CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT: IF Lucrare de licență COORDONATOR ȘTIINȚIFIC LECT. UNIV. DR. GHERAI DANA SIMONA… [301829]

UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDIU:

CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT: IF

Lucrare de licență

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC

LECT. UNIV. DR. GHERAI DANA SIMONA

ABSOLVENT: [anonimizat]

2018

UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII:

CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT: IF

STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT:

ETAPELE DESFĂȘURĂRII

UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC

LECT. UNIV. DR. GHERAI DANA SIMONA

ABSOLVENT: [anonimizat]

2018

Introducere

Această lucrare de licență are ca și menire evidențierea principalelor aspecte teoretice referitoare la o [anonimizat] o prezentare generală a [anonimizat] o aprofundare teoretică și practică asupra standardului ISA 700 „Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare”. Am ales această temă în vederea elaborării lucrării de licență deoarece am fost interesată să aflu principalii pașii care trebuie parcurși în vederea finalizării unui proces de audit financiar și care sunt implicațiile și îndrumările pe care Standardele Internaționale de Audit le oferă în cadrul acestui demers.

[anonimizat], [anonimizat].

[anonimizat]; informații care vizează evoluția istorică a [anonimizat], [anonimizat]. [anonimizat] „Organizații de reglementare a activității de audit financiar” [anonimizat], și anume: IFAC, IAASB și CAFR. [anonimizat] o prezentare generală a [anonimizat]: [anonimizat] a acestora și prin evidențierea prescurtărilor și denumirilor aferente acestor standarde. [anonimizat] o aprofundare teoretică a standardului ISA 700, [anonimizat] a întocmirii raportului de audit.

În cadrul ultimului capitol intitulat „Analiză comparativă a rapoartelor de audit ale societăților listate la BVB” se regăsește o analiză practică asupra standardului ISA 700, analiză realizată pe baza rapoartelor de audit a cinci societăți listate la Bursa de Valori București. [anonimizat]-un astfel de raport întocmit de către diferiți auditori. [anonimizat] a întocmirii raportului de audit cu standardul de la care a pornit întreaga analiză.

[anonimizat] o serie de concluzii interesante.

Capitolul 1. Informații generale privind auditul

Conform „Dicționarului explicativ al limbii române”, auditul reprezintă procesul prin care persoane competente, independente colectează și evaluează probe pentru a-și forma o opinie asupra gradului de corespondență între cele observate și anumite criterii prestabilite. Acesta se manifestă ca o funcție de control, examinând în mod profesional anumite informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un anumit standard.

Potrivit AAA, „auditul este un proces sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați”

Termenul de „audit” provine de la latinescul „auditum”, ce înseamnă ascultare. Ca demers de ascultare, apoi de anchetă și, în final, de sugerare de soluții, auditul permite aportul unui raționament motivat și independent. Ca examinare în vederea determinării proprietăților unei reprezentări, auditul s-a aplicat mai întâi reprezentărilor financiare. Auditul nu trebuie să asigure echilibrul, ci doar să verifice dacă sunt întrunite condițiile necesare pentru a-l păstra, să instrumenteze stăpânirea dezordinii, adaptarea la schimbări, să evalueze gradul de securitate și riscurile. Există audit financiar, audit al investițiilor, audit al marketingului, audit al calității, audit al sistemelor informaționale, informatice, birotice, există și audit social.

Într-o economie modernă, profesia de auditor are un loc esențial, un loc bine definit, servind interesului public. „Prin activitatea sa, auditorul asigură reperele necesare pentru dezvoltarea corectă, într-un climat de încredere și legalitate a afacerilor, îndeplinind astfel un semnificativ rol social.”

1.1. Repere privind evoluția istorică a auditului

Având în vedere faptul că auditul se numără printre disciplinele conexe ale contabilității, urmărirea evoluției istorice a acestei discipline poate releva utilitatea ei, teoretică și practică. Această ramură a contabilității a fost influențată de-a lungul timpului de ritmul evoluției impus de contabilitate. Un exemplu elocvent în această situație fiind „auditul financiar, care utilizează cu predilecție informațiile produse de contabilitate, urmând aceeași linie de dezvoltare impusă de necesitățile practice. ”

Din punct de vedere istoric, periodizarea evoluției auditului a fost prezentată schematic în tabelul de mai jos:

Tabel 1.1: Periodizarea istoriei auditului

Sursa: Proiecție realizată de autor, după Munteanu, V., 2016

După cum se poate observa și în tabelul de mai sus, aproximativ până în anii 1850, practicile de audit se axau în principal pe verificarea sincerității persoanelor care aveau responsabilități financiare. Acestea nu vizau verificarea contabilității în sine, ci verificarea tuturor tranzacțiilor care au avut loc.

Însă, odată cu dezvoltarea contabilității, a început să se pună un tot mai mare accent pe informațiile furnizate de auditori. Aceștia din urmă trebuiau să fie persoane competente și independente de conducerea executivă a companiilor. Astfel, „profesia de auditor a început să capete un avânt considerabil, datorită cererii tot mai mare de profesioniștii cu statut independent.” Un impact semnificativ asupra dezvoltării auditului l-au avut atât experiențele din Marea Britanie, cât și cele din America. Aceste experiențe americane au condus la utilizarea „testelor de audit”, dar și la renunțarea la verificarea exhaustivă în favoarea celei prin sondaj.

Așadar, odată cu dezvoltarea afacerilor, „obiectivul auditului și-a mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor către certificarea situațiilor financiare, pentru ca, în prezent, să pună accent pe verificarea conformității acestor situații cu anumite criterii prestabilite. Consecința directă a schimbărilor obiectivului auditului o constituie evoluția tehnicilor de audit.” Astfel, s-a renunțat la investigarea tranzacțiilor în totalitatea lor, datorită creșterii rolului controlului intern, în prezent fiind înlocuite procedurile clasice, proceduri ce implicau un control exhaustiv al tranzacțiilor, cu acele proceduri care implică testarea eficacității și eficienței controlului intern.

1.2. Rolul auditului și al auditorului

Auditul se constituie ca o materie interdisciplinară; procesul de audit implicând folosirea de cunoștințe din mai multe domenii, cum ar fi domeniul contabil, juridic, al eticii, matematicii, informaticii, analizei economico-financiare, etc.

Pentru a întelege, pe deplin, rolul auditului ( care arată ceea ce trebuie să facă auditorii) și cel al auditorului( cadrul care asigură desfășurarea procesului de audit) trebuie delimitate anumite noțiuni cu privire la responsabilitatea și complexitatea acestei activități.

Responsabilitatea auditorului nu se regăsește în contabilizarea tranzacțiilor unei entități economice, ci în „verificarea, în toate aspectele semnificative, conformității reflectării în situațiile financiare prezentate de conducerea entității auditate a tranzacțiilor economice cu anumite principii, postulate și criterii de înregistrare, raportare etc.”

Pe de altă parte, complexitatea activității de audit este dată de faptul că nu există o „rețetă” universal valabilă care poate fi aplicată de către auditori în orice context întâlnit pe parcursul procesului sau în toate procesele. Această idee poate fi regăsită chiar și în prefața la Normele Naționale de Audit, unde se precizează: „Este imposibil să fie stabilite norme de audit și servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situațiile cu care un auditor se poate confrunta; în consecință, auditorul trebuie să considere normele adoptate ca principii fundamentale care trebuie urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în lucru a acestora sunt lăsate la judecata fiecărui membru și variază în funcție de circumstanțele fiecărui caz.”

De-a lungul timpului, „auditul s-a dezvoltat ca urmare a unor necesități impuse de dezvoltarea afacerilor în ansamblul lor”, ajungând un domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar și cu mijloace și tehnici specifice.

Astfel, rolul auditorului este „în principiu acela de a spori încrederea utilizatorului în informația contabilă, de a aduce un plus de siguranță faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate.” Având în vedere faptul că mulți utilizatori se bazează pe informațiile din situațiile financiare , considerându-le o sursă principală de informații, auditul capătă un rol semnificativ vis-a-vis de acești utilizatori: auditorul este persoana capabilă să asigure faptul că situațiile respective nu sunt eronate sau viciate de fraude și pot fi utilizate cu încredere în procesul de luare a deciziilor.

1.3. Tipuri de audit

Conform Normelor Naționale de Audit, obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia, este acela de ”îmbunătățire a utilizării informației”. Astfel, auditul poate fi utilizat atât cu titlu preventiv, cât și cu titlu curativ. Utilizarea cu titlu preventiv va fi aplicată în cadrul unui program de audit pentru: „aprecierea eficacității unei organizații, a unui proces, a unui procedeu și pentru calificarea și urmărirea unui furnizor”. Iar utilizarea cu titlu curativ se va face în situații delicate, precum: faliment (insucces) al prestațiilor și stări de lucruri.

Din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit, auditul se poate clasifica în:

1. Auditul extern, denumit și audit independent, este efectuat pe o bază contractuală de către o persoană sau un grup de persoane specializate, străine întreprinderii. Auditul extern reprezintă activitatea de audit financiar realizată la nivelul României, care este reglementată și organizată de către CAFR, membră a IFAC.

2. Auditul intern este efectuat de una sau mai multe persoane care aparțin întreprinderii, fiind o activitate independentă de asigurare obiectivă și consiliere, destinată să adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. În vederea eficientizării funcției de auditor intern, este necesară adoptarea unor măsuri care să asigure un grad cât mai mare de independență acestora în cadrul organizației din care fac parte.

Din punct de vedere al obiectivului și ariei de aplicabilitate, auditul poate fi regăsit sub următoarele forme:

1. Auditul financiar sau auditul situațiilor financiare, care mai poate fi găsit sub denumire de audit contabil, „constă în colectarea probelor care privesc situațiile financiare ale unei entități patrimoniale și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității elaborării, prezentării și publicării acestor situații, cu normele naționale sau internaționale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit”.

2. Auditul operațional sau auditul performanței se ocupă cu emiterea unor opinii referitoare la conformitatea cu anumite criterii prestabilite, însă, spre deosebire de celelalte tipuri de audit, sunt utilizate criterii de comparație diferită. Văzut dintr-o altă perspectivă, „auditul operațional controlează buna aplicare a procedurilor de gestiune internă”, examinând economia, eficiența și eficacitatea cu care entitatea auditată își desfășoară activitatea.

3. Auditul de conformitate sau auditul conducerii este efectuat cu scopul de a oferi o asigurare cu privire la respectarea legilor și reglementărilor, politicilor, codurilor stabilite. Auditul conducerii mai poate fi „definit ca o contribuție specifică din partea auditorului la soluționarea problemelor puse de politica generală”.

1.4. Etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar

Deoarece activitatea de audit este complexă, neexistând o „rețetă” universală care odată aplicată să asigure un rezultat garantat, de-a lungul timpului, s-au evidențiat diferite opinii în legătură cu etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar.

Astfel, putem afirma faptul că „opiniile privind etapele pe care trebuie să le parcurgă un auditor până la emiterea raportului de audit asupra situațiilor financiare anuale sunt variate, doar în sensul denumirii câte unei etape, întrucât demersul auditorului trebuie să se realizeze conform normelor naționale și standardelor internaționale de audit.”

Unii autori consideră că o misiune de audit financiar trebuie realizată prin parcurgerea următoarelor etape :

1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrărilor ISA 210

2. Planificarea misiunii de audit (cunoașterea generală a întreprinderii, identificarea domeniilor și sistemelor semnificative, analiza prealabilă a riscurilor și întocmirea planului misiunii de audit. )

3. Evaluarea controlului/auditului intern

4. Controlul conturilor (definirea obiectivelor pentru fiecare categorie de operațiuni și pentru soldurile conturilor, utilizarea diferitelor proceduri de obținere a probelor, utilizarea conturilor în vederea scopului pentru care au fost colectate și în vederea formării unei opinii)

5. Verificarea situațiilor financiare

6. Lucrările de sfârșit de misiune (obținerea unor declarații scrise de la conducerea firmei, întocmirea unui așa-numit chestionar de sfârșit de misiune, care are rolul de a permite obținerea asigurării că au fost reunite toate elementele necesare formulării opiniei asupra situațiilor financiare, că normele au fost respectate și că dosarele de lucru sunt complete, precum și analiza evenimentelor ulterioare închiderii exercițiului financiar.)

7. Raportul de audit

Pe de altă parte, există anumite opinii conform cărora o misiune de audit financiar presupune parcurgerea a trei faze, în care sunt regăsite zece etape, după cum urmează :

Faza inițială, care cuprinde:

1. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit

2. Orientarea și planificarea auditului

Faza executării lucrărilor, cu următoarele etape:

3. Aprecierea controlului intern

4. Controlul conturilor

5. Examenul situațiilor financiare

Faza finală, care cuprinde ultimele cinci etape, respectiv:

6. Evenimente posterioare închiderii exercițiului

7. Utilizarea lucrărilor altor profesioniști

8. Alte lucrări necesare închiderii exercițiului

9. Raportul de audit

10. Documentarea lucrărilor de audit

Din cele prezentate mai sus, se poate observa faptul că există o mare asemănare în modul de prezentare a etapelor unei misiuni de audit, fapt explicat și anterior prin obligativitatea realizării acestuia conform unor norme sau standarde.

Capitolul 2. Organizații de reglementare a

activității de audit financiar

2.1. Federația Internațională a Contabililor (IFAC)

Federația Internațională a Contabililor (IFAC- International Federation of Accountants) este recunoscută ca fiind autoritatea de reglementare în aspecte privind etica și morala din domeniul contabilității.

IFAC este o organizație globală a profesiei contabile și are ca obiectiv protejarea interesului public, încurajând practicile de calitate înaltă în rândul profesioniștilor contabili. „Fondată în 1977, misiunea ei este să „servească interesul public, IFAC va continua să consolideze profesia contabilă la nivel mondial și să contribuie la dezvoltarea unor economii internaționale puternice, prin înființarea și promovarea loialității față de standardele profesionale de înaltă calitate, în plus față de convergența internațională a standardelor, abordând probleme de interes public, unde experiența profesională este cea mai relevantă.” Membrii și asociații IFAC, care sunt în principal corpuri profesionale naționale, reprezintă peste 2,5 milioane de profesioniști contabili activi.

Atât organismele de guvernare, cât și voluntarii și personalul IFAC „au ca valori integritatea, transparența și experiența. Astfel, IFAC caută să consolideze loialitatea profesioniștilor auditori față de aceste valori, care se reflectă în ”Codul de Etică pentru auditorii profesioniști”.” Acest cod stabilește cerințele etice pentru auditorii profesioniști , oferind un cadru conceptual pentru toți auditorii profesioniști în vederea asigurării conformității „cu cele cinci principii fundamentale de etică: integritatea, obiectivitatea, competența profesională și atenția cuvenită, confidențialitatea și comportamentul profesional”.

Rolul organizației IFAC este:

de a stabili și a promova standardele internaționale de calitate;

de a facilita colaborarea cu corpurile profesionale care o compun;

de a acționa ca un purtător de cuvânt pentru profesia contabilă internațională.

Modalitatea fundamentală utilizată de IFAC pentru a-și atinge obiectivul dea proteja interesul public constă în elaborarea, promovarea și punerea în aplicare a standardelor recunoscute internațional, care acționează în direcția asigurării credibilității informațiilor de care depind investitorii și alți factori interesați.

Printre standardele dezvoltate de IFAC se numără:

Standardele internaționale de audit, misiuni de asigurare și servicii conexe;

Standardele internaționale de educație;

Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public;

Codul etic pentru Auditorii Profesioniști;

Codul internațional de etică pentru profesioniștii contabili;

Standardele internaționale de control al calității.

Primele patru standarde enumerate mai sus reprezintă componentele majore ale cadrului conceptual global armonizat în vederea satisfacerii cerințelor internaționale în creșterea profesiei contabile, fie în comunitățile de afaceri, sectorul public sau învățământ.

Consiliile IFAC care se ocupă de elaborarea standardelor trebuie să urmeze „un proces exact care sprijină dezvoltarea standardelor de înaltă calitate în interesul public, într-un mod transparent, eficient și eficace. ” Consiliile la care se face referire sunt următoarele: Consiliul Standardelor Internaționale de Audit și Asigurare, Consiliul Standardelor Internaționale de Contabilitate și Educație, Consiliul Standardelor Internaționale de Etică pentru Contabili și Grupul Consultativ de Conformare; acestea concretizându-se în subiecte de supraveghere ale Consiliului de Supraveghere a Interesului Public. „Toate aceste consilii de elaborare a standardelor au Grupuri Consultative de Recomandare care oferă perspective de interes public și includ membrii publici.”

2.2. Consiliul pentru Standardele Internaționale de Audit și Asigurare

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) face parte din cadrul consiliilor IFAC, fiind un „organism independent care stabilește standardele care servesc interesului public prin stabilirea de standarde internaționale de înaltă calitate pentru audit, controlul calității, revizuire, alte asigurări și servicii conexe și facilitarea convergenței internaționale și naționale.”

Pe de altă parte IAASB mai cuprinde și comunicatele legate de practică. Aceste comunicate alături de standardele menționate mai sus servesc atât ca bază pentru standardele de audit și asigurare de înaltă calitate, cât și ca declarații mondiale „ele stabilesc standardele și oferă îndrumare pentru auditori și pentru alți profesioniști contabili, oferindu-le instrumentele pentru a face față cerințelor în creștere și privind raportările informației financiare și oferă îndrumare în ariile specializate.”

Membrii IAASB acționează în comun, în vederea dezvoltării unui set de Standarde Internaționale general acceptate la nivel mondial; standarde care să servească interesului comun manifestat la nivelul publicului larg, dar și în cadrul profesiei contabile globale.

Astfel, se poate observa faptul că IAASB ajută la sporirea încrederii publicului în profesia globală de audit și asigurare, dar și la sporirea calității și uniformității aceste profesii în întreaga lume.

Cele trei teme principale de interes public abordate în cadrul strategiei pe termen mediu de către IAASB sunt:

Sprijinirea stabilității financiare globale;

Consolidarea rolului, relevanței și calității serviciilor de asigurare și a serviciilor conexe într-o lume în plină evoluție;

Facilitarea adoptării și implementării standardelor.

IAASB își dorește o funcționare cât mai transparentă posibil, astfel reuniunile acestuia sunt deschise publicului larg, iar agendele de întâlnire, documentele și note de întâlnire sunt toate afișate pe site. În plus, site-ul web mai include și istoricul proiectului , Proiectele de expunere IAASB, înregistrările audio ale întâlnirilor IAASB, și toate comentariile făcute de aceștia asupra acestor proiecte

2.3. Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR)

Camera Auditorilor Financiari din România ("CAFR") are misiunea „ de a construi pe o bază solidă, identitatea și recunoașterea publică a profesiei de auditor financiar din România, având ca obiectiv principal dezvoltarea susținută a profesiei și întărirea acesteia cu Standardele de Audit și Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrală a Standardelor Internaționale și a Codului de etică al IFAC, care să permită auditorilor financiari, membri ai CAFR să ofere servicii de audit financiar de o înaltă calitate, în interesul publicului, în general și al comunității de afaceri, în special.”

Pentru îndeplinirea misiunii sale, Camera Auditorilor Financiari din România a stabilit următoarele obiective:

Să dezvolte permanent profesia de auditor financiar din România, asumându-și responsabilitatea de a proteja interesul public, căutând să se asigure că auditorii financiari, membri ai CAFR, respectă cele mai înalte standarde profesionale și de conduită etică dezvoltate pe plan european și internațional;

Să reprezinte profesia de auditor financiar la nivel național și internațional și să promoveze interesele profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR față de instituțiile statului și față de organizații profesionale naționale și internaționale din domeniu;

Să se preocupe ca serviciile de auditare a situațiilor financiare să crească calitativ, prin dezvoltarea în permanență a sistemului de monitorizare și competență profesională, asigurându-se ca stagiarii și membrii CAFR să participe activ la programele de pregătire și educație profesională organizate anual de Cameră;

Să se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea bunăstarii și interesului acesteia, în beneficiul profesiei de auditor financiar din România;

Să păstreze permanent condițiile adecvate pentru ca auditorii financiari, membri ai CAFR să își exercite independent profesia de auditor financiar;

Să comunice în permanență cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru identificarea necesităților acestora, pentru a răspunde lor într-o manieră eficientă și în timp real, asigurându-se astfel că primesc sprijin care să le permită să satisfacă, la randul lor, cerințele clienților pentru care lucrează;

Să promoveze activ și permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru îmbunătățirea serviciilor de auditare a situațiilor financiare și să identifice tendințele de pe piața de audit financiar românească și internațională care ar putea avea impact asupra practicii profesiei și să sfătuiască din timp, auditorii financiari pentru ca ei să adopte conduita optimă;

Să facă conștient rolul Camerei Auditorilor Financiari din România și să promoveze cooperarea cu Ministerul Finanțelor Publice și cu alte instituții ale statului, organizații profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din țară;

Capitolul 3. Standardele Internaționale de Audit

3.1. Prezentare generală

Standardul reprezintă o normă sau un ansamblu de norme care reglementează calitatea, caracteristicile, forma unui anumit produs. Astfel, putem afirma faptul că standardele ce legiferează activitatea de audit sunt acele norme ce stabilesc calitatea și forma situațiilor financiare.

Astfel, putem afirma faptul că Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale pentru efectuarea de audit financiar, acestea fiind emise de către Federația Internațională a Contabililor (IFAC), prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB).

Aceste Standardele Internaționale se „aplică misiunilor din sectorul public. În cazul în care sunt necesare recomandări suplimentare pentru sectorul public, astfel de recomandări sunt incluse în corpul Standardului Internațional.” Regăsim astfel de recomandări suplimentare pentru sectorul public, în special în cadrul Standardelor emise înainte de ianuarie 2005.

Aceste Standarde Internaționale de Audit au o structură comună, prezentată în tabelul de mai jos.

Tabelul nr. 3.2. Structura comună a Standardelor Internaționale de Audit

Sursa: IFAC, 2012, pag. 16

După cum se poate observa și în tabelul de mai sus, toate standardele cuprind elemente precum: introducerea, unde este explicat scopul și domeniul de aplicare al ISA-ului; obiectivul care trebuie atins de către auditor; definițiile diferiților termeni utilizați în cadrul standardului; dispozițiile specifice auditorului; materialele privind aplicarea și alte materiale explicative unde sunt regăsite informațiile suplimentare și anexele. Astfel, această structură comună are menirea de a asigura o continuitate și o ordine în cadrul standardelor, astfel încât orice persoană care citește pentru pentru prima dată aceste standarde să înțeleagă ce și cum se prezintă în cadrul lor.

Legislația românească, prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 1802/2014, prevede obligația tuturor entităților economice, care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele criterii de mărime să își auditeze situațiile financiare:

total active: 3 650 000 euro;

cifra de afaceri netă: 7 300 000 euro;

numărul mediu de angajați: 50.

În cadrul firmelor obligate prin lege să-și auditeze situațiile financiare, activitatea de audit va purta denumirea de audit statutar. Realizarea activității de audit statutar presupune parcurgerea acelorași etape ca și în cazul activității de audit financiar; singura diferență fiind dată de impunerea prin lege a efectuării acesteia, respectiv apelarea din proprie inițiativă în vederea efectuării unei astfel de operațiuni. Astfel, auditorii statutari sau cei financiari vor apela la Standardele Internaționale de Audit în vederea realizării acestui proces de verificare . Auditorul se va folosi de aceste standarde pe tot parcursul activității desfășurate , astfel încât raportul de audit întocmit să poată asigura comparabilitatea internațională. Pe de altă parte, activitatea de audit neavând o „rețetă” universală pe care auditorii să se poată baza în orice situație, Standardele Internaționale de Audit sunt cele care pot clarifica diferitele nelămuriri care pot apărea pe parcursul procesului.

Aceste Standarde Internaționale „nu sunt mai presus de legislația sau reglementările dintr-o anumită țară, care guvernează auditul situațiilor financiare istorice sau misiunile de asigurare pentru alte informații, ce trebuie efectuate potrivit standardelor naționale din acea țară”. Dacă pe parcursul procesului de audit apar anumite discrepanțe între reglementările naționale și aceste Standarde Internaționale, auditorul este nevoit să respecte, în primul rând, informațiile furnizate de legea națională a țării din care face parte. Acest lucru nu înseamnă că auditorul trebuie să ignore standardele de nivel internațional, ci că trebuie să adapteze informațiile furnizate de acestea în funcție de specificul național.

Structura standardelor emise de IAASB se poate observa în figura de mai jos:

Figură 3.1. Structura standardelor emise de IAASB

Sursa: Proiecție realizată de autor, după www.cafr.ro

Standardele emise de IAASB nu conțin doar principiile de bază și procedurile esențiale, ci și recomandările aferente, regăsite sub forma materialelor explicative și a anexelor. Astfel, pentru a înțelege și a aplica în mod corect standardele, principiile de bază și procedurile esențiale trebuiesc utilizate în contextul materialelor explicative și a anexelor, făcându-se referire la întregul text al Standardului. Un lucru ce trebuie meționat în mod clar în cadrul unui standard este orice fel de limitare a ariei de aplicabilitatea al acestuia.

Figura 3.2. Standardele Internaționale de Audit

Sursa: Proiecție realizată de autor, după IFAC, 2009

3.2. Standardul Internațional de Audit ISA 700

Activitatea de audit se desfășoară pe parcursul a trei mari etape: planificare, execuție și raportare. În cadrul ultimei etape a procesului de audit are loc evaluarea probelor obținute, dar și a impactului prezentărilor eronate identificate, precum și formarea unei opinii de audit și întocmirea raportului de audit formulat corespunzător.

Standardul Internațional de Audit ISA 700 regăsit sub denumirea de: „Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare” analizează atât „responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situațiile financiare, cât și forma și conținutul raportului emis ca urmare a unui audit al situațiilor financiare”.

În momentul în care procesul de audit a fost realizat în conformitate cu ISA-urile, se face simțită prezența consecvenței din raportul auditorului, aspect promovat și încurajat de ISA 700. Această consecvență sporește credibilitatea pe piața de lucru globală și promovează înțelegerea de către utilizatori, aceștia fiind capabili să identifice anumite circumstanțe extraordinare, când acestea au loc. Pe de altă parte, cu ajutorul acestei consecvențe a raportului de audit se poate identifica dacă procesul de audit a fost sau nu efectuat în conformitate cu standardele recunoscute la nivel global.

Acest standard are ca și scop oferirea de recomandări „cu privire la raportul auditorului independent emis în urma unui audit al unui set complet de situații financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiară care are drept obiectiv să realizez o prezentare fidelă”. Pe de altă parte, acest standard ajută auditorul în elaborarea opiniei cu privire la situațiile financiare prin oferirea de recomandări referitoare la aspectele pe care acesta să le analizeze.

Obiectivele auditorului în conformitate cu acest standard sunt următoarele:

Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare pe baza evaluării concluziilor obținute de pe urna probelor de audit;

Exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care descrie, de asemenea, baza pentru acea opinie.

În vederea formulării unei opinii de audit și întocmirii raportului de audit, trebuie avute în vedere și alte Standarde Internaționale, și anume:

ISA 200 care tratează obiectivele urmărite de auditor în vederea formulării opiniei și a raportului, dar și modul în care s-a ajuns la o anumită concluzie, adică dacă procesul de audit s-a desfășurat în conformitate cu celelalte Standarde Internaționale de Audit;

ISA 701 care analizează modificările care pot apărea în cadrul unui raport, modificări care trebuie introduse cu ajutorul unui paragraf de evidențiere a unui aspect, a unei opinii cu rezerve, a unei opinii contrare sau a imposibilității exprimării unei opinii.

ISA 705 și ISA 706 care tratează modul în care sunt afectate forma și conținutul raportului de audit în momentul în care sunt incluse anumite paragrafe explicative sau paragrafe de observații în raport sau în momentul în care opinia auditorului este modificată;

ISA 800 care analizează considerentele speciale apărute în situația în care situațiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general cu scop special;

ISA 805 care analizează considerentele speciale apărute în cadrul unui audit al unei situații financiare individuale sau al unui element sau aspect specific regăsit într-o situație financiară.

Cerințele pe care auditorul trebuie să le realizeze în ultima etapă a procesului de audit, în conformitate cu ISA 700, sunt:

1. Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare:

Conform standardului ISA 200, obiectivul procesului de audit financiar este acela de a oferi posibilitatea „auditorului de a-și exprima o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil”.

În vederea formării opiniei, responsabilitățile auditorului rămân aceleași, chiar dacă anumite legi sau reglementări dintr-o anumită țară pot prescrie o formulare diferită asupra opiniei auditorului. Dacă sunt regăsite astfel de situații, auditorul va adăuga explicații suplimentare acolo unde formularea este diferită de cea prevăzută în standarde.

Opinia auditorului privind situațiile financiare trebuie să fie „emisă în contextul unui cadru general aplicabil cu scop general.” Acest cadru general este conceput cu scopul de a răspunde nevoilor comune ale diferiților utilizatori cu privire la informația financiară. Cadrele general acceptabile sunt:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii;

Standardele Internaționale de Raportare Financiară;

Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public.

Se pot distinge două tipuri de cadre cu scop general:„ cadrul general de prezentare fidelă” și „cadrul general de conformitate”. Diferența dintre cele două este dată de faptul că „cadrul general de prezentare fidelă” impune, pe lângă conformitatea cu dispozițiile cadrului general, și realizarea unei prezentări fidele și juste ale situațiilor financiare.

Pentru formarea opiniei cu privire la situațiile financiare, auditorul evaluează măsura în care au fost obținute suficiente probe de audit adecvate, dar și dacă există există anumite denaturări necorectate semnificative în cadrul situațiilor financiare luate în ansamblu.

Auditorul trebuie să verifice măsura în care situațiile financiare oferă o imagine fidelă a în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Astfel, acesta trebuie să evalueze măsura în care :

Politicile contabile selectate și aplicabile sunt în conformitate cu cadrul de raportare financiară și sunt adecvate în circumstanțele date;

Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile în circumstanțele date;

Informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile și inteligibile;

Situațiile financiare cuprind suficiente prezentări de informații pentru a le permite utilizatorilor să înțeleagă efectul tranzacțiilor semnificative și al evenimentelor asupra informațiilor cuprinse î situațiile financiare;

Terminologia utilizată în situațiile financiare , inclusiv titlul fiecărei situații financiare, este adecvat(ă).

Pe de altă parte, auditorul analizează prezentarea generală, structura și conținutul situațiilor financiare, măsura în care evenimentele și tranzacțiile majore sunt înregistrate într-o manieră fidelă și dacă aceste situații descriu în mod adecvat cadrul general de raportare financiară general aplicabil. Toate acestea sunt realizate cu scopul de a veni în ajutorul auditorului în vederea formării concluziilor finale.

2. Formularea opiniei:

În funcție de rezultatele evaluării, auditorul va stabili care este forma cea mai adecvată de opinie pe care o va emite:

O opinie nemodificată în situația în care acesta concluzionează faptul că „situațiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil”;

O opinie modificată care va fi introdusă în cadrul raportului de audit în conformitate cu ISA 705. Această opinie modificată poate apărea în următoarele situații: când auditorul ajunge la concluzia că, fie pe baza probelor de audit obținute situațiile financiare conțin anumite denaturări semnificative, fie că nu a obținut suficiente probe de audit pentru a putea afirma faptul că situațiile financiare sunt lipsite de aceste denaturări; când „situațiile financiare întocmite în conformitate cu cerințele cadrului general de prezentare fidelă nu confirmă prezentarea fidelă” sau când, în anumite circumstanțe rare, auditorul ajunge la concluzia că situațiile financiare pot induce în eroare utilizatorii informației.

3. Întocmirea raportului de audit:

Consecvența raportului de audit este cea care poate promova atât credibilitatea pe piața globală, cât și înțelegerea de către cititori a informației furnizate, în condițiile în care acesta a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. În acest mod se poate identifica mult mai rapid dacă procesul de audit a fost realizat în conformitate cu standardele recunoscute la nivel global, dar și dacă sunt prezente anumite circumstanțe neobișnuite. Raportul auditorului trebuie regăsit sub formă scrisă, atât pe suport de hârtie, cât și în format electronic.

În condițiile în care auditul a fost realizat în conformitate cu aceste standarde, raportul de audit trebuie să conțină următoarele elemente:

Titlu;

Destinatar;

Paragraf introductiv;

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare;

Responsabilitatea auditorului;

Opinia auditorului;

Alte responsabilități de raportare:

Semnătura auditorului;

Data raportului auditorului;

Adresa auditorului.

Titlul

Titlu raportului de audit trebuie să indice în mod concret faptul că este un raport al unui auditor independent (de exemplu: „Raportul auditorului independent”). Acesta sugerează faptul că auditorul a respectat toate cerințele de etică relevante cu privire la independență, dar și faptul că face distincția între un raport întocmit de altcineva și un raport al unui auditor independent.

Destinatar

Raportul de audit trebuie „să fie adresat în conformitate cu circumstanțele specifice misiunii.” De cele mai multe ori, raportul auditorului referitor la situațiile financiare cu scop general este adresat persoanelor pentru care a fost elaborat raportul, cum ar fi: acționarii, persoanele însărcinate cu guvernanța entității.

Paragraf introductiv

Paragraful introductiv din cadrul raportului de audit trebuie să:

Identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;

Precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate;

Identifice titlul fiecărei situații care compun situațiile financiare;

Facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative și la alte informații explicative;

Specifice data sau perioada acoperită de fiecare situație financiară care compun situațiile financiare.

Astfel, în paragraful introductiv trebuie specificat faptul că au fost auditate situațiile financiare ale entității în cauză, capre cuprind (aici se menționează titlurile situațiilor financiare, alături de perioada acoperită de acestea), făcându-se referire și la sinteza politicilor contabile ale entității, dar și la alte note explicative.

Dacă alături de situațiile financiare sunt regăsite anumite informații suplimentare precizate cu scopul de a furniza explicații suplimentare referitoare la anumite elemente ale situațiilor financiare sau cu scopul de a îmbunătăți înțelegerea utilizatorului de informație cu privire la cadrul de raportare financiară, atunci aceste informații pot fi specificate în mod particular în cadrul paragrafului introductiv, atâta timp cât descrierea acestora în notele explicative nu este suficientă.

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare

Responsabilitatea conducerii cu privire la întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară implică:

Conceperea, implementarea și menținerea unui sistem de control intern relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare ce nu conțin denaturări semnificative fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii;

Selectarea și aplicarea politicilor de contabilitate adecvată;

Realizarea unor estimări contabile rezonabile în circumstanțele date.

Aceste situații financiare pot fi considerate declarații ale conducerii, declarații care pot conține anumite adăugiri, în contextul unei anumite jurisdicții, care să reflecte responsabilitățile suplimentare relevante cu privire la întocmirea acestor situații. În anumite jurisdicții nu este folosit termenul de „conducere” când se face referire la persoana responsabilă cu întocmirea situațiilor financiare, ci cel de „persoane însărcinate cu guvernanța”.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea auditorului este aceea de a exprima o opinie cu privire la situațiile financiare exercitată în urma efectuării auditului. În cadrul raportului, auditorul trebuie să precizeze dacă a obținut probe de audit suficiente și relevante pentru furnizarea unei baze privind opinia acestuia.

Raportul auditorului trebuie să conțină informații cu privire la realizarea procesului de audit în conformitate cu standardele recunoscute la nivel mondial, explicând faptul că respectivele standarde influențează acțiunea auditorului în măsura în care trebuie să se conformeze cerințelor de etică. Auditorul trebuie să își planifice și să își realizeze în așa fel procesul de audit încât să obțină o asigurare rezonabilă referitoare la faptul că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative.

Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin menționarea următoarelor:

Un audit implică folosirea de proceduri în vederea obținerii probelor de audit referitoare la sume și alte informații publicate în situațiile financiare;

Procedurile selectate depind de raționamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca situațiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În evaluarea acestor riscuri, auditorul analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare ale entității, pentru a elabora procedurile de audit corespunzătoare circumstanțelor date, dar fără a avea scopul de a-și exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entității. În situația în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-și exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern, în paralel cu auditul situațiilor financiare, auditorul trebuie să omită fraza în care menționează că analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern;

Un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite, caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum și la prezentarea generală a situațiilor financiare.

Opinia auditorului

Dacă auditorul a ajuns la concluzia conform căreia situațiile financiare întocmite prezintă o imagine fidelă , în conformitate cu cadrul de raportare financiară general aplicabil, atunci se va exprima o opinie nemodificată. În acest caz auditorul este încurajat să utilizeze următoarele exprimări:

Situațiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative, … în conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]; sau

Situațiile financiare oferă o imagine corectă și fidelă a … … în conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil].

În condițiile în care cadrul general de raportare financiară nu este reprezentat de Standardele Internaționale de Raportare Financiară sau Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public, atunci opinia auditorului trebuie să cuprindă și jurisdicția sau țara de origine a cadrului general.

Alte responsabilități de raportare

Dacă auditorul primește și alte responsabilități față de exprimarea opiniei supra situațiilor financiare, atunci acestea trebuie a fi tratate într-o secțiune diferită a raportului, imediat după paragraful care face referire la opinie. Aceste aspecte sunt tratate într-o secțiune diferită tocmai pentru a face diferența între opinia asupra situațiilor financiare și celelalte responsabilități care îi revin auditorului. În anumite cazuri, auditorului i se poate cere întocmirea unui raport distinct care să cuprindă aceste responsabilități, cazuri generate de anumite standarde sau legi relevante.

Semnătura auditorului

Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Această semnătură este reprezentată fie de numele personal al auditorului, fie de numele firmei de audit sau fie de ambele, în funcție de jurisdicție. În anumite cazuri, alături de semnătură mai poate fi necesară desemnarea contabilă profesională sau dovada recunoașterii de către autoritatea de licențiere adecvată.

Data raportului auditorului

Auditorul are obligația „să dateze raportul cu privire la situațiile financiare nu mai devreme de data la care auditorul a obținut suficiente probe de audit adecvate în virtutea cărora să își poată fundamenta opinia cu privire la situațiile financiare.” Aceste probe de audit sunt suficiente și adecvate dacă este regăsit un set complet al situațiilor financiare aferente entității și dacă persoanele cu autoritatea recunoscută își asumă responsabilitatea pentru acestea.

Adresa auditorului

În raportul auditorului trebuie specificată „locația din țara sau jurisdicția în care auditorul își desfășoară activitatea.”

Figura 3.3. Etapa finală a procesului de audit

Activitate Scop Documentație

Sursa: IFAC, 2012, pag. 224

Capitolul 4. Analiză comparativă a rapoartelor de audit ale societăților listate la BVB

În acest studiu de caz, am ales să analizez atât structura și conținutul rapoartelor de audit, cât și posibilul impact pe care opinia de audit ar putea să îl aibă asupra utilizatorilor informației cuprinse într-un astfel de raport. Pe de altă parte, voi urmări în ce măsură auditorul a exprimat o opinie de audit și a întocmit raportul de audit în conformitate cu Standardul Internațional de Audit ISA 700; având în vedere faptul că toate societățile cotate la bursă au obligația de a-și întocmi situațiile financiare în funcție de Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) și de a-și audita aceste situații în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA-uri).

Din punct de vedere al eșantionului selectat, am ales cinci societăți listate la Bursa de Valori București (www.bvb.ro). Cele cinci societăți supuse analizei au fost extrase în funcție de obiectul de activitate al acesteia, astfel încât să avem o paletă cât mai largă de activități, dar și în funcție de localizarea geografică a acestora, întrucât analiza să fie realizată în mai multe zone ale țării. Astfel, avem următoarele întreprinderi:

1. METALUL MESA SA este o societate cu o vechime de peste 40 de ani în prelucrarea oțelului, aceasta fiind înregistrată cu codul CAEN 2550- ”Fabricarea produselor mecanice obținute prin deformare plastică; metalurgia pulberilor” și localizată în municipiul Salonta, județul Bihor.

Principalul domeniu de activitate al societății „este producerea pieselor forjate, prelucrări mecanice prin așchiere, deformări plastice la rece, confecții metalice sudate prelucrate mecanic și prin deformare la rece sau la cald. De asemenea aceasta execută și scule pentru prelucrări la cald , scule pentru decupări și ambutisari precum și alte tipuri de dispozitive .”

Principalele produse ale acesteia sunt destinate îndeosebi producătorilor din cadrul Uniunii Europene, în special în domeniul pieselor de schimb auto, în domeniul producerii de utilaje agricole pentru linia de asamblare și în produsele after-market. Este „un furnizor inportant de flanșe pentru instalații de petrol-gaz-apă, instalații sub presiune și alte instalații speciale, având Certificat TŰV în acest sens”, această societate fiind deschisă noilor provocări de pe diferitele piețe, dar și posibililor noi colaboratori.

2. TRANSTEC SA este o societate cu peste 25 ani vechime în domeniul transportului, aceasta fiind înregistrată cu codul CAEN 4941-„Transporturi rutiere de mărfuri” și localizată în localitatea Tecuci, județul Galați.

A fost înființată în anul 1991, în prezent având un capital de 1.746.850 lei și un total de active imobilizate în sumă de 1.185.628 lei. În anul 2017, societatea și-a încheiat exercițiul financiar pe pierdere, înregistrând în creditul contului 121 suma de 125.817 lei.

Domeniul de activitate al acesteia este destul de căutat și răspândit în momentul de față atât pe plan național, cât și pe plan internațional, piața fiind destul saturată de firmele din domeniul transportului.

3. MOBAM SA este o societate cu peste 25 de ani vechime în fabricarea mobilei, având codul CAEN 3109- „Fabricarea de mobilă n.c.a.” și fiind localizată în localitatea Baia Mare, județul Maramureș.

Această societate „este specializată în producerea și comercializarea mobilierului din lemn într-o gamă variată și un design plăcut, complexitatea produselor fiind datorată atât profesionalismului compartimentelor de concepție și design cât și dotărilor moderne din fluxul de producție.”

Produsele societății sunt comercializate în special la export în țări precum Olanda, Germania, Belgia, Norvegia, Suedia, Anglia, Franta, aceștia fiind interesați în promovarea produselor și pe alte piețe externe.

4. MORĂRIT PANIFICAȚIE SA este o societate cu o vechime de peste 20 de ani în domeniul panificației, fiind înregistrată cu codul CAEN 1061-„Fabricarea produselor de morărit” și localizată în localitatea Roman, județul Neamț.

Întreprinderea  „produce făinuri și produse de panificație și patiserie pentru populație, valorificând potențialul agricol din regiunea Moldovei cu tehnologie modernă și personal specializat și cu experiență în industria alimentară”.

Aceasta acționează în vederea creșterii calității produselor alimentare livrate către populație, sub marca MORA, prin diversificarea produselor realizate, și prin investiții în tehnologie și echipamente.

5. BRD- GROUPE SOCIETE GENERALE SA este o societate care activează de peste 25 de ani în domeniul bancar, având codul CAEN 6419- ”Alte activități de intermedieri monetare”, sediul central fiind localizat în București.

BRD este cea de-a „doua bancă din România după totalul activelor și are cea de-a patra capitalizare bursieră la Bursa de Valori București. Urmașă a Societății Naționale de Credit Industrial, creată în 1923, a îndeplinit funcția de  bancă de investiții a Statului Român înainte de a primi, în 1990, licența de bancă universală.

BRD are 2,2 milioane de clienți și operează o rețea de 870 de unități, activitatea sa   desfășurându-se pe trei linii de business: retail si IMM-uri, mari corporații și investment banking. Gama sa de produse și servicii acoperă, pe lângă finanțările clasice, cash managementul, factoringul intern și extern, serviciile de leasing financiar și operațional și managementul flotelor auto, prin filialele sale BRD Sogelease  si ALD Automotive.”

Principalele informații referitoare la societățile prezentate mai sus sunt sintetizate în următorul tabel:

Tabelul nr. 4.3. Prezentarea succintă a societăților analizate

Sursa: Proiecție realizată de autor, după www.bvb.ro

După cum se poate observa în tabelul de mai sus, toate societățile au fost înființate în anul 1991, însă fiecare dintre ele activează în sectoare de activitate și zone geografice diferite. În ceea ce privește rezultatul exercițiului, întreprinderea din domeniul transportului și cea din domeniul industriei mobilei au încheiat anul 2017 pe pierdere, spre deosebire de celelalte trei societăți care au înregistrat profit la finele lui 2017; cel mai mare profit fiind înregistrat de către societatea din domeniul bancar, BRD, cu suma de 1.380.384 lei. Pe de altă parte, în ceea ce privește activul net, cele mai mici valori sunt înregistrate în bilanțul societăților din industria prelucrătoare și din sectorul transporturilor, cu sume de 998.002 lei și respectiv 981.106 lei; cea mai mare valoare fiind regăsită tot în cadrul bilanțului societății din domeniul bancar.

Având în vedere faptul că cele cinci întreprinderi sunt listate la Bursa de Valori București, acestea sunt obligate să realizeze un audit al situațiilor financiare, numit și audit statutar, astfel încât să crească credibilitatea și încrederea în informația utilizată de diferiți posibili investitori, acționari, ș.a. În acest context, Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR ) propune un exemplu de raport de audit statutar, regăsit în prima anexă a lucrării, exemplu întocmit în conformitate cu Standardul Internațional de Audit ISA 700. În urma analizei rapoartelor celor cinci societăți, am constat faptul că auditorii s-au folosit de acest model în momentul finalizării procesului de audit.

Acest raport cuprinde toate elementele menționate în standard, cu următoarele specificații:

Elementele nu apar în cadrul raportului în aceeași ordine în care sunt menționate în standardul ISA 700;

Elementul intitulat „Paragraf introductiv” nu apare ca și element distinct, fiind inclus în cadrul opiniei;

Elementul regăsit sub denumirea „ Alte responsabilități de raportare” nu este evidențiat ca și element separat, dar este prezent prin următoarea formulare: ”Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA, exercităm raționamentul profesional și menținem scepticismul profesional pe parcursul auditului de asemenea:”;

Sunt prezente anumite structuri noi față de cele prezentate în standard, și anume: ”Baza pentru opinie”, „Incertitudinea semnificativă legată de continuitatea activității” (dacă este cazul), „Evidențierea unor aspecte”(dacă este cazul), „ Alte informații- Raportul Administratorilor”.

În continuare, voi urmări măsura în care diferiții auditori independenți autorizați sau diferitele firme de audit au respectat forma propusă de către ISA 700, prin intermediul raportului exemplificat de către CAFR, în vederea întocmirii rapoartelor de audit pentru cele cinci societăți supuse analizei. În cadrul acestui proces voi ține cont și de specificațiile cu privire la exemplul de raport, specificații menționate mai sus.

Constatările realizate de pe urma investigării acestui aspect sunt cuprinse în tabelul următor:

Tabelul nr. 4.4. Concluziile analizei asupra structurii rapoartelor

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

După cum se poate observa și în tabelul prezentat mai sus, auditorii au respectat în mare parte forma propusă de către standardul ISA 700 în momentul întocmirii raportului de audit. Aceștia au ținut cont și au introdus în cadrul raportului majoritatea elementelor expuse în cadrul standardului, principala diferență fiind regăsită la nivelul elementului intitulat „Alte responsabilități de raportare”, element care nu au fost prezentat în toate cele cinci rapoarte. Pe de altă parte, doar în cadrul raportului de audit aferent entității MOBAM SA există un paragraf cu referire la incertitudinea legată de continuitatea activității; așa cum la nivelul fiecărui raport analizat există câte un paragraf de alte informații, cu trimitere la Raportul Administratorilor.

În continuarea studiului de caz, am analizat dacă conținutul fiecărui element regăsit în standard a fost expus în cadrul celor cinci rapoarte în mod corespunzător. Astfel, am obținut următoarele concluzii cu referire la acest subiect:

Titlul:

Toate cele cinci rapoarte sunt regăsite sub denumirea de „Raportul auditorului independent”, acest lucru sugerând faptul că auditorul a respectat toate cerințele de etică relevante cu privire la independență.

Destinatar:

Deoarece rapoartele auditorilor fac referire la situațiile financiare cu scop general, acestea sunt adresate în principal acționarilor fiecărei societăți, iar în cadrul TRANSTEC SA este adresat și administratorului unic al societății. Menționarea destinatarului, la nivelul fiecărui raport supus analizei, a fost realizată în conformitate cu circumstanțele specifice misiunii.

Paragraful introductiv:

Așa cum am menționat și mai sus, în cadrul rapoartelor de audit ale celor cinci societăți alese spre analiză, paragraful introductiv este regăsit în cadrul opiniei. Acesta este evidențiat ca și paragraf distinct, însă nu poartă denumirea specifică.

În toate cele cinci rapoarte ale societăților în cauză este folosită aceeași exprimare care respectă prevederile din cadrul standardului cu privire la:

Figura nr. 4.4. Comparații ale paragrafului introductivSursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

În plus față de toate aceste informații, rapoartele de audit mai cuprind și mențiuni cu privire la valoarea capitalurilor proprii și a rezultatului exercițiului pentru fiecare entitate în parte.

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare:

Acest element este regăsit în cadrul tuturor rapoartelor, cu mențiunea că în cadrul raportului aferent entității TRANSTEC SA acesta nu este delimitat separat, spre deosebire de celelalte rapoarte.

Acest paragraf este formulat sub forma unei declarații care cuprinde toate implicațiile menționate în standardul ISA 700; auditorii folosindu-se de următoarea exprimare în cazul primelor patru societăți :

Figura 4.5. Comparații ale responsabilității conducerii pentru situațiile financiare

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

În cazul BRD, exprimarea rămâne în mare aceeași, diferențele fiind regăsite la nivelul ordinului pe care trebuie să îl respecte ( Ordinul Băncii Naționale a României nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară ) și la menționarea faptului că conducerea își asumă responsabilitatea atât pentru întocmirea situații financiare individuale, cât și pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate.

Responsabilitatea auditorului:

Acest element referitor la responsabilitatea auditorului este prezent în cadrul celor cinci rapoarte analizate și conține:

Figura nr. 4.6. Comparații ale responsabilității auditorului

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

Pe de altă parte, în cadrul rapoartelor de audit se mai menționează și alte responsabilități asumate de auditor precum: „Formulăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către conducere a contabilității pe baza continuității activității și determinăm, pe baza probelor de audit obținute, dacă există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiții care ar putea genera îndoieli semnificative privind capacitatea companiei de a-și continua activitatea.” și „aria planificată și programarea în timp a auditului, precum și principalele constatări ale auditului, inclusiv orice deficiențe ale controlului intern identificate pe parcursul auditului”

Opinia auditorului:

În cazul rapoartelor analizate am regăsit atât opinii nemodificate (fără rezerve), cât și o opinie modificată (cu rezerve).

În patru din cinci cazuri, auditorii au ajuns la concluzia conform căreia situațiile financiare întocmite prezintă o imagine fidelă , în conformitate cu cadrul de raportare financiară general aplicabil. Cele patru societăți ale căror rapoarte conțin o opinie nemodificată sunt următoarele: METALUL MESA SA, TRANSTEC SA, MORĂRIT PANIFICAȚIE SA ȘI BRD- GROUPE SOCIETE GENERALE. Această opinie fără rezerve a fost expusă în conformitate cu ISA 700 în cadrul rapoartelor, folosindu-se următoarele exprimări: „În opinia noastră, situațiile financiare individuale (și consolidate pentru BRD) anexate sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative si prezintă poziția financiară a Societății la 31 decembrie 2017, precum și performanța sa financiară, fluxurile de trezorerie, pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta dată, în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice din România nr. 1802/2014 cu modificările ulterioare ( sau Ordinul Băncii Naționale a României nr. 27/2010 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de credit, cu modificările și clarificările ulterioare pentru BRD).”

În cazul societății MOBAM SA, auditorul a emis o opinie modificată din două motive: primul ar fi faptul că societatea deține creanțe mai vechi de un an pe care le-a trecut în categoria creanțelor incerte, dar pentru care nu a constituit ajustare de pierdere de valoare pe seama cheltuielilor, lucru care ar fi dus la creșterea pierderii cu suma de 86.279 lei; iar cel de-al doilea motiv ar fi supraevaluarea stocului de produse finite prin depășiri ale costurilor de producție în exercițiile precedente cumulate cu reducerea prețurilor de vânzare; aspecte asupra cărora nu s-au efectuat ajustări pe seama cheltuielilor și care nu au fost luate în considerare în momentul scoaterii din gestiune, lucru care ar fi condus, în caz contrar, la diminuarea rezultatului societății. Formularea opiniei în cazul acestui raport rămâne, în mare parte, aceeași cu cele folosite în celelalte rapoarte analizate, cu diferența că se face trimitere la cele două motive din cauza cărora opinia auditorului este una cu rezerve.

Alte responsabilități de raportare:

Deoarece auditorii nu au primit și alte responsabilități față de exprimarea opiniei supra situațiilor financiare, aceștia nu au avut obligația de a completa acest element în cadrul rapoartelor, după paragraful care face referire la opinie, așa cum precizează ISA 700.

Semnătura auditorului:

Toate rapoartele de audit analizate sunt semnate, această semnătură fiind însoțită de către informații:

Tabelul nr. 4. 5. Informații care însoțesc semnătura auditorului

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

După cum se poate observa și în tabel, toate rapoartele respectă cerințele impuse de standard, conform cărora semnătura trebuie însoțită de numele și prenumele auditorului, numărul de înregistrare la CAFR și, după caz, de numele și numărul de înregistrare la CAFR a firmei de audit din care face parte auditorul.

Data raportului auditorului:

Deoarece auditorii au obținut suficiente probe de audit adecvate în virtutea cărora să își poată fundamenta opinia cu privire la situațiile financiare, toate rapoartele de audit conțin o dată calendaristică. Acest lucru denotă faptul că auditorii au regăsit un set complet al situațiilor financiare aferente entității și faptul că persoanele cu autoritatea recunoscută își asumă responsabilitatea pentru acestea.

Adresa auditorului:

În ceea ce privește adresa, toate rapoartele conțin locația din țara în care auditorul își desfășoară activitatea. Totuși, în cazul raportului societății TRANSTEC SA, adresa este specificată în continuarea raportului, prin anexarea autorizației primite de la CAFR; spre deosebire de celelalte patru rapoarte în care adresa este specificată fie la începutul acestuia, fie la sfârșit.

După cum am menționat și mai sus, toate cele cinci rapoarte conțin niște elemente suplimentare față de cele prevăzute în standard, elemente regăsite în cadrul raportului exemplu întocmit de către Camera Auditorilor Financiari din România. Acestea se referă la:

Baza pentru opinie:

Acest element este regăsit în cadrul rapoartelor de audit analizate imediat după expunerea opiniei de audit. În cadrul acestui paragraf, auditorii au folosit aceeași exprimare, făcând referire la aceleași noțiuni: „Am desfășurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (“ISA”) și Legea nr. 162/2017 (“Legea”). Responsabilitățile noastre în baza acestor standarde sunt descrise detaliat în secțiunea “Responsabilitățile Auditorului pentru Auditul Situațiilor Financiare” din raportul nostru. Noi suntem independenți față de Societate, în conformitate cu Codul de Etică al Contabililor Profesioniști (“Codul IESBA”) emis de Bordul Standardelor de Etică pentru Contabili împreună cu cerințele de etică relevante pentru auditul situațiilor financiare în România, inclusiv Legea și ne-am îndeplinit responsabilitățile în ceea ce privește etica, în conformitate cu aceste cerințe și conform Codului IESBA. Considerăm că probele de audit pe care le-am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit.”.

Totuși, în aceste circumstanțe, există anumite diferențe referitoare la acest paragraf în cadrul raportului societății MOBAM SA și al societății BRD-GROUPE SOCIETE GENERALE. În cazul societății din industria mobilei, diferența constă în faptul că auditorul explică ,motivul pentru care a emis o opinie cu rezerve, fiind inserate încă două paragrafe față de cel prezentat mai sus; paragrafe explicate anterior în cadrul opiniei. Iar în cazul băncii BRD, diferențele constau în faptul că față de standardele și legile enumerate mai sus este menționat și Regulamentul Uniunii Europene, regulament pe care auditorii trebuie să îl aibă în vedere pe parcursul procesului de audit.

Incertitudinea semnificativă legată de continuitatea activității:

Acest paragraf este regăsit doar în raportul de audit întocmit pentru societatea MOBAM SA, conform căruia auditorul este de părere că există anumite indicii care pot conduce la existența unei incertitudini semnificative cu privire la capacitatea societății de a-și desfășura activitatea într-un orizont de timp previzibil. Aceste indicii se referă la valorificarea prin vânzare a unor active și terenuri din cadrul patrimoniului, lucru decis și nematerializat de noul Consiliu de Administrație și la înregistrarea unui rezultat nefavorabil datorită diminuării cifrei de afaceri într-un ritm mai rapid decât diminuarea cheltuielilor. Aceste indicii împreună cu previziunile regăsite în raport, previziuni referitoare la creșterea costurilor de producție și limitarea creșterii prețului produselor au condus la exprimarea unei astfel de opinii de către auditor.

Evidențierea unor aspecte:

În cadrul a trei rapoarte analizate am regăsit un paragraf care face referire la aspecte care trebuie evidențiate de către auditori într-un mod distinct; aspecte prezentate în următoarea figură:

Figura nr. 4.7. Aspectele suplimentare evidențiate în cadrul rapoartelor

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

Acestea sunt aspectele pe care auditorii au ținut să le evidențieze într-un mod distinct în cadrul celor trei rapoarte, în fiecare dintre acestea făcându-se referire la alte noțiuni esențiale descoperite pe parcursul procesului de audit.

Alte informații- Raportul Administratorilor:

În toate cele cinci rapoarte este prezent acest element cu privire la alte informații, în cadrul căruia auditorii menționează faptul că întocmirea și prezentarea acestora intră în responsabilitatea administratorilor, însă: „Acele alte informații cuprind Raportul administratorilor, dar nu cuprind situațiile financiare si raportul auditorului cu privire la acestea si nici declarația nefinanciara.”

Auditorii evidențiază în cadrul acestui paragraf faptul că opinia lor cu privire la situațiile financiare nu cuprind și aceste alte informații, dar intră responsabilitatea lor să citească aceste informații și să aprecieze dacă ele sunt inconsecvente cu situațiile financiare sau cu cunoștințele obținute pe parcursul auditului. În toate cele cinci cazuri, auditorii au constatat faptul că Rapoartele Administratorilor au fost întocmite în conformitate cu OMFP 1802/2014, sunt în concordanță cu situațiile financiare, dar și faptul că acestea nu conțin denaturări semnificative.

În continuare, voi urmări măsura în care opinia de audit ar putea să aibă un anumit impact asupra utilizatorilor informației cuprinse într-un astfel de raport. Deoarece societățile analizate sunt cotate la Bursa de Valori București, posibilii investitori vor lua în calcul informațiile furnizate de raportul de audit deoarece acesta este cel care oferă o anumită integritate și credibilitate situațiilor financiare. Acestea două din urmă sunt aspecte sensibile care pot influența semnificativ încrederea posibililor investitori în eficiența piețelor de capital.

Privită dintr-o altă perspectivă, „credibilitatea situațiilor financiare constituie o problemă centrală pentru autoritățile de reglementare, în demersurile pentru protejarea interesului public. Această cerință alimentează nevoia pentru servicii de audit și oferă un rol activ auditorilor în contextul piețelor de capital. Din această perspectivă, misiunile de audit răspund unor valențe informaționale, prin îmbunătățirea procesului de raportare corporatistă și prin reducerea posibilităților ca informațiile să fie prezentate în mod eronat sau într-o manieră părtinitoare, contribuind astfel la formarea așteptărilor din partea investitorilor.”

Astfel, raportul de audit este cel care facilitează crearea unei comunicări efective și eficiente între investitori și auditori. Pe baza informațiilor suplimentare care însoțesc opinia de audit, investitorul va lua decizia de a cumpăra, menține sau vinde un instrument de capital.

În mod concret, obiectivul general al acestei părți din cadrul studiului de caz este acela de a evalua consecințele opiniei atât asupra posibililor investitori, cât și asupra evoluției societăților pe site-ul Bursei de Valori București.

Având în vedere faptul că patru din cinci rapoarte conțin o opinie nemodificată (fără rezerve), în cadrul analizei se va ține cont și de aspectele evidențiate de către auditori, aspecte care nu au condus la formarea unei opinii cu rezerve.

Rezultatele sintetizării și concluzionării acestor informații sunt evidențiate în următorul tabel:

Tabelul nr. 4.6. Consecințele opiniei de audit modificate sau aspectelor evidențiate

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

După cum se poate observa și în tabelul prezentat mai sus, două dintre cele cinci societăți analizate nu conțin în cadrul raportului nici o opinie modificată, nici aspecte evidențiate pe care posibilii investitori ar putea să le ia în considerare în momentul achiziției sau vânzării unui instrument de capital.

Cu toate acestea, societatea METALUL MESA SA deține un indice BET cu valoare negativă, iar variația prețului este destul de scăzută, înregistrând o valoare foarte apropiată de 0 (0,09%). Spre deosebire de aceasta, entitatea TRANSTEC SA, entitate aflată în aceeași situație din punct de vedere al aspectelor evidențiate în raport, deține valori pozitive în cadrul ambelor rubrici menționate anterior ( 2,86%, respectiv 0,72%), situându-se într-o poziție mai bună în cadrul Bursei. Astfel, opinia favorabilă a auditorului exprimată în cadrul celor două rapoarte a condus la formarea unui impact diferit asupra percepției investitorilor cu privire la credibilitatea situațiilor financiare, respectiv aceea în care, o opinie nemodificate și neevidențierea unor aspecte suplimentare pot conduce atât la înregistrarea unei variații a prețului de tranzacționare la data publicării raportului de audit semnificativ mai mare decât variația indicelui bursier (cazul societății MESA), cât și la înregistrarea unui preț de tranzacționare semnificativ mai mic decât variația indicelui bursier (cazul societății TRANSTEC SA).

În cazul ultimelor două societăți prezentate în tabel trebuie specificat faptul că auditorii nu au emis opinii modificate în cadrul rapoartelor de audit, însă au ținut să evidențieze anumite aspecte cheie, aspecte pe care investitorii ar trebui să le aibă în vedere:

în raportul societății MORĂRIT PANIFICAȚIE SA, auditorii au simțit nevoia să specifice într-un paragraf distinct faptul că raportul este adresat în mod exclusiv acționarilor societății și că: „În măsura permisa de lege, nu acceptăm și nu ne asumăm responsabilitatea decât față de societate și de acționarii acesteia, în ansamblu, pentru acest audit, pentru acest raport sau pentru opinia formată.”;

în raportul băncii BRD, auditorii au evidențiat aspecte cu privire la incertitudinea referitoare la estimarea corectă a ajustărilor pentru deprecierea creditelor și avansurilor acordate clientelei, riscul generat de posibilitatea apariției unei diferențe între valoare provizioanelor pentru litigii și alte riscuri și pierderile efectiv realizate și concentrarea procesului de audit în aria tehnologiei informației.

Doar aspectul privind deprecierea creditelor și avansurilor poate genera o influență în poziția și performanța financiară a băncii, prin subevaluarea rezultatului financiar curent, aceasta fiind un tip de ajustare de audit cuantificabilă.

Ca și cazul celorlalte două societăți, aceste aspecte evidențiate alături de exprimarea unei opinii nemodificate au generat percepții diferite asupra investitorilor:

în cazul BRD, variația prețului de tranzacționare este pozitivă și destul de mare ( 12,88 %, peste 6%), în condițiile în care variația indicelui bursier a înregistrat o valoare negativă;

în cazul societății MORĂRIT PANIFICAȚIE SA unde ambele variații prezintă valori pozitive, cea a prețului de tranzacționare fiind semnificativ mai mică decât cea a indicelui bursier.

După cum se poate observa și în tabelul de mai sus, singura societate care cuprinde în cadrul raportului de audit o opinie modificată (cu rezerve) este societatea MOBAM SA, aspect evidențiat și menționat anterior în studiul de caz. Aceste rezerve fac referire la:

creanțele mai vechi de un an pe care societatea le-a trecut în categoria creanțelor incerte, dar pentru care nu a constituit ajustări de pierdere de valoare pe seama cheltuielilor;

supraevaluarea stocului de produse finite prin depășirea costurilor de producție în exercițiile precedente, depășire cumulată cu reducerea prețurilor de vânzare – aspecte pentru care nu s-au efectuat ajustări pe seama cheltuielilor și care nu au fost luate în considerare în momentul scoaterii din gestiune.

Toate acestea au condus la supraevaluarea rezultatului curent, aceasta fiind un tip de ajustare cuantificabilă. Însă, pe lângă opinia cu rezerve, raportul mai evidențiază și un aspect suplimentar cu privire la diminuarea costurilor cu amortizarea mijloacelor fixe, aspect care a generat o supraevaluare a acestor active fixe. Totuși, această informație nu este regăsită la paragraful referitor la baza opiniei modificate deoarece conducerea entității a specificat faptul că amortizarea a fost calculată diferit datorită faptului că mijloacele fixe nu au fost folosite la capacitatea maximă. În plus față de toate aceste aspecte, această societate care activează în domeniul industriei mobilei se află în incertitudinea continuării activității, conform raportului de audit.

În aceste circumstanțe în care societatea MOBAM SA prezintă în cadrul raportului o opinie cu rezerve, prezintă un aspect suplimentar de evidențiat și un paragraf în care se menționează incertitudinea cu privire la continuitatea activității, variația indicelui BET este 0, iar cea a prețului de tranzacționare înregistrează o valoare pozitivă de 1,25%; aspecte care sugerează percepția irațională a investitorilor asupra credibilității situațiilor financiare.

Concluzii parțiale

Din punct de vederea al structurii rapoartelor, auditorii celor cinci societăți analizate: METALUL MESA SA, TRANSTEC SA, MOBAM SA, MORĂRIT PANIFICAȚIE SA ȘI BRD-GROUPE SOCIETE GENERALE au respectat forma propusă de către Standardul Internațional de Audit ISA 700 denumit „Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare”. Aceștia s-au folosit de modelul propus de către Camera Auditorilor Financiari din România în momentul elaborării rapoartelor de audit, model care conține toate elementele prevăzute în standard alături elemente suplimentare adaptate la cadrul național de raportare financiară precum: ”Baza pentru opinie”, „Incertitudinea semnificativă legată de continuitatea activității” (dacă este cazul), „Evidențierea unor aspecte”(dacă este cazul), „ Alte informații- Raportul Administratorilor”.

Totuși, trebuie specificat faptul că elementul care face referire la „Alte responsabilități de raportare” nu a fost regăsit în cadrul vreunui raport deoarece auditorii nu au primit și alte responsabilități față de aceea de a-și exprima opinia cu privire la situațiile financiare.

Din punct de vedere al conținutului rapoartelor, exprimarea folosită de către auditori în cadrul acestora este realizată în conformitate cu Standardul Internațional de Audit ISA 700. Aceștia au luat în considerare îndrumările regăsite în standard cu referire la acest aspect, folosind formulări similare, dar adaptate la specificul fiecărei entități în parte.

La nivelul anumitor elemente precum: „Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare” sau „Responsabilitatea auditorului” s-au folosit formulări identice în cadrul celor cinci rapoarte analizate, formulări regăsite în cadrul modelului propus de către CAFR. Însă, la nivelul opiniei de audit sau a bazei pentru opinie fiecare auditor și-a exprimat părerea în funcție de rezultatele la care a ajuns în urma procesului de audit.

Din punct de vedere al posibilului impact pe care opinia de audit ar putea să îl aibă asupra utilizatorilor informației cuprinse într-un astfel de raport, rezultatele analizei au condus la concluzia că investitorii nu au acționat într-o manieră corespunzătoare informației furnizate de către auditori în cadrul raportului. De exemplu:

Figura nr. 4. 8. Exemplificarea percepției investitorilor

Sursa: Proiecție realizată de autor, după rapoartele de audit

După cum se poate observa și în Figura nr. 4.8., variația prețului de tranzacționare și a indicelui BET a societății care deține în cadrul raportului de audit o opinie modificată alături de aspectul suplimentar evidențiat este mai mare decât cea a entității care cuprinde în cadrul raportului o simplă opinie fără rezerve. Astfel, investitorii au realizat tranzacții cu instrumentele de capital ale societății care întâmpină probleme în rândul situațiilor financiare, în loc să investească în cea care nu conține denaturări la nivelul situațiilor financiare.

În aceste circumstanțe, am ales un eșantion mai mare de analiză (50 de societăți de pe site-ul Bursei de Valori București) și am urmărit măsura investitorii și-au format o percepție și au acționat în mod rațional sau irațional în funcție de opinia de audit emisă în cadrul rapoartelor, lucru concluzionat pe baza valorii variației de preț.

Rezultatele analizei sunt sintetizate în următorul tabel:

Tabelul nr. 4.7. Variația de preț în corelație cu tipul opiniei de audit

Sursa: Proiecție realizată de autor, după www.bvb.ro

După cum se poate observa și în Tabelul nr. 4.7., în urma investigațiilor întreprinse, constând într-un număr de 50 de observații asupra variației de preț, am identificat 28 de situații în care variația de preț a fost pozitivă și supraunitară (mai mare de 1%), respectiv 22 de situații în care variația de preț a fost negativă și supraunitară (mai mare de 1%).

În perioada supusă analizei, au fost examinate 50 de rapoarte de audit publicate de emitenții care au fost selectați în eșantion. Dintre aceste rapoarte de audit, 16 de rapoarte reprezintă rapoarte de audit modificate, în timp ce 28 de rapoarte reprezintă rapoarte de audit nemodificate (opinie fără rezerve). Referitor la rapoartele de audit modificate am constatat faptul că un singur raport a prevăzut „imposibilitatea exprimării unei opinii”, restul rapoartelor conținând opinii cu rezerve. Ca urmare a acestor constatări, sunt în măsură să apreciez faptul că situațiile financiare ale emitenților selectați în eșantion prezintă un grad ridicat de conformare cu cerințele cadrului de raportare financiară.

Cu toate acestea, pentru obiectivele cercetării au prezentat interes rapoartele de audit modificate, din perspectiva impactului produs asupra percepției investitorilor, percepție măsurată prin variația prețului de tranzacționare.

Comparând natura variației de preț (pozitivă sau negativă) cu tipul opiniei de audit, am determinat faptul că percepția investitorilor raportată exclusiv la tipul opiniei de audit, a fost irațională:

în 13 situații dintr-un total de 23, în sensul în care deși opinia de audit a fost fără rezerve, variația prețului a fost negativă și supraunitară (mai mare de 1%);

în 9 situații dintr-un total de 28, în sensul în care deși opinia de audit a fost modificată, variația prețului a fost pozitivă și supraunitară (mai mare de 1%).

Totuși, cea de-a doua situație nu prezintă relevanță, întrucât percepția investitorilor ar fi putut fi influențată de alți factori asociați cu raportarea financiară, spre exemplu: publicarea unor perspective dezamăgitoare pentru investitori sub aspectul intenției și capacității emitentului de a distribui dividende.

Astfel, se poate concluziona faptul că, raportat exclusiv la tipul opiniei de audit, percepția investitorilor asupra credibilității situațiilor financiare a fost iraționala în 43% din situațiile investigate și rațională în 57% din acestea. Pentru un număr de cinci investigații, raportul de audit nu a fost disponibil, ceea ce nu a permis evaluarea percepției investitorilor.

Concluzii

Luând în considerare faptul că lucrarea prezintă atât informații teoretice cu privire la noțiunea de audit, la etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar, la organismele de reglementare a unei activități de audit financiar, la Standardele Internaționale de Audit, cât și informații aprofundate din punct de vedere teoretic și practic referitoare la Standardul Internațional de Audit ISA 700: „Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare”, aprofundare care cuprinde însuși studiul de caz aferent documentului în cauză; la finalul acestei lucrări de licență se pot desprinde următoarele concluzii:

Auditul presupune examinarea unor informații în mod profesional cu scopul de a exprima o opinie independentă și responsabilă în raport cu un anumit standard;

Din punct de vedere al formelor pe care activitatea de audit le poate îmbrăca în literatura de specialitate se identifică o serie de clasificări general acceptate care scot în evidență următoarele tipuri de audit: auditul financiar, auditul de conformitate, auditul performanței sau auditul extern și intern;

Auditul financiar este efectuat cu scopul de a exprima o opinie cu privire la situațiile financiare, acesta fiind cea mai cunoscută și exercitată formă de audit;

Activitatea de audit a apărut ca și manifestare încă dinaintea anilor 1700, aceasta fiind exercitată de către oamenii bisericii care se axau în principal pe verificarea sincerității persoanelor care aveau responsabilități financiare; pentru ca în momentul de față să reprezinte o activitate independentă exercitată de profesioniști în audit, contabilitate și consiliere care au ca și obiective: atestarea imaginii fidele a conturilor și calitatea controlului intern în respectarea normelor;

Dacă prin rolul auditului se arată ceea ce trebuie să facă auditorii, rolul auditorului este acela de a spori încrederea utilizatorilor în informația contabilă, asigurând faptul că situațiile respective nu sunt eronate sau viciate de fraude și pot fi utilizate cu încredere în procesul de luare a deciziilor, adică sunt întocmite și prezentate în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate;

De-a lungul timpului s-au evidențiat diferite opinii cu privire la etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar, lucrarea prezentând două dintre ele: una care presupune parcurgerea a zece etape în vederea finalizării procesului și alta care împarte acest proces în trei faze: inițială, de executare a lucrărilor și finală;

Organismele de reglementare a activității de audit financiar care prezintă o importanță semnificativă în vederea elaborării și respectării Standardelor Internaționale de Audit, precum și în vederea adaptării acestora la specificul național sunt: Federația Internațională a Contabililor (IFAC), Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) și Camera Auditorilor Financiari din România. Dacă primele două reprezintă organisme de nivel internațional care se ocupă în principal cu elaborarea acestor standarde și cu buna punere în aplicare a lor, CAFR este o organizație națională responsabilă atât cu traducerea standardelor prin adaptarea lor la specificul național, cât și cu respectarea acestora pe parcursul desfășurării unei misiuni de audit;

Standardele Internaționale de Audit sunt standardele profesionale pentru efectuarea de audit financiar, acestea având o structură comună care cuprinde următoarele elemente: introducere, obiective, definiții, dispoziții, materiale privind aplicarea și alte materiale explicative și anexele;

Aceste standarde sunt aplicate de către auditori în momentul desfășurării procesului de audit atât asupra situațiilor financiare aferente societăților cotate la bursă, cât și asupra situațiilor financiare aferente societăților care depășesc două dintre cele trei limite prevăzute în OMFP 1802/2014.

Standardele elaborate de IAASB nu fac referire și aduc recomandări doar pentru auditul informațiilor financiare istorice, ci abordează și următoarele subiecte: revizuirea informațiilor financiare istorice, controlul calității, misiuni de asigurare ce abordează aspecte altele decât informațiile financiare și misiunile de compilare, de aplicare a procedurilor convenite pentru anumite informații și alte misiunii de servicii conexe;

Standardul Internațional de Audit ISA 700 regăsit sub denumirea de: „Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare” analizează atât aspectele privind responsabilitatea auditorului de a formula o opinie referitoare la situațiile financiare, cât aspectele privind forma și conținutul raportului emis ca urmare a unui audit al situațiilor financiare;

Obiectivele auditorului în conformitate cu acest standard sunt următoarele: formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare pe baza evaluării concluziilor obținute și exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris;

În funcție de rezultatele evaluării, auditorul va stabili care este forma cea mai adecvată de opinie pe care o va emite: opinie nemodificată (fără rezerve) în situația în care situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative sau opinie modificată (cu rezerve) dacă nu s-au obținut suficiente probe de audit, dacă situațiile financiare conțin denaturări semnificative sau dacă situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă sau dacă pot induce în eroare utilizatorii informației;

Pentru a se putea ajunge la concluzia conform căreia raportul de audit este întocmit în conformitate cu ISA 700, acesta trebuie să conțină obligatoriu următoarele elemente: titlu, destinatar, paragraf introductiv, responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare, responsabilitatea auditorului, opinia auditorului, alte responsabilități de raportare, semnătura auditorului, data raportului auditorului și adresa auditorului;

În urma analizei realizate în cadrul studiului de caz se poate afirma faptul că cele cinci rapoarte de audit supuse examinării, rapoarte aferente anumitor societăți cotate la bursă respectă în mare parte atât structura, cât și conținutul prevăzute în cadrul standardului ISA 700; exprimată în cadrul lor având un impact raționa, dar și irațional asupra utilizatorilor informației;

Pe de altă parte, o altă informație importantă care reiese de pe urma studiului de caz este aceea conform căreia în cele cinci cazuri analizate, auditorii au exprimat o opinie de audit și au întocmit raportul de audit în conformitate cu Standardul Internațional de Audit ISA 700;

În urma analizei structurii rapoartelor de audit, se poate afirma faptul că auditorii celor cinci societăți supuse analizei s-au folosit de modelul propus de către CAFR în momentul elaborării rapoartelor de audit, model care conține toate elementele prevăzute în standard cu excepția celui care face referire la alte responsabilități de raportare (responsabilități suplimentare pe care auditorii nu le-au primit), alături de anumite elemente suplimentare adaptate la cadrul național de raportare financiară;

În urma analizei conținutului rapoartelor de audit, se poate afirma faptul că auditorii au folosit exprimări acceptate de către standardul ISA 700, luând în considerare îndrumările regăsite în cadrul acestuia. Aceștia au utilizat formulări similare în cele cinci rapoarte , fiecare formulare fiind adaptată la specificul entității în cauză;

În urma analizei al posibilului impact pe care opinia de audit ar putea să îl aibă asupra utilizatorilor informației cuprinse într-un astfel de raport, se poate afirma faptul că de cele mai multe ori investitorii au acționat într-o manieră necorespunzătoare informației furnizate de către auditori în cadrul raportului (investitorii au realizat tranzacții cu instrumentele de capital ale societății care întâmpină probleme în rândul situațiilor financiare, în loc să investească în cea care nu conține denaturări la nivelul situațiilor financiare);

În urma analizei variației de preț în corelație cu tipul opiniei de audit realizate pe un eșantion de 50 de societăți s-a constatat faptul că percepția investitorilor raportată exclusiv la tipul opiniei de audit a fost irațională în 13 situații dintr-un total de 23, în sensul în care deși opinia de audit a fost fără rezerve, variația prețului a fost negativă și supraunitară și în 9 situații dintr-un total de 28, în sensul în care deși opinia de audit a fost modificată, variația prețului a fost pozitivă și supraunitară;

Totuși, analiza generală a scos la iveală faptul că raportat exclusiv la tipul opiniei de audit, percepția investitorilor asupra credibilității situațiilor financiare a fost rațională în 57% din situațiile investigate și iraționala în 43% din acestea.

Bibliografie

Format listat:

CECCAR, Norme naționale de audit, Ed. CECCAR, București, 1999;

Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L., Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională, Ed. Economică, București, 2002;

Federația Internațională a Contabililor, Audit fnanciar 2006, Ed, Irecson, București, 2007;

Federația Internațională a contabililor, Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici și mijlocii, Ed. CECCAR, București, 2012;

Federația Internațională a Contabililor, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate: audit financiar 2009, Ed. Irecson, București, 2009;

Federația Internațională a Contabililor, Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit financiar 2008,Editura Irecson, București, 2009;

O’Reilly V.M., Hirsch M.B., Defliese P.L., Jaenicke H.R., Montgomer’s auditing, Ed. A XI-a, 1990, New York;

Ordinul Ministrului Finanțelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963 din 30 decembrie 2014;

Raportul de audit al societății BRD- GROUPE SOCIETE GENERALE pe anul 2017;

Raportul de audit al societății METALUL MESA SA pe anul 2017;

Raportul de audit al societății MOBAM SA pe anul 2017;

Raportul de audit al societății TRANSTEC SA pe anul 2017;

Raportul de audit al societății MORĂRIT PANIFICAȚIE SA pe anul 2017.

Format electronic:

Cherșan I.C., Auditul financiar de la normele naționale la standardele internaționale,http://www.tehnopress.ro/webfiles/books_documents/pdf_extras/42_interior_audit.pdf, consultat la 23.03.2018.

StoianA.,Auditfinanciar-contabil,http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap1, consultat la 08.03.2018;

www.bvb.ro, consultat la 26.04.2018;

www.cafr.ro, consultat la 16.02.2018, 27.03.2018 și 10.05.2018;

https://www.iaasb.org/about-iaasb, consultat la 26.03.2018;

http://www.mesa.ro/index.php, consultat la 26.04.2018;

http://www.mobam.ro/mobam-sa-baia-mare.html, consultat la 26.04.2018;

https://www.panificatieroman.ro/, consultat la 26.04.2018;

Anexe

Anexa nr. 1

[EXEMPLU de raport de audit statutar]

Raportul auditorului independent

Către Acționarii/Asociații,

ABC S.A./S.R.L.

Opinie

Am auditat situațiile financiare [individuale/consolidate] anexate ale societății ABC S.A./S.R.L. (“Societatea”), cu sediul social în xxxxxx, identificata prin codul unic de înregistrare fiscală xxxxxx, care cuprind bilanțul la data de 31 decembrie 2017, contul de profit și pierdere, situația modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data, precum si un sumar al politicilor contabile semnificative si notele explicative.

Situatiile financiare [individuale/consolidate] la 31 decembrie 2017 se identifica astfel:

Activ net/Total capitaluri proprii: XXX lei

Profitul net al/ pierderea neta a exercitiului financiar: XXX lei

In opinia noastra, situatiile financiare [individuale/consolidate] anexate ofera o imagine fidela a pozitiei financiare a Societatii la data de 31 decembrie 2017 precum si a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data, in conformitate cu [se vor insera reglementarile contabile aplicabile].

Baza pentru opinie

Am desfasurat auditul nostru in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (“ISA”) si Legea nr.162/2017 („Legea’’). Responsabilitatile noastre in baza acestor standarde sunt descrise detaliat in sectiunea “Responsabilitatile auditorului intr-un audit al situatiilor financiare” din raportul nostru. Suntem independenti fata de Societate, conform Codului Etic al Profesionistilor Contabili emis de Consiliul pentru Standarde Internationale de Etica pentru Contabili (codul IESBA), conform cerintelor etice care sunt relevante pentru auditul situatiilor financiare in Romania, inclusiv Legea, si ne-am indeplinit responsabilitatile etice conform acestor cerințe si conform Codului IESBA. Credem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra.

Incertitudine semnificativa legata de continuitatea activitatii [nota CAFR: daca este cazul/a se adapta la specificul situatiei]

Atragem atentia asupra Notei XX din situatiile financiare, conform careia Societatea a inregistrat o pierdere neta de […] lei in cursul exercitiului financiar incheiat la 31 decembrie 2017 si, la data respectiva, datoriile curente ale Societatii depaseau activele totale ale acesteia cu […] lei. Dupa cum este mentionat in Nota XX, aceste evenimente si conditii, impreuna cu alte aspecte prezentate in Nota XX, indica existenta unei incertitudini semnificative care ar putea pune in mod semnificativ la indoiala capacitatea Societatii de a-si continua activitatea. Opinia noastra nu este modificata cu privire la acest aspect.

Evidentierea unor aspecte [nota CAFR: daca este cazul/a se adapta la specificul situatiei]

Atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare, care descrie……………………….. . Opinia noastra nu este modificata cu privire la acest aspect.

Alte informatii – Raportul Administratorilor

7 Administratorii sunt responsabili pentru întocmirea si prezentarea altor informatii. Acele alte informatii cuprind Raportul administratorilor, dar nu cuprind situatiile financiare si raportul auditorului cu privire la acestea și nici declarația nefinanciară.

Opinia noastra cu privire la situatiile financiare nu acopera si aceste alte informatii si cu exceptia cazului in care se mentioneaza explicit in raportul nostru, nu exprimam nici un fel de concluzie de asigurare cu privire la acestea.

In legătura cu auditul situațiilor financiare pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2017, responsabilitatea noastră este sa citim acele alte informatii si, in acest demers, sa apreciem daca acele alte informatii sunt semnificativ inconsecvente cu situatiile financiare, sau cu cunostintele pe care noi le-am obtinut in timpul auditului, sau daca ele par a fi denaturate semnificativ.

In ceea ce priveste Raportul administratorilor, am citit si raportam daca acesta a fost intocmit, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu [a se insera articolele din reglementarile contabile aplicabile].

In baza exclusiv a activitatilor care trebuie desfasurate in cursul auditului situatiilor financiare, in opinia noastra:

Informatiile prezentate in Raportul administratorilor pentru exercitiul financiar pentru care au fost intocmite situatiile financiare sunt in concordanta, in toate aspectele semnificative, cu situatiile financiare;

Raportul administratorilor a fost intocmit, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu [a se insera articolele din reglementarile contabile aplicabile].

In plus, in baza cunostintelor si intelegerii noastre cu privire la Societate si la mediul acesteia, dobandite in cursul auditului situatiilor financiare pentru exercitiul financiar incheiat la data de 31 decembrie 2017, ni se cere sa raportam daca am identificat denaturari semnificative in Raportul administratorilor. Nu avem nimic de raportat cu privire la acest aspect.

Responsabilitatile conducerii si ale persoanelor responsabile cu guvernanta pentru situatiile financiare

Conducerea Societatii este responsabila pentru intocmirea situatiilor financiare care sa ofere o imagine fidela in conformitate cu [a se insera reglementarile contabile aplicabile] si pentru acel control intern pe care conducerea il considera necesar pentru a permite intocmirea de situatii financiare lipsite de denaturari semnificative, cauzate fie de frauda, fie de eroare.

In intocmirea situatiilor financiare, conducerea este responsabila pentru evaluarea capacitatii Societatii de a-si continua activitatea, pentru prezentarea, daca este cazul, a aspectelor referitoare la continuitatea activitatii si pentru utilizarea contabilitatii pe baza continuitatii activitatii, cu exceptia cazului în care conducerea fie intentioneaza sa lichideze Societatea sau sa opreasca operatiunile, fie nu are nicio alta alternativa realista in afara acestora.

Persoanele responsabile cu guvernanta sunt responsabile pentru supravegherea procesului de raportare financiara al Societatii.

Responsabilitatile auditorului intr-un audit al situatiilor financiare

Obiectivele noastre constau in obtinerea unei asigurari rezonabile privind masura in care situatiile financiare, in ansamblu, sunt lipsite de denaturari semnificative, cauzate fie de frauda, fie de eroare, precum si in emiterea unui raport al auditorului care include opinia noastra. Asigurarea rezonabila reprezinta un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garantie a faptului ca un audit desfasurat in conformitate cu ISA va detecta intotdeauna o

denaturare semnificativa, daca aceasta exista. Denaturarile pot fi cauzate fie de frauda, fie de eroare si sunt considerate semnificative daca se poate preconiza, in mod rezonabil, ca acestea, individual sau cumulat, vor influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate in baza acestor situatii financiare.

Ca parte a unui audit in conformitate cu ISA, exercitam rationamentul profesional si mentinem scepticismul profesional pe parcursul auditului. De asemenea:

Identificam si evaluam riscurile de denaturare semnificativa a situatiilor financiare, cauzate fie de frauda, fie de eroare, proiectam si executam proceduri de audit ca raspuns la respectivele riscuri si obtinem probe de audit suficiente si adecvate pentru a furniza o baza pentru opinia noastra. Riscul de nedetectare a unei denaturari semnificative cauzate de frauda este mai ridicat decat cel de nedetectare a unei denaturari semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda poate presupune intelegeri secrete, fals, omisiuni intentionate, declaratii false si evitarea controlului intern.

Intelegem controlul intern relevant pentru audit, in vederea proiectarii de proceduri de audit adecvate circumstantelor, dar fara a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacitatii controlului intern al Societatii.

Evaluam gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate si caracterul rezonabil al estimarilor contabile si al prezentarilor aferente de informatii realizate de catre conducere.

Formulam o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizarii de catre conducere a contabilitatii pe baza continuitatii activitatii si determinam, pe baza probelor de audit obtinute, daca exista o incertitudine semnificativa cu privire la evenimente sau conditii care ar putea genera indoieli semnificative privind capacitatea Societatii de a-si continua activitatea. In cazul in care concluzionam ca exista o incertitudine semnificativa, trebuie sa atragem atentia in raportul auditorului asupra prezentarilor aferente din situatiile financiare sau, in cazul în care aceste prezentari sunt neadecvate, sa ne modificam opinia. Concluziile noastre se bazeaza pe probele de audit obtinute pana la data raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau conditii viitoare pot determina Societatea sa nu isi mai desfasoare activitatea in baza principiului continuitatii activitatii.

Evaluam prezentarea, structura si continutul situatiilor financiare, inclusiv al prezentarilor de informatii, si masura in care situatiile financiare reflecta tranzactiile si evenimentele care stau la baza acestora intr-o maniera care sa rezulte intr-o prezentare fidela.

[Pentru auditurile de Grup] Obtinem probe de audit suficiente si adecvate cu privire la informatiile financiare ale entitatilor sau activitatilor de afaceri din cadrul Grupului, pentru a exprima o opinie cu privire la situatiile financiare consolidate. Suntem responsabili pentru coordonarea, supravegherea si executarea auditului grupului. Suntem singurii responsabili pentru opinia noastra de audit.

Comunicam persoanelor responsabile cu guvernanta, printre alte aspecte, aria planificata si programarea in timp a auditului, precum si principalele constatari ale auditului, inclusiv orice deficiente semnificative ale controlului intern, pe care le identificam pe parcursul auditului.

In numele

Numele societatii de audit

Sediul social

Anexa nr. 5:

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

ASUPRA

SITUATIILOR FINANCIARE DE LA 31.12.2017 ale societatii comerciale

MORARIT PANIFICATIE S.A. ROMAN

Către Acționarii Societății MORARIT PANIFICATIE SA

Opinie

Am auditat situațiile financiare individuale anexate ale societății MORARIT PANIFICATIE SA Roman (“Societatea”), cu sediul social in Roman, strada Magurei nr 3, identificata prin codul unic de inregistrare fiscala RO 2053818 care cuprind bilanțul la data de 31 decembrie 2017 și contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie pentru exercițiul financiar încheiat la această data, precum si un sumar al politicilor contabile semnificative si notele explicative.

Situațiile financiare individuale la 31 decembrie 2017 se identifica astfel:

Activ net/Total capitaluri proprii: 3.493.382 lei

Profitul net al exercițiului financiar: 285.535 lei

3.În opinia noastră, situațiile financiare individuale anexate sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative si prezintă poziția financiară a Societății la 31 decembrie

2017, precum și performanța sa financiară, fluxurile de trezorerie, pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta dată, în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice din România nr. 1802/2014 cu modificările ulterioare (“OMF 1802”).

Baza pentru opinie

4. Am desfasurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (“ISA”) si Legea nr 162/2017 (“Legea”). Responsabilitatile noastre in baza acestor standarde sunt descrise detaliat în secțiunea “Responsabilitățile Auditorului pentru Auditul

Situațiilor Financiare” din raportul nostru. Noi suntem independenți față de

Societate, în conformitate cu Codul de Etică al Contabililor Profesioniști (“Codul IESBA”) emis de Bordul Standardelor de Etică pentru Contabili împreună cu cerințele de etică relevante pentru auditul situațiilor financiare în România, inclusiv

Legea și ne-am îndeplinit responsabilitățile în ceea ce privește etica, în conformitate cu aceste cerințe și conform Codului IESBA. Considerăm că probele de audit pe care le-am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit.

Alte aspecte

5. Acest raport este adresat exclusiv actionarilor societatii in ansamblu. Auditul nostru a fost efectuat pentru a putea raporta actionarilor societatii acele aspecte pe care trebuie sa le raportam intr-un raport de audit financiar si nu in alte scopuri. In masura permisa de lege, nu acceptam si nu ne asumam responsabilitatea decat fata de Societate si de actionarii acesteia, in ansamblu, pentru acest audit, pentru acest raport sau pentru opinia formata.

Alte informatii – Raportul administratorilor

6. Administratorii sunt responsabili pentru întocmirea și prezentarea altor informatii. Acele alte informatii cuprind Raportul administratorilor, dar nu cuprind situatiile financiare si raportul auditorului cu privire la acestea si nici declaratia nefinanciara.

Opinia noastra cu privire la situatiile financiare nu acopera si aceste alte informatii si cu exceptia cazului in care se mentioneaza explicit in raportul nostru, nu exprimam nici un fel de concluzie de asigurare cu privire la acestea.

In legătura cu auditul situațiilor financiare pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2017, responsabilitatea noastră este sa citim acele alte informatii si, in acest demers, sa apreciem daca acele alte informatii sunt semnificativ inconsecvente cu situatiile financiare, sau cu cunostintele pe care noi le-am obtinut in timpul auditului, sau daca ele par a fi denaturate semnificativ.

In ceea ce priveste Raportul administratorilor, am citit si raportam daca acesta a fost intocmit, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu OMF 1802, punctele 489-492.

In baza exclusiv a activitatilor care trebuie desfasurate in cursul auditului situatiilor financiare, in opinia noastra:

Informatiile prezentate in Raportul administratorilor pentru exercitiul financiar pentru care au fost intocmite situatiile financiare sunt in concordanta, in toate aspectele semnificative, cu situatiile financiare;

Raportul administratorilor a fost intocmit, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu OMF 1802, punctele 489-492;

In plus, in baza cunoștințelor și înțelegerii noastre cu privire la Societate și la mediul acesteia, dobândite în cursul auditului situațiilor financiare pentru exercițiul financiar încheiat la data de 31 decembrie 2017, ni se cere sa raportam daca am identificat denaturari semnificative in Raportul administratorilor. Nu avem nimic de raportat cu privire la acest aspect.

Responsabilitățile Conducerii și ale persoanelor responsabile cu guvernanta pentru Situațiile Financiare

Conducerea Societatii este responsabila pentru intocmirea situatiilor financiare care sa ofere o imagine fidela in conformitate cu OMF 1802/2014 si pentru acel control intern pe care conducerea il considera necesar pentru a permite intocmirea de situatii financiare lipsite de denaturari semnificative, cauzate fie de frauda, fie de eroare.

În întocmirea situațiilor financiare, conducerea este responsabilă pentru evaluarea capacității Societății de a-si continua activitatea, pentru prezentarea, daca este cazul, a aspectelor referitoare la continuitatea activitatii si pentru utilizarea contabilitatii pe baza continuitatii activitatii, cu exceptia cazului în care conducerea fie intentioneaza sa lichideze Societatea sau sa opreasca operatiunile, fie nu are nicio alta alternativa realista in afara acestora.

Persoanele însărcinate cu guvernanța sunt responsabile pentru supravegherea procesului de raportare financiară al Societății.

Responsabilitățile Auditorului intr-un Audit al Situațiilor Financiare

Obiectivele noastre constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, precum și în emiterea unui raport al auditorului care include opinia noastră. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în conformitate cu ISA va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă aceasta există. Denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și sunt considerate semnificative dacă se poate preconiza, în mod rezonabil, că acestea, individual sau cumulat, vor influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza acestor situații financiare.

Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA-urile, exercităm raționamentul profesional și menținem scepticismul profesional pe parcursul auditului. De asemenea:

Identificăm și evaluăm riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, proiectăm și executăm proceduri de audit ca răspuns la respectivele riscuri și obținem probe de audit suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră. Riscul de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzată de fraudă este mai ridicat decât cel de nedetectare a unei denaturări semnificative cauzată de eroare, deoarece frauda poate presupune înțelegeri secrete, fals, omisiuni intenționate, declarații false și evitarea controlului intern ;

Înțelegem controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de proceduri de audit adecvate circumstanțelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacității controlului intern al Societatii ;

Evaluăm gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul rezonabil al estimărilor contabile și al prezentărilor aferente realizate de către conducere ;

Formulăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către conducere a contabilității pe baza continuității activității și determinăm, pe baza probelor de audit obținute, dacă există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiții care ar putea genera îndoieli semnificative privind capacitatea Companiei de a-și continua activitatea. În cazul în care concluzionăm că există o incertitudine semnificativă, trebuie să atragem atenția în raportul auditorului asupra prezentărilor aferente din situațiile financiare sau, în cazul în care aceste prezentări sunt neadecvate, să ne modificăm opinia. Concluziile noastre se bazează pe probele de audit obținute până la data raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau condiții viitoare pot determina Societatea să nu își mai desfășoare activitatea în baza principiului continuității activității.

Evaluam prezentarea, structura si continutul situatiilor financiare, inclusiv al prezentarilor de informatii, si masura in care situatiile financiare reflecta tranzactiile si evenimentele care stau la baza acestora intr-o maniera care sa rezulte intr-o prezentare fidela.

Comunicăm persoanelor responsabile cu guvernanța, printre alte aspecte, aria planificată și programarea în timp a auditului, precum și principalele constatări ale auditului, inclusiv orice deficiențe ale controlului intern pe care le identificăm pe parcursul auditului.

Auditor financiar, jur.ec. Aurelian Constantin

Membru Camera Auditorilor Financiari , autorizatia nr 1779/2006

In numele:

LEXEXPERT AUDIT SRL GALATI

Galati, str Navelor nr 8S1, judetul Galati

Membru Camera Auditorilor Financiari din Romania, autorizatia nr 1047/2011

Roman,

03 aprilie 2018