Contabilitatea Activelor Imobilizate

CAPITOLUL 1 : ASPECTE TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

1.1 Semnificația sintagmei de „active imobilizate”

Desfășurarea activității economice a oricărei unități economice presupune, înainte de toate, existența mijloacelor material-tehnice necesare, sub formă de terenuri, construcții, mașini și utilaje, instalații, care constituie componenta de bază a aparatului de producție al întreprinderilor industriale, agricole, de construcții, etc. Unitățile comerciale utilizează și ele construcții și amenajări, depozite și aparate de măsură și control, mobilier.

Caracteristica esențială a acestor componente de activ (care formează elementele a ceea ce în teoria economică se numește capital fix) constă în faptul că nu se consumă și nu se înlocuiesc la prima utilizare, ele participând la mai multe cicluri de producție și perioade de exercițiu financiar, pe toată durata folosirii ele alcătuind ceea ce în contabilitate poartă denumirea de active imobilizate.

Activele imobilizate (active pe termen lung, bunuri imobilizate) reprezintă bunuri sau valori economice dobândite în patrimoniul unității în scopul utilizării în mai multe procese de producție sau în scopul închirierii, care își transmit treptat asupra produselor cote-părți din valoarea lor.

Activele sunt utlizate de obicei în cadrul unei întreprinderi pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să îndeplinească dorințele sau necesitățile clienților. Clienții contribuie astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii, plătind pentru procurarea activelor atât cât este necesar. Întrucât se impune față de celelalte resurse, numerarul reprezintă un real avantaj pentru întreprindere.

Modurile în care beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere sunt diverse. În figura următoare voi exemplifica modul în care poate fi un activ (fig. 1):

Fig. 1 Funcțiile și utilitățile activelor

Majoritatea activelor, spre exemplu terenurile, clădirile și creanțele, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Pentru determinarea existenței unui activ, nu este esențial dreptul de proprietate, deși, o proprietate deținută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă.

Întreprinderea obține activele în urma tranzacțiilor sau evenimentelor anterioare. Modul în care o întreprindere obține acele active este acela de a le cumpăra sau produce, dar și alte tranzacții sau evenimente generatoare, de exemplu primirea de la guvern a unor proprietăți ca parte a unui program de stimulare economică a unei regiuni și de descoperire a zăcămintelor minerale. Viitoarele tranzacții sau evenimente care sunt prognozate nu generează prin ele însele active, de aceea intenția de a achiziționa un bun nu îndeplinește prin ea înseși definiția unui activ.

1.2 Sfera de cuprindere a activelor imobilizate

Atât timp cât există o diversitate de active imobilizate, un regim de exploatare a acestora, precum și existența necesității de organizare și conducere a evidenței acestora se impune o logică structurare a lor. Aceasta se face în funcție de mai multe criterii, și anume (fig. 2):

Fig. 2 Clasificarea activelor imobilizate

Contabilitatea tuturor imobilizărilor se ține cu ajutorul conturilor din clasa 2 din Planul general de conturi, intitulată „Conturi de imobilizări”.

În legătură cu imobilizările unei întreprinderi, regie autonomă sau instituție publică se ridică diverse alte probleme, cum sunt cele privind recunoașterea, evaluarea, reevaluarea, fluxurile de intrare și ieșire din gestiune, deprecierea etc., aspecte pe care le voi prezenta în cuprinsul acestui capitol.

1.3 Recunoașterea și evaluarea – procedee de identificare și apreciere valorică a activelor imobilizate

O parte importantă în cadrul activelor imobilizate ale întreprinderii o reprezintă adesea imobilizările corporale. Pentru a stabili dacă un element îndeplinește primul criteriu de recunoaștere, o entitate patrimonială trebuie să stabilească în primul rând gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului respectiv și să suporte riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când entitatea patrimonială a preluat riscurile și avantajele aferente activului. Cel de al doilea criteriu este, de obicei, satisfăcut, deoarece documentele pe baza cărora a fost achiziționat activul identifică costul acestuia.

1.3.1. Condiții de recunoaștere a activelor imobilizate

În cadrul situațiilor financiare, pentru a fi recunoscut un activ ca și imobilizare, trebuie să fie îndeplinite următoarele două condiții :

posibilitatea de a contribui sub forma fluxurilor de numerar sau echivalente de numerar la beneficiile viitoare;

să aibă determinat un cost credibil.

O măsurare obiectivă a costului, în situația în care un activ imobilizat este construit de întreprindere, poate fi făcută în cadrul tranzacțiilor cu terții pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de construcție. Costul unei imobilizări corporale este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul prețului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuite sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costuri inițiale de livrare și manipulare, costuri de montaj, onorariile arhitecților și inginerilor etc.

Potrivit legii, în contabilitate nici o operațiune economică nu poate fi înregistrată decât atunci când aceasta se exprimă în etalon valoric.

1.3.2. Evaluarea – esența cuantificării în expresie valorică a activelor imobilizate

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilității care constă în cuantificarea și măsurarea în expresie bănească a existenței, mișcării și transformării elementelor de bilanț în scopul reflectării acestora în contabilitate. Evaluarea este necesară atât pentru înregistrarea curentă a operațiilor patrimoniale cât și în scopul generalizării și centralizării informațiilor contabile.

În realizarea procesului de evaluare este absolut necesar a fi respectate anumite principii, precum: continuitatea activității; modalitățile de evaluare nu pot fi modificate de la un exercițiu la altul; prudența; intangibilitatea bilanțului; evaluarea separată a elementelor de activ și de pasiv; trebuie să se țină seama de cheltuielile și de veniturile exercițiului la care se referă conturile, indiferent de data plății sau încasării.

Pentru a fi înregistrate în contabilitate, imobilizările, ca de altfel orice element patrimonial al unei întreprinderi, trebuie evaluate. Aceasta se face în funcție de regulile generale de evaluare și de momentele principale când are loc această operațiune.

Evaluarea, conform OMFP nr. 1802/2014, trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opțiunilor corespunzătoare caracterului economic al mișcării (fig. 3):

Fig. 3 Momentele inventarierii activelor imobilizate

La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează și se înregistrează în contabilitatea entității patrimoniale la valoarea de intrare, denumită și valoare contabilă, care se diferențiază în funcție de modalitatea de procurare a acestora, și anume:

cele achiziționate cu titlu oneros, la cost de achiziție;

cele obținute din producție proprie, la cost de producție;

cele utilizate de o întreprindere ca urmare a operațiunii de leasing operațional, și reținute după expirarea contractului se evaluează la valoarea reziduală plus taxele vamale,dacă locatorul este nerezident, sau numai la valoarea reziduală, dacă locatorul este rezident;

cele aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită, de obicei, de evaluatori autorizați;

cele primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate;

cele intrate prin leasing financiar se evaluează la minimul dintre valoarea justă și valoarea actualizată a plăților minime de leasing;

plățile minime de leasing sunt acele plăți de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contigentă, costurile serviciilor și impozitele pe care locatorul le va plăti și care se vor rambursa acestuia.

cele intrate prin subvenții guvernamentale se evaluează la valoarea subvenției, iar în cazul în care subvenția este reprezentată de transferul unui activ nemonetar, evaluarea se face la valoarea dată de valoarea justă sau de piață a imobilizării;

pentru cele intrate ca urmare a unui schimb de imobilizări, evaluarea are loc la valoarea justă a imobilizării intrate, egală cu valoarea justă a imobilizării cedate.

La inventariere evaluarea se efectuează la valoarea actuală, denumită și valoare de utilitate, a fiecărui element, întâlnită sub denumirea de valoare de inventar, stabilită in funcție de utilitatea bunului, starea acestuia si prețul pieței.

La încheierea exercițiului financiar, activele imobilizate se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea bilanțieră. Fiind o valoare de închidere a exercițiului financiar, se compară cu ocazia inventarierii valoarea contabilă cu valoarea actuală stabilită, fiind posibile următoarele două situații:

valoarea actuală de inventar să fie mai mare decât valoarea contabilă netă, rezultând un plus de valoare, care, conform cerințelor principiului prudenței, nu se contabilizează;

valoarea actualizată de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă, situație în care rezultă un minus de valoare, care se contabilizează astfel:

sub forma unei amortizări suplimentare, când deprecierea este ireversibilă, fiind generată de uzura fizică sau morală a imobilizării;

prin ajustări pentru pierdere de valoare, când deprecierea imobilizării este reversibilă (scăderea cotațiilor la bursă, diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar etc.).

În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea contabilă brută, iar în bilanț, se înregistrează la valoarea contabilă netă, adică la valoarea contabilă brută minus amortizările și ajustările cumulate pentru deprecierea sau pierderea de valoare.

La data ieșirii din cadrul entității patrimoniale, activele imobilizate sunt evaluate și scăzute din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea reziduală, care ar fi reprezentată de valoarea netă ce se estimează că se va obține prin cedarea unui activ la expirarea duratei sale de utilizare, după ce s-ar deduce cheltuielile ocazionate de cedare. Dacă imobilizarea s-ar scoate din gestiune ca urmare a casării, valoarea reziduală s-ar calcula ca diferență între valoarea recuperărilor și cheltuielile ocazionate de operațiunile de casare.

1.4. Ajustări de valoare – reduceri privind corecția valorii activelor imobilizate

Ca urmare a faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil activitatea entitații economice, acestea întâmpină treptat anumite deprecieri din cauza uzurii fizice sau morale , din cauza factorilor economici, sociali, politici etc. Pentru a menține parametrii tehnico-economici constanți și precizia în lucru a acestora se impune efectuarea de lucrări de întreținere și reparații. La întocmirea bilanțului trebuie avute în vedere aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectuându-se anumite corecții. În funcție de natura deprecierilor, se mai numesc ajustări și se pot grupa astfel:

1. Ajustări permanente, denumite amortizări – reflectă deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice și morale ale imobilizărilor necorporale și corporale.

Prin amortizarea imobilizărilor se înțelege alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ imobilizat de-a lungul duratei sale de viață estimată. Ea are atât o funcție juridică (de depreciere a activelor imobilizate), cât și una economică (de eșalonare în timp a consumului activelor imobilizate).

2. Ajustări provizorii, denumite și ajustări pentru depreciere – reprezintă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate apărute în urma acțiunii unor factori conjuncturali, precum: scăderea prețurilor, diminuarea cursului valutar, diminuarea cotațiilor la bursă a titlurilor imobilizate etc. Calculul și înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor pune în evidență preocuparea managementului întreprinderii de a respecta principiul prudenței și de oferi informații publice pertinente prin situațiile financiare.

În acest mod se evită transferul veniturilor sau a cheltuielilor unei întreprinderi de la un exercițiu financiar la altul, precum și fenomenul de decapitalizare a unității prin distribuirea de dividende fictive.

Menținerea parametrilor tehnico-economici ale activelor imobilizate corporale impun efectuarea lucrărilor de întreținere, reparații curente și reparații capitale care presupun consum de resurse, contabilizate drept cheltuieli.

Unele imobilizări, nu se supun procesului de depreciere ireversibilă, cum ar fi, de exemplu, terenurile, iar prin exploatarea rațională își măresc potențialul productiv.

1.5. Organizarea și conducerea contabilității activelor imobilizate la entitățile patrimoniale

1.5.1. Organizarea contabilității în partidă dublă

Într-o conceptie modernă, cu vocație globalizatoare și anume cadrul conceptual contabil elaborat de Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASCF – International Accounting Standards Committee Fundation), obiectul contabilității în partidă dublă, în sens științific este reprezentat de resursele economice controlate de întreprindere, respectiv, de "totalitatea elementelor, împrejurărilor și premizelor utilizate – direct sau indirect – sau utilizabile în producerea și obținerea de bunuri economice".

În sens pragmatist, contabilitatea în partidă dublă studiază după o metodă proprie:

dubla reprezentare a resurselor economice controlate de întreprindere cu ajutorul Bilanțului;

dubla reprezentare a rezultatelor economico-financiare generate de utilizarea resurselor economice controlate de întreprindere, cu ajutorul contului de profit și pierderi;

dubla înregistrare a tranzacțiilor și evenimentelor economice care generează modificări în volumul și/sau structura resurselor economice controlate de întreprindere, precum și a transformării unor elemente de resurse economice în elemente de rezultate economico-financiare, cu ajutorul sistemelor de conturi.

Partida dublă în contabilitate își trage seva din conceptele economice care posedă proprietatea dihotomică. Astăzi conceptul cu cea mai mare rezonanță în prezentarea și explicarea dublei reprezentări în contabilitate este conceptul de resurse economice controlate de întreprindere "dedublat" (împărțit) în active economice și pasive economice.

Partida dublă în contabilitate se manifestă în două forme esențiale care formează conținutul teoretico-metodologic al acesteia și anume:

Dubla reprezentare;

Dubla înregistrare.

1.5.2. Organizarea contabilității sintetice și analitice

Organizarea rațională a evidenței operative și a contabilității analitice a activelor imobilizate trebuie să fie concepută astfel încât să permită consemnarea completă și la timp a tuturor operațiunilor privind mișcarea activelor imobilizate: intrări, deprecieri, ieșiri, închirieri etc. Documentele de evidență utilizate depind atât de natura acestor operațiuni, cât și de categoria de active imobilizate la care se referă.

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate, în special a imobilizărilor corporale, se organizează pe locuri de folosință (secții, ateliere, laboratoare etc), pe categorii de imobilizări și în cadrul acestora, pe obiecte de evidență, prin care se înțelege obiectul singular sau complexul de obiecte destinat să îndeplinească în mod independent o funcție distinctă.

Imobilizările necorporale (active intangibile) sunt active care nu se concretizează într-o formă fizică care să le dea caracterul de bunuri materiale concrete. Ele sunt deținute pentru utilizarea în procesul de producție sau furnizarea de bunuri și servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative. Activele necorporale trebuie recunoscute în bilanț dacă se estimează că generează beneficii economice pentru unitatea patrimonială și costul lor se poate evalua în mod credibil.

Beneficiile economice (viitoare, de regulă) reprezintă potențialul activului necorporal de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar către persoana juridică.

Componența imobilizărilor necorporale este următoarea (fig. 4):

Fig. 4 Componența imobilizărilor necorporale

Imobilizările corporale cuprind elementele patrimoniului care au substanță concretă, individualizată prin anumite caracteristici fizice, tehnic, funcționale, etc.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt prezentate in figura următoare (fig. 5) :

Fig. 5 Componența activelor corporale

a) Terenurile sunt bunuri imobile care cuprind parcele de teren, cu sau fără construcții, ce aparțin unui proprietar.

Terenurile în acest sistem de evidență au ca noțiune de referință parcela și proprietarul.

Terenurile se înregistrează în patrimoniu la valoarea stabilită în funcție de clasele de calitate, suprafață, amplasarea și/sau alte criterii legale, la costul de achiziție sau la valoarea aportului în natură.

În profil administrativ–teritorial (comună, oraș, municipiu, județ), evidența terenurilor se realizează prin intermediul cadastrului general. Cadastrul general este un sistem unitar și obligatoriu de evidență tehnică, economică și juridică prin care se identifică, înregistrează și reprezintă pe hârtii și planuri toate terenurile de pe întreg teritoriul țării, indiferent de destinația lor și de proprietar.

Parcela de teren, din punct de vedere al cadastrului, este un imobil (adică o imobilizare în plan economico-financiar), indiferent dacă are sau nu construcții.

Datele cu privire la terenuri din cadastrul general privesc nu numai dovedirea proprietății, ci și stabilirea obligațiilor contribuabililor prin sistemul de impozite și taxe ce decurg din existența în patrimoniu a parcelelor de teren.

Terenurile se diferențiază din punct de vedere al destinației și al categoriei de folosință.

b) Mijloacele fixe sunt acele active care îndeplinesc cumulativ două condiții:

au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Această valoare va fi actualizată periodic în funcție de indicele inflației.

au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiecte care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă ca efect: îmbunătățirea performanțelor față de parametrii funcționali inițiali și asigurarea obținerii de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale.

Activele fixe corporale cuprind:

terenuri și amenajări la terenuri ;

construcții;

instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații ;

mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale;

avansuri și active fixe corporale în curs de execuție.

În cadrul următorului tabel am delimitat elementele care fac sau nu parte din cadrul activelor fixe pentru o exemplificare mai clară (fig. 6):

Fig. 6 Delimitarea activelor fixe de celelalte active

Imobilizările în curs sunt de fapt investiții în curs reprezentate de totalitatea mijloacelor materiale și financiare încorporate în studii și proiecte, construcții, instalații, mașini, utilaje pentru realizarea imobilizărilor care nu au devenit operaționale. Până la intrarea în funcțiune, valorile încorporate în investiții în curs sunt considerate imobilizări fiind structuri patrimoniale de activ.

Imobilizările în curs sunt consumuri de resurse care se vor concretiza în imobilizări corporale sau necorporale, după caz. Starea de „în curs” se referă la resursele aparținând unui patrimoniu, consumate în vederea obținerii unor mijloace economice cu caracteristica de imobilizare. Aceste consumuri se vor concretiza după perioada de realizare în brevete, invenții, mijloace fie, etc.

Imobilizările necorporale în curs sunt reprezentate de costul de producție atunci când imobilizarea necorporală se realizează în regie proprie, respectiv prețul de achiziție al imobilizărilor necorporale nedeterminate până la închiderea exercițiului.

Imobilizările corporale în curs sunt reprezentate de consumurile de resurse efectuate în vederea obținerii unei imobilizări corporale, respectiv costurile de producție în regie proprie sau prețul de achiziție a lucrărilor de investiții neterminate până la finele exercițiului.

În cadrul imobilizărilor în curs, o atenție deosebită trebuie acordată investițiilor în curs sistate și abandonate. Situația este valabilă atât în cazul imobilizărilor necorporale, cât și al celor corporale.

În astfel de cazuri, trebuie analizate cauzele care au condus la sistarea sau abandonarea cercetărilor, construcțiilor, proiectelor, etc.

Atunci când perspectivele continuării imobilizărilor în curs sistate și abandonate sunt îndepărtate sau au un viitor incert, e recomandat ca acestea să fie valorificate la stadiul în care sunt realizate la momentul sistării/abandonării cu perspectiva recuperării integrale sau la o valoare cât mai apropiată de consumurile de muncă vie și materializată încorporată.

Imobilizările financiare sunt considerate acele imobilizări care constau din consumuri de resurse ale entității patrimoniale concretizate în înscrisuri cu caracter financiar. În cadrul acestei categorii se includ 4 tipuri de imobilizări financiar care sunt prezentate în figura următoare (fig. 7):

Fig. 7 Categoriile de imobilizări financiare

1.5.3. Conturile utilizate

Aceste conturi, prin conținutul lor, evidențiază existența și mișcarea imobilizărilor necorporale, corporale și financiare, reflectate în „Planul de conturi general” la clasa 2 „Conturi de imobilizări” și sunt enumerate în figura următoare (fig. 8):

Fig. 8 Conturile specifice imobilizărilor

Din punct de vedere al funcției contabile sunt conturi de activ, se debitează cu intrările de imobilizări prin achiziție, producție proprie, aport în natură, donații, plusuri și se creditează cu ieșirile de imobilizări prin scoaterea din funcțiune, vânzare, donații, lipsuri la inventar. Soldul debitor evidențiază valoarea contabilă de intrare a imobilizărilor aflate în acel moment în unitate.

Cele trei ramuri principale ale activelor imobilizate, respectiv activele imobilizate necorporale, corporale și financiare, se împart și ele la rândul lor în subramuri ale fiecărei categorii în parte și anume :

1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale cuprinde active identificabile nemonetar, fără suport material.

Aceste active fără suport material, identificabile nemonetar sunt :

Contabilitatea cheltuielilor de constituire;

Cheltuieli de dezvoltare – evidența cheltuielilor de dezvoltare;

Concesiunea – dreptul de exploatare a unor bunuri și servicii;

Brevet de invenție – document de proprietate asupra unei invenții;

Licența : dreptul obținut de o persoană de a utiliza o invenție;

Marca de fabricație, de servicii sau de comerț – dă dreptul posesorului de a folosi un simbol sau un nume înregistrat pentru identificarea unui bun sau serviciu;

Uzufructul – dreptul de a se folosi de un bun care aparține altei persoane și care se restituie la încetarea contractului;

Dreptul de superficie – dreptul de proprietate asupra unei clădiri sau asupra unei plantații construite pe terenul altei persoane, precum și dreptul de folosință asupra acestui teren;

Fondul comercial – suma suplimentară achitată în cazul achiziționării unei firme sau unor bunuri imobile;

Programe informatice – elemente ale muncii intelectuale – se amortizează pe o durată de cel mult 5 ani.

2. Contabilitatea imobilizărilor corporale este reprezentată de activele cu suport material, utilizate pe o perioadă mai mare de un an și având o valoare netă mai mare decât limita legală.

3. Contabilitatea imobilizărilor financiare este reprezentată prin titluri sau interese de participare, creanțe imobilizate.

Caracteristic acestui tip de active, este și faptul că acestea nu formează obiectul amortizării.

1.5.4. Documente financiar – contabile

Documentele financiar-contabile utilizate în cadrul activelor imobilizate sunt prezentate în figura următoare (fig. 9):

Fig 9. – Documentele financiar-contabile utilizate

Registrul numerelor de inventar (14-2-1) este tipărit pe ambele fețe sub forma de registru a 100 file. Servește ca document de atribuire a numerelor de inventar mijloacelor fixe existente în unitate în vederea identificării lor.

Se întocmește de compartimentul financiar-contabil sau de persoana care conduce evidența contabilă, pe grupe de mijloace fixe, prin înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate în unitate.

Se poate folosi fie câte un registru pentru fiecare grupă de mijloace fixe, fie un registru pentru mai multe grupe în funcție de numărul mijloacelor fixe existente și al celor care urmează a intra în unitate. Numerotarea mijloacelor fixe în cadrul registrului se face de regulă în ordinea succesivă a numerelor și pe grupe de mijloace fixe. Numărul de inventar atribuit unui mijloc fix urmează să fie trecut în toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Fișa mijlocului fix (14-2-2) servește ca document pentru evidența analitică a mijloacelor fixe.

Se întocmește într-un exemplar, de compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de același fel și de aceeași valoare care, în cazul unității au aceeași cotă de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Bonul de mișcare a mijloacelor fixe (14-2-3A) este tipărit pe ambele fețe în blocuri a 100 file. Servește ca:

document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosință ale unității;

document de însoțire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secția sau subunitatea predătoare la cea primitoare;

document justificativ de înregistrare în evidența ținută de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosință și în contabilitate.

Se întocmește în două exemplare de către persoana desemnată de compartimentul care dispune mișcarea mijloacelor fixe.

Circulă:

la persoana care aprobă mișcarea mijlocului fix în cadrul unității (ambele exemplare);

la secția predătoare, pentru semnarea de predare de către responsabilul cu mijloacele fixe și pentru semnarea de primire de către delegatul secției, serviciului primitor (ambele exemplare);

la secția primitoare (împreună cu mijlocul fix) pentru înregistrarea în evidență la locul de folosință (exemplarul 1);

la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrarea mișcării mijlocului fix (exemplarul 1).

Se arhivează la :

compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

secția predătoare (exemplarul 2).

Procesul verbal de scoatere din funcțiune (14-2-3/aA) servește ca :

document de constatare a îndeplinirii condițiilor scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a obiectelor de inventar în folosință și de declasare a unor bunuri materiale altele decât mijloacele fixe, potrivit dispozițiilor legale;

document a scoaterii efective din funcțiune a mijloacelor fixe;

document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente și materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcțiune a mijloacelor fixe;

document justificativ de înregistrare în evidența magaziilor și în contabilitate.

Se întocmește în 2 exemplare separat pentru mijloace fixe, obiecte de inventar în folosință și bunuri materiale aflate în gestiunea unui singur gestionar pe baza documentației prevăzute în normele legale.

Circulă:

la persoana autorizată să aprobe scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de inventar sau declasarea bunurilor materiale;

la secție pentru înregistrarea în evidență la locul de folosință a mijloacelor fixe scoase din funcțiune;

la magazie pentru descărcarea gestiunii;

la magazia primitoare pentru semnarea de către gestionar a primirii în gestiune a ansamblelor, subansamblelor și materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcțiune a mijloacelor fixe și materialelor recuperabile și refolosibile, rezultate din scoaterea din uz a obiectelor de inventar în folosință sau din declasarea bunurilor materiale;

la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea și înregistrarea operațiilor privind scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe;

la compartimentul care a făcut propunerile de scoatere din funcțiune, din uz sau de declasare, pentru înregistrarea în evidență.

Se arhivează la:

compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

compartimentul care ține evidența mijloacelor fixe (exemplarul 2).

Procesul verbal de recepție (14-2-5) servește ca :

document de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate;

document de consemnare a stadiului în care se află obiectivul de investiții;

document de aprobare a recepției;

document de recepție finală a investiției.

Se întocmește de către secretarul comisiei numite pentru recepționarea obiectivului de investiții în 3 exemplare la data punerii în funcțiune a mijlocului fix, în prezența membrilor comisiei care este formată din: președinte, specialiști – consultanți, asistenți la recepție.

Circulă:

la persoanele care fac parte din comisie (exemplarele 1, 2 și 3);

la compartimentul care efectuează operațiunea de control financiar preventiv (exemplarul 2);

la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea și înregistrarea sa (exemplarele 2 și 3).

Se arhivează:

la furnizor (antreprenor) : la compartimentul financiar-contabil (exemplarele 2 și 3);

la beneficiar la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1).

Documentele utilizate pentru intrarea în gestiune a cheltuielilor de constituire sunt facturile fiscale (sau nefiscale) și chitanțele eliberate în urma achitării taxelor de înmatriculare la Registrul Comerțului și alte taxe (notariale, financiare). Pentru imobilizările intrate ca aport în natură la capitalul social se utilizează factura fiscală pentru cele noi iar pentru celelalte se folosește procesul verbal de expertiză a valorii acestora.

Pentru bunurile procurate cu titlu oneros de la furnizorii de imobilizări se utilizează factura fiscală, alături de ea fiind și procesul verbal de recepție și punere în funcțiune pentru cele care nu necesită montaj.

Pentru cele care necesită montaj, este necesar și un proces verbal de recepție preliminar (la terminarea lucrării pentru construcții) și după aceea proces verbal de recepție finală și punere în funcțiune.

Pentru imobilizările primite ca donații (de sponsorizare), subvenții, se utilizează contractul de donație alături de procesul verbal de punere în funcțiune.

Pentru imobilizările constatate în plus la inventariere înregistrarea în contabilitate se face pe baza listelor de inventar și a procesului verbal de inventariere și control al gestiunii.

Titlurile de participare și celelalte creanțe imobilizate se înregistrează pe baza unor contracte încheiate. Titlurile imobilizate ale activității de portofoliu sunt achiziționate în baza unor contracte și a facturilor fiscale în care se plătesc.

1.5.5. Standardele internaționale de contabilitate ale activelor imobilizate

Întreprinderile din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Deși astfel de situații financiare pot părea similare de la o țară la alta, există diferențe care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici și juridici, precum și de faptul că anumite țări în momentul stabilirii cerințelor naționale, au avut în vedere necesitățile diverșilor utilizatori ai situațiilor financiare.

Acești factori au condus la utilizarea unor definiții diverse ale structurilor situațiilor financiare. Aria de aplicabilitate și informațiile prezentate în situațiile financiare au fost de asemenea influențate.

Standardele internaționale de contabilitate, numite „International Financial Reporting Standards” – IFRS (sau International Accounting Standards – IAS pentru cele mai vechi), sunt adoptate de organismul internațional de standardizare contabilă, „International Accounting Standards Board” – IASB (EN) – cu sediul la Londra.

Începând din 2005, toate societățile cotate din UE (inclusiv băncile și întreprinderile de asigurare) sunt obligate să aplice standardele internaționale de contabilitate IFRS la elaborarea conturilor consolidate. Statele membre pot, de asemenea, să autorizeze sau să impună utilizarea acestui sistem de referință de către societățile cotate din UE pentru conturile anuale ale acestora și de către societățile necotate din UE pentru conturile anuale și/sau consolidate ale acestora.

Pentru ca un standard internațional de contabilitate să poată fi adoptat, aplicarea lui trebuie să ofere o imagine fidelă și corectă a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii, să răspundă interesului public european și să corespundă criteriilor de inteligibilitate, pertinență, fiabilitate și comparabilitate cerute pentru informațiile financiare necesare pentru adoptarea deciziilor economice și evaluarea performanței managerilor. Comisia cooperează cu Comitetul European de Reglementare pentru Valorile Mobiliare (CESR), în scopul unei abordări comune privind punerea în aplicare a acestor norme.

Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (I.A.S.C.) este angajat în atenuarea acestor diferențe, căutând să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Acesta consideră că armonizarea se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmirea situațiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informații utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Consiliul I.A.S.C. consideră că situațiile financiare întocmite în acest scop răspund necesităților comune majorității utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape toți utilizatorii iau decizii economice pentru:

a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiție de capital;

a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;

a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și a oferi alte beneficii angajaților săi;

a evalua garanțiile pentru creditele acordate întreprinderii;

a determina politicile de impozitare;

a determina profiturile și dividendele ce se pot distribui;

a elabora și utiliza date statistice despre venitul național;

a reglementa activitatea întreprinderilor.

Consiliul I.A.S.C. recunoaște totuși că guvernele pot stabili în particular cerințe diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii.

Ajustările ce se efectuează cu ocazia aplicării pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Contabilitate sunt determinate de faptul că în contabilitatea întreprinderilor există unele operațiuni privind imobilizările care nu mai îndeplinesc condițiile (criteriile) de a fi înscrise (recunoscute) în situațiile financiare anuale.

Comparativ cu reglementările contabile aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, noile reglementari contabile impun criterii mai riguroase, atât in ceea ce privește recunoașterea activelor imobilizate în situațiile financiare anuale, cât și în ceea ce privește alte elemente, cum sunt cheltuielile ulterioare, amortizările, deprecierile aferente acestora.

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate, un activ reprezintă acea resursă controlată de către întreprindere, acel rezultat al unor acțiuni și evenimente trecute, de la care este așteptată o generare de beneficii economice viitoare pentru entitatea patrimonială.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

În plus, față de aceste definiții generale, Standardele Internaționale de Contabilitate vin cu elemente specifice legate de recunoașterea imobilizărilor în situațiile financiare, atât pentru imobilizările necorporale, cât si pentru imobilizările corporale.

1.6. Particularități ale activelor imobilizate la instituțiile publice(activele fixe)OMFP 1917/2005, ORDIN nr.2021/17.12.2013 si OMFP 845/2014

Conform OMF Nr. 1917 din 12 decembrie 2005, capitolele I – XI din Ordinul nr. 1917/2005 pentru aprobarea normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, particularitățile activelor imobilizate (fixe) ale instituțiilor constau în prezența transferurilor de active fixe între instituții superioare și instituții subordonate sau între instituții subordonate.

Aceste transferuri se fac prin cadrul grupei 48 “Decontări”. Această grupă cuprinde următoarele conturi care fac referire la activele fixe: 481 "Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate" și 482 "Decontări între instituții subordonate".

Cu ajutorul contului 481 se ține evidența raporturilor de decontare intervenite între instituții, reprezentând valoarea activelor fixe, a materialelor transmise și primite în vederea executării unor acțiuni în cadrul instituției, precum și cu sumele transmise de instituția superioară către instituțiile din subordine pentru efectuarea unor cheltuieli. Contul 481 "Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate" este un cont bifuncțional. În debitul contului se înregistrează valoarea activelor fixe, a materialelor și a sumelor transmise (la instituția care transmite), iar în credit, justificarea utilizării materialelor și sumelor transmise (la instituția care transmite).

Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului trebuie să fie zero.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

4811 "Decontări privind operațiuni financiare";

4812 "Decontări privind activele fixe"

4813 "Decontări privind stocurile"

4819 "Alte decontări"

Contul 481 "Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate" se debitează prin creditul conturilor:

211 "Terenuri și amenajări la terenuri" – cu valoarea de intrare a terenurilor și valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri transferate instituțiilor subordonate (în contabilitatea instituției superioare) sau instituției superioare (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

212 "Construcții" – cu valoarea neamortizată a construcțiilor transferate instituțiilor subordonate (în contabilitatea instituției superioare) sau instituției superioare (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

213 "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" – cu valoarea neamortizată a instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor transferate instituțiilor subordonate (în contabilitatea instituției superioare) sau instituției superioare (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale" – cu valoarea neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și altor active fixe corporale transferate instituțiilor subordonate (în contabilitatea instituției superioare) sau instituției superioare (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

Contul 481 "Decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate" se creditează prin debitul conturilor:

211 "Terenuri și amenajări la terenuri" – cu valoarea de intrare a terenurilor și valoarea amenajărilor la terenuri rămasă neamortizată primite de instituția superioară de la instituțiile subordonate (în contabilitatea instituțiilor superioare) sau cele primite de instituțiile subordonate de la instituția superioară (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

212 "Construcții" – cu valoarea rămasă neamortizată a construcțiilor primite de instituția superioară de la instituțiile subordonate (în contabilitatea instituțiilor superioare) sau cele primite de instituțiile subordonate de la instituția superioară (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

213 "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" – cu valoarea rămasă neamortizată a instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor primite de instituția superioară de la instituțiile subordonate (în contabilitatea instituțiilor superioare) sau cele primite de instituțiile subordonate de la instituția superioară (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale" – cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și altor active fixe corporale primite de instituția superioară de la instituțiile subordonate (în contabilitatea instituțiilor superioare) sau cele primite de instituțiile subordonate de la instituția superioară (în contabilitatea instituțiilor subordonate).

Cu ajutorul contului 482 se ține evidența raporturilor de decontare intervenite între instituții subordonate aceluiași ordonator de credite. Contul 482 "Decontări între instituții subordonate" este un cont bifuncțional. În debitul contului se înregistrează valoarea activelor fixe și materialelor transmise (la instituția care transmite), iar în credit, valoarea activelor fixe și materialelor primite (la instituția care primește).

Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului trebuie să fie zero.

Contul 482 "Decontări între instituții subordonate" se debitează prin creditul conturilor:

211 "Terenuri și amenajări la terenuri" – cu valoarea de intrare a terenurilor și valoarea rămasă neamortizată a amenajărilor la terenuri transferate instituțiilor subordonate aceluiași ordonator principal de credite (în contabilitatea instituției care transferă).

212 "Construcții" – cu valoarea rămasă neamortizată a construcțiilor transferate între instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care transferă).

213 "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" – cu valoarea rămasă neamortizată a instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor transferate între instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care transferă).

214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale" – cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și altor active fixe corporale transferate între instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care transferă).

Contul 482 "Decontări între instituții subordonate" se creditează prin debitul conturilor:

211 "Terenuri și amenajări la terenuri" – cu valoarea de intrare a terenurilor și valoarea rămasă neamortizată a amenajărilor la terenuri primite de la alte instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care primește) sau cu valoarea la cost de producție a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu.

212 "Construcții" – cu valoarea rămasă neamortizată a construcțiilor primite de la alte instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care primește).

213 "Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații" – cu valoarea rămasă neamortizată a instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor primite de la alte instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care primește).

214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale" – cu valoarea rămasă neamortizată a mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor umane și materiale și altor active fixe corporale primite de la alte instituții subordonate aceluiași ordonator principal sau secundar de credite (în contabilitatea instituției care primește).

Conform ORDINULUI nr.2021/17.12.2013 pentru modificarea și completarea normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 particularitățile activelor imobilizate la instituțiile publice fac referire la clasa 2 „CONTURI DE ACTIVE FIXE”, grupa 26 „Active financiare (peste 1 an)”. Aici contul 267 „Creanțe imobilizate” se modifică și se completează astfel:

După „Contul 267 Creanțe imobilizate se debitează prin creditul conturilor” se elimină următorul text: „472 Venituri înregistrate în avans – cu dobânzile aferente creanțelor imobilizate înregistrate în avans”.

După „Contul 267 Creanțe imobilizate se debitează prin creditul conturilor” se elimină următorul text: „763 Venituri din creanțe imobilizate – cu dobânzile aferente creanțelor imobilizate” și se înlocuiește cu următorul text: „763 Venituri din creanțe imobilizate – cu valoarea dobânzilor datorate, calculate în baza dreptului constatat (accrual), pentru creanțele imobilizate, aferente perioadei de raportare”.