.000 (mii um) sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.
2.Potrivit art.24 din Codul fiscal trebuie să comunice societății „V”, valoarea fiscală a clădirii, care este 1.100.000(mii um).Amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii este 1 500 000mii um, care se scade din valoarea de intrare de 2.600.000 (mii um)
3.Ajustarea pentru depreciere a fost preluat identic de societatea absorbantă”V”, în caz contrar (fiind deductibil fiscal la constituire) societatea „M” datora impozit pe profit de 16%x420 000=67.200(mii um)
4.Are obligația să depună declarația de impunere și să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării existenței la registrul comerțului.
– La societatea absorbantă „V
Va amortiza clădirea preluată de la societatea „M” pe perioada normală rămasă de amortizat folosind metoda de amortizare aleasă de societatea „M”.
Diferența din reevaluare de 150.000 mii um nu se ia în calcul la determinarea deducerilor de amortizare în concordanță cu art.24 din Codul fiscal.
Fondul comercial de 400.000 mii um nu se amortizează din punct de vedere fiscal potrivit art.24 din Codul fiscal
Bibliografie
Hennie van Greuning – Standardele Internaționale de Raportare Financiara –Ghid practic ––
traducere autorizata de Banca Mondiala, Ediție revizuita 2007
Mihai Ristea , Corina Gratiela Dumitru – Contabilitate aprofundata – Note de curs, probleme, studii de caz, intrebari si teste grila, Ed.Lucman, Bucuresti , 2007
M.Ristea, C.Dumitru „Contabilitate aprofundată”, Ed.Universitară Buc 2005.
Ministerul Finanțelor Publice – Colegiul Consultativ al Contabilității – Norme metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, Ed. C.E.C.C.A.R. București, 2004
Mitea Neluta „Contabilitate aprofundată”- note de curs – suport electronic – 2012
Standardele internaționale de raportare financiare, Ghid practic Ed. Irecson Buc 2005
Tudorache S., Mitea N., „Contabilitate aprofundată”, Ed. Printech, București, 2004
xxx Legea societăților comerciale-Legea 31/1990, modificată și reactualizată.
xxx Legea Contabilității nr.82/91 modificată și republicată
xxx Legea privind insolvența nr. 85/5.04.2006
xxx-O.M.F.P. 3055/ nov.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.(Directiva a IV-a a UEE.)
Bibliografie
Hennie van Greuning – Standardele Internaționale de Raportare Financiara –Ghid practic ––
traducere autorizata de Banca Mondiala, Ediție revizuita 2007
Mihai Ristea , Corina Gratiela Dumitru – Contabilitate aprofundata – Note de curs, probleme, studii de caz, intrebari si teste grila, Ed.Lucman, Bucuresti , 2007
M.Ristea, C.Dumitru „Contabilitate aprofundată”, Ed.Universitară Buc 2005.
Ministerul Finanțelor Publice – Colegiul Consultativ al Contabilității – Norme metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, Ed. C.E.C.C.A.R. București, 2004
Mitea Neluta „Contabilitate aprofundată”- note de curs – suport electronic – 2012
Standardele internaționale de raportare financiare, Ghid practic Ed. Irecson Buc 2005
Tudorache S., Mitea N., „Contabilitate aprofundată”, Ed. Printech, București, 2004
xxx Legea societăților comerciale-Legea 31/1990, modificată și reactualizată.
xxx Legea Contabilității nr.82/91 modificată și republicată
xxx Legea privind insolvența nr. 85/5.04.2006
xxx-O.M.F.P. 3055/ nov.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.(Directiva a IV-a a UEE.)
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Aprofundata (ID: 138069)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.