Contabilitatea Amortizarii Activelor Imobilizate pe Exemplul Sc

Contabilitatea amortizării activelor imobilizate pe exemplul SC ALTUR SA

INTRODUCERE :Prezentarea generală a profilului și organizării SC ALTUR SA …………….pag 4

1.Delimitări și fundamentări teoretice privind amortizarea……………………………………………….pag 10

1.1. Definirea și rolul amortizării ………………………………………………………………………….pag 10

1.2. Cadrul juridic privind amortizarea ………………………………………………………………….pag 12

1.3. Elementele sistemului de amortizare ………………………………………………………………pag 14

1.4. Delimitări privind regimurile de amortizare …………………………………………………….pag 21

1.4.1. Aspecte generale privind regimurile de amortizare……………………………..pag 21

1.4.2. Regimurile de amortizare utilizate potrivit reglementărilor naționale ……pag 29

1.5. Aspecte semnificative privind programarea și calculul efectiv al amortismentului..pag 35

1.5.1 Programarea amortismentului anual și repartizarea lui pe trimestre………..pag 35

1.5.2 Calculul amortismentului efectiv ……………………………………………………….pag 38

1.6.Contabilitatea amortizării și fiscalitatea…………………………………………………………….pag 39

2.Particularități privind amortizarea imobilizărilor ………………………………………………………….pag 44

2.1 Premise privind amortizarea imobilizărilor necorporale………………………………………pag 44

2.2 Determinarea amortizării imobilizărilor necorporale…………………………………………..pag 47

2.2.1. Determinarea amortizării cheltuielilor de constituire …………………………..pag 47

2.2.2. Determinarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare……………………………pag 48

2.2.3. Determinarea amortizării concesiunilor, brevetelor, mărcilor, drepturilor de autor și valorilor similare ………………………………………………………………………………………………..pag 49

2.2.4. Evaluarea și calculul amortizării fondului comercial …………………………..pag 49

2.3. Amortizarea imobilizărilor corporale ………………………………………………………………pag 52

2.3.1. Baza de evaluare a amortizării imobilizărilor corporale………………………..pag 52

2.3.2. Durata de amortizare a imobilizărilor corporale ………………………………….pag 52

2.3.3. Regimul de amortizare a imobilizărilor corporale………………………………..pag 55

3. Reflectarea contabilă a amortizării imobilizărilor ………………………………………………………..pag 58

3.1. Contabilizarea amortizării imobilizărilor necorporale……………………………………….pag 60

3.2. Contabilizarea amortizării imobilizărilor corporale ………………………………………….pag 61

CONCLUZII…………………………………………………………………………………………………………………pag 67

BIBLIOGRAFIE…………………………………………………………………………………………………………..pag 69

INTRODUCERE

Înființată în anul 1979 prin Decretul nr.108/01.05.1979 sub denumirea "Întreprinderea de Piese Turnate din Aluminiu și Pistoane Auto " , unitatea a funcționat sub coordonarea CLAP Centralei Industriale de Autoturisme Pitești până în luna februarie 1991.

La data de 15.02.1991, I.P.T.A.P.A. Slatina s-a transformat, în conformitate cu Legea nr.31/1991, în Societatea Comercială ALTUR , societate pe acțiuni, care a fost Înmatriculată la O.R.C. din cadrul C.C.I.A.- Olt sub numărul J.28/131/1991

Denumirea societății

Denumirea actuală a societății este Societatea comercială „ALTUR – S.A.” Slatina. În toate actele, facturile, anunțurile , publicațiile și alte acte emanând de la societate, denumirea societății va fi precedată sau urmată de cuvintele „ societate pe acțiuni ” sau inițialele „S.A”, de capitalul social și numărul de înregistrare.

Forma juridică a societății

Societatea comercială „ALTUR S.A.” SLATINA este persoană juridică română, având forma juridică de societate pe acțiuni. Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române .

Sediul societății

Sediul societății este în România ,localitatea Slatina strada Pitești nr.114 ,județul OLT .

Durata Societății

Durata societății este nelimitată, ea incepe de la data înregistrării la Camera de Comerț și Industrie.

Scopul și obiectul de activitate al societății

Scopul societății este producerea și comercializarea de pistoane pentru autovehicule, piese turnate din aluminiu, producerea și punerea în aplicare a inițiativelor de interes național în domeniul pieselor auto, domenii conexe și realizarea de beneficii.

Obiectul de activitate al societății este proiectarea , producerea și comercializarea de pistoane auto și piese turnate din aluminiu , efectuarea operațiunilor de comerț exterior , colaborarea directă cu bănci de comerț exterior , efectuarea operațiunilor valutare.

Domeniul de activitate

În cadrul societății se cuprind mai multe activității:

Activități de proiectare :

-asigură elaborarea programului propriu de cercetare științifică.

-asigură utilizarea eficientă a capacităților de cercetare științifică și concepție în domeniul proiectării produselor.

-răspunde de designul produselor și o latură ergonomică în timpul funcționării acestora la beneficiari;

-asigură societatea cu standarde , normative și caietele de sarcini ce se impun pentru proiectare.

Activități de producție:

-asigură desfășurarea activității compartimentelor funcționale (secții, ateliere).

-la măsuri pentru elaborarea și respectarea indicatorilor tehnici și tehnologici ;

-răspunde de activitatea de organizare a producției și muncii în scopul creșterii productivității muncii ,creșterii rentabilității și beneficiului societății;

-organizează activitățile secțiilor pentru derularea în bune condiții a proceselor de producție;

-în cazul întreruperilor accidentale ia măsuri imediate pentru repunerea în funcțiune , în cel mai scurt timp ,a activităților analizând cauzele.

Activități comerciale:

Este subordonată directorului general al societății comerciale și îndrumă , conduce și răspunde de activitatea comercială ,având următoarele atribuții;

-prospectarea piețelor de desfacere a produselor prin marketing , publicitate , târguri, reclame;

-asigurarea cu comenzi și contracte a societății comerciale;

-aprovizionarea în timp util cu materii prime materiale piese de schimb conform fundamentărilor;

-încheie contracte pentru produsele din profilul său de fabricație , pe baza orientării și prognozelor de dezvoltare în perspectivă ,a acordurilor de colaborare cu alte țări;

-asigură portofoliul de comenzi pentru folosirea integrală a capacităților de producție și realizarea ritmică a planului de desfacere a produselor la nivelul societății comerciale.

Activități economico-financiare:

Funcția de coordonator a activității este deținută de directorul economico-financiar.

Asigurarea calității în cadrul societății:

Prin atribuțiile sale departamentul urmărește ca societatea comercială să producă și să livreze numai produse fiabile , de calitate în conformitate cu standardele naționale;

Atribuții;

-răspunde de controlul calității produselor SDV -urilor , și AMC -urilor în toate fazele de fabricație;

-urmărește includerea în comenzile și contractele economice a condițiilor de calitate;

-la măsuri de eliminare din fabricație a produselor care nu corespund documentațiilor tehnice și normelor interne;

-la măsuri de impunere la cei vinovați a pagubelor datorate reclamațiilor întemeiate, rebuturilor;

-introduce metode moderne de control în unitate;

-efectuează ,împreună cu organele de producția muncii, măsurători de zgomot ,vibrații, trepidații și măsuri imediate- prin factori de răspundere –pentru eliminarea cauzelor acestora

Produsele S.C. ALTUR S.A.

Pentru industria constructoare de mijloace rutiere din România SC ALTUR SA este deja considerată și recunoscută ca fiind producătorul etalon de pistoane auto, seturi motor și piese turnate din aliaje de aluminiu.

Gama produselor turnate și prelucrate cuprinde 374 repere, din care cele care se livrează după prelucrare reprezintă 29,94 %.

Predomină piesele de tipul : carcase pentru cutii de viteză și ambalaje , pompe de apă , pompe de ulei , pompe de benzină, pompe de frână , pistoane cu diametrul cuprins intre 40 și 200 m. și cu lungimea maximă 270 m. , carcase și capace de motoare electrice , seturi motor asamblate.

Pistoanele auto fabricate la SC ALTUR SA sunt destinate să echipeze motoarele autovehiculelor pe benzină și diesel din rândul cărora exemplificăm :

-autoturismele DACIA , ARO , OLTENA

-autocamioanele ROMAN ( tip SAVIEM și tip MAN)

-autobuzele ROCAR

-tractoarele tip UNIVERSAL ( U650, U200, U445, U330, U50 0, U100 și U1010)

SC ALTUR produce începând din anul 1995 seturi motor asamblate ( cu elemente omologate : pistoane , cilindrii motor , segmenți și bolțuri ) pentru :

-autoturisme DACIA 1300 și 1400

-autoturisme ARO L27 și ARO L27

-tractoare U 445 și U650

-autocamioane ROMAN 135CP și ROMAN 154 CP tip SAVIEM

-autocamioane ROMAN 215 CP și ROMAN 256 tip MAN

-autobuze ROCAR

Piesele turnate gravitațional și sub presiune din aliaje de aluminiu au o configurație complexă.

Piesele turnate gravitațional în secțiile Turnare Pistoane și Turnare Statică au greutatea cuprinsă între 0,1 kg.-20,0 g. și grosimea pereților între 2 m. și 25 m.

Piesele turnate sub presiune au greutatea cuprinsă între 0,05 g. și 28 g. iar grosimea pereților între 0,8 m. și 10mm.

De asemenea SC ALTUR SA produce piese din aliaje și din mase plastice pentru industria electrotehnică și în cantități mai mici realizează piese turnate din fontă cenușie și fontă aliată.

Având o bogată experiență în producerea pistoanelor și a pieselor turnate din aluminiu societatea a continuat să se dezvolte să-si îmbunătățească calitatea produselor sale, pe baza introducerii proiectării asistate pe calculator, a prelucrării pistoanelor pe mașini cu comandă numerică, a controlului intermediar și final folosind cele mai noi tehnologii în domeniu. Ca o consecință a întregii activități a fost implementarea unui sistem de calitate în conformitate cu ISO 9001, fiind certificată de Societatea Română de Asigurarea Calității (S.RA.C. ) de firma germană DQS , devenind membră a IQNET.

Plata și comercializarea produselor:

Principalii beneficiari sunt:

Pe piața internă:

DACIA RENAULT AUTOMOBILE S.A. -Pitești, AUTOMOBILE -Craiova, ARO SA CÂMPULUNG , HIDROMECANICA SA , ROMAN SA , TRACTORUL SA , ROMARD S.A.- Brașov, APROMAT S.A. și SPIT BUCOVINA S.A.- Suceava, AGROMEC Topoloveni, SERVAGROMEC -Brăila, ELECTROMOTOR -Timișoara, PULSOR S.A. Scornicești, AEROTEH S.A. București, și altele;

Pe piața externă :

-TRW AUTOMOTIVE CHASSIS SYSTEM LUCAS AUTOMOTIVE GmbH –Germania ;

-TRW AUTOMOTIVE LUCAS GIRLING LTD MAREA BRITANIE ;

-ARCUS STHAL Gmbh Germania;

-RUBITECH BV Olanda;

-PAGAZ SL Spania;

Furnizorul principal de materie primă (aliaje de aluminiu sub formă de lingouri) este S.C. ALRO S.A. Slatina.

Capitalul social

Capitalul social majoritar este deținut de societatea de investiții financiare SIF OLTENIA într-o proporție majoritară și de statul român și asociația salariaților din cadru SC ALTUR SA SLATINA , într-o proporție minoritară.

Acțiunile SC ALTUR SA

Structura acționariatului se prezintă astfel :

– S.I.F. OLTENIA S.A.= 77,0277 % din acțiuni

-Alți actionari=22,9723 % din acțiuni

Acțiunile nominative ale societăți cuprind toate elementele prevăzute de lege.

Societatea ține evidența acțiunilor într–un registru numerotat ,sigilat și parafat de președintele consiliului de administrație ,care se păstrează la sediul societății.

Capitalul social poate fi redus sau mărit pe baza hotărârii adunării generale extraordinare a acționarilor în condițiile și cu respectarea procedurii prevăzute de lege.

Patrimoniul societății nu este grevat de datorii sau alte obligații personale ale acționarilor.

Acțiunile sunt indivizibile cu privire la societate, care nu recunoaște decât un proprietar pentru fiecare acțiune .

Cesiunea parțială sau totală a acțiunilor între acționari sau terți se face în condițiile și cu procedura prevăzută de lege .

În cazul pierderii unor acțiuni, proprietarul trebui să anunțe consiliul de administrație și să facă public faptul prin presă ,în cel puțin 2 ziare de largă circulație în localitate în care se află sediul societății. După 6 luni va putea obține un ”duplicat al acțiunii”.

Adunarea generală a acționarilor

Adunarea generală a acționarilor este organul de conducere al societății ,care decide asupra activități acestea și asigură politică ei economică și comercială .

Adunările generale ale acționarilor sunt ordinare și extraordinare .

Adunarea generală a acționarilor se convoacă de președintele consiliului de administrație sau de unul dintre vicepreședinți .

Adunările generale au loc cel puțin odată pe an , la două luni de la încheierea exercițiului economic financiar , pentru examinarea bilanțului și a contului de beneficii și pierderi pe anul precedent si pentru stabilirea programului de activitate și bugetului pe anul în curs .

Adunările generale extraordinare se convoacă la cererea acționarilor reprezentând cel puțin 1/3 din capitalul social , la cererea comisiei de cenzori, precum și în cazul în care capitalul social ,s-a diminuat cu mai mult de 10% timp de 2 ani consecutiv ,cu excepția primilor 2 ani de la înființarea societății.Adunarea generală va fi convocată de administrator cu cel puțin 15 zile înainte de data stabilită .

Convocarea va fi publicată în Monitorul Oficial și într-unul din ziarele de largă circulație din localitatea în care se află sediul societății sau din cea mai apropiată localitate .

Convocarea va cuprinde locul și data ținerii adunării ,precum și ordinea de zi, cu arătarea explicită a tuturor problemelor care vor face obiectul dezbaterilor adunării.

Adunarea generală a acționarilor se întrunește la sediul societăți sau în alt loc din aceeași localitate.

Adunarea generală a acționarilor este prezidată de președintele consiliului de administrație ,iar în lipsa acestuia de către unul din vicepreședinții, desemnat de președinte .

Consiliul de administrație desemnează ,dintre membrii adunării generale ,un secretar care să verifice lista de prezență a acționarilor și să întocmească procesul verbal al adunării.

Procesul verbal al adunării se va serie într-un registru sigilat și parafat . Procesul verbal va fi semnat de persoana care a prezidat ședința și de secretarul care l-a întocmit .

Hotărârile adunărilor se iau prin vot deschis .Acționarii votează ,de regulă ,prin ridicare de mâini .La propunerea persoanei care prezidează ,sau a unui grup de acționari prezenți sau reprezentați, ce dețin cel puțin 1/4 din capitalul social ,și va putea decide că votul să fie secret. administratorilor.

Votul secret este obligatoriu pentru alegerea membrilor consiliului de administrație și a cenzorilor, pentru revocarea și pentru luarea hotărârilor referitoare la răspunderea acționarilor .

Hotărârile adunării generale sunt obligatori chiar și pentru acționarii absenți sau nereprezentați .

Consiliul de administrație

Societatea pe acțiuni este administrată de către consiliul de administrație compus din 9 administratori ,aleși de adunarea generală a acționarilor pe o perioadă de 4 ani, cu posibilitatea de a fi aleși pentru noi 4 ani, care pot avea calitatea de acționari.

Alegerea administratorilor se face dintre persoanele desemnate de acționari.

Când se creează un loc vacant în consiliul de administrație, adunarea generală a acționarilor alege un nou administrator pentru completarea locului vacant. Consiliul de administrație este condus de un președinte.Componența consiliului de administrație și desemnarea membrilor acestuia se stabilesc de Adunarea generala a acționarilor.La prima ședință, consiliul de administrație alege dintre membrii săi 1-3 vicepreședinți.Consiliul de administrație se întrunește la sediul societății , ori de câte ori este necesar, la convocarea președintelui sau a unei treimi din numărul membrilor săi. El este prezidat de președinte, iar în lipsa acestuia de unul dintre vicepreședinți desemnat de președinte.

Președintele numește un secretar, fie dintre membrii consiliului fie din afara acestuia. Pentru valabilitatea deciziilor este necesară prezența a cel puțin ½ din numărul membrilor Consiliului de administrație și deciziile se iau cu majoritatea absolută a membrilor prezenți. Dezbaterile consiliului de administrație au loc, conform ordinii de zi stabilită pe baza proiectului comunicat de președinte, cu cel puțin 15 zile înainte. Aceasta se consemnează în procesul verbal al ședinței, care se înscrie într-un registru sigilat și parafat de președintele consiliului de administrație. Procesul verbal se semnează de persoana care a prezidat ședința și de secretar. Președintele consiliului de administrație este obligat să pună la dispoziția acționarilor și comisiei de cenzori, la cererea acestora toate documentele societății.

Comisa de cenzori

Gestiunea societății este controlată de acționari și comisa de cenzori , formată din 3 membrii , care trebuie să fie asociați cu excepția cenzorilor contabili.

Pentru a putea exercita dreptul de control , acționarilor li se prezintă , la cerere , date cu privire la activitatea societății , situația patrimoniului , a beneficiilor și a pierderilor.

Comisa de cenzori are atribuțiile:

-în cursul exercițiului financiar , verifică gospodărirea fondurilor fixe și a mijloacelor circulante , a portofoliului de efecte , casă și registrele de evidență contabilă și informează consiliul de administrație asupra neregulilor constatate

-la încheierea exercițiului financiar controlează exactitatea inventarului , a documentelor și a informațiilor prezentate de consiliul de administrație asupra conturilor societății , a bilanțului și contului de beneficii și pierdere

-prezintă adunării generale a acționarilor punctul sau de vedere la propunerile de reducere a capitalului sau de modificare a statutului și obiectului societății

Organizarea societății și particularitățile acesteia

Structura organizatorică a societății comerciale reprezentată prin structura de producție și concepție , precum și prin structura funcțională , formează cadrul pe care se axează organizatoric și funcțional calculația costurilor.

Structura de producție și concepție are în vedere divizarea corpului productiv al societății comerciale în secții , ateliere etc.

Secțiile de bază , precum și secțiile auxiliare de deservire și anexe din unitățile productive constituie , în principiu subdiviziuni structurale în raport cu care se secționează atât cheltuielile de producție cât și producția care le-a ocazionat .

În cadrul SC ALTUR SA SLATINA există patru secții principale , cinci secții auxiliare și trei secții (activități) anexe .

Secțiile principale din cadrul SC ALTUR SA SLATINA sunt:

-Secția Turnare Statică

-Secția Turnare Sub Presiune

-Secția Turnare Pistoane

-Secția Prelucrări Pistoane care mai cuprinde și Setizarea

Secțiile auxiliare din cadrul SC ALTUR SA SLATINA sunt:

-Secția Sculărie

-Secția Mecano-Energetic-SIR

-Secția SRA care se ocupă cu redresarea curentului electric

-Secția Utilități care se ocupă de celelalte utilități : apa potabilă , apa industrială , gaz metan , aer comprimat cât și de distribuția lor în cadrul întreprinderii.

-Secția Transporturi

Secțiile (activități) anexe din cadrul SC ALTUR SA SLATINA sunt:

-Cămin

-Cantină

-Service

Amortizarea activelor.

La amortizarea activelor se vor avea în vedere următoarele:

– amortizarea se stabilește prin aplicarea normelor de amortizare (Legea nr. 15/94) asupra valorii de achiziție a activelor și se include, după caz, în costul producției, al prestărilor de serviciu sau în cheltuieli de circulație și se utilizează pentru înlocuirea fondurilor fixe și alte motive ale societății;

– prin valoarea de achiziție a activelor se înțelege suma cheltuielilor de cumpărare și a altor cheltuieli efectuate pentru punerea în funcțiune a fiecăruia;

– amortizarea se calculează de la data punerii în funcțiune a fondurilor fixe și cu acordul adunării generate a acționarilor poate fi și variabilă, funcție de beneficii, dar nu mâi mică decât norma fixată pe an, prin Legea nr. 15/94 și a normativelor la această Lege;

– cheltuielile efectuate cu întreținerea și repararea dotării se trec pe cheltuieli de producție în perioada realizată.

Lucrările de revizii generate și reparați capitale se vor executa pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor. Fondurile necesare se asigură prin includerea cheltuielilor respective, după caz, în prețul de cost al producției , al prestărilor de servicii, sau în cheltuielile de circulație în anul în care au fost efectuate cheltuielile cu întreținerea curentă se trec pe costuri de producție și se realizează când fondul fix impune intervenția.

Societatea comercială va line evidența contabilă în lei și va întocmi anual bilanțul și contul profit și pierderi, având în vedere "Normele metodologice" elaborate de Ministerul Finanțelor și va li publicat în Monitorul Oficial.

Calculul și repartizarea profitului

Profitul societății comerciale ALTUR S.A. se stabilește pe baza bilanțului aprobat de adunarea generală a acționarilor. Profitul impozabil se stabilește ca diferență între suma totală a veniturilor încasate și suma cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestor venituri.

Pentru determinarea acestui profit se va deduce din profitul anual fondul de rezervă care va îi de cel mult 5 % din totalul profitului prezentat în bilanțul anual (constituirea lui efectuându-se până se va atinge 25 % din capitalul social) precum și alte cote prevăzute în reglementările în vigoare.

Din profitul prevăzut în bilanț, se scade impozitul legal rezultând profitul, cuvenit acționarilor care se repartizează între aceștia proporțional cu aportul la capitalul social.

Plata profitului cuvenit acționarilor se face de societate, sub formă de dividende, în condițiile legii în cel mult 2 luni de la aprobarea bilanțului de către adunarea generală a acționarilor.

In cazul înregistrării de pierderi, părțile se obligă sa analizeze cauzele și, după caz, să ia măsuri de recuperare. Suportarea pierderilor de către acționari se va face proporțional cu aportul la capital și în limita capitalului subscris.

Lucrarea de fața, prin conținutul sau teoretic, legislativ si practic, incearcă să prezinte în actualitate problematica calculului și înregistrării amortizării, in concordanta cu regulile fiscale și reflectarea in contabiliatea intreprinderii.

Pe langă o scurtă introducere, lucrarea cuprinde trei capitole în care sunt reflectate aspecte teoretice si metodologice privind reflectarea in contabilitate a contabilității amortizării activelor imobilizate la SC. ALTUR SA.

Primul capitol este un capitol pur teoretic și in el s-a incercat o prezentare a aspectelor de natura financiară și fiscală privind amortizarea activelor imobilizate. Astfel au fost evidențiate definirea și rolul amortizării, cadrul juridic privind amortizarea, elementele sistemului de amortizare, delimitări privind regimurile de amortizare, aspecte generale privind regimurile de amortizare, regimurile de amortizare utilizate potrivit reglementărilor naționale și amortizarea fiscală și problemele in legătura cu aceasta.

În cel de-al doilea capitol au fost prezentate problemele legate de particularitățile privind amortizarea imobilizărilor necorporale, premise privind amortizarea imobilizărilor necorporale, determinarea amortizării imobilizărilor necorporale, determinarea amortizării cheltuielilor de constituire, determinarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare, determinarea amortizării concesiunilor, brevetelor, mărcilor, drepturilor de autor și valorilor similare.

În ultimul capitol al lucrării au fost prezentate reflectarea contabilă a amortizării imobilizărilor corporale și necorporale.

1.Delimitări și fundamentări teoretice privind amortizarea

1.1.Definirea și rolul amortizării

Amortizarea este un proces financiar de recuperare treptată a valorii activelor imobilizate consumate in procesul economic sau numai ca urmare a deținerii lor in patrimoniu și de constituire , prin acumularea acestor valori , a unui fond de amortizare destinat înlocuirii activelor imobilizate atunci când exprimă durata de viața economică a acestora , sau cand ating limite de uzura fizică și morală .

Calculul și evidența amortizării imobilizarilor reprezintă o activitate de maximă importanța realizată de evidența financiar -contabilă din fiecare unitate . Această evidența este ținuta în orice unitate de compartimentul financiar – contabil care poate prezenta în orice moment situația investițiilor, sumelor amortizate și a restului de recuperat prin amortizare . Aceste situații pot fi prezentate la solicitarea conducerii unitații sau a forurilor competente , iar daca acest lucru nu este solicitat situațiile se intocmesc lunar .

Amortizarea se desfășoara în timp , în principiu pe intreaga perioadă de la intrarea în patrimoniu a activelor imobilizate și până la casarea acestora . În cazul activelor materiale imobilizate amortizarea are drept fundament deprecierea acestora în procesul funcționării sau nefuncționării lor .

Când durata de utilizare este mai mica decât durata de viață economică se ține seama și de valoarea reziduală , care poate avea valori însemnate și care majorează sursele de finanțare pentru înlocuire. Procesul de amortizare conduce la reducerea valorii unor posturi din activul sau pasivul bilanțului; în cazul imobilizarilor materiale este vorba de reducerea valorii unor conturi de activ , în timp ce în cazul împrumuturilor, amortizarea acestora are drept efect micșorarea valorii conturilor de pasiv care reflectă datorii ale intreprinderii . Sistemul de amortizare se bazează pe faptul ca orice activ material imobilizat are o durată de viață maximă la capătul căreia valoarea de exploatare este egală cu zero. Pot fi amortizate activele care se consumă progresiv, în mai multe exerciții financiare , cum este cazul clădirilor, construcțiilor , utilajelor , mijloacelor de transport etc.

Amortizarea anuală trebuie sa acopere deprecierea suferită , fara a subevalua sau supraevalua mărimea acesteia. Toate întreprinderile au libertatea de a-și alege metoda de amortizare care corespunde cel mai bine specificului activelor materiale și modului de utilizare .

Uzura fizică privată sub aspect tehnic nu poate fi un criteriu suficient pentru determinarea duratei de funcționare a activelor materiale imobilizate și a momentului scoaterii lor definitive din funcțiune; pentru aceasta este necesar să avem în vedere și factorul economic, știut fiind că menținerea în funcțiune a unui activ pe o perioadă de timp prea îndelungată în raport cu caracteristicile sale, presupune totdeauna cheltuieli suplimentare cu întreținerea și reparațiile care la un moment dat, îl pot face nerentabil .

Alături de uzarea fizică activele materiale imobilizate sunt supuse de regulă unui puternic proces de uzură morală care influențeaza atât asupra valorii cât și asupra duratei de funcționare a activelor respective. Fondul de amortizare ce se constituie trebuie să exprime in convărșitoarea lui majoritate valoarea transferată, ca urmare a uzării fizice, iar pierderile generale de uzură morală trebuie reduse la maximum.

Amortizarea reprezintă alocarea (repartiția) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Față de această interpretare generală, există numeroase concepții privind amortizarea. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:

a)amortizarea ca proces de corecție a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice și morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecția valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exercițiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil;

c) amortizarea ca sursă de finanțare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor. Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene și internaționale, sunt semnificative :

a) amortizarea este repartiția valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată. Prelevarea amortismentelor exercițiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;

b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare amortizabilă, fie numărul de unități de producție estimat a se obține prin funcționarea imoblilzării supuse amortizării;

c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează, în general, pe experiența furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile;

d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situațiile financiare ale unității, mai puțin valoarea reziduală;

e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă și poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcțiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcțiune aferente;

f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exercițiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvență indiferent de nivelul rentabilității întreprinderii sau de considerațiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exercițiu la altul.

g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferența fiind înregistrată imediat în rezultate;

h) câștigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcțiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate;

i) amortizarea alocată eșalonat asupra rezultatului exercițiului trebuie să reprezinte o mărime rațională înscrisă în principiile și regulile imaginii fidele. Determinativul “rațional” vizează raportul dintre fracțiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil și rezultatul ce se va obține din utilizarea activului;

j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de rațional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale, volumul activității obținute și rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv și accelerat); gradul de deductibilitate fiscală.

Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările corporale și necorporale, cu excepțiile: lacurile, bălțile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiții, precum și terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepția terenurilor cu destinație economică obținute prin acte de vânzare – cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor. Plantațiile tinere și plantațiile de protecție sunt scutite de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantațiilor tinere și cinci ani a plantațiilor de protecție.

De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepția prevăzută în Regulamentul de aplicare a Legii contabilității: “Dacă se constată o depreciere ireversibilă acesta se poate amortiza”.

Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcționare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare – dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani); în funcție de volumul activității obținute și în funcție de rata dobânzii.

1.2. Cadrul juridic privind amortizarea

Particularitățile rotației activelor imobilizate constă în aceea că ele participă la mai multe cicluri de producție pe perioada mai multor ani și în mod treptat își transferă o parte din valoarea lor asupra noilor unități create cu acestea, ca urmare a uzurii lor.

Temeiul economic sau baza amortizării activelor imobilizate o constituie uzura acestora.

Uzura este un proces complex, concretizat în scăderea treptată a utlilității activelor imobilizate, fie ca urmare a utilizării sau nutilizării, fie ca urmare a apariției de active imobilizate mai ieftine sau cu parametrii tehnico-funcționali superiori.

În legătură cu procesul uzurii activelor imobilizate trebuie făcute două clasificări:

a) Fiind un proces de depreciere a activelor imobilizate datorat utlilizării sau timpului, ori apariției de noi active imobilizate mai convenabile din punct de vedere economic, uzura nu afectează întreaga masă a activelor ci numai pe cele supuse deprecierii.

Din categoria imobilizărilor necorporale nu se supune procesului de uzura șșimplicit de amortizare, fondul comercial al întreprinderii ,deoarece nu se concretizează în elemente de patrimoniu ci în elemente nemateriale, dar care concură la menținerea sau dezvoltarea potențialului întreprinderii: clientul, vadul comercial, debușeele, reputația conducerii.

Din categoria imobilizărilor corporale nu se uzează terenurile, deoarece potențialul lor de reproducere este considerat infinit.

Nu se supun uzurii si amortizării toate imobilizările financiare, eventualele subvalori inregistrate la valorificarea acestora influențând direct rezultatul final al întrepriderii.

b) Uzura activelor imobilizate îmbracă două laturi:

-uzura fizică sau materială, ca urmare a utlilizării sau timpului;

-uzura morală, ca urmare a perimării datorit evoluției tehnicii și creșterii productivității muncii în ramurile producătoare de active imobilizate, respectiv apariției de mijloace fixe superioare funcțional sau realizării acelorași tipuri, dar la prețuri mai mici.

Uzura fizică reprezintă baza materială a pierderii valorii mijloacelor fixe, fiind determinată de intensitatea folosirii acestora în procesul de fabricație, precum și de acțiunea unor factori naturali. Intensitatea cu care se produce uzura fizică este o rezultantă a unui complex de factori, și anume: gradul de solicitare a mijloacelor fixe, modul de păstrare și de folosire a acestora, condițiile cocrete existente în diferite ramuri economice.

Asupra mijloacelor fixe acționează însă și uzura morală și, ca atare, proporțiile și ritmul pierderii și al transmiterii valorii lor în produsele de fabricație sunt mai mari și de aceea trebuie să fie reflectate în procesul de amortizare.Uzura morală în fapt, nu modifică mărimea fondului de amortizare care se alimentează cuccesiv, ci scurtează duratele de funcționare a mijloacelor fixe.

Uzura, fie fizică sau morală, determină pierderea treptată a valorii mijloacelor fixe,în timp ce forma lor fizică rămâne în general neschimbată până la scoaterea lor din funcțiune datorită efectuării regulate a reparațiilor capitale.

Amortizarea participă la reînoirea activelor fixe corporale prin înlocuire și care poate fi o înlocuire simplă de același nivel sau o înlocuire elevată.

Noțiunea de amortizare poate fi folosită cu mai multe înțelesuri.Astfel, în sens larg, ea este „o reducere ireversibilă, repartizată pe o perioadă determinată, unei sume, anumitor posturi din bilanț”. Astfel prin această exprimare, este înțeleasă amortizarea unui împrumut, respectiv, stingerea treptată a împrumutului pe calea rambursării sumei împrumutate în perioada de timp convenită în contractul de credit, sau amortizarea activelor imobilizate, respectiv recuperarea treptată a valorii acestora prin introducerea în costurile produselor sau serviciilor realizate și în încasarea prețului sau tarifului acestora.

Această definiție delimitează noțiunile de „amortizare” și „ajustări pentru deprecierea și pierderea valoarei imobilizărilor”.

În timp ce amortizarea este reducerea ireversibilă datorată deprecierii, ajustarea este reducerea unui element de activ (stocuri de materii prime, produse finite, creanțe fața de clienți) datorate unor cauze care nu pot fi judecate ca ireversibile (creșteri de prețuri, creșteri ale cursului de schimb valutar). Totodată, amortizarea este caracteristică atât unor elemente de activ (imobilizări necorporale, corporale sau chiar obiecte de inventar) cât și unor elemente de pasiv (împrumuturile contractate) pe când ajustarea se constituie numai pentru elemente de activ.

La rândul ei, amortizarea activelor poate fi abordată diferit. Astfel, pot fi desprinse trei concepții de amortizare: juridico-contabilă, economică și financiară.

În abordarea juridico-contabilă, amortizarea este procesul de depreciere a activelor imobilizate. Este vorba deci de amortizarea-depreciere.În această concepție amortizarea este un proces de corecție a valorii activelor imobilizate, ca urmare a deprecierii suferite în cursul timpului.

În această abordare, amortizarea are un caracter pasiv, ea constatând pierderea de valoare constatând pierderea de valoare suferită de active, ca urmare a trecerii timpului.Dar, în același timp, amortizarea are și un caracter obligatoriu, pentru a reflecta creditorilor și terților întrepriderii gradul de uzură a activelor imobilizate.

În abordarea economică, amortizarea este procesul de repartizare a consumului de capital pe o perioadă dată, este „ procesul de repartizare a uneisarcini, a unui cost de natură particulară”.Este vorba deci de amortizare-repartiție.

În această concepție, amortizarea este considerată ca un procedeu care permite repartizarea costului unei investiții pe durata estimată de exploatare a ei. Se pun deci accent pe cheltuielile de exploatare care trebuie să fie gravate în fiecare exercițiu cu o cotă parte din valoarea activelor imobiliazate utilizate în procesul economic.

În abordarea financiară amortizarea este o „tehnică de finanțare a reînnoirii imobilizărilor”.Este vorba deci de amortizare-reînnoire.

Amortizarea are ca obiectiv crearea surselor de care cre nevoie întreprinderea pentru a-și menține capacitatea de producție, respectiv pentru a asigura reînnoirea identică a activelor imobilizate.

Însă, această aptitudine a amortizării este dovedită doar dacă întreprinderea desfășoara o activitate rentabilă, pentru că amortizarea ca atare nu este creatoare de resurse. Mai mult, amortizarea permite reproducția simplă (identică ) a activelor imobilizate numai dacă prețurile rămân stabile o perioadă de timp îndelungată, lucru greu de realizat întro economie de piață sensibilă la toate influențele externe:crize energetice, tendința de creștere a salariilor, etc.

Reiese deci că amortizarea este un proces complex de cuantificare a uzurii fizice și morale, și de exprimare a unei anumite politici financiare a perioadei respective, care cuprinde un ansamblu de operațiuni ce constau în:

-stabilirea amortismentului fiecărui exercițiu;

-înregistrarea lui în costurile de fabricație;

-recuperarea din încasarea prețului sau tarifului produsului sau serviciului;

-afectarea lui pe destinația legală.

Temeiul legal al amortizării practicate de agenții economici români în această perioadă este legea numărul 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale care, în active corporale și necorporale supuse deprecierii prin utlizare sau timp, vor calcula ,înregistra în contabilitate și recupera uzura fizică și morală a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operațiuni sunt denumite generic „amortizarea capitalului imobilizat”.

La rândul său amortismentul poate fi definită ca fiind suma de resurse bănești ce trebuie recuperată din încasările rezultate de pe urma realizării producției în fiecare exercițiu, în concordanță cu ritmul uzurii fizice și morale în cadrul duratelor normale de funcționare ale activelor imobilizate. Notând cu Va – valoarea amortizabilă a activului imobilizat, cu D – durata normală de funcționare a acestuia și cu A – amortismentul anual, avem:

Va = Σ Ai , i=1,2,3,…,D

Amortismentul nu se acumulează, ci se utilizează pe măsura obținerii lui pentru finanțarea investițiilor în curs de realizare.Dacă însă agentul economic nu are prevăzută realizarea de investiții în anul curent, amortismentul poate fi folosit pentru finanțarea activității de exploatare sau achiziționarea unui portofoliu de active financiare, însă cu obligația ca la finele exercițiului să reconstituie sumele respective.

Amortismentul prezintă un dublu caracter contradictoriu. El este în același timp atât un element important al cheltuielilor de exploatare, cât și o resursă de finanțare a investițiilor. Practica economică a demonstrat că amortismentul servește nu numai reproducției simple a mijloacelor fixe, respectiv înlocuirii identice, ci și reproducției lărgite.

Creșterea volumului fizic al capitalului fix pe seama amortismentului este cunoscută în literatura de specialitate sub denumirea de „efectul multiplicator al amortizării”.

Prezentarea efectului multiplicator al amortizării trebuie făcută distinct pentru perioada de stabilire a prețurilor și de inflație:

a) În perioadele cu prețurile stabile se are în vedere ipoteza că întreprinderea înregistrează o cerere permanentă pentru produsele sale și că ea reinvestește permanent fondurile banești obținute pe seama amortizării în echipamentele de același fel și cu același preț.

b)În perioadele de inflație se are în vedere rata inflației care face ca sumele recuperate prin amortizare în funcție de valoarea inițială a utilajelor să nu mai asigure nici măcar reproducția simplă a utilajelor, cu cât mai mult deszvoltarea întreprinderii.

Amortizarea este parte componentă a resurselor proprii care sunt utilizate pentru finanțarea investițiilor, dar și pentru rambursarea creditelor.De fapt rambursarea creditelor primează ca destinație a resurselor.

1.3. Elementele sistemului de amortizare

Literatura economică de specialitate din țara noastră adoptă și accentuează concepția conform căreia, în diferite grupe de state și etape de dezvoltare economico-socială, pot exista mai multe sisteme de amortizare întrucât „amploarea și ritmul uzurii fizice și morale, precum și parametrii fundamentali ai politicii financiare promovate se oglindesc în nivelul și modul de asociere a unor elemente esențiale, care în ansamblul lor formează sistemul de amortizare”.

Orice sistem de amortizare cuprinde trei elemente definitorii, în funcție de care se previzionează și se calculează efectiv amortismentul și anume: valorile de amortizat, duratele de serviciu (de funcționare ) și normele de amortizare.

Valorile de amortizat reprezintă „baza sistemului de amortizare pentru că, în funcție de modul lor de estimare, se produc implicații atât în ceea ce privește nivelul costurilor de producție sau comercializare, cât și în ceea ce privește asigurarea echilibrului dintre reproducția activelor imobilizate în formă valorică pe de o parte și reproducția lor fizică (materială), pe de altă parte”.

Reproducerea potențialului oricărui bun – capital fix, adică a cantității și calității serviciilor încorporate se reflectă în scăderea treptată a valorii acestuia, pe întreaga sa durată de viață. Pentru cuantificarea șsi analiza acestei diminuări de valoare trebuie cunoscute două elemente și anume: valoarea inițială (de intrare) și valoarea reziduală.

Valoarea inițială sau de intrare pentru elementele capitalului fix se poate evalua conform precizărilor din paragrafele subcapitolului 3.2.

Valoarea reziduală este constituită din sumele ce se recuperează cu ocazia lichidării bunului – capital fix (prin valorificarea materialelor, pieselor de schimb și altor elemente rezultate din dezmembrare sau demolare), diminuată cu suma cheltuielilor efectuate cu ocazia lichidării. În situația în care bunul este vândut la expirarea duratei de serviciu, valoarea reziduală este dată de prețul de vânzare a acestuia.

Ținand seama de aceste elemente definitorii amortizarea ( A ) reprezintă diferența dintre valoarea inițială ( Vi ) și valoarea reziduală ( Vr ) a acestuia, sau matematic, respectând logica derulării fenomenelor economice:

Vi – A = Vr

Comparativ cu România, unde legistația prevede amortizarea integrală a valorii de intrare, fără luarea în calcul a valorii reziduale, această metodologie de determinare a amortizării o regăsim în economia unor țări occidentale, valoarea reziduală apreciindu-se aprioric, de regulă în cotă procentuală față de valoarea de intrare, ținându-se seama de rezultatele unor observații statistice, pe intervale de timp suficient de reprezentative.

În situația definită mai sus, valoarea reziduală poate fi: nulă, pozitivă sau negativă, în funcție de caracteristicile bunului – capital fix și de domeniile de utilizare a acestuia.

Valoarea reziduală nulă este caracteristică utilajelor cu domenii de utilizare specifice, care nu mai pot fi folosite în alte scopuri. Această situație este des întâlnită în țările vestice, unde valorificarea ca materiale refolosibile a unor elemente de capital fix se face gratuit, considerându-se mai importantă descongestionarea spațiilor de producție și depozitare de bunurile, care nu mai prezintă interes pentru funcționarea întreprinderii, respectându-se, totodată, principiile și normele ecologice ( sunt cazuri când predarea unor utilaje vechi la întreprinderile producătoare și achiziționarea altora noi de la aceeași întreprindere sunt însoțite de o reducere de preț la produsul nou, care echivalează de fapt, cu recunoașterea valorii reziduale a acestuia).

În această situație: Vi – A = 0

Valoarea reziduală pozitivă se regăsește la expirarea duratei normate de folosire a majorității utilajelor și mijloacelor de transport, precum și a altor elemente de capital fix, nivelul acesteia fiind dat de sumele obținute, fie din valorificarea pieselor și materialelor, fie din valorificarea lor în domenii și sectoare unde se cere o precizie mai mică.

În acest caz:

Valoarea în (t0) – Amortizarea = Valoarea în (t +n), în care

n = durata de folosire

Valoarea reziduală negativă apare atunci când demontarea sau demolarea unui bun – capital fix necesită costuri de distrugere foarte ridicate (cazul galeriilor de mină care este preferabil să fie abandonate). Dacă demontarea este obligatorie, costul acesteia este de preferat să fie încorporat în prețul de achiziție al bunului și formarea, astfel, a valorii de amortizat.

Pentru această situație :

Valoarea inițială + Cost de demolare – Amortizare = 0

Valoarea de amortizare poate fi definită de la țară la țară, în funcție de reglementările legislației, ea concretizându-se în următoarele variante:

-valoarea de intrare ( contabilă) a bunului – capital fix;

-valoarea de intrare, diminuată cu valoarea reziduală estimată;

-valoarea de intrare, majoratăcu valoarea reparațiilor capitale, în situația în care amortizarea este sursa de finanțare a acestora;

-valoarea contabilă netă (rămasă neamortizată).

Actualmente, în România, valoarea de amortizare este dată de valoarea de intrare sau valoarea contabilă netă a mijlocului fix, în funcție de metoda de amortizare folosită.

Valoarea contabilă netă reprezintă acea parte din valoarea de intrare a mijlocului fixcare este neamortizată la un anumit moment dat, ea folosindu-se în ur matoarele situații:

la calculul amortizării, în cazul folosirii unor metode accelerate de amortizare;

la determinarea sumei de recuperat pe seama cheltuielilor de exploatare, sumă care este nedeductibilă în calculul profitului impozabil, pentru mijloacele fixe casate înainte de expirarea duratei normale de funcționare;

la întocmirea bilanțului contabil ( imobilizările corporale și necorporale se înscriu în activ numai la valoarea neamortizată;

la calcularea indicatorilor de eficiența utilizării activelor imobilizate, ea exprimându-se, atât în funcție de valoarea de intrare, cât și în funcție de valoarea contabilă netă.

În practica financiară, pentru calculul amortizării, în special prin sistemul

proporțional de amortizare, se utilizează valoarea medie anuală.

Valoarea medie anuală reprezintă volumul mediu anual al mijloacelor fixe programate a fi puse în funcțiune, evaluate la valorile de intrare corespunzătoare, calculul acestui indicator fiind impus de următoarele considerente:

-normele de amortizare sunt mărimi medii anuale;

-volumul mijloacelor fixe supuse amortizării este o mărime variabilă în cursul exercițiului financiar, caracterizată prin multiple intrări și ieșiri de mijloace fixe în și din starea de amortizabilitate (prin ieșirea din această stare, potrivit actualei legislații, se înțelege, de regulă, expirarea duratei de funcționare a milocului fix și, doar ca o excepție, casarea unor astfel de mijloace înainte de expirarea respectivei durate).

Valoarea medie anuală se determină astfel:

Vma = V 0+ Vmi -Vme , în care:

V 0 -valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente la începutul anului;

Vmi – valoarea medie a intrărilor de mijloace fixe în funcțiune în cursul anului;

Vme- valoarea medie a ieșirilor de mijloace fixe din funcțiune în cursul anului.

La rândul lor, valoarea medie a intrărilor și respectiv a ieșirilor de mijloace fixe, se calculează cu ajutorul relațiilor:

și

Vme =

în care:

Vi= valoarea de intrare a mijloacelor fixe intrate, respectiv scoase din funcțiune;

Lf= numărul lunilor de funcționare, în anul intrării în funcțiune;

Lnf= numărul lunilor de nefuncționare, în anul scoaterii din funcțiune.

Se consideră luni de funcționare sau de nefuncționare, intervalul în luni întregi care începe cu luna următoare celei în care a avut loc intrarea, respectiv ieșirea mijlocului fix și până la finele anului ( în practica altor țări, începând cu ziua punerii sau scoaterii din funcțiune a mijlocului fix, fapt ce urmărește exactitatea calcului).

Duratele de serviciu ( funcționare) sunt considerate ca al doilea element esențial al sistemului de amortizare, întrucât mărimea lor influențează în mod hotărâtor mărimea amortizării anuale.

Totodată ele îndeplinesc un dublu rol:

-în primul rând, constituie duratele de amortizare, pe parcursul lor trebuind recuperate valorile de intrare ale mijloacelor fixe;

-în al doilea rând, necesitatea stabilirii lor are un caracter obiectiv, deoarece numai astfel se poate previziona nivelulu viitor al producției de mijloace fixe necesare înlocuirii celor uzate.

Faptul că stabilirea unei durate de amortizare pentru fiecare bun – mijloc fix constituie o problemă de strategie se poate argumenta prin următoarele două aspecte:

a) Alegerea unei duratw prea scurte presupune încorporarea în costuri a unei părți mai mari din valoarea mijlocului fix, sub formă de amortizare, ceea ce afectează inutil costul unitar, diminuând competitivitatea întreprinderii;

b) Alegerea unei durate prea lungi face ca întreprinderea să nu aibă posibilitatea reconstruirii în totalitate a potențialului său financiar, prin intermediul amortizării și să nu poată beneficia de realizările tehnice de vârf și de o competitivitate sporită pentru produsele sale.

În literatura de specialitate sunt prezentate mai multe categorii de durate de serviciu pentru mijloacele fixe, atât în funcție de durata de viață a acestora, cât și de modul de folosire a lor:

-durata de serviciu tehnică ( durata fizică de exploatare ) reprezintă durata potențială totală de serviciu a unei mașini, utilaj, instalație, clădire, etc. În determinarea acesteia nu se ține seama de influența uzurii morale, neglijându-se, deci, influența progresului tehnic și a altor factori imprevizibili ce pot scurta durata de utilizare ( prin urmare, în principiu, această durată apare ca fiind nedeterminată în timp, datorită efectelor reparațiilor capitale ce se execută periodic la toate utilajele);

-durata economică de exploatare este intervalul de timp în care mijlocul fix este capabil să aducă proprietarului profit, ea fiind mai mică decât durata de serviciu tehnică. Cauza acestei neconcordanțe o constituie, fie uzura morală și incompatibilitatea cu unele condiții noi de producție,fie uzura fizică concretizată în reducerea randamentului utilajului, concomitent cu o încărcare suplimentară a costului pe unitatea de produs;

-durata de serviciu optimă este perioada în care folosirea unui utilaj se caracterizează printr-o eficiență maximă, în sensul că raportul dintre rezultatele utile obținute prin folosirea acestuia și cheltuielile înregistrate cu utilizarea sa se situează la un nivel maxim;

-durata de serviciu admisibilă exprimă intervalul de timp între momentul punerii în funcțiune a mijlocului fix și cel în care producția ce se obține cu el nu mai conține profit, datorită menținerii lui în funcțiune ( apare atunci când agentul economic nu dispune de resursele necesare pentru în locuirea respectivului mijloc fix, la expirarea duratei de serviciu optimă).

Pentru cuantificarea duratei optime de serviciu este necesară folosirea unor modele matematice optimizate, bazate pe anumite criterii, care, în principal, pot fi:

– criteriul beneficiului (profitului), este indicat a fi folosit în cazul mijloacelor fixe ce participă în mod direct la obținerea produsului sau seviciului destinat vânzării (mijlocul fix este eficient în utilizare atâta timp cât profitul mediu pe unitatea de produs sau de timp este maxim);

-criteriul cheltuielilor, conform căruia durata optimă este egală cu intervalul de timp în care folosirea mijlocului fix permite obținerea de produse și servicii cu un volum mediu minim de cheltuieli ( în aceste cheltuieli se includ următoarele elemente: valoarea de intrare a mijlocului fix, cheltuielile de întreținere și reparații, consumuri energetice, etc.).

Ca metodologie practică, în cazul ambelor criterii, se procedează la reprezentarea grafică a evoluției profitului mediu și a cheltuielilor medii în intervalul aproximat de funcționare, alegându-se momentul în care curba înregistrează punctul maxim (pentru primul criteriu ) sau nivel minim ( pentru cel de-al doilea criteriu).

Enorma diversitate a mijloacelor fixe și numărul mare al agenților economici ce le folosesc, în condiții diferite de mediu (normal, umed, coroziv), conferă activității de estimare a duratelor de funcționare un grad înalt de dificultate. În fundamentarea acestor durate se utilizează diverse modele statistico-matematice, cele mai frecvente fiind metoda coeficienților cheltuielilor specifice și teoria jocurilor.

Aplicarea metodei coeficienților cheltuielilor specifice presupune ca durata de funcționare a mijlocului fix ( aproximată de la început pe baza unor observații statistice anterioare, la mijloace fixe cu caracteristici asemănătoare) să fie împărțită pe cicluri de reparații capitale, pe fiecare ciclu determinându-se, atât efortul ocazionat din folosirea acestuia, având în vedere la început numai influența uzurii fizice și ulterior a uzurii morale.

Efortul de procurare a mijlocului fix este dat de prețul de achiziție sau de realizare și toate cheltuielile legate de transport, montaj și punere în funcțiune, respectiv de valoare lui de intrare (V0 ). Efortul de menținere în funcționare este mai diversificat și cuprinde două categorii de cheltuieli: cheltuieli cu reparațiile capitale (k), care se fac la intervale mai mari de timp, și cheltuielile cu întreținerea, reviziile tehnice, cheltuielile cu reparațiile curente (k’), care se efectuează mai frecvent. Ambele categorii de cheltuieli au o evoluție specifică pe durata de viață a mijlocului fix, în sensul că în prima perioadă de funcționare asemenea cheltuieli sunt constante de la un ciclu de reparații la altul, pentru ca în cea de-a doua parte a funcționării să înregistreze o creștere, pe măsura realizării ciclurilor de reparații.

Astfel:

k1=k2=k3….. ky……<kn ; și repectiv:

k’1=k’2=k’3…..k’y……<k’n ,

în care:

1,2,…,n sunt ciclurile de reparații capitale ce se aplică mijlocului fix.

Această evoluție a cheltuielilor ne impune ca la aprecierea efortului pentru ciclurile viitoare să luăm în considerare anumite ritmuri de creștere, stabilite pe baza practicii, γ1 și respectiv γ2.

Totodată, stabilirea duratei de serviciu se face la un moment dat și, de aceea, trebuie să se țină seama de faptul că evoluția cheltuielilor are loc tot mai îndepărtat în timp și o sumă bănească cheltuită în viitor nu este egal cu aceeași sumă cheltuită în prezent, punându-se problema actualizării cheltuielilor viitoare, cu ajutorul factorului de actualizare ( Fa ), stabilit în tabele matematice potrivit relației:

în care:

d= rata dobânzii bancare;

i= numărul de ani în viitor în care se efectuează reparația.

Efectul obținut din funcționarea mijlocului fix este dat de volumul producției ce se obține în intervalul dintre două reparații capitale (Q).

Evoluția acestui indicator pe ciclul de reparații capitale este oarecum inversă evoluției cheltuielilor cu reparațiile: după o scurtă perioadă de creștere până la atingerea parametrilor proiectați ai utilajului, urmează o perioadă mai mare, în care el se menține aproximativ constant, pentru ca în cea de-a doua perioadă de viață, urmând principiul legii randamentelor descrescând în timp, să se înregistreze un declin al volumului producției, de la un ciclu la altul, ca urmare a învechirii mijlocului fix, reducerii siguranței în funcționare ( ce presupune opriri dese pentru reglaje) și creșterii perioadelor de timp când utilajul se află în reparații astfel:

Q1<Q2=Q3=Q4…≥Qy…>Qn

Asemenea evoluție impune ca la aprecierea randamentelor viitoare să luăm în considerare un ritm de scădere a randamentului, stabilit tot pe baza practicii, γ3.

Pentru fiecare interval dintre două reparații capitale, se calculează un coeficient al cheltuielilor specifice, potrivit relației:

Așezând coeficienții în ordinea ciclurilor de reparații, se obține un șir de coeficienți ai cheltuielilor specifice, din analiza cărora se poate distinge momentul în care coeficientului ciclului următor Cy+1, este mai mare decât al ciclului anterior Cy, respectiv Cy+1>Cy, acesta din urmă fiind momentul în care se stabilește durata de funcționare a mijlocului fix.

Indiferent de faptul că acționează numai uzura fizică sau și uzura morală, pierderea de valoare de către mijlocul fix este aceeași, pentru simplul motiv că este limitată la propria sa valoare. Deosebirea între cele două tipuri de uzură constă însă în ritmul pierderii și, în aceste condiții uzura totală este tot mai mare.

Acest fapt impune ca la stbilirea duratelor de serviciu ale mijlocului fix să se țină seama și de efectul uzurii morale, aceasta manifestându-se atât sub forma modificării valorii de înlocuire, în sensul reducerii ei, cât și sub forma apariției unor mijloace fixe cu randamente sporite. Se pot determina astfel ritmurile corespunzătoare: ritmul reducerii valorii de înlocuire, γ4 și ritmul de creștere a randamentului mijloacelor fixe viitoare, perceput ca ritm de scădere a randamentului mijloacelor fixe existente, γ5 .

Se calculează pentru fiecare ciclu de reparații noi coeficienți ai cheltuielilor specifice, pe baza următoarei relații de calcul:

În mod evident, prin așezarea lor în serie se obține o durată de serviciu mai scurtă decât prima.

În România, duratele de serviciu ale mijloacelor fixe, numite durate normale de utilizare, sunt stabilite centralizat de Guvern și sunt obligatorii pentru toți agenții economici care utilizează același tip de mijloc fix, în aceleași condiții.

Duratele normale de funcționare coincid cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului liniar de amortizare.

Pentru unele categorii de mijloace fixe sunt stabilite durate în funcție de condițiile de utilizare. Astfel, la „clădiri” și „construcții speciale”, duratele normale sunt stabilite pentru mediu normal și mediul agresiv (umed sau coroziv), iar la „mașini, utilaje, instalații de lucru” pentru mediul neutru, ușor coroziv și puternic coroziv.

Duratele normale de funcționare actuale sunt aprobate prin H.G. 266/10.06.1994 și sunt mai reduse cu 20-65 % față de reglementările anterioare (Legea nr. 62/1968).

Normele de amortizare sunt, în general, norme analitice, calculate pentru fiecare mijloc fix în parte sau grupă omogenă de mijloace fixe (cu aceeași durată de funcționare) sau normă unică (stabilită ca o normă medie, pe ansamblul mijloacelor fixe ale întreprinderii). Orice sistem de amortizare dispune de norme de amortizare stabilite printro metodologie proprie.

Norma de amortizare reprezintă mărimea amortizării, exprimată în procente față de valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Întrucât în România duratele normale corespund regimului liniar sau proporțional de amortizare, norma de amortizare este o mărime invers proporțională cu durata normală de funcționare, existând practic atâtea norme analitice de amortizare câte durate normale diferite sunt legiferate.

Relația de calcul a normei de amortizare (Na) analitice, corespunzătoare sistemului proporțional este:

, în care:

Vi= valoarea de intrare a mijlocului fix;

Dn= durata normală de funcționare a mijlocului fix.

În activitatea de programare a amortismentului, pentru rațiuni de simplificare, sau în aprecierea amortismentului necesar în stabilirea altor indicatori economico-financiari ( costuri, valoare adăugată brută), se utilizează și norma unică de amortizare sau cota medie anuală de amortizare (Cma), care se poate calcula prin una din relațiile:

, sau

,

Ay = amortismentul anual, pe grupe de mijloace fixe, conform clasificării la nivel național, determinat pe baza normelor analitice de amortizare;

Vmay = valoarea medie anuală, pe grupe de mijloace fixe;

Nai = normele analitice, pe subgrupe omogene în totalul mijloacelor fixe;

Fi = ponderea valorii fiecărei grupe omogene în totalul mijloacelor fixe.

Între normele analitice și cota medie anuală există o serie de deosebiri, și anume:

-nivelul normelor analitice de amortizare este prevăzut prin acte normative ( anexa la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea activelor imobilizate, aprobate prin OMF nr. 746/09.06.1994), în timp ce cota medie anuală se stabilește în funcție de situația concretă ( structura activelor imobilizate) din fiecare întreprindere;

-utilizarea normelor analitice este obligatorie pentru toți agenții economici care dețin același gen de mijloace fixe și le exploatează în condiții similare, în timp ce folosirea cotei medii anuale se mărginește la nevoile de analiză economică ale întreprinderii respective;

-normele analitice rămân valabile pe toată durata de aplicare a actului legislativ care reglementează, în timp ce cotele medii anuale sunt valabile pentru anul respectiv, sau cel mult pentru câțiva ani, dacă nu intervin modificări în structura materială și valorică a mijloacelor fixe.

1.4. Delimitări privind regimurile de amortizare

1.4.1. Aspecte generale privind regimurile de amortizare

Deprecierea suferită de un mijloc fix poate înregistra o evoluție uniformă sau variabilă în funcție, pe de o parte, de felul și natura acestuia, iar pe de altă parte de influența pe care o suportă din partea mediului și a progresului tehnic.

Ca urmare a influenței acestor factori pot exista mai multe ritmuri de depreciere, redate sintetic în figura 1:

Fig. 1. Ritmuri de depreciere posibile

curba I reprezintă o depreciere constantă în timp, în sensul că, oricare ar fi durata de funcționare a mijlocului fix, se înregistrează anual aceeași depreciere a valorii acestuia. Ea corespunde amortizării liniare a mijlocului fix, respectiv repartiției uniforme a pierderii de valoare pe durata posibilă de utilizare a mijlocului fix;

curba II reprezintă o depreciere crescătoare în timp, ținând seama de ritmul învechirii mijlocului fix;

curba III reprezintă o depreciere în ritm descrescător pe măsură ce crește durata de utilizare a mijlocului fix, acesta fiind un ritm artificial luat în calcul din motive economice și mai puțin logice.

Dacă se analizează regimul fiscal al amortismentului, în special după cel de-al doilea

război mondial, în principalele țări industrializate se observă existența unei duble direcții comune și anume: pe de o parte, tendința de liberalizare a opțiunii pentru metodele de determinare a normelor de amortizare, iar pe de altă parte, recunoașterea unei deprecieri mai mari în cursul primei părți a duratei de utilizare a mijlocului fix.

Această direcție a fost justificată, în primul rând, din necesitatea refacerii economiilor distruse de război, ceea ce a solicitat surse de finanțare considerabile pe fondul accentuării fenomenului inflaționist. În al doilea rând au fost realizate studii fundamentale, cu privire la factorii de depreciere și la ritmurile în care capitalul fix își pierde valoarea, demonstrându-se că amortismentul liniar nu corespunde, în multe cazuri realității. S-a conturat, astfel, ideea că utilitatea economică a capitalului fix este mai mare la începutul perioadei sale de viață și că acesta scade trepatat până la scoaterea lui din folosință, ca urmare a sporirii cheltuielilor de întreținere și reparații și reducerii calității produselor realizate.

Dar, și în cazul luării în calcul a deprecierii uniforme, majoritatea economiștilor din aceste țări au insistat asupra acordării posibilității de majorare a normelor de amortizare, atunci când se prognozează apariția iminentă a uzurii morale, respectiv reducerea duratei de amortizare când aceasta este prea lungă.

Evoluția valorii rămasă neamortizată (contabilă netă), după un anumit număr de ani (m) de amortizare constantă și cea a amortismentului, în situația sistemului liniar, ținând seama de modificarea normei de amortizare și de reducerea duratei de viață de la t ani la (t-q) ani, ca urmare a uzurii morale, este redată în figura 2 și 3.

Fig. 2 Evoluția valorii neamortizate în sistem liniar în condițiile

modificării normei de amortizare

Valoarea amortismentului înaintea estimării apariției fenomenului de uzură morală (pe t ani) se determină:

unde

V = valoarea mijlocului fix.

Nivelul amortismentului după întrevederea fenomenului de uzură morală, pe perioada

[m;(t-q)] este:

cu condiția ca t > m+q

Fig. 3 Evoluția amortismentului anual în condițiile modificării normei

de amortizare

În acest caz diferența ( A’- A) reprezintă creșterea amortismentului după m ani de folosire a mijlocului fix, iar aria (abcd) = aria (cefg).

Aprecierea mărimii acestei deprecieri se face în funcție de modul de asociere și calcul a elementelor sistemului de amortizare, obținându-se mai multe variante ale acestuia.

Principalele criterii de ordonare a acestora sunt: baza de calcul a normelor de amortizare și ritmul amortizării.

A. În funcție de baza de calcul a normelor de amortizare, sistemele de amortizare se împart în:

-sisteme temporale;

-sisteme funcționale;

Sistemele temporale se bazează pe premisa că orice mijloc fix se uzează întro anumită perioadă de timp, indiferent de intensitatea utilizării lui. Deci, valoarea sa de intrare trebuie recuperată întrun interval de timp bine determinat din punct de vedere economic, în România, în aproape toate ramurile economice practicându-se astfel de sisteme.

Sistemele funcționale de amortizare (sau amortismentul variabil) se bazează pe intensitatea uzurii, care la rândul ei este în funcție de intensitatea uzurii mijloacelor fixe, exprimată prin volumul de activitate la efectuarea căreia acestea participă.

Volumul de activitate se măsoară în anumite unități fizice asupra cărora se repartizează valorile de intrare ale mijloacelor fixe supuse amortizării. Astfel de sisteme s-au practicat în amortizarea miloacelor de transport auto, unde norma de amortizare se determină în funcție de norma de parcurs până la casare, exprimată în Km, iar amortizarea anuală în funcție de valoarea mijloacelor de transport, exprimat în Km sau mii Km echivalenți (Km fizici corectați cu coeficienții privind starea drumurilor și încărcarea la capacitate a mijlocului de transport), și norma de amortizare stabilit ca mai sus. De asemenea, a fost practicat până în 1994, la amortizarea mijloacelor de transport aerian pentru călători, unde norma de amortizare se calcula în funcție de durata de serviciu exprimată în ore de zbor, iar amortizarea anuală în funcție de această normă, de parcursul anual mediu în ore de zbor și valoarea mijlocului de transport. Totodată, sistemul funcțional de amortizare s-a practicat și se practică, actualmente, pentru amortizarea clădirilor și construcțiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor pentru substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor și care nu pot primi alte utilizări dupăepuizarea acestora, precum și investițiilor pentru decopertă. Pentru aceste domenii, amortizarea se calculează pe unitatea de produs, norma de amortizare și amortismentul anual, estimându-se pe baza următoarelor relații:

în care:

Na = norma de amortizare, exprimată în lei/tonă;

Vi = valoarea de intrare a mijloacelor fixe;

Re = rezerva exploatabilă, exprimată în tone;

A = amortismentul anual;

Q = cantitatea efectivă, în tone extrase anual.

Dacă clădirile sau construcțiile speciale deservesc mai multe mine, în determinarea normei de amortizare se au în vedere rezervele exploatabile ale tuturor minelor deservite, iar în calculul amortismentului anual se iau în considerare cantitățile efective extrase de fiecare dintre mine.

Conform reglementărilor actuale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:

din cinci în cinci ani, la mine, cariere și la cheltuielile de investiții pentru decopertă;

din zece în zece ani, la saline.

În funcție de ritmul amortizării, sistemele de amortizare se împart în:

sisteme proporționale (liniare);

sisteme accelerate (degresive, regresive);

sisteme progresive.

Sistemul proporțional (liniar) de amortizare presupune stabilirea de amortismente anuale,

egale pe toată durata de serviciu a mijlocului fix, ca urmare a faptului că, atât valoarea de amortizat, cât și norma de amortizare sunt constante.

El prezintă unele avantaje și anume:

-comportă un calcul relativ simplu al amortismentului;

-asigură o anumită constanță costurilor de producție, datorită influenței anuale, cu aceeași sumă;

-permite centralizarea pe ramuri și chiar la nivel de economie a valorilor de intrare, a amortismentelor cumulate și valorilor contabile nete, ceea ce oferă posibilitatea aprecierii gradului de uzură al mijloacelor fixe din economie.

Sistemul prezintă, însă, și dezavantajul înregistrării unor pierderi mari provocate de uzura morală, în cazul în care durata de serviciu a mijlocului fix nu este bine dimensionată.

Critica ce i s-a adus, de către economiști, acestui sistem, este că uzura mijloacelor fixe, în raport cu timpul, nu este un proces liniar, deoarece odată cu învechirea lui deprecierea se accentuează, cheltuielile necesare pentru reparații crescând odată cu frecvența acestor reparații.

Relația de calcul a amortismentului liniar este următoarea:

; unde:

Ai = amortismentul anual;

V = valoarea de intrare a mijlocului fix;

Na = norma de amortizare;

D = durata de serviciu a mijlocului fix.

Amortizarea liniară este larg practicată, sub diverse variante și în combinații și cu alte metode, în țări cu economie dezvoltată, precum SUA, Italia, Germania, Franța.

Spre exemplu, în forma clasică, metoda liniară de amortizare ( straight-line method) urmărește ca valoarea inițială ( de intrare) a mijlocului fix, din care s-a scăzut valoarea utilă reziduală, să se amortizeze treptat prin reținerea unor cote anuale egale în decursul întregii durate de funcționare a mijlocului fix. Calculul uzurii se bazează pe premisa că orice bun-capital fix, cu excepția terenurilor, poate să îndeplinească un anumit număr de operații (servicii), întro perioadă de timp limitată. Ca atare, fiecare bun conține o anumită cantitate de servicii pe care o prestează întro perioadă de timp. Determinarea amortizării anuale se face atunci astfel:

, în care:

Ai = amortizarea, calculată în anul i;

Pi = numărul efectiv de unități (lucrări, servicii ) obținute de la milocul fix respectiv, în cursul perioadei raportate;

Pn = numărul așteptat de unități, care s-ar putea obține de la mijlocul fix respectiv, în cursul perioadei de exploatare stabilită anticipat;

Co = valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv ( costul de achiziție sau de construire);

Cn = valoarea de lichidare (reziduală), obținută la finele celor n ani de exploatare.

Amortismentul liniar poate fi folosit pentru mai multe categorii de mijloace fixe, cum ar fi:

-pentru imobilele construite: clădiri (hale) industriale, sedii administrative, cu destinaie comercială ( magazine, depozite); construcții speciale ( silozuri, grajduri, sere pivnițe), a căror depreciere ține cont, cel mai adesea, de starea de deteriorare prin folosință și timp;

-pentru plantații (podgorii, livezi), la care este apreciată cu destul de mare exactitate perioada de rotire corespunzătoare;

-pentru animale de tracțiune și de muncă;

-pentru mijloace fixe date în locație de gestiune;

-pentru unele imobilizări necorporale, care au durată bine determinată prin acte juridice ( brevete, licențe, drept exclusiv de vânzare, etc.).

Sisteme accelerate (degresive, regresive) de amortizare constau în determinarea unui amortisment anual descrescător, pe durata de funcționare a mijlocului fix. Ele presupun recuperarea valorii de intrare a mijlocului fix, în proporție însemnată, în prima parte a duratei de serviciu a mijlocului fix. Sistemelor accelerate li se mai spune și regresive sau degresive pentru că asigurarea amortismentelor anuale descrescătoare presupune, fie descreșterea valorii de amortizat, fie descreșterea normelor anuale de amortizare.

În funcție de variabilitatea unuia sau altuia din elementele menționate se cunosc două variante principale ale sistemului accelerat:

-sistemul cu valoare de amortizat regresivă și normă constantă;

-sistemul cu valoare de amortizat constantă și norme de amortizare regresive.

Prima variantă se bazează pe faptul că una și aceeași normă de utilizare se aplică, în fiecare an, la o valoare de amortizat descrescătoare, care este valoarea contabilă netă a mijlocului fix.

Norma de amortizare se stabilește conform relației:

, unde:

Vr = valoarea reziduală a mijlocului fix;

Vi = valoarea de intrare a mijlocului fix;

N = durata de serviciu exprimată în ani.

Prin această metodă, la sfarșitul intervalului de amortizare, are loc recuperarea integrală a sunei de amortizat.

Cea de-a duoa variantă, presupune aplicarea la aceeași valoare de amortizat, valoarea de intrare a mijlocului fix, a unor norme de amortizare descrescătoare. Cea mai caracteristică metodă de acest gen este metoda de amortizare americană, „Sum of the years digits” sau amortismentul „ soffy”, în care norma de amortizare se determină astfel:

sau

, în care:

d = durata de seviciu exprimată în ani;

x = numărul de ani scurși până în momentul calculării normei;

∑ Nd = suma numerelor de ordine a anilor care intră în intervalul de amortizare;

ni = numărul de ordine al anului pentru care se face calculul.

Sub diverse variante, amortizarea acccelerată se aplică în toate țările cu economie de piață dezvoltată.

Pentru îtreprinzător, amortizarea accelerată:

-determină reducerea impozitului pe profit, datorat statului;

-reduce riscul provocat de uzura morală întrucât la apariția acesteia, mijlocul fix este, în proporție ridicată, amortizat;

-creează rezerve ascunse în sensul că în întreprindere se află o parte destul de mare de mijloace fixe care, deși complet amortizate, funcționează în continuare și care nu mai produc influențe prin amortizare asupra costului produsului;

-creează o sursă de finanțare pentru dezvoltarea întreprinderii la care aceasta nu plătește dobândă.

Statul, prin accelerarea ritmului amortizării, încurajează investițiile în întreprinderi, ceea ce conduce la reducerea șomajului.

Amortizarea accelerată comportă o serie de critici și anume:

contravine, întro anumită măsură, ritmului normal al uzurii fizice; în acest caz, amortizarea nu mai constituie comensurarea deprecierii reale suferite de mijlocul fix:

conduce la distorsionarea imaginii reale a patrimoniului întreprinderii, în sensul că, deși aceasta deține imobilizări corporale relativ noi, ele figurează cu o valoare contabilă netă, în bilanț, mult inferioară valorii reale; desigur, acest inconvenient este înlăturat prin evaluarea periodică ( anuală ) a patrimoniului în funcție de condițiile pieței, oferind o imagine reală a valorii îtreprinderii pentru acționarii, creditorii, furnizorii sau clienții întreprinderii.

Sistemele progresive de amortizare presupun stabilirea de amortismente crescătoare,

pe măsura înaintării în durata de serviciu a mijlocului fix. Amortismentul se stabilește prin aplicarea, în fiecare an, la valoarea de amortizat constantă, respectiv valoarea de intrare a mijlocului fix a unei norme de amortizare crescătoare stabilită astfel:

, în care:

di = anul pentru care se calculează suma.

Dacă metoda are o argumentare logică, în sensul că amortismentele cresc permanent pe măsură ce utilajul se uzează, din punct de vedere economic realizează o repartiție neuniformă a cheltuielilor legate de exploatarea mijlocului fix, întrucât, spre sfârșitul intervalului de funcționare, când cheltuielile de întreținere și reparații sunt mari și amortismentele sunt din ce în ce mai mari. Din acest punct de vedere, sistemul accelerat realizează cea mai bună reapartiție, în sensul că în primii ani, când amortismentele sunt mari, cheltuielile de întreținere și reparații sunt mici, iar spre sfârșitul intervalului de funcționare, când cheltuielile de întreținere și reparații sunt mari, amortismentele sunt mici.

Din acest punct de vedere teoretic, sistemul ar putea fi aplicat până la atingerea parametrilor proiectați ai mijlocului fix, după care să fie folosit sistemul accelerat, dar, de regulă, contabilitatea interzice modificarea metodelor în timpul funcționării mijlocului fix pentru a nu denatura comparabilitatea datelor cu perioadele anterioare.

În afara sistemelor mari de amortizare și a variantelor acestora este posibilă și folosirea unor metode combinate de amortizare, care să realizeze o dimensionare a amortismentelor, pe cât posibil, în funcție de ritmul uzurii mijloacelor fixe.

Analizând curba de viață a mijlocului fix se constată menținerea caracteristicilor funcționale pe un interval apreciabil în timp, după care randamentul său scade ca urmare a folosirii incomplete a acestuia. Progresiv se mărește timpul pentru reglarea preciziei în funcționare, care este necesară tot mai des, crește timpul de staționare în reparații astfel că timpul efectiv de lucru al utilajului se diminuează progresiv.

Urmărind această evoluție, amortismentul ar putea să îmbine amortizarea liniară, pe durata apreciată ca uniformă în realizarea cantității de produse sau servicii, după care să fie combinată cu amortizarea exponențială pe intervalul rămas de funcționare, când productivitatea utilajului urmează tendința descrescătoare.

Însă, orice combinație este posibilă dacă urmărește, mai exact, ritmul deprecierii mijlocului fix.

Întrucât evoluția cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile este invers proporțională cu evoluția amortismentelor accelerate, ar putea să se realizeze o asemenea combinație, în care cheltuielile legate de utilizarea mijlocului fix să fie constante.

Metoda care poate realiza ecuația costurilor uniforme este metoda amortismentului la cost constant:

Amortismnt + Cheltuieli de întreținere și reparații = constant

O asemeanea evoluție implică, în mod evident, ca amortismentul să fie degresiv, iar costul de întreținere și reparații să fie progresiv. Rezultă că metoda amortismentului la cost constant combină amortismentul degresiv cu normă descrescătoare ( metoda „soffy”) și metoda progresivă, însă aplicată pentru cheltuieliele de întreținere și reparații.

Costul constant se obține cu relația:

, în care :

Cc = cost constant;

Ai = suma de amortizat;

∑Nd = suma numerelor de ordine a anilor care intră în intervalul de amortizare;

Xi = numărul de ani până la expirarea duratei de serviciu a mijlocului fix;

Yi = anul pentru care se efectuează reparații și întrețineri la mijlocul fix, cu Xi + Yi = d, unde d = durata de serviciu a mijlocului fix.

Dinamica și varietatea metodelor de amortizare sunt rezultatul evoluției ciclului economic, căutându-se soluții care să împace atât interesele microeconomice, cât și nevoia de fonduri a statului.

1.4.2. Regimurile de amortizare utilizate potrivit

reglementărilor naționale

Reforma economică și financiară în curs de realizare a determinat și modificarea sistemului de amortizare, nu numai în sensul ritmului înregistrării amortizării, dar și al utilizării surselor aduse în circuitul economic ca urmare acestei amortizări.

Sistemul actual de amortizare, elaborat în funcție de condițiile specifice trecerii țării noastre la sistemul economiei de piață, aduce o serie de progrese evidente, față de sistemul anterior și anume:

asigură reducerea duratelor normelor de funcționare, față de duratele normale de funcționare aprobate prin Legea nr. 62/1968; aceasta determină recuperarea mai accentuată a capitalului investit, în vederea constituirii de fonduri necesare retehnologizării întreprinderilor și creează condiții pentru preîntâmpinarea fenomenului de uzură morală, generat de evoluția progresului tehnic și emanciparea economică și socială a consumatorilor individuali și colectivi;

diversificarea metodelor de amortizare, prin legiferarea pe lângă amortizarea liniară și a metodelor degresivă și accelerată de amortizare;

amortizarea a devenit, în unele situații, chiar sursă exclusivă de autofinanțare a întreprinderii;

simplificarea calculelor amortismentului la mijloacele de transport auto și aeriene, prin renunțarea la exprimarea normei de amortizare în funcție de norma de parcurs până la casare, stabilită în km și stabilirea duratei de amortizare în ani ca și la celelalte active imobilizate;

pentru societățile comerciale cu capital de stat, ca și pentru regiile autonome, au fost acordate autonomie și competențe sporite în scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe amortizate sau neamortizate integral, în scopul degrevării patrimoniului de bunuri neutilizabile sau cu randament scăzut;

mărirea limitei valorice de încadrare în categoria de mijloc fix și posibilitatea revizuirii acesteia periodic, în funcție de evoluția prețurilor din economie.

Conform prevederilor legale, amortizarea mijloacelor fixe se calculează de la data puneri

acestora în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor de utilizare.

Amortizarea activelor imobilizate se realizează în mod diferit, după cum este vorba de imobilizări necorporale sau imobilizări corporale.

Imobilizările necorporale se amortizează astfel:

cheltuielile de constituire și cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizează în maximum 5 ani;

cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanțe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare se amortizează în maximum 5 ani;

brevetele, licențele, know-how, mărcile de fabrică, de comerț și de serviciu și alte drepturi de proprietate industrială și comercială similare, subscrise ca aport sau achiziționate pe alte căi, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către agentul economic care le deține;

programele informatice, create de agenții economici sau achiziționate de la terți, se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, dar nu mai mult de cinci ani. Durata efectivă de amortizare a activelor necorporale prevăzute mai sus se stabilește de către Consiliul de Administrație, respectiv de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului;

imobilizările necorporale, de natura cesiunii, a superficiei și a uzufructului, se amortizează pe durata contractului.

Imobilizările corporale se amortizează astfel:

valoarea terenurilor cu destinație economică obținute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în cazul exproprierilor, se amortizează prin aplicarea unei cote de 25% din cuantumul dobânzii curente, la disponibilități bănești de valoare egală cu prețul de achiziție al terenului, acordate de banca la care agentul economic își are contul principal; celelalte terenuri, lacuri, bălți, iazuri nu se supun amortizării;

mijloacele fixe, prin utilizarea unuia din următoarele regimuri: amortizarea liniară, amortizarea degresivă sau amortizarea accelerată.

Amorizarea liniară se aplică preponderent, ca metodă de bază, în toate ramurile economice, ea determinându-se prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani și cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea liniară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare

la valoarea de intrare a mijloacelor fixe, cu următoarele două precizări:

pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim liniar:

utilizarea acestui regim de amortizare se aprobă de către Consiliul de Administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în funcțiune a mijlocului fix.

Exemplu: Un mijloc de transport are valoarea de înregistrare de 200000 lei, iar durata normală de folosință de 5 ani.

Pentru a calcula amortizarea, determinam elementele cl= (1/5) x 100 = 20%

– cl – cotal lineară cl= (1/D) x 100, D- durata normală de funcționare

– amortizarea anuală: Vl x cl, unde Vi- valoarea de intrare.

Planul de amortizare în regim linear:

Amortizarea degresivă, ca o variantă a sistemului accelerat cu normă constantă și valoare

de amortizat descrescătoare, presupune, în general, parcurgerea următoarelor etape:

se determină norma de amortizare liniară, în funcție de durata normală a mijlocului fix:

– se determină norma de amortizare majorată, prin multiplicarea normei liniare cu coeficientul prevăzut de lege:

Nam = Na ּ C

Pentru multiplicare sunt precizați următorii coeficienți:

1,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare 2-5 ani;

2 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare 5-10 ani;

2,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare > 10 ani.

– se determină amortismentul anual prin aplicarea normei de amortizare la valoarea

contabilă netă ( rămasă neamortizată) până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani de funcționare rămas. Din acel moment, și până la expirarea duratei normale se trece la amortizarea liniară prin raportarea valorii rămase de recuperat la numărul de ani de funcționare rămași.

Amortizarea degresivă, în Româmia, se aplică diferențiat în funcție de data intrării mijlocului fix în patrimoniul întreprinderii. Pentru mijloacele fixe existente în întreprinderi înaintea aplicării legii amortizării ( 1 ianuarie 1994 ) calculul amortismentului se face conform principiului enunțat anterior. Pentru mijloacele fixe intrate după această dată, amortizarea degresivă reflectă și uzura morală prin norma aplicată astfel că durata de recuperare a valorii de amortizat este mai mică decât durata normală stabilită de legiuitor.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de Consiliul de Administrație al agentului economic, repectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, aplicându-se două variante:

fără influența uzurii morale (AD1);

cu influența uzurii morale ( AD2).

Pentru calculul amortizării, prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta

AD1, se procedează astfel:

în primul an de funcționare se aplică cota de amortizare prevăzută la valoarea de intrare;

pentru anii următori se aplică aceeași cotă dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Acest calcul se continuă până în anul de funcționare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă. Din acel an și până la expirarea duratei normale de funcționare se trece la amortizarea anual liniară pentru că alfel nu s-ar recupera întreaga valoare de intrare a mijlocului fix.

Ai= Vcni · Nam

În care:

Ai = amortismentul aferent anului i;

i = numărul de ani ai duratei de funcționare a mijlocului fix;

Vcni = valoarea contabilă netă aferentă anului i;

Nam = norma de amortizare majorată.

Amortizarea degresivă, în varianta AD2, conține influența uzurii morale care acționează asupra mijloacelor fixe și care reflectă în calculul amortizării anuale.

Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferența în ani reprezentând influența uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare de până la 5 ani inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2, ci numai varianta AD1.

Pentru calculul amortizării în varianta AD2 se vor avea în vedere următoarele elemente:

– durata normală de utilizare conform catalogului;

– cota de amortizare, în regim de amortizare degresivă;

– perioada în care se calculează amortizarea degresivă;

– perioada în care se calculează amortizarea liniară.

Amortizarea degresivă fără influența uzurii morale

Această reglementare satisface varianta de calcul fără influiența uzurii morale,exemplificată mai jos. Un mijloc fix cu o valoare de 1.000.000 și o durată normală de utilizare rămasă de 5 ani.

În cazul în care același mijloc fix cu valoarea de 1.000.000lei dar cu o durată de utilizare rămasă de 10 ani sau 15 ani,amortizarea anuală se va calcula:

la 10 ani-cota medie anuală,în sistem liniar este de 10% multiplicată cu coeficientul 2.Amortizarea anuală în sistem degresiv este de 20% iar calculul este următorul:

la 15 ani-cota medie anuală în sistem liniar este de 6,67% multiplicată cu coeficientul de 2,5.Amortizarea anuală în sistem degresiv este de 16,7% iar calculul se prezintă astfel:

Reglementarea,de unde începe amortizarea liniară se verifică în toate cele trei cazuri,în care suma de amortizat,raportată la anii rămași este mai mare sau egală,cu aplicarea procentului amortizării degresive astfel:

la durata de 5 ani, amortizarea liniară începe din anul trei,în care suma este de 163.333lei și,deci,mai mare față de 147.000lei,rezultată din aplicarea cotei de 30% asupra sumei rămase de 490.000lei;

la durata de 10 ani,amortizarea liniară începe din anul al șaselea,în care suma de 65.536lei,rezultată prin împărțirea la 5 ani rămași a sumei de amortizat de 327.680lei este egală cu suma rezultată din aplicarea cotei de 20%;

la durata de 15 ani,amortizarea liniară începe din al unsprezecelea an în care suma de 32.172lei anual,aferentă fiecăruia din cei cinci ani rămași este mai mare decât suma de 26.864lei,rezultată prin aplicarea cotei de 16,7% asupra sumei de 160.862,rămasă de amortizat.

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale

Varianta regimului de amortizare degresivă cu influența uzurii morale,care acționeaza asupra mijloacelor fixe permite amortizarea valorii de intrare,înscrisă în contabilitate,într-o perioadă de timp mai mică decât perioada duratei normale de utilizare.

Introducerea efectului uzurii morale în calculul amortizării anuale modifică sistemul de degresivitate,în sensul că,pentru determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale,trebuie mai întâi stabilită durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală atât degresivă cât și cea liniară.

Durata de utilizare respectivă se determină în funcție de durata de utilizare în regim liniar,recalculată pe baza cotei medii anuale de amortizare degresivă,prin scăderea acesteia din durata normală de utilizare.

Agenții economici pot scoate din funcțiune mijloacele fixe înainte de expirarea duratei normale de utilizare,cu condiția ca acestea să fie amortizate integral.

Introducerea în cheltuielile de exploatare a amortizarii anuale se face în corelație cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază.Diferențele de amortizare se evidențiază în cheltuielile excepționale ale agenților economici și nu vor fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.

Valoarea rămasă după primul an de funcționare se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare în regim liniar, în funcție de durata de utilizare rămasă, nivelul amortismentului anual calculându-se prin raportarea valorii rămasă de amortizat, la numărul de ani de utilizare rămași.

Utilizarea regimului de maortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului Finanțelor la propunerea Consiliului de Adminstrație al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentații de fundamentare.

Conform ultimelor prevederi legislative, documentația de fundamentare trebuie să cuprindă o serie de date de prezentare, indicatori de eficiență economică și indicatori de eficiență financiară pe baza cărora se stabilește puncatajul necesar pentru obținerea aprobării de utilizare a regimului de amortizare accelerată.

Date generale:

venituri din exploatare;

cifra de afaceri;

capital propriu;

capital permanent;

active fixe (corporale);

active circulante;

cheltuieli din exploatare;

cheltuieli de exploatare aferente cifrei de afaceri ( din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

profit brut ( din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

profit net (din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

Indicatori de eficiență economică:

rata capitalului propriu față de activele fixe;

rata capitalului permanent față de activele fixe;

rata de imobilizare a activelor fixe;

rata activelor fixe (din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

rotația activului.

Indicatori de eficiență financiară:

rata rentabilității financiare (din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

rata rentabilității veniturilor (din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

rata rentabilității resurselor (din care: cu amortizare accelerată și fără amortizare accelerată);

Pentru calculul indicatorilor de eficiență, în vederea stabilirii puncatjului necesar, se vor

folosi datele aferente anului de punere în funcține a mijloacelor fixe, astfel:

datele din bugetul de venituri și cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul trimestrului I al anului;

datele din evidența contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel de an, în funcție de media lunară a realizărilor.

Documentația de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finanțelor

înainte de punerea în funcțiune a mijloacelor fixe sau în termen de maximum o lună de la punerea în funcțiune a acestora. Punctajul se acordă în funcție de gradul de reducere a ponderii indicatorilor cu amortizare accelerată, față de indicatorii fără amortizare accelerată.

1.5. Aspecte semnificative privind programarea și calculul efectiv al

amortismentului

1.5.1 Programarea amortismentului anual și repartizarea lui pe trimestre

Necesitatea programării amortismentului este determinat de acțiunea următorilor factori:

fiind o importantă resursă pentru finanțarea investițiilor, nu este posibilă programarea acestora , fără a se cunoaște volumul resurselor disponibile pentru finanțarea lor;

fiind și o componentă a cheltuielilor de exploatare, nu este posibilă elaborarea programului costurilor, fără aprecierea prealabilă a tuturor elementelor sale și deci a nivelului amortismentului;

cerința stabilirii unor mărimi de control, de comandă, în funcție de care, să se verifice pe parcurs funcționarea mecanismului financiar al întreprinderii, între care pot fi menționate și „amortisment orar”, „amortisment la 1000 lei cifră de afaceri”, „amortisment la 1000 lei valoare adăugată”.

În procesul programării amortismentului pot fi utilizate două metode:

metoda analitică;

metoda sintetică (globală).

A) Metoda analitică de programare se bazează pe utilizarea normelor analitice de amortizare și presupune, întro primă fază, operațiuni prealabile de ordonare a mijloacelor fixe. Mijloacele fixe, împărțite pe cele șapte categorii prevăzute de clasificația la nivel național, sunt ordonate în cadrul fiecărei categorii, pe grupe omogene, în funcție de durata lor normală de utilizare. Se obține, astfel, un șir de grupe de mijloace fixe, ordonate mai întâi după categoria celei căreia îi aparțin (y) și apoi, în cadrul fiecărei categorii, după durata normală de funcționare.

Prin metoda analitică, amortismentul se determină separat în funcție de regimul de amortizare, elaborându-se programul de amortizare liniară (P.A.L.), programul de amortizare degresivă ( P.A.D) și programul de amortizare accelerată (P.A.A.). În cadrul fiecărui program de amortizare se stabilesc următoarele categorii de amortizare:

amortizarea aferentă mijloacelor fixe în funcțiune în anul respectiv;

amortizarea de recuperat la mijloacele fixe scoase din funcțiune și casate înainte de amortizarea lor integrală;

amortizare aferentă clădirilor și construcțiilor speciale, cu durata de utilizare limitată la durata de exploatare a rezervelor.

Astfel:

a1) amortizarea aferentă mijloacelor fixe în funcțiune se determină cu ajutorul

următoarelor relații de calucul:

în care:

Atf = amortizarea totală anuală aferentă mijloacelor fixe în funcțiune în anul programării;

Ay = amortizarea pe categorii de mijloace fixe conform clasificației naționale;

As = amortizarea pe grupe omogene de mijloace fixe în cadrul fiecărei categorii;

r = numărul de mijloace fixe din cadrul grupei omogene de mijloace fixe;

p = numărul de mijloace fixe intrate în funcțiune;

q = numărul de mijloace fixe ieșite în funcțiune;

Nas = normade amortizare aferentă grupei omogene de mijloace fixe.

Prin însumarea amortismentului pe grupe se obține valoarea amortismentului pe categorii și, în final, nivelul amortismentului pe întreprindere.

a2) amortizarea de recuperat la mijloacele fixe scoase din funcțiune și casate înainte de amortizarea lor integrală ține seama de valoarea contabilă netă a mijlocului fix casat înainte de scadență și de sumele rezultate în urma valorificării materialelor și pieselor de schimb din casare.

Diferența rămasă neacoperită se include în cheltuielile de exploatare, fără să fie luată în calculul profitului impozabil al anului respectiv. Dacă diferența este mare și ar influența hotărâtor rezultatele finale din anul casării, fiind practic o pierdere pentru întreprindere, ea este eșalonată și pe exercițiile următoare, până în momentul în care ar fi expirat durata normală fără însă a depăși 5 ani.

Valoarea de recuperat în anul scoaterii din funcțiune se determină astfel:

în care:

Vi = valoarea de intrare a mijlocului fix casat înainte de termen;

Dc = durata de serviciu consumată, în ani;

Dn = durata normală de funcționare, în ani;

Sv = sumele rezultate din valorificarea materialelor și pieselor de schimb;

L = numărul total al bunurilor de recuperat;

l = numărul luilor de recuperare în anul programării.

a3) amortizarea aferentă clădirilor și construcțiilor speciale, minelor, carierelor, exploatărilor de minerale solide a căror durată de utilizare este limitată doar la durata de exploatare a rezervelor, se determină în funcție de norma de amortizare, în lei/tonă, și cantitatea exploatabilă în anul programării, conform metodologiei prezentate la sistemele funcționale de amortizare.

și

în care:

Na = norma de amortizare, în lei/tonă;

Vi = valoarea de intrare a mijloacelor fixe;

Re = rezerva exploatabilă în tone;

A = amortismentul anual;

Q = cantitatea efectivă extrasă anual.

Prin însumarea celor trei categorii de amortismente se determină amortismentul anual programat.

B) Metoda sintetică (globală) se aplică doar la agenții economici la care structura fizică, pe categorii de mijloace fixe, nu suferă schimbări semnificative de la un an la altu.

Este o metodă operativă de determinare a amortizării, care ia în calcul cota medie de amortizare (norma unică) din anul precedent și valoarea medie anuală a mijloacelor fixe din anul plan, astfel:

At1=Vma 1ּCma0

în care:

At1 = amortizarea totală programată pentru anul de referință;

Vma 1= valoarea medie anuală a mijloacelor fixe în anul programării amortismentului;

Cma0 = cota medie de amortizare din anul de bază.

Amortismentul anual previzionat se repartizează pe trimestre în funcție de valoarea medie a mijloacelor fixe prevăzute a fi în funcțiune în fiecare trimestru. Repartizarea pe trimestre a valorii de recuperat pentru mijloace fixe casate înainte de termen, trebuie să țină seama de trimestrul în care are loc casarea și intervalul pe trimestre rămas pentru recuperare.

Repartizarea amortismentului total anual pe trimestre se poate face pe baza următoarei relații de calcul, în care k reprezintă trimestrul:

k= I, II, III, IV

în care:

Nas= norma analitică de amortizare a grupei omogene ‚”s”;

n= numărul decategorii omogene;

Conform formulei, repartizarea amortismentului pe trimestre presupune parcurgerea mai multor etape succesive:

în prima etapă, se face abstracție de intrările sau ieșirile de mijloace fixe previzionale pentru anul respectiv și se calculează amortismentul anual aferent mijloacelor fixe în funcțiune la începutul anului și se împarte, în mod egal, pe cele patru trimestre;

în etapa a doua, se calculează amortismentului anual și lunar aferent fiecărei intrări de mijloace fixe și în funcție de numărul lunilor de funcționare în trimestrul respectiv, amortismentul trimestrial. Prin însumare, se determină amortismentul aferent tuturor intrărilor care se adaugă la suma calculată în prima etapă;

în etapa a treia, se calculează amortismentul anual și lunar aferent fiecărei ieșiri de mijloace fixe și, în funcție de numărul lunilor de nefuncționare în trimestrul respectiv, amortismentul trimestrial. Prin însumare, se determină amortismentul trimestrial aferent tuturor ieșirilor care se deduce din suma a calculată după primele două etape;

dacă este cazul, în cea de-a patra etapă, se determină și amortismentul trimestrial de recuperat, în funcție de nivelul al acestuia și numărul lunilor de nefuncționare în trimestrul respectiv, sumă care se adaugă la cea rezultată după primele trei etape.

1.5.2 Calculul amortismentului efectiv

În cursul anului amortismentul efectiv se determină lunar, în funcție de cota medie de amortizare din program și soldul mijloacelor fixe la sfârșitul lunii precedente. Suma determinată se introduce în cheltuielile de exploatare ale lunii respective. Includerea amortizării în cheltuielile de amortizare se face în corelație cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază, care definesc activitatea de exploatare a agentului economic și care sunt nominalizate de legiuitor pe ramuri și feluri de activități.

În conformitate cu prevederile art. 18 din Legea 15/1994, agenții economici vor include în cheltuielile de exploatare amortizarea calculată în directă corelație cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe aflate în patrimoniul acestora, realizat în această perioadă, corespunzător prevederilor din Normele metodologice de aplicare a Legii 15/1994, aprobate prin Hotărârea de Guvern nr. 909/29.12.1997.

Gradul de utilizare a mijloacelor fixe se calculează astfel:

în care:

Em1 și Emo = indicatorul de eficiență a mijloacelor fixe de bază în anul de referință și, respectiv, în anul de bază;

K = coeficientul de corecție calculat în funcție de evoluția prețurilor produselor activității de bază;

Ipr = coeficientul mediu de preț rezultat în urma reevaluării mijloacelor fixe.

La rândul său indicatorul de eficiență a mijloacelor fixe se determină astfel:

în care:

Ve = veniturile din exploatare;

Vma = valoarea medie anuală a mijloacelor fixe.

Coeficientul de corecție se determină după formula:

în care:

Ip = coeficientul mediu anual de preț, în subramura sau domeniul de activitate specific întreprinderii.

Coeficientul mediu de preț, rezultat în urma reevaluării mijloacelor fixe, se determină astfel:

în care :

Vma1 = valoarea medie anuală a mijloacelor fixe după reevaluare;

Vma0 = valoarea medie anuală a mijloacelor fixe înainte de reevaluare.

Diferența de amortizare rezultată ca urmare a neutilizării mijloacelor fixe se scoate din cheltuielile de exploatare și se evidențiază în contul din afara bilanțului „Amortizare aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”.

1.6.Contabilitatea amortizării și fiscalitatea

Concepția și calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicații fiscale. Termenii în care este rezolvată își găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenților economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la determinarea profitului impozabil și valoarea luată în calculul amortizării.

În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu măsurate, în funcție de experiența furnizată de practica privind categoriile de imobilizări

amortizabile. Tradusă în termeni economici o asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei întreprinderii. Ea este diferită de durata de viață fizică a activelor.

Factorii care determină durata normală de utilizare sunt: deteriorarea fizică care stabilește limita maximă pentru durata de serviciu; uzura morală sau desuetitudinea activelor imobilizate datorită noilor tehnologii care scurtează durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vieții fizice și neadecvarea unor active în raport cu modificările intervenite în profilul și creșterea capacității întreprinderii.

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat și centralizat. Desigur, fiecare opțiune are motivația sa . Astfel, stabilirea descentralizată pornește de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu în funcție de condițiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizică, programe diferite de reparații și mediu diferit de exploatare.

La acestea se adaugă opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe și concepția potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare și în consecință durata normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.

Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta această problemă, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale, care diferă de duratele contabile.

Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscală se distinge de amortizarea contabilă în ceea ce privește lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizată este o rezolvare prin hotărâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcție de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul ușor corosiv și mediul puternic corosiv.

Potrivit experienței din țara noastră, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condițiile speciale prezentate mai sus se face de către comisiile tehnice de specialitate și se aprobă de consiliul de administrație al agenților economici. Componența comisiilor tehnice de specialitate este stabilită de consiliul de administarție al agenților economici.

Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizării contabile și fiscale.

În țara noastră, așa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

În ceea ce privește regimul de amortizare este cunoscut faptul că se pot folosi metoda amortizării liniare, metoda amortizării degresive și metoda amortizării accelerate. Dintre aceste metode se apreciază că metoda amortizării liniare asigură calculul unei mărimi raționale și economice a amortizării alocate înscrisă în principiile și regulile imaginii fidele. În consecință, orice sumă supra sau sub amortizarea liniară reprezintă o structură de amortizare derogatorie intrată sub incidența diferențelor dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvată în moduri diferite.

Cel de al treilea termen, valoarea luată în calculul amortizării, este de regulă valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situațiile financiare ale întreprinderii, mai puțin valoarea reziduală. și totuși, întrucăt valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă ea poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile.

Cei trei termeni ai raportului amortizare – fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare și valoarea amortizabilă au rezolvări în chipuri diferite în țările care pot constitui sistem de referință. Astfel, în SUA, sistemul actual de amortizare fiscală MACRS diferă de amortizarea contabilă în ceea ce privește lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive și omiterea valorii reziduale la calculul amortizării anuale. Activele fixe corporale sunt împărțite în categorii distincte în funcție de durata fiscală de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 și 311/2 ani (ultimele două grupe pentru clădiri rezidențiale și nerezidențiale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:

• metoda degresivă cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se

încadrează în grupele 3, 5, 7, 10 ani;

• metoda degresivă cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadrează în grupele 15 și 20 ani;

• metoda liniară pentru activele din ultimele două grupe 271/2 și 311/2 ani.

În plus, amortizarea fiscală se calculează pentru o jumătate de an în primul an, indiferent de data achiziției și deci intervalele de timp de mai sus se măresc cu un an.

În Marea Britanie amortizarea fiscală permisă de Inland Revenue se bazează pe metoda degresivă, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizărilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflație, amortizarea fiscală pentru utilaje și instalații poate ajunge până la 100 %, din costul de achiziție din anul în care a avut loc intrarea .

Cele două exemple prezentate mai sus ilustrează faptul că amortizarea contabilă nu este influențată de existența amortizării fiscale. În schimb, în țările din Europa continentală, amortizarea fiscală este o condiție și o formă a deductibilității fiscale a amortizării.

În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificări semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale, înlocuind metodele de amortizare asemănătoare cu cele utilizate în scopul raportării financiare cu o nouă metodă, numită Sistem de Recuperare Accelerată a Costurllor (ACRS – Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou și obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renunță la conceptele de durată estimată de funcționare și valoare reziduală, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezervă) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recuperează și (2) pentru o perioadă fixată prin lege pentru toate

tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniară, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresivă a cotelor constante, cu convenția jumătății de an). Metoda ACRS se aplică în cazul imobilizărilor corporale supuse amortizării și date în exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 și până la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziționate înainte de 1 ianuarie 1981 se amortizează prin metodele prezentate .

În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai amplă revizuire a

legislației fiscale federale de la reglementarea inițială prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerată a Costurllor (MACRS – Modified Accelerated Cost Recovery System) reține conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului și la utilizarea opțională a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresivă stabilită prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepția proprietăților imobiliare, constă în aplicarea unei cote de 200% față de cea stabilită prin metoda regresivă a cotelor constante, cu respectarea convenției jumătății de an (în anul achiziției, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzătoare numai unei jumătăți de an).

În plus, durata de recuperare a costului a fost majorată. Recuperarea costului activelor date în

exploatare după 31 decembrie 1986 este calculată conform regulilor stabilite prin noua lege.

Scopul urmărit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât și prin sistemul MARCS, a fost de a stimula întreprinderile să investească în imobilizări corporale noi, permițându-le să recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelerează amortizarea acestor investiții pe două căi. În primul rând, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viață utilizate pentru calculul amortizării în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari părți a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost mai rapidă prin sistemul MACRS decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari).

Două metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizării derogatorii și metoda de

subactivitate.

Metoda amortizării derogatorii consideră că diferența dintre amortizarea degresivă (fiscală) și amortizarea liniară (contabilă), considerată economică, reprezintă o amortizare derogatorie intrată sub incidența diferențelor temporare între rezultatul contabil și rezultatul fiscal. În mod corespunzător, în contabilitate, pentru a răspunde la această problemă se operează cu structura de provizioane reglementate.

Pe această cale folosind impozitul amânat se conciliază raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie.

Metoda amortizării de subactivitate

Pornește de la premisa potrivit căreia întreprinderea consideră că orice regim de amortizare adoptat reprezintă tiparul economic de estimare a deprecierii, fără a constitui un criteriu pentru distincția între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală. În aceste condiții criteriul adoptat pentru diferențiere este cel al gradului de utilizare a imobilizărilor. Astfel, potrivit Legii amortizării gradul de deducere a amortizării la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în funcție de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază.

Așa cum reiese din Legea amortizării și Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea amortizării anuale în cheltuielile de exploatare se face în funcție de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de bază”. Diferențele de amortizare rezultate ca urmare a aplicării gradului de utilizare se evidențiază în cheltuielile excepționale ale societăților comerciale fără a fi luate în calcul la determinarea profitului

Probleme privind amortizarea fiscală

Înca din momentul în care a prins viață în proiectul de Cod fiscal, amortizarea fiscală se anunță a fi un copil cu probleme. Ca abordare, era o încercare curajoasă de a separa fiscalitatea de contabilitate, lucru solicitat în mod repetăt de către specialiștii contabili. Care au fost, mai exact, problemele?

În primul rând, "copilul" s-a născut prematur. Ideea privind amortizarea fiscală nu era destul de clar conturată și susținută legal, dar a fost totuși impusă încă din primul an de aplicare a Codului fiscal. Din acest motiv, la vremea respectivă, s-au facut o serie de compromisuri, și anume:

– pentru mijloacele fixe neamortizate aflate în patrimoniu la data de 31 decembrie 2003, amortizarea fiscală a fost calculată la fel cu cea contabilă;

– perioadele normale de amortizare au fost preluate din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, folosit pentru determinarea amortizării contabile.

Practic, pentru cei care nu aplicau metode de amortizare diferite de cele impuse prin Codul fiscal, nu au apărut nici un fel de diferențe între amortizarea contabilă și cea fiscală. Ele puteau apărea totuși în situația în care se folosea facilitatea fiscală privitoare la deducerea suplimentara de amortizare de 20%. La mai bine de un an de la intrarea în vigoare a Codului fiscal, a apărut, în sfarșit, ceea ce pana atunci era o simplă promisiune, și anume normele privind clasificația și duratele normale de funcționare ale mijloacelor fixe (aprobate prin HG nr. 2139/2004).

Ce are special acest nou Catalog?Mai multe lucruri. Unul din ele, cel mai important de altfel, este acela că el poate fi folosit numai pentru determinarea amortizării fiscale. Un altul se referă la trecerea de la duratele de funcționare exprimate într-un număr fix de ani la un interval de ani de funcționare.

Pentru a realiza reclasificarea și recalcularea perioadei normale de amortizare, se pot constitui comisii tehnice. O alta serie de prevederi repetă ceea ce se găsește deja în Legea nr. 15/1994 privind amortizarea (dar care, așa cum se știe, nu este aplicabilă la calculul amortizării fiscale). Acestea se referă, spre exemplu, la amortizarea investițiilor facute la mijloacele fixe existente, la calculul amortizării mijloacelor fixe pentru care nu se cunosc perioadele normale de amortizare și/sau datele de identificare, la menținerea în funcțiune a mijloacelor fixe care pot afecta protecția vieții, a sănătății și a mediului. Este de reținut prevederea referitoare la mijloacele fixe care nu sunt utilizate.

Acestea, care în Legea nr. 15/1994 sunt considerate ca fiind în conservare, vor avea un regim de amortizare special. Pe perioada în care nu sunt utilizate nu se va calcula amortizare fiscală. Începand cu luna urmatoare celei în care sunt utilizate, recuperarea amortizării fiscale se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe perioada normală rămasă.

Nimic despre durata de viață

O variantă alternativă este aceea de a se păstra cota de amortizare initiala, urmând ca valoarea rămasă neamortizata în momentul scoaterii din funcțiune să fie acoperită din capitalurile proprii. Această propunere de tratament alternativ este cel puțin ciudata, dat fiind că vorbim de o amortizare fiscală, respectiv de o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Ce motive ar putea avea un contribuabil să renunțe la o cheltuială de amortizare care, de altfel, este permisă de lege? Este posibil însă că legiuitorul să se fi lăsat dus de val și să fi uitat că în discutie este amortizarea fiscală, și nu cea contabilă. Pentru că veni vorba despre amortizarea contabilă, ne întrebam pe bună dreptate, ce facem cu ea de acum înainte? Zice-se că HG nr. 2.139/2004 este emis în baza Legii nr. 15/1994. Pe de altă parte însă, în corpul actului normativ se precizează expres că normele sunt aplicabile doar pentru determinarea amortizării fiscale.

Ceea ce ne face să revenim la întrebarea: cum se va determina amortizarea contabilă? Din punctul nostru de vedere, prevederile noului Catalog nu pot fi folosite pentru calculul amortizării contabile. În consecință, nu ne ramane decât să cautam raspuns în celelalte acte normative aplicabile.

Cum este, spre exemplu, Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Conform acestui ordin, "valoarea amortizabilă a unei imobilizari corporale este egală cu valoarea sa contabilă și trebuie înregistrata în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului."

Cât despre modul în care se va stabili durata de viață utilă, Ordinul nu oferă informații suplimentare. Să fie de bine? Să fie, în sfarșit, vorba de rașionamentul profesional care câștigă în fața normelor legale? Sau să ne asteptam să fim din nou puși la loc în banca și atenționați că nu putem ieși din litera legii, care o fi aceea? În loc de concluzii, atragem doar atenția că o serie din prevederile Legii nr. 15/1994, care în mod evident aveau implicații fiscale, ar trebui scoase din textul legii. Este vorba, spre exemplu, de modul în care poate fi folosită metoda de amortizare accelerata. Obtinerea acordului organului fiscal pentru aplicarea acestei metode avea, în mod limpede, un scop fiscal, care în acest moment nu se mai justifica. Aceasta prevedere, pe langa altele, nu face decât să genereze confuzii și, drept urmare, ar trebui să fie scoase din folosinta pe motiv de uzura morală.

Principalele probleme:

– HG nr. 3.139/2004 nu este doar un Catalog al perioadelor normale de funcționare, așa cum ne-am așteptat. Este o combinație nefericită între niște norme de calcul al amortizării fiscale (completare la normele de aplicare a Codului fiscal) și un catalog de perioade normale de amortizare, care trebuie folosite în acest scop.

– Era evident, încă de la apariția Codului fiscal, că aplicarea prevederilor privind amortizarea fiscală are nevoie de ceva mai mult decât un articol de lege și niște norme anemice. Era nevoie atunci, și este nevoie în continuare, de un act normativ distinct care să lamureasca integral implicațiile fiscale ale activității investiționale a unui contribuabil și care ar trebui să fie comparabilă ca dimensiune și complexitate cu Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale.

– Cele câteva norme "zburatacite" pe ici pe colo denotă amatorism și neîntelegerea corecta a dimensiunilor problemei.

– De asemenea, HG nr. 2.139/2004, tocmai pentru că nu se hotăraște ce anume vrea, se abate de la prevederile Legii nr. 15/1994, fără a avea însă pretenția că o completează. Spre exemplu, în timp ce Legea nr. 15/1994 prevede, pentru amortizarea mijloacelor de transport, cele trei metode de amortizare (liniara, degresiva, accelerata), HG nr. 2.139/2004 introduce a patra metodă, care are în vedere numărul de kilometrii parcurși.

– Mai există o speranță: că legiuitorul să scoata Legea nr. 15/1994 din temeiul HG nr. 2.139/2004 și să dea, în cest fel, ceva mai multă coerență ambelor acte normative.

– Cât despre Catalog în sine, ar fi bine să rămână exact ceea ce spune și nimic mai mult.

2. PARTICULARITĂȚILE AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

NECORPORALE

2.1. Premise privind amortizarea imobilizărilor necorporale

Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilității imobilizărilor necorporale. Pe aceasta temă s-au scris numeroase articole și s-au ales soluții contabile foarte diferite de la o țară la alta.

Principala întrebare care se pune este: trebuie amortizate imobilizările necorporale?

După care există întrebări de nivel inferior de detaliere: toate categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizării? Care este perioada maximă pe care trebuie amortizate? Poate fi această perioadă identică pentru toate categoriile de active? Care sunt metodele cele mai relevante?

Pentru a afla răspunsurile la aceste întrebări, trebuie să pornim de la punctele de consens existente între profesioniștii contabili. Este unanim recunoscut faptul că activele necorporale, ca orice alt activ, au o perioadă limitată de viață. Ceea ce înseamnă că treptat, utilizate sau nu, acestea își pierd din valoare fiind necesară înlocuirea lor cu alte active. Prin deducție directă, există unanimitate cu privire la faptul că activele necorporale sunt supuse deprecierii, întrebarea care împarte organismele de reglementare în tabere distincte este: care este modalitatea cea mai bună de a surprinde efectele acestei deprecieri?

Soluțiile oferite sunt de asemenea diferite:

– Tabăra sistemelor contabile din țările anglo-saxone și a celor de influență anglosaxonă,

împreună cu IFRS susțin ideea amortizării pentru toate categoriile de active necorporale;

– În schimb, tabăra țărilor Europei continentale adoptă ideea amortizării doar pentru anumite categorii, pentru altele preferându-se doar analizarea periodică în vederea identificării indiciilor de depreciere.

Argumentele în favoarea considerării imobilizărilor necorporale ca active amortizabile sunt:

– reflectă piederea de valoarea pe întreaga durată de viață a activului;

– înlătură riscul de subiectivism în depistarea și înregistrarea deprecierii;

– oferă comparabilitate între societăți din același sector economic, facilitând analizarea situațiilor financiare;

– nu necesită cunoștințe tehnice specifice din partea profesiunii contabile;

– nu necesită implicarea unor specialiști în stabilirea gradului de depreciere a unei imobilizări necorporale.

Argumentele în favoarea analizării gradului de depreciere a unui activ doar în momentul în care se identifică factorii de depreciere:

1. se evită recunoașterea arbitrară a unei amortizări în situații în care aceasta poate nu s-a produs;

2. abordarea are mai multă flexibilitate, redă mai bine realitatea economică.

Deși are unele avantaje, această soluție transformă în dezavantaje toate avantajele amortizării sistematice a imobilizărilor necorporale. In final cele două tabere au ajuns la consens, amortizarea sistematică fiind considerată varianta cea mai puțin subiectivă, riscantă și costisitoare pentru o societate. Excepție face tratamentul contabil al fondului comercial, unde divergențele s-au păstrat.

În ceea ce privește celelalte categorii de active necorporale, IAS 38 “Active necorporale” adoptă varianta amortizării sistematice și începe prin a face unele precizări privind nuanțele termenilor utilizați. Ca urmare, consideră că termenul de "amortizare" este mult mai potrivit decât cel de depreciere". Organismul internațional de reglementare consideră că termenul de depreciere este mult mai potrivit imobilizărilor corporale, unde factorul principal al pierderii valorii este uzura fizică, în schimb, în cazul activelor necorporale, reducerea valorii poate fi determinată doar de uzura morală.

Valoare amortizabilă se stabilește ca diferență între costul de achiziție și valoarea reziduală, sau între valoarea reevaluată și valoarea reziduală. IAS 38 propune să nu se ia în considerare valoarea reziduală, cu excepția cazurilor în care poate fi stabilită cu certitudine.

Amortizarea trebuie să înceapă din momentul în care activul necorporal a fost dat în folosință și nu poate avea o perioadă mai mare de 20 de ani.

În contextul în care divergențele privind clasificarea unor imobilizări necorporale ca active neamortizabile continuă, pentru acele imobilizări care sunt recunoscute ca active necorporale organismele naționale și internaționale de reglementare contabilă trebuie să ofere răspunsuri cu privire la cei doi factori care influențează calculul amortizării:

– factorul cantitativ: perioada de amortizare;

– factorul calitativ: metoda de amortizare.

Un activ poate fi recunoscut în situațiile financiare atâta timp cât poate genera beneficii viitoare. Cu timpul, din cauza uzurii morale pe care o acumulează, activul necorporal definit ca amortizabil va genera beneficii din ce în ce mai reduse până în momentul în care utilizarea va începe să producă pierderi. Se poate spune că activele necorporale parcurg un ciclu de viață, denumit contabil durată utilă de viață.

Durata utilă de viață a unui activ necorporal poate fi: perioada în care se așteaptă ca activul să fie utilizat de o entitat sau numărul de produse care se așteaptă a fi obținute prin utilizarea activului respectiv.

Investiția făcută în valoarea unui activ va trebui recuperată pe întreaga durată utilă de viață a activului care va deveni astfel perioada amortizabilă.

Factorii care pot influența judecata profesională privitoare la alegerea duratei de viață a activelor necorporale sunt numeroși. Se va stabili în primul rând modul de utilizare al activului necorporal de către societate și se va estima probabilitatea ca un alt management să poată exploata eficient activul respectiv.

Durata utilă de viață trebuie să țină cont de informațiile externe cu privire la ciclul de viață și durata de amortizare a altor active similare corelate cu limitări tehnice și tehnologiile existente în exploatarea activului necorporal.

Factorii externi trebuie și ei considerați în stabilirea duratei utile de viață.

Astfel, vor trebui analizate și stabilitatea pieței pe care operează entitatea și dinamica pieței pentru produsele și serviciile comercializate. De asemenea societatea va trebui să intuiască reacțiile estimate din partea concurenței și a potențialei concurențe.

Alți factori de influență ai duratei utile de viață sunt:

– volumul cheltuielilor de întreținere necesare obținerii beneficiilor viitoare estimate și capacitatea financiară a societății de a efectua aceste cheltuieli;

– perioada pe care societatea va deține controlul asupra activului respectiv și nu în ultimul rând , trebuie estimat gradul în care durata de viață utilă a activului necorporal depinde de utilizarea de către societate a unui alt activ.

În condițiile în care trebuie să fie luați în considerare toți acești factori, riscul unei estimări incorecte crește pe măsură ce durata de viață estimată crește. Pentru a limita acest risc, s-a considerat că o durată de viață care depășește 20 de ani este puțin probabilă. Această limită este rezonabilă chiar și pentru fondul comercial, deoarece în 20 de ani este foarte posibil ca toate elementele neidentificate care au creat valoarea acestuia să se fi consumat.

În rarele cazuri în care se poate demonstra că pentru un activ necorporal specific durata utilă de viață depășește 20 de ani, societatea va amortiza activul pe o perioadă de timp care să reprezinte cea mai bună estimare a managementului. In aceste situații, societatea are obligația de a testa activul anual în vederea identificării oricărui risc de depreciere. În plus, societatea va trebui să prezinte în situațiile financiare motivele pentru care a considerat că activul necorporal are o durată utilă de viață mai mare de 20 de ani.

Durata utilă de viață a unui activ necorporal poate fi mai lungă, foarte lungă, dar este întotdeauna finită. Riscul de a nu face estimări eronate nu trebuie să se transforme într-o aplicare excesivă a principiului prudenței și să ducă la scurtarea nerealistă a duratei de viață.

O problemă suplimentară o prezintă activele necorporale pe care societatea le controlează în baza unor drepturi legale obținute pe termen limitat. In această situație, amortizarea activului trebuie să se facă pe perioada în care acesta va genera beneficii societății, cu alte cuvinte durata contractului, chiar dacă aceasta este mai mică decât durata utilă de viață estimată pentru acel activ. Excepție fac situațiile în care drepturile legale pot fi prelungite, iar prelungirea lor este iminentă.

Al doilea factor de influență al valorii amortizării, metoda de amortizare trebuie aleasă astfel încât să reflecte realitatea economică cu privire la ritmul de depreciere a activului necorporal.

Metoda de amortizare trebuie aleasă în așa fel încât să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare sunt generate.

Pentru acest scop se pot aplica: metoda liniară, degresivă sau metoda unităților produse.

Entitatea care deține activul va alege acea metodă care va reda cel mai bine ritmul de pierdere a valorii și ritmul de generare a beneficiilor. Metoda de amortizare stabilită inițial va fi modificată doar dacă se constată o schimbare semnificativă în modalitatea de generare a beneficiilor.

Practica a dovedit că sunt extrem de rare, dacă nu chiar inexistente, situațiile în care altă metodă de amortizare poate genera amortizare cumulată mai mică decât metoda liniară. Ca urmare, cea mai frecvent întâlnită metodă de amortizare este cea liniară.

Din punct de vedere al tratamentului contabil, cheltuiala cu amortizarea unui activ necorporal este recunoscută în contul de profit și pierdere, cu excepția situațiilor când poate fi direct atribuită producerii unui alt activ, contribuind la creșterea valorii activului respectiv. Exemplul clasic îl reprezintă amortizarea unei licențe de producție care trebuie inclusă în valoarea produselor finite realizate.

Exemplul 1: O marcă de comerț pentru o linie de automobile care a fost dobândită ca

urmare a achiziției unei companii producătoare de automobile.

Descriere: Compania care a fost cumpărată a utilizat linia de automobile timp de 35 de ani producând diverse tipuri de automobile. In momentul achiziției, cumpărătorul a estimat că va mai folosi linia de producție, iar analiza efectuată a demonstrat că nu se poate stabili o durată limitată de timp în care utilizarea acestei linii va mai genera fluxuri de numerar. De aceea marca înregistrată nu a fost amortizată.

Recent, managementul a decis să înceteze producerea de automobile pe linia respectivă în maxim 4 ani.

Soluție: Deoarece este activ neamortizabil, riscul deprecierii mărcii trebuie testat anual. Din momentul în care se poate stabili o durată limitată de viață, activul va fi amortizat pe cei 4 ani, fără a afecta rezultatele reportate.

Exemplul 2: Un drept de autor achiziționat are o durată rămasă de viață de 50 de ani.

Descriere: Analize recente au demostrat că durata maximă în care utilizarea dreptului de autor va genera beneficii este de 30 de ani.

Soluție: Valoarea rămasă a dreptului de autor va fi amortizată pe cei 30 de ani pe baza unei metode care să reflecte modul de generare a beneficiilor (propunem metoda degresivă).

Exemplul 3: Achiziția unei licențe de zbor pe ruta Bucuresti-Roma care expiră în 3 ani.

Descriere: În general, licențele de zbor se reînnoiesc la 5 ani, iar compania care a achiziționat licența intenționează să îndeplinească toate cerințele necesare pentru a-și reînnoi licența după 3 ani.

Previziunile arată că societatea care a achizționat licența va avea cerere pentru serviciile sale pe o perioadă nedefinită de timp.

Soluție: Licența achiziționată va fi tratată din punct de vedere contabil ca activ necorporal neamortizabil. Ca urmare va fi testată anual pentru identificarea eventualelor deprecieri, iar în momentul în care durata de utilizare devine limitată, va fi amortizată pe durata de viață rămasă.

Practica a dovedit că durata de viață a godwill-ului nu poate depăși 20 de ani. In acest context, IAS 22 prevede că "trebuie aplicată metoda amortizării liniare, cu excepția situațiilor în care există argumente convingătoare că o alta metodă este mult mai potrivită".

2.2. Determinarea și calculul amortizării imobilizărilor necorporale

2.2.1.Determinarea și calculul amortizării cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înființarea, dezvoltarea și fuziunea unităților patrimoniale, cum sunt cele privind taxele și alte cheltuieli de înregistrare și înmatriculare, cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate.

În Tratatul de Contabilitate financiară, autorii N. Feleagă și I. Ionașcu precizează că în conținutul cheltuielilor de constituire, normalizatorii români au lăsat să treacă neobservate câteva erori :

• sunt numite cheltuieli de constituire, așa zisele cheltuieli de stabiliment sau cheltuieli de organizare. Cheltuielile de constituire nu reprezintă decât o componentă a cheltuielilor de stabiliment, care cuprinde : taxele și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare la înființarea societății, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de creșterea de capital și de operațiuni diverse precum fuziunile, divizările, transformările (normalizatorii români le concretizează numai prin cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și de obligațiuni) nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai largă a cheltuielilor de stabilament, având mai degrabă natura de cheltuieli de dezvoltare;

• nu se fac precizări în legătură cu condițiile ce trebuie îndeplinite de aceste cheltuieli pentru a fi înscrise în activul bilanțier (depășirea unui prag valoric și neafectarea lor unei producții viitoare de bunuri și servicii);

• se fac precizări că aceste imobilizări necorporale sunt destinate (și) dezvoltării societății comerciale, fără precizări suplimentare, ceea ce creează confuzii cu elemente reprezentând “cheltuieli de cercetare-dezvoltare”.

În conformitate cu practicile contabile din România, sunt înscrise ca element de activ mărimile semnificative ale spețelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durată de maxim cinci ani. Valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea de înregistrare în contabilitate, iar metoda de amortizare este de regulă cea liniară.

De altfel și Ordinul ministrului finanțelor nr.1752/2005 adoptă vechea detaliere a imobilizărilor necorporale în bilanț, incluzând în această categorie și cheltuielile de constituire, contrazicându-se “spiritul” Standardelor Internaționale de Contabilitate.

Cheltuielile de constituire conform regulamentărilor contabile din România sunt capitalizate și amortizate corespunzator imobilizărilor necorporale. Conform IASC, aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

IAS 38 “Active necorporale” în introducere nu include cheltuieli de constituire în structura activelor necorporale, criteriul în funcție de care putem departaja o cheltuială a perioadei de un cost capitalizat la categoria imobilizări necorporale fiind cel al generării de beneficii economice viitoare.

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile implicate de demararea unei activități sau a unei întreprinderi (costurile de demarare); cheltuielile de formare; cheltuielile de publicitate și/sau de promovare de bunuri (pe piață); cheltuieli de schimbarea locului sau de reorganizare totală sau parțială.

Potrivit normei, aceste cheltuieli nu generează o imobilizare necorporală ce poate fi contabilizată în situațiile financiare. Cheltuielile în numele acestor elemente sunt contabilizate la cheltuieli (contul de profit și pierderi) atunci când ele sunt angajate.

2.2.2. Determinarea și calculul amortizării cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial. De menționat faptul că din această structură de imobilizări necorporale care inițial cuprindea cheltuielile de cercetare – dezvoltare, au fost excluse cele de cercetare, ceea ce vine în întâmpinarea IAS 38, cu privire la acest aspect. În conformitate cu reglementările contabile internaționale (IAS 36 “Deprecierea activelor”) pentru a fi capitalizate ca imobilizări necorporale trebuiesc îndeplinite două condiții: avantaje economice viitoare și evaluare credibilă.

Cheltuielile de cercetare satisfac cea de a doua condiție, dar nu și pe prima, neputând afirma cu suficientă certitudine că astfel de cheltuieli vor genera avantaje economice. Ca atare cheltuielile de cercetare vor fi contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele sunt angajate.

Cheltuielile de dezvoltare, însă, se pot evalua cu suficientă probabilitate, contabilizarea lor fiind posibilă la categoria de imobilizări necorporale. Odată recunoscute, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie amortizate în mod sistematic, în exercițiile următoare, în funcție de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste cheltuieli.

Întrucât identificarea fluxurilor monetare corespunzătoare fiecărei activități de dezvoltare este dificilă sau cel mai adesea chiar imposibilă, IASC propune amortizarea cheltuielilor de dezvoltare capitalizate în funcție de :

– cifra de afaceri sau economiile realizate ca urmare a acestor cheltuieli;

– durata previzibilă de comercializare sau de utilizare a produsului sau procentului respectiv.

Având în vedere incertitudinea referitoare la activitatea de dezvoltare IASC sugerează fără să facă din aceasta o regulă că durata de amortizare să nu depășească, în mod normal, 5 ani. Odată capitalizate, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie revizuite la sfârșitul fiecărui exercițiu.

Dacă una dintre condițiile îndeplinite pentru capitalizare nu mai este îndeplinită, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie imediat reintegrate exercițiului; dacă aceste condiții reapar aceste cheltuieli trebuie să fie din nou capitalizate. Valoarea înscrisă în bilanț este diminuată cu amortizarea care ar fi fost practicată dacă reintegrarea în contul de profit și pierdere nu ar fi avut loc.

Considerăm că, odată ce structura imobilizărilor necorporale privind cheltuielile de cercetare-dezvoltare a fost reglementată și aliniată normelor IASC trebuie precizat dacă impunerea anumitor durate de amortizare fixe (5 ani în cazul cheltuielilor de dezvoltare) “rămân” (Legea nr.82/1991) sau “au căzut” (Ordinul ministrului finanțelor nr.1752/2005).

Cât privește metoda de amortizare, ea trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aferente activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă estimarea beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinată în mod fidel trebuie folosită metoda liniară.

Cheltuiala cu amortizarea trebuie recunoscută pentru fiecare perioadă ca o cheltuială curentă, cu excepția cazului în care un alt Standard Internațional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ. Atunci când amortizarea anuală devine un element al costului de producție al unui bun specific, cheltuiala se include în respectivul cost de producție.

2.2.3. Determinarea și calculul amortizării concesiunilor, brevetelor, mărcilor,

drepturilor de autor și valori similare.

Concesiunea, se referă la contractul prin care, o parte numită concendent cedează, contra plată, unei alte părți numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activități. Ea poate fi publică sau privată. Evaluarea se face conform contractului încheiat între părți iar amortizarea se calculează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu,susceptibile de aplicații industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o perioadă de timp. Evaluarea se face în momentul achiziționării respectivului brevet și reprezintă o imobilizare necorporală ce poate fi amortizată de unitatea patrimonială care le deține, pe perioada monopolului de exploatare.

Licențele sunt legate în general de folosirea brevetelor. Sunt situații în care, fără a ceda brevetul său, titularul acordă unui terț dreptul de exploatare, contra unei redevențe. Ca și în cazul brevetelor, licențele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.

Mărcile sunt considerate mărci de fabrică de comerț sau de serviciu, numele patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma caracteristică a produsului sau condiționării sale, etichetele, aspectele exterioare, emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, găitane, combinații sau dispoziții de culori, schițe, reliefuri, litere, cifre, devize și, în, general orice semn material care servește la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi.

Amortizarea este calculată în cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu durată determinată sau care beneficiază de o protecție juridică cu o durată limitată. Această durată va reprezenta perioada de amortizare.

Drepturile și valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Knowhow, modele, schițe. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin efectul progresului tehnic, evoluției modei și gusturilor. Amortizarea se realizează pe durata normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.

2.2.4.Evaluarea și calculul amortizării fondului comercial.

Fondul comercial reprezintă cea mai controversată categorie inclusă în structura imobilizărilor necorporale. Dacă pentru celelalte structuri de imobilizări necorporale în problema amortizării acestora s-a ajuns la un consens între profesioniștii contabili, în cazul fondului comercial divergențele s-au păstrat.

Argumente în favoarea amortizării fondului comercial:

1. Fondul comercial achiziționat este evaluat în funcție de circumstanțele existente în momentul regrupării de întreprinderi; dacă aceste condiții se modifică, goodwill-ul achiziționat la un moment dat își va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul achiziției care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea clienților, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul clienților tradiționali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durată delimitată de viață, ceea ce face posibilă calcularea amortizării.

2. Chiar dacă valoarea fondului comercial nu se reduce, există posibilitatea ca fondul comercial achiziționat să fie înlocuit cu timpul de fondul comercial generat intern. De aceea, fondul comercial achiziționat ar trebui amortizat, altfel se impune recunoașterea în bilanț a fondului comercial intern, a cărui determinare obiectivă este foarte greu de realizat.

3. Fondul comercial generat de o regrupare de întreprinderi reprezintă "achiziția" unor profituri viitoare și este normal să fie suportat de aceste profituri.

4. Din moment ce durata de viață poate fi determinată, amortizarea este cea mai prudentă soluție, bazată pe ideea că întârzierea recunoașterii deprecierii fondului comercial va determina, în mod evident, o pierdere într-o perioadă ulterioară perioadei în care s-a produs de fapt deprecierea.

Argumente împotriva amortizării fondului comercial:

1. Valoarea fondului comercial poate să se mențină sau chiar să crească dacă managementul își păstrează calitatea și investește suficient de mult în activități ca: publicitate, modernizarea produselor, perfecționarea angajaților.

Menținerea valorii fondului comercial necesită mari eforturi financiare care se reflectă ca cheltuieli la nivelul exercițiului. Dacă la aceste cheltuieli se adaugă și amortizarea goodwill-ului atunci se ajunge la o dublă încărcare a câștigurilor. De asemenea, aceasta duce la pierderea comparabilității între societățile care dețin fond comercial în urma achiziționării și cele care 1-au generat intern.

2. Reducerea valorii fondului comercial numai atunci când are loc o depreciere definitivă a acestuia ar lega și mai mult tratamentul contabil de performanțele și poziția reală a întreprinderii.

3. De asemenea, se mai argumentează și prin faptul că fondul comercial, spre deosebire de alte active, nu se consumă sau utilizează în procesul de producție, și, ca urmare, orice metodă de amortizare este arbitrară.

Amortizarea fondului comercial în bilanțurile consolidate ar determina o neconcordanță cu bilanțul societății mamă în care valoarea achiziției se reduce numai în condițiile existenței unor factori care să determine deprecierea ireversibilă a acesteia. Acest lucru este extrem de evident în acele țări în care se cere atât publicarea bilanțului consolidat cât și a bilanțului societății mamă.

IFRS a adoptat varianta amortizării fondului comercial, astfel că IAS 22 „Combinări de întreprinderi” în paragraful 43 prevede obligativitatea prezentării fondului comercial la costul de achiziție diminuat cu amortizarea cumulată sau luarea în considerare a oricărei deprecieri (ne)reversibile.

În România, tratamentul contabil al fondului comercial este diferit în funcție de reglementările contabile cărora li se supune o entitate. Așa cum am prezentat anterior, fondul comercial este tratat de Legea 82/1991 cu modificările și completările ulterioare cât și de Ordinul Ministerului Finanțelor nr.1752/2005.

În ceea ce privește fondul comercial pozitiv obținut din achiziții, legea contabilității îl consideră ca activ necorporal neamortizabil. Se admite amortizarea lui numai în condițiile constatării unei deprecieri ireversibile.

După părerea noastră, pornind de la aceste considerente fondul comercial achiziționat fie pozitiv sau negativ, nu poate fi evaluat credibil în moneda țării sau chiar într-o valută atunci când este vorba de clientelă, vad comercial, reputație, debușee, poziție geografică etc.

Problema fondului comercial negativ, precum și a fondului comercial pozitiv generat intern nu este reglementată, în practică, foarte rar se înregistrează acest tip de activ necorporal negativ.

Observație: Stabilirea unei soluții pentru goodwill-ul negativ ca și pentru cel generat intern este necesară. Varianta considerării directe ca venit înregistrat în avans a goodwill-ului negativ ni se pare cea mai potrivită și facilă, în ceea ce privește goodwill-ul generat intern s-ar putea propune nerecunoașterea lui ca activ (cel puțin pentru moment).

Entitățile care îndeplinesc criteriile de aplicare a Ordinului 94 vor fi obligate să trateze fondul comercial în conformitate cu IAS 22 “Combinări de întreprinderi” și cu orice alt standard care face referire la el.

Considerăm de asemenea că prin departajarea înregistrării fondului comercial numai provenit din achiziții de cel produs lărgește confuzia și incredibilitatea metodologiei contabile referitoare la evaluarea, documentarea și înregistrarea în contabilitate a activelor nete care compun fondul comercial provenit numai din achiziții de afaceri de la terți. Mai mult, valoarea de înregistrare a fondului comercial ar constituio numai diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă, de la data achiziției.

Ori ce document justificativ ar putea stabili valoarea justă pentru a stabili valoarea de înregistrare a fondului comercial?

Contrar acestor realități, în planul contabil redat în Ordinul ministrului finanțelor nr.1752/2005 în clasa 2 “Conturi de imobilizări”, grupa 20 “Imobilizări necorporale” s-a introdus contul sintetic 207 “Fond comercial”, iar în grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” s-a introdus la contul sintetic 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, subcontul intitulat 2807 “Amortizarea fondului comercial” fără nici o bază legală sau vreo justificare economică.

În aceste condiții evaluarea și înregistrarea fondului comercial prin metodologia contabilă este un prilej oficializat de abatere sau încălcare a principiilor contabile de bază (prudență, oportunitate, sinceritate și credibilitate a informațiilor).

Pentru acel curent contabil care propaghează amortizarea fondului comercial trebuie făcute precizări suplimentare: amortizarea se va face liniar pe toată durata de viață a fondului comercial, durata de viață se stabilește în funcție de perioada în care se așteaptă ca goodwil-ul să genereze beneficii viitoare.

Principalii factori care trebuie luați în considerare în stabilirea duratei de viață a fondului comercial sunt:

– activitatea întreprinderii achiziționate și durata estimată de viață a acesteia;

– stabilitatea și durata de viață estimată a sectorului industrial de care este legat fondul comercial;

– informațiile disponibile cu privire la caracteristicile fondului comercial

aparținând întreprinderilor sau sectoarelor industriale similare, precum și ciclul de viață al întreprinderilor similare;

– efectul asupra nivelului de activitate al uzurii morale al produselor și serviciilor oferite, al modificării cererii pieței, etc.;

– estimarea perioadei în care se poate beneficia de serviciile echipei manageriale actuale și a personalului în general, precum și stabilirea gradului în care o schimbare a managerilor este eficienta pentru companie;

– nivelul cheltuielilor de finanțare făcute de întreprindere în vederea obținerii unor beneficii viitoare din partea întreprinderii achiziționate, precum și capacitatea întreprinderii de a obține aceste beneficii;

– reacțiile probabile ale societăților concurente sau potențial concurente;

– perioada de control a societății achizitoare asupra societății achiziționate, precum și reglementările legale și contractuale care ar putea afecta durata de viață a goodwill-ului.

Perioada și metoda de amortizare stabilite în momentul dobândirii fondului comercial trebuie revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar. Dacă durata de viață estimată în urma revizuirii este semnificativ diferită de previziunile anterioare, perioada de amortizare trebuie ajustată în consecință. De asemenea, dacă se constată o modificare semnificativă în modul de realizare a beneficiilor atașate fondului comercial, metoda de amortizare trebuie schimbată. Conform IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile” această schimbare se încadrează în categoria schimbărilor în estimări și afectează contul de profit și pierdere al perioadei în care a apărut și, eventual și perioadele viitoare în cazul în care are impact și asupra acestora.

2.3. Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea unei imobilizări corporale depinde de trei parametri: baza amortizării, durata amortizării și regimul de amortizare ales.

2.3.1. Baza de evaluare a amortizării imobilizărilor corporale

Limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric sau altă valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabilă de intrare (valoare rămasă actualizată, costul de achiziție, costul de producție, valoarea de piață, valoarea de aport), mai puțin valoarea reziduală.

Ca sistem de referință pentru delimitarea limitei de amortizare privind valoarea rămasă actualizată și reevaluarea activelor corporale se face apel la prevederile Standardului de Contabilitate Internațională 16 „Imobilizări corporale”.

Potrivit acestui standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalității în lipsa unei contabilități de inflație, are la bază următoarele reguli:

– reevaluarea nu trebuie să aibă ca rezultat creșterea valorii nete contabile cu o

valoare superioară valorii sale actuale;

– când reevaluarea imobilizărilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate.

Un alt aspect legat de valoarea amortizabilă este reprezentat de valoarea reziduală, care reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la sfârșitul duratei de viață utilă, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate (IAS 16).

Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau pe baza prevederilor contractuale (în cadrul contractelor de leasing). O accepțiune nouă capătă valoarea amortizabilă care se determină prin scăderea din valoarea contabilă a costului a valorii reziduale estimată.

Deducerea valorii reziduale din costul activelor și majorarea rezultatului nu poate fi aplicată decât în țările anglo-saxone, unde profitul fiscal este determinat independent de metodele utilizate în contabilitate, OMF 1752/2005 preia conceptul de valoare reziduală și efectul acestuia asupra valorii amortizabile. Putem concluziona că fie legislația corespunzătoare se va modifica, în scurt timp, fie evidența contabilă va deveni mult mai stufoasă, pentru a face față atât “substanței economice” cât

și cerințelor fiscale.

2.3.2. Durata de amortizare a imobilizărilor corporale

Durata de amortizare exprimă perioada în care o imobilizare corporală se așteaptă să fie utilizată din punct de vedere economic, sau numărul de unități de producție sau similare care se așteaptă a fi obținute din utilizarea imobilizărilor corporale.

Duratele normelor de utilizare luate în calculul amortizării, în principiu, trebuie să coincidă cu durata utilă, adică durata în care bunul poate asigura întreprinderii o structură a costurilor, serviciilor care să o facă competitivă în fața concurenței. O perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei părți mai mari decât necesarul de amortizat, deci o povară consimțită pentru costuri care diminuează competitivitatea întreprinderii până la anulare.

Alegerea unei perioade prea lungi înseamnă privarea de potențialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluțiile tehnice care ar putea duce la creșterea productivității, implicit la micșorarea costurilor și menținerea competitivității.

Înscrierea în „competiția competitivității” nu poate neglija problema constituirii pe plan financiar a amortizării ca o resursă de finanțare. Alegerea duratei de amortizare este deci o problemă de optimizare care pendulează între interesul competițional al întreprinderii în cadrul concurenței și cel de finanțare a reproducției imobilizărilor.

Aspectului competițional și financiar i se adaugă și cel fiscal al statului și implicit al întreprinderii ca subiect de impunere. Nu în toate cazurile există o concordanță între durata de amortizare contabilă și cea fiscală.

Duratele normale de utilizare se pot stabili descentralizat pentru mijloace fixe identice și care au durate de serviciu diferite în funcție de condițiile de utilizare în întreprinderi și centralizat stabilite prin hotărâre de guvern, la nivel macroeconomic, pentru mijloace fixe identice și cu durate de serviciu identice. Descentralizarea, din punct de vedere fiscal, impune un control care să tempereze politica întreprinderii în stabilirea unor durate reduse de utilizare; durata apreciată de întreprindere, trebuie să aibă acordul organelor fiscale.

Centralizarea, ia în calcul mediul de exploatare al mijloacelor fixe: normal, ușor coroziv, puternic coroziv. Încadrarea în aceste categorii se face de către comisii tehnice de specialitate și se aprobă de „consiliul de administrație” al agenților economici. Forma centralizată de stabilire a duratelor de amortizare poate fi o metodă pentru o economie de tranziție și nu într-o economie de piață, unde amortizarea trebuie să fie o problemă înscrisă și rezolvată la nivel de întreprindere. Implicațiile amortizării privind duratele centralizate de amortizare asupra costurilor, duc la diminuarea capacității competiționale a întreprinderilor.

Potrivit prevederilor normei IAS 16 “Imobilizări corporale” durata de viață a unui activ va trebui determinată prin analiza mai multor factori:

nivelul estimat de utilizare de către întreprindere (pe baza capacității de producție sau producției estimate);

uzura fizică estimată (funcție de condițiile de exploatare); uzura morală apărută / care va apărea;

limitele juridice privind posibilitatea utilizării activului (în contractele de leasing).

În spiritul IAS 16, întreprinderea va fi cea care va estima durata de viață utilă. Mai precis, raționamentul profesional trebuie să se manifeste din plin, nu numai la începutul “vieții” unui activ, dar și pe parcurs, când poate va fi necesară revizuirea duratei de viață, în conformitate cu modul de consum al beneficiilor viitoare. Durata de viață utilă trebuie revizuită periodic și modificată, dacă estimările actuale diferă semnificativ de cele anterioare, ea se poate prelungi prin reparații și îmbunătățiri, care aduc un plus de performanță sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbări în structura pieței. Astfel, utilaje similare, folosite de întreprinderi diferite care acționează pe piețe diferite, pot avea durate de viață diferite.

Durata de viață a imobilizărilor corporale se poate exprima în număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau unități similare care așteaptă a fi obținute din utilizarea activului.

În țara noastră, din rațiuni fiscale și nu numai, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Prin HG nr. 2139/2004 publicată în Monitorul Oficial nr. 46/13.01.2005 pentru aprobarea clasificației și duratelor normale de funcționare a mijloacelor fixe, durata de funcționare reprezintă durata de utilizare a unui activ, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcționare, întreținere și reparare.

Mijloacele fixe cuprinse în Catalog sunt clasificate în: grupe, subgrupe, clase și subclase, iar pentru altele, și în familii. În clasificare nu s-a mai luat în calcul drept criteriu natura materialelor din care este realizat activul, ci performanța urmărind ca activul să îndeplinească funcția pentru care a fost conceput, pe o durată de funcționare, indiferent de natura materialului utilizat de producător.

Pentru mijloacele fixe deținute de agenții economici, neamortizate integral la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcționare rămase (în ani), se determină după relația:

Dacă pe parcursul vieții activului, se constată neconcordanță, agentul economic pe baza unei analize pertinente, cu aprobarea “Consiliului de Administrație” poate corecta la sfârșitul anului, durata normală de funcționare.

Durata normală de funcționare se poate:

− prelungi cu până la 20% atunci când urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare au condus la îmbunătățirea parametrilor de funcționare, sau ca urmare a unor politici eficiente de întreținere și reparații pot asigura o durată mai mare de funcționare rentabilă;

− reducere cu până la 20% atunci când schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieței impun acest lucru.

Estimarea duratei de viață utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere înainte de toate, experiență și judecată. Uneori se stabilește o durată arbitrară; alteori se recurge pentru determinarea ei la metode de calcul statistice.

Sistemul anglo-saxon utilizează două metode: metoda costului mediu nominal și metoda minimum advers.

Metoda costului mediu nominal ia în calcul cheltuielile medii anuale pentru exploatarea echipamentului și creșterile anuale ale acestor cheltuieli.

Conform acestei metode:

Metoda costului minimum advers ia în calcul deprecierea fizică și morală și obligațiile asupra capitalului (amortizarea și dobânda).

Deprecierea duce la constatarea inferiorității în serviciu a echipamentelor, care în timp crește, obligațiile asupra capitalului în timp, scad.

Conform acestei metode:

2.3.3. Regimul de amortizare a imobilizărilor corporale

Prin regim de amortizare se înțelege un ansamblu corelat și coerent de reglementări normative ale unei țări privind modul de calcul al amortizării capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, precum și a condițiilor concrete de aplicabilitate a acestora.

Întreprinderile din România sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale și necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale utilizând unul din regimurile:

− amortizarea liniară;

− amortizarea degresivă;

− amortizarea accelerată.

Competențele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de administrație al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ care, potrivit legii, desfășoară activități economice.

Amortizarea, prin calculul său, reprezintă un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflației și reprezintă un instrument de politică economică, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potențialului tehnic al întreprinderii.

Corelat cu cadrul normativ general din România privind calculul amortizării activelor imobilizate, componenta de bază a regimurilor de amortizare admise în țara noastră este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare și a duratelor în care se realizează amortizarea integrală.

Aspectele generale privind regimurile de amortizare au fost prezentate și în capitolele precedente, de aceea vor fi prezentate in continuare regimurile de amortizare în conformitate cu IAS 16.

În spiritul normei IAS 16 “Imobilizări corporale”, întreprinderea este cea care decide metoda de amortizare, atât la începutul activității activului dar și pe parcurs, când poate fi necesară utilizarea altei metode de amortizare, în conformitate cu modul de consum al beneficiilor economice viitoare.

De asemenea se precizează necesitatea aplicării consecventă a metodei alese, cu excepția unor modificări care impugn schimbarea metodei de amortizare.

Amortizarea anuală poate fi determinată atât pe baza duratei de viață utile, cât și pe baza unor indicatori fizici (numărul de piese) produse obținute, număr de kilometrii parcurși etc.). Metodele de amortizare folosite pot fi: metoda liniară, degresivă, accelerată.

Metoda liniară conform prevederilor IAS 16 „Imobilizări corporale” adduce următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea inițială sau cea reevaluată și estimarea de către întreprinderi a duratei de viață. De cele mai multe ori, în practică, valoarea reziduală este nesemnificativă și poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile.

Dacă valoarea reziduală este totuși semnificativă ea trebuie să fie estimată.

Norma IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează că pentru tratamentul contabil de bază, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul prețului de la data cumpărării activului; pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârșitul duratei sale de utilitate estimată și care a fost exploatat în condiții similare celor în care activul va fi utilizat.

Valoarea reziduală nu este majorată ulterior de variațiile prețului sau ale valorii. În cazul tratamentului contabil alternativ permis, se procedează la o nouă estimare a valorii reziduale, la data fiecărei reevaluări a activului, folosind prețuri de la acea dată.

Estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării.

Ultima precizare se regăsește, parțial și într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieșiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcțiune, precum și a valorii rămase de amortizat.

Comparativ cu practica din România, folosirea acestei metode aduce următoarele schimbări :

• deducerea valorii reziduale din valoarea inițială sau cea reevaluată;

• estimarea de către întreprinderi a duratei de viață.

Pentru exemplificarea metodei liniare, în spiritul normei IAS 16, considerăm că întreprinderea achiziționează un utilaj, având un cost de 60.000.000 lei. Durata de viață estimată este de 4 ani, la sfârșitul căreia se consideră că va putea obține 2.400.000 lei din vânzarea sa. Din punct de vedere al înregistrărilor contabile privind amortizarea anuală nu intervin noutăți.

Valoarea amortizabilă a utilajului este :

60.000.000 lei – 2.400.000 lei =5 7.600.000 lei

Amortizarea anuală este :

57.600.000 : 4 = 14.400.000 lei/an

Metoda degresivă, conform IAS 16 „Imobilizări corporale” poate avea mai multe variante de prezentare :

• un procent de amortizare constant la o bază variabilă (valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă de amortizat);

• un procent de amortizare variabil la o bază constantă (valoarea contabilă);

Metoda degresivă nu are nici o legătură cu metoda accelerată folosită până acum în practica contabilă românească.

Metoda însumării anilor de viață, este tot o metodă degresivă de amortizare, care presupune alocarea costului inițial în funcție de gradul de utilizare a activului (sau producția obținută). Valoarea contabilă a activului este ponderată cu un indice calculate prin însumarea anilor de funcționare sau producției anuale estimate. Amortizările descresc proporțional cu ordinea numerică inversă a anilor sau producția anuală estimată.

Exemplu :Întreprinderea a achiziționat utilajul la 1 ianuarie N, la valoarea de 60.000.000 lei. Durata estimată de viață utilă 4 ani, valoarea reziduală 2.000.000 lei.

Suma numărului anilor de utilizare: 1+2+3+4 =10

Procentul de amortizare pentru anul:

N 4/10

N+1 3/10

N+2 2/10

N+3 1/10

În viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuită cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar. Dacă ritmul așteptat al avantajelor economice al activului a cunoscut o schimbare semnificativă, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta noul ritm. Teoria și practica recomandă ca regimul de amortizare utilizat să fie logic și sistematic.

Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciții în mod arbitrar, fără să se țină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor.

Regimul de amortizare ales trebuie să reflecte reducerea capacității de serviciu a imobilizărilor. La întrebarea „care regim de amortizare este mai bun ?”, răspunsul este: în funcție de obiectivele întreprinderii, de „agresivitatea” cu care vrea să abordeze gestiunea fiscală și bineînțeles decizia adunării generale a acționarilor sau asociaților.

Este cunoscut faptul că alegerea unui regim de amortizare reprezintă o problemă de apreciere. În condițiile în care o întreprindere are posibilitatea de a alege în ceea ce privește amortizarea, interesul este cel investițional, interes care intră în competiție cu cel fiscal al statului.

Alegerea sistemului degresiv sau a celui accelerat este propice întreprinderilor care sunt beneficiare sau care urmează să devină în primii ani după investiție, deoarece amortizarea rapidă fiind degresivă, se poate amâna data plății unei părți a impozitului și să beneficieze astfel de deprecierea monetară. Dacă sunt deficitare ca rezultat în anii următori, întreprinderile pot să se “sustragă” definitiv de la impozitare.

Într-o economie hiperinflaționistă sistemul de amortizare degresiv nu constituie un avantaj nejustificat. Limitarea amortizării degresive fiscal, la anumite bunuri, nu permite întotdeauna să se aplice o metodă omogenă pentru bunuri similare. În această situație, agentul economic aplică în contabilitate amortizarea degresivă pentru întreaga categorie de bunuri similare. Pentru activele imobilizate, la care nu se admite amortizarea degresivă, se va reintegra extracontabil surplusul de amortizare contabilă, practicată în raport cu regulile fiscale.

În continuare prezentăm avantajele pe care le aduce pentru întreprindere o metodă de amortizare cu cote de cheltuieli mai mari în primii ani – amortizarea accelerată, metoda degresivă sau metoda însumării anilor de viață utilă, față de metoda liniară.

Indiferent ce metodă de amortizare folosește întreprinderea, amortizarea îi adduce întreprinderii noi surse de finanțare reflectate în Capacitatea de Autofinanțare a întreprinderii, iar dacă se aplică și acele metode de amortizare cu cheltuieli mai mari în primii ani întreprinderea reușește să-și creeze un avantaj economic.

3. REFLECTAREA CONTABILĂ A AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

Contabilitatea operațiilor privind imobilizările necorporale se organizează cu ajutorul mai

multor conturi sintetice de gradul I, precizate în Planul de Conturi General, clasa 2 „ Conturi de imobilizări”, grupa 20 „ Imobilizări necorporale”. Vom utiliza conturile precizate în Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a-IV-a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. În acest context, sunt incluse în grupa menționată, conturi sintetice de gradul 1 sau 2 pe structuri și forme pe care le implică imobilizările necorporale, astfel:

٠201 „Cheltuieli de constituire”;

۰203 „Cheltuieli de dezvoltare”;

۰205„Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare”;

۰207 „ Fond comercial”

۰208 „ Alte imobilizări necorporale”.

Acestea sunt conturi care reflectă existența, mișcarea și amortizarea imobilizărilor necorporale.După conținutul economic sunt conturi de imobilizări necorporale cu funcție contabilă de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale intrate prin cumpărare, din producția proprie, primite gratuit, aport la capitalul social. Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale ieșite prin amortizare integrală, vânzare, retrase de asociați.

Organizarea contabilității amortizării imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul

conturilor rectificative din grupa 28: 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”.

Aceste conturi au funcție inversă față de conturile de active imobilizate a căror valoare contabilă o rectifică și,ca urmare, funcționează similar conturilor de pasiv.

Contul 280 „ Amortizări privind imobilizările necorporale” se dezvoltă în conturi

sintetice de gardul II, corespunzător categoriilor de imobilizări necorporale, astfel:

• 2801 „ Amortizarea cheltuielilor de constituire”;

• 2803 „ Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”;

• 2805 „ Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și altor drepturi și valori similare”;

• 2807 „ Amortizarea fondului comercial”;

• 2808 „ Amortizarea altor imobilizări necorporale”.

Contul 280, fiind un cont cu funcție contabilă de pasiv, înregistrează în credit amortizarea acestora pe seama cheltuielilor de exploatare, iar în debit diminuarea amortizării ca urmare a vânzării sau scoaterii din evidență a imobilizărilor necorporale pe care le deține unitatea. Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

În economia unităților patrimoniale,mijloacele de producție,de natura imobilizărilor corporale sau a capitalului permanent,ocupă un loc important,fiind acea componentă a patrimoniului care definește capacitatea tehnică de producție sau potențialul de a crea venituri,în concordanță cu obiectul de activitate.

Grupa imobilizărilor corporale se împarte în două categorii:terenuri și mijloace fixe.

Pentru evidențierea existentului și mișcării(intrărilor si ieșirilor) imobilizărilor corporale sunt utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I :

211,,Terenuri și amenajări de terenuri’’

212,,Construcții’’

213,,Instalații tehnice,mijloace de transport,animale și planțatii’’

214,,Mobilier,aparatură birotică,echipament de protecție a valorilor materiale si umane și alte active corporale’’

Contul sintetic de gradul I 211 ,,Terenuri și amenajări de terenuri’’ funcționeaza desfășurat pe doua conturi de gradul II (subconturi),astfel:

2111 ,,Terenuri’’

2113 ,,Amenajări de terenuri’’

Contul sintetic de gradul I 213,,Instalații tehnice,mijloace de transport,animale și plantații’’ funcționeaza desfășurat pe conturi de gradul II,astfel:

2131 ,,Echipament tehnologic(mașini,utilaje și instalații de lucru)

2132 ,,Aparate și instalații de măsură,control și reglare’’

2133 ,,Mijloace de transport’’

2134 ,,Animale și plantații’’

Toate aceste conturi sunt conturi de active imobilizate,cu funcție contabilă de conturi de active,deci iși încep funcțiunea prin debitare.

Debitul acestor conturi reflectă intrările de imobilizări corporale în întreprindere pe diverse căi:achiziționate de la furnizori,aduse ca aport la societate,primite prin donații cu titlu gratuit, investiții-construcții,plusuri constatate la inventariere.

Creditul acestor conturi reflectă ieșirile de imobilizări corporale din patrimoniul întreprinderii pe diverse căi:casare,vânzare,donații,lipsuri constatate,distrugeri datorită calamităților naturale.Au solduri debitoare care reflectă existentul la un moment dat.

Organizarea contabilității amortizării imobilizărilor corporale se realizează cu

ajutorul conturilor rectificative din grupa 28: 281 „ Amortizări privind imobilizările corporale”.

Contul 281 „ Amortizări privind imobilizările corporale” se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, corespunzător categoriilor de imobilizări corporale supuse amortizării:

• 2811 „ Amortizarea amenajărilor de terenuri”;

• 2812 „ Amortizarea construcțiilor”

• 2813 „ Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

• 2814 „ Amortizarea altor imobilizări corporale”.

Contul 281 înregistrează în credit amortizarea mijloacelor fixe utilizate de unitate, precum și pe cea aferentă imobilizărilor aferentă imobilizărilor utilizate în participație și transferată coparticipantului, debitându-se conturile privind cheltuielile de exploatare ( 6811) și respectiv de decontare din operații în participație-activ ( 4582). Totodată, în creditul analiticului „ Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” se reflectă diferența favorabilă între veniturile și cheltuielile privind scoaterea di funcțiune a mijloacelor fixe înaintea expirării duratei normale de utilizare, prin corespondență cu debitul contului 6811 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” (analitic distinct) și aceasta în vederea acoperirii parțiale sau totale, după caz, a valorii neamortizate.

Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt înscrise în activul bilanțului cu semnul minus, pentru ca imobilizările respective să fie prezentate în bilanț la valoare netă contabilă. De asemenea, informațiile din conturile de amortizări servesc la întocmirea notei explicative nr.1 denumită „Activele imobilizate”.

3.1. Contabilizarea amortizării imobilizărilor necorporale

1. Se înregistrează realizarea de catre SC ALTUR SA uneli lucrări de dezvoltare, pe cont propriu , la cost de 36000, amortizabilă în 3 ani (se înregistrează amortizarea aferentă primului an) (anexele 2,3 și 4).

2. Se scade din evidență un program informatic în valoare de 5000 lei ca urmare amortizării integrale.(anexele 2, 5)

3. SC ALTUR SA achiziționează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de 5.000 lei, durata de viață utilă 5 ani și licența corespunzătoare în valoare de 1.500 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioadă de 2 ani. Se înregistrează de asemenea și amortizarea aferentă primului an de funcționare în valoare de 1.000 lei , respectiv 300 lei.(anexele 2, 6, 17 )

4. Se scade din evidență dreptul de a vinde un program informatic în valoare de 300 lei ca urmare amortizării integrale.(anexele 2, 7)

3.2. Contabilizarea amortizării imobilizărilor corporale

5. Se înregistrează amortizarea amenajărilor efectuate la terenurile dobândite prin vânzare-cumpărare, în sumă de 6.000 lei.(anexele 2, 8)

6. Pe bază de proces-verbal de predare-primire se înregistrează preluarea de la chiriaș a unei investiții amortizată parțial. Pentru valoare amortizată de 2.000 lei, proprietarul înregistrează:

(anexele 2, 9 )

7. Se scade din evidență un mijloc de transport în valoare de 12.000 lei ca urmare a amortizării integrale.(anexele 2, 10)

8. Se reflectă în contabilitate scoaterea din evidență a unei instalații de lucru vândută cunoscându-se valoarea de intrare de 9.000 lei, iar amortizarea înregistrată până la momentul vânzării de 4.000 lei(anexele 2, 11)

9. Se scad din evidență construcții scoase din folosință, neamortizate integral cunoscând că valoarea de intrare a acestora este de 110.000 lei, iar amortizarea înregistrată este de 75.000 lei. Conform proceului verbal și a notei de contabilitate se înregistrează(anexele 2, 12)

Precizare:

Se poate reține și varianta înregistrării valorii neamortizate cu ajutorul contului 6583 „ Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”, cu precizarea că, indiferent ce cont se folosește 6811 sau 6583, în ambele cazuri, se impune deschiderea unui analitic distinct, deoarece asemenea cheltuieli sunt nedeductibile fiscal la calculu impozitului pe profit.

Dacă valoarea neamortizată a imobilizărilor este mare și nu se poate include în cheltuielile exercițiului în care se face casarea, deoarece influențează în mod semnificativ rezultatul final al acelei luni, se poate utiliza formula contabilă de delimitare în timp a acestei valori, astfel:

Diferența neamortizată de 35.000 lei, în baza hotărârii adunării generale a acționarilor, se va recupera eșalonat într-o perioadă de 5 ani. În fiecare an, pe bază de scadențar, se include în cheltuielile cu amortizarea suma de 7.000 lei, utilizând, fie contul 681 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, fie contul 6583 „ Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”:

10. Se înregistrează, pe baza procesului verbal de constatare, distrugerea unei instalații ca urmare a unei calamități naturale. Valoarea de înregistrare în contabilitate a instalației este de 12.000 lei, iar amortizarea înregistrată este de 8.000 lei.(anexele 2, 13)

11. SC ALTUR SA a achiziționat o construcție în luna decembrie 2003, la costul de achiziție de 50.000 lei, ce se amortizează în sistem liniar pe o durată de utilizare de 10 ani. La sfârșitul anului 2007, valoarea recuperabilă a acesteia este de 20.000 lei. La sfârșitul anului 2009, valoarea recuperabilă este de 15.000 lei iar durata de viață rămasă este estimată la 3 ani.(anexele 2, 9)

Se efectuează următoarele calcule pentru a determina deprecierea de valoare:

În anul 2007:

– valoarea contabilă ( costul inițial) 50.000 lei

– amortizare anuală 5.000 lei

– amortizare cumulată pe patru ani 20.000 lei ( 50.000 lei/10x 4 ani)\

( 2004-2007)

– valoarea netă contabilă 30.000 lei ( 50.000-20.000)

– valoarea recuperabilă 20.000 lei

Deoarece valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă netă, instalația este considerată depreciată, întreprinderea recunoaște pe cheltuieli o pierdere din depreciere în sumă de 10.000 lei (30.000 lei- 20.000 lei).

În situația în care PCG ar include un cont specific de cheltuieli, pentru înregistrarea deprecierii, formula contabilă este următoarea:

Cu actualele conturi formula contabilă este următoarea:

În anul 2007 se fac două serii de calcule privind stabilirea valorii nete contabile:

A. Valoarea netă contabilă dacă anterior nu s-ar fi înregistrat o depreciere:

– valoarea contabilă 30.000 lei

– amortizare anuală 10.000 lei

– amortizare cumulată pe doi ani 20.000 lei ( 30.000 lei/3 ani x 2 ani)

( 2008-2009)

– valoarea netă contabilă 10.000 lei ( 30.000 lei-20.000 lei)

– valoarea recuperabilă 10.000 lei

B. Valoarea netă contabilă în condițiile în care a avut loc deprecierea:

– valoarea recuperabilă 20.000 lei

– amortizarea anuală, în funcție 6.667 lei (20.000 lei/ 3 ani)

de valoarea recuperabilă

– amortizarea cumulată pe doi ani 13.333 lei

– valoarea netă contabilă 6.667lei ( 20.000 – 13.333)

Creșterea de valoare nu poate depăși suma de 10.000 lei , reprezentând valoarea netă contabilă, calculată pe baza costului istoric, dacă deprecierea nu ar fi avut loc.

Chiar dacă valoarea recuperabilă în anul 2009 este de 15.000 lei, se înregistrează la venituri, numai suma de 3.333 lei, stabilită ca diferență între 10.000 lei și 6.667 lei.

Utilizând actualele conturi din PCG, formula contabilă este următoarea:

12. .Se calculează și se înregistrează amortizarea anuală a unui utilaj cu valoarea de 240.000 lei și durata utiă de viață 4 ani.(anexele 2, 14)

Calcule:

A = 240.000 = 60.000 lei/an

4 ani

Operația de înregistrare a amortizării anuale a unui utilaj va modifica elementul de pasiv ,,Amortizarea instalațiilor,mijloacelor de transport,animalelor și plantațiilor’’ în sensul creșterii,ceea ce semnifică creșterea amortizării înregistrate. Totodată, operația va modifica și elementul de activ ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor’’în sensul creșterii ceea ce semnifică creșterea cheltuielilor cu valoarea amortizării incluse în cheltuieli. Conturile în care se va înregistra operația economică au aceeași denumire cu elementele de bilanț modificate.

Contul ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor’’ fiind cont de activ,prin creștere se va debita iar contul ,,Amortizarea instalațiilor mijloacelor de transport,animalelor și plantațiilor’’ fiind cont de pasiv,prin creștere se va credita.

Formula contabilă este urmatoarea:

13. Se înregistrează scoaterea din inventar a imobilizărilor vândute în valoare de 60.000, amortizare în valoare de 55.000 lei.Se înregistrează prin diminuarea amortizării și creșterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat. În exemplul luat, înregistrarea contabilă este: (anexele 2, 15, 18)

Scoaterea din evidență a activelor fixe și recuperarea amortizării a ceea ce nu mai există în societate (bunul s-a casat sau s-a vândut) nu este soluția cea mai bună. Prin alinierea României la Standardele Internaționale de Contabilitate, chiar dacă bugetul statului are nevoie de venituri fiscale nu permite o astfel de soluție. Amortizarea se face pe durata normală de utilizare a activului și nu după ce acesta nu mai există în patrimoniu.

La scoaterea din funcțiune a activelor fixe, fără ca acestea să fie recuperate integral, fie prin prețul de vânzare sau ca urmare a stocurilor obținute din dezmembrări, diferența de cheltuieli până la acoperirea integrală a costului de intrare devine nedeductibilă fiscal.

Instrumentarea contabilă a amortizării pentru imobilizările necorporale este asemănătoare cu cea a imobilizărilor corporale cu precizarea că, de regulă, la ieșirea din patrimoniu a acestora nu se pot recupera subansamble sau alte materiale auxiliare, iar în cazul în care nu sunt complet amortizate, diferența neamortizată reprezintă o cheltuială din exploatare.

Vânzarea mijlocului fix de către SC ALTUR SA se realizează astfel:

14. Se înregistrează amortizarea instalațiilor dobândite prin vânzare-cumpărare, în sumă de 75.000 lei.(anexele 2, 16)

CONCLUZII

Pentru a încheia această lucrare voi vorbi despre prezentare informațiilor privind amortizarea în situațiile financiare ale SC ALTUR SA.

Informațiile înscrise în notele explicative sunt cuprinse într-un set de situații care: explică și completează informațiile din bilanț și din contul de profit și pierdere; precizează principiile, politicile și metodele contabile utilizate; oferă informații cu privire la prezentarea întreprinderii, relațiile întreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.; calculul și analiza principalilor indicatori economico-financiari.

Referitor la deprecierea activelor, situația activelor imobilizate prezintă :

– valoarea brută a existentului, intrărilor, ieșirilor, pe diferite elemente de imobilizări;

– amortizări;

– alte informații privind regulile și metodele contabile și date complementare.

Informațiile sunt prezentate în tabele, contribuind în acest sens fel la parcurgerea și înțelegerea lor cu ușurință de către utilizatori.

Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redată în tabelul nr. 1.

Active imobilizate

Nota 1 Tabel nr. 1

*) pentru “Cheltuielile de dezvoltare” se prezintă motivele imobilizării și “perioada de amortizare”, cu justificarea acesteia;

**) se prezintă modificările acesteia în funcție de tratamentele contabile aplicate;

***) se prezintă ajustările care privesc exercițiile anterioare.

Activele întreprinderii se înregistrează în situația financiară la adevărata lor valoare, ținânduse cont de deprecierile pe care le-au suferit. În cazul activelor cu durată normală de funcționare limitată costul de achiziție sau de producție din care s-a dedus valoarea reziduală estimată se va diminua sistematic pe perioada duratei de funcționare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.

Amortizarea înregistrată “ corectează” valoarea activelor imobilizate, astfel încât este necesar ca în cadrul postului “Active imobilizate”, pentru fiecare element să fie prezentate informații în Notele explicative. Aceste informații se referă la :

√ valoarea amortizării cumulate la începutul și la sfârșitul exercițiului;

√ valoarea amortizării aferentă exercițiului financiar respectiv;

√ valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări în cursul exercițiului, ca urmare a ieșirii de active imobilizate din patrimoniu;

√ valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării care privesc exercițiile anterioare.

Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adoptate de întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanț menționând dacă imobilizările sunt incluse în situațiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflație, determinată potrivit IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste”.

Conținutul notelor explicative conform Reglementărilor contabile amortizate cu standardele internaționale de contabilitate au caracter indicativ, întreprinderile putând completa cu orice informații considerate semnificative susceptibile să influențeze deciziile utilizatorilor.

În domeniul amortizării, întreprinderile pot prezenta metodele de amortizare utilizate, precum și schimbarea metodelor menționându-se: natura; motivele, evaluarea efectului asupra rezultatului și a poziției financiare precum și duratele de viață utilă sau de amortizare.

În acest fel evidențierea în notele explicative a amortizării înregistrate, poate influența părerea unor utilizatori externi față de întreprindere și de starea ei financiară.

În cazul SC ALTUR SA situațiile financiare care reflectă amortizarea imobilizărilor corporale la data de 31 decembrie 2006 sunt prezentate în anexele 19 și 20.

BIBLIOGRAFIE

1. Bistriceanu Gh. Și colectiv, Lexicon de finanțare și credit, contabilitate și informatică financiar-contabilă, vol. I, Editura Didactică și pedagigică, R. A. București, 1981.

2. Bistriceanu Gh. Și colectiv, Finanțele agenților economici, Editura Economia, București, 2001.

3. Bran Paul, Finanțele întreprinderilor, Editura Logos, București, 1994.

4. Constantinescu Dumitru, Tumbăr Constantin, Economia Întreprinderii, Editura Vlad&Vlad, Craiova, 1995.

5. Dobrotă Niță ( coord.), Economie politică, Economics, București, 1993.

6. Giurgiu Aurel Ioan, Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1995.

7. Gîrbină M, Bundea Șt. – Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS(revizuite) – IFRS, vol 1 și 2, ED. CECAR, București, 2006

8. Halpern Paul, Weston J. Fred, Bringham Eugene F., Finanțele manageriale. Modelul canadian, Editura Economică, București, 1999.

9. Horia Cristea, Nicolae Ștefănescu, Gestiunea Financiară a Întreprinderii, Editura MIRTON, Timișoara, 1996.

10. Mărgulescu Dumitru, Analiza economico-financiară a societăților comerciale. Metode și tehnici, supliment la Revista Tribuna Economică, București, 1994.

11. Marian Vasile, Economia fondurilor fixe din întreprinderile industriale de stat, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1980.

12. Nicolae Anghel, Popa Ana, Piețe de capital și eficiența investițiilor, Editura DOVA, Craiova, 1996.

13. Oprițescu Marin, Sichigea Nicolae, Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura DOVA, Craiova, 1996.

14. Oprițescu Marin, Sichigea Nicolae, Drăcea Marcel, Finanțele întreprinderii, Reprografia Universității din Craiova, 1997.

15. Popa Ștefan, Amortizarea fondurilor fixe, Editura Științifică și Enciclopedică, București, 1998.

16. Românu, Ion, Vasilescu Ion, Eficiența economică a investițiilor și a capitalului fix, Editura Didactică și pedagogică, București, 1993.

17. Maria Sandu, Contabilitate și Fiscalitate în cadrul întreprinderii, Editura REPROGRAPH, Craiova, 2004.

18. Sichigea Nicolae, Drăcea Marcel, Berceanu Dorel, Ciurezu Tudor, Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Universitaria, Craiova, 2001.

19. Sichigea Nicolae, Drăcea Marcel, Berceanu Dorel, Ciurezu Tudor, Evaluarea întreprinderii, Editura Universitaria, Craiova, 2001.

20. Staicu C. Și colectiv – Contabilitate financiară conformă cu Directivele Europene, EUC, 2006, vol 1 și vol 2

21. Staicu C. și Colectiv – Situații financiare și raportări semestriale, EUC, 2004

22. Victoria Bărbăcioru, Radu Bălună, Contabilitatea Societăților Comerciale, Editura SITECH, Craiova, 2005 .

23. M.F.P. – Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile arobate prin Ord. MFP nr. 1752/2005, București, 2006

24. XXX – Ordinul MFP nr 907/2005 și 1121/2006 privind aplicarea IFRS

25. XXX – Ordinul MFP nr. 2001/2006 privind modificarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , in vigoare de la 01.01.2006