. Contabilitatea, Analiza Si Decontarea Tva Ului
CAPITOLUL I
Delimitări și fundamentări teoretice privind
taxa pe valoarea adăugată
I.1. Fundamentarea teoretică a taxei pe valoarea adăugată
Originea taxei pe valoarea adăugată se găsește în practica fiscală franceză, începând cu reforma fiscală din anii 1954-1955, înlocuind vechea taxă pe cifra de afaceri, printr-o taxă unică pe cifra de afaceri, plătită în diferite stadii ale producției de către unii producători, fără a fi însă un impozit cumulat. Astfel, fiecare producător avea dreptul să deducă taxele pe valoarea adăugată suportate anterior proceselor de producție, atât pentru materiile prime încorporate în produse, cât și cele pentru investiții destinate dezvoltării activităților economice.
Impozitele asupra consumului, din care face parte și taxa pe valoare adăugată au o contribuție însemnată în cadrul prevederilor obligatorii; există o corelație între rata prelevărilor obligatorii și partea de impozite asupra consumului, în PIB. Condiția este însă incertă între partea relativă a impozitului pe consum în totalul veniturilor fiscale și nivelul PIB pe locuitor.
Contrar impozitelor cumulative, taxa pe valoare adăugată este un impozit care taxează numai valoarea pe care întreprinderea a adăugat-o unui produs. Ea nu reprezintă o taxa asupra valorii adăugate, în sensul contabilității naționale, și nici o taxa asupra profitului, al cărui element este. Taxa pe valoare adăugată, achitată asupra mijloacelor de producție este recuperată, mărfurilor exportate li se aplica o rată zero de impozitare, iar taxa percepută la produsele importate afectează o valoare adăugată localizată în străinătate. Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată este echivalentul unei taxe asupra consumului, dotată cu o tehnică de acoperire științifică.
Având în vedere rezultatele obținute și constatările efectuate în timp, regimul juridic al taxei pe valoare adăugată suferă profunde simplificări și se modernizează prin lărgirea sferei de cuprindere a produselor, iar numărul cotelor de impozitare se reduce la cinci, urmând ca într-o perioadă relativ scurtă numărul acestora să scadă la patru: cota normală, cota majorată, cota intermediară și cota redusă. Lărgindu-se sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, începând cu anul 1979, aceasta devine principalul impozit indirect și sursa de bază în formarea veniturilor bugetului general al statului.
Demonstrând calitățile unui impozit modern, cu randament fiscal sporit, începând cu 1 ianuarie 1970, el a fost adoptat de către țările membre ale Pieței Comune, urmărindu-se eliminarea sistemului de impozitare în cascadă, care se mai practică încă prin impozitul pe cifra de afaceri. În 1977 s-a realizat implementare definitivă a taxei pe valoarea adăugată în țările membre ale Comunității Economice Europene.
Până în momentul de fata, taxa pe valoare adăugată, a fost adoptată în peste 50 de țări, cuprinzând majoritatea țărilor din Estul Europei, printre care și România.
Deoarece taxa pe valoarea adăugată este un subiect european, merită notat faptul că sistemele fiscale ale taxelor comunitare sunt conforme cu enunțul celei de-a VI-a Directive a Consiliului de Miniștri ai Comunității Europene din 17 mai 1997. Această Directivă, numită de “armonizare” a legislațiilor statelor membre, referitoare la taxele pe cifrele de afaceri, a fixat reguli de determinare a unei baze comune de calcul. În faza de început, Directiva a VI-a nu prezintă dispoziții care să vizeze o aliniere imediată a cotelor de impozitare, totuși alinierea taxelor, în special a celor pe valoarea adăugată reprezintă un obiectiv de ordin major al statelor comunitare.
Mai târziu, au fost adoptate două Directive ale Comunității Europene, respectiv Directiva a VIII-a, în decembrie 1979, care a introdus caracterul de rambursabilitate a taxei aferentă mărfurilor cumpărate din statele comunitare de către populația aparținând unui stat din sistem, iar ulterior Directiva a XIII-a, prin care se stipula rambursarea cheltuielilor ocazionate pentru plata impozitului pe mărfurile cumpărate din interiorul statelor Comunității de către populație din afara acestuia.
Dacă bilanțul exprimă starea patrimoniului la un moment dat, contul de profit și pierdere arată cum s-a ajuns la respectiva stare patrimonială financiară. În contul de rezultate sunt evidențiate fluxurile de venituri și cheltuieli, respectiv fluxurile de exploatare financiară excepționale.
Structura contului de rezultate pe cele trei domenii de activitate: de exploatare, financiară, excepțională permite detașarea unor marje de acumulări bănești potențiale, destinate să îndeplinească o anumită funcție de remunerare a factorilor de producție și de finanțare a activităților viitoare denumite solduri intermediare de gestiune.
Soldurile intermediare de gestiune au ca obiect să explice formarea rezultatului întreprinderii în scopul aprofundării analizei evoluției gestiunii sale.
Toate soldurile pornesc de la acumulările ce se realizează din vânzarea produselor la care se adaugă și se scad succesiv celelalte categorii de venituri, respectiv cheltuieli, până la obținerea profitului net ca ultim sold intermediar de gestiune. Construcția în trepte a indicatorilor, pornind de la cel mai cuprinzător (producția exercițiului + adausul comercial) și încheind cu cel mai sintetic (profitul net al exercițiului) a sugerat denumirea seriei lor de cascada a soldurilor intermediare de gestiune. Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare, la treapta respectivă de acumulare.
Primul sold de acest gen este valoarea adăugată. Această exprimă creșterea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de producție, îndeosebi a factorilor muncă și capital, peste valoarea materialelor, subansamblelor, energiei, serviciilor cumpărate de întreprindere de la terți. Această valoare adăugată reprezintă sursa de acumulări bănești din care se face remunerarea participanților direcți și indirecți la activitatea economică a întreprinderii:
personalul, prin salarii, indemnizații, premii și cheltuieli sociale;
statul, prin impozite, taxe și vărsăminte asimilate (minus subvențiile pentru exploatare);
creditorii, prin dobânzi, dividende și comisioane plătite;
acționarii, prin dividende plătite;
întreprinderea, prin capacitatea de autofinanțare.
Valoarea adăugată (VA) se poate calcula prin doua metode. Prima se numește metoda producției și presupune diminuarea producției (PX) și marjei comerciale (MC) cu consumurile provenite din exterior (CE) necesare realizării producției:
VA = (PX + MC) – CE
A doua metodă se numește metoda distribuirii sau adiționata iar prin aceasta valoarea adăugată reprezintă suma remunerațiilor tuturor factorilor de producție, inclusiv statul.
Instrument util de analiză, valoarea adăugată permite să se măsoare:
gradul de integrare (gi)
gi =
Această rată are valoare ridicată pentru întreprinderile de producție care recurg puțin la cumpărături din exterior și are valoare mică în cazul întreprinderilor comerciale.
structura funcției de producție a întreprinderii (Sp), determinată fie ca raport între cheltuielile de personal (S) și valoarea adăugată, fie ca raport între amortismente (AM) și valoarea adăugată:
Sp =
productivitatea întreprinderii, calculată ca raport între valoarea adăugată și efectivul angajaților (E).
I.2. Operațiuni impozabile TVA și operațiuni scutite
I.2.1. Operațiuni impozabile
Se cuprind un sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operațiune asimilată acestora;
să fie efectuate de persoane impozabile;
să rezulte din una dintre activitățile economice următoare: activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunii libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de servicii.
Prin persoană impozabilă se înțelege orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activități economice de natura celor prevăzute mai sus, oricare ar fi scopul și rezultatul acestor activități.
Prin livrare de bunuri se înțelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de proprietar către beneficiar, direct sau prin persoane care acționează în numele acestora.
Din această categorie de bunuri fac parte:
bunurile mobile corporale, cum sunt: materiile prime, materialele, obiectele de inventar, mijloacele fixe care pot fi detașate;
bunurile imobile, cum sunt: locuințele, construcțiile industriale, comerciale, agricole sau cele destinate pentru alte activități, terenuri agricole, terenuri pentru construcții și cele adiacente construcțiilor inclusiv cele aferente localităților urbane sau rurale pe care sunt amplasate construcții sau alte amenajări;
bunuri de natură mobilă care nu pot fi detașate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor înseși care devin bunuri imobiliare prin destinație;
energia electrică și termică, gazele, agentul frigorific.
În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se consideră livrări de bunuri:
vânzarea de bunuri cu plata în rate;
trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri;
transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite.
De asemenea, se include în cadrul livrărilor de bunuri preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial. Se exceptează de la aceste prevederi bunurile acordate în mod gratuit, în limitele și potrivit destinațiilor prevăzute de lege.
Operațiile privind schimbul de bunuri au efectul a două livrări separate, ele fiind impozitate individual.
Nu se consideră livrare de bunuri transferul total sau parțial al activelor și pasivelor unei persoane impozabile, cu plată sau cu titlu gratuit, efectuat cu ocazia operațiunilor de fuziune și divizare a societăților comerciale.
La fel, nu se consideră livrare de bunuri aportul în natură la capitalul social al unei societăți comerciale, în cazul în care beneficiarul este o persoană impozabilă care are dreptul de a deduce total taxa pe valoarea adăugată, dacă taxa ar fi aplicabilă la transferul respectiv.
În cadrul sferei de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, se consideră că fiind prestare de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri așa cum s-a prezentat mai sus. Astfel de operațiuni pot fi:
– orice muncă fizică sau intelectuală; lucrări de construcții-montaj; transport de persoane și mărfuri; servicii de poștă și telecomunicații, de transmisiuni radio și TV; închirierea, arendarea și concesionarea de bunuri mobile și imobile; operațiuni de intermediere sau de comision; reparații de orice natura; cesiuni și concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licențe, mărci de fabrică și de comerț, titluri de participare și alte drepturi asimilate; servicii de publicitate; operațiuni bancare, financiare, de asigurare și/sau reasigurare; punerea la dispoziție de personal; mandatarea; asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vânzări sau cumpărări; amenajarea de spații de parcare, de depozitare și de camping; activități hoteliere și de administrație publică; asigurarea accesului la rețelele de comunicații și a posibilității de utilizare a acestora; prestațiile consilierilor, inginerilor, avocaților, notarilor publici, executorilor judecătorești, lor publici, executorilor judecătorești, auditorilor, experților contabili, birourilor de studii și alte prestații similare, precum și prelucrarea de date și furnizarea de informații; operațiuni de leasing.
Următoarele operațiuni sunt asimilate cu prestările de servicii:
utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă taxa pe valoarea adăugată aferenta acestor bunuri a fost dedusă total sau parțial;
prestările de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată aferenta acestor prestări a fost dedusă total sau parțial.
Schimbul de servicii are efectul a două prestări separate, fiecare dintre ele fiind supusă impozitării.
Persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, luând parte la prestări de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii.
În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se mai cuprind și importurile de bunuri.
Prin import de bunuri se înțelege introducerea în țară de bunuri provenind din străinătate de către orice persoană, indiferent de statutul său juridic, direct sau prin intermediari, plasate în regim vamal sau în regimuri vamale suspensive.
I.2.2. Regimuri de impozitare
Operațiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică, din punct de vedere al regimului de impozitare astfel:
operațiuni taxabile, la care se aplică cota standard a taxei pe valoarea adăugată;
operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, pentru care furnizorii și/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate;
operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor respective;
operațiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată.
Odată cu reglementarea taxei pe valoarea adăugată prin Legea nr. 345/1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adăugată, operațiunile la care, prin alte acte normative se prevede aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adăugată vor fi considerate operațiuni scutite cu drept de deducere.
Prin aceeași lege s-a interzis utilizarea noțiunii de “cota zero” în actele normative elaborate după intrarea ei în vigoare.
I.2.3. Teritorialitatea
Conform acestui criteriu sunt supuse taxei pe valoare adăugată operațiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile provenite din import sunt impozabile în România, la intrarea în țară și la înregistrarea declarației vamale.
Locul livrării de bunuri se consideră a fi:
locul de unde a pornit expediția bunurilor sau transportul către beneficiar, indiferent dacă bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de terți;
locul unde se găsesc bunurile în momentul când are loc livrarea, în cazul în care bunurile nu sunt expediate sau transportate.
Prestările de servicii sunt impozabile atunci când sunt utilizate în România, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului.
Locul prestării de servicii este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reședința sa obișnuită, cu următoarele excepții pentru care locul prestării este:
locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară;
locul de plecare a transportului de bunuri sau de persoane, respectiv locul de sosire a transportului aferent bunurilor importate;
locul unde beneficiarul are stabilit sediul activității sau, în lipsa acestuia, domiciliul stabil al acestuia;
locul unde serviciile sunt prestate efectiv.
I.2.4. Operațiuni scutite
Scutiri în interiorul țării
Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată următoarele activități de interes general:
– spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare și de titularul dreptului de proprietate, respectiv: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și diagnostic, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități, precum și cantinele organizate pe lângă aceste unități. Sunt, de asemenea, scutite serviciile de cazare, masă și tratament prestate cumulat de către persoane impozabile autorizate care își desfășoară activitatea în stațiuni balneoclimaterice și a căror contravaloare este decontată pe bază de bilete de tratament, precum și serviciile funerare prestate de unitățile sanitare; prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către tehnicienii dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de către stomatologi și de către tehnicienii dentari, indiferent de forma de organizare și de titularul dreptului de proprietate; prestările de îngrijire și supraveghere la domiciliu a persoanelor, efectuate de personal specializat cu exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale; livrările de organe, de sânge și de lapte uman; activitatea de învățământ desfășurată de unitățile autorizate de Ministerul Educației și Cercetării și care sunt cuprinse în sistemul național de învățământ, precum și achiziționarea de către acestea de documentație tehnică și materiale de construcții destinate învățământului de stat și particular, precum și aparatură, utilaje, publicații și dotări pentru procesul didactic. Sunt, de asemenea, scutite cantinele organizate pe lângă unitățile cuprinse în sistemul național de învățământ autorizate de Ministerul Educației și Cercetării; prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de asistența și protecția socială, efectuate de instituțiile publice, instituțiile de interes public sau de alte organisme recunoscute ca având caracter social; prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și tinerilor, efectuate de instituțiile publice, instituțiile de interes public sau de alte organisme recunoscute ca având caracter social; prestările de servicii și livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scor patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică sau civică, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență; serviciile ce au strânsa legătură cu practicarea sportului sau a educației fizice prestate de organizații fără scop patrimonial în beneficiul persoanelor care practică sportul sau educația fizică; prestări de servicii culturale și livrările de bunuri legate nemijlocit de acestea, efectuate de instituții publice; realizarea și difuzarea programelor de radio și televiziune, vânzarea de filme sau licențe de filme destinate difuzării prin televiziune, cu excepția celor de publicitate; transportul bolnavilor sau răniților cu vehicule special amenajate și autorizate în acest sens.
Alte operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată:
– activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor și temelor componente ale Programului național de cercetare științifică și dezvoltare tehnologică, precum și acțiunile cuprinse în acestea sau ale Planului național de cercetare și inovare. Sunt de asemenea, scutite activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare finanțate în parteneriat internațional, regional și bilateral; livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli individuali; unele operațiuni bancare și financiare, stabilite prin lege; gestiunea fondurilor comune de plasament și a fondurilor comune de creanță efectuate de Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, Fondul Roman de Garantare a Creditelor pentru Întreprinzătorii Privați – S.A., Fondul de Garantare a Creditului Rural – S.A., Fondul Național de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii – S.A., precum și de alte organisme constituite în acest scop; operațiunile de asigurare și de reasigurare, precum și prestările de servicii aferente acestor operațiuni efectuate de intermediarii în operațiuni de asigurare; activitățile de organizare și exploatare a jocurilor de noroc, efectuate de Compania Națională “Loteria Romana” – S.A. și contribuabilii autorizați de Comisia de coordonare, avizare și atestare a jocurilor de noroc; livrările de bunuri și/sau prestările de servicii realizate cu deținuți de unitățile din sistemul penitenciar; lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere executate pentru monumente comemorative ale combatanților, eroilor, victimelor de război și ale Revoluției din decembrie 1989, precum și pentru muzee, case comemoriale, monumente istorice și de arhitectură; încasările din taxele de intrare la castele, muzee, târguri și expoziții, grădini zoologice și botanice, biblioteci, precum și operațiunile care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole; editarea, tipărirea și/sau vânzarea de manuale școlare și/sau de cărți, exclusiv activitatea de publicitate; livrările de proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum și de produse ortopedice; transportul fluvial al localnicilor în Delta Dunării și pe relațiile Orșova – Moldova Nouă, Brăila – Hârșova, Galați – Grindu; valorificarea obiectelor și veșmintelor de cult, tipărirea cărților de cult, teologice sau cu conținut bisericesc, necesare practicării cultului, precum și a celor necesare obiectelor de cult; transferul dreptului de proprietate al bunurilor către Agenția de Valorificare a Activelor Bancare, ca efect al dării în plata pentru stingerea obligației de plată a debitorului, total sau parțial.
Referitor la limita plafonului de impozitare, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată activitățile persoanelor impozabile cu venituri din operațiuni taxabile, declarate sau, după caz, realizate anual, de până la 1,5 miliarde lei inclusiv. în situația realizării unor venituri superioare plafonului de impozitare de 1,5 miliarde lei în cursul unui an fiscal, persoanele impozabile au obligația să solicite înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile legale în vigoare. După înscrierea că plătitori de taxă pe valoarea adăugată persoanele impozabile respective nu mai beneficiază de scutire chiar dacă ulterior realizează venituri inferioare plafonului de 1,5 miliarde lei.
Conform Legii nr. 345/1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adăugată plafonul de impozitare de 1,5 miliarde lei este valabil pentru anul fiscal 2002. De la 1 ianuarie până la data de 31 decembrie 2003, plafonul de impozitare se stabilește la suma de 1,7 miliarde lei, urmând ca de la data de 1 ianuarie 2004 și în continuare plafonul de impozitare sa fie în sumă de 2 miliarde.
Operațiuni scutite la import
Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:
– bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum și prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanțelor diplomatice și a personalului acestora; bunurile introduse în țară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în țară ori în străinătate, în condițiile și în limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice; reparațiile și transformările la nave și aeronave românești în străinătate, precum și carburanții și alte bunuri, aprovizionate din străinătate, destinate utilizării pe nave și/sau aeronave; importul de bunuri a căror livrare este scutită de taxa pe valoarea adăugată în interiorul țării. Același regim se aplică pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi România; licențe de film și programe, drepturi de transmisie, abonamente la agenții de știri externe și altele de această natură, destinate activității de radio și televiziune; importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donații destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de apărare a sănătății, cultural, artistic, educativ, științific, sportiv, de protecție și ameliorare a mediului, de protecție și conservare a monumentelor istoricești de arhitectură și importurile de bunuri finanțate direct din împrumuturi nerambursabile, acordate României de organisme internaționale, de guverne străine și/sau de organizații nonprofit și de caritate; importul următoarelor bunuri: mostrele fără valoare comercială; materialele publicitare și de documentare, bunurile de origine română, bunurile străine care potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanție, bunurile care se înapoiază în țară ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecția mediului stabilite prin hotărâre a Guvernului.
Scutiri la export sau alte operațiuni similare
și pentru transportul internațional
În cadrul acestei rubrici, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:
– exportul de bunuri, transportul și prestările de servicii direct legate de exportul bunurilor, precum și bunurile comercializate prin magazinele duty-free; transportul internațional de persoane în și din străinătate, precum și prestările de servicii legate direct de acestea; transportul de marfă și persoane, în și din porturile și aeroporturile din România, cu nave și aeronave sub pavilion românesc, comandate de beneficiari din străinătate; trecerea mijloacelor de transport de mărfuri și de călători cu mijloace de transport fluvial specializate, între România și statele vecine; transportul, prestările de servicii accesorii transportului, precum și alte prestări de servicii aferente mărfurilor din import și a căror contravaloare este inclusă în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată; livrările de bunuri destinate utilizării pe nave și aeronave sau încorporării în nave și aeronave, care prestează transporturi internaționale de persoane și de mărfuri; prestările de servicii efectuate în aeroporturi aferente aeronavelor în trafic internațional, precum și prestările de servicii efectuate în porturi aferente navelor de comerț maritim și pe fluvii internaționale; reparații la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din străinătate; alte prestări de servicii efectuate de persoane impozabile cu sediul în România, contractate cu beneficiari din străinătate; prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de navigație care își desfășoară activitatea în regimul special maritim sau operate de acestea, precum și livrările de nave în întregul lor către aceste companii; livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea directă a misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, precum și a personalului acestora, pe bază de reciprocitate; livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea directă a reprezentanțelor internaționale interguvernamentale acreditate în România, precum și a personalului acestora; bunurile cumpărate din expozițiile organizate în România, precum și din rețeaua comercială expediate sau transportate în străinătate de către cumpărătorul care nu are domiciliul sau sediul în România; livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice; construcția, extinderea, reabilitarea și consolidarea lăcașurilor de cult religios; livrările de utilaje, echipamente și prestările de servicii legate nemijlocit de operațiunile petroliere, realizate de titularii acordurilor petroliere, persoane juridice străine, în baza Legii petrolului nr.134/1995; livrările de utilaje, echipamente și prestările de servicii aferente obiectivului de investiții “Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului Internațional București – Otopeni”; prestările de servicii efectuate de intermediari care acționează în numele sau în contul altuia.
Legislația privind taxa pe valoarea adăugată mai prevede și o serie de scutiri special legate de traficul internațional de bunuri.
I.3. Plătitorii TVA
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se plătește de către:
persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, pentru operațiuni taxabile;
titularii operațiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau terțe persoane juridice care acționează în numele și din ordinul titularului operațiunii de import, indiferent dacă sunt sau nu înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată la organele fiscale;
persoanele fizice, pentru bunurile introduse în țară potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora;
persoanele fizice sau juridice cu sediul sau cu domiciliul stabil în România, beneficiare ale prestărilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, indiferent dacă sunt sau nu înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată la organele fiscale.
I.4. Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată
Faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată iau naștere, de regulă, în momentul efectuării livrării bunurilor mobile și/sau în momentul prestării serviciilor.
Pentru operațiunile următoare faptul generator al taxei pe valoarea adăugată ia naștere la:
– data înregistrării declarației vamale, în cazul bunurilor plasate în regim de import; data primirii facturii externe pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi România; data plății prestatorului extern, în cazul plaților efectuate fără factură pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România; data la care bunurile aflate într-un regim vamal suspensiv sunt plasate în regim de import; data stabilirii debitului pe bază de factură pentru prestările de servicii care dau loc la decontări sau plăți succesive, acestea fiind considerate că au fost efectuate în momentul expirării perioadelor aferente acestor decontări sau plăți; data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignație; data emiterii documentelor în care se consemnează preluarea de către persoane impozabile a unor bunuri achiziționate sau fabricate de către acestea și data documentelor prin care se confirmă prestarea de către persoane impozabile a unor servicii în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de acestea sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane fizice ori juridice în mod gratuit; data colectării monedelor din mașină pentru mărfurile vândute prin mașini automate; termenele de plată a ratelor prevăzute în contracte pentru operațiuni de leasing.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de taxă pe valoarea adăugată, la o anumita dată, plata taxei datorate bugetului de stat.
Deși, în cele mai multe cazuri, exigibilitatea se suprapune cu faptul generator, sunt și situații când exigibilitatea poate fi anticipată sau ulterioară faptului generator. Astfel, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, care se efectuează continuu –energie electrică, termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice și altele similare- precum și pentru cele la care se încasează, de regulă, avansuri, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe bază de factură fiscală sau alt document legal.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator, atunci când;
factura fiscală e emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
se încasează avansuri, cu excepția avansurilor acordate pentru: plata importurilor și a datoriilor vamale stabilită potrivit legii; realizarea producției destinate exportului; efectuarea de plăți în contul clientului; livrări de bunuri și prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată.
I.5. Baza de impozitare. Cota de impozitare
I.5.1. Baza de impozitare
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:
compensația pentru operațiunile privitoare la trecerea în domeniul public, în schimbul unei despăgubiri, a unor bunuri din patrimoniul persoanei impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietățile publice și regimul juridic al acestora, precum și pentru operațiile referitoare la efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii;
prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora, prețul de cost, determinat la momentul livrării/prestării pentru operațiunile referitoare la preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea, la utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile și la prestările de servicii efectuate în mod gratuit de persoane impozabile, toate aceste operațiuni având alte scopuri decât cele legate de activitatea economică a persoanelor impozabile în cauză;
pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii, altele decât cele prevăzute mai sus, din tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori de prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.
Sunt cuprinse în baza de impozitare impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, precum și cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.
Baza de impozitare poate sa fie supusă unor corecții, deoarece din ea trebuie deduse:
rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizor direct clienților în vederea stimulării vânzărilor, în condițiile prevăzute în contractele încheiate.
Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, remizele și alte reduceri de preț trebuie să îndeplinească următoarele condiții: să fie efective și în sume exacte în beneficiul clientului; să nu constituie , în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o prestație oarecare; să fie reflectate în facturi fiscale sau în alte documente legale. Corectarea taxei pe valoare adăugată aferente reducerilor de preț acordate după facturare se va efectua prin emiterea unei noi facturi, în roșu, pentru sumele ce urmează a fi scăzute, și în negru, pentru cele de adăugat;
penalizările, precum și sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, solicitată pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale;
dobânzi percepute pentru plățile cu întârziere, pentru vânzări cu plata în rate, pentru operațiuni de leasing;
sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia;
ambalajele care circulă între furnizorii de mărfuri și clienți, fără facturare (în cazul în care cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, suma impozabilă va fi redusă corespunzător);
Pentru bunurile importate baza de impozitare este constituită din valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe datorate potrivit legii.
I.5.2. Cotele de impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată
În România cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugată. Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care ia naștere faptul generator al taxei pe valoarea adăugată, iar dacă exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată nu coincide cu faptul generator se aplică cotele în vigoare la data la care taxa devine exigibilă.
Pentru cazurile când exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator, în situația modificării cotelor, se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data la care ia naștere faptul generator al taxei pe valoarea adăugată. Regularizarea se efectuează prin refacturarea integrală a contravalorii livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii cu cotele în vigoare la data la care ia naștere faptul generator și scăderea în cadrul aceleiași facturi a sumelor facturate anterior.
Taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare. Prin derogare taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei recalculate asupra:
sumelor obținute din vânzarea bunurilor comercializate prin comerțul cu amănuntul – magazine comerciale, consignații, unități de alimentație publică sau alte unități care au relații directe cu populația, ale căror prețuri cuprind și taxa pe valoarea adăugată;
sumelor obținute din unele prestări de servicii – transport, poștă, telefon, telegraf și altele de aceeași natură – ale căror tarife practicate cuprind și taxa pe valoarea adăugată;
sumelor obținute din vânzarea de bunuri pe baza de licitație, pe baza de evaluare sau de expertiza, precum și pentru alte situații similare;
compensației, pentru transferul dreptului de proprietate a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia.
I.6. Deducerea taxei pe valoare adăugată. Regimul deducerilor
După cum sugerează și denumirea, taxa pe valoare adăugată se aplică asupra plusului de valoare adăugată de fiecare stadiu al producției sau comercializării unui produs sau serviciu. Aplicarea taxei pe valoarea adăugată se face de așa manieră încât la sfârșitul ciclului de producție și comercializare parcurs de un bun, indiferent de durata ciclului, cheltuiala fiscală totală care a grevat acest bun corespunde taxei calculate asupra prețului de vânzare și suportate de consumator.
Pentru a facilita calculul și colectarea, cota de taxa pe valoarea adăugată se aplică la prețul de vânzare al bunurilor sau serviciilor comercializate (corectat, eventual, cu reducerile de preț și alte elemente, prezentate anterior). Deoarece taxa pe valoare adăugată intervine la fiecare stadiu al unei filiere de producție și comercializare, dar și pentru a se evita efectul cumulativ al impozitării în cascadă, trebuie dedusă din taxa pe valoare adăugată încasată (colectată) de la clienți, taxa pe valoare adăugată plătită furnizorilor, pentru cumpărările de bunuri sau servicii. Altfel spus, atunci când întreprinderea facturează taxa pe valoarea adăugată clientului sau, ea acționează în contul statului, căruia va trebui sa-i plătească diferența între taxa pe valoarea adăugată colectată de la clienți (de obicei mai mare) și taxa pe valoarea adăugată plătită furnizorilor săi care, la rândul lor, au procedat la colectarea și vărsarea taxei pe valoarea adăugată.
Potrivit legii, plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate, destinată realizării de :
operațiuni taxabile;
livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pentru care, prin lege, se prevede în mod expres exercitarea dreptului de deducere;
acțiunea de sponsorizare, publicitate, protocol, precum și alte acțiuni prevăzute în normele legale, cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevăzute în acestea;
operațiuni rezultând din activități economice prestate de producători, comercianți, prestatori de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunii libere sau asimilate, efectuate în străinătate, care ar da drept de deducere dacă aceste operațiuni ar fi realizate în interiorul țării;
operațiuni ce nu sunt considerate ca fiind livrări de bunuri (adică transferul total sau parțial al activelor și pasivelor unei persoane impozabile, cu plată sau cu titlu gratuit, efectuat cu ocazia fuziunii și divizării societăților comerciale, precum și aportul în natură la capitalul social al unei societăți comerciale, în cazul în care beneficiarul este o persoana impozabila care are dreptul de a deduce total taxa pe valoarea adăugată), dacă taxa pe valoarea adăugată ar fi aplicabila transferului respectiv.
Din cele prezentate anterior se poate constata ca taxa pe valoarea adăugată se bazează pe principiul sau mecanismul deductibilității pentru aplicarea căruia fiecare subiect calculează taxa asupra prețurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate și deduce taxa care a grevat costul elementelor constitutive ale acestor prețuri. Diferența de taxa constatată în plus sau în minus se regularizează cu bugetul statului pe baza de deconturi ale plaților.
Totodată trebuie reținut că deductibilitatea este aplicata global, asupra ansamblului operațiilor realizate, și nu pentru fiecare bun în parte.
Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată înscrisă în documentele pentru cumpărări se determina în funcție de data facturării, a chitanței fiscale sau a altui document legal, dacă acestea s-au primit până la data întocmirii decontului taxei pe valoarea adăugată. Documentele primite după data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost recepționate se include în deconturile întocmite pentru lunile următoare.
Atunci când un agent economic realizează atât operații impozabile , cât și alte operații scutite de plata taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere se determina în raport cu participarea bunurilor sau serviciilor respective la realizarea operațiilor impozabile (dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente intrărilor se stabilește pe baza pro ratei).
Pro rata de deducere a taxei pe valoare adăugată se determină, de regulă, anual, pe baza realizării din anul precedent sau corespunzător regimului taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și serviciilor prevăzute a fi realizate în anul curent. La cererea justificata a agenților economici, organele fiscale pot aproba ca pro rata sa se determine lunar, în funcție de realizările efective înscrise în decontul de taxa pe valoarea adăugată. În cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode de determinare a pro ratei.
Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se exercită pe doua căi:
prin reținerea din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată, pentru livrările de bunuri sau serviciile prestate, a taxei aferente intrărilor;
prin rambursarea de către organul fiscal a sumei reprezentând diferența dintre taxa aferentă intrărilor și taxa facturată de agenții economici prin livrările de bunuri sau serviciile prestate.
Taxa pe valoare adăugată calculată la facturile de vânzare către clienți se adaugă la valoarea bunurilor, lucrărilor și serviciilor facturate și se încasează de la aceștia odată cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată colectată.
Taxa pe valoare adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la furnizori, se adaugă la valoarea facturii și se plătește acestora odată cu contravaloarea facturii, urmând a fi recuperată de la unitatea plătitoare, deci trebuie scăzută din TVA colectată, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată deductibilă. Diferența dintre TVA colectată (cuvenita statului) și TVA deductibilă (recuperată de întreprindere) se cuvine statului fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată de plată. Dacă majoritatea vânzărilor s-au făcut la export unde nu se calculează taxa pe valoarea adăugată, TVA colectată de la client este mai mică decât TVA deductibilă, ceea ce înseamnă ca unitatea nu-și poate deduce TVA plătita furnizorilor de bunuri. Deci, diferența dintre taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare și taxa pe valoarea adăugată colectată trebuie recuperata de la stat, fapt pentru care se numește taxa pe valoarea adăugată de recuperat.
Recuperarea se face prin rambursarea de la stat în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare și a documentelor justificative, la organul fiscal.
I.7. Obligațiile persoanelor fizice și juridice circumscrise în perimetrul aplicării taxei pe valoarea adăugată
Aceste vizează facturarea, înregistrarea la organele fiscale, ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, plata impozitului și, nu în ultimul rând, ținerea unei contabilități operative și corecte a taxei pe valoarea adăugată.
În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă intrărilor, agenții economici sunt obligați:
să justifice, prin documente legal întocmite, cuantumul taxei;
să justifice ca bunurile în cauza sunt destinate pentru nevoile firmei și sunt proprietatea acesteia.
Documentele legale referitoare la taxa pe valoarea adăugată sunt factura fiscală sau alte documente înlocuitoare (chitanță fiscală, bon de comandă-chitanță), pentru bunurile și serviciile cumpărate de la furnizorii din țară și declarația vamală de import, vizată de organele vamale, pentru taxa plătită la importuri.
Sunt scutiți de obligația emiterii facturii agenții economici care realizează următoarele operațiuni supuse taxei pe valoarea adăugată: transport cu taximetre, precum și transportul de persoane pe baza de bilete de călătorie și abonamente; vânzări de bunuri și prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte normative în vigoare; vânzări de bunuri și prestări de servicii pentru populație pe baza de documente fără nominalizări privind cumpărătorul.
Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată sunt obligați să țină în mod regulat contabilitatea, care să le permită determinarea bazei de impozitare și taxa pe valoare adăugată facturată pentru livrările și prestările de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă intrărilor. Documentele justificative privind taxa pe valoarea adăugată care nu respecta condițiile de formă și fond nu pot fi înregistrate în contabilitate. Agenții economici care au ca obiect de activitate comerțul cu amănuntul, activități hoteliere, prestări de servicii către populație și alte activități de asemenea natură au și obligația instalării aparatelor de marcat care sa corespunda cerințelor pentru aplicarea taxei pe valoare adăugată.
Corectarea taxei pe valoarea adăugată determinate în mod eronat, înscrisă în facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, se va efectua astfel:
în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează și se emite un nou document;
în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, corectarea erorilor se efectuează prin emiterea unui nou document cu valorile înscrise cu semnul minus, în care se va menționa numărul documentului corectat și concomitent se emite un nou document corect. Documentele respective se vor înregistra în jurnalul de vânzări, respectiv de cumpărări și vor fi preluate în deconturile întocmite de furnizor și respectiv, de beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea.
CAPITOLUL II
Contabilizarea taxei pe valoarea adăugată. Tratamente de bază
II.1. Mecanismul taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată face parte din categoria impozitelor indirecte, fiind un impozit general de consum care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietății asupra bunurilor, precum și asupra celor ce privesc prestările de servicii cu plată sau asimilat acesteia. Are caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor și serviciilor din economie, rezultate atât din activitatea de exploatare curenta, cât și din activitatea financiară de valorificare a capitalurilor disponibile.
Reprezintă un impozit neutru unic, dar cu plata fracționată. Este eliminată în totalitate discriminarea, deoarece cotele sale de impunere se aplică asupra tuturor activităților economice, faptul ca plata este fracționată rezultă din aceea că se calculează pe fiecare verigă -stadiu- care intervine în realizarea și comercializarea produsului.
Subiectul impozabil are posibilitatea de a cunoaște exact și concret care este mărimea impozitului și a obligației de plată ce-i revin, ceea ce conferă o transparență totală.
O altă caracteristică importantă ce definește taxa pe valoare adăugată este unicitatea, constând în faptul că, indiferent de circuitul pe care îl parcurge materia primă până la realizarea produsului finit, adică deși trece prin două sau mai multe entități economice, este același ca nivel al cotei de impozitare și ca mărime. Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată nu este dependentă de întinderea circuitului economic.
Taxa pe valoare adăugată se aplică cu data de 1 iulie 1993, aceasta înlocuind vechiul sistem de impozite cunoscut sub denumirea de impozit pe circulația mărfurilor (I.C.M.), care avea marele inconvenient că se aplică la toate eșaloanele unei filiere de producție, în final având un efect cumulativ și era deci, mult mai mare. În raport cu impozitul pe circulația mărfurilor se pot sintetiza următoarele caracteristici:
este un impozit unic cu 2-4 cote de impozitare, din care una normală sau generală, una majorată, aplicabilă pentru produsele de lux, și una redusă destinată produselor alimentare și pentru serviciile sociale de bază;
este un impozit neutru care elimină inegalitățile fiscale între circuitele de desfacere a produselor;
este un impozit modern care, permițând reduceri de taxe pentru achiziții de echipamente tehnologice, aporturi în natură la formarea și sporirea capitalului social, stimulează modernizarea întreprinderilor;
este un impozit clasic, perfecționat și specializat, cu posibilități de stimulare pentru activități de export ș.a.
Principalele avantaje ale taxei pe valoare adăugată sunt:
egalitatea participării diferitelor circuite (neutralitatea taxei). Neutralitatea acestui impozit pentru întreprindere este asigurată prin recuperarea taxei pe valoare adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri și servicii destinate producției sau comercializării. Dacă taxa pe valoarea adăugată are, în principiu, un efect neutral asupra rezultatului întreprinderii, deoarece prin mecanismul de percepere nu sunt influențate cheltuielile și veniturile firmei, în schimb, taxa pe valoarea adăugată poate avea o incidență asupra trezoreriei întreprinderii atunci când există decalaje între fluxurile de încasări și plăți (de exemplu, obligația de plată la bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată care nu a fost încasată de la clienți, creează o presiune asupra trezoreriei firmei);
încurajarea investițiilor prin detaxarea acestora;
protecție echitabilă a fiecărei țări în raport cu străinătatea.
La nivelul Uniunii Europene, taxa pe valoare adăugată constituie un subiect de reglementare sub forma unor directive, care au rol de armonizare a legislațiilor fiscale naționale privind taxa pe valoare adăugată, pentru statele comunitare.
În oricare dintre țările în care se aplică taxa pe valoarea adăugată, pachetul normativ definește coordonatele, regulile generale și cazurile de excepție ale funcționării acestui sistem de impozitare.
II.2. Prezentarea întreprinderii luate în studiu
Scurt istoric. Societatea luată în studiu se numește S.C CARPAȚI PROIECT S.A. cu adresa în str. Știrbei Vodă nr. 43, sector 1, București, director fiind arhitectul Radu Calotă.
Societatea are ca angajați 130 de persoane, distribuite în ateliere de tipul: ateliere de arhitectură, atelier structuri de rezistență, atelier instalații termice și ventilații, atelier instalații electrice, atelier instalații sanitare, atelier documentație economică.
Momente semnificative care au marcat destinul activităților din S.C. CARPAȚI PROIECT S.A. :
Anul 1961 – înființarea institutului numit Institutul de Proiectare CARPAȚI Proiect, aflat în proprietatea statului.
Anul 1974 – mutarea colectivelor în sediul actual.
Anul 1982 – eliminarea unor profesioniști de valoare în urma scandalului “Meditația transcedentală”.
Anul 1982 – nominalizarea Institutului pentru proiectarea Casei Republicii.
Anii 1990-1992 – marcați de desprinderea a numeroși tehnicieni către firme particulare și reorganizarea Institutului în Regie Autonomă în subordinea guvernului.
Perioada de după 1992 – marcată de numeroase lucrări de sedii de bănci și instituții ale atelierelor de arhitectură.
Anul 1999 – privatizarea Institutului prin licitație publică câștigată de către Aedificia CARPAȚI București și reorganizarea sa în structura actuală de societate pe acțiuni. Fondul Proprietății Statului a păstrat o acțiune a S.C. CARPAȚI PROIECT S.A. numită “acțiune de aur”, care îi conferă acestuia dreptul de a interveni în Adunarea Generală a Acționarilor în vederea respectării angajamentelor în care s-a făcut vânzarea.
II.2.1. Obiectul de activitate al întreprinderii
Obiectul de activitate al S.C. CARPAȚI PROIECT S.A. îl constituie activitatea de creație – proiectare în domeniile: sistematizare, arhitectură, construcții, instalații, amenajări și decorațiuni, design.
Societatea poate desfășura activități de consulting, expertizări, management, informatică în domeniile menționate, precum și de prestări servicii specializate.
În realizarea obiectivului sau de activitate, societatea comercială:
asigură programarea și urmărirea realizării producției proprii;
asigură conducerea activității de proiectare în condiții de rentabilitate, cu respectarea normelor de protecție socială a salariaților și utilizarea cu eficiență a capacității tehnice disponibile;
studiază piața internă și externă pentru asigurarea cu comenzi de proiectare;
asigură aprovizionarea tehnico-materială, proiectarea investițiilor proprii în vederea modernizării și creșterii gradului de eficiență a activității de proiectare;
inițiază acțiuni de cooperare tehnico-științifice cu firme străine;
programează și coordonează activitatea organizatorică pentru distribuirea proiectelor, astfel încât să se asigure o acoperire cu lucrări, pe o perioadă de minimum șase luni, pentru întregul personal angajat.
II.2.2. Principalii furnizori și clienți
S.C. CARPAȚI PROIECT S.A. are furnizori și clienți evidențiați în următorul tabel:
II.2.3. Organizarea S.C. CARPAȚI PROIECT S.A. în conformitate cu reglementările Legii 31/1990 privind societățile comerciale
Capitalul social. Capitalul social al societății comerciale “CARPAȚI Proiect” este în valoare de 2.871.321.099 lei și reprezintă contravaloarea patrimoniului preluat de la R.A. “CARPAȚI Proiect”.
Capitalul social inițial este împărțit în 114.852 acțiuni nominative în valoare nominală de 25.000 lei fiecare și este în întregime subscris de Aedificia CARPAȚI în calitate de acționar unic.
Acțiunile. Acțiunile nominative ale societății vor cuprinde toate elementele prevăzute de lege, respectiv:
denumirea și durata societății;
data actului constitutiv, numărul din registru comerțului sub care este înmatriculată societatea și numărul Monitorului Oficial, partea a VI-a, în care s-a făcut publicarea;
capitalul social, numărul acțiunilor și numărul lor de ordine, valoarea nominală a acțiunilor și vărsămintele efectuate;
avantajele acordate fondatorilor;
Acțiunile vor purta timbrul sec al societății și semnatura a doi administratori.
Societatea va ține evidența acțiunilor intr-un registru numerotat, sigilat și parafat de președintele consiliului de administrație, care se păstrează la sediul societății.
Reducerea sau mărirea capitalului social. Capitalul social poate fi redus sau mărit pe baza hotărârii adunării generale extraordinare a acționarilor în condițiile și cu respectarea procedurii prevăzute de lege.
Drepturi și obligații decurgând din acțiuni. Fiecare acțiune subscrisă și vărsată de acționari potrivit legii, conferă acestora dreptul la un vot în Adunarea Generală a Acționarilor, dreptul de a alege și de a fi ales în organele de conducere, dreptul de a participa la distribuirea profitului, conform prevederilor legale.
Drepturile și obligațiile legate de acțiuni urmează acțiunile în cazul trecerii lor în proprietatea altor persoane.
Obligațiile societății sunt garantate cu capitalul social al acesteia, iar acționarii răspund în limita valorii acțiunilor ce le dețin.
Patrimoniul societății nu poate fi grevat de datorii sau alte obligații personale ale acționarilor. Un creditor al unui acționar poate formula pretenții asupra părții din profitul societății ce i se va repartiza de către Adunarea Generala a Acționarilor sau a cotei părți cuvenite acestuia la lichidarea societății.
Cesiunea acțiunilor. Acțiunile sunt invizibile cu privire la societate, care nu recunoaște decât un proprietar pentru fiecare acțiune.
Cesiunea parțială sau totală a acțiunilor între acționari sau terți se va face în condițiile și cu procedura prevăzuta de lege.
Pierderea acțiunilor. În cazul pierderii unor acțiuni, proprietarul va trebui să anunțe Consiliul de Administrație și să facă public faptul prin presă, în cel puțin două ziare de largă circulație în localitatea în care se află sediul societății. După șase luni va putea obține un duplicat al acțiunii.
Exercițiul economic financiar. Exercițiul economic financiar începe de la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie al fiecărui an. Primul exercițiu începe la data constituirii societății.
Personalul societății. Personalul de conducere al societății și cenzorii sunt aleși de Adunarea Generală a Acționarilor. În perioada cât statul este acționar unic personalul de conducere și cenzorii vor fi numiți de împuterniciții mandatați să reprezinte interesele capitalului de stat.
Restul personalului este angajat de către Consiliul de Administrație sau de către directorul general al societății comerciale.
Salarizarea se face conform legislației în vigoare.
Plata salariilor, impozitelor pe acestea și a cotei de asigurări sociale se va face potrivit legii.
Drepturile și obligațiile personalului societății sunt stabilite de către Consiliul de Administrație, sau de către directorul general al societății comerciale.
Nu pot fi directori ai societății persoanele care, potrivit legii 31/1990 nu pot fi fondatori sau administratori.
Amortizarea fondurilor. Amortizarea fondurilor se va reface astfel:
Amortizarea activelor corporale și necorporale din patrimoniul societății, se va calcula potrivit reglementărilor legale.
Evidența contabilă și bilanțul contabil. Societatea va ține evidența contabilă, în lei, va întocmi anual bilanțul și contul de profit și pierdere, având în vedere normele metodologice elaborate de Ministerul Finanțelor.
Bilanțul și contul de profit și pierdere vor fi publicate în Monitorul Oficial, conform legii.
Calculul și repartizarea profitului. Profitul societății se stabilește pe baza bilanțului aprobat de Adunarea Generală a Acționarilor. Profitul impozabil se stabilește în condițiile legii.
Profitul societății rămas după plata impozitului pe profit se va repartiza conform dispozițiilor legale în vigoare.
Societatea își constituie fond de rezervă și alte fonduri în condițiile legii.
Plata dividendelor cuvenite acționarilor se face de societate în condițiile legii în cel mult două luni de la aprobarea bilanțului de către Adunarea Generală a Acționarilor.
În cazul înregistrării de pierderi, Adunarea Generală a Acționarilor va analiza cauzele și va hotărî în consecința.
Suportarea pierderilor de către acționari se va face proporțional cu aportul la capital și în limita capitalului subscris.
Registrele societății. Societatea ține registrele prevăzute de lege.
Modificarea formei juridice. Societatea va putea fi transformată în altă formă de societate prin hotărârea Adunării Generale a Acționarilor.
În perioada în care statul este unic acționar, transformarea formei juridice a societății se va putea face numai cu aprobarea împuterniciților mandatați să reprezinte interesele capitalului de stat.
Noua societate va îndeplini formalitățile legale de înregistrare și publicitate cerute la înființarea societăților.
Dizolvarea societății. Următoarele situații duc la dizolvarea societății:
imposibilitatea realizării obiectului societății;
faliment;
pierderea unei jumătăți din capitalul social, după ce s-a consumat fondul de rezervă, dacă Adunarea Generală a Acționarilor nu decide completarea capitalului sau reducerea lui la sumă rămasă;
numărul de acționari va fi redus sub 5, mai mult de șase luni;
la cererea oricărui acționar, dacă împrejurările de forță majoră și consecințele lor durează mai mult de 8 luni, iar Adunarea Generală a Acționarilor constată că funcționarea societății nu mai este posibilă;
în orice situații, pe baza hotărârii Adunării Generale a Acționarilor luată în unanimitate.
Dizolvarea societății comerciale trebuie să fie înscrisă în Registrul Comerțului și publicată în Monitorul Oficial.
Lichidarea societății. În caz de dizolvare, societatea va fi lichidată.
Lichidarea societății și repartiția patrimoniului se fac în condițiile și cu respectarea procedurii prevăzute de lege.
Litigii. Litigiile de orice fel apărute între societăți comerciale și persoane fizice sau juridice sunt de competența instanțelor judecătorești de drept comun.
Pentru soluționarea litigiilor dintre ele, societățile comerciale pot apela și la arbitraj.
II.2.4. Principalele realizări
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri reprezintă suma totală a veniturilor din operațiuni comerciale efectuate de o firmă, respectiv vânzări de mărfuri și produse sau prestări de servicii intr-o perioadă de timp determinat.
În cifra de afaceri nu se includ veniturile financiare și veniturile excepționale.
Cifra de afaceri reprezintă un indicator esențial pentru precizarea locului societății comerciale în sectorul de activitate, a poziției acesteia pe piață, a capacității de a lansa și dezvolta activități profitabile.
În formularul pentru contul de profit și pierdere încheiat la sfârșitul anului 2001, societatea examinată avea o cifră de afaceri în valoarea de 16.338.355.000 lei.
Rentabilitatea
În activitatea economico-financiară a firmei, ratele de rentabilitate permit efectuarea de comparații în spațiu, precum și față de anumite norme sau standarde elaborate și acceptate de organisme de specialitate.
În funcție de elementele luate în calcul, teoria și practica economică operează cu mai multe forme de exprimare a rentabilității:
Rata rentabilității economice
Rata rentabilității financiare
Rata rentabilității resurselor consumate
Îndatorarea
Pentru finanțarea pe termen scurt sau lung a activității proprii, firma apelează la împrumuturi bancare. O asemenea situație nu constituie o excepție sau întotdeauna un indiciu cu privire la eventualele dificultăți financiare. Studierea gradului de îndatorare a firmei reprezintă, în primul rând, o problemă de gestiune internă, prin care trebuie să se asigure utilizarea eficientă a creditelor. Contravaloarea și asigurarea condițiilor necesare pentru rambursarea la termen a ratelor scadente și a dobânzilor aferente. În conducerea curentă, operativă a activității financiare, trebuie să se urmărească corelația dintre încasări și plăți, cu ajutorul unor instrumente specifice, proprii fiecărei firme.
Analiza gradului de îndatorare a firmei constituie, totodată, o problemă în care sunt interesați subiecți diferiți, în rândul cărora, chiar băncile finanțatoare ocupă un loc important.
Analiza gradului de îndatorare urmărește punerea în evidența a evoluției acestuia, într-o anume perioadă, în vederea adoptării politicii fiscale care să asigure independența necesară. Ca instrumente operaționale, teoria și practica economică recomandă în principal următorii indicatori:
Rata generală a îndatorării
= = 0,0016
Prezintă importanță, în special în activitatea bancară, pentru acordarea de noi credite în condițiile asiguratorii de recuperare. Ca urmare, trebuie să fie <1.
Rata (coeficientul) datoriilor financiare
=
Caracterizează îndatorarea pe termen mediu și lung (permanentă) și se accepta ca nivel maxim normal 0,5.
Rata de îndatorare a activității de exploatare
=
Caracterizează gradul de particularitate a creditului la finanțarea activelor circulante.
Este dificil a stabili mărimi orientative pentru această rată, întrucât sunt elemente specifice pentru fiecare sector de activitate, unde factori ca viteza de rotație a activelor circulante, rentabilitatea costurilor și nivelul ratei dobânzii condiționează apelarea la credite și creează condițiile de rambursare.
Rata capacității de rentabilitate a datoriilor financiare
Exprimă perioada în care urmează să fie rambursate creditele contractate. Evident că un asemenea indicator prezintă importanță, în primul rând, în faza de contractare a împrumuturilor întrucât normele bancare pot să impună un număr de ani pentru rambursarea teoretică a datoriilor financiare. În practică, perioada de rambursare este prevăzuta în contractul de împrumut, iar modul în care au fost respectate prevederile acestuia rezultă din contabilitatea firmei.
II.2.5. Organizarea contabilității
Contabilitatea societății este ținută în compartiment propriu de două persoane, un contabil șef și un subordonat, iar înregistrările contabile se întocmesc în partidă dublă.
II.2.5.1. Configurația și prezentarea sistemului informațic
Trăsăturile sistemului informațic. Pentru realizarea procesului de cunoaștere și gestiune a patrimoniului se procedează la organizarea datelor și informațiilor într-un sistem informațional. În acest scop, se identifică evenimentele și faptele ce generează date, se delimitează obiectivele cunoașterii și conducerii, se stabilesc purtătorii materiali de informații și modul în care se culeg și se înregistrează datele, se aleg metodele și instrumentele de prelucrare a acestor date, se definește destinația informațiilor și se organizează transmiterea lor la destinatari.
Discutată sub acest aspect, contabilitatea reprezintă un sistem informațional orientat spre cunoașterea și gestionarea valorilor economice separate patrimonial. În această calitate ea se delimitează ca un ansamblu de elemente interdependente orientat spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza și transmiterea informațiilor privind starea și mișcarea patrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informații, suporturile materiale ale informațiilor, mijloacele de prelucrare a datelor, metodele și procedurile de prelucrare a datelor, circuitele informaționale.
Organizările datelor financiar-contabile din punct de vedere informatic sunt prezentate sub două forme, și anume:
sistemul informațional;
sistemul informatic.
Din punct de vedere funcțional, sistemul informațional e constituit din legislația și literatura economico-financiară de specialitate, programarea diferitelor activități, evidența economică cu cele trei părții importante ale sale, respectiv evidența tehnico-operativă, evidența contabilă și evidența statistică, iar sistemul informatic, din date și informații.
Sistemul informațional economic dispune de cel mai mare volum de date și informații, informațiile contabile sunt bazate în toate cazurile pe documente legal întocmite. Acest sistem informațional economic poate fi privit și sub aspectul elementelor componente de bază: oameni, mijloacele și procedeele utilizate în cadrul acestora, date și informații.
Sistemul informatic economic tratează datele și informațiile tehnico-economice și financiare în mod mecanizat și automatizat, în epoca actuală fiind parte componenta a sistemului informațional.
Prezentare generală. Sistemul informatic al S.C. CARPAȚI PROIECT S.A. este compus din 40 de calculatoare electronice, achiziționate în luna decembrie 2000, legate în rețea pe ateliere, majoritatea având imprimante, și un fax-modem. Programul de contabilitate este o creație a firmei Naum Consalt și se numește Contabilitate pentru agenți economici, având și module de Mijloace fixe, Stocuri, Salarii și un modul de documentație pentru devize.
Programul de contabilitate folosește toate documentele necesare întocmirii balanței de verificări.
Programul se poate caracteriza prin:
înregistrările au structură uniformă constituită din tipuri de înregistrări cu caracter asemănător determinate de structura documentelor primare;
operațiile de prelucrare automată au un caracter repetitiv și o frecvență mare de executare;
operațiile sunt simple și execută prelucrări succesive asupra caracterelor de același tip.
Pentru a folosi acest program de contabilitate utilizatorii trebuie să aibă cunoștințe minime de informatică. Aceștia vor folosi sistemul direct, fără a apela la un intermediar care să dea comenzi și să introducă date.
II.2.5.2. Lista situațiilor
II.3. Documente și registre de contabilitate
privind taxa pe valoarea adăugată
Orice operație economică și financiară referitoare la existența și mișcarea elementelor patrimoniale ale întreprinderii, pentru a putea fi înregistrate în conturi, trebuie consemnată în documentul adecvat care să-i ateste înfăptuirea. Este necesară această operație, deoarece înregistrarea operațiunilor economice și financiare în conturi se face numai după ce acestea au avut loc, iar una dintre cerințele contabilității o constituie fundamentarea și justificarea tuturor datelor sale pe bază de documente. Documentația este strâns legată și precedată de observare. Observarea directa a fenomenelor și proceselor economice și consemnarea lor în documente este o condiție fără de care celelalte procedee ale metodei contabilității nu-și găsesc câmp de aplicare.
Tocmai pe baza informațiilor culese prin observarea și consemnarea în documente se pot face ulterior evaluări, grupări, sistematizări, generalizări, analize, sinteze etc., ceea ce reprezintă întregul arsenal de procedee și instrumente ale metodei pentru cunoașterea precisă a obiectului contabilității, dinamicii și evaluării sale viitoare.
Caracteristic pentru contabilitate, ca știință aplicativă, este faptul că informațiile consemnate în documente privind fenomenele și procedeele economice și financiare au o importanță deosebită în conducerea unității patrimoniale.
Informațiile generale de contabilitate, pot fi utilizate în procesul managerial numai atunci când sunt consemnate în documente, când primesc forma care să le permită vehicularea, publicarea, prezentarea, valorificarea și păstrarea lor ulterioară. De altfel, organizarea contabilității la nivelul exigențelor asumate nu poate fi concepută fără existența unui sistem de documente contabile judicios elaborate și utilizate după reguli bine stabilite.
Întrucât documentele contabile sunt numeroase și totodată au caracter complex se justifică clasificarea sau delimitarea lor, în funcție de rolul pe care îl îndeplinesc în cadrul sistemului de contabilitate, și anume:
documente justificative;
documente de evidență contabilă;
documente de sinteză și raportare.
Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, în funcție de importanța și frecvența utilizării lor pot fi tipizate și netipizate, cu regim special de circulație sau comune în toate ramurile economice.
Documentele primare și centralizatoare care se utilizează de plătitorii de taxă pe valoarea adăugată sunt următoarele: factura fiscală, chitanța fiscală, avizul de însoțire a mărfii, dispoziția de livrare, jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, borderoul pentru operații asimilate cu livrările de bunuri și prestările de servicii.
Factura fiscală sau alt document înlocuitor reprezintă documentul pe baza căruia se determină taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului și totodată taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru beneficiar, fiind și documentul de însoțire a mărfii pe timpul transportului. Agenții economici care realizează operațiuni impozabile sunt obligați să consemneze livrările de bunuri și prestările de servicii în facturi sau în documente specifice.
Factura fiscală este document cu regim special, prin intermediul căreia se asigură transferul dreptului de proprietate și baza căruia se efectuează decontarea mărfurilor livrate, imobilelor transferate sau serviciilor prestate.
Avizul de însoțire a mărfii se folosește numai în situații precizate în mod expres, cum sunt: transportul valorilor materiale de la o gestiune la alta, cu înscrierea mențiunii “nu se facturează”; însoțirea mărfii pe timpul transportului; când acestea se distribuie la mai mulți clienți dintr-un singur mijloc de transport auto, cu înscrierea mențiunii “urmează factura”, trimiterea valorilor materiale pentru prelucrarea la terți sau pentru vânzare în regim de consignație, cu înscrierea acestei mențiuni, însoțirea pe timpul transportului a mărfurilor alimentare ușor perisabile, care se livrează zilnic, în stare proaspătă etc.
Dispoziția de livrare reprezintă un document intern care se emite de către compartimentul de desfacere în vederea eliberării bunurilor din depozit și pentru întocmirea avizului de însoțire a mărfii sau a facturii, după caz.
Jurnalul pentru vânzări se completează la compartimentul financiar-contabil, pe baza facturilor fiscale. Unitățile care nu întocmesc facturi fiscale, neavând asemenea obligații, trebuie să completeze zilnic borderoul de vânzare (încasare), iar totalurile acestuia se înscriu în jurnalul pentru vânzări.
Borderoul pentru vânzare se completează pe baza monetarelor sau borderourilor bonurilor de vânzare, notelor de plată, centralizatorului vânzărilor prin ospătari la unitățile de alimentație publică, centralizatorului vânzărilor cu plata în rate, borderourilor de decontare a prestaților etc.
Jurnalul pentru cumpărări se utilizează pentru determinarea taxei pe valoare adăugată deductibilă, completându-se pe baza facturilor și chitanțelor fiscale pentru cumpărările din țară. Pentru bunurile din import se utilizează factura externă însoțită de declarația vamală de import.
Borderoul pentru operații asimilate cu livrările de bunuri și prestațiile de servicii conține operațiile privind folosirea unor bunuri sau servicii în scop personal sau predate altor persoane în mod gratuit, achiziționate sau realizate în cadrul unității.
Pentru livrările de bunuri care se efectuează continuu, precum și pentru prestările de servicii decontate pe baza de situații de lucrări, facturarea se poate face în luna următoare celei în care livrarea sau prestarea s-a efectuat, în termen de 3 zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii și beneficiarii au stabilit cantitățile livrate și serviciile prestate.
Pentru avansuri, furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii sunt obligați să emită facturi în termen de 3 zile de la data încasării sumelor.
Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au obligația să consemneze livrările de bunuri și prestările de servicii în facturi sau în documente legal aprobate, prezentate mai sus, și să completeze toate datele prevăzute de acestea. Pentru livrări sau prestări cu valoarea taxei mai mare de 20 de milioane, la documentele de mai sus se anexează și copia de pe certificatul de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Certificatul de înregistrare se obține de la organul fiscal în baza unei cereri depusă în termen de 15 zile de la începerea activității sau a modificării condițiilor de exercitare a acesteia.
Întreprinderile care devin plătitori de taxă pe valoarea adăugată, ca urmare a depășirii plafonului de venit prevăzut, depun declarație de înregistrare până la data de 15 a lunii următoare celei în care au realizat depășirea.
Întreprinderile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt scutite de obligativitatea emiterii facturii fiscale în cazul următoarelor operațiuni:
transport de taximetre, precum și transport de persoane pe baza de bilete de călători și abonamente;
vânzări de bunuri și prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin hotărâre a Guvernului;
vânzări de bunuri și prestări de servicii pentru populație pe baza de documente fără nominalizări privind cumpărătorul.
Importatorii au obligația de a întocmi declarația vamală de import, direct sau prin reprezentanți autorizați și să determine, potrivit legii, valoarea în vamă, taxele vamale, alte taxe și accizele datorate de aceștia și, pe baza acestora, să calculeze taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat.
Documentele justificative care nu sunt procurate pe căile stabilite prin norme legale și nu sunt corect întocmite nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile ce fac obiectul tranzacțiilor respective vor fi considerate fără documente legale de proveniență și se sancționează prin confiscarea acestora conform reglementărilor din domeniul evaziunii fiscale.
II.4. Tipuri de operații TVA și contabilizarea lor
Contul sintetic de gradul I 442 “Taxa pe valoare adăugată” se desfășoară pe conturi sintetice de gradul II astfel: 4423 “TVA de plată”; 4424 “TVA de recuperat”; 4426 “TVA deductibilă”; 4427 “TVA colectată”; 4428 “TVA neexigibilă”.
Contul 4426 “TVA deductibilă”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor cumpărate, lucrărilor executate și serviciilor prestate din facturile primite de la furnizori. Are funcție contabilă de activ. Se debitează cu taxa pe valoare adăugată aferentă mijloacelor fixe obținute cu forțe proprii, cu TVA deductibilă din punct de vedere legal și se creditează cu TVA colectată și cu diferența dintre TVA deductibilă mai mare și TVA colectată care reprezintă TVA de recuperat de la bugetul de stat. Nu prezintă sold.
Exemple:
1. Se obțin mijloace fixe cu forțe proprii, în sumă de 24.667.000 lei, TVA 19%.
2. Unitatea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de 57.489.500 lei, TVA 19%, fără factură.
3. Sosește factura.
4. Unitatea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de 330.500.000 lei, TVA 19%, conform facturii.
5. În aceeași lună unitatea vinde unor clienți mărfuri în sumă 258.500.000 lei, TVA 19%.
Contul 4427 “TVA colectată”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor vândute, lucrărilor executate, serviciilor prestate din facturile emise către clienți. Are funcție contabilă de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoare adăugată aferenta mijloacelor fixe obținute cu forțe proprii, cu TVA neexigibilă devenită colectată în cursul lunii, cu TVA aferentă debitorilor, precum și cu TVA din facturile emise sau din alte documente fiscale legale emise către clienți. Se debitează cu TVA deductibilă, cu TVA de plată la bugetul de stat și cu TVA aferentă clienților insolvabili scoși din activ. Nu prezintă sold la sfârșitul lunii.
Exemple:
6. Se obțin mijloace fixe cu forțe proprii, în sumă de 25.000.000 lei, cu TVA aferentă.
7. Se vând unor clienți mărfuri în sumă de 49.725.000 lei, TVA 19%, fără factură. Ulterior se trimite factura.
8. Cu ocazia inventarierii se constată o lipsă imputabilă de materii prime în sumă de 37.800.000 lei, TVA 19%.
9. Se vând unor clienți mărfuri în sumă de 58.400.000 lei, TVA 19%, conform facturii, iar acești clienți se dovedesc a fi rău platnici și se scot din activ.
10. Unitatea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de 48.800.000 lei, TVA 19%, conform facturii.
și se achită
11. În aceeași lună, unitatea vinde unor clienți mărfuri în sumă de 215.000.000 lei, TVA 19%.
și se încasează
Contul 4423 “TVA de plată”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată de plată la bugetul de stat. Are funcție contabilă de pasiv. Se creditează la finele perioadei cu diferența între TVA colectată mai mare și TVA deductibilă. Se debitează cu taxa pe valoare adăugată virată la bugetul de stat sau cu taxa pe valoare adăugată de recuperat compensată din lunile următoare. Soldul este creditor și reflectă TVA de plată la bugetul de stat.
Exemple:
12. La sfârșitul lunii unitatea are TVA deductibilă înregistrată în sumă de 58.455.000 lei și TVA colectată, 113.600.000 lei. Se deduce din TVA colectată TVA deductibilă, iar diferența reprezintă TVA de plată la bugetul de stat.
13. Această TVA de plată stabilită:
a) se virează la bugetul de stat
b) se compensează cu TVA de recuperat din lunile anterioare
Contul 4424 “TVA de recuperat”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată de recuperat de la bugetul de stat. Are funcție contabilă de activ. Se debitează la finele lunii cu diferența între TVA deductibilă mai mare și TVA colectată. Se creditează cu TVA de recuperat încasată de la bugetul de stat pe baza cererii de rambursare, precum și cu TVA de plată compensată. Soldul este debitor și reflectă TVA de recuperat de la bugetul de stat.
Exemple:
14. La finele lunii, unitatea are TVA deductibilă înregistrată în sumă de 38.850.000 lei și TVA colectată în sumă de 16.100.000 lei. Se deduce din TVA colectată TVA deductibilă atât cât este posibil, iar diferența reprezintă TVA de recuperat.
15. Această TVA de recuperat astfel stabilită:
a) se încasează de la bugetul de stat pe baza unei cereri de rambursare
b) se va compensa în lunile următoare cu TVA de plată
Contul 4428 “TVA neexigibilă/în așteptare”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoare adăugată neexigibilă. Este un cont bifuncțional. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor cumpărate, lucrărilor executate și serviciilor prestate fără factură sau cu plata în rate, cu TVA aferentă mărfurilor intrate în unitățile de desfacere cu amănuntul și cu TVA neexigibilă devenita colectată în cursul lunii. Se debitează cu taxa pe valoarea adăugată aferenta bunurilor vândute, lucrărilor executate și serviciilor prestate fără factură sau cu plata în rate, cu TVA aferentă mărfurilor vândute în cadrul unităților de desfacere cu amănuntul, precum și cu TVA neexigibilă devenită deductibilă. Soldul debitor sau creditor reflectă taxa pe valoare adăugată neexigibilă.
Exemple:
16. Unitatea se aprovizionează cu mărfuri în sumă de 98.250.000 lei, TVA 19%, fără factură.
Ulterior se primește factura.
17. Unitatea vinde mărfuri în sumă de 68.000.000 lei, TVA 19%, fără factură.
Ulterior se trimite factura.
18. Unitatea cumpără mărfuri în sumă de 456.800.00 lei, TVA 19%, conform facturii cu plata în 10 rate lunare.
Timp de 10 luni, în fiecare lună, în contabilitatea unității se vor înregistra concomitent următoarele operații:
19. Unitatea vinde unor clienți mărfuri în sumă de 354.000.000 lei, TVA 19%, încasarea făcându-se în 10 rate lunare.
Timp de 10 luni, în fiecare lună, în contabilitatea unității se vor înregistra concomitent următoarele operații:
JURNAL DE CUMPARARI – varianta simplificată
JURNAL DE VÂNZĂRI – varianta simplificată
Fiind plasat în clasa 4 “Conturi de terți”, taxa pe valoare adăugată -ca impozit indirect din punct de vedere fiscal- este neutru asupra contului de rezultate, acesta nu tranzitează clasa conturilor de cheltuieli și venituri.
Aceasta afirmație este adevărată doar dacă agentul economic intră în sfera de plată a taxei pe valoarea adăugată, adică a cumulat o cifră de afaceri într-un an de peste 250 milioane lei sau a optat pentru plata taxei pe valoarea adăugată, prin cerere aprobată de organul fiscal unde agentul economic este înregistrat ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată.
Mai mult, există situații când agentul economic îndeplinește situațiile de mai sus, dar el livrează și bunuri scutite de taxa pe valoarea adăugată. În această situație, agentul economic are posibilitatea să deducă din taxa pe valoarea adăugată colectată doar cota procentuală aferentă livrărilor de bunuri impozabile din totalul livrărilor. Diferența nedeductibilă nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creșterea cheltuielilor de exploatare.
Ca atare, din punct de vedere contabil, taxa pe valoarea adăugată este neutră pentru întreprindere, dacă operațiile desfășurate intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar deductibilitatea sa este de 100%.
Această neutralitate este efectivă în ceea ce privește contul de rezultate, iar dispozițiile planului de conturi general obligă întreprinderea să înregistreze cumpărările și vânzările la valoarea lor netă, fără a fi înglobată taxei pe valoare adăugată. Pentru ca agentul economic plătitor de taxă pe valoarea adăugată să aibă posibilitatea înregistrării în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată din punct de vedere fiscal, trebuie să înregistreze facturile emise în “Registrul pentru vânzări” când livrează bunuri sau prestează servicii. În situația când acționează bunurile (consumuri provenite de la terți) pe baza de facturi sau alte documente înlocuitoare, evidențiază în “Registrul pentru cumpărări” toate intrările de bunuri supuse taxei pe valoarea adăugată.
II.5. Decontarea taxei pe valoarea adăugată. Întocmirea decontului taxei pe valoarea adăugată. Regularizarea privind taxa pe valoarea adăugată
În privința decontării taxei pe valoare adăugată către bugetul statului plătitorii taxei sunt obligați:
să achite taxa datorată, potrivit decontului lunar, până la data de 25 a lunii următoare, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal la care agentul economic s-a înregistrat ca plătitor sau la băncile comerciale, după caz;
să achite taxa pe valoare adăugată, aferentă bunurilor din import definitiv, la organul vamal, concomitent cu plata taxelor vamale.
Termenul de depunere a decontului poate fi modificat de Ministerul Finanțelor în funcție de volumul taxei pe valoarea adăugată de plată și de alte situații specifice ale plătitorilor. Formularul se procură de la organul fiscal, se completează cu toate datele solicitate și se semnează de personalul autorizat.
Întreprinderile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt obligate să depună decontul la termenele stabilite, indiferent dacă au realizat sau nu operațiuni, ori dacă suma de plată sau de rambursat este zero.
Pentru neplata integrală sau a unei diferențe din taxa pe valoare adăugată în termenul stabilit se datorează majorări de întârziere, sume care penalizează (diminuează) rezultatul întreprinderii plătitoare de taxă pe valoarea adăugată.
În decontul privind taxa pe valoarea adăugată se pot regulariza atât taxa pe valoarea adăugată colectată (rândul 2), cât și taxa pe valoarea adăugată deductibilă (rândul 9). Acestea sunt prevăzute în formular întrucât nu se admite întocmirea și depunerea decontului rectificativ pentru corectarea datelor din deconturi anterioare. Se procedează la regularizare în următoarele cazuri:
când avem de corectat date din deconturi anterioare;
când am avut în lunile anterioare taxă pe valoarea adăugată neexigibilă, care devine exigibilă în luna pentru care întocmim decontul.
Prelucrarea contabilă a taxei pe valoarea adăugată la sfârșitul, perioadei de impozitare, respectiv la sfârșitul fiecărei luni, se face prin compararea taxei pe valoarea adăugată colectată cu taxa pe valoarea adăugată deductibilă. Dacă, din această comparație, rezultă o taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare decât suma taxei pe valoarea adăugată deductibilă, diferența reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul statului, care va fi achitată acestuia. În caz contrar rezultă taxa pe valoarea adăugată de recuperat, care se regularizează fie prin încasare de la buget, pe bază de cerere de rambursare, fie prin compensare cu datoriile perioadelor următoare privind taxa pe valoarea adăugată.
Exemplu: Societatea comercială “Alfa” S.A. procedează la regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei de impozitare (luna expirată), cunoscând:
– TVA colectată pentru luna expirată (soldul creditor al contului 4427): 27.950.000 lei;
– TVA deductibilă pentru luna expirată (soldul debitor al contului 4426): 15.460.000 lei;
– TVA de recuperat, provenind din lunile precedente (soldul debitor al contului 4424): 790.000 lei.
1. Calculul și înregistrarea taxei pe valoarea adăugată de plată către bugetul statului:
27.950.000 – 15.460.000 – 790.000 = 11.700.000 lei
2. Decontarea taxei pe valoarea adăugată cuvenită bugetului statului:
DECONT privind taxa pe valoarea adăugată
– varianta simplificată –
Taxa pe valoarea adăugată colectată – lei –
Taxa pe valoarea adăugată deductibilă – lei –
CAPITOLUL III
Informația financiară și de raportare privind
taxa pe valoarea adăugată
III.1. Informații de bilanț privind taxa pe valoarea adăugată.
Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare
Bilanțul este considerat ca un document care permite să se cunoască, la un moment dat, patrimoniul unui comerciant, persoană fizică sau juridică, patrimoniu definit ca ansamblul drepturilor și obligațiilor acestui comerciant.
În cadrul ansamblului de situații întocmite și prezentate la sfârșitul anului economic taxa pe valoarea adăugată își are locul ei, conform următorului tabel:
Situațiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziției financiare a unei întreprinderi și a tranzacțiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații despre poziția financiară, performanță și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:
activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;
fluxurile de numerar ale întreprinderii.
Aceste informații, împreună cu alte informații din notele la situațiile financiare, ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii și, în special, a momentului și gradului de certitudine a generării numerarului și echivalentelor de numerar.
Responsabilitatea întocmirii și prezentării situațiilor financiare revine Consiliului de Administrație și/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi.
Un set complet de situații financiare include următoarele componente:
bilanțul;
contul de profit și pierdere;
situație care să reflecte:
fie toate modificările capitalurilor proprii,
fie modificările capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari;
situația fluxurilor de numerar;
politicile contabile și notele explicative.
Întreprinderile sunt încurajate să prezinte, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară efectuată de conducere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și poziției financiare ale întreprinderii, precum și principalele incertitudini cu care se confruntă.
La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a își continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă.
Situațiile financiare trebuie prezentate cel puțin anual. Atunci când, în circumstanțe excepționale, data bilanțului unei întreprinderi se schimbă și situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioada mai lungă sau mai scurtă de un an, întreprinderea trebuie să prezinte, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare:
motivul folosirii unei perioade diferite de un an;
faptul că sumele comparative pentru contul de profit și pierdere, modificările capitalurilor proprii, fluxurile de numerar și notele aferente nu sunt comparabile.
Informații ce trebuie prezentate în bilanț:
imobilizări corporale;
active necorporale;
active financiare;
investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
stocuri;
creanțe comerciale și similare;
numerar și echivalente de numerar;
datorii comerciale și similare;
datorii și active fiscale;
provizioane;
datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;
interes minoritar;
capital emis și rezerve.
Informații ce trebuie prezentate în contul de profit și pierdere:
venituri din activități curente;
rezultatele activității de exploatare;
costurile de finanțare;
partea din profit și pierdere aferentă întreprinderilor asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;
cheltuielile cu impozite și taxe;
profitul sau pierderea din activități curente;
elemente extraordinare;
interesul minoritar;
profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Modificări ale capitalurilor proprii. Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situațiilor sale financiare, o situație care să evidențieze:
profitul net sau pierderea netă a perioadei;
fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care este recunoscut direct în capitalurile proprii și totalul acestor elemente;
efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale.
Situația fluxurilor de numerar. Informațiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situațiilor financiare, oferind o bază pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a necesităților întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
III.2. Analiza creanțelor sau obligațiilor privind
taxa pe valoarea adăugată
În tabelul următor se va prezenta analiza comparativă a taxelor pe valoarea adăugată înregistrate în lunile ianuarie-mai 2001 și, respectiv, 2002.
Faptul că pe ansamblul perioadei analizate, în anul 2001, taxa pe valoarea adăugată colectată a rezultat mai mare decât cea din anul 2002 (628.447.684 lei în 2001, față de 291.648.209 lei în 2002), ne poate duce la concluzia că veniturile în 2001 au fost mai mari decât în 2002, știindu-se faptul că taxa pe valoarea adăugată colectată reprezintă taxele pe valoarea adăugată aferente facturilor emise către clienți. În realitate, în anul 2002 s-au înregistrat și venituri din producția pentru export, care conform legislației în vigoare la acea dată erau impozitate cu cota zero.
În privința taxei pe valoarea adăugată deductibilă, aferentă facturilor primite de la furnizori, suma totală datorată acestora este mai scăzută în anul 2001 decât în 2002 (117.519.375 lei în 2001, față de 191.965.601 lei), ceea ce poate însemna fie că în anul 2001 producția s-a restrâns, fie că s-au făcut economii la achiziții.
III.3. Controlul fiscal al taxei pe valoarea adăugată
Ansamblul normelor și metodologiilor referitoare la legislația fiscală, nu poate funcționa în condiții optime fără existența activității de control, care intervine în reglarea sistemului fiscalității.
Controlul fiscal, ca parte componentă a controlului financiar, constituie acțiunea de stabilizare a exactității operațiunilor legate de așezarea și încasarea creanțelor fiscale în cadrul termenelor legale. Acesta constituie un mijloc de constatare și corectare a actelor și faptelor ilegale, de identificare a deficiențelor și de restabilire a legalității, prin măsuri corective și coercitive de natură pecuniară, ducând în cazuri grave la privarea de libertate.
Controlul fiscal îndeplinește următoarele funcții:
funcția de informare;
funcția de evaluare;
funcția de corectare;
funcția de recuperare;
funcția educațională.
Sistemele fiscale moderne se bazează în mod esențial pe regimul declarativ. Acesta presupune că contribuabilii dau dovadă de sinceritate și de bună credință, întocmind declarații corecte și complete, asumându-și întreaga responsabilitate pentru actele întocmite și faptele comise. Aceștia trebuie să fie în măsură să justifice elementele declarate cu ocazia controlului exercitat de administrația fiscală. La rândul său aceasta are dreptul și obligația, de a analiza situațiile declarate în vederea așezării și încasării impozitelor și să identifice persoanele care se sustrag de la plată. În principiu, administrației fiscale ii revine sarcina de a dovedi omisiunile și inexactitățile din documente și să motiveze corecțiile pe care le face. În intervalul prevăzut de lege, administrația fiscală corectează lipsurile , omisiunile și erorile existente, prin mai multe forme de control care sunt complementare între ele.
Controlul formal constă într-o examinare a calității formale a elementelor declarate în vederea sesizării eventualelor erori. Prin aceasta nu se verifică exactitatea datelor în ce privește conținutul lor, ci modul în care sunt declarate.
Controlul ulterior al documentelor se efectuează la sediul administrației fiscale de către serviciile specializate ale acesteia, constatările făcute putând determina declanșarea unui control extern.
Controlul extern se efectuează la domiciliul contribuabilului după controlul contabilității societății, pentru a se verifica situația personală a unui manager, asociat sau partener. Se urmărește astfel ansamblul situației fiscale personale a contribuabilului. Practic se verifică coerentă dintre veniturile declarate și situația patrimonială, financiară și standardul de viață al familiei contribuabilului. Sunt urmărite nu numai veniturile provenite din activitatea profesională a contribuabilului, ci și ansamblul veniturilor acestuia, analizându-se în amănunt fluctuațiile înregistrate în conturile bancare.
Controlul extern la sediul societății unde contribuabilul își are organizată activitatea sa economică, urmărește verificarea regularității și sincerității declarațiilor fiscale, cu înregistrările și documentele contabile sau de orice altă natură.
Verificarea contabilității presupune existența a doua etape. Mai întâi inspectorul verificator se informează asupra metodelor de contabilitate utilizate, face inventarul documentelor și caută să cunoască societatea , după care procedează la operațiunea de verificare propriu-zisă. În aceasta etapă se verifică regularitatea documentelor și se examinează aprofundat conturile. În cadrul verificării conturilor se urmărește: realitatea operațiunilor înregistrate, soldurile conturilor și modul de întocmire a bilanțului pe baza informațiilor contabile.
Încheierea operațiunilor de control
Când în urma activității de verificare nu se constata lipsuri, erori sau omisiuni de natură a determina corectarea obligațiilor fiscale, organul de control trebuie să specifice absența acestora în actul final de încheiere a controlului (procesul verbal de control). Astfel se evită ca după o perioadă de timp să se repete controlul asupra acelorași operațiuni.
Dacă după terminarea controlului se constată existența unor neconcordanțe între declarațiile fiscale și documentele care au stat la baza întocmirii acestora, organele fiscale stabilesc cuantumul corect al impozitului, comunicând în scris contribuabilului modul de stabilire al acestora. pentru obligațiile fiscale datorate se emite un aviz de impozitare. Acesta în afara de obligația care nu a fost achitată mai cuprinde, suma penalităților și amenzilor stabilite în baza dispozițiilor legale.
Direcția generală a controlului fiscal (DGCF) este structura specializată a Ministerului Finanțelor care realizează programul guvernamental de control financiar-contabil în domeniul fiscalității.
Principalele obiective ale Direcției generale a controlului fiscal constă în efectuarea de acțiuni de control și valorificare a abaterilor constatate, de coordonare a activității unităților subordonate din teritoriu, sesizarea organelor abilitate asupra acelor constatări care nu intră în competența sa de rezolvare, ca și raportarea rezultatelor controlului către structurile ierarhice superioare.
Procesele – verbale de control se întocmesc după epuizarea verificării tuturor activităților conform obiectivelor cuprinse în tematică, prin înscrierea abaterilor și deficiențelor fundamentate pe baza notelor explicative prezentate de persoanele făcute răspunzătoare și a celorlalte elemente (documente, situații centralizatoare, evidențe tehnico-operative, financiare și contabile) analizate.
Odată cu abaterea constatată, în actul de control se înscriu prevederile legale nerespectate, consecințele economice ale abaterii, persoanele vinovate și măsurile de intrare în legalitate dispuse și efectuate, operativ, în timpul controlului sau cele care urmează a fi luate, în continuare, după terminarea acțiunii.
Abaterile constatate care, conform prevederilor legii penale, constituie infracțiuni se consemnează separat de celelalte abateri în procese verbale distincte. La procesele verbale astfel întocmite se anexează toate documentele care să probeze fapta penală, iar după semnarea de către persoanele răspunzătoare, conducătorii acestora, eventualii martori și inspectorii financiari care au efectuat controlul, se înaintează organelor de cercetare penală în termenele și condițiile stabilite prin prevederi legale.
III.4. Perfecționări și dezvoltări privind contabilizarea, analiza, raportarea și decontarea taxei pe valoarea adăugată
În ultimii ani, pentru a compensa slăbiciunile de administrare a sistemului fiscal și, în general, pentru a încerca atragerea unor investiții directe străine, modificările privind taxa pe valoarea adăugată au îndepărtat mult sistemul românesc de cel european, care a stat inițial la baza sa. Astfel, a fost erodată baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, și au fost amenințate veniturile bugetare, prin mărirea dificultăților administrative, fiind viciată chiar existența sa ca un impozit cu adevărat general pe valoarea adăugată. Manipularea regulilor de administrare, tratamentul inegal aplicat unor investitori asemănători și instabilitatea creată prin schimbări succesive ale regulilor juridice au scăzut enorm încrederea persoanelor fizice și juridice în acest sistem.
Din studiile efectuate a reieșit ca dintre toate facilitățile acordate, scutirile sau amânările la plată a taxei pe valoarea adăugată se numără printre cele mai apreciate, unul mai îndreptățit decât celalalt.
Scutirile de taxă pe valoarea adăugată pentru importul de bunuri capitale sunt dorite, în special, datorită faptului că, de regula, deseori rambursarea taxei nu se face imediat. Un astfel de comportament al autorităților fiscale ar impune un cost semnificativ contribuabilului, chiar și în absența inflației, dar în condițiile unei inflații apreciabile în România, costul este cu adevărat ridicat. Scutirile creează pauze în suita de date și plăți de care depinde orice sistem de taxă pe valoarea adăugată. Dacă guvernul și-ar putea onora prompt obligațiile de rambursare a costului taxei, cu efectuarea unor corecții monetare și plata unei dobânzi în cazul unor întârzieri mai mari de câteva săptămâni, necesitățile legitime ale întreprinderilor ar putea fi satisfăcute și aceste scutiri ar putea fi anulate.
Amânarea pe o perioada mai mare a obligațiilor de plată privind taxa pe valoarea adăugată este, într-un mediu inflaționist, echivalentă cu un cadou făcut întreprinderilor beneficiare. Dublată de o prevedere asemănătoare pentru furnizori, ea dăunează mult sistemului și este practic imposibil de administrat dacă numărul întreprinderilor beneficiare ale acestor prevederi este semnificativ. Acordarea discreționară a acestor avantaje, doar unui mic număr de întreprinderi favorizate, este și ea percepută, și nu pe nedrept, ca fiind pur și simplu inechitabilă.
Datorită avantajului pe care, din punct de vedere financiar, un agent economic plătitor de taxa pe valoarea adăugată îl poate obține, exista posibilitatea impozitării prin opțiune a anumitor operații. În principiu, impozabile prin opțiune sunt toate operațiile scutite de taxa pe valoarea adăugată, la cererea contribuabilului și cu îndeplinirea anumitor formalități. Prin urmare, o întreprindere ale cărei activități sunt exonerate de la plata taxei pe valoarea adăugată, nu poate deduce taxa care i-a afectat investițiile sau consumurile intermediare. Ea suportă, astfel, remanența taxei pe valoarea adăugată, care este inclusă în prețurile de vânzare practicate.
Exemplu: un mic chioșc vinde de 50 milioane lei, din care 9,5 milioane TVA. Cheltuiala pentru această marfă a fost de 40 milioane lei, din care TVA este 7,6 milioane lei. Dacă este plătitor de TVA, va vira statului diferența: 1,9 milioane lei. Dacă este neplătitor de TVA, va pierde 9,5 milioane lei, întrucât va încasa fără TVA și va cheltui cu taxa.
Agenții economici pot opta pentru plata acestei taxe pentru întreaga activitate sau numai pentru o parte. Aprobarea se acordă de Ministerul Finanțelor pe bază de cerere și justificare economică, prezentare de solicitant, numai în condițiile în care includerea obligațiilor respective în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată nu influențează negativ alte activități specifice sau produse scutite de taxă pentru protecția socială. Ca valabilitate în timp, aprobarea este irevocabilă până la data de 31 decembrie a celui de-al 4-lea an următor celui în care s-a introdus plata taxei prin opțiune. Se poate prelungi pentru încă 5 ani, dacă în cursul perioadei inițiale, agentul plătitor, prin opțiune, a beneficiat de rambursarea taxelor aferente bunurilor de natura mijloacelor fixe importate.
Limitarea drepturilor de deducere constituie, în egală măsură, sursă a remanenței. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, agenții economici sunt obligați să justifice, cu documente legal întocmite, cuantumul taxei și să dovedească destinația pentru nevoile firmei a bunurilor respective. Sunt situații în care taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusa, cazul bunurilor și serviciilor destinate realizării de operațiuni scutite, sau bunurile pierdute pe timpul transportului, cele lipsă sau depreciate calitativ, constatate pe bază de inventariere ca fiind peste normele legale dar neimputabile.
Asemenea situații sunt analizate de specialiști ca “fracturi în lanțul deducerilor”, care cantonează taxa în stadiul producției, în loc de faza finala, adică cea a consumului. Prin urmare, anumite cheltuieli care nu permit recuperarea taxei pe valoarea adăugată, rămân în sarcina întreprinderii și astfel este încălcat principiul deducerii totale a taxei pe valoarea adăugată, prin care se urmărește ca taxa să nu influențeze rezultatul financiar, ea nefiind localizată în contul de rezultate, ci în bilanț, sub formă de creanțe și datorii. Contabilitatea asigură, în acest mod, o interdependență între taxa pe valoarea adăugată și calculul profitului impozabil.
Este necesar să scoatem în evidența și situația în care parte din agenți economici nu sunt supuși taxei pe valoarea adăugată, ca urmare a nivelului modest atins în realizarea cifrei de afaceri. Rămâne discutabilă limita până la care nu există obligația plății taxei pe valoarea adăugată de către întreprinzători asupra operațiunilor lor, deoarece nu reprezintă un avantaj financiar pentru aceștia, întrucât nu pot recurge la deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate.
Taxa pe valoarea adăugată prezentată ca un impozit neutru, din punct de vedere al stadiilor de fabricație și distribuție, este un impozit intervenționist din alte puncte de vedere. În contextul ansamblului de operațiuni care îi sunt supuse, cumpărări și plăți, vânzări și reglementari, taxa pe valoarea adăugată acționează brutal asupra trezoreriei întreprinderii.
Pe lângă costul administrativ, legat de operațiunea taxei pe valoarea adăugată, pe care întreprinderea îl suportă în calitate de colectare de impozite, ea mai suporta și costul de trezorerie.
Taxa pe valoarea adăugată, prin posibilitățile pe care le oferă, poate să conducă la frauda fiscală industrială care are atât un caracter fiscal, cât și unul penal.
Frauda fiscală industrială se pune în evidența printr-o separare a acțiunii de comitere a fraudei în cadrul unei rețele subterane care are scopul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. Deci, în acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și/sau juridice pentru realizarea de profituri, de regulă foarte importante, prin sustragerea în mod fraudulos de la plata impozitelor.
Comiterea fraudei fiscale industriale se realizează relativ simplu. Organele de control, în general, constată numai concordanța între evidența contabilă și documentele justificative, constând în facturi, avize de expediere, borderouri etc., pe un anumit interval dintr-un an financiar. Deci, pentru a realiza frauda în securitate, este suficient să se realizeze concordanța dintre evidența contabilă și documentele justificative care au stat la baza înregistrării operațiunilor respective. Însă, în cazul comiterii fraudei fiscale industriale această concordanță se încearcă să se realizeze prin intermediul documentelor justificative fictive întocmite de unități specializate, care constituie o adevărată industrie a fraudei.
Acest sistem de fraudare se bazează pe instituția Taxis-ului (în limba engleza = aranjament). Taxa este un “mandatar” a cărui singura condiție este de a fi înregistrat la Registrul Comerțului pentru a putea emite, sub acoperirea calității de comerciant, facturi de vânzare fictive. Altfel spus, el conduce o firmă “fantomă”, însărcinată să emită documentele comerciale corespunzătoare operațiunilor fictive desfășurate de firme reale și, în aparență, iresponsabile în ce privește activitatea desfășurată.
Prin urmare emitentul facturilor false “taxa”, creează posibilitatea recuperării taxei. În materie de taxă pe valoarea adăugată, prin aceste facturi fictive, taxa permite societăților comerciale beneficiare deducătoare să obțină reduceri sau rambursări de impozite induse. Acest gen de fraudă are la baza elemente de escrocherie economică. În țara noastră astfel de fraude întâlnim în sectoarele cele mai diverse, mai ales în sfera importurilor cu țigări, cafea și băuturi alcoolice. În alte țări exemplele sunt numeroase în sectorul industrial, imobiliar, bancar etc.
Prin maniera în care se percepe la buget taxa pe valoarea adăugată, s-a urmărit și s-a obținut creșterea eficacității în materie de fiscalitate. De asemenea, datorită acestei maniere ea este considerată un impozit greu de sustras de la plata către buget. Deși taxa pe valoarea adăugată este un impozit mai puțin supus evaziunii decât alte impozite – impozitul pe profit, impozitul pe venit etc – totuși nu este cu adevărat un impozit imbatabil în fața evaziunii.
Cu toate că întreprinderea nu suportă sarcina acestei taxe, ci numai o gestionează, deoarece este suportată de către consumatorul final, înclinația spre evaziune fiscală în materie de taxa pe valoarea adăugată este tentantă, pe de o parte, de posibilitatea însușirii unor sume destul de mari (cazul cotei de 19%), iar pe de alta parte, de impactul acestui impozit asupra trezoreriei și lichidității întreprinderilor.
Mecanismul esențial prin care se realizează sustragerea unui contribuabil de la plata taxei pe valoarea adăugată îl constituie majorarea fictivă a taxei pe valoarea adăugată deductibilă, prin intrări fictive de bunuri – cazul Taxis-ului, depus – , fie prin micșorarea taxei pe valoarea adăugată colectată ca urmare a subevaluării ieșirilor de produse, mărfuri și servicii (prin micșorarea fictivă a cantităților livrate și/sau a prețurilor practicate).
Numeroși subiecți plătitori de taxă își asuma riscul fraudei, motiv pentru care impactul economic și cel social al acestui impozit nu pot fi apreciate fără luarea în considerare a evaziunii fiscale. Întrucât frauda compromite competitivitatea și falsifică premisele concurenței între agenții economici, se ajunge la încălcare a principiului de neutralitate a taxei pe valoarea adăugată.
Dacă un întreprinzător, industrial sau comercial, disimulează o fracțiune din afacerile sale, economia de impozit pe care el o realizează în detrimentul bugetului îi permite, de exemplu, să obțină un avantaj prin prețul pe care îl practică față de un concurent ce își achită corect obligațiile fiscale. În acest scop, eliminarea riscurilor de evaziune se concretizează în studierea consumurilor finale, care se ascund sub amprenta unor consumuri intermediare, cu scopul de evitare a impozitării. Astfel, cumpărările de produse sau de materiale exterioare activității profesionale sunt contabilizate în cheltuielile întreprinderii, cu scopul de a beneficia de drepturi de deducere. O astfel de procedură de redresare este, în conformitate cu adevărata natură a taxei pe valoarea adăugată, un impozit general asupra consumului. Plățile fracționate permit repartizarea sarcinii fiscale asupra întregului circuit economic.
Ca tipologie, taxa pe valoarea adăugată e un impozit dificil de a scăpa de sub control, datorita tehnicii sale, bazată pe plățile fracționate. Factura furnizorului servește, ca justificare, pentru deducerea din stadiul următor. Interesele celor două părți care intervin în acest mecanism sunt contradictorii. Datoria primului contractant, fata de buget, fraudează “creanța” celui de al doilea. Punerea în aplicare a unei proceduri de verificare trebuie să asigure un control satisfăcător al declarațiilor pe toată lungimea circuitului.
Verificarea facturilor evidențiază două mari tipuri de fraudă. În primul rând, practicarea vânzărilor și cumpărărilor fără factură provoacă un eșec autocontrolului taxei pe valoarea adăugată. Cumpărările și/sau vânzările nefiind contabilizate ies din baza de calcul a obligației fiscale. Cu cât circuitul unui produs este în totalitate clandestin, cu atât, o parte redusă a activității este declarată, cu scopul de a acoperi restul activităților.
Modalitățile de sustragere de la plata taxei pe valoarea adăugată la care recurg agenții economici, identificate de organele de control sunt:
aplicarea eronată a regimului de deducere (a agenților economici care realizează operații impozabile și operațiuni scutite), prin deducerea dublă a unor sume sau deducerea anticipată;
necuprinderea în baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată a unor venituri;
sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor de bunuri;
neînregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă stocului de mărfuri existent la data solicitării retragerii din evidența plătitorilor;
Responsabilitatea anumitor infracțiuni și a fraudei în materie de taxă pe valoarea adăugată nu este întotdeauna imputabilă întreprinderilor, ea decurge și din dificultățile legate de înțelegerea aplicării acestui impozit. Deși mecanismul său se explică cu ușurință, funcționarea sa se dovedește a fi foarte complexă.
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Contabilitatea, Analiza Si Decontarea Tva Ului (ID: 131852)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.