Contabilitatea Activelor Imobilizate Necorporale
1. CARACTERIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE
1.1. DEFINIREA ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE
Imobilizările necorporale sau nemateriale sunt acele imobilizări care nu sunt reprezentate printr-un bun fizic, concret, ci prin valori nemateriale, respectiv printr-un document juridic sau comercial.
Conform definiției dată de IAS 38, Active necorporale,un activ necorporal este un activ identificabil nonmonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau pentru motive administrative.
Societățile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii, pentru achiziția, dezvoltarea, menținerea sau mărirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunoștințele științifice sau tehnologice, proiectarea și implementarea unor noi procese sau sisteme, licențe, proprietăți intelectuale, cunoștințe despre piață și mărci înregistrate. Exemple obișnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, drepturi de copyright, producții cinematografice, liste de clienți, drepturi de ipotecă, licențe pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitorii sau clienții, clienți consecvenți, segmente de piață și drepturi de comercializare.
Nu toate elementele descrise mai sus vor fi trecute la imobilizări necorporale dacă nu vor întruni următoarele trei condiții: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse și existența beneficiilor economice viitoare.
Conform IAS 38, Active necorporale, dacă un element nu corespunde definiției activelor necorporale, cheltuiala cu achiziția sau producerea sa din resurse proprii este recunoscută în cheltuieli, atunci când se efectuează. Totuși, dacă elementul este achiziționat dintr-o combinare de întreprinderi, care este o achiziție, atunci el va face parte din diferența pozitivă din achiziție recunoscută la data achiziției.
a) Identificabilitatea
Definiția unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Diferența pozitivă din achiziție, ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziție, reprezintă o plată efectuată de cumpărător care anticipează obținerea unor beneficii economice vitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziționate sau din active care, individual, nu se califică pentru recunoașterea în situațiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziției.
Un activ necorporal poate fi clar distins de diferența pozitivă din achiziție, dacă activul este separabil. Un activ este separabil, dacă societatea îl poate închiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiași activități de obținere de venituri.
Separabilitatea nu este în mod necesar o condiție pentru identificabilitate atâta timp cât o societate poate identifica un activ prin alte metode. Dacă un activ necorporal este aciziționat împreună cu un grup de active, tranzacția poate implica transferul de drepturi legale, care oferă posibilitatea societății să identifice activele necorporale. Similar, dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru societate, natura acestor drepturi poate ajuta societatea în identificarea unui activ necorporal corespunzător, produs din resurse proprii. Chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinație cu alte active, activul este identificabil dacă societatea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ.
b) Controlul
O societate controlează un activ, dacă societatea are puterea de a obține beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă și, de asemenea, poate restricționa accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei societăți de a controla beneficiile economice viitoare de la un activ necorporal va reieși în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanță. În absența drepturilor legale, este mai dificil să se demonstreze controlul. Totuși, exercitarea legală a unui drept nu este o condiție necesară pentru control întrucât societatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.
Piața și cunoștințele tehnologice pot da naștere la beneficii economice viitoare. O societate controlează acele beneficii, dacă cunoștințele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricție impusă de un contract comercial sau din obligația de păstrare a secretului profesional impusă salariaților.
O societate poate avea o echipă de angajați experimentați și poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaților, ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obținerea de viitoare beneficii econimice. Societatea poate aștepta ca personalul să continue să-și pună abilitățile la dispoziția societății. De obicei o societate are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat și din training pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiția unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puțin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiția unui activ necorporal, dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi și a obține așteptatele beneficii economice viitoare și nu întrunește celelalte criterii ale definiției.
O societate poate avea un portofoliu de clienți sau un segment de piață ca datorită eforturilor sale în construirea relațiilor sale cu clienții și a loialității acestora, clienții să continue să trateze cu societatea. În absența drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relațiile cu clienții sau loialitatea clienților către societate, societatea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relațiile și loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiția de active necorporale.
c) Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau serviciilor, reduceri de cost, sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate. De exemplu, folosirea proprietății intelectuale în procesul de producție poate reduce costurile de producție viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare.
IAS 38 nu permite ca produsele, mărcile, licențele, titlurile de publicații, listele de clienți și alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt produse din resurse proprii, să fie contabilizate la active necorporale.
IAS 38 prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare să fie recunoscute drept cheltuieli, atunci când sunt efectuate. Alte cheltuieli care nu vor da naștere unui activ necorporal care să poată fi recunoscut în situațiile financiare sunt:
cheltuieli cu înființarea unui nou domeniu de activitate sau a unei societăți;
cheltuiala pentru specializări;
cheltuiala pentru publicitate;
cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei părți sau a întregii societăți.
Cheltuiala cu aceste elemente este recunoscută ca și cheltuială atunci când este efectuată.
1.2. PREZENTREA PRINCIPALELOR CATEGORII DE
IMOBILIZĂRI NECORPORALE
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele elemente:
1. cheltuieli de constituire
2. cheltuieli de cercetare și dezvoltare
3. concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare
4. fond comercial
5. alte imobilizări necorporale.
1.2.1. CHELTUIELI DE CONSTITUIRE
Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuieli ocazionate de înființarea sau modificarea activității unității patrimoniale cum sunt: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli cu emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pieții și de publicitate și alte cheltuieli de această natură.
1.2.2.CHELTUIELI DE CERCETARE ȘI DEZVOLTARE
Sunt ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare, în regie proprie, care să prezinte garanția realizării eficienței scontate în urma aplicării acestora, pentru necesitățile proprii ale unității patrimoniale.
1.2.3. CONCESIUNI, BREVETE ȘI ALTE DREPTURI ȘI
VALORI SIMILARE
Concesiunile, brevetele și alte drepturi și valori similare sunt constituite din valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în patrimoniu, potrivit contractelor încheiate, care stipulează drepturile și obligațiile închiriatorului și concesionarului.
În categoria acestor imobilizări necorporale se cuprind:
a) Concesiunea.
Pot face obiectul concesiunii activitățile economice, serviciile publice, unitățile de producție ale unor regii autonome și terenurile proprietate de stat.
Concesiunea se realizează pe bază de contract de concesiune, în care o parte (concedentul) transmite părți (concesionarul) spre administrare rentabilă pe un termen determinat, în schimbul unei redevențe, o activitate economică, un serviciu public, o subunitate productivă sau un teren proprietate de stat.
Ea se acordă pe bază de licitație publică și cu condiția ca prin concesionare să se asigure statului un venit fix anual, cel puțin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea în ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare.
b) Superficia.
Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construcției pe care a clădit-o pe terenul altuia împreună cu dreptul ei real de folosință asupra terenului pe care s-a ridicat construcția. Un asemenea drept dobândit de către un agent economic se consideră imobilizare necorporală și se supune amortizării.
c) Uzufructul.
Uzufructul este dreptul de folosire de către un agent economic al unui lucru (bun sau valoare) care aparține altei persoane și de a beneficia de foloasele bunului respectiv. La încetarea acestui drept se restituie bunul sau valoare în cauză proprietarului. Agentul economic supune amortizării uzufructul dobândit.
d) Închirierea.
Bunurile din proprietatea statului sau proprietate privată pot face obiectul unui contract de închiriere încheiat între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice care le preiau în folosință pe un timp determinat. Printre clauzele contractului de închiriere se înscriu prețul chiriei și condițiile de plată ale acesteia.
e) Locația de gestiune.
Regiile autonome sau societățile comerciale pot încheia cu persoane fizice ori juridice contracte de locație a gestiunii având ca obiect gestiunea secțiilor, uzinelor, fabricilor și a altor subunități economice din structura lor. Părțile participante la contractul de locație de gestiune sunt: locatorul, cel care a dat spre gestionare obiectivul economic și locatarul, cel care a primit obiectivul economic în locație de gestiune.
Locatarul va plăti locatorului pe perioada locației de gestiune o redevență și o chirie stabilită de comun acord.
f) Brevetele.
Brevetele sunt documente oficiale prin care se certifică calitatea de inventator și prin a căror aplicare practică se realizează obiecte economice cu efecte financiare deosebite. Ele pot fi aduse în unitate ca aport la capitalul social, prin achiziție sau prin alte căi.
g) Licențele.
Licențele sunt titluri prin care posesorul unei invenții acordă altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata în interes economic invenția sa. Se dobândesc, în general, prin achiziție.
h) Know-how-urile.
Reprezintă cunoștințe tehnice și procedee tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar care aparțin celor care le-au creat și pot face obiectul comercializării. Pot fi dobândite de o unitate prin aport în natură la capitalul social sau prin achiziție.
i) Mărcile de fabrică.
Mărcile de fabrică sunt certuficate de origi economice viitoare de la un activ necorporal va reieși în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanță. În absența drepturilor legale, este mai dificil să se demonstreze controlul. Totuși, exercitarea legală a unui drept nu este o condiție necesară pentru control întrucât societatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.
Piața și cunoștințele tehnologice pot da naștere la beneficii economice viitoare. O societate controlează acele beneficii, dacă cunoștințele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricție impusă de un contract comercial sau din obligația de păstrare a secretului profesional impusă salariaților.
O societate poate avea o echipă de angajați experimentați și poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaților, ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obținerea de viitoare beneficii econimice. Societatea poate aștepta ca personalul să continue să-și pună abilitățile la dispoziția societății. De obicei o societate are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat și din training pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiția unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puțin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiția unui activ necorporal, dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi și a obține așteptatele beneficii economice viitoare și nu întrunește celelalte criterii ale definiției.
O societate poate avea un portofoliu de clienți sau un segment de piață ca datorită eforturilor sale în construirea relațiilor sale cu clienții și a loialității acestora, clienții să continue să trateze cu societatea. În absența drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relațiile cu clienții sau loialitatea clienților către societate, societatea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relațiile și loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiția de active necorporale.
c) Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau serviciilor, reduceri de cost, sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către societate. De exemplu, folosirea proprietății intelectuale în procesul de producție poate reduce costurile de producție viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare.
IAS 38 nu permite ca produsele, mărcile, licențele, titlurile de publicații, listele de clienți și alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt produse din resurse proprii, să fie contabilizate la active necorporale.
IAS 38 prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare să fie recunoscute drept cheltuieli, atunci când sunt efectuate. Alte cheltuieli care nu vor da naștere unui activ necorporal care să poată fi recunoscut în situațiile financiare sunt:
cheltuieli cu înființarea unui nou domeniu de activitate sau a unei societăți;
cheltuiala pentru specializări;
cheltuiala pentru publicitate;
cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei părți sau a întregii societăți.
Cheltuiala cu aceste elemente este recunoscută ca și cheltuială atunci când este efectuată.
1.2. PREZENTREA PRINCIPALELOR CATEGORII DE
IMOBILIZĂRI NECORPORALE
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele elemente:
1. cheltuieli de constituire
2. cheltuieli de cercetare și dezvoltare
3. concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare
4. fond comercial
5. alte imobilizări necorporale.
1.2.1. CHELTUIELI DE CONSTITUIRE
Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuieli ocazionate de înființarea sau modificarea activității unității patrimoniale cum sunt: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli cu emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pieții și de publicitate și alte cheltuieli de această natură.
1.2.2.CHELTUIELI DE CERCETARE ȘI DEZVOLTARE
Sunt ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare, în regie proprie, care să prezinte garanția realizării eficienței scontate în urma aplicării acestora, pentru necesitățile proprii ale unității patrimoniale.
1.2.3. CONCESIUNI, BREVETE ȘI ALTE DREPTURI ȘI
VALORI SIMILARE
Concesiunile, brevetele și alte drepturi și valori similare sunt constituite din valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în patrimoniu, potrivit contractelor încheiate, care stipulează drepturile și obligațiile închiriatorului și concesionarului.
În categoria acestor imobilizări necorporale se cuprind:
a) Concesiunea.
Pot face obiectul concesiunii activitățile economice, serviciile publice, unitățile de producție ale unor regii autonome și terenurile proprietate de stat.
Concesiunea se realizează pe bază de contract de concesiune, în care o parte (concedentul) transmite părți (concesionarul) spre administrare rentabilă pe un termen determinat, în schimbul unei redevențe, o activitate economică, un serviciu public, o subunitate productivă sau un teren proprietate de stat.
Ea se acordă pe bază de licitație publică și cu condiția ca prin concesionare să se asigure statului un venit fix anual, cel puțin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea în ultimii cinci ani a obiectului concesiunii ori a unor obiecte similare.
b) Superficia.
Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construcției pe care a clădit-o pe terenul altuia împreună cu dreptul ei real de folosință asupra terenului pe care s-a ridicat construcția. Un asemenea drept dobândit de către un agent economic se consideră imobilizare necorporală și se supune amortizării.
c) Uzufructul.
Uzufructul este dreptul de folosire de către un agent economic al unui lucru (bun sau valoare) care aparține altei persoane și de a beneficia de foloasele bunului respectiv. La încetarea acestui drept se restituie bunul sau valoare în cauză proprietarului. Agentul economic supune amortizării uzufructul dobândit.
d) Închirierea.
Bunurile din proprietatea statului sau proprietate privată pot face obiectul unui contract de închiriere încheiat între proprietarul bunului și persoane fizice sau juridice care le preiau în folosință pe un timp determinat. Printre clauzele contractului de închiriere se înscriu prețul chiriei și condițiile de plată ale acesteia.
e) Locația de gestiune.
Regiile autonome sau societățile comerciale pot încheia cu persoane fizice ori juridice contracte de locație a gestiunii având ca obiect gestiunea secțiilor, uzinelor, fabricilor și a altor subunități economice din structura lor. Părțile participante la contractul de locație de gestiune sunt: locatorul, cel care a dat spre gestionare obiectivul economic și locatarul, cel care a primit obiectivul economic în locație de gestiune.
Locatarul va plăti locatorului pe perioada locației de gestiune o redevență și o chirie stabilită de comun acord.
f) Brevetele.
Brevetele sunt documente oficiale prin care se certifică calitatea de inventator și prin a căror aplicare practică se realizează obiecte economice cu efecte financiare deosebite. Ele pot fi aduse în unitate ca aport la capitalul social, prin achiziție sau prin alte căi.
g) Licențele.
Licențele sunt titluri prin care posesorul unei invenții acordă altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata în interes economic invenția sa. Se dobândesc, în general, prin achiziție.
h) Know-how-urile.
Reprezintă cunoștințe tehnice și procedee tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar care aparțin celor care le-au creat și pot face obiectul comercializării. Pot fi dobândite de o unitate prin aport în natură la capitalul social sau prin achiziție.
i) Mărcile de fabrică.
Mărcile de fabrică sunt certuficate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere, cifre, reprezentări grafice, prin care se individualizează produsele sau serviciile sale. Se pot valorifica și ca aport în natură la capitalul social al unității sau prin vânzare.
j) Mărcile de comerț.
Mărcile de comerț confirmă că un anumit bun este comercializat de o anumită firmă care garantează calitatea lui cumpărătorului. Se transmite altor unități, de regulă, prin vânzarea lor, de către unitatea patrimonială care le deține.
Cheltuielile efectuate pentru achiziționarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licențe, mărci de fabrică și alte drepturi similare de proprietate industrială și comercială sunt amortizate pe toată durata prevăzută pentru exploatarea sau utilizarea acestor imobilizări.
1.2.4. FONDUL COMERCIAL
Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerț sau cheltuielile efectuate pentru menținerea sau dezvoltarea potențialului de activitate al unității patrimoniale, cum sunt: clientela, vadul comercial, reputația firmei, segmente de piață și alte elemente.
Fondul comercial se determină ca diferență între valoarea de aport sau de utilitate a fondului de comerț și valoarea elementelor de activ aduse în patrimoniu la înființarea unității. În cazul achiziționării unor active, cheltuielile suplimentare pentru achiziționarea acestora constituie fond comercial.
Fondul comercial ca o componentă a fondului de comerț, este alcătuit din:
elemente legate de clientelă: fidelitatea, numărul și calitatea clienților;
elemente privind furnizorii unității, calitatea serviciilor, alegerea lor, livrări regulate și de calitate;
elemente privind personalul unității: pregătire, fluctuație mică, prestații de calitate;
elemente legate de patrimoniul unității: gradul de tehnicitate, calitatea construcțiilor, calitatea mărcilor de fabrică sau de comerț, dotarea informatică;
elemente privind producția și concurența:
calitatea produselor furnizate, renumele acestora, prețuri concurențiale practicate, numărul, poziția și calitatea concurenților pe piață.
Conform Standardului Internațional de Contabilitate 38, Active necorporale, fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ.
Uneori cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii econimice viitoare, dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaștere. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca și contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ necorporal din motivul că nu este o resursă identificabilă controlată de o societate, al cărei cost poate fi evaluat cu fideliate.
Diferențele dintre valoarea de piață a unei societăți și valoarea contabilă a activelor nete identificabile la orice moment în timp pot cuprinde o gamă de factori care afectează valoarea societății. Astfel de diferențe nu pot fi considerate că reprezintă costul activelor necorporale controlate de către societate.
1.2.5.ALTE IMOBILIZĂRI NECORPORALE
Alte imobilizări necorporale sunt constituite din programe informatice create în cadrul unității patrimoniale sau achiziționate de la terți, pentru necesități proprii, precum și alte imobilizări necorporale, evaluate la costul de producție, respectiv la costul de achiziție.
2. ACTIVELE NECORPORALE PRIN PRISMA STANDARDELOR
INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE
2.1. EVALUAREA INIȚIALĂ A UNUI ACTIV NECORPORAL
Unul dintre cele mai dificile criterii de satisfăcut este măsurarea credibilă a costului. Presupunând că această condiție poate fi îndeplinită, imobilizările necorporale trebuie, în general, să fie evaluate la costul inițial.
Modalitățile prin care un activ necorporal poate intra în patrimoniu sunt următoarele:
achiziția separată a unui activ necorporal;
achiziția ca parte a combinării de întreprinderi;
achiziția prin subvenții guvernamentale;
prin schimburi de active;
producția proprie de imobilizări necorporale.
2.1.1. ACHIZIȚIA SEPARATĂ DE ACTIVE NECORPORALE
Dacă un activ necorporal este achiziționat separat, costul activului necorportal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziției este sub formă de numerar sau active monetare.
Costul unui activ necorporal conține prețul său de cumpărare, incluzând orice taxe de import și impozite din vânzare nereturnabile, precum și orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa.
Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale și rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.
Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său este echivalentul în numerar al prețului; diferența dintre această sumă și totalul plăților este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului, cu excepția cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis din IAS 23, Costurile îndatorării.
Dacă un activ necorporal este achiziționat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societății, costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu valoarea justă a activului.
2.1.2. ACHIZIȚIA CA PARTE A COMBINĂRII DE ÎNTREPRINDERI
Prin IAS 22, Combinări de întreprinderi, dacă un activ necorporal este achiziționat într-o combinație de întreprinderi de tipul achiziție, costul acelui activ necorporal se bazează pe valoarea sa justă la data achiziției.
Raționamentul este necesar pentru a determina dacă costul (spre exemplu, valoarea justă) activului necorporal achizițonat într-o combinare de întreprinderi poate fi evaluat cu suficientă fidelitate, în scopul recunoașterii separate. Prețurile de piață cotate pe piața activă constituie cea mai adecvată evaluare a valorii juste. Prețul de piață corespunzător este de obicei prețul de vânzare curent. Dacă prețurile de vânzare curente nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții similare poate fi luat ca bază pentru evaluarea valorii juste, în cazul în care nu a avut loc vreo schimbare semnificativă în circumstanțele economice apărute între data tranzacției și data la care valoarea justă a activului este evaluată.
Dacă nu există o piață activă pentru un bun, costul său reflectă suma pe care societatea ar trebui să o plătească, la data achizișiei, pentru acel activ într-o tranzacție între părți neafiliate, care sunt cunoscătoare și doritoare, suma fiind bazată pe cea mai bună informație disponibilă. În determinarea acestei sume, o societate va lua în considerare rezultatul celor mai recente tranzacții pentru active similare.
Anumite societăți care sunt implicate în mod regulat în cumpărarea sau vânzarea activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii lor juste în mod indirect. Aceste tehnici pot fi folosite pentru măsurarea inițială a unui activ necorporal achitiționat într-o combinare de întreprinderi de tipul achiziție, dacă obiectivul lor este de a evalua valoarea justă precum a fost definită în IAS 38 și dacă ele reflectă tranzacțiile curente și practicile în industria de care aparțin activele. Aceste tehnici includ, atunci când este cazul, aplicarea multiplilor reflectând tranzacții de piață curente la indicatori bine determinați, ce influențează profitabilitatea activului (spre exemplu, venitul, sectorul de piață, profitul din exploatare etc) sau calcularea valorii prezente a fluxurilor de numerar estimate a fi obținute în viitor de la acest activ.
În concordanță cu acest standard și cu cerințele din IAS 22 pentru recunoașterea activelor și pasivelor identificabile:
un cumpărător recunoaște un activ necorporal care întrunește criteriile de reconoaștere chiar dacă activul necorporal nu a fost recunoscut în situațiile financiare ale vânzătorului;
– dacă costul unui activ necorporal achiziționat cu ocazia unei combinări de întreprinderi de tipul achiziție nu poate fi estimat în mod fidel, acel activ nu este recunoscut ca activ necorporal separat, ci este inclusă diferența pozitivă din achiziție.
Cu excepția cazului în care există o piață activă pentru un activ necorporal achiziționat într-o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție, IAS 22 limitează costul recunoscut inițial pentru activul necorporal până la o valoare care nu crează sau mărește o diferență negativă din achiziție apărută la data achiziției.
2.1.3.ACHIZIȚIA PRIN INTERMEDIUL UNEI SUBVENȚII GUVERNAMENTALE
În unele cazuri, un activ necorporal poate fi achiziționat gratuit sau pentru contravaloarea nominală, prin intermediul unei subvenții gevernamentale. Aceasta poate avea loc atunci când există un transfer sau alocație guvernamentală de active necorporale către o societate, cum ar fi drepturi de aterizare pe aeroport, licențe pentru operarea radio sau a stațiilor de televiziune, licențe de import, ori cotații sau drepturi de accesare a altor resurse restricționate.
Prin IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernementală, o societate poate alege să înregisreze inițial atât activul necorporal, cât și subvenția la valoarea lor justă. Dacă societatea optează să nu înregistreze inițial activul la o valoare justă, atunci societatea recunoaște inițial activul la o valoare nominală (conform tratamentului permis de IAS 20), la care se adaugă orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.
2.1.4. ACTIVE NECORPORALE ACHIZIȚIONATE PRIN
SCHIMBURI DE ACTIVE
Un activ necorporal poate fi achiziționat în schimbul, integral sau parțial, unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat.
Un activ necorporal poate fi achiziționat în schimbul unui activ similar care are o folosință similară în aceași categorie de active și care are o valoare justă similară. Un activ necorporal poate fi , de asemenea, vândut în schimbul unei contribuții la capitalul social al unui activ similar. În ambele cazuri, de vreme ce procesul de însușire a câștigurilor este incomplet, nici un câștig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacție. Oricum, valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. În aceste împrejurări o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat, iar valoarea contabilă, după depreciere, este transferată noului activ.
2..1.5. ACTIVE NECORPORALE PRODUSE DIN SURSE PROPRII
Uneori este greu a preciza dacă un activ necorporal produs din surse proprii se califică pentru recunoaștere. Este dificil să:
se identifice dacă, și momentul din timp când, există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare;
se determine costul activului în mod fidel. În unele cazuri, costul de generare a unui activ necorporal din resurse proprii nu poate fi separat de costul menținerii sau sporirii fondului comercial produs din resurse proprii al întreprinderii sau al funcționării de zi cu zi.
În consecință, pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoașterea și măsurarea inițială a unui activ necorporal, o societate va aplica reglementările și îndrumările de mai jos tuturor activelor necorporale produse din resurse proprii.
Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat cu resurse proprii întrunește criteriul pentru recunoaștere, o societate desparte procesul de generare al acestuia în două faze:
faza de cercetare;
faza de dezvoltare.
Dacă o societate nu poate distinge dintre faza de cercetare și faza de dezvoltare a unui proiect intern pentru crerea unui activ necorporal, societatea tratează cheltuiala în acel proiect ca și cum ar fi realizată numai în faza de cercetare.
2.1.5.1. FAZA DE CERCETARE
Nici un activ necorpoal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată.
Acest standard are in vedere că, în faza de cercetare a unui proiect, o societate nu poate demonstra că exista un activ care va genera probabile beneficii economice viitoare. În consecintă, această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată.
Exemple de activitati de cercetare:
activități în scopul obținerii de noi cunoștințe;
căutarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor din cercetare sau alte cunoștințe;
cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii;
formularea, designul, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătățite, aparate, produse, procese sisteme sau servicii;
2.1.5.2. FAZA DE DEZVOLTARE
Un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect trebuie să fie recunoscut, dacă, și numai dacă, o societate poate demonstra urmatoarele:
fezabiliatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în așa fel, încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
intenția sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;
abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre alte lucruri, societatea trebuie să demonstreze existența unei piețe pentru produsele obținute de acel activ necorporal sau pentru însuși activul necorporal, sau, dacă este să fie folosit intern, utilitatea activului necorporal;
existența resurselor tehnice, financiare și a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârșit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal;
abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării sale.
În faza de dezvoltare a unui proiect, o societate poate, în unele cazuri, să identifice un activ necorporal și să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Aceasta este din cauza că faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât faza de cercetare.
Exemple de activități de dezvoltare:
designul, construcția si testarea preproducției sau prefolosirea prototipurilor și modelelor;
designul uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;
designul, construcția și operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă;
designul, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi, sau imbunătațite.
Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, o societate estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinație cu alte active, societatea aplică conceptul unităților generatoare de numerar așa cum este expus în IAS 36.
Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea și obținerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice, financiare și alte resurse necesare și abilitatea societății de a asigura aceste resurse. În anumite cazuri, o societate demonstrează disponibilitatea finantărilor externe prin obținerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanta planul.
Sistemele de calculație a costului practicate de unele societăți pot deseori evalua fidel costul producerii din resurse proprii a unui activ necorporal, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru garantarea drepturilor de copyright sau licențelor, sau în dezvoltarea de programe informatice.
Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienti și embleme similare în substanță, produse din resurse proprii, nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale.
Acest standard ia în considerare că o cheltuială la producerea din resurse proprii a mărcilor, a emblemelor, a titlurilor de publicare, a listelor de clienti și a elementelor similare în substanță nu poate fi distinsă de costul dezvoltării afacerii ca un întreg. În consecintă, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca active necorporale.
2.1.5.3. COSTUL UNUI ACTIV NECORPORAL PRODUS
DIN RESURSE PROPRII
Costul producerii unui activ necorporal din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data de când activul necorporal întrunește prima oara criteriul de recunoaștere. Acest standard interzice reînregistrarea cheltuielii recunoscute drept cheltuială în situația financiară a anului precedent sau raportările financiare interimare.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consistentă și rezonabilă, producând și pregătind activul pentru folosința sa. Costul include, dacă este aplicabil:
cheltuiala la materiale și servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal;
salariile și alte costuri lagate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal;
orice cheltuială care este atribuibilă direct la generarea activului, cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal și amortizarea patentelor și licențelor care sunt folosite pentru a genera activul;
cheltuielile fixe care sunt necesare pentru a genera activul și care pot fi alocate pe o bază consistentă și rezonabilă pentru activ. Alocarea cheltuielilor fixe este facută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor. IAS 23, Costurile indatorări, stabilesc criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal produs din resurse proprii.
Urmatoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal produs din resurse proprii:
cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepția cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuibile procesului de pregătire a activului pentru folosință;
ineficiențele identificate în fazele de început și pierderile din exploatare inițiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanța planificată;
cheltuiala cu pegatirea personalului pentru exploatarea activului.
2.2. RECUNOASTEREA UNEI CHELTUIELI
Cheltuiala cu un activ necorporal trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată, cu excepția cazului în care:
face parte din costul unui activ necorporal care întruneste criteriul de recunoastere;
elementul este achiziționat într-o combinare de întreprinderi de tipul unei achiziții și nu poate fi recunoscută ca un activ necorporal. Dacă acesta este cazul, această cheltuială incluzând costul achiziției, trebuie să facă parte din suma atribuită la fondul comercial (fond comercial negativ) la data achiziției.
În unele cazuri cheltuiala este facută pentru a furniza beneficii economice viitoare unei societați, dar nu este achiziționat sau creat nici un activ necorporal, sau alt activ care să poată fi recunoscut. În aceste cazuri, cheltuiala este recunoscută ca o cheltuială când este efectuată. De exemplu, cheltuielile de cercetare sunt întotdeauna recunoscute când sunt realizate. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare sunt:
cheltuieli de constituire, pană când această cheltuială este inclusă în costul unui element de proprietate, uzină și echipament prin IAS 16. Costul de constituire poate consta din costuri de înființare, cum ar fi costurile de secretariat și cele juridice suportate în stabilirea unei entități juridice, cheltuiala pentru a deschide o nouă facilitate sau afacere, sau cheltuiala pentru începerea a noi operații sau lansarea de noi produse sau procese;
cheltuiala cu activitățile de specializare;
cheltuiala în activitățile promoționale și de publicitate;
cheltuiala în relocarea și reorganizarea parțial sau total a unei societăți.
2.2.1.CHELTUIELI TRECUTE CARE NU VOR FI RECUNOSCUTE CA ACTIV
Cheltuiala în cazul unui element necorporal care a fost inițial recunoscut ca o cheltuială de o întreprindere raportoare în situațiile financiare ale anului precedent sau în raporturile financiare interimare nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ necorporal la o dată ulterioară.
2.2.2.CHELTUIELI ULTERIOARE
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărare sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepția cazului în care:
este probabil ca această cheltuială va permite activului să genereze beneficii economice viitoare în exces față de standardul de performanță original preconizat;
această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate și atribuită activului.
Dacă aceste condiții sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.
Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli, dacă acestea sunt necesare pentru a menține activul la standardul său de performanță inițial stabilit. Natura activului necorporal este în așa fel, că, în multe cazuri, nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să mențină beneficiile economice care vor intra în societate din exploatarea acestor active.
Este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activității în sine ca un întreg. În consecință, numai rareori cheltuiala efectuată după recunoașterea imițială a unui activ necorporal achiziționat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare cu mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienți și alte elemente similare în substanță (fie cumpărare extern sau produs din resurse proprii) sunt întotdeauna recunoscute în cheltuieli pentru a evita recunoașterea fondului comercial produs din surse proprii.
2.3. EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAȘTERII
INIȚIALE
2.3.1. TRATAMENTUL DE BAZĂ
După recunoașterea inițială, un activ necorporal trebuie contabilizat la costul său, mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierdere din depreciere acumulată.
2.3.2.TRATAMENTUL ALTERNATIV PERMIS
După recunoașterea inițială, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. În scopul reevaluării pentru acest standard, valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o piață activă. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.
Tratamentul alternativ nu permite:
reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute precedent ca active;
recunoașterea inițială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor.
Tratamentul alternativ permis este aplicat după ce un activ a fost inițial recunoscut la cost. Dacă o parte din costul unui activ necorporal este recunoscut ca un activ din cauză că activul nu întrunește criteriul de recunoaștere decât după parcurgerea unei părți a procesului, alternativa permisă, datoria alternativă permisă poate fi aplicată unui activ necorporal care a fost primit ca subvenție guvernamentală și recunoscut la o valoare nominală.
Este neobișnuit ca o piață activă să existe pentru un activ necorporal, deși aceasta se poate întâmpla. De exemplu, în anumite jurisdicții, o piață activă poate exista pentru transferul liber de licențe de taxi, licențe de pescuit sau cote de producție. Oricum , o piață activă nu poate exista pentru mărci, embleme de ziar, drepturi de publicare de muzică și film, patente sau mărci de comerț, din cauză că fiecare astfel de activ este unic. Deși activele necorporale sunt cumpărate și vândute, contractele sunt negociate între cumpărătorii și vânzătorii individuali, și tranzacțiile sunt relativ rare. Din aceste cauze, prețul plătit pentru un activ poate să nu furnizeze dovezi suficiente pentru estimarea valorii juste a altuia. În sfârșit, prețurile nu sunt de multe ori disponibile publicului.
Frecvența reevaluărilor depinde de fluctuația valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă material de valoarea sa contabilă, o reevaluare suplimentară este necesară. Unele active necorporale pot suferi mișcări semnificative și fluctuante în valoarea lor justă, de aici necesitatea reevaluării anuale. Aceste reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale a căror valoare justă înregistrează numai mișcări nesemnificative.
Dacă un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare acumulată la data reevaluării este fie:
reexprimată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului în așa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată;
elemenată contra valorii contabile nete a activului și valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului.
Dacă un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate, dacă nu este nici o piață activă pentru aceste active.
O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară și folosite în operațiile unei societăți. Elementele dintr-o clasă de active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea unor sume în situațiile financiare care ar reprezenta o combinație de costuri și valori la date diferite.
Dacă un activ necorporal dintr-o clasă de active necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că acolo nu există piață activă pentru acest activ, activul trebuie menținut în înregistrări la costul său, mai puțin pierderile din depreciere și orice amortizare acumulată.
Dacă valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinată prin referință la o piață activă, valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, prin referință la o piață activă, din care se scade orice amortizare și orice pierdere din depreciere acumulate ulterior.
Faptul că nu mai există o piață activă pentru un activ necorporal reevaluat poate indica faptul că activul poate fi depreciat și că trebuie să fie testat prin IAS 36, Deprecierea activelor.
Dacă valoarea justă a activului poate fi determinată prin referință la o piață activă la o dată de evaluare ulterioară, tratamentul alternativ permis este aplicat de la acea dată.
Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este crescută ca rezultat al reevaluării, creșterea trebuie inclusă în capitalul propriu la poziția surplusuri din reevaluare. O creștere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit, în măsura în care inversează o descreștere a reevaluării a aceluiași activ și această descreștere în reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială.
Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării, scăderea trebuie recunoscutăca o cheltuială. Oricum, o pierdere din reevaluare trebuie suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător, în măsura în care scăderea nu depășește suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași activ.
Surplusul cumulat din reevaluare inclus în fonduri proprii poate fi transferat direct la profitul nerepartuzat când surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la retragerea din uz sau înstrăinarea activului. O parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de societate; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului și amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la profitul nerepartuzat nu este făcut prin intermediul contului de profit și pierdere.
2.4. RECUPERAREA VAORII CONTABILE – PIERDERI DIN DEPRECIERE
Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat, o societate comercială aplică IAS 36, Deprecierea activelor. Acest standard explica cum o societate revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, cum determină suma recuperabilă a unui activ și când recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
Conform IAS 22, Combinări de întreprinderi, dacă are loc o pierdere din depreciere înainte de sfârșitul primului exercițiu contabil care a început după momentul achiziției unui activ necorporal cu ocazia unei combinări de întreprinderi de tipul achiziție, atunci pierderea din depreciere este recunoscută ca o ajustare atât la valoarea desemnată activului necorporal, cât și la fondul comercial (fond comercial negativ) recunoscut la data achiziției. Dacă pierderea din depreciere este corelată cu niște evenimente specifice sau schimbări de circumstanțe care au avut loc după data achiziției, atunci pierderea din depreciere este recunoscută conform IAS 36 și nu ca o ajustare la valoarea desemnată pentru fondul comercial recunoscut la data achiziției.
O societate trebuie să estimeze suma recuperabilă a urmatoarelor active necorporale cel puțin la sfârțitul fiecărui an financiar, chiar dacă nu este nici o indicație că activul este depreciat:
un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru folosință;
un activ necorporal care este amortizat pe o perioadă care depășește douăzeci de ani de la data de când activul este disponibil pentru folosință.
Suma recuperabilă trebuie determinată pe baza IAS 36 și pierderea din depreciere recunoscută în consecință.
Abilitatea unui activ necorporal de a genera beneficii economice viitoare suficiente pentru a recupera costul său este subiectul unei mari nesiguranțe până când activul este disponibil pentru folosință. Acest standard solicită ca o societate să testeze, cel puțin anual, valoarea contabilă a unui activ necorporal care nu este încă disponibil pentru folosință în vederea estimării apariției unei deprecieri.
Uneori este dificil să identifici dacă un activ necorporal este depreciat din cauză că nu este necesară vreo dovadă evidentă a uzurii morale. Această dificultate apare în special dacă activul are o durată de viață utilă lungă. Acest standard solicită un calcul anual al sumei recuperabile a unui activ necorporal dacă viața sa productivă depășește douazeci de ani de la data de când devine disponibil pentru folosință.
Testarea anuală a deprecierii unui activ necorporal este cerută ori de câte ori durata totala de viață utilă estimată la momentul curent depășește douazeci de ani de la momentul la care activul a devenit disponibil pentru folosință. Dacă durata de viață utilă a unui activ necorporal a fost evaluată inițial la mai puțin de douăzeci de ani, dar durata de viață utilă este prelungită de cheltuielile ulterioare la mai mult de douazeci de ani de când activul a devenit disponibil pentru folosință, o societate aplică testul de depreciere .
2.5. RETRAGERI DIN UZ SI CEDĂRI
Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate la înstrăinare sau când nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din folosința și înstrăinarea sa.
Câștigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate ca o diferență dintre încasările nete aferente înstrăinării și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit si pierdere.
3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
3.1.ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE
Contabilitatea prin funcțiile pe care le îndeplinește în conducerea activității agenților economici, trebuie să contribuie la exploatarea rentabilă a imobilizărilor.
La organizarea contabilității activelor imobilizate necorporale trebuie să se țină seama de obiectivele și factorii de organizare a contabilității activelor imobilizate necorporale, de organizarea documentației primare și a evidenței operative, de sistemul de conturi utilizat.
3.1.1.OBIECTIVELE ȘI FACTORII ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE
Cunoscând particularitățile de comportament ale imobilizărilor necorporale în activitatea desfășurată de agenții economici, rezultă că deciiziile luate trebuie să fie orientate pe informatii exacte și complete privind diferitele categorii de imobilizări necorporale și gradul de depreciere a acestora.
La organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective:
delimitarea fiecărei categorii și determinarea valorii lor, pentru a pune la dispoziția conducerii informațiile privind valoarea de intrare, modificările survenite în structura și deprecierea acestora etc;
asigurarea informațiilor și a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor necorporale și a recuperării valorii prin amortizare si provizioane;
stabilirea aportului activelor imobilizate necorporale la venituri și la rezultate, ca urmare a gestinării și valorificării prin cesiune, concesionare etc.
La organizarea contabilității imobilizărilor necorporale pe lângă factorii generali este necesar să fie luați în considerare si factori specifici, cum sunt:
particularitățile organizatorice ale agenților economici influențează structura imobilizărilor necorporale;
caracteristicile imobilizărilor necorporale influențează tipul documentelor primare în care se consemnează operațiile privind intrarea și iesirea din gestiune, precum și deprecierea valorii lor;
modul de depreciere a valorii lor influențează sistemul de amortizare a imobilizărilor necorporale și a provizioanelor constituite în cazul deprecierii reversibile.
3.1.2. ORGANIZAREA DOCUMENTELOR PRIMARE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE NECORPORALE
Organizarea documentelor primare necesită elaborarea nomenclatorului și a circuitului rațional al acestora pentru toate operațiile care antrenează imobilizări necorporale, indiferent de natura lor.
În funcție de natura operațiilor care intervin în evidențierea existenței, mișcării și deprecierii activelor imobilizate, de căile de intrare și ieșire din patrimoniu, se întocmesc documente specifice, care se pot grupa pe trei categorii:
– documente privind intrarea in patrimoniu a imobilizărilor necorporale;
– documente ce consemnează deprecierea lor;
– documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor necorporale;
tabel 3.1.
Documente primare privind activele imobilizate necorporale
3.2. EVIDENȚA CONTABILĂ A ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE
Imobilizările necorporale nu se concretizează în bunuri materiale, deci au o pondere nesemnificativă în totalul imobilizărilor, sunt însă variate din punct de vedere al conținutului și al comportamentului financiar, ceea ce a impus utilizarea mai multor conturi specifice pentru a fi evidențiate.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ține prin conturile grupei 20 din planul general de conturi, grupă ce poartă numele de „Imobilizări necorporale”. Principalele conturi de imobilizari necorporale cuprinse în cadrul grupei 20 sunt:
201 „ Cheltuieli de constituire”
203 „ Cheltuieli de cercetare și dezvoltare’
205 „ Concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare’
207 „ Fond comercial”
208 „ Alte imobilizări necorporale”
Conform planului de conturi adoptat prin O.M.F. 94 din februarie 2001 grupa 20 este împărțită în urmatoarele conturi:
201 „Cheltuieli de constituire”
203 „Cheltuieli de dezvoltare”
205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare”
2051 „Concesiuni, brevete, licenșe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare achiziționate”
2052 „Brevete, licențe și alte drepturi și valori similare obținute cu resurse proprii”
207 „Fond comercial”
2071 „Fond comercial”
2075 „Fond comercial negativ”
208 „Alte imobilizări necorporale”
Schema 3.2.
Schema imobilizărilor necorporale
3.2.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE CONSTITUIRE
Cheltuielile de constituire (cheltuieli de stabiliment în limba franceză, de organizare în engleză) reprezintă cheltuieli ocazionate cu înființarea sau extinderea unității patriminiale, cum ar fi: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate, pecum și alte cheltuieli de această natură. Ele nu afectează rezultatul exercițiului decât în cotă anuală, reprezentând amortizarea lor.
Aceste imobilizări se amortizează în cel mult cinci ani.
Contabilitatea cheltuielilor de constituire și extindere se ține cu ajutorul contului 201 ”Cheltuieli de constituire”. După conținutul economic contul este cont de imobilizări necorporale iar după funcția contabilă este cont de activ.
Contul se debitează cu:
– cheltuieli de constituire datorate furnizorilor
„Cheltuieli de constituire” 201 = 401 „Furnizori”
„Cheltuieli de constituire” 201 = 404 „Furnizori de imobilizări”
– cheltuieli de constituire achitate prin contul bancar
„Cheltuieli de constituire” 201 = 5121 „Conturi curente la bănci”
– cheltuieli de constituire achitate in numerar
„Cheltuieli de constituire” 201 = 5311 „ Casa”
Contul se creditează cu:
– cheltuielile de constituire amortizate integral, scoase din activul patrimonial
‚Amortizarea cheltuielilor 2801 = 201 „Cheltuieli de constituire”
de constituire”
Soldul contului poate fi debitor și reflectă valoarea cheltuielilor de constituire existente.
3.2.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE
CERCETARE-DEZVOLTARE
Cheltuielile de cercetare aplicată și dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări cu proiecte de cercetare-dezvoltare strict individualizate, care să prezinte garanția realizării eficienței scontate de pe urma lor pentru necesitățile proprii ale unității. Acestea vizează experimentarea unor noi materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii, ori îmbunătățirea celor vechi. Pentru a constitui imobilizări necorporale, cheltuielile de cercetare-dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
direcția agentului economic să aibă intenția concretă de producere și comercializare a procedeului rezultat din cercetare;
proiectele în curs să fie induvidualizate și costul lor stabilit prin devize;
fiecare proiect de cercetare să aibă șanse de reușită tehnică și de rentabilitate comercială.
Nu se includ în imobilizări necorporale, fiind urmărite prin conturi din clasa 6-„Cheltuieli”, cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile menționate, cheltuieli de cercetare fundamentală, etc., întrucât ele reprezintă cheltuieli ale exercițiului în cursul căruia se fac.
Contabilitatea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se ține prin contul 203-„Cheltuieli de cercetare și dezvoltare”, care după conținutul economic este cont de imobilizări necorporale iar după funcția contabilă este cont de activ.
Contul își începe funcțiunea prin debitare în următoarele situații:
serviciile prestate de terți în cadrul lucrărilor de cercetare și dezvoltare
„Cheltuieli de dezvoltare” 203 = 404 „Furnizori de imobilizari”
lucrări și proiecte de cercetare și dezvoltare realizate cu forțe proprii, recepționate
„Cheltuieli de dezvoltare” 203 = 721 „Venituri din producția de imobilizări
necorporale”
valoarea lucrărilor și proiectelor de cercetare și dezvoltare executate în regie proprie, aflate în curs de execuție și apoi recepționate
„Cheltuieli de dezvoltare” 203 = 230 (233) „Imobilizări necorporale
în curs”
Contul se creditează cu:
cheltuielile de cercetare și dezvoltare amortuzate integral, scoase din folosință
„Amortizarea cheltuielilor 2803 = 203 „Cheltuieli de dezvoltare”
de dezvoltare”
licențele, brevetele obținute din cercetare
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 203 „Cheltuieli de dezvoltare”
mărci comerciale și alte drepturi
și valori similare”
proiectele din cadrul lucrărilor de cercetare și dezvoltare valorificate la terți, scoase din activul patrimonial, cu valoarea neamortizată
„Cheltuieli privind (6583) 6721 = 203 „Cheltuieli de dezvoltare”
activele cedate si alte operatii
de capital”
Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea cheltuielilor de cercetare și dezvoltare existente.
În afara cazurilor excepționale (caz de eșec, când amortizmentul este accelerata),aceste cheltuieli se amortizează în cel mult cinci ani.
3.2.3.CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR ÎN CONCESIUNI,
BREVETE ȘI ALTE DREPTURI ȘI VALORI SIMILARE
3.2.3.1.VALORIFICAREA PATRIMONIULUI PRIN CONCESIUNE, LOCAȚIE DE GESTIUNE ȘI ÎNCHIRIERE
Patrimoniul regiilor autonome și al societăților comerciale poate fi valorificat și prin modalități specifice. Acestea constau în principal în administrarea intermediată, deci administrarea indirectă, a unor elemente, părți din patrimoniu, terenuri sau a unor activități economice și au următoarele caracteristici:
menținerea în proprietate a elementelor patrimoniale ce fac obiectul tranzacției și cedarea condiționată a dreptului de folosință;
trecerea temporară și limitată a administrării unor elemente patrimoniale, terenuri și activități în sarcina altor persoane fizice sau juridice;
asigurarea valorificării cu rezultate superioare sau cel puțin egale a potențialului patrimonial.
Între aceste modalități, cele mai principale sunt: concesionarea, locația de gestiune, închirierea.
Oportunitatea adoptării acestor modalități de administrare este judecată pe baza examinării de ctre factorii de decizie ( Guvern, Agenția Natională de Privatizare, Consiliul de Administrație a Regiilor Autonome, Adunarea generală la societățile comerciale) a mai multor variante din studiul tehnico – economic (S.T.E.).
Concesiunea este convenția care constă în cedarea condiționată, pe timp limitat, în schimbul unei redevențe, a dreptului de exploatare a unor activități economice, servicii publice, unități de producție sau terenuri aparținând statului.
Concesiunea, convenție prin care statul acordă unei persoane fizice sau juridice, din țară sau străinătate, condiționat și pe un termen determinat, dreptul de a exploata anumite bunuri ale statului și unele servicii publice, cum ar fi: exploatarea de bogății naturale, întreprinderi comerciale, drumuri, etc.
Concesiunea reprezintă o convenție prin care o persoană fizică sau juridică dobândește dreptul de a exploata anumite servicii publice sau anumite bunuri ale statului în schimbul unor beneficii care revin acestuia.
Caracteristicile concesiunii sunt:
realizarea, supravegherea și controlul guvernului pentru întreprinderile cu capital de stat;
acordul regiei autonome, cu excepția unităților pentru care în ultimii 2 ani pemergători s-a recurs la subvenții;
libera participare la licitarea concesiunii a oricărei persoane fizice sau juridice, române sau străine;
asigurarea unui venit fix anual egal cu media profiturilor nete obținute din exploatare pe ultimii 5 ani, sau la obiective similare;
venitul nu poate fi mai mic decât rata dobânzii Băncii Naționale aplicată la valoarea estimată a concesiunii;
limitarea duratei maxime a concesiunii;
controlul activității concesionarului de către reprezentanți ai Ministerului Finanțelor și ministerului de resort;
În contractul de concesiune, partea care transmite spre administrare obiectul sau activitatea se numește concedent, iar partea care preia concesionar.
Decontarea între părți a obiectului contractului de concesiune se face sub formă de redevență.
Redevența reprezintă suma datorată periodic de catre concesionar concedentului, în baza contractului de concesiune și a devizului anexă la contract.
În schema de mai jos sunt prezentate principalele etape ale procesului de concesionare.
Inițiativa concesionării revine titularului dreptului real de proprietate (concedentul), care de regulă întocmește și studiul tehnico-economic (S.T.E.) de fundamentare a concesiunării. S.T.E., împreună cu propunerea de concesionare se transmit Ministerului Privatizării (A.N.P.) în vederea avizării.
După avizarea de către Ministerul Privatizării, inițiatorul concesiunii elaborează caietul de sarcini al concesiunii, care se avizează de Ministerul Privatizării și se aprobă de guvern, putându-se trece la organizarea licitației. În urma examinării condițiilor de susținere a licitației, A.N.P. emite acordul concesiunii pe baza căruia se întocmește contractul de concesiune.
Caietul de sarcini al concesiunii cuprinde obiectul concesiunii, durata, programul minim de lucrări ce urmează a fi executate de concesionar, elemente de preț, încetarea concesiunii (expirarea duratei, răscumpararea, retragerea etc.), sarcini ce grevează patrimoniul etc.
Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni comportă înregistrări atât la concedent cât și la concesionar.
La concedent, pentru că se mențin în proprietate bunurile patrimoniale, nu se evidențiază ieșirea lor din patrimoniu, respectiv transformarea imobilizărilor corporale în imobilizări necorporale de tipul concesiunii. Deci, nu se utilizează contul 205. Tot la concedent se va evidenția încasarea redevenței și amortizarea aferentă imobilizărilor concesionate. Evidența bunurilor concesionate se va oglindi în contabilitatea analitică.
La concesionar, ca urmare a cedării condiționate a dreptului de folosință de către concedent, trebuie să se înregistreze intrarea în gestiune a elementelor patrimoniale potrivit contractului de concesiune și, totodată, obligația acestuia față de concedent de a păstra, utiliza rațional, restitui bunurile concedentului.
Contabilitatea concesiunilor luate se ține cu ajutorul contului 205 „Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare”. După conținut, este cont de imobilizări necorporale iar după funcția contabilă este cont de activ.
Contul se debitează cu:
valoarea bunurilor concesionate
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 167 „Alte împrumuturi și
mărci, comerciale și alte datorii asimilate”
drepturi și valori similare”
Contul de creditează
la expirarea duratei de concesionare sau la altă dată când se înapoiază concedentului bunul respectiv, stingându-se datoria față de acesta :
„Alte împrumuturi 167 = 205 „Concesiuni, licențe, brevete,
datorii asimilate” mărci și alte drepturi și
valori similare”
Soldul contului poate fi debitor și reflectă valoarea concesiunilor în exploatarea concesionarului.
Schema bloc a concesionării Figura 3.2.
Contul se debitează cu:
Tabel 3.3.
Operațiile ce se efectuează atât la concesionar cât și la concedent
Redevența cuvenită se înregistreaza în contul 401 „Furnizori”, întrucât aceasta este o cheltuială curentă, întocmindu-se factură.
Locațiile de gestiune nu se înregistrează în contul 8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” întrucât reprezintă pe de o parte o cheltuială cu redevența, iar pe de altă parte o obligație de plată.
Întrucât bunurile imobilizateîin concesiuni nu sunt în proprietatea concesionarului, pentru a nu se mări activul și pasivul bilanțier cu bunuri ce nu-i aparțin, este necesar ca la analiza bilanțului să fie excluse conturile 205 „Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare” și contul 167 „ Alte imprumuturi și datorii asimilate”.
Locația de gestiune este o trecere în administrarea integrală din partea locatorului a unor subunități în beneficiul locatarului. Cel ce a preluat o locație de gestiune are autonomie absolută în conducerea subunităților.
Prin contracrul de locatie a gestiunii, regie autonomă sau societate comercială acordă prin licitatie directă, uneia asu mai multor persoane fizice sau juridice, române sau străine, gestionarea pe un anumit termen a unor sectii, uzine, fabrici, subunități din domeniul turismului, alimentatie publică, comerțului etc în schimbul unui preț. Drepturile și obligațiile părților se stabilesc prin contractul de locatie a gestiunii.
Locația este un contract în care una din părți (locator) se obligă să procure și să asigure celeilalte părți (locatar) folosința unei activități (gestiuni) pe un timp determinat, în schimbul unui preț.
O variantă a locației de gestiune este locația pe veci, în care drepturile de folosință sunt transmisibile prin moștenire. În acest caz , dreptul de folosință este aproape sinonim cu dreptul de proprietate prin aceea că locația pe veci presupune obligația prețului (vectigalul) prin care se recunoaște existența proprietarului, precum și prin aceea că locatarul nu are dreptul să deterioreze sau să distrugă bunurile respective și nici să le înstrăineze fără aprobarea proprietarului.
Contabilitatea locației de gestiune este asemănătoare cu cea a concesiunii. Locația de gestiune este deosebită de închiriere în care sunt preluate numai mijloace fixe, obiecte, în timp ce la locația de gestiune este preluată întreaga gestiune.
3.2.3.2. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE ÎN BREVETE ȘI ALTE
DREPTURI SI VALORI SIMILARE
În categoria imobilizări necorporale se mai includ și alte elemente ca brevete, licențe, know-how-urile și alte elemente, ca mărci de fabrică și de comerț și alte drepturi de proprietate industrială și intelectuală similare, aduse ca aport, achiziționate sau provenite pe alte căi.
Brevetul de invenție este documentul prin care organul de stat competent îl eliberează inventatorului, prin care se recunoaște dreptul de a exploata exclusiv invenția un anumit timp. Brevetul se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune.
Licența reprezintă contractul prin care posesorul unui brevet de invenție, mărci de fabrică sau de comerț acordă dreptul unei persoane fizice, juridice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi și valorifica parțial ori integral brevetul. În domeniul comerțului, licența constituie autorizația eleberată de organele de stat competente unei persoane fizice sau juridice pentru inport sau export de anumite mărfuri.
Evidența existenței și a mișcării lor se ține cu ajutorul contului 205-Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare.
În acest caz contul se debitează cu:
costul de achizitie al brevetelor, licentelor, mărcilor de fabrică și de comerț și alte valori similare
„Concesiuni, brevete, licenț 205 = 404 „Furnizori de imobilizari”
mărci comerciale și alte drepturi
și valori similare”
valoarea de aport a acestora atunci cînd sunt aduse ca aport de asociați sau acționari
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 456 „Decontări cu asociații
mărci comerciale și alte valori privind capitalul”
similare”
costul de producție a celor provenite din producție proprie
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 721 „Venituri din producția de
mărci comerciale și alte imobilizări necorporale”
valori similare”
brevete, licențe și alte valori similare aduse ca aport la capital de
întreprinzătorul individual
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 108 „Contul întreprinzătorului
mărci comerciale și alte individual”
valori similare”
brevete,licente și alte valori primite cu titlu gratuit
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 131 „Subvenții pentru investiții”
mărci comerciale și alte
valori similare”
brevete, licențe și valori similare provenite prin preluări de concesiuni
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 167 „Alte împrumuturi
mărci comerciale și alte și datorii asimilate”
valori similare”
brevete, licențe și alte valori similare recepționate și considerate în curs de execuție
„Concesiuni, brevete, licențe, 205 = 230 „Imobilizări în curs necorporale”
mărci comerciale și alte
valori similare”
Contul se creditează cu:
concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare retrase de întreprinzătorul individual
„Contul întreprinzătorului 108 = 205 „Concesiuni, brevete, licențe,
individual” marci comerciale si alte
valori similare”
concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare, concesionate anterior, restituite
„Alte împrumuturi si datorii 167 = 205 „Concesiuni, brevete, licente,
asimilate” marci comerciale si alte valori
similare”
concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare amortizate integral, scoase din activul patrimonial
„Amortizarea concesiunilor, 2805 = 205 „Concesiuni, brevete, licențe,
brevetelor, licențelor, mărcilor mărci comerciale și alte
comerciale și altor drepturi și drepturi și valori similare”
valori similare”
concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare restituite asociașilor
„Decontari cu asociații privind 456 = 205 „Concesiuni, brevete, licențe,
capitalul” mărci comerciale și alte
drepturi și valori similare”
– concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare scoase din activul patrimonial, inclusiv prin vânzare, neamortizate integral
„Cheltuieli privind (658) 6721 = 205 „Concesiuni, brevete, licențe,
activele cedate” mărci comerciale și alte
drepturi și valori similare”
Contul poate avea sold debitor ceea ce reflectă valoarea imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu.
Activele imobilizate, de această natură, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către unitatea patrimonială ce le deține.
3.2.4.CONTABILITATEA FONDULUI COMERCIAL
Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care nu este cuprins în celelalte elemente ale patrimoniului, dar care concură la menținerea sau dezvoltarea potențialului activității unității, cum sunt: clientela, vadul, debușeele, reputația și alte elemente necorporale. El nu poate fi detașat de activul unității și evaluat separat.
Mărimea fondului comercial se determină ca diferență între valoarea de aport sau costul de achiziție, după caz, dintre fondul de comerț și valoarea elementelor de activ identificate. Fondul de comerț, adus ca aport la capital sau achiziționat, poate cuprinde mărfuri, mobilier comercial și alte elemente corporale și necorporale, ce sunt cedate la o valoare care ține seama de vad, clientelă.
Contabilitatea fondului comercial se ține cu ajutorul contului 207 ”Fond comercial”. După conținutul economic este cont de imobilizări necorporale iar după funcția contabilă este cont de activ.
Contul își începe funcțiunea prin debitare în următoarele situații:
cu valoarea fondului comercial achiziționat
„Fond comercial” 207 = 404 „Furnizori de imobilizări”
fondul comercial adus ca aport la capitalul societății de către acționari sau asociați
„Fond comercial” 207 = 456 „Decontări cu asociații privind
capitalul”
Contul se creditează cu:
valoarea fondului comercial amortizat integral, scos din activul unității ca urmare a vânzării imobilizării corporale sau a demolării ei
„Amortizarea fondului 2807 = 207 „Fond comercial”
comercial”
valoarea fondului comercial cedat, nesupus amortozării sau amortizat parțial
„Cheltuieli cu cedarea (658) 6721 = 207 „Fond comercial”
activelor și alte operațiuni
de capital”
valoarea fondului comercial scos din patrimoniu, nesupus amortizării sau amortizat parțial, prin demolarea imobilizării corporale
„Cheltuieli cu cedarea activelor (658) 672 1 = 207 „Fond comercial”
și alte operațiuni de capital”
Soldul debitor reprezintă valoarea fondului comercial existent.
Fondul comercial nu se amortizează decât în cazuri excepționale.
3.2.5.CONTABILITATEA ALTOR IMOBILIZĂRI NECORPORALE
La alte imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terți, pentru necesități de utilizare proprii, evaluate la costul de producție, respectiv costul de achiziție și alte imobilizări necorporale.
Valoarea programelor informatice se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăși o perioadă de trei ani.
Contabilitatea altor imobilizări necorporale se ține cu ajutorul contului 208-Alte imobilizări necorporale. După functia contabilă este cont de activ iar după conținutul economic este cont de imobilizări necorporale.
Contul se debitează cu.
valoarea altor imibilizări necorporale aduse ca aport de întreprinzătorul individual
„Alte imobilizări necorporale” 208 = 108 „Contul întreprinzătorului
individual”
valoarea altor imobilizări necorporale provenite din producția în curs de execuție
„Alte imobilizări necorporale” 208 = 230 „Imobilizări în curs necorporale”
valoarea altor imobilizări necorporale achiziționate de la furnizori
„Alte imobilizări necorporale” 208 = 404 „Furnizori de imobilizări”
valoarea altor imobilizări necorporale aduse ca aport de asociați sau acționari
„Alte imobilizări necorporale” 208 = 456 „Decontări cu asociații privind
capitalul”
valoarea altor imobilizări necorporale realizate cu forțe proprii
„Alte imobilizări necorporale” 208 = 721 „Venituri din producția de
imobilizări necorporale”
Contul se creditează cu:
valoarea altor imobilizări necorporale retrase de întreprinzătorul individual
„Contul întreprinzătorului 108 = 208 „Alte imobilizări necorporale”
individual”
valoarea altor imobilizări necorporale amortizate complet cedate sau scoase din activ
„Amortizarea altor imobilizări 2808 = 208 „Alte imobilizări necorporale”
necorporale”
valoarea imobilizărilor amortizate parțial
„Cheltuieli privind activele (658)6721 = 208 „Alte imobilizări necorporale”
cedate”
valoarea altor imobilizări necorporale retrase de acționari
„Decontări cu asociații 456 = 208 „Alte imobilizări necorporale”
privind capitalul”
Soldul debitor reprezintă valoarea programelor informatice existente.
3.3. CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR NECORPORALE ÎN CURS
Multe imobilizări necorporale necesită un timp îndelungat în vederea obținerii și trecerii la folosința sau exploatarea acestora. Cheltuielile cu procesul investițional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite din urmatoarele motive:
nu pot fi folosite încă pentru scopul în care au fost create;
nu se cunoaște costul complet de achiziționare sau de producție cu care să fie înregistrate în contabilitate;
amortizarea imobilizărilor necorporale se face la punerea în funcțiune sau în exploatare, întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizărilor.
Imobilizările în curs necorporale reprezintă costul de producție, respectiv costul de achiziție a imobilizărilor necorporale neterminate până la finele exercițiului. Acestea se trec la terminare și recepție în categoria imobilizărilor necorporale.
Evidența investițiilor neterminate până la finele exercițiului, reprezentând costul de producție, respectiv costul de achiziție al acestor investiții, precum și valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări se ține cu ajutorul contului 230 „Imobilizări în curs necorporale”. Acest cont evidențiază cheltuielile de proiectare, execuție și omologare a prototipurilor și seriilor zero pentru produse noi, tehnologii noi și alte cheltuieli făcute până la darea în exploatare.
După noile reglementari contabile (O.M.F. 94/2001) contul de imobilizări necorporale în curs va avea simbolul 233.
Din punct de vedere al conținutului economic, este cont de active imobilizate în curs de execuție, iar după funcția contabilă, cont de activ.
Contul se debitează cu:
costul de achiziție a unor proiecte sau alte lucrări facturate de furnizori:
„Imobilizări în curs necorporale” (233) 230 = 404 „Furnizori de imobilizari”
avansuri acordate furnizorilor sau plătite imediat:
„Imobilizări în curs necorporale” (233)230 = 512 „Conturi curente la banci”
„Imobilizări în curs necorporale” (233)230 = 531 „Casa”
valoarea lucrărilor ce se execută în regie:
„Imobilizări în curs ncorporale” (233)230 = 721 „Venituri din producția
de imobilizări necorporale”
imobilizări necorporale aduse ca aport la capital:
„Imobilizări în curs necorporale” (233)230 = 456 „Decontări cu asociații
privind capitalul”
Contul se creditează cu:
valoarea imobilizărilor necorporale terminate, în corespondență cu debitul conturilor care indică natura imobilizărilor necorporale
„Cheltuieli de dezvoltare” 203 = 230(233) „Imobilizări în curs necorporale”
„Concesiuni, brevete, licențe 205 = 230(233) „Imobilizări în curs necorporale” mărci comerciale și alte
drepturi și valori similare”
„Alte imobilizări necorporale” 208 = 230(233) „Imobilizări în curs necorporale”
valoarea avansurilor decontate furnizorilor
„Furnizori de imobilizări” 404 = 230(233) „Imobilizări în curs necorporale”
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuție.
3.4. DEPRECIEREA ACTIVELOR NECORPORALE
Imobilizările necorporale ca de altfel toate imobilizările sunt supuse unui proces de depreciere prin care își pierd în timp, treptat, din valoarea de utilitate și din potențialul lor economic.
După cum se manifesta se cunosc două tipuri de deprecieri:
a) deprecieri ireversibile ce au loc ca urmare a uzurii fizice și morale a imobilizărilor necorporale și corporale. Pentru aceste deprecieri există posibilitatea determinării mărimii valorii care se depreciază în timp, prin procedee și sisteme de amortizare.
b) deprecieri reversibile ce constau în posibilitatea ca în perioada viitoare activele imobilizate necorporale să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate și prin aceasta, prețul lor de piață să fie inferior valorii lor de intrare. Astfel de depreciere se constată la sfârșitul exercițiului cu ocazia inventarierii.
Întrucât deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat în calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.
3.4.1. AMORTIZAREA IMOBILIZăRILOR NECORPORALE
3.4.1.1. PERIOADA DE AMORTIZARE
Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată pe o bază sistematică de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de viață. Există o presupunere discutabilă că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși duuăzeci de ani de la data de când activul este pegătit pentru utilizare. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.
Pe măsură ce beneficiile economice viitoare concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp, valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului, mai puțin orice valoare reziduală, ca o cheltuială pe durata de viață utilă a activului. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creștere în , de exemplu, valoarea justă a activului, sau valoarea recuperabilă. Trebuie luați în considerare mai mulți factori în determinarea duratei utile a unui activ necorporal incluzând:
uzura preconizată a activului de către societate și dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management;
ciclurile de viață tipice pentru activ și informațiile publice privind evaluarea duratelor utile de viață a unor active similare, folosite într-o manieră similară;
uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri;
stabilirea industriei în care actuvul operează și schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obținute din acel activ;
acțiunile peconizate ale concurenților sau potențialilor concurenți;
nivelul cheltuielilor de ântreținere necesare obținerii de beneficii economice viitoare, precum și intenția ada de control asupra activului și limite legale sau similare în folosirea activuluzi, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare;
dacă durata de viață utilă a activului este dependentă de durata de viață utilă a altor active ale societății.
Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice, software-ul și multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. În consecință, probabil că durata de viață utilă a acestora este scurtă. Estimările asupra duratei utile a unui activ necorporal în general pezintă cu atât mai puțină încredere, cu cât durata utilă de viață crește. Acest standard adoptă presupunerea că este puțin probabil ca durata de viață utilă a activelor necorporale să depășească douăzeci de ani.
În cazuti rare, poate fi o dovadă persuasivă că durata de viață utilă a unui activ necorporal va fi o perioadă specifică mai lungă decât douăzeci de ani. În aceste cazuri, presupunerea că durata de viață utilă nu depășește douăzeci de ani este respinsă și societatea:
amortizează activul necorporal, conform celei mai bune evaluări a duratei sale de viață utile;
estimează suma recuperabilă a activului necorporal cel puțin anual, pentru a identifica orice pierdere din depreciere;
pezintă motivele pentru care presupunerea este respinsă și factorii care au jucat un rol semnificativ în determinarea duratei utile de viață.
Durata de viață utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă, dar este întotdeauna finită. Incertitudinea justifică evaluarea vieții productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă, dar nu justifică alegerea unei vieți care este nerealist de scurtă.
Dacă este realizat un control asupra beneficiilor economice viitoare dintr-un activ necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită, durata de viață utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate, cu excepția cazului în care:
– drepturile de proprietate pot fi reînnoite;
– reînnoirea este aproape sigură.
Pot fi și factori economici și factori juridici care să influențeze durata de viață utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căreia beneficiile economice viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restricționa perioada asupra căreia societatea controlează accesul la aceste beneficii. Durata de viață utilă este cea mai scurtă din aceste perioade determinată de acesti factori.
Următorii factori , printre alții, indică că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigură:
valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce, pe măsură ce se apropie expirarea datei inițiale, sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv;
există dovada că drepturile legale vor fi reînnoite;
există dovada că toate condițiile necesare pentru obținerea reînnoirii dreptului legal vor fi satisfăcute.
3.4.1.2. METODA AMORTIZĂRII
Metoda amortizării folosite trebuie să reflecte modul În care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către societate. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel, trebuie folosită metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială, cu excepșia cazului în care alt standard internațional de contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Varietatea de metode de amortizare pot fi folosite pentru a aloca valoarea amortizabilă a unui activ pe o bază sistematică, pe durata sa utilă de viață. Aceste metode includ metoda liniară, metoda regresivă ți metoda unității de producție. Metoda folosită pentru un activ este selectată și bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice și este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din acel activ.rareori, dacă vreodată, va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizări acumulate decât s-ar fi obținut prin metodă liniară.
Amortizarea este recunoscută, de obicei, ca o cheltuială. Oricum, câteodată., beneficiile economice încorporate într.un activ sunt absorbite de societate pentru producerea altor active, mai degrabă decât să dea naștere la o cheltuială. În aceste cazuri, cheltuiala de amortuzare formează o parte a costului altui activ și este inclusăîn valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, amortizarea activelor necorporale folosite într-un proces de producție este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor.
3..4.1.3.VALOAREA REZIDUALĂ
Se presupune că valoarea reziduală a unui activ necorporal este nulă, cu excepția cazurilor când:
– există o obligație a unei terțe părți de a cumpăra activul la sfârțitul duratei sale utile de viață;
– există o piață activă pentru activ și:
– valoarea reziduală poate fi determinată prin referire la acea piață;
– este probabil ca o astfel de piață să existe la sfârșitul duratei de viață utile a activului.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, implică că o societate intenționează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârșitul vieții sale econimice.
Dacă tratamentul standard este adoptat, valoarea reziduală este evaluată folosind prețuri existente la data achiziției activului, pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârșitul duratei sale de viață utile și care a operat în condițiile similare cu acelea în care activul va fi folosit.valoarea reziduală nu este crescută pentru a reflectaschimbări de preț sau valoare. Dacă este adoptat tratamentul alternativ permis, o nouă evaluare valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind prețuri existente la acea dată.
3.4.1.4. REVIZUIREA PERIOADEI DE AMORTIZARE ȘI A METODEI DE AMORTIZARE
Perioada de amortizare și metoda de amortizare trebuie revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar. Dacă durata de viață utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente, perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanță. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obținere a beneficiilor economice din partea activului, metoda de amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca shimbări în evaluările contabile, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea neta aferenta perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amotizare pentru perioadele curente si viitoare.
Pe durata vieții unu activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viață nu este adecvată. De exemplu, durata de viață utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătățirea condiției activului cu mult deasupra standardului sau de performență inițial. De asemenea, recunoașterea unei pierderi din depreciere poate indica că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată.
Cu timpul, modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obținute de o societate prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident că o metodă de amortizare regresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licențe este amânată, în așteptarea derulării unor acțiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obținute pînă într-o perioadă ulterioară.
3.4.1.5.CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Amortizarea înseamnă scăderea treptată a valorii de intrare a imobilizărilor cu o sumă ce corespunde uzurii, trecerii timpului, pregresului tehnic, sau altor cauze, în vederea aducerii lor la valoarea reală. Amortizarea reprezintă rectificarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale cu deprecierea ireversibilă. Ea presupune pe de o parte deprecierea valorii imobilizărilor și pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecărui exercitiu.
Înregistrarea în contabilitate se poate face prin două metode: directă și indirectă.
Metoda directă constă în micșorarea valorii de intrare a imobilizărilor prin creditul conturilor de imobilizări, cu valoarea amortizării ce corespunde uzurii lor și cresterea concomitentă a cheltuielilor de exploatare a exercițiului în vederea recuperării acesteia.
Metoda directă nu este recomandată și practicată deoarece:
– creditarea conturilor de imobilizări ar duce la un moment dat la soldarea conturilor, ceea ce șterge orice urmă de existență valorică a imobilizărilor, se ajunge la o lipsă a controlului, privind rectificarea contabilă a averii;
– valoarea de intrare constituie baza de calcul a amortizării, ceea ce impune menținerea acestei valori în vederea recuperării în cadrul duratei normale de serviciu a valorii imobilizărilor;
– nu se cunoaște valoarea amortizării.
Înregistrarea amortizării nu se face prin creditarea conturilor de imobilizări ci în mod indirect prin creditarea unor conturi de „amortizări”. Pentru imobilizările necorporale se folosește contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”. Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, în funcție de categoriile de imobilizări necorporale astfel:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor și altor drepturi și valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
Conturile de amortizări sunt conturi rectificative ale valorii imobilizărilor, conturi de pasiv.
Se crediteaza cu
– valoarea amortizării aferentă imobilizărilor necorporale în fiecare exercițiu
6811 = 280
6871 = 280
Contul se debitează
– la cesionare sau la scoaterea din gestiune a imobilizărilor cu amortizarea aferentă acestora
2801 = 201
2803 = 203
2805 = 205
2807 = 207
2808 = 208
Soldul creditor arată amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale existente în gestiune.
3.4.2.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU DEPERCIEREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Se referă la deprecierea reversibilă a cheltuielilor de constituire, a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare, a concesiunilor, bervetelor și a altor drepturi și valori similare, a fondului comercial și a altor imobilizări necorporale.
Contabilitatea sintetică a provizioanelor pentru deprecierea activelor necorporale se realizează cu ajutorul contului 290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”. Contul se dezvolta pe conturi sintetice de gradul II astfel:
2903 „ Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare”
2905 „ Provizioane pentru concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare”
2907 „ Provizioane pentru fondul comercial”
2908 „ provizioane pentru alte imobilizari necorporale”
Acest cont, după conținutul economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor iar după funcția contabilă este un cont de pasiv.
Contul se creditează cu.
– constituirea de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
„ Cheltuieli de exploatare privind 6813 = 290 „Provizioane pentru deprecierea
provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor necorporale”
imobilizarilor”
– suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
6813 = 290
Contul se debitează cu:
– anularea si diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
290 = 7813
Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor aferente imobilizărilor existente în patrimoniu la sfârșitul exercițiilor financiare.
Contul se desfășoară pe analitice deschise pe obiecte generatoare de provizioane.
3.5. PREZENTAREA INFORMAȚIILOR PRIVIND
ACTIVELE IMOBILIZATE NECORPORALE
ÎN CADRUL SITUAȚIILOR FINANCIARE
Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare clasă de active necorporale, distingând între activele necorporale produse din resurse proprii si alte active necorporale:
duratele de viată utile sau ratele de amortizare folosite:
metodele de amortizare folosite;
valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (împreună cu pierderea din depreciere) la începutul și la finele perioadei;
poziția elementului din cadrul contului de profit și pierdere în care este inclusă amortizarea activelor necorporale;
o reconciliere a valorii contabile la începutul si la finele perioadei arătând:
intrările, incluzându-le separat pe cele obținute din dezvoltarea internă și din combinarea de întreprinderi;
pensionări si concedieri;
creșteri și descreșteri de-a lungul perioadei, rezultate din reevaluări precum si din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalul social, conform IAS 36, Deprecierea activelor;
pierderi din depreciere recunoscute in contul de profit și pierdere de-a lungul perioadei
amortizarea recunoscută de-a lungul perioadei;
diferențele din schimburi nete provenind din traducerea situațiilor financiare ale unei entități străine;
alte schimburi în valoarea contabilă de-a lungul perioadei.
Informațiile comparative nu sunt necesare.
O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură și utilizare similară în operațiile unei societăți. Exemple de clase separate includ:
nume de firmă;
embleme si titluri de carte;
software de computer;
licențe si francize;
drepturi de copyright, patente si alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de servicii si exploatare;
rețete, formule, modele, desene si prototipuri;
active necorporale in curs de dezvoltare.
Clasele menționate mai sus sunt separate in clase mai mici dacă aceasta are ca rezultat o informare mai relevantă pentru utilizatorii informațiilor financiare.
Societatea va prezenta informațiile cu privire la activele necorporale depreciate, conform IAS 36.societatea va prezenta natura si efectul unei schimbări in evaluarea contabilă care are un efect material în perioada curentă sau care se asteaptă să aibă un astfel de efect într-o perioadă ulterioară, conform IAS 8, Profitul net si pierderea netă aferentă perioadei, erori fundamentale si modificări ale politicilor contabile. Necesitatea unei estfel de prezentări poate apărea ca urmare a unor schimbări în:
perioada de amortizare;
metoda de amortizare;
valorile reziduale.
Situațiile financiare vor mai prezenta:
dacă un activ necorporal este amortizat in mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este respinsă prezumția ca durata de utilizare a unui activ necorporal nu va depasi 20 de ani de la data la care devine disponibil. În prezentarea acestor motive societatea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ in determinarea duratei de viață utilă a activului;
o descriere, valoarea contabilă și perioada de amortizare rămasă a oricărui activ necorporal individual, care are o valoare semnificativă în situațiile financiare ale societății;
pentru active necorporale achiziționate prin intermediul unei subvenții guvernamentale si recunoscute inițial la valoarea lor justă:
valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste active;
valoarea lor contabilă;
dacă sunt contabilizate conform tratamentului standard sau tratamentului alternativ permis pentru măsurarea ulterioară;
existența și valorile contabile ale activelor necorporale ale căror titluri sunt restricționate si valorile contabile ale activelor necorporale prezentate drept garanții pentru datorii;
gradul de siguranță pentru achiziționarea unor active necorporale.
Dacă activele necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, vor fi prezentate următoarele:
a) pe clase de active necorporale:
data efectivă a reevaluării;
valoarea contabilă a activului revaluat;
valoarea contabilă care ar fi trebuit inclusă în situația financiară dacă activele necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform tratamentului standard ;
b) valoarea surplusului din reevaluare aferent activelor necorporale la inceputul și la finele perioadei, indicând shimbările de-a lungul perioadei și orice restricții privind distribuirea acestei sume actionarilor.
Poate fi necesar ca anumite clase de active reevaluate să fie comasate in clase mai mari, in scopul prezentării. Clasele nu sunt comasate dacă aceasta ar rezulta în regăsirea într-o astfel de clasă a unei combinații de active necorporale evaluate atât prin tratamentul standard, cât și prin tratamentul alternativ permis pentru evaluarea ulterioară.
Situațiile financiare vor prezenta valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare și dezvoltare înregistrate în cheltuieli de-a lungul perioadei. Cheltuielile cu cercetarea și dezvoltarea cuprind toate cheltuielile care sunt direct atribuibile activitătilor de cercetare și dezvoltare sau care pot fi alocate printr-o metodă rezonabilă și consecventă unor astfel de activități.
Societatea este încurajată, dar nu obligată, să furnizeze următoarele informații:
descriere a oricărui activ necorporal amortizat complet, care mai este încă în folosință;
o scurtă descriere a activelor necorporale semnificative controlate de societate, dar nerecunoscute ca active, deoarece nu au întrunit criteriile de recunoaștere din IAS 38 sau au fost achiziționate, sau generate înaintea intrării în vigoare a acestui standard.
În bilanț, activele necorporale sunt prezentate la valoarea netă.
În contul de profit și pierdere, sunt prezentate cheltuielile privind amortizarea și deprecierea activelor necorporale și veniturile din reluarea provizioanelor ca urmare a creșterii din reevaluare.
În nota 1 „Active imobilizate” se vor prezenta valoarea brută și valoarea amortizărilor aferente și a provizioanelor pentru depreciere.
În nota 6 „Principii, politici și metode contabile” trebuie prezentat cazul adoptări tratamentului alternativ.
În „ Situația modificării capitalurilor proprii” trebuie prezentate rezervele din reevaluare și rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat.
4. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE LA S.C. MEVA S.A.
4.1.PREZENTAREA SOCIETĂȚII
MEVA S.A. este așezată în lundul drumului european E 70, pe malul stâng al Dunării, la ieșirea din traversarea munților Carpați.
Este o societate comercială pe acțiuni, deținute de acționari privați, înregistrată la registrul comerțului cu nr. J/ 25/ 135/ 1991. acționarul majoritar este compania americană TRINITY INDUSTRIES INC. COMPANY, TEXAS care deține 70% din acțuini.
4.1.1..ASPECTE ALE EVOLUȚIEI ÎNTREPRINDERII
În anul 1882 se crează de către Direcția Generală a Căilor Ferate Române, atelierele CFR care au funcționat împreună cu depoul de locomotive până în anul 1886. Atunci întreținerea locomotivelor a trecut în sarcina depoului de locomotive făcând ca atelierele CFR să se separe și să se ocupe numai de reparația de vagoane marfă pentru linii magistrale, acțiune pe care o desfășoară până ăn anul 1960 când din nou se reunește cu o altă unitate din aproprierea stației CFR, adică Șantierul Naval sub denumirea de Uzinele Mecanice Drobeta-Turnu-Severin, funcționând ca un sector specializat în construcția de vagoane până în anul 1968 când din nou se separă și devine întreprinderea de vagoane de azi, unitate care producea în 1983 peste 20% din parcul de vagoane marfă echivalente 4 osii și vagoane călători necesare economiei naționale cât și disponibilităților pentru export.
În toată perioada cât atelierele CFR au funcționat ca unitate de sine stătătoare, producția a fost axată pe reparații material rulant (vagoana marfă de toate tipurile, vagoane călători clasa I, II, III, locomotive categoria 2-5) la care s-au efectuat toate cele trei genuri de reparații: periodice, curente și mijlocii. Acest profil de reparații vagoane se menține până la 01 ianuarie 1960 când printr-o hotărâre a conducerii partidului și statului, atelierele CFR sunt trecute la Ministerul Industriei Construcțiilor de Mașini și se unesc cu Șantierul Naval (sectorul I-construcția corp nave și sectorul II-reparații nave) sub denumirea de Uzinele Mecanice Drobeta-Turnu-Severin. Din anul 1960 după unificare, atelierele CFR devenind sector de construcții vagoane marfă s-a profilat efectiv cu toate secțiile și sectoarele de activitate pe fabricația vagoanelor marfă acoperite și descoperite pentru linii magistrale, vagoane de diferite tipodimensiuni, reușind să realizeze 18 tipuri de vagoane pentru nevoile interne ale țării cât și pentru export însumând peste 7500 vagoane marfă echivalente pe 4 osii, iar din anul 1968 până în 1980 să mai asimileze încă 47 noi produse ajungând să realizeze la sfârsitul trimestrului II 1982 vagonul cu numărul de circulație
65. 098.
Produsele întreprinderii erau exportate la acea dată în peste 17 țări ale lumii printre care: fosta URSS, R.P.Ungară, R.S. Cehoslovacă, R.D. Germană, R.P. Polonă, R:P: Albania, R.P. Chineză, R.S.Vietnam, Cuba, Grecia, etc.
Analizând evoluția producției de vagoane echivalente pe 4 osii se remarcă faptul că numărul de gagoane marfă a crescut ajungându-se de la 1668 vagoane realizate în 1970 la 2917 vagoane în 1975, iar la sfârșitul anului 1980 la 3222 vagoane, de la ale cărei baze s-a plecat cu planificarea în 1981-1982 a 3150 vagoane marfă echivalente pe 4 osii. Cu toate că în perioada 1974-1975 a intrat în funcțiune o nouă unitate constructoare de vagoane în Caracal, județul Olt, totuș ponderea întreprinderii de vagoane se menține, înregistrând creșteri cu excepția anilor 1976-1977, când realizările s-au plasat sub nivelul realizărilor medii și aceasta ca urmare a unor greutăți apărute ăn realizarea planului generate de definitivarea cu întârziere a unor contracte interne și externe, care nu au permis o realizare fizică a producției de vagoane.
La sfârșitul anului 1982 Întreprinderea de vagoane Drobeta –Turnu-Severin înregistra în total o suprafață construită de 8,4 hectare, o suprafață cu rețele de 9,82 hetare, protecție 1,08 hectare, liberă de 0,45 hectare, rezultând un grad de acoperire de 92,24% dacă avem în vedere suprafața totală a întreprinderii de 19,65 hectare.
În 1982 întreprinderea funcționa cu trei secții de producție, respectiv:
secția I – fabricație vagoane marfă;
secția II – fabricație vagoane cisternă;
secția III – fabricație vagoane călători;
două secții auxiliare:
secția mecano-energetică;
secția sculărie;
trei ateliere de proiectare tehnologică:
APTM – atelier proiectare tehnologie pentru vagoane marfă;
APTC – atelier proiectare tehnologie pentru vagoane călători;
APTS – atelier proiectare tehnologie sudură;
Marca MEVA este înregistrată la Organizația Mondială a Proprietății Industriale, Geneva din anul 1970.
4.1.2.DOMENIUL DE ACTIVITATE
În pezent, întreprindeea dispune de două unități de producție pentru fabricarea vagoanelor pentru transportat mărfuri cu suprafețele de 10000 mp, respectiv 15000 mp, fiecare unitate având capacitatea de fabricație a produsului finit.
Societatea MEVA SA Drobeta-Turnu-Severin poate executa și livra următoarele:
vagoana marfă de uz general;
vagoane marfă pentru transportat cărbune, cereale;
vagoane platformă,
vagoane cisternă pentru transportat produse petroliere grele și ușoare;
vagoane specializate pentru transportat produse purverulente cu descărcare pneumatică;
modernizări de vagoane din gama de mai sus;
containere specializate;
recipienți statici de diferite forme și capacități;
piese de schimb pentru vagoane marfă.
De asemenea MEVA SA oferă servicii de reparații vagoane (reparații periodice, reparații generale, reparații capitale).
4.2. PREZENTAREA ORGANIGRAMEI DE RELAȚII A ÎNTREPRINDERII
4.2.1.REGULAMENT DE ORGANIZARE ȘI FUNCTIONARE AL
DIRECȚIEI ECONOMICE
Direcția Economică desfășoara activități financiar-contabile și de gestiune și asigură realizarea obiectivelor economico-financiare ale societății în sfera sa de activitate.
Activitățile din cadrul direcției sunt structurate astfel încât să asigure realizarea atribuțiilor cu privire la organizarea și ținerea contabilității societății conform legilor române în vigoare, elaborarea proiectului de buget corelat cu planul de activitate al societății, utilizarea eficientă a fondurilor legal constituite, analiza indicatorilor financiari, efectuarea tranzacțiilor de inventar și organizarea gestionării stocurilor, organizarea gestionării si inventarierii petrimoniului societății, analiza activității economice și financiare pe bază de bilanț, asigurarea documentelor și informatților financiar-contabile în relațiile cu organizațiile, instituțiile, societățile de stat și private.
Direcția economică este condusă de directorul economic, subordonat ierarhic directorului general și are în structură urmatoarele compartimente:
Serviciul Financiar-Contabilitate
Serviciul Materiale
Serviciul Financiar-Contabilitate este organizat conform structurii organizatorice, ca serviciu in cadrul Directiei Economice.
Conducerea, responsabilitatea pentru activitatea serviciului, este asigurată de șeful serviciului Financiar-Contabilitate, subordonat ierarhic Directorului Economic.
Atribuțiile Serviciului Financiar-Contabilitate sunt repartizate pentru urmatoarele activităti financiar-contabile:
Trezorerie si decontări bancare;
Operații cu numerar;
Bugete;
Salarii;
Clienți, furnizori;
Imobilizări, stocuri;
Costuri;
Analiză financiar-contabilă.
Atribuțiile serviciului financiar-contabilitate sunt:
organizează și coordonează eficient activitatea serviciului, stabilind cerințele, termenele și metodologia de realizare a lucrărilor repartizate;
întocmește „fișa post” corespunzătoare fiecărui angajat din subordinea sa, stabilind atribuțiile, responsabilitățile, competențele în concordanță cu atribuțiile ROF, prevederile contractului colectiv de muncă în vigoare, alte reglementari interne aprobate de conducarea societății;
urmărește stadiul de realizare al lucrărilor repartizate și nivelul de realizare al cerințelor stabilite;
stabilește responsabilitățile angajaților din subordine;
asigură relații de colaborare cu alte servicii și compartimente ale unității;
întocmește situațiile privind rezultatele financiare, bilanțul contabil, anexele la bilanț;
conduce analiza economico-financiară în cadrul serviciului și asigură întocmirea situațiilor necesare conducerii pentru stabilirea indicatorilor economico-financiari;
numește responsabilul cu arhivarea documentelor;
inițiază revizia anuala a documentelor din cadrul serviciului și asigură arhivarea lor conform nomenclatorului arhivistic;
face propuneri de promovare/sancționare a personalului din subordine;
întocmește note de propuneri pentru investiții în cadrul serviciului;
întocmește proiectul bugetului de cheltuieli pentru serviciu financiar-contabilitate;
răspunde de gestionarea corectă a patrimoniului în sfera sa de activitate;
răspunde pentru efectuarea instructajului periodic a personalului din subordine privind protecția muncii, mediului și PSI conform legislației și a normelor în vigoare;
Serviciul financiar-contabilitate transmite informații către:
conducere: situații privind eficiența manoperei, producția în curs de execuție, abaterile la material și manoperă, cost SDV pe contracte, cost proiecte pe contracte, profitul brut din exploatare, proiectul de buget, bilanțul contabil precum și toate situațiile transmise către instituții pentru avizare, aprobare.
Compartimente (secții, servicii, birouri): informații necesare pentru întocmirea proiectului bugetelor de cheltuieli, plafoane de cheltuieli maxime pentru luna în curs.
Compartimente: situații nominale și centralizate privind drepturile bănești, reținerile, ajutoarele sociale ale personalului.
Compartimente: instiințări de executare a popririlor.
Compartimente: date privind mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar referitoare la intrarea, ieșirea, transferul, casarea, liste cu inventarul fiecărui compartiment.
Serviciul materiale, investiții: facturi pentru materiale aprovizionate, lucrări de servicii prestate, situația cheltuielilor lunare pe comenzi de investiții.
Serviciul contractări: facturi aferente contractelor.
Serviciul personal training: necesarul anual pentru instruirea personalului din cadrul serviciului.
Registratură: corespondența bancară.
Serviciul financiar-contabil primește informații de la:
conducere: informații privind planul de activitate și obiectivele societății, decizii, normative interne, cerințe privind lucrările repartizate.
compartimente: priecte de bugete de cheltuieli, state avans și lichidare, state concedii odihnă, state ajutor social, situația tichetelor restituite, accept de plată la facturi, adrese de plată, decontări de cheltuieli, informații cu privire la mijloacele fixe și mijloacele de natura obiectelor de inventar,
Servicii: situația pontaj personal TESA, forme concedii de odihnă, situația tichetelor ce se dau în consum, programul de fabricație lunar, lansări de comenzi în fabricație, raportarea producției pe flux, note de recepție și constatare de diferențe avizate, comenzi pentru materialele aprovizionate, comenzi pentru mijloacele de investiții, situația contactelor pentru export, documente cu mijloacele fixe sosite în regim de leasing, situația vânzărilor de produse finite, situația contractelor pentru export, situația contractelor pentru intern.
Biroul protecția muncii, mediului și PSI: norme de legislație privind protecția muncii, mediului și PSI.
4.3. MONOGRAFIE PRIVIND OPERAȚIILE DIN CURSUL LUNII
MARTIE
În cursul lunii martie se efectuează următoarele operații privind imobilizările necorporale:
1) în data de 03.03 se achiziționează conform facturii nr.34 o lucrare de cercetare-dezvoltare în sumă totala de 159.460.000 lei:
% = 404 159.460.000
134.000.000 203
25.460.000 4426
2) în data de 05.03 se achiziționează un magazin conform facturii nr. 37 , valoarea achiziției fiind de 833.000.000 inclusiv tva iar 200.000.000 reprezinta fond comercial.
% = 404 833.000.000
500.000.000 2121
200.000.000 207
133.000.000 4426
3) se achiziționează pe 09.03 un program informatic în valoare de 23.000.000, tva 19%, conform facturii nr.58 .
% = 404 27.370.000
23.000.000 208
4.370.000 4426
4) în data de 10 a lunii se înregistreaza un studiu de cercetare-dezvoltare obținut cu forțe proprii în valoare de 23.000.000
23.000.000 203 = 721 23.000.000
5) în data de 11.03 se plătește furnizorul în sumă de 159.460.000 conform ordinului de plată nr. 43
159.460.000 404 = 512 159.460.000
6) în data de 12 se înregistrează obținerea cu forțe proprii a unui program informatic în valoare de 11.500.000
11.500.000 208 = 721 11.500.000
7) se vinde programul creat de unitate in data de 16.03 la un pret de 15.000.000 plus tva 19%:
a) vânzarea propriu-zisă
17.850.000 461 = %
7721 15.000.000
4427 2.850.000
b) scoaterea din gestiune a programului informatic
11.500.000 6721 = 208 11.500.000
8) se înregistrează îmbunătățirea lucrării de cercetare-dezvoltare și trecerea acesteia la brevete:
27.370.000 205 = %
203 23.000.000
721 4.370.000
9) conform facturii nr. 243 din data de 26.03 se vinde un brevet în valoare de 30.000.000 plus tva 19%, amortizarea pană la data vânzării fiind de 5.000.000 lei
a) vânzarea:
35.700.000 461 = %
7721 30.000.000
4427 5.700.000
b) scoaterea din gestiune a brevetului
% = 205 23.000.000
18.000.000 6721
5.000.000 2805
10) se achiziționează o licență pentru un program informatic conform facturii nr. 279 din 27.03 în valoare totala de 9.520.000 lei:
% = 404 9.520.000
8.000.000 205
1.520.000 4426
11) pe 29.03 se plătește furnizorul de la operația precedentă conform ordinului de plată nr. 234:
9.520.000 404 = 512 9.520.000
12) pe data de 30.03 are loc concesionarea unei clădiri pe baza contractului de concesiune nr. 12:
240.000.000 205 = 167 240.000.000
13) La sfârșitul lunii se inchid conturile de tva și cele de venituri și cheltuieli și se inregistrează și amortizarea imobilizărilor necororale:
a) înregistrarea amortizarii aferente imobilizarilor necorporale
7.000.000 680 = 280 7.000.000
b) inchiderea conturilor de tva:
% = 4426 164.350.000
8.550.000 4427
155.800.000 4424
c) inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli
% = 121 83.870.000
38.870.000 721
45.000.000 7721
36.500.000 121 = %
6721 29.500.000
680 7.000.000
5. CONCLUZII
O imobilizare necorporală e un activ nemonetar identificabil, fără substanță fizică, deținut în scopul utilizării în producția sau furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închiderii sau în scopuri administrative.
Un activ necorporal poate fi recunoscut doar dacă:
este controlat de unitate;
activul va genera beneficii economice viitoare;
costul activului poate fi masurat credibil;
activul poate fi separat de fondul comercial.
Dacă un activ nu corespunde definiției date cheltuiala cu producerea sa este recunoscută în cheltuieli atunci când se efectuează.
Evaluarea inițială
Imobilizările necorporale trebuie, în general, evaluate la costul initial.
Evaluarea ulterioară
IAS 38 detaliază două metode de evaluare a unui activ necorporal după evaluarea inițială și anume:
tratamentul de bază – costul activului mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierdere din depreciere acumulată;
tratamentul alternativ – valoarea reevaluată (valoarea justă) mai puțin orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piață activă pentru imobilizarea necorporală respectivă.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepția cazului în care această cheltuială va permite activului să genereze beneficii economice viitoare în exces față de standardul de performanță original preconizat. In acest caz cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.
Amortizarea
Imobilizările necorporale se amortizează liniar conform legislației române.
Valoarea reziduală
Valoarea reziduală a imobilizărilor necorporale se presupune a fi zero cu excepția cazului în care entitatea are un angajament de vânzare a activului la sfârșitul duratei utile de viață.
Reanalizarea perioadei de amortizare
Perioada de amortizare trebuie reanalizată cel puțin anual. Dacă există dovezi ale unor modificări semnificative ale duratei de viață utilă a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificată în consecință.
Fondul comercial generat intern
Acesta nu trebuie recunoscut niciodată ca activ necorporal deoarece nu este o resursă identificabilă controlată de entitate și cu un cost care să poată fi măsurat credibil.
Casări și cedări
Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate la cedare sau atunci când nu se mai așteaptă nici un beneficiu economic viitor din folosința și cedarea sa ulterioară.
Reevaluări
Imobilizările necorporale odată reevaluate, reevaluarea trebuie actualizată în permanență. Valoarea reevaluată trebuie să fie valoarea justă a activului de la data reevaluarii. Frecvența reevaluării va depinde de instabilitatea valorilor juste ale activului ce se revaluează. Dacă se reevaluează un activ dintr-o clasă de active necorporale este obligatoriu să se reevalueze toată clasa de active.
Prezentarea informațiilor
Informațiile referitoare la activele imobilizate necorporale sunt prezentate:
în bilanț sunt prezentate imobilizările necororale la valoarea netă;
în contul de profit și pierdere sunt prezentate cheltuielile privind amortizarea și deprecierea activelor necorporale și veniturile din reevaluarea provizioanelor;
în nota 1 „Active imobilizate” se va prezenta valoarea brută și valoarea amortizării aferentă activelor necorporale;
în nota 6 „Principii, politici și metode contabile” trebuie prezentat cazul adoptarii tratamentului alternativ;
în situația modificării capitalurilor proprii trebuie prezentate rezervele din reevaluare și rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat.
Evidența contabilă
In planul general de conturi imobilizarile necorporale sunt prezentate în cadrul grupei 20 „Imobilizări necorporale’. Conturile de imobilizări sunt conturi de activ ce-și încep funcțiunea prin debitare odată cu intrarea în gestiune a imobilizărilor necorporale și se crediteaza la ieșirea din gestiune a imobilizărilor necorporale. Soldul conturilor reprezintă imobilizările necorporale existente în patrimoniul entității economice.
Anexa nr. 1
REGISTRUL-JURNAL
Nr. Pagina 1
Anexa nr. 2
REGISTRUL-JURNAL
Nr. Pagina 2
Anexa 3
Anexa nr. 4
Anexa nr.5
Anexa nr. 6
Anexa nr. 7
Anexa nr. 8
Anexa nr. 9
Anexa nr. 10
Anexa nr. 11
Anexa 12
Balanta sintetică pe luna martie anul 2002
Anexa nr. 13
Balanța sintetică pe luna martie anul 2002
Bibliografie.
Bojian O. – Contabilitate generală, Editura Eficient, București 2000
Crăciun S. – Contabilitatea întreprinderii, Editura Eurobit, Timișoara 1995
Epuran M. – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest,
Băbăiță V. Timisoara 1994
Grosu C.
Pereș I.
Feleagă N. – Tratat de contabilitate financiară, Volumul I, Editura Economică,
Ionașcu I. Bucuresti 1998
Hațegan C. – Contabilitatea financiară-Lucrări practice, Editura Marineasa,
Caciuc L. Timisoara 1999
Iosif A.
Mateș D. – Contabilitatea financiară a unităților patrimoniale, Editura “Ivan Krasko”
2000
Mateș D. – Contabilitatea agenților economici-Aplicații practice, Editura “Ivan Krasko”
Chiș G. 2001
Neamțiu G.
Aslău T.
Iancu D.
Ministerul Finanțelor Publice – Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaționale
de Contabilitate
9. Ristea M. – Noul sistem contabil al agenților economici din România, Editura CECAR
1994
10. Staicu C. – Contabilitatea întreprinderii, Volumul I, Reprografia Universități din Craiova
1997
11. XXXXX – Legea contabilității nr. 82/1991
12. XXXXX – Regulamentul de aplicare al Legii contabilității nr. 704/1992
13. XXXXX – Standardele Internaționale de Contabilitate, Editura Economică 2001
14. XXXXX – O.M.F.P. nr. 94/2001 privind aprobarea reglementărilor armonizate cu Directiva
a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate,
M.O. 85/2001
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea Activelor Imobilizate Necorporale (ID: 131737)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.