. Contabilitate Si Control de Gestiune

CUPRINS

=== CC1 ===

1

Costul și clasificarea costurilor de producție

1.1. Costul de producție în economia de piață

Cunoașterea activității economice și gestiunea resurselor impun calcularea costului de producție, a cărui problematică ține de nivelul microeconomic, deoarece firmele combină, într-un fel sau altul, factorii de producție, efectuează cheltuieli de resurse și obțin rezultate.

Consumul de factori de producție are un caracter dinamic, fiind diferit, în timp, în funcție de volumul producției, de progresul tehnico-științific etc. care antrenează după sine perfecționări în înzestrarea cu factori și diminuarea costurilor specifice. Gestiunea factorilor de producție presupune evaluarea în bani a consumului de factori și, implicit, cunoașterea costului. Pentru orice agent economic se ridică problema, încă înainte de a începe producția, referitoare la cât costă producerea bunului respectiv. Un cost de producție pe unitatea de produs mai mic permite obținerea de profit mai mare, asigură menținerea clienților, menținerea pieței de desfacere și dă, totodată, satisfacție acționarilor și salariaților în ansamblu. Costul de producție este definit ca fiind „totalitatea cheltuielilor corespunzătoare consumului de factori de producție, pe care producătorii le efectuează pentru producerea și vânzarea de bunuri materiale sau pentru prestarea de servicii”.

În literatura economică actuală, costul de producție se definește ca sumă a cheltuielilor producătorului, ocazionate de obținerea bunurilor economice pe care le vinde sau ca sumă a costurilor cu materialele, manopera și regia necesare pentru a produce ceva sau ansamblul cheltuielilor necesare obținerii unui volum de producție.

Costul de producție reprezintă un indicator economic cu o largă sferă de utilizare. Calcularea lui are loc la nivelul unităților producătoare de bunuri materiale, precum și în cele care prestează servicii. Autonomia economică și financiară a firmelor impune și o activitate riguroasă de măsurare și cunoaștere permanentă a costurilor. De asemenea, costul de producție este un indicator economic cu o mare forță de oglindire a calității activității. Prin raportarea rezultatelor la costuri, se poate cunoaște eficiența folosirii resurselor alocate. Costul servește drept criteriu de fundamentare a opțiunilor și deciziilor fiecărui agent economic.

În condițiile economiei de piață, de o deosebită importanță este minimizarea costului, adică reducerea cheltuielilor pe unitatea de efect util. Această cerință este impusă, în primul rând, de faptul că resursele economice, în general, sunt limitate, ceea ce îndeamnă la utilizarea cât mai rațională a acestora. În al doilea rând, minimizarea costului de producție are un rol esențial în maximizarea profitului. Mărimea acestuia se stabilește ca diferență între prețul de vânzare și costul de producție. În economia de piață, producătorii (cu excepția monopolurilor) nu au posibilitatea să acționeze după dorință nici asupra prețurilor factorilor de producție pe care îi cumpără și nici asupra prețurilor la care își vând propriile bunuri, lucrări sau servicii. De aceea, în condițiile concurenței, în vederea obținerii unui profit cât mai ridicat, producătorii acționează asupra costului, în sensul reducerii lui. În al treilea rând, nivelul mai redus al consumului de factori cerut de producerea unor bunuri și, pe această bază, posibilitatea ca încasările să fie mai mari decât costurile, constituie motivația transferului de resurse spre anumite ramuri, care duce la mărirea ofertei. În acest fel, costul de producție influențează oferta de bunuri. În al patrulea rând, minimizarea costurilor se reflectă și în cadrul schimburilor economice externe. Micșorarea costului pe unitatea de produs în interiorul fiecărei țări reprezintă calea de asigurare a competitivității produselor și de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piața internațională.

Prin urmare, costul de producție poate fi considerat unul dintre cei mai importanți indicatori sintetici ce caracterizează întreaga activitate a firmelor, criteriu definitoriu al eficienței economice. Costul impune managerilor o raționalitate maximă în combinarea consumului de factori de producție, el constituind „punctul critic” al rentabilității asupra căruia managerii trebuie să-și concentreze întreaga atenție și pricepere.

1.2. Clasificarea costurilor de producție – pe exemplul industriei miniere carbonifere –

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii de producție de către întreprindere și pentru a se calcula corect costul producției și implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze, la timp și în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producție). Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare și calcularea cu exactitate a costului producției obținute, trebuie să aibă în vedere pe lângă clasificarea producției și a locurilor de producție care au ocazionat cheltuielile în cauză și diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, împreună cu particularitățile pe care le prezintă acestea .

Astfel, devine necesară clasificarea cheltuielilor de producție, după anumite criterii, în funcție de scopul urmărit. În întreprinderile din industria minieră în general, și din cea carboniferă în special, se folosesc mai multe criterii de clasificare, și anume:

Criteriul conținutului lor economic.

Conform acestui criteriu, cheltuielile de producție se împart în:

cheltuielile materiale de producție. Sunt reprezentate de consumurile de mijloace de producție, respectiv prin consumul de mijloace de muncă și de obiecte ale muncii. Ele îmbracă forma cheltuielilor cu: consumul de materii prime și materiale auxiliare; combustibil, energie și apă; amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale; lucrări și servicii executate de terți pentru producție (cheltuieli de întreținere și reparații, cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, cheltuieli cu alocațiile de cărbune și termoficare, cheltuieli cu transportul bunurilor și personalului executat de terți etc.); alte cheltuieli materiale (cheltuieli privind uzura obiectelor de inventar, cheltuieli cu descoperirea rezervelor etc.);

cheltuielile salariale. Sunt reprezentate prin consumul de forță de muncă și îmbracă forma de cheltuieli cu: plata salariilor personalului; asigurări și protecție socială; impozit suplimentar pentru depășirea fondului de salarii admisibil; alte cheltuieli cu munca vie (cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli cu deplasări, detașări, transferări; cheltuieli cu pregătirea cadrelor etc.).

Această clasificare a cheltuielilor permite cunoașterea ponderii pe care cele două categorii de cheltuieli o au în costul de producție. Cum în exploatările miniere carbonifere din țara noastră ponderea cea mai mare o au cheltuielile salariale (peste 50%) această clasificare a cheltuielilor reprezintă o importantă sursă de informații în activitatea de elaborare a programelor de reducere a cheltuielilor de producție și în primul rând a cheltuielilor salariale;

Criteriul dependenței lor față de volumul fizic al producției.

Potrivit acestui criteriu cheltuielile se împart în:

cheltuielile variabile. Sunt legate de operațiile de extracție a producției de cărbune, fiind numite și cheltuieli operaționale. Ele sunt acele cheltuieli a căror mărime crește sau descrește odată cu modificarea (în plus sau în minus) a volumului fizic al producției, fiind însă relativ fixe pe unitatea de produs. În această categorie se includ: consumurile de materii prime și materiale auxiliare directe, care în procesul de extracție și de preparare a cărbunelui în parte sunt normate (lemn de mină, cherestea, exploziv, capse, armături, împletitură, plasă de sârmă, panouri sudate etc.); salariile directe (cu excepția sporurilor) și contribuțiile la asigurările sociale și la fondul de șomaj aferente; energie electrică pentru nevoile tehnologice etc.

În cadrul acestui grup de cheltuieli, unele sunt proporționale cu volumul producției de cărbune (cheltuieli cu salariile, cu materialele, cu energia etc.), iar altele, mai mult sau mai puțin proporționale cu volumul producției de cărbune, adică limitat-variabile (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu ventilația, cu iluminatul etc.). Prin caracterul lor cheltuielile limitat-variabile au tendința să se apropie când de cheltuielile variabile proporționale când de cheltuielile fixe;

cheltuielile fixe. Sunt acele cheltuieli care, față de o anumită creștere sau descreștere a volumului fizic al producției, rămân neschimbate, constante ca sumă totală sau își modifică într–o măsură neînsemnată suma lor totală.

În general, suma acestor cheltuieli rămâne oarecum fixă de la o perioadă la alta. Totuși, în unele cazuri, suma unora dintre cheltuielile fixe poate crește în mărime absolută, în urma sporirii volumului producției, însă nu în măsură egală, ci într-o proporție mai mică. Datorită acestui fapt denumirea lor de cheltuieli „constante”are un caracter oarecum formal. În această categorie se cuprind: cheltuielile generale de administrație ale exploatării miniere carbonifere (cheltuieli de interes general, cheltuieli generale privind gratuitățile, cheltuieli administrativ- gospodărești, cheltuieli pentru întreținere și gospodărire) și o parte din cheltuielile comune ale sectoarelor de producție, cum sunt: salariile personalului de conducere tehnic, economic de servire și administrativ etc. și contribuțiile asupra salariilor; amortizarea clădirilor, utilajelor și a altor mijloace fixe din cadrul sectoarelor de producție; uzura obiectelor de inventar ale sectoarelor de producție etc.

Cheltuielile variabile nu reprezintă unul și același lucru cu cheltuielile directe deoarece în categoria cheltuielilor variabile se cuprind și cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor care nu sunt cheltuieli directe. De asemenea, nici cheltuielile fixe nu reprezintă unul și același lucru cu cheltuielile indirecte, întrucât o serie de cheltuieli indirecte cum sunt cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor nu sunt cheltuieli constante, ci variabile. Deci, între noțiunea de cheltuieli directe și aceea de cheltuieli variabile, pe de o parte, și noțiunea de cheltuieli indirecte și aceea de cheltuieli fixe pe de altă parte, nu se poate pune semnul egalității, deoarece nu se suprapun ca mărime și conținut și ca atare nici nu trebuie să se confunde între ele.

Întrucât mărimea și evoluția cheltuielilor de producție depinde de mărimea și evoluția volumului fizic al producției, rezultă că cheltuielile de producție sunt funcții ale volumului fizic al producției. Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producție totale (Ch), precum și cele de producție unitare (ch), în raport de volumul fizic al producției (q) se pot exprima prin următoarele funcții:

Ch = f (q) (1.1)

(1.2)

Dar, mărimea cheltuielilor de producție fiind influențată în anumite situații nu numai de mărimea volumului fizic al producției, ci și de mărimea perioadei de timp (t) luată în considerare la clasificarea lor în cheltuieli variabile (Chv) și cheltuieli fixe (Chf), înseamnă că cheltuielile totale se pot exprima sub forma funcției Ch = f (q,t), care mai poate fi redată și de relația Ch = Chv + Chf.

Cheltuielile unitare se obțin prin împărțirea cheltuielilor totale la cantitatea „q” astfel:

(1.3)

sau

(1.4)

Ținând însă seama că cheltuielile variabile sunt influențate în special de volumul fizic al producției, iar cele fixe de perioada de timp luată în considerare la tratarea lor, pentru aceste două categorii de cheltuieli se pot scrie următoarele relații:

(1.5)

iar

(1.6)

Înlocuind aceste relații în formula anterioară, cheltuielile totale se pot exprima astfel:

(1.7)

unde: i reprezintă feluri de cheltuieli variabile ;

j – feluri de cheltuieli fixe .

La clasificarea cheltuielilor de producție în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile, trebuie ținut seama atât de mărimea și evoluția volumului fizic al producției și a perioadei de timp care se ia în considerare la tratarea acestora, cât și de caracterul însuși al cheltuielilor respective.

Mărimea și evoluția volumului fizic al producției are influență hotărâtoare asupra mărimii și evoluției cheltuielilor de producție atât la nivelul întregii producții, cât și pe unitate de produs întrucât ele reacționează în mod cu totul diferit față de acesta. În ceea ce privește mărimea perioadei de timp care se ia în considerare la tratarea cheltuielilor de producție, ea influențează în sensul că pe o perioadă de timp mai lungă cheltuielile de producție sunt variabile, iar pe o perioadă mai scurtă devin fixe sau constante. Despre caracterul însuși al cheltuielilor respective se poate spune că acesta diferă în funcție de sensibilitatea lor față de modificarea volumului fizic al producției, care face ca o cheltuială de producție să aibă caracterul de cheltuială variabilă sau cheltuială fixă, după caz.

Din analiza evoluției corelate a celor două categorii de cheltuieli (variabile și fixe) pe o perioadă mai îndelungată de timp, se va observa că evoluția cheltuielilor fixe nu este perfect liniară deoarece în anumite perioade apar modificări în nivelul acestor cheltuieli și prin urmare ele nu mai rămân riguros fixe (constante).

Înregistrarea abaterilor de la evoluția perfect liniară a cheltuielilor fixe se datorează oscilațiilor prezentate de capacitatea de producție la diferite perioade de timp care întrerup brusc evoluția liniară a cheltuielilor respective. După întrerupere, evoluția cheltuielilor fixe continuă pe o altă treaptă în perioada următoare cu adaptări lente în cazul cheltuielilor totale și mai rapide în cazul cheltuielilor unitare. O asemenea evoluție a cheltuielilor constante poartă denumirea de „evoluție în salt” și ea poate fi în salt ascendent sau în salt descendent, după cum este vorba de o creștere sau o reducere a capacității de producție.

Caracteristica generală a cheltuielilor fixe este aceea că pe măsură ce volumul producției crește, greutatea lor specifică pe unitatea de produs scade. Acest lucru este important pentru contabilitate care trebuie să furnizeze informații exacte în legătură cu volumul cheltuielilor respective, în vederea luării tuturor măsurilor de reducere a lor la minimum și implicit a costurilor de producție pe unitatea de produs.

În condițiile mecanizării și automatizării procesului de producție din exploatările miniere carbonifere cresc nu numai cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor dar și cheltuielile generale ale secțiilor și cheltuielile generale de administrație. Creșterea ultimelor două categorii de cheltuieli în asemenea condiții este urmarea firească a creșterii cheltuielilor legat de managementul proceselor economice care necesită un personal de înaltă calificare, capabil de o bună organizare și conducere a activității. Deci, progresul tehnic poate influența nivelul cheltuielilor fixe în sensul creșterii lor, dar odată cu introducerea progresului tehnic crește și capacitatea de producție a exploatării miniere, ceea ce permite obținerea unui volum sporit de producție și prin urmare o reducere relativă a cheltuielilor fixe. De aceea, evoluția cheltuielilor fixe nu este perfect liniară pe toată durata de tratare a lor și aceasta datorită schimbărilor intervenite în capacitățile de producție care fie că se măresc ca urmare a unor lucrări de investiții sau a unor redistribuiri, fie că se diminuează prin desființarea unor capacități existente sau prin redistribuire. Oricare ar fi situația în legătură cu evoluția capacităților de producție, cheltuielile fixe evoluează și ele în aceeași direcție cu aceasta, crescând sau scăzând, însă în proporții mai mici decât creșterea sau reducerea capacității de producție, astfel că ele se adaptează lent modificărilor intervenite în capacitatea de producție.

Această clasificare a cheltuielilor în cheltuieli variabile și cheltuieli fixe este foarte utilă în activitatea de elaborare a bugetelor de cheltuieli fixe sau flexibile. Astfel, pentru elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte (comune) ale unui sector de producție din cadrul unei exploatări miniere carbonifere, determinarea standardelor pentru cheltuielile fixe nu ridică nici o problemă deoarece caracterul lor imobil față de modificările volumului producției permite adoptarea ca standard a nivelului lor din anul precedent, fără a le aduce nici o corecție. Pentru cheltuielile variabile este necesară însă efectuarea unor calcule pentru determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs, a cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul producției, a cheltuielilor variabile totale standard etc. În cazul cheltuielilor cu caracter mixt (de exemplu, cheltuielile cu protecția muncii), determinarea standardelor presupune separarea părții variabile de partea fixă în cazul fiecărei cheltuieli în parte și tratarea separată a fiecăreia dintre cele două părți după metodologia specifică cheltuielilor fixe, respectiv variabile.

În ce privește clasificarea cheltuielilor în raport cu volumul fizic al producției, literatura de specialitate denumește cheltuielile fixe drept „cheltuieli de structură” întrucât are în vedere că, de fapt, așa numitele cheltuieli fixe nu au acest caracter decât la un anumit nivel al producției, adică la un anumit grad de activitate și în cadrul unei perioade scurte, motiv pentru care se mai numesc și „cheltuielile perioadei”, iar cheltuielile variabile drept „cheltuieli operative” sau „cheltuieli operaționale”, întrucât ele sunt afectate de orice operație care provoacă schimbări în volumul activității, din care cauză se mai numesc și „cheltuielile activității”;

Criteriul scopului urmărit.

În baza acestui criteriu, cheltuielile se pot clasifica:

după natura lor. Cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli excepționale. Această clasificare este unică pe întreaga economie folosindu-se în cadrul exploatării miniere carbonifere la organizarea contabilității generale, care se ține pe feluri de cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare și servește la stabilirea rezultatului exercițiului în mod global pe întreaga exploatare minieră, rezultat ce se poate concretiza în profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conținutul economic al felurilor respective de cheltuieli și se folosește la elaborarea bugetului de venituri și cheltuieli al exploatării miniere, precum și la întocmirea contului de rezultate, stând în același timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale exploatării miniere;

în raport de destinație. Cheltuielile după natura lor, înregistrate în contabilitatea generală, se grupează astfel: cheltuieli directe, care cuprind materii prime și materiale directe, salarii directe, contribuția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe; cheltuieli indirecte de producție, cunoscute și sub denumirea de cheltuieli comune ale secției, care cuprind cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor, cheltuielile de interes general și alte cheltuieli comune ale secției; cheltuieli generale de administrație, care sunt determinate de administrarea și conducerea exploatării miniere în ansamblul ei; cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produsului cărbune.

Clasificarea cheltuielilor după destinație se folosește pentru organizarea contabilității de gestiune și a calculației costului unitar al produsului cărbune. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte repartizate asupra producției de cărbune obținute formează costul de producție. Prin adăugarea la costul de producție a cheltuielilor generale de administrație și a cheltuielilor de desfacere se obține costul complet al producției.

Criteriul legăturii lor cu procesul de producție.

Conform acestui criteriu, cheltuielile se împart în:

cheltuielile tehnologice. Se includ toate cheltuielile ocazionate în mod nemijlocit de procesul tehnologic al producției și fără de care acest proces nu se poate desfășura normal. De aceea ele se mai numesc și cheltuieli de bază. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu salariile minerilor care lucrează direct la extracția cărbunelui, cheltuielile cu materialele întrebuințate în procesul de extracție, energia electrică necesară funcționării mașinilor și instalațiilor, reparațiile curente făcute mașinilor instalate în sectoare și în alte locuri care iau parte la extracția cărbunelui etc. În majoritatea lor, caracterul acestor cheltuieli este omogen;

celtuielile de regie. Denumite și cheltuieli de deservire, acestea cuprind toate consumurile efectuate în scopul creării condițiilor normale de muncă. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu întreținerea și repararea clădirilor, cheltuielile cu iluminatul și încălzitul, cheltuielile de birou etc.

Acest criteriu de împărțire a cheltuielilor de producție prezintă o importanță deosebită în efortul exploatării miniere pentru reducerea costului de producție.

Cheltuielile tehnologice privesc activitatea sectoarelor de producție, iar micșorarea lor se bazează pe reducerea normelor de consum pe unitatea de produs. În ceea ce privește cheltuielile de regie, acestea se referă la activitatea de conducere și administrație a exploatării miniere, iar reducerea lor se obține pe fiecare cheltuială în parte în raport cu bugetul de cheltuieli.

Criteriul cerințelor bugetării și ale postcalculului.

Având în vedere acest criteriu există:

cheltuieli de producție pe elemente primare. Ordonează consumurile productive în structura costurilor având în vedere natura lor economică. Astfel, la nivelul exploatărilor miniere, costul produsului pe elemente primare de cheltuieli are următoarea structură:

1. Materii prime și materiale de bază și auxiliare

2. Combustibil (din afară)

3. Energie și apă (din afară)

4. Amortizarea mijloacelor fixe

5. Alte cheltuieli materiale

6. Total cheltuieli materiale (15)

7. Salarii personal

8. Asigurări și protecție socială

9. Alte cheltuieli cu munca vie (inclusiv recuperarea cheltuielilor geologice)

10. Total cheltuieli cu munca vie (79)

11. Cost total (6+10).

Analiza cheltuielilor de producție pe elemente de cheltuieli face posibilă stabilirea unei strânse legături între bugetul cheltuielilor de producție și celelalte părți ale planului tehnic de producție și financiar al exploatării miniere (de exemplu: cheltuielile pentru explozivi, trecute în bugetul cheltuielilor de producție se găsesc în bugetul de aprovizionare; cele pentru salarii trebuie să concorde cu suma prevăzută în bugetul fondului de salarii etc.). Nomenclatura cheltuielilor de producție pe elemente de cheltuieli prezentate mai sus ajută, de asemenea, la centralizarea cheltuielilor de producție pe întreaga economie, stabilindu-se astfel suma totală a consumurilor de materiale, de salarii, amortizării etc. De asemenea, această clasificare pe elemente de cheltuieli are însemnătate și pentru studierea cheltuielilor de producție în ceea ce privește proporția celor două feluri de cheltuieli intrate în alcătuirea costului de producție (cheltuieli materiale și cheltuieli cu munca vie) cerută la calculul unor indicatori macro și microeconomici (Produs Intern Brut, Produs Intern Net, Cheltuieli materiale la 1000 lei producție marfă etc.).

Structura cheltuielilor de producție pe elemente primare este folosită pentru abordarea analizei economice a sistemului în ansamblul său, în a identifica gradul de folosire a resurselor materiale, umane și financiare alocate precum și dinamica introducerii progresului tehnic.

Clasificarea pe elemente primare poate să arate ce mijloace a consumat exploatarea minieră pentru producția sa, dar nu poate evidenția scopul pentru care s-au efectuat consumurile și nici nu poate determina costul unitar;

cheltuieli pe articole de calculație. În industria carboniferă cuprinde următoarea nomenclatură de cheltuieli:

1. Materii prime și materiale directe

2. Materiale auxiliare directe

3. Combustibil, energie, apă în scopuri tehnologice

4. Amortizarea mijloacelor fixe

5. Reparații capitale

6. Salarii directe

7. Contribuții la asigurările sociale și la fondul de șomaj aferente salariilor directe

8. Cheltuieli de descoperire rezerve

9. Alte cheltuieli speciale

10. Cheltuieli cu pregătiri miniere-descoperta

11. Total cheltuieli directe (110)

12. Cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor

13. Cheltuieli generale ale secției

14. Total cost de producție

15. Cheltuieli generale de administrație

16. Cheltuieli de desfacere

17. Total cost complet (1116).

Din nomenclatura prezentată se observă că în raport cu modul de includere în costul producției, primele zece articole de calculație reprezintă cheltuielile directe de producție, iar restul reprezintă cheltuieli indirecte. De asemenea, din punct de vedere al omogenității conținutului lor, primele zece articole de calculație reprezintă cheltuieli simple, formate dintr-un singur element de cheltuială, deci cu conținut omogen, iar restul articolelor de calculație reprezintă cheltuieli complexe, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, deci cu un conținut complex, eterogen.

Dacă se însumează în sens algebric cheltuielile de la primele zece articole de calculație se obține totalul cheltuielilor directe sau totalul cheltuielilor simple, la care dacă se mai adaugă cheltuielile indirecte, complexe, de la articolele 12 și 13 se obține costul de producție. Acesta, majorat cu cheltuielile generale de administrație și cu cheltuielile de desfacere formează costul complet.

În activitatea practică de contabilitate, cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor și cheltuielile generale ale secției, luate în totalitatea lor, sunt cunoscute sub denumirea de „cheltuieli indirecte de producție” și înregistrate, urmărite și controlate cu ajutorul unui singur cont sintetic care poartă aceeași denumire. În evidența analitică însă, acest cont sintetic se defalcă pe două grupe mari de cheltuieli identificate în cele două articole de calculație menționate, iar în continuare, fiecare din cele două grupe de cheltuieli se defalcă în adâncime pe articole de cheltuieli.

Gruparea cheltuielilor pe articole de calculație servește unor scopuri multiple, între care: pentru calcularea costului programat și efectiv pe unitatea de produs și completarea bugetului de venituri și cheltuieli al exploatării miniere carbonifere; pentru bugetarea și urmărirea reducerii costurilor nu numai la nivelul fiecărei exploatări miniere în parte, ci și pe diferitele ei sectoare; pentru delimitarea cheltuielilor legate direct de procesul de extracție al cărbunelui de acele cheltuieli care privesc administrația și conducerea acestui proces. De asemenea, obținând de la exploatările miniere carbonifere, cu ocazia centralizării, date privind costul pe unitatea de produs și volumul producției de cărbune, Companiile miniere au posibilitatea să calculeze costul mediu pe Companie, asigurând astfel un criteriu de comparație între cheltuielile individuale ale fiecărei exploatări miniere și cele medii pe Companie.

Clasificarea cheltuielilor de producție pe articole de calculație prezintă o deosebită importanță și prin aceea că ea este strâns legată de modul de organizare a contabilității acestor cheltuieli. Astfel, pentru fiecare articol de calculație se deschide în general câte un cont sintetic și analitic distinct în conformitate cu planul de conturi al exploatării miniere carbonifere. În acest mod, ea devine o expresie a grupărilor făcute în cadrul contabilității, asigurând pe de o parte delimitarea cheltuielilor ocazionate direct de procesul de producție, de cele de deservire a acestui proces, precum și de cele de conducere a activității economice în general, iar pe de altă parte, delimitarea cheltuielilor de producție pe locurile care le-au ocazionat și pe obiecte de calculație. Dar, cum nomenclatura cheltuielilor de producție pe articole de calculație reflectă specificul ramurii industriale (în acest caz, industria minieră carboniferă), înseamnă că și organizarea contabilității cheltuielilor respective, în cadrul căreia ia naștere această nomenclatură, este determinată de particularitățile ramurilor industriale și de procesele tehnologice de obținere și realizare a producției.

Cheltuielile de producție pe elemente primare diferă ca mărime de cele pe articole de calculație. Acest lucru se datorează, în principal, caracterului complex al unor articole de calculație, dar și altor cauze.

Criteriul repartizării și includerii lor în costul produsului care le-a ocazionat.

Conform acestui criteriu, cheltuielile de producție se împart în:

cheltuieli directe. Se identifică pe produs încă din momentul efectuării lor și ca atare se includ direct în costul acestuia. Aici se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime și materiale directe, de energie și combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale minerilor direct productivi calculate pentru munca prestată în producție etc.;

cheltuieli indirecte. Nu se pot identifica pe produs în momentul efectuării lor și ca atare nu se pot include direct în costul acestuia, ci indirect, prin repartizare pe baza unor criterii convenționale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile care le-au ocazionat. Aici se cuprind: cheltuielile comune ale secției sau indirecte de producție, care sunt directe față de secțiile (sectoarele de producție) care le-au ocazionat și pe care se colectează, dar indirecte față de produsul „cărbune extras” în sectoarele respective; cheltuielile generale de administrație care sunt indirecte atât față de secțiile (sectoarele de producție), cât și față de produsul „cărbune extras” în cadrul acestora.

Din cele prezentate, reiese că gruparea cheltuielilor de producție în directe și indirecte se referă numai la nomenclatura pe articole de calculație și are o strânsă legătură cu calculația costului de producție pe unitatea de produs. Această clasificare a cheltuielilor de producție are importanță întrucât modificarea volumului producției impune recalcularea lor, care are loc după o metodologie diferită.

Astfel, cheltuielile directe variază proporțional cu variația volumului producției, pe câtă vreme cheltuielile indirecte sunt relativ constante și, deci, nu variază proporțional cu variația volumului producției. Prin urmare, suma totală a cheltuielilor directe pe unitatea de produs va rămâne aceeași sau aproape aceeași având o pondere stabilă sau aproape stabilă în volumul total al cheltuielilor directe, pe când cota de cheltuieli indirecte pe unitatea de produs variază invers proporțional cu volumul producției, adică va fi mai mare dacă volumul producției va fi mai mic și invers, având deci o pondere variabilă în volumul total al cheltuielilor indirecte.

De asemenea, clasificarea cheltuielilor de producție în directe și indirecte prezintă importanță pentru contabilitate, întrucât, pe de o parte ea constituie baza de plecare a calculației costurilor în cazul metodelor integrale, iar pe de altă parte, pentru că în funcție de această clasificare se organizează contabilitatea sintetică și analitică a cheltuielilor de producție. Astfel, cheltuielile directe se înregistrează pe baza documentelor întocmite în momentul efectuării lor, direct în conturile de calculație sau centralizatoarele deschise pe produse, comenzi sau faze de producție și pe feluri de cheltuieli. În schimb, cheltuielile indirecte se înregistrează mai întâi în conturile colectoare de cheltuieli de unde, apoi, se repartizează pe produse sau lucrări în vederea calculării costului de producție la sfârșitul perioadei de gestiune, pe baza unor chei sau criterii de repartizare.

Criteriul importanței lor în procesul decizional.

Potrivit acestui criteriu deosebim:

costurile contabile. Reprezintă cheltuielile înregistrate, cu valoare istorică în documente specifice și se referă la evidența materiilor prime, materiale, salarii, chirii, taxe, dobânzi etc.;

costurile marginale. Se referă la schimbarea pe care o produce în costul total realizarea unei unități suplimentare de produs și sunt semnificative pentru luarea deciziilor privind alocarea resurselor și formarea prețurilor, atunci când se suplimentează cu o unitate volumul de producție;

costurile incrementate. Sunt un concept mai larg decât costul marginal, pentru că se referă la orice schimbare în costul total al activității. O decizie de introducere, de exemplu, a unui nou mijloc fix poate induce costuri marginale ale producției, dar și alte costuri. Prin efectele sale, decizia poate genera o creștere sau o micșorare a costului total;

costurile relevante. Reprezintă costurile afectate de luarea unei decizii, managerii trebuind să folosească în procesul decizional acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opțiunii decizionale;

costul de oportunitate. Denumit și cost de renunțare este cel care măsoară cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, în termeni de alternativă, atunci când se dispune de resurse (capital, materiale) limitate;

costurile discreționare. Sunt costuri al căror nivel este determinat de deciziile managerilor privind publicitatea, promovarea vânzărilor, cheltuieli de cercetare, onorarii, cheltuieli cu caracter social etc.;

costurile tehnice. Sunt cele al căror nivel este, în mod esențial, determinat de producție și care cuprind evident, consumurile de materiale și de muncă. Mărimea acestor costuri depinde de cantitatea de bunuri sau servicii necesare obținerii unității de produs, de prețul bunului sau serviciului considerat și de numărul de unități produse;

costurile înglobate. Reprezintă costul resurselor deja achiziționate, al căror total a fost creat de o decizie luată în trecut și care nu mai pot fi schimbate de o decizie viitoare;

costurile ireversibile. Sunt cele al căror nivel a fost fixat printr-o decizie anterioară și corespund costului pe care îl creează punerea la dispoziție a capacității de producție (instalarea acesteia).

=== CC2 ===

2

Probleme de bază privind organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor

2.1. Unitatea și obiectul contabilității de gestiune și a calculației costurilor

În obiectul contabilității de gestiune și a calculației costurilor se cuprind două componente de bază care definesc costul unitar, și anume: cheltuielile de producție și de desfacere exprimate valoric și producția care le-a ocazionat.

Definirea conceptului de cheltuială de producție și de desfacere se află în legătură directă cu desfășurarea concretă a procesului de producție, care se bazează pe folosirea productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, și anume: natura, capitalul și munca omului.

Natura, reprezentată prin pământ, care cuprinde solul, aerul, apa etc. asigură câmpul de acțiune al procesului de producție și locul pe care stă muncitorul, participă la desfășurarea activității productive, dar consumul său este foarte greu de determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmărește valoric prin cheltuielile ocazionate de dobândirea sa, respectiv valoarea stabilită potrivit legii în funcție de diverse criterii, precum și valoarea la cost de producție a amenajărilor realizate pe cont propriu și pe calea investițiilor.

Capitalul participă în mod diferit la procesul de producție. Astfel, capitalul fix reprezentat prin mașini și utilaje, agregate, construcții etc. participă la mai multe procese de producție, ceea ce face să-și păstreze forma inițială, să se consume în mod treptat în cadrul acestora și să dea naștere la o cheltuială numită amortizare. În schimb, capitalul circulant se consumă într-un singur proces de producție, regăsindu-se total, parțial sau de loc în noile produse și dă naștere la cheltuieli cu materialele și alte obiecte ale muncii.

Munca, în calitate de factor primar de producție, are rolul de a pune în mișcare uneltele, mașinile și instalațiile prin utilizarea potențialului de muncă, fizic și intelectual al personalului angajat. Prin muncă se pot utiliza eficient și combina ceilalți doi factori de producție pentru a crea noi valori de întrebuințare și astfel dă naștere la cheltuielile cu salariile.

Prin urmare, consumul celor trei factori de producție în expresie bănească poartă denumirea de cheltuieli de producție. Totalitatea cheltuielilor de producție efectuate de o firmă pentru producerea și desfacerea producției sale într-o anumită perioadă de timp, reprezintă costul producției.

Pentru calcularea corectă a costului producției este necesar ca la înregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta să se țină seama de destinația și importanța ei, de locurile de producție care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor și particularitățile pe care le prezintă. Astfel, după destinație și importanță, producția firmelor industriale este de trei feluri: producție (activitate) de bază, producție (activitate) auxiliară și producție (activitate) anexă.

Producția de bază este cea care formează obiectul activității principale (de bază) a firmei și constă în obținerea de produse finite, lucrări și servicii care sunt destinate, în principal, vânzării către alte unități patrimoniale. Obținerea ei are loc în cadrul secțiilor de producție ale firmei care, din această cauză, se mai numesc și secții de bază. În contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producție sau de cheltuieli, respectiv de gestiune.

Producția auxiliară este cea care asigură desfășurarea normală a producției de bază, motiv pentru care se mai numește și producție (activitate) ajutătoare. În producția auxiliară se cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrări și servicii (producția secției de sculărie, a centralei electrice, a atelierului de întreținere și reparații etc.). Obținerea acestei producții are loc deci în cadrul secțiilor auxiliare de producție, cunoscute și sub denumirea de secții ajutătoare. În contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) secundare de producție sau de cheltuieli, respectiv de gestiune. Producția auxiliară poate fi destinată nu numai pentru desfășurarea normală a producției de bază a firmei, ci și pentru a fi livrată altor firme, atunci când depășește necesarul pentru consumul intern al producției.

Producția anexă este aceea care nu are legătură directă cu activitatea de bază a firmei, având drept scop satisfacerea anumitor nevoi social-culturale și de trai ale personalului muncitor al unității patrimoniale. Obținerea ei are loc în cadrul unor secții neindustriale ale firmei care au caracterul de anexă față de activitatea principală a acesteia, de unde le vine și denumirea de secții anexe. În contabilitate, secțiile anexe sunt considerate locuri (centre) secundare de producție și de cheltuieli, respectiv de gestiune.

Această clasificare a producției prezintă o importanță deosebită pentru organizarea contabilității cheltuielilor de producție și calculul cu exactitate a costului său, în sensul că determinarea, delimitarea și înregistrarea cheltuielilor se face pe secțiile și locurile de producție care le-au ocazionat și în continuare pe produsele fabricate în cadrul secțiilor și locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producției și posibilitățile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al secțiilor. De asemenea, clasificarea producției are importanță pentru calculația costurilor pe feluri de producție și pe unitate, care se face după criterii diferite și într-o anumită ordine de succesiune.

Conducerea și administrarea activităților din secțiile de bază, auxiliare și anexe și a firmei în ansamblul său, se realizează la nivelul firmei de către sectorul administrativ și de conducere. Acesta conține în structura sa o serie de unități funcționale care au drept scop îndeplinirea funcțiilor de bază ale firmei, cum sunt cele de: aprovizionare, producție, desfacere, financiar-contabil etc. Desfășurarea activității în cadrul acestor funcții ocazionează, de asemenea, cheltuieli care se pot include în costul produselor fabricate de întreprindere numai după ce în prealabil au fost colectate într-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

2.2. Factorii de organizare a contabilității de gestiune și a calculației costurilor – pe exemplul industriei miniere carbonifere –

Organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor presupune studierea în prealabil a factorilor de influență și a implicațiilor acestora, urmând ca pe baza lor să se determine forma de organizare a contabilității de gestiune și calculația costurilor, astfel încât aceasta să răspundă cerințelor manageriale ale unui agent economic.

Factorii reprezintă acele forțe motrice care determină apariția și modificarea unui fenomen sau rezultat economic, forțe ce nu acționează în mod izolat ci într-un sistem de legături cauzale. Potrivit precizărilor din Dicționarul limbii române contemporane, factorii pot fi înțeleși ca o împrejurare, condiție care determină apariția unui proces, a unei acțiuni, a unui fenomen.

Abordarea conținutului și a clasificării factorilor este amplu dezbătută în literatura de specialitate, vizând puncte de vedere diferite. Pentru acțiunea concretă de organizare a contabilității de gestiune și a calculației costurilor prezintă interes clasificarea factorilor din următoarele puncte de vedere:

În funcție de natura lor.

factori economici. Care se referă la resursele materiale, umane și financiare ale firmei (materiale auxiliare, forța de muncă etc.);

factori tehnico-organizatorici. Legați de măsurile de ordin tehnic și organizatoric privind introducerea progresului tehnic (mecanizare, automatizare etc.) sub toate aspectele sale și perfecționarea metodelor de organizare și conducere a producției și a muncii;

factori sociali-politici Legați nemijlocit de natura relațiilor de producție și de politica economico-financiară a statului nostru.

Având în vedere legătura lor cu fenomenul analizat.

factori direcți. Au acțiune nemijlocită asupra organizării contabilității de gestiune și a calculației costurilor (structura organizatorică, tipul de producție și modul de organizare a acesteia, tehnologia producției etc.);

factori indirecți. A căror influență este mijlocită prin factori direcți pe care de fapt îi condiționează (gradul de mecanizare și automatizare, nivel de calificare a personalului de specialitate etc.).

În raport cu modul în care își transmit influența.

factori cu acțiune directă (nivelul consumurilor de materiale, de forță de muncă etc.);

factori cu acțiune indirectă (gradul de înzestrare tehnică a muncii etc.).

Funcție de efortul propriu al firmei.

factori dependenți de efortul întreprinderii (folosirea materialelor, utilajelor, forței de muncă etc.);

factori independenți de efortul firmei (nivelul prețurilor și al tarifelor practicate de diferiți agenți economici pentru energia electrică, transport etc.).

Gruparea factorilor pe criterii este o etapă foarte importantă în procesul de stabilire a influenței fiecăruia dintre aceștia asupra organizării activității interne de gestiune și a calculației costurilor. Incontestabil, la nivelul fiecărui agent economic, modul de organizare a lucrărilor de calculație a costurilor depinde de o serie de factori, între care se cuprind: mărimea firmei, structura organizatorică, tipul de producție și modul de organizare a acesteia, tehnologia producției, metodele și tehnicile de management adoptate și alți factori. Toți acești factori, din punct de vedere al influenței lor, se condiționează, se întrepătrund, dar tot atât de bine pot acționa și în contradictoriu.

Principalii factori ai organizării contabilității de gestiune și ai calculației costurilor în industria minieră carboniferă sunt:

specificul procesului tehnologic. Reprezintă un important factor, cu profunde implicații asupra organizării contabilității de gestiune și a calculației costurilor.

În exploatarea minieră carboniferă organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor este puternic influențată de particularitățile de producție din minerit și anume: este o producție simplă și omogenă, adică o producție uniformă fără existența unei producții neterminate sau de semifabricate (în producția simplă și omogenă numărul fazelor de producție este mai redus decât în producția complexă, ceea ce determină o bugetare și o evidență simplificată a cheltuielilor de producție față de alte ramuri industriale precum și o metodă clasică de calculație a costurilor); este o producție unitară alcătuită dintr-o multitudine de procese parțiale unite într-un singur mare ciclu al producției.

În ciclul producției carbonifere se includ două feluri de procese și anume: un proces principal, tehnologic, legat direct de extracția cărbunelui (abatajul) cu ajutorul utilajelor și al uneltelor miniere; mai multe procese auxiliare și de servire în vederea asigurării procesului principal. Numărul proceselor auxiliare și de servire în extracția cărbunelui este determinat, pe de o parte, de dimensiunile exploatării, iar pe de altă parte, de nivelul organizării atins de exploatare

În cadrul exploatării miniere carbonifere, fiecare dintre procesele amintite mai sus se compun la rândul lor, dintr-o serie de operații efectuate la locul de muncă de către unul sau mai mulți executanți (echipe și brigăzi) care ocazionează cheltuieli de materiale, de salarii, uzura mijloacelor fixe etc. Pentru fiecare operație sau grup de operații este stabilită o normă de timp independentă. În felul acesta, operația constituie punctul de plecare al diviziunii muncii într-o exploatare minieră, formând obiectul de studiu al normării muncii.

Atât în organizarea rațională a producției cât și în toate activitățile tehnico-operative ale exploatării miniere carbonifere, împărțirea ciclului de producție într-un proces tehnologic de bază și în mai multe procese parțiale prezintă o mare însemnătate practică. Numărul și felul proceselor constituie pentru organizarea producției un factor de seamă de care sunt legate permanent atât sistematizarea și gradul de detaliere a înregistrărilor contabile, cât și justa normare a muncii și stabilirea locurilor de cheltuieli pentru nevoile calculației costurilor.

Determinarea felurilor de procese parțiale, în extracția carboniferă, pe baza caracteristicilor lor, înlesnește în mare măsură munca de organizare a contabilității, deoarece arată calea ce trebuie urmată în elaborarea documentației primare și în stabilirea unui circuit cât mai rațional al documentelor. Funcționarea în bune condiții a documentației primare, a evidenței contabilității sintetice și analitice, precum și a calculației costurilor nu poate fi obținută fără să existe o compartimentare a activităților din punct de vedere spațial (teritorial) și funcțional. Fiecare dintre aceste criterii stabilește o anumită sectorizare servind anumitor necesități tehnico-economice și contabile.

Factorul menționat, respectiv specificul procesului tehnologic, influențează organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor sub aspectul alegerii metodei de calculație în funcție de care apoi se stabilește purtătorul de cheltuieli, unitatea de calcul, perioada și momentul calculației, precum și documentația corespunzătoare. Astfel, în cadrul producției de masă întâlnim costul unității de produs omogen (huilă), extras în decursul unei luni, iar perioada de calcul nu coincide cu cea de producție.

Specificul tehnologiei de fabricație influențează cu pregnanță numărul și felul documentelor ce consemnează pregătirea și urmărirea producției, cheltuielile de producție și producția obținută. Astfel, în cazul produsului „huilă” ce presupune un proces tehnologic simplu, numărul și nomenclatura documentelor este mai mică, în comparație cu un produs care presupune un proces tehnologic complex.

Conținutul, forma și circuitul documentelor sunt determinate, în principal de natura producției. De aceea, majoritatea lor sunt proiectate în cadrul exploatării miniere carbonifere. Documentele din sfera producției și costurilor se pot grupa în mai multe categorii: pregătirea producției, lansarea producției, extragerea producției și urmărirea producției de cărbune.

Documentele privind pregătirea tehnologică a producției de cărbune au drept scop asigurarea condițiilor necesare desfășurării neîntrerupte a producției, respectarea normelor tehnologice și a timpilor de lucru etc. În acest sens, serviciul producție – tehnic – dezvoltare și serviciul geologie – topografie întocmesc o serie de documente: Situația rezervelor; Gradul de asigurare; Lucrări de deschidere; Cercetări geologice din fonduri de investiții; Cercetări geologice din fonduri de la buget; Lucrări de pregătire; Situația producției programate pe sectoare, pe strate și pe metode de exploatare; Lucrări de întreținere; Programul lucrărilor de investiții; Situația costurilor de producție programate; Situația productivității muncii și a fondului de salarii programate; Subvenții de la bugetul statului programate; Situația consumurilor specifice de materiale, energie electrică și combustibil în scopuri tehnologice; Desene de execuție pentru diferite tipuri de lucrări și altele.

Lansarea producției constă în acțiunea de determinare a producției ce va fi obținută într-o anumită perioadă de timp și stabilirea concretă a materialelor, a forței de muncă și a utilajelor necesare. În acest sens, serviciul producție – tehnic – dezvoltare, serviciul geologie – topografie și serviciul transport – aprovizionare elaborează Programul intern de producție, Programul de folosire a utilajelor tehnologice, Fișa limită de consum etc.

Etapa executării și urmăririi producției are ca scop asigurarea realizării producției de cărbune programate și utilizarea corespunzătoare a mijloacelor tehnice și a forței de muncă. Documentele elaborate de șefii sectoarelor de producție și de șeful serviciului organizare – normare – plan – salarizare sunt: Raportul de activitate zilnică; Raportul de funcționare a utilajelor; Raportul de producție și salarizare.

În etapa controlului și predării producției la depozitele de cărbune și apoi la exploatarea de preparare a cărbunelui intervin alte documente: Buletin de analiză și Raport despre producție și greutate.

Influența specificului tehnologiei de fabricație condiționează și tehnica de determinare a costului produsului „huilă". Astfel, în cazul producției simple, întâlnite la exploatările miniere carbonifere, calculația este organizată pe etapele fazelor de producție, succesive până la ultima etapă (fază) când se obține produsul finit. Acest factor influențează organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor și sub aspectul alegerii unității de calcul, care să corespundă cât mai bine însușirilor fizice, precum și ordinea de prioritate în care se execută lucrările de calculație (înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materiale, a cheltuielilor cu salariile, a cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe etc. ocazionate de activitatea fiecărui sector de producție; repartizarea cheltuielilor activităților auxiliare, a celor indirecte și a celor generale de administrație asupra cheltuielilor activității de bază; înregistrarea producției de cărbune obținută la un preț prestabilit; decontarea costului efectiv al producției de cărbune obținute; înregistrarea eventualelor diferențe de preț etc);

organizarea procesului de producție. Constituie un alt factor ce influențează în mod deosebit organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor. Acest factor influențează mai ales modul de organizare a documentației de culegere a datelor din locurile generatoare de cheltuieli în vederea determinării costului producției și alegerea metodei de calculație. De fapt, aceste influențe se pot enumera și la factorul „specificul procesului tehnologic" întrucât între cei doi factori există o strânsă legătură și condiționare reciprocă. Astfel, în exploatările miniere carbonifere a căror producție este simplă, cu caracter de masă în care procesele de producție se caracterizează prin aceea că produsul finit se obține printr-o serie de prelucrări ale materiilor prime și a materialelor în stadii sau faze succesive se utilizează metoda de calculație pe faze. Această metodă de calculație se folosește și în alte ramuri industriale cum sunt: industria siderurgică, metalurgică, ușoară, alimentară etc.

În ceea ce privește sectorizarea pe faze de lucrări, trebuie menționat că procesul producției de bază al unei întreprinderi de exploatare a cărbunelui este alcătuit dintr-o serie de procese parțiale, care, prin structura lor, constituie sectoare de activitate delimitate din punct de vedere tehnico-economic, denumite faze de lucrări (sau faze de extracție). În cadrul fiecărei faze de lucrări se desfășoară un anumit obiectiv care împreună cu obiectivele celorlalte faze participă la întreaga activitate a exploatării. Numărul fazelor de lucrări depinde de dimensiunile și de nivelul organizării exploatării carbonifere.

Astfel, în cadrul procesului extracției de cărbune se cuprind următoarele faze mari de lucrări: pregătirea lucrărilor (include lucrările de pregătire cu caracter de exploatare, cum sunt: săparea galeriilor de pregătire în cărbune în vederea deschiderii și pregătirii câmpului pentru exploatare, săparea galeriilor de pregătire în steril, evacuarea apei și aerajul lucrărilor de pregătire, aducerea materialelor necesare lucrărilor de pregătire); extragerea cărbunelui (cuprinde următoarele lucrări: extragerea rezervelor pregătite de cărbune prin abataje, armarea spațiului exploatat al abatajelor, dirijarea acoperișului prin surpare sau susținere prin rambleaj complet sau parțial, transportul cărbunelui până la galeriile de colectare sau principale și amenajarea găurilor de încărcare, transportul lemnului și a altor materiale etc.); transportul subteran în galeriile principale (fază în care se realizează întregul transport subteran al minei – cu excepția celui de sector – cu locomotive electrice, cu transportoare, cu cabluri și cel manual); întreținerea și repararea galeriilor (cuprinde lucrările de întreținere și cele de reparații curente ale galeriilor de transport și aeraj, ale galeriilor transversale, ale puțurilor, ale rampelor etc.); aerajul general al minei (care se referă la lucrările de șistificare, de stropire, văruire, întreținere a dispozitivelor de combatere a incendiilor etc.); ridicarea la suprafață a cărbunelui (include lucrările de ridicare a încărcăturilor cu cărbune la suprafață prin puțuri verticale sau înclinate, dar și coborârea și ridicarea oamenilor și a materialelor, precum și întreținerea puțurilor, a instalațiilor de încărcare și descărcare); transportul la suprafață (cuprinde o serie de lucrări cum sunt: descărcarea vagonetelor de cărbune și steril sosite din mină, transportul lor de la puț până la depozit sau haldă, întreținerea instalațiilor de transport și a utilajului, curățirea și ungerea vagonetelor, reparațiile curente ale utilajului și ale restului inventarului pentru transportul de suprafață etc.); alte lucrări necesare procesului de producție (se referă la: lucrările specifice făcute la ordinul organului ierarhic superior, întreținerea și reparația lămpăriei și a rețelei subterane de iluminat, aducerea materialelor de la puț la sector, etc.); transportul materialelor de la depozit până la mină și puțuri (include: transportul diferitelor materiale și a utilajului de la depozit până la puț, coborârea materialelor în mină, descărcarea, depozitarea și paza materialelor, eliberarea materialelor și a utilajelor din mină etc.); încărcarea cărbunelui în vagoane (cuprinde: lucrările de întreținere a depozitelor de cărbuni și cele cu încărcarea cărbunelui în vagoane).

Desfășurarea procesului de producție necesită în fiecare fază consumuri de muncă vie și materializată, consumuri care se regăsesc în formă valorică atât la nivelul costurilor producției de cărbune cât și a tonei de cărbune exploatat. Pentru stabilirea acestor niveluri este necesară aplicarea unor metode de calculație a costurilor corespunzătoare și organizarea unei evidențe contabile în funcție de specificul procesului de extracție a cărbunelui.

Problema cea mai dificilă, dar esențială, în organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor o constituie determinarea și delimitarea corectă a fazelor de fabricație, care pot să cuprindă mai multe operații, să coincidă sau nu cu secția de producție etc. Nu întotdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot colecta și determina cheltuielile fazei respective. Într-o exploatare minieră carboniferă, fazele de calculație nu corespund cu secțiile (sectoarele) de producție, putând să fie mai multe sau mai puține faze de calculație în cadrul unei secții, în raport de volumul activității și de nevoile gestiunii economice.

Organizarea procesului de producție în minerit influențează și caracterul calculației în sensul că la producția organizată în flux întâlnim un caracter periodic al calculației costului producției, de regulă lunar, spre deosebire de producția de unicate, de exemplu, unde apare un caracter neperiodic al calculației;

structura organizatorică a exploatării miniere carbonifere. Reprezintă, de asemenea, un factor ce influențează organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor. Având în vedere criteriul organizatoric, exploatarea minieră carboniferă se divide în sectoare (secții) de producție, sectoare ajutătoare sau auxiliare, sectoare anexe și compartimente funcționale. La sectoarele de producție divizarea merge pe brigăzi, echipe și locuri de muncă în scopul creării posibilității urmăririi și controlului cheltuielilor și întăririi responsabilității pentru activitatea fiecărui loc generator de cheltuieli.

În cadrul minei, în sectoarele producției de bază se efectuează extracția cărbunelui, care constituie însuși obiectul întreprinderii carbonifere. Extracția cărbunelui se desfășoară pe faze de lucrări cum sunt, de exemplu: pregătirea în steril și pregătirea în util (abataje); rambleul (mecanizat, hidraulic, pneumatic, mecanic etc.); transportul subteran; transportul prin puțuri și planuri înclinate; întreținerea puțurilor, a galeriilor și a suitorilor; întreținerea mașinilor, utilajelor și instalațiilor subterane; aerajul, evacuarea apelor, luminatul cu mâna etc. Pe lângă exploatările miniere care se ocupă cu extracția cărbunelui se mai întâlnesc activități care au ca obiect preparațiile și prelucrarea cărbunelui, unde unele secții de bază au ca obiect principal prepararea cărbunelui iar altele prelucrarea cărbunelui, fabricarea de brichete, semicocseria etc.

Sectoarele auxiliare sunt locuri secundare de producție având ca obiect deservirea sectoarelor de bază producând și furnizând pentru acestea: curent electric (centrala electrică), apă (centrala de apă), abur (centrala termică) sau efectuând anumite lucrări (atelierul mecanic, atelierul dulgherie etc.). Tot în cadrul sectoarelor auxiliare întâlnim: transportul auto, atelierul de vulcanizare, depozitele, stația de pompe, lămpăria, stația de compresoare, centrul propriu de instruire a personalului.

Sectoarele anexe se caracterizează prin aceea că activitatea lor nu e legată direct de activitatea sectoarelor de bază. Ele nu au un caracter industrial, având drept scop să contribuie numai la satisfacerea anumitor nevoi de trai ale salariaților. În cadrul sectoarelor anexe se includ administrația locuințelor muncitorești care aparțin exploatării miniere, casele de odihnă, creșele și căminele de copii etc.

Sectorizarea activităților în cadrul întreprinderilor de exploatare a cărbunelui în sectoare de bază, auxiliare și anexe prezintă mare importanță atât pentru activitatea de bugetare, de fixare și delimitare a răspunderii pentru executarea în bune condiții a acestor sarcini, cât și pentru contabilitate, în legătură cu modul de înregistrare a cheltuielilor de producție și de calculație a costurilor.

În afară de sectoarele de producție enumerate mai sus, structura organizatorică a exploatării miniere carbonifere mai include și o serie de servicii funcționale, constituind aparatul de muncă al conducerii exploatării miniere carbonifere. Serviciile funcționale se referă la: serviciul tehnic-producție; serviciul mecano-energetic; serviciul financiar-contabil, compartimentul de protecție a muncii; serviciul topografie-geologie; serviciul organizare-normare-salarizare; biroul personal-învățământ; serviciul aprovizionare-transport; oficiul juridic etc.

Structura de producție și a aparatului de conducere constituie cadrul pe care se creează organizatoric și funcțional urmărirea cheltuielilor de producție și calculația costurilor. Astfel, sectoarele producției de bază, auxiliare și cele anexe reprezintă pentru calculație unități structurale în funcție de care se grupează și se urmăresc producția și cheltuielile generate de aceasta. Contabilitatea se ține separat pentru fiecare sector de producție și atelier, atât pentru cheltuielile directe cât și pentru cele indirecte de producție. În acest fel, prin contabilitatea analitică, bugetarea, contabilitatea și calculația costurilor se pot adânci până la nivelul locurilor de muncă și al altor compartimente (servicii, birouri etc) pentru o mai mare cointeresare a personalului muncitor în rezultatele muncii sale.

Organizarea judicioasă a calculației necesită stabilirea unui număr optim de locuri de cheltuieli pe baza unor studii aprofundate asupra structurii exploatărilor miniere carbonifere, pentru utilizarea celor mai corespunzătoare tehnici impuse de colectarea cheltuielilor de producție pe locuri și repartizarea pe purtători precum și pentru stabilirea pentru fiecare loc de cheltuieli a responsabilității consumatorului acestora.

Structura organizatorică a exploatării miniere carbonifere influențează în mod direct organizarea contabilității analitice. Astfel, conturile specifice contabilității de gestiune, în special conturile de calculație se dezvoltă în analitic pe sectoare de producție, ateliere, administrația exploatării miniere etc. iar în cadrul acestora pe categorii de cheltuieli și feluri de cheltuieli. Astfel, pentru activitatea de producție, contabilitatea analitică este organizată pe sectoarele de producție, iar în cadrul acestora pe faze de lucrări (pregătire în steril, pregătire cărbune, abataj frontal, transport orizontal, transport vertical etc.) și în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, între care ponderea cea mai mare o dețin cheltuielile cu materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, contribuția la asigurările sociale și la fondul de șomaj aferente și cheltuielile cu energia electrică.

Pentru activitatea auxiliară, contabilitatea analitică este organizată pe feluri de ateliere (mecanic, dulgherie, pompe, tâmplărie) iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli (cheltuieli cu materialele, cheltuieli cu salariile, contribuția la asigurările sociale și protecția socială, amortismente, cheltuieli cu reparațiile etc).

Cheltuielile indirecte de producție (comune) se urmăresc pe sectoarele de producție, pe articole de cheltuieli (cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor, amortizarea mijloacelor de transport, amortizarea clădirilor, salarii personal TESA etc). Contabilitatea cheltuielilor generale de administrație este organizată la nivelul exploatării miniere carbonifere, pe feluri de cheltuieli (abonamente cărți-reviste, deplasări, alocații cărbuni, cheltuieli PTTR, salarii personal TESA, cheltuieli cu stația de calcul etc);

mărimea exploatării miniere carbonifere. Este un factor ce influențează modul de organizare și executare a lucrărilor de calculație a costului producției. Astfel, calculația se organizează centralizat, la nivelul birourilor financiare și contabilitate, organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul exploatării miniere carbonifere, care efectuează toate lucrările de calculație. Această formă de organizare a contabilității de gestiune și a calculației costurilor presupune un număr redus de personal de specialitate, în schimb îl îndepărtează pe acesta de procesul de producție, astfel că eficiența muncii de control și analiză operativă a nivelului cheltuielilor este mai redusă datorită circuitului mai complicat al documentelor și a procesului de prelucrare, la care acestea sunt supuse până la momentul determinării nivelului costului;

metodele și tehnicile de management adoptate. Într-o exploatare minieră carboniferă pot influența, de asemenea, organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor, îndeosebi în ceea ce privește opțiunea pentru o metodă de calculație de tip clasic (metoda pe faze, de exemplu) care necesită două rânduri de calculație (antecalculație și postcalculație) determinând ulterior eventualele abateri de la costuri sau pentru o metodă modernă de calculație a costurilor (metoda costurilor standard, de exemplu) care să asigure accentuarea caracterului previzional și creșterea operativității informațiilor, a controlului costurilor.

Trecerea de la metoda de calculație pe faze, la metoda costurilor standard necesită organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor în funcție de cerințele acestei metode, între care amintim: – cele trei articole de calculație specifice metodei: materiale directe, manoperă directă și cheltuieli de regie; – utilizarea unor conturi specifice, cum sunt: „Abateri de la consumul standard de materiale", „Abateri de la tarifele de salarizare standard", „Contul de compensare standard", „Rezultate analitice" etc.; – adoptarea unor formulare speciale: „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale", „Situația privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă", „Bugetul cheltuielilor generale de producție", „Situația privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget" etc.

2.3. Principiile organizării contabilității de gestiune și a calculației costurilor
– pe exemplul industriei miniere carbonifere –

Efectuarea unei calculații cât mai corecte și exacte a costurilor presupune, cu prioritate, necesitatea rezolvării unor probleme teoretice de bază, între care un loc de seamă îl ocupă precizarea principiilor fundamentale de organizare a contabilității de gestiune și a calculației costurilor. Și în industria minieră carboniferă la baza organizării calculației costurilor stau o serie de principii, între care amintim:

principiul delimitării în spațiu a cheltuielilor de producție. Acest principiu constă într-o delimitare spațială (teritorială) a cheltuielilor, adică o separare a acestora pe locuri de producție (mine, linii de abataj, faze ale lucrării, secții etc.) unde ele iau naștere.

Principiul delimitării în spațiu nu este în fond altceva decât sectorizarea procesului de producție, al cărui obiectiv este separarea cheltuielilor de producție într-un mod cât mai corespunzător nevoilor contabilității și calculației, evitându-se înregistrarea de mai multe ori a aceleiași cheltuieli în mai multe locuri (dublarea de înregistrări și de calcule).

Toate lucrările și operațiile formând procesul exploatării într-o întreprindere minieră carboniferă, ca de exemplu: aprovizionarea cu materii prime și materiale consumabile necesare exploatării miniere; lucrările de pregătire în câmpul de exploatare; aerajul minei; deservirea procesului principal cu energie, apă, abur și aer comprimat; reparațiile și întreținerea utilajelor miniere, a mijloacelor de transport interior și la suprafață etc. se desfășoară în granițele exploatării miniere carbonifere în anumite spații denumite „locuri". În aceste locuri intervin consumuri de materiale, de timp, de muncă și de utilaje (amortizări), devenind astfel „locuri de cheltuieli".

Noțiunea de locuri de producție nu privește numai părțile principale ale procesului tehnologic (extracția propriu-zisă) ci și toate celelalte procese auxiliare și de deservire a extracției cărbunelui. Stabilirea spațială a locurilor de producție intervine de obicei pe baza unui plan de organizare a procesului de producție, întocmit conform principiilor de raționalizare tehnico-economică. Ținând seama că din punct de vedere tehnologic, procesul de producție poate fi împărțit într-un număr de lucrări și de operații elementare, nu toate locurile de producție pot deveni în același timp și locuri de cheltuieli. Noțiunea locului de cheltuieli este strâns legată de cea a locului de producție, fără însă să se confunde una cu cealaltă.

În practică este destul de greu ca cele mai mici locuri, în cadrul procesului de producție, corespunzătoare unei operații de detaliu, să devină în același timp și locuri de cheltuieli în accepția evidenței contabile. Consumurile de materiale, de muncă, de utilaje etc. nu pot fi urmărite întotdeauna, din punct de vedere contabil, pe cele mai mici locuri de producție. Din această cauză, în practică, este necesar adeseori să se grupeze mai multe locuri de producție într-un singur loc principal de cheltuieli. Cu cât o întreprindere atinge dimensiuni mai mari iar suma consumurilor devine mai importantă, cu atât sporește și numărul locurilor de cheltuieli. De regulă, aceste locuri de cheltuieli se suprapun locurilor de producție, începând de la o mărime oarecare, apreciată de managerii întreprinderii a fi utilă în evidența contabilă și a calculației costurilor de producție.

O deosebire fundamentală între locurile de producție și locurile de cheltuieli constă în faptul că, în timp ce primele au întotdeauna o existență materială, reprezentând spațiile delimitate înăuntrul procesului de producție prin procese distincte, locurile de cheltuieli, după cum o cer nevoile contabilității și ale calculației, pot să aibă uneori un caracter funcțional și abstract. Locul de producție, ca unitate productivă, nu poate, reprezenta întotdeauna un loc de cheltuială și de calculație. El nu este o noțiune de esență contabilă, statistică sau de calculație. Este înțeles, de regulă, ca unitate delimitată din punct de vedere spațial.

Numărul locurilor de producție într-o exploatare minieră carboniferă poate fi mai mare sau mai mic, după gradul de detaliere a fazelor de lucrări și a celorlalte procese ajutătoare ale activității exploatării. Cu cât procesul de producție se desfășoară pe un număr mai mare de locuri de producție corespunzând unor operații de detaliu, cu atât posibilitățile contabilității și statisticii cresc și controlul urmăririi activității exploatării devine mai eficace. Însă acest lucru devine și mai costisitor. De aceea, managerul va trebui să aprecieze întotdeauna gradul necesar al organizării evidenței, ținând seama de dimensiunile și specificul exploatării miniere.

Premisa de la care se pornește în problema delimitării cheltuielilor pe locuri este necesitatea cunoașterii optime a desfășurării procesului de producție. În practică, aceasta nu este o operație tocmai ușoară, deoarece trebuie să se țină seama de factorii de ordin tehnic și de nevoile operative ale conducerii, adică să se determine acele locuri unde iau naștere costurile și unde, prin urmare, acestea pot fi înregistrate și urmărite cu claritate și precizie.

În delimitarea locurilor de cheltuieli se pot lua în considerare mai multe criterii, și anume: spațiul, adică existența materială a locului de cheltuieli; funcțiunea pe care o îndeplinește în cadrul exploatării miniere; nevoile calculației costurilor de producție etc.

Criteriul spațial rămâne cel mai important criteriu de delimitare a cheltuielilor de producție, deoarece permite o determinare precisă a locurilor de cheltuieli, după modul cum ele se succed pe parcursul procesului de producție.

Criteriul funcțional constă în determinarea cheltuielilor de producție pe locuri de cheltuieli, pe baza funcționării organice fundamentale a exploatărilor miniere: aprovizionarea, extracția, administrația și desfacerea. Apar, astfel, în calculație, categorii de cheltuieli corespunzătoare respectivelor procese și anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producție, cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere.

În cazul cheltuielilor de producție, delimitarea în spațiu se adâncește în primul rând la nivelul sectoarelor din cadrul exploatării miniere carbonifere, făcându-se distincție între sectoarele de producție, sectoarele auxiliare și anexe, sectorul administrativ și de conducere. În cadrul sectoarelor de producție, delimitarea cheltuielilor după criteriul spațial se poate adânci pe brigăzi, metode de extracție a cărbunelui, centre de producție și de responsabilitate. Această localizare a cheltuielilor este importantă pentru formarea costurilor de producție, a costului complet, cât și pentru stabilirea responsabilităților pe fiecare loc generator de cheltuieli. Astfel, calcularea costurilor pe locuri este importantă atât sub aspect formal, respectiv al modului de colectare a cheltuielilor pe locuri generatoare de consumuri și de repartizare a acestora pe purtători de cheltuieli cât și sub aspect funcțional, în sensul conducerii eficiente a activității desfășurate în aceste locuri de cheltuieli pe baza responsabilității conducătorilor locurilor respective.

După nevoile calculației, delimitarea cheltuielilor pe locuri capătă un caracter mai complex decât în cele două cazuri de mai sus, ajungând la o combinare a celor două criterii, spațial și funcțional. Deosebirea între criteriul după nevoile calculației și celelalte două criterii, spațial și funcțional, constă în aceea că în timp ce locurile de cheltuieli, delimitate după nevoile calculației, au un caracter temporar, locurile de cheltuieli delimitate după cele două criterii, spațial și funcțional, au caracter de permanență. Criteriul spațial și criteriul funcțional, urmează de aproape și în mod real procesul tehnologic, în timp ce criteriul calculației are un caracter abstract, ceea ce în practică creează unele nepotriviri între latura tehnică și cea contabilă. Tocmai aici apare uneori o dificultate în organizare, constând în îmbinarea împărțirii locurilor pe criterii tehnologice cu împărțirea pe conturi contabile și ținând seama însă de nevoile calculației;

principiul separării cheltuielilor care privesc extracția de cărbune de cheltuielile care nu sunt legate de aceasta. Potrivit acestui principiu nu se poate concepe un postcalcul fără ca evidențierea cheltuielilor care figurează în contabilitate să nu corespundă realmente unor consumații efective de forță de muncă, de mijloace de producție și de obiecte ale muncii.

Pentru ca contabilitatea cheltuielilor de producție să poată oglindi just întreaga activitate economică a exploatării miniere este necesară o separare a cheltuielilor de producție de cheltuielile care nu afectează producția. Datorită acestui principiu, din cheltuielile ocazionate de exploatarea cărbunelui se separă atât cheltuielile ocazionate de lucrările de investiții cât și cele care privesc activitatea neindustrială. De asemenea, se evidențiază separat cheltuielile de protocol, cheltuielile privind acțiunile social-culturale etc.

Deci, costul de producție nu trebuie să cuprindă decât cheltuielile de exploatare grupate după destinația lor, adică cheltuielile ocazionate de extracția producției de cărbune. Restul cheltuielilor care privesc activitatea exploatării miniere carbonifere în ansamblul ei, anumite despăgubiri, amenzi, pierderi din debitori diverși, dobânzi aferente împrumuturilor primite etc. nu trebuie să se cuprindă în costul producției. De asemenea, nu se include în costul producției costul subactivității, precum și cheltuielile generale de administrație și cele de desfacere, acestea două din urmă numai în situația în care nu se calculează costul complet al producției. Toate aceste cheltuieli se suportă direct din rezultatele financiare ale unității patrimoniale.

Altfel spus, acest principiu urmărește delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costul de producție (cheltuieli de exploatare) de cheltuielile ocazionate de alte activități (activități financiare, activități excepționale etc.). Nerespectarea acestui principiu determină denaturarea costului producției și duce în unele cazuri chiar la ascunderea unor deficiențe existente în activitatea exploatării miniere;

principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producție. Acest principiu pleacă de la premiza că, includerea cheltuielilor de producție în costuri trebuie să aibă loc în perioada de gestiune când are loc obținerea producției (extracția cărbunelui) de care ele sunt legate indiferent de perioada de timp când s-au efectuat cheltuielile în cauză. Ținând seama de principiul delimitării în timp, cheltuielile de producție se împart în trei grupe: cheltuieli înregistrate în avans, cheltuieli curente și cheltuieli cu provizioanele.

Unele cheltuieli cum sunt: abonamentele la publicațiile periodice de specialitate, impozitele pe teren și clădiri, cheltuielile cu lucrările de descopertări miniere etc., se efectuează în perioada curentă și privesc mai multe perioade de gestiune. Potrivit principiului delimitării în timp, aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli înregistrate în avans și sunt incluse treptat în costul producției, pe măsura ajungerii lor la termen.

Cheltuielile curente sunt acelea care se efectuează în perioada de gestiune când se obține producția la care se referă. Majoritatea cheltuielilor de producție fac parte din categoria celor curente.

Cheltuielile cu provizioanele sunt acelea care se includ în costul producției în perioada curentă pe calea constituirii de provizioane, dar care, practic se efectuează în perioadele viitoare de gestiune suportându-se din provizioanele create. Aici se includ: preliminările pentru reparațiile capitale, reviziile tehnice și reparațiile curente la activele imobilizate corporale etc.

Prin aplicarea riguroasă a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producție se elimină cauzele care pot determina oscilații mari la nivelul costului de producție lunar în perioadele anuale de gestiune. Delimitarea în timp are importanță și pentru analiza comparativă a cheltuielilor pe perioade determinate în ceea ce privește îndeplinirea programului de reducere a costurilor de producție;

principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv. Respectarea acestui principiu fundamental al calculației costurilor asigură determinarea unui cost care să corespundă realității atât ca mărime cât și ca structură. Acest principiu are la bază diferențierea necesară din punct de vedere economic a cheltuielilor productive, care sunt în același timp și creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu adaugă produsului nici un fel de valoare.

Cheltuielile cu caracter neproductiv întâlnite într-o exploatare minieră carboniferă sunt determinate, în general, de: depășirea consumurilor specifice de lemn de mină, energie electrică, plasă metalică, exploziv etc.; utilizarea unor materiale de o calitate diferită sau de alte dimensiuni față de cele prevăzute în norme; depășirea cheltuielilor programate pentru salarizarea minerilor datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit; pierderi din întreruperea procesului tehnologic (incendii, inundații, surpări de teren etc.) etc. Toate aceste cheltuieli neproductive sunt incluse în costul producției, în cazul când ele au apărut pe parcursul procesului de producție, în scopul reflectării complete a cuantumului de cheltuieli și a modului de gospodărire a mijloacelor în cadrul exploatării miniere. De fapt, aceste cheltuieli se găsesc reflectate în costul efectiv al produsului, în categoria „cheltuielilor indirecte de producție" (cheltuieli comune ale secției) și „cheltuieli generale de administrație" ale exploatării miniere, care la rândul lor cuprind mai multe elemente de cheltuieli printre care și cele neproductive, fără ca ele să se găsească reflectate într-o poziție distinctă în cadrul structurii costului de producție.

Influența acestor cheltuieli se reflectă și în nivelul celorlalți indicatori de exprimare a eficienței economice, respectiv prin profitul diminuat și o rentabilitate mai scăzută în cadrul exploatării miniere. De aceea, considerăm că pentru aceste cheltuieli se impune o urmărire separată într-un articol de calculație distinct pentru a le identifica și a înlătura cauzele ce le provoacă;

principiul organizării contabilității de gestiune și a calculației costurilor în concordanță cu indicatorii folosiți în activitatea de bugetare. Acest principiu consideră necesar ca atât în munca de bugetare cât și în cea de contabilitate să se aibă în vedere aceeași formă de organizare tehnică și administrativă, aceleași elemente ale procesului tehnologic, să se utilizeze aceleași principii de grupare și repartizare a cheltuielilor de producție. În acest cadru general o deosebită importanță o are existența unei concordanțe între bugetare și contabilitate referitoare la: bugetarea și urmărirea cheltuielilor pe produs și locuri de producție, folosirea în contabilitate a acelorași articole de calculație prevăzute în bugetul calculat etc.

Astfel, în conformitate cu același principiu, organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor este necesar să se facă potrivit obiectivelor urmărite și după aceeași metodologie de calculare a costului de producție folosită cu ocazia programării, bugetării acesteia. În acest sens, se impune ca la organizarea contabilității de gestiune să se țină seama de aceeași diviziune a exploatării miniere carbonifere pe sectoare, faze de producție etc. ca locuri de cheltuieli sau centre de costuri care au fost avute în vedere cu ocazia bugetării costurilor de producție, să se folosească aceeași nomenclatură a produselor, lucrărilor și serviciilor, precum și a articolelor de calculație care s-a utilizat cu ocazia întocmirii antecalculațiilor pe produs, aceleași criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producție și respectiv, a celor generale de administrație, după care s-a făcut repartizarea acestora cu ocazia elaborării antecalculațiilor privind costurile de producție, să se aplice aceeași metodă de calculație a costurilor care s-a aplicat și cu ocazia bugetării acestora.

De asemenea, necesitățile organizării contabilității de gestiune în concordanță cu necesitățile bugetării și statisticii, impun adoptarea atât în contabilitate cât și în previziune și statistică a unui sistem comun de indicatori cu privire la costuri, precum și norme metodologice unitare pentru determinarea acestor indicatori, care să se folosească atât în lucrările de contabilitate, cât și în cele de previziune și statistică.

Dacă avem în vedere, de exemplu, bugetul cheltuielilor generale și de administrație al exploatării miniere carbonifere, acesta cuprinde cheltuielile generale și de administrație bugetare, împărțite pe categorii de cheltuieli (cheltuieli de interes general, cheltuieli generale privind gratuitățile, cheltuieli administrativ-gospodărești etc.) și în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli (salarii personal de conducere; amortizarea mijloacelor fixe de interes general; prelucrarea automatizată a datelor; taxe teren; furnituri birouri etc.). Toate aceste cheltuieli sunt reflectate în contabilitate în contul 924 „Cheltuieli generale de administrație" care se desfășoară în analitic pe categorii de cheltuieli (9241 „Cheltuieli de interes general", 9242 „Cheltuieli generale privind gratuitățile", 9243 „Cheltuieli administrativ gospodărești" etc.) și în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli (92411 „Salarii personal de conducere, T.E.S.A., de deservire și pază, C.A.S. și fond șomaj“, 92413 „Amortizarea mijloacelor fixe de interes general“, 92417 „Taxe teren“, 92431 „Furnituri birou“, 92433 „Cheltuieli P.T.T.R.“ etc.).

Prin folosirea pentru contabilitatea cheltuielilor a aceleiași metodologii ca și la buget se creează condițiile pentru ca aceasta să devină un mijloc eficient de control asupra modului de îndeplinire și de încadrare în bugetul costurilor de producție și a sarcinii de reducere a acestora și să ofere un câmp larg analizei activității de producție a exploatării miniere carbonifere.

De asemenea, se crează posibilitatea centralizării datelor furnizate de contabilitate către diverse verigi ale economiei naționale în vederea calculării de către statistică a mărimilor relative și chiar absolute în legătură cu indicatorii urmăriți.

2.4. Metode și procedee de calculație a costurilor

2.4.1. Metode de calculație a costurilor

Metoda de calculație a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor care conduc la cuantificarea cifrică a corelației dintre cheltuielile de producție și de desfacere ale firmei, exprimate în bani, și producția care le-a ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinate prin măsurare și calcul.

Datele necesare efectuării calculației costurilor, furnizate inițial de conturile din contabilitatea financiară în care s-au colectat cheltuielile după natura lor, sunt prelucrate apoi pe locurile care le-au generat cu ajutorul contabilității de gestiune. Adoptarea unei metode de calculație a costurilor este determinată de legătura dintre tipul producției și modul cel mai corespunzător de evidență a costurilor de producție.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, metodele de calculație se împart în: metode de calculație a costurilor integrale și metode de calculație a costurilor parțiale.

Metodele de calculație a costurilor integrale sunt acelea care iau în considerare la calculația costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producție și de desfacere. Din această categorie fac parte: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda standard-cost ș.a.

metoda globală de calculație a costurilor. Această metodă se aplică de către firmele care fabrică un singur produs, deci au o producție omogenă, la care, de regulă, la sfârșitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producție în curs de execuție. Metoda se poate aplica și în cazul când din procesul de producție se obțin mai multe produse cuplate din aceeași materie primă și prin același proces tehnologic. De exemplu: extracția de țiței și gaze, producția de energie electrică și termică, producția de ciment ș.a.

Metoda constă în colectarea cheltuielilor de producție și desfacere global, într-un singur cont de cheltuială sintetic sau analitic, corespunzător unei zone de cheltuieli sau la nivel de firmă și stabilirea costului pe unitatea de produs prin raportarea totalului cheltuielilor colectate global la cantitatea de produse obținute în perioada de gestiune respectivă.

Toate cheltuielile de producție și desfacere au caracter de cheltuială directă față de producția obținută, ca urmare a faptului că în secția sau firma care aplică metoda globală de calculație se fabrică un singur produs. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte de producție (comune ale secțiilor ) și cele generale de administrație ale firmei sunt asimilate cheltuielilor indirecte și se înregistrează în contabilitatea de gestiune, de regulă, în conturi de colectare și repartizare sintetice și analitice, deschise după structura de cheltuieli practicată de fiecare firmă.

Potrivit conceptului metodei globale, costul unitar al producției se calculează prin raportarea costurilor totale de producție la cantitatea obținută din produsul în cauză.

Modelul de calcul este:

(2.1)

unde: Ctu reprezintă costul unitar al producției;

Ch – cheltuieli de producție;

Q – cantitatea de producție finită obținută;

– articole de calculație;

metoda de calculație pe faze. Această metodă se aplică la firmele cu producție de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic este relativ simplu, iar produsul finit se obține prin prelucrarea în stadii succesive a materiilor prime și materialelor. Este cazul unităților din industria extractivă, metalurgică, a zahărului, a berii ș.a. Ea constă în colectarea cheltuielilor de producție și calculația costurilor pe faze, în cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse, iar în continuare pe articole de calculație.

Faza, ca obiect de calculație, evidențiază o fază de producție sau o etapă a procesului tehnologic caracterizată printr-un anumit specific al formării cheltuielilor și obținerii producției.

Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul secțiilor, atelierelor, sectoarelor de producție, delimitate din punct de vedere organizatoric, în care se execută una sau mai multe operații care contribuie la obținerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zone de cheltuieli sau locuri generatoare de cheltuieli de producție.

Fazele de calculație constituie expresia tehnico-economică a fazelor de fabricație, caracterizată printr-un anumit specific al formării, calculării, analizei și controlului costurilor. Ele se constituie în locuri de cheltuieli, ajutând din punct de vedere tehnic-contabil la determinarea și delimitarea cheltuielilor de producție.

Rezultă că între faza de fabricație și faza de calculație există o legătură directă. Tocmai de la această legătură a apărut și confuzia de a considera faza de fabricație ca obiect de evidență și calcul, deși în realitate acesta îl reprezintă semifabricatul sau produsul obținut, în cadrul fazelor de fabricație, indiferent de fazele de calculație. De obicei sfera de cuprindere a fazelor de fabricație, ca locuri de cheltuieli, se suprapune peste sfera fazelor de calculație ca zone de cheltuieli, însă în practică pot să apară situații când mai multe faze de fabricație se cuprind într-o singură fază de calculație.

Bazându-se pe concepția costurilor integrale, metoda de calculație a costurilor pe faze implică desfășurarea lucrărilor privind determinarea costului potrivit cerințelor generale, și anume: stabilirea fazelor de calculație și a rolului lor în calculația costurilor; colectarea cheltuielilor directe pe faze și a celor indirecte pe secțiuni omogene; repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculație; determinarea costului unitar al produselor și al semifabricatelor.

Potrivit metodei de calculație pe faze, înregistrarea, respectiv colectarea cheltuielilor și calculul costului efectiv se efectuează atât pentru produsele intermediare obținute în cadrul fiecărei faze, cât și pentru produsele finite realizate în ultima fază de calculație. Pentru a reflecta în structura costului unitar toate cheltuielile de producție în dependența lor față de stadiile de prelucrare, organizarea contabilității cheltuielilor de producție și calculul costului după metoda pe faze se poate realiza în două variante: varianta „fără semifabricate” și varianta „cu semifabricate”.

Varianta „fără semifabricate” este utilizată în firmele la care produsele finite apar ca urmare a prelucrării succesive a producției în curs de execuție, care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitare intermediară sau dacă aceasta are loc, ea se face pentru o perioadă scurtă de timp și nu reclamă calculul costurilor intermediare. Costul efectiv al produsului finit se obține prin însumarea la cheltuielile cu consumul de materii prime și materiale directe a cheltuielilor de prelucrare ocazionate de fiecare fază care participă la fabricarea acestuia.

Modelul de calcul a costului unitar este următorul:

(2.2)

unde: Ctu reprezintă costul unitar al producției finite;

Chf – cheltuielile fazei;

Q – cantitatea de produse finite obținute;

f = – numărul fazelor de calculație.

Această variantă elimină operațiile de transfer a cheltuielilor directe și indirecte de la o fază de calculație la alta și de calcul a costului semifabricatelor la nivelul fiecărei faze.

Varianta „cu semifabricate” este utilizată de firmele cu procese tehnologice îndelungate și în care, la nivelul fazelor, se obțin semifabricate depozitabile sau destinate vânzării. În asemenea condiții trebuie cunoscut costul semifabricatului în toate stadiile parcurse. În această variantă, semifabricatele obținute au ca destinație fie prelucrarea lor în fazele următoare, fie vânzarea în afara unității. Costul efectiv se stabilește pe fiecare fază de calculație și se transferă de la o fază la alta, la care se adaugă cheltuielile ocazionate de faza în cauză, astfel încât în ultima fază se obține costul de producție al produsului finit. La costul de producție se adaugă apoi cota de cheltuieli generale de administrație obținându-se costul total al produsului finit.

Modelul de calcul al costului unitar efectiv se prezintă astfel:

1) Pentru faza întâia de fabricație:

(2.3)

2) Pentru faza a doua de fabricație:

(2.4)

3) Pentru faza a treia (finală) de fabricație:

(2.5)

unde: Cs reprezintă costul unitar al semifabricatului;

Chd – cheltuieli directe din fiecare fază de calculație;

Chi – cheltuieli indirecte pentru fiecare fază de calculație;

Ctu – cost unitar al produsului finit;

q – cantitatea de semifabricate din fiecare fază de calculație;

Q – cantitatea de produse finite obținută;

f = – numărul fazelor de calculație;

metoda de calculație pe comenzi. Metoda de calculație a costurilor pe comenzi se aplică în firmele cu producție individuală și de către cele cu producție de serie mică. Caracteristic este faptul că produsul finit se obține într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, care nu se repetă sau dacă se repetă aceasta apare doar cu totul întâmplător. De asemenea, produsul finit poate rezulta prin asamblarea părților sale componente. Este cazul unităților din industria mobilei, constructoare de mașini, electronică, electrotehnică ș.a.

În cadrul acestei metode de calculație a costurilor un rol deosebit îl are comanda de fabricație, însă nu trebuie confundat purtătorul de cheltuială cu comanda. Totdeauna purtătorul de cheltuială este reprezentat de producția care se fabrică în cadrul întreprinderii și nu de comanda de fabricație. Comanda de fabricație ajută doar la delimitarea cheltuielilor, constituind doar un important instrument de lucru în funcție de care se organizează și delimitează cheltuielile pe purtători de cheltuieli ce se realizează cu o anumită comandă de fabricație.

Obiectul unei comenzi de fabricație diferă în funcție de faptul dacă purtătorul îl reprezintă producția individuală, care se organizează de regulă în varianta “fără semifabricate” sau producția de serie care se poate organiza atât în varianta “fără semifabricate” cât și în varianta “cu semifabricate”.

În cazul variantei “fără semifabricate” comanda are ca purtător de cheltuială produsul sau lotul de produse, calculul costului efectuându-se fără nici un fel de separare a cheltuielilor pe părțile componente ale produsului.

Modelul general de calcul al costului unui produs individual lansat cu o comandă de fabricație este:

(2.6)

unde: Cep reprezintă costul efectiv al produsului individual;

Chdi – cheltuieli directe dintr-o secție la nivelul articolului de calculație i

();

Chij – cheltuieli indirecte dintr-o secție la nivelul articolului de calculație j ();

s – secția de fabricație care contribuie la executarea comenzii ().

Dacă obiectul comenzii este format din mai multe unități de produs, modelul general de calcul va lua forma:

(2.7)

unde: Ctu reprezintă costul unitar al unei unități fizice de produs;

Q – cantitatea de produse obținută în cadrul unei comenzi de fabricație.

În cazul producției de serie organizată în varianta “cu semifabricate” care se pot produce în firmă sau se pot achiziționa din afară, urmând a se asambla în produsul finit, determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune următoarele: elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii și pieselor brute; elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor și a altor piese; elaborarea calculației privind costul produsului finit. În acest caz, modelul general de calcul al costului unitar este:

(2.8)

unde: Ctu reprezintă costul unitar al produsului finit;

Cr – consumul specific din reperul „r” component al produsului „p”

();

Ctur – costul unitar al unui reper component;

Chdi – cheltuieli directe de asamblare-montare la nivelul articolului de calculație i ();

Chij – cheltuieli indirecte privind asamblarea-montarea la nivelul articolului de calculație j ();

Q – cantitatea de produse obținută în cadrul comenzii.

Cele trei metode de calculație a costurilor (globală, pe faze, pe comenzi) privite sub aspectul apariției și evoluției lor sunt considerate de către specialiști drept metode clasice de calculație a costurilor care au ca trăsătură comună faptul că urmăresc calcularea unui cost efectiv pe baza datelor obținute după încheierea procesului de producție sau a perioadei de producție pentru care se face calculația. Între neajunsurile acestor metode se poate aminti faptul că: solicită un volum mare de muncă, datorită celor două rânduri de calculație a costurilor; au în vedere folosirea integrală a capacităților de producție; permit determinarea abaterilor doar la sfârșitul perioadelor de evidență și calcul a costurilor; includ în mărimea indicatorilor toate cheltuielile ș.a.

În timp, s-au adus mai multe îmbunătățiri metodelor clasice de calculație a costurilor, cum sunt cele referitoare la combinarea acestor metode cu alte categorii de metode care asigură un control operativ asupra efectuării cheltuielilor sau cele privind calculul costului subactivității corespunzător capacităților de producție neutilizate. Cu toate dezavantajele pe care le prezintă, metodele clasice de calculație a costurilor sunt cele mai frecvent utilizate în țara noastră pentru calculul costului produselor obținute;

metoda costurilor standard (standard-cost). Această metodă constă în determinarea cu anticipație a costurilor, înainte de începerea fabricației produsului, urmărirea și controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea adoptării deciziilor necesare pentru înlăturarea lor. De regulă, costurile prestabilite și abaterile sunt transformate în mărimi de înregistrare și decontare contabilă. Prin adunarea sau scăderea, după caz, a abaterilor de la costurile standard se determină costurile efective ale producției obținute. Problemele specifice acestei metode sunt: calcularea costurilor standard, evidența, analiza și raportarea abaterilor și calcularea costurilor efective.

Calcularea costurilor standard are ca obiectiv stabilirea limitelor maxime privind cheltuielile necesare realizării producției programate. În acest scop se stabilesc standarde de cheltuieli directe, cheltuieli indirecte de producție, cheltuieli generale de administrație și cheltuieli de desfacere. De asemenea, pe baza normelor de consum, a prețurilor și tarifelor (inclusiv cele referitoare la retribuirea muncii) privind materiile prime și materialele de bază, precum și remunerațiile și contribuțiile aferente acestora, energia electrică în scopuri tehnologice ș.a. se standardizează cheltuielile directe pe faze de fabricație, semifabricate, produse, după caz.

Modelul matematic, de principiu, folosit pentru calculul costului standard pe produs este:

(2.9)

unde: Ctuj reprezintă costul unitar standard al produsului „j”;

CDj – costul direct unitar standard al produsului „j”;

CIj – costul indirect unitar standard al produsului „j”.

Odată stabilite costurile standard, în continuare se organizează o evidență a respectării lor. În acest scop se calculează și se evidențiază abaterile de la cheltuielile standard. Pentru aceasta se compară cheltuielile efective cu cele standard. În situația în care cheltuielile efective sunt mai mici decât cele standard, abaterile îmbracă forma de economii, iar în situația în care sunt mai mari, ele reprezintă depășiri.

Calculația costului efectiv unitar pe fiecare produs se poate face pe baza relației de principiu:

(2.10)

unde: Ctuij reprezintă costul efectiv privind articolul de calculație „i”, produsul „j”;

CSij – costul standard privind articolul de calculație „i”, produsul „j”;

Aij – abateri privind articolul de calculație „i”, produsul „j”.

Metodele de calculație a costurilor parțiale au ca scop principal determinarea operativă a rentabilității subdiviziunilor tehnico-productive ale firmei, precum și a produselor fabricate și comercializate. Din această categorie fac parte: metoda costurilor variabile și metoda costurilor directe.

metoda costurilor variabile (direct-costing) are drept caracteristică de bază fundamentarea calculării costului unitar, numai pe baza cheltuielilor variabile. Problema de bază a metodei direct-costing o constituie separarea corectă a cheltuielilor variabile de cele fixe. Pentru aceasta se pot folosi mai multe procedee (procedeul celor mai mici pătrate, procedeul punctelor de maxim și minim ș.a.). Odată delimitate cheltuielile de producție în variabile și fixe, indiferent de procedeul utilizat, modelul general de calcul al costului variabil unitar (cvu) constă în raportarea cheltuielilor variabile (CV) la cantitatea de produse obținute (Q), potrivit relației:

(2.11)

Prin metoda costurilor variabile nu se urmărește, în primul rând, determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea și analiza rentabilității totale, la nivelul întregii întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează numai contribuția brută la profit sau marja brută.

Marja brută unitară (mu) se calculează ca diferență între prețul unitar de vânzare (pu) și costul unitar calculat în funcție de cheltuielile variabile (cvu) potrivit relației:

(2.12)

Rezultatul brut () este considerat o rezultantă a întregii activități a firmei, calculându-se potrivit următorului model general:

(2.13)

unde: Qi reprezintă cantitatea de produse vândută din produsul „i” ();

mui – marja brută unitară a produsului „i”;

n – numărul de produse;

CF – cheltuieli fixe.

Într-o formă sintetizată, marja brută totală (M) și rezultatul brut () pot fi calculați și în funcție de cifra de afaceri (CA), cheltuielile variabile totale (CV) și cheltuielile fixe (CF), astfel:

(2.14)

(2.15)

metoda costurilor directe. Specificul acestei metode de calculație a costurilor constă în împărțirea cheltuielilor de producție în directe și indirecte și luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe. Conform concepției acestei metode, cheltuielile indirecte nu se includ în costul produselor obținute, ci se deduc din rezultatul economic-financiar brut. Nici această metodă nu urmărește cu prioritate calcularea costului unitar, ci calcularea și analiza rentabilității la nivelul întregii întreprinderi.

Toți indicatorii de bază și derivați calculați în cadrul metodei costurilor variabile pot fi calculați după aceeași metodologie și în cazul metodei costurilor directe, aceste metode diferind numai în conținut, deoarece metoda costurilor directe are la bază împărțirea cheltuielilor în directe și indirecte, și nu în variabile și fixe.

În aplicarea metodei costurilor variabile se evidențiază o serie de dezavantaje, între care, cele mai frecvent menționate vizează următoarele aspecte: împărțirea cheltuielilor în variabile și fixe este aproximativă, deoarece anumite cheltuieli nu sunt nici strict variabile, nici strict fixe, ci oscilante de la o perioadă la alta, iar ca o consecință a acestui fapt rezultatul economico-financiar nu poate fi stabilit cu exactitate; marja brută are un caracter complex, cuprinzând atât cheltuielile fixe, care pot fi cunoscute numai la sfârșitul perioadelor de gestiune, cât și rezultatul economico-financiar brut, ceea ce face ca nu întotdeauna produsul cu cea mai mare marjă brută să aibă și profitul cel mai mare.

2.4.2. Procedee de calculație a costurilor

Calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu necesită parcurgerea a o serie de etape în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a uneia sau alteia dintre procedee și succesiunea acestora pe parcursul calculației îmbracă forma unei tehnici concrete denumită și metodă de calculație a costurilor.

Realizarea obiectivelor fiecărei etape necesare calculului costului presupune utilizarea unor procedee care, în raport cu gradul de generalitate al etapelor, pot fi cu caracter general și cu caracter specific.

Procedeele cu caracter general se subordonează calculului matematic care îmbracă diferite forme pentru determinarea costurilor, începând cu operațiile aritmetice și algebrice elementare și continuând cu elemente de algebră superioară, modelare matematică etc. Alături de calculul matematic, aceste procedee mai vizează și analiza, sinteza, observația, raționamentul, comparația etc.

Procedeele specifice calculației costurilor cuprind: procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte; procedee de delimitare a cheltuielilor de producție în fixe și variabile; procedee de evaluare și calculație a costurilor privind producția de fabricație interdependentă; procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs.

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. Cheltuielile indirecte, indiferent de natura și conținutul lor, sunt repartizate, la sfârșitul lunii, în scopul obținerii costului pe produs, lucrare, serviciu etc., în structura acestora. Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează prin procedeul suplimentării, care se prezintă sub două forme: forma clasică și forma cifrelor relative de structură.

Procedeul suplimentării presupune alegerea convențională a unui element ce îndeplinește funcția de bază de repartizare (criteriu, cheie) și care asigură un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat.

Forma clasică a procedeului suplimentării

Această formă presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) alegerea bazei de repartizare comună ca natură dar diferită ca mărime de la un obiect de calculație la altul;

b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relației:

(2.16)

unde: KS reprezintă coeficientul de suplimentare;

Chr – cheltuieli de repartizat;

Br – baza de repartizare.

(2.17)

unde: bi reprezintă bazele (criteriile) individuale;

i – obiectul de calculație;

n – numărul obiectelor de calculat.

c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculație, astfel:

(2.18)

unde: C reprezintă cota de cheltuieli de repartizat.

În funcție de numărul și caracterul coeficienților de suplimentare calculați, procedeul suplimentării în forma clasică se prezintă în mai multe variante: varianta coeficientului unic sau global; varianta coeficienților diferențiați; varianta coeficienților selectivi.

Varianta coeficientului unic sau global

În această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea unei întregi cheltuieli indirecte de producție pe obiecte de calculație.

Exemplu: O firmă cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B și C. Obținerea produselor a generat, în perioada de gestiune respectivă, cheltuieli indirecte de producție în sumă de 2880000 lei. Pentru repartizarea lor pe obiecte de calculație se alege o bază a cărei valori sunt: la produsul A = 1500000 lei, la produsul B = 900000 lei și la produsul C = 1200000 lei.

Rezolvare:

a) Mărimea bazei de repartizare este consemnată în datele problemei:

A = 1500000 lei

B = 900000 lei

C = 1200000 lei

b) Calculul coeficientului de suplimentare:

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs:

CA = 1500000 0,8 = 1200000 lei

CB = 900000 0,8 = 720000 lei

CC = 1200000 0,8 = 960000 lei

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Total = 2880000 lei

Varianta coeficienților diferențiați

În această variantă a procedeului suplimentării se calculează coeficientul de suplimentare pe fiecare fel și subgrupă de cheltuială, în raport cu un alt criteriu.

Exemplu: Într-o firmă, pentru repartizarea cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor pe secții, se cunosc următoarele date:

– amortizarea clădirii monobloc a întreprinderii în care funcționează trei secții este în sumă de 1.800.000 lei, iar suprafața secțiilor respective este: Secția I = 10.000 m2, Secția a II-a = 12.000 m2, Secția a III-a = 8.000 m2;

– energia electrică consumată în scopuri motrice indicată de contorul unic este de 4.500.000 KW/h, iar puterea instalată a motoarelor electrice care acționează mașinile este: Secția I = 15.000 KW, Secția a II-a = 20.000 KW, Secția a III-a = 15.000 KW; regimul de lucru al mașinilor este același.

Rezolvare:

a) Se calculează coeficientul de suplimentare:

– pentru amortizarea clădirii monobloc:

– pentru energia electrică consumată în scopuri motrice:

b) Se calculează cota de cheltuieli de repartizat pe fiecare secție:

– pentru amortizare:

CSecția I = 10000 60 = 600000 lei;

CSecția II = 12.000 60 = 720000 lei;

CSecția III = 8.000 60 = 480000 lei;

_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Total = 1800000 lei

– pentru energia electrică:

CSecția I = 15000 90 = 1350000 kW/h;

CSecția II = 20000 90 = 1800000 kW/h;

CSecția III = 15000 90 = 1350000 kW/h;

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Total = 4500000 kW/h

Varianta coeficienților selectivi

Această variantă a procedeului suplimentării se folosește exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producție pe purtători. Ea presupune pe lângă folosirea unor baze de repartizare care diferă pe fiecare fel și subgrupă de cheltuieli și selectate produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective. Pentru aceasta se calculează coeficienți de suplimentare separați pentru fiecare dintre cele două mari grupe de cheltuieli indirecte de producție.

Exemplu: O firmă cu activitate industrială dispune de trei secții în cadrul cărora se fabrică trei produse (A, B, C) al căror flux tehnologic este:

– produsul A trece prin secțiile I, II și III;

– produsul B trece prin secțiile I și III;

– produsul C trece prin secțiile I și II;

Situația cheltuielilor de repartizat (cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor = CIFU; cheltuieli generale ale secției = CGS) și a bazelor de repartizat pe produse, se prezintă astfel:

– cheltuieli indirecte de producție:

Tabelul 2.1

– lei –

– mărimea absolută a bazei de repartizare privind CIFU, din care pe produse:

Tabelul 2.2

– lei –

– mărimea absolută a bazei de repartizare privind CGS, din care pe produse:

Tabelul 2.3

– lei –

Rezolvare:

a) Calculul coeficienților de suplimentare selectivi:

Tabelul 2.4

b) Calculul cotelor de cheltuieli indirecte ce revin pe produs:

Tabelul 2.5

– lei –

Forma cifrelor relative de structură

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculație față de total bază, astfel:

sau (2.19)

unde: P reprezintă ponderea bazei de repartizare corespunzând unui obiect de calculație față de total bază;

b – nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculație;

i – obiectul de calculație asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.

b) Procentele, astfel determinate, se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării, determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producție ce revin fiecărui obiect de calculație, astfel:

Ci = Pi Chr (2.20)

unde: C reprezintă cota de cheltuieli de repartizat;

Chr – cheltuieli ce fac obiectul repartizării.

Indiferent de forma utilizată (forma clasică sau forma cifrelor relative de structură) rezultatele obținute cu privire la cota de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculație sunt aceleași. Pentru exemplificare se folosesc aceleași date cu cele prezentate la varianta coeficientului unic al procedeului suplimentării:

Rezolvare:

a) Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzând fiecărui produs față de total bază:

b) Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producție ce revin fiecăruia:

CA = 41,67% 2880000 = 1200000 lei

CB = 25,00% 2880000 = 720000 lei

CC = 33,33% 2880000 = 960000 lei

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Total 2880000 lei

Procedee de delimitare a cheltuielilor de producție în fixe și variabile. Pentru separarea cheltuielilor de producție în fixe și variabile se pot utiliza următoarele procedee: procedeul punctelor extreme, procedeul careurilor minime, procedeul grafic, procedeul analitic etc.

procedeul punctelor extreme, cunoscut în literatura de specialitate și sub denumirea de „procedeul punctului de maxim și minim”, presupune calculul variației cheltuielilor studiate pe baza diferenței dintre două puncte extreme ale producției și determinarea cheltuielilor variabile unitare conform relației:

(2.21)

unde: chv reprezintă cheltuieli variabile unitare;

Chmax – cheltuieli maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

Chmin – cheltuieli minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

Qmax – producția maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

Qmin – producția minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.

Cheltuielile fixe se determină pornind de la cheltuielile totale pentru o producție dată, conform relației:

Chf = Ch – (chv Qt) (2.22)

unde: Chf reprezintă cheltuieli fixe;

Ch – cheltuieli de producție;

Q – volumul producției dintr-o perioadă de gestiune;

t – perioada de gestiune (lună, trimestru, an).

Exemplu: Într-o firmă cu activitate industrială, cheltuielile indirecte de producție ocazionate de activitatea unei secții principale și producția obținută, au avut următoare evoluție:

Tabelul 2.6

Să se calculeze cheltuielile indirecte de producție ce vor fi ocazionate de producția lunii ianuarie a anului următor, care va fi de 14.500 ore.

Rezolvare:

a) Calculul cheltuielilor variabile unitare:

lei/oră

b) Calculul cheltuielilor fixe din luna decembrie:

Chf = 1860000 – (100 12600) = 600000 lei

c) Calculul cheltuielilor indirecte de producție standard, aferente lunii ianuarie:

ChS = 600000 + (100 14500) = 2050000 lei

procedeul careurilor minime, cunoscut în literatura de specialitate și sub denumirea de „procedeul celor mai mici pătrate” presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Calculul volumului mediu de producție pentru perioada luată în calcul:

(2.23)

unde: reprezintă volumul mediu de producție;

Q – volumul producției dintr-o perioadă de gestiune;

t – perioada de gestiune;

n – numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.

b) Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, astfel:

(2.24)

unde: reprezintă cheltuielile medii;

Ch – cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune.

c) Calculul abaterii volumului producției din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul, față de volumul mediu al producției, astfel:

(2.25)

unde: X reprezintă abaterea volumului producției față de volumul mediu al acesteia.

d) Calculul abaterii cheltuielilor de producție din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul, față de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

(2.26)

unde: Y reprezintă abaterea cheltuielilor producției față de volumul mediu al acestora.

e) Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relației:

(2.27)

unde: chv reprezintă cheltuieli variabile unitare;

XY – produsul abaterilor de producție și cheltuieli;

X2 – abaterea pătratică a volumului producției.

f) Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în calcul, astfel:

Chvt = chv Qt (2.28)

unde: Chvt reprezintă cheltuieli variabile totale.

g) Calculul cheltuielilor fixe totale:

Chft = Cht – Chvt (2.29)

unde: Chft reprezintă cheltuieli fixe totale;

Ch – cheltuieli de producție.

h) Calculul cheltuielilor de producție standard pentru o perioadă de gestiune viitoare:

ChS = Chf + (chv QS) (2.30)

unde: ChS reprezintă cheltuieli standard;

QS = producție standard aferentă perioadei de gestiune viitoare.

Pentru exemplificare se utilizează aceleași date, respectiv cele prezentate la procedeul punctelor de maxim și de minim, efectuându-se calculele indicate de relațiile matematice prezentate în metodologia de mai sus (tabelul 2.7):

Tabelul 2.7

a) Calculul volumului mediu al producției:

ore/lună

b) Calculul cheltuielilor medii:

lei/lună

c) Calculul abaterii volumului producției față de volumul mediu al producției:

exemplu: – luna iulie: 9200 – 10950 = – 1750 ore

– luna august: 9000 – 10950 = – 1950 ore

– (vezi coloana 4 din tabel)

d) Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producție față de media cheltuielilor:

exemplu: – luna iulie: 1520000 – 1695000 = – 175000 lei

– luna august: 1500000 – 1695000 = – 195000 lei

– (vezi coloana 5 din tabel)

e) Calculul cheltuielilor variabile unitare:

lei/oră

f) Calculul cheltuielilor variabile totale:

Chvt = 100 9200 = 920000 lei (luna iulie)

Chvt = 100 9000 = 900000 lei (luna august)

Chvt = 100 9.900 = 990000 lei (luna septembrie)

Chvt = 100 11500 = 1150000 lei (luna octombrie)

Chvt = 100 13500 = 1350000 lei (luna noiembrie)

Chvt = 100 12600 = 1260000 lei (luna decembrie)

g) Calculul cheltuielilor fixe totale:

Chft = 1520000 – 920000 = 600000 lei (luna iulie)

Chft = 1500000 – 900000 = 600000 lei (luna august)

Chft = 1590000 – 990000 = 600000 lei (luna septembrie)

Chvt = 1750000 – 1150000 = 600000 lei (luna octombrie)

Chft = 1950000 – 1350000 = 600000 lei (luna noiembrie)

Chft = 1860000 – 1260000 = 600000 lei (luna decembrie)

Se observă că, în oricare din perioadele de gestiune luate în calcul, cheltuielile fixe rămân aceleași dat fiind caracterul lor imobil față de modificările volumului producției.

h) Calculul cheltuielilor indirecte de producție standard, aferente perioadei de gestiune următoare (luna ianuarie):

ChS = 600000 + (100 14500) = 2050000 lei

După cum se observă, rezultatele obținute prin procedeul careurilor minime sunt identice cu cele obținute prin procedeul punctelor extreme.

Procedee de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație interdependentă. Evaluarea și calcularea costurilor privind producția de fabricație interdependentă este necesară în cadrul unor firme cu activitate industrială în care au loc livrări reciproce de produse, lucrări și servicii între secții sau ateliere pentru nevoile lor de producție.

Această grupă de procedee este specifică, în mod deosebit, secțiilor auxiliare din cadrul firmei, fără a fi exclusă posibilitatea apariției unor prestații reciproce și între secțiile principale de producție.

În practică se cunosc mai multe procedee de determinare și decontare a costului producției secțiilor auxiliare cu activitate interdependentă, și anume: procedeul reiterării sau al calculelor iterative; procedeul calculului algebric; procedeul neluării în calcul a prestațiilor reciproce; procedeul evaluării prestațiilor reciproce la cost prestabilit etc.;

procedeul reiterării sau al calculelor iterative. Acest procedeu este utilizat în decontarea prestațiilor reciproce dintre secțiile cu producție omogenă. În esență, acest procedeu presupune efectuarea unor calcule repetate și succesive de preluare de către secțiile beneficiare a unor cote părți din cheltuielile secțiilor furnizoare și care sunt proporționale cu volumul producției preluate. Repetarea calculelor se face până în momentul în care se obțin rezultate ce denotă influențe reciproce de neglijat.

Pentru aplicare acestui procedeu este necesar să se parcurgă următoarele etape:

a) Se determină mărimea rapoartelor dintre cantitățile de produse livrate celorlalte secții luate separat și totalul producției fabricate de către secția furnizoare astfel:

(2.31)

unde: K reprezintă mărimea raportului dintre cantitatea de produse livrată unei secții și totalul producției fabricate de secția furnizoare;

q – cantitatea de produse livrată unei secții;

Q – cantitatea de produse fabricată de secția furnizoare;

i – secția primitoare.

b) Se determină costul prestației primite astfel:

Ci = Ki Chsf (2.32)

unde: C reprezintă costul prestației primite;

Chsf – cheltuielile inițiale în cazul primei secții furnizoare, iar în cazul celorlalte secții, la cheltuielile inițiale se adaugă costul prestației primite de la prima secție ș.a.m.d.

Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formează costul prestației livrate în sistemul prestațiilor reciproce continuă până în momentul în care rezultatele obținute prin înmulțire reprezintă valori foarte mici (neglijabile). În general, numărul de runde de calcul este egal cu numărul secțiilor din sistemul prestațiilor reciproce, plus o rundă pentru prima secție.

c) Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile secției furnizoare și se adaugă la cheltuielile secției primitoare.

d) Calculul costului producției destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:

(2.33)

unde: C reprezintă costul producției destinată altor secții;

j – produsul;

SF – soldul final al contului de cheltuieli;

qas – cantitatea de producție livrată altor secții.

Exemplu: Să se calculeze costul unitar al producției de fabricație interdependentă prin procedeul reiterării în cazul unei firme în care funcționează trei secții auxiliare simbolizate SA1, SA2 și SA3.

Situația cheltuielilor de producție, a producției și destinația acesteia se prezintă astfel:

Tabelul 2.8

Rezolvare:

a) Calculul rapoartelor între producția livrată în cadrul prestațiilor reciproce și totalul producției obținute pe secții:

SA1: ;

.

SA2: ;

.

SA3: ;

.

b) Calculul cotelor de cheltuieli aferente prestațiilor reciproce și înregistrarea acestora în fișele conturilor analitice de cheltuieli. Pentru aceasta, contul 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” se dezvoltă pe analitice pe secții: 922/SA1, 922/SA2 și 922/SA3.

Runda I:

SA1: CSA2 = 0,18 1800000 = 324000 lei

CSA3 = 0,10 1800000 = 180000 lei

N.C*. 1. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli folosind conturile analitice ale contului 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” astfel:

922/SA2 = 922/SA1 324000

922/SA3 = 922/SA1 180000

SA2: CSA1 = 0,04 (1200000 + 324000) = 60960 lei

CSA3 = 0,09 (1200000 + 324000) = 137160 lei

N.C. 2. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA1 = 922/SA2 60960

922/SA3 = 922/SA2 137160

SA3: CSA1 = 0,05 (480000 + 180000 + 137160) = 39858 lei

CSA2 = 0,8 (480000 + 180000 + 137160) = 637728 lei

N.C. 3. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA1 = 922/SA3 39858

922/SA2 = 922/SA3 637728

Runda a II-a:

Se repetă calculele pe seama sumelor de cheltuieli neluate în considerare în cadrul primei runde:

SA1: CSA2 = 0,18 (60960 + 39858) = 18147,24 lei

CSA3 = 0,1 (60960 + 39858) = 10081,80 lei

N.C. 4. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA2 = 922/SA1 18147,24

922/SA3 = 922/SA1 10081,80

SA2: CSA1 = 0,04 (637728 + 18147,24) = 26235 lei

CSA3 = 0,09 (637728 + 18147,24) = 59028,77 lei

N.C. 5. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA1 = 922/SA2 26235

922/SA3 = 922/SA2 59028,77

SA3: CSA1 = 0,05 (10081,80 + 59028,77) = 3455,52 lei

CSA2 = 0,8 (10081,80 + 59028,77) = 55288,45 lei

N.C. 6. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA1 = 922/SA3 3455,52

922/SA2 = 922/SA3 55288,45

Runda a III-a:

Se repetă calculele pe seama sumelor de cheltuieli neluate în considerare în cadrul primelor două runde, astfel:

SA1: CSA2 = 0,18 (26235 + 3455,52) = 5344,29 lei

CSA3 = 0,1 (26235 + 3455,52) = 2969,05 lei

N.C. 7. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA2 = 922/SA1 5344,29

922/SA3 = 922/SA1 2969,05

SA2: CSA1 = 0,04 (55288,45 + 5344,29) = 2425,30 lei

CSA3 = 0,09 (55288,45 + 5344,29) = 5456,94 lei

N.C. 8. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA1 = 922/SA2 2425,30

922/SA3 = 922/SA2 5456,94

SA3: CSA1 = 0,05 (2969,05 + 5456,94) = 421,29 lei

CSA2 = 0,8 (2969,05 + 5456,94) = 6740,79 lei

N.C.9. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA1 = 922/SA3 421,29

922/SA2 = 922/SA3 6740,79

Runda a IV-a:

Repetarea calculelor pe seama sumelor de cheltuieli neluate în considerare în cadrul rundelor I, a II-a, a III-a pentru prima secție din sistemul prestațiilor reciproce, astfel:

SA1: CSA2 = 0,18 (2425,30 + 421,29) = 512,38 lei

CSA3 = 0,1 (2425,30 + 421,29) = 284,65 lei

N.C. 10. Se înregistrează decontarea cotelor de cheltuieli:

922/SA2 = 922/SA1 512,38

922/SA3 = 922/SA1 284,65

c) Calculul costului producției destinate altor sectoare de activitate:

– în cazul secției auxiliare SA1 costul unui kWh energie electrică livrată altor secții este:

lei / kWh

– în cazul secției auxiliare SA2 costul unei tone livrată altor secții este:

lei / t

– în cazul secției auxiliare SA3 costul unui m3 livrat altor secții este:

lei / m3

procedeul calculului algebric. Ca și în cazul precedent, procedeul calculului algebric se aplică în condițiile în care în sistemul prestațiilor reciproce intră secții auxiliare cu producție perfect omogenă.

Acest procedeu este bazat pe un sistem de ecuații liniare și presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Se consideră costul unitar al producției de fabricație interdependentă a diferitelor secții sau ateliere ca o necunoscută și se notează folosind simbolurile x, y, z.

b) Se formează sistemul de ecuații pe baza următorului principiu: producția evaluată pentru fiecare secție auxiliară, la costul său unitar, este egală cu cheltuielile inițiale sau proprii ale secției respective, la care se adaugă valoarea prestațiilor primite de la celelalte secții auxiliare, evaluate la costul lor unitar.

c) Se rezolvă sistemul de ecuații. Pentru aceasta se procedează la ordonarea acestuia, se aduce la forma cea mai simplă, iar pentru determinarea costului unitar, atunci când nu pot fi utilizate procedee simple, se folosesc determinanți după principiul matematic cunoscut, astfel încât:

unde reprezintă valoarea determinantului.

Se exemplifică acest procedeu folosind datele din exemplul luat la procedeul reiterării:

Rezolvare:

a) Se simbolizează costul unitar al producției, astfel:

x – pentru energia electrică;

y – pentru abur;

z – pentru apa potabilă.

b) Se construiește sistemul de ecuații:

SA1 240000x = 1800000 + 48y + 9600z

SA2 1200y = 1200000 + 43200x + 153600z

SA3 192000z = 480000 + 24000x + 108y

c) Se simplifică sistemul de ecuații:

SA1 5.000x – y – 200z = 37500

SA2 18x – 5y + 640z = -5000

SA3 2000x + 9y – 16000z = -40000

Sistemul de ecuații astfel simplificat se poate rezolva prin determinanți;

procedeul neluării în calcul a prestațiilor reciproce. Acest procedeu este utilizat în lucrările de previziune pe termen lung și în antecalculațiile de preț la produsele noi;

procedeul evaluării prestațiilor reciproce la cost prestabilit. Acest procedeu este utilizat în etapa de elaborare a bugetelor de cheltuieli, putând fi folosit numai în cazul secțiilor sau atelierelor cu producție omogenă;

combinații de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a calculelor. Deoarece în relațiile de decontare reciprocă intră nu numai secții cu producție omogenă ci și secții cu producție eterogenă, producția nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur fel de unitate de măsură fizică. În această situație se impune utilizarea mai multor procedee și respectarea unei anumite ordini de succesiune a lucrărilor de decontare, la baza căreia stau legăturile tehnologice.

Procedee de determinare a costului pe unitatea de produs. Determinarea costului unitar se face în mod diferențiat, în raport de numărul produselor fabricate, de importanța și caracterul lor, de corelațiile care există între produse și cheltuielile de producție.

Pentru calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate se pot folosi diverse procedee și anume: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalență, procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare.

procedeul diviziunii simple. Acest procedeu se poate aplica independent sau în diferite combinații cu alte procedee de calcul al costului unitar corespunzător particularităților procesului de producție și a producției obținute. Este folosit independent în cazul fabricării unei cantități date de produse perfect omogene, constând în colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate de obținerea producției, în mod global, la nivelul firmei și raportarea acestora, la finele perioadei de calcul, la cantitatea de produse obținute, astfel:

(2.34)

unde: Ctu reprezintă costul unitar;

Ch – cheltuieli de producție pe articole de calculație;

Q – cantitatea producției obținute;

i – articolul de calculație.

Exemplu: Să se calculeze costul unitar pe produs, știind că cheltuielile de producție ale unei perioade de gestiune sunt de 3750000000 lei, iar cantitatea obținută este de 30000 tone.

Rezolvare:

lei/t;

procedeul cantitativ. Acest procedeu este cunoscut și sub denumirea de „procedeul costului mediu al producției simultane” și se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au aproximativ aceeași valoare de utilitate sau de întrebuințare, sunt considerate în totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se întrebuințează întreaga cantitate rezultată.

Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Calculul costului mediu pe unitatea fizică de produse simultane, pentru cantitatea teoretică produsă, prin diviziunea simplă, astfel:

(2.35)

unde: Cmu reprezintă costul mediu unitar;

q – cantitatea fabricată din fiecare produs;

i – articolul de calculație;

j – felul produselor.

b) Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi tehnologice în momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii, astfel:

(2.36)

unde: Cue reprezintă costul unitar efectiv;

qf – cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;

qu – cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.

Exemplu: La o firmă industrială cheltuielile ocazionate de combinarea acetilenei cu acidul clorhidric sunt de 500.000.000 lei, iar producția obținută este formată din:

– clorură de vinil 3000 t;

– acetilenă 1200 t;

– acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacție 800 t.

Cu ocazia captării se pierde 5 % la acetilenă și 10% la acidul clorhidric.

Rezolvare:

a) Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică fabricată:

lei/t.

b) Calculul costului unitar efectiv pentru cantitățile de acetilenă și acid clorhidric obținute:

– pentru acetilenă:

lei/t

– pentru acidul clorhidric:

lei/t

Deci, pentru clorura de vinil, costul unitar este de 100000 lei/t, cât este pentru cantitatea teoretică, deoarece nu există pierderi. Costul unitar efectiv al cantității de acetilenă se majorează la 105263,15 lei/t, iar costul unitar efectiv al cantității de acid clorhidric se majorează la 111111,11 lei/t;

procedeul indicilor de echivalență. Existența tehnologiilor de fabricație, în condițiile cărora, din aceeași materie primă se obțin produse finite care se deosebesc între ele prin format, dimensiuni, proprietăți tehnologice și chimice, face imposibilă identificare costurilor directe pe fiecare fel de produs în parte. În aceste condiții se pune problema omogenizării producției prin echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul căreia se poate determina un cost convențional și, prin acesta, gradul de participare al fiecărui fel de produs în totalul cheltuielilor de producție.

Aplicare acestui procedeu necesită o atenție deosebită în stabilirea indicilor de echivalență care servesc pentru omogenizarea calculatorie a producției.

După modul de calcul, indicii de echivalență pot fi calculați ca raport direct sau ca raport invers.

După numărul parametrilor care stau la baza calculării lor, indicii de echivalență pot fi simpli, complecși și agregați.

Procedeul indicilor de echivalență presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalență, precum și a produsului care servește drept bază de comparație:

– la indicii de echivalență calculați ca raport direct se ia drept bază de comparație oricare din cele „n” produse fabricate;

– la indicii de echivalență calculați ca raport invers se ia drept bază de comparație produsul cu mărimea parametrului cea mai mică deoarece o parte din cheltuielile de producție repartizabile se află în raport invers proporțional față de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricație.

b) Calculul indicilor de echivalență, conform relațiilor:

– indici de echivalență simpli calculați ca raport direct, astfel:

(2.37)

– indici de echivalență simpli calculați ca raport invers, astfel:

(2.38)

– indici de echivalență complecși calculați ca raport direct, astfel:

; (2.39)

– indici de echivalență complecși calculați ca raport invers, astfel:

; (2.40)

unde: Kj reprezintă indicele de echivalență corespunzător unui produs „j”;

Pj – mărimea parametrului corespunzând produsului pentru care se calculează indicele de echivalență;

Pb – mărimea parametrului corespunzând produsului ales drept bază de comparație.

c) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități de măsură convenționale, astfel:

(2.41)

unde: Qc reprezintă cantitatea totală de produse exprimată în unități convenționale;

q – cantitatea dintr-un produs exprimată în unități de măsură fizice;

K – indicele de echivalență corespunzător unui produs;

j – numărul (felul) produselor.

d) Calculul costurilor pe unitatea convențională:

(2.42)

unde: Cuc reprezintă costul unei unități convenționale de produs;

Ch – cheltuieli de producție pe articole de calculație;

i – articolul de calculație.

e) Calculul costului pe unitate fizică de produs, astfel:

(2.43)

sau

Cj = Kj Cuc (2.44)

unde: C reprezintă costul unitar pe produs;

quc – cantitatea de produs exprimată în unități convenționale;

q – cantitatea de produs exprimată în unități fizice;

j – felul produselor.

procedeul indicilor de echivalență simpli calculați ca raport direct

Exemplu: Într-o firmă industrială se produc trei produse, în următoarele cantități:

– produsul A = 15000 bucăți;

– produsul B = 20000 bucăți;

– produsul C = 25000 bucăți.

Cheltuielile generate de obținerea acestor cantități sunt în sumă de 8500000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalență este greutatea produselor, care în cazul produsului A este de 210 grame, în cazul produsului B este de 300 grame, iar în cazul produsului C este de 450 grame.

Să se calculeze costul pe unitatea de produs finit știind că produsul B este considerat produsul „etalon”.

Rezolvare:

a) Baza de comparație este menționată în datele problemei, respectiv este cazul produsului B.

b) Se calculează indicii de echivalență:

c) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformare ei în unități de măsură convenționale:

– produsul A : 15000 0,7 = 10500

– produsul B : 20000 1 = 20000

– produsul C : 25000 1,5 = 37500

Qc = 68000

d) Calculul costului pe unitatea convențională:

lei

e) Calculul costului pe unitatea fizică de produs:

lei

lei

lei

sau

CA = 0,7 125 = 87,50 lei

CB = 1 125 = 125 lei

CC = 1,5 125 = 187,50 lei

procedeul indicilor de echivalență complecși calculați ca raport direct

Exemplu: Într-o firmă industrială se produc trei produse, în următoarele cantități:

– produsul A = 30000 bucăți;

– produsul B = 24000 bucăți;

– produsul C = 18000 bucăți.

Cheltuielile ocazionate de obținerea acestor cantități sunt în sumă de 84840000 lei.

Pentru determinare indicilor de echivalență sunt aleși doi parametrii (p1 și p2), ce prezintă următoarele valori:

– pentru produsul A: p1 = 15000 p2 = 16,32

– pentru produsul B: p1 = 12000 p2 = 25,5

– pentru produsul C: p1 = 10000 p2 = 21,42

Să se calculeze costul pe unitatea de produs finit.

Rezolvare:

a) Se ia drept bază de comparație produsul B.

b) Calculul indicilor de echivalență:

c) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități de măsură convenționale:

– produsul A: 30000 0,8 = 24000

– produsul B: 24000 1 = 24000

– produsul C: 18000 0,7 = 12600

Qc = 60600

d) Calculul costului pe unitatea convențională:

lei

e) Calculul costului pe unitatea fizică de produs:

lei

lei

lei

sau

CA = 0,8 1.400 = 1.120 lei

CB = 1 1.400 = 1.400 lei

CC = 0,7 1.400 = 980 lei

procedeul cifrelor de echivalență în mărimi absolute

În cazul cifrelor de echivalență în mărimi absolute se aplică aceeași metodologie pentru calculul costului pe unitatea de produs cu cea utilizată la indicii de echivalență.

Exemplu: Se folosesc aceleași date, respectiv cele menționate în cazul indicilor de echivalență simpli.

Rezolvare:

a) Se face echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități de măsură convenționale:

(2.45)

– produsul A: 15000 210 = 3150000

– produsul B: 20000 300 = 6000000

– produsul C: 25000 450 = 11250000

Qc = 20400000

b) Calculul costului pe unitatea convențională:

lei

c) Calculul costului pe unitatea fizică de produs:

lei

lei

lei

sau

CA = 210 0,4166 = 87,50 lei

CB = 300 0,4166 = 125 lei

CC = 450 0,4166 = 187,50 lei

Se observă că rezultatul obținut este același indiferent că se utilizează cifre de echivalență absolute sau indici de echivalență;

procedeul indicilor de echivalență calculați ca raport invers. Determinarea indicilor de echivalență calculați ca raport invers este necesară în cazul în care o parte din cheltuielile de producție repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se află în raport invers proporțional față de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de fabricație. Așa este cazul producției de piese de schimb fabricate în serie mare unde cheltuielile de prelucrare se află în raport invers cu mărimea pieselor; cheltuielilor de filare –înfășurare a firelor și fibrelor sintetice în raport cu finețea firului etc. În astfel de cazuri, pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apelează la indicii de echivalență inversați.

Etapele de lucru sunt aceleași, însă calculul coeficienților de echivalență are loc prin raportarea succesivă a mărimii parametrului de echivalare a produsului etalon la mărimea parametrului de echivalare corespunzător fiecărui produs.

Exemplu: Într-o firmă cheltuielile totale ocazionate de obținerea producției sunt în sumă de 156200000 lei din care:

– cheltuieli de prelucrare 81000000 lei

– cheltuieli materiale directe 75200000 lei.

Producția obținută constă din:

– fir tip A = 30000 kg

– fir tip B = 44000 kg

– fir tip C = 20000 kg

Indicii de echivalență se calculează în funcție de finețea firelor exprimată în „tex”. Un „tex” este egal cu greutatea în grame a unui fir lung de 1000 m.

Pentru produsele fabricate parametrii utilizați sunt:

– fir tip A 25 tex;

– fir tip B 20 tex;

– fir tip C 10 tex.

Cheltuielile materiale directe se repartizează proporțional cu cantitatea de fire fabricată.

Rezolvare:

a) Se ia drept bază de comparație produsul „C”, fiind produsul cu mărimea parametrului cea mai mică.

b) Se calculează indicii de echivalență ca raport invers:

; ; .

Deci, produsul „fir tip C” cu 10 tex va prelua per kg de 2,5 ori mai multe cheltuieli de prelucrare decât produsul „fir tip A” cu 25 tex și de două ori mai multe cheltuieli de prelucrare decât produsul „fir tip B” cu 20 tex.

c) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități de măsură convenționale :

– fir tip A : 30000 0,4 = 12000

– fir tip B : 40000 0,5 = 22000

– fir tip C : 20000 1 = 20000

Qc = 54000

d) Calculul costului pe unitatea convențională privind cheltuielile de prelucrare:

lei

e) Calculul costului pe unitatea fizică de produs

e.1) Cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs:

lei

lei

lei

sau

lei

lei

lei

e.2) Cheltuielile materiale pe unitatea fizică de produs :

(2.46)

unde : Cmat reprezintă cheltuieli materiale pe unitatea fizică de produs;

Chmat – cheltuieli materiale totale;

Qj – producția obținută din produsul j;

j – felul (numărul) produselor.

lei/kg

e.3) Costul unitar pe unitatea fizică de produs:

Cj = (Cprel + Cmat)j (2.47)

CA = 600 + 800 = 1400 lei/kg

CB = 750 + 800 = 1550 lei/kg

CC = 1500 + 800 = 2300 lei/kg;

utilizarea seriilor multiple de indici de echivalență

Cheltuielile de producție și de desfacere se pot repartiza utilizând mai multe serii de indici. Indicii cuprinși într-o anumită serie pot fi diferiți atât după conținutul lor (indici simpli sau complecși) cât și după modul de calcul. Fiecare serie de indici se folosește pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor la care se referă (materii prime și materiale directe, salarii directe, contribuții aferente salariilor directe; cheltuieli indirecte de producție etc). Metodologia de repartizare este cea cunoscută.

Costul pe unitatea de produs se calculează în final însumând diferitele cote de cheltuieli unitare, determinate pe articole de calculație, grupe de cheltuieli, cu ajutorul seriilor distincte de indici de echivalență.

Exemplu: Să se calculeze costul unitar al producției fabricate de o firmă într-o perioadă de gestiune, prin procedeul seriilor multiple de indici de echivalență simpli calculați ca raport direct, având în vedere următoarele date:

Tabelul 2.9

Valoarea consumului de materii prime și materiale se repartizează în raport de prima serie de indici (greutate), iar cheltuielile de prelucrare se repartizează în raport de a doua seria de indici de echivalență (lungime).

Rezolvare:

I. Se calculează cheltuielile materiale pe unitatea fizică de produs utilizând prima seria de indici:

KA = 40; KB = 20; KC = 15.

a) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități de măsură convenționale:

– produsul A 2500 40 = 100000

– produsul B 4000 20 = 80000

– produsul C 3500 15 = 52500

QC = 232500

b) Calculul costului pe unitatea convențională:

lei

c) Calculul costului privind cheltuielile materiale pe unitatea fizică de produs:

lei

lei

lei

sau

lei

lei

lei

II. Calculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizică de produs utilizând a doua serie de indici:

KA = 25; KB = 50; KC = 80.

a) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități convenționale:

– produsul A 2500 25 = 62500

– produsul B 4000 50 = 200000

– produsul C 3500 80 = 280000

QC = 542500

b) Calculul costului pe unitatea convențională:

lei

c) Calculul costului privind cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs:

lei

lei

lei

sau

lei

lei

lei

III. Calculul costului pe unitatea fizică de produs:

Cj = (Cmat + Cprel)j

CA = 1200 + 375 = 1575 lei

CB = 600 + 750 = 1350 lei

CC = 450 + 1200 = 1650 lei

procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal. Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în întreprinderile care obțin din procesul de producție un produs principal și un produs care se consideră secundar, cum sunt schelele petroliere unde alături de țiței se obține ca produs secundar gazul de sondă, bateriile de cocs unde concomitent cu cocsul metalurgic rezultă ca produs secundar gazul de cocs etc.

Metodologia de calculație a costului unitar al produsului principal și a celui secundar parcurge următoarele etape:

a) Se transformă producția secundară în producție teoretică principală. Astfel, întreaga producție obținută devine teoretic produs principal.

Relația de echivalență este:

(2.48)

unde: qsp reprezintă cantitatea de produs secundar transformată în produs principal;

qs – cantitatea de produs secundar;

E – relația de echivalență.

b) Calculul cantității teoretice de produs principal conform relației:

(2.49)

unde: reprezintă cantitatea teoretică de produs principal;

Qp – cantitatea de produs principal.

c) Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

(2.50)

unde: reprezintă costul unitar al produsului principal teoretic;

Ch – cheltuielile de producție pe articole de calculație;

i – numărul articolelor de calculație.

d) Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

(2.51)

unde: Chqs reprezintă cheltuielile produsului secundar.

e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

(2.52)

unde: reprezintă cheltuielilor produsului principal.

f) Calculul costului pe unitatea de produs principal:

(2.53)

unde: reprezintă costul unitar al produsului principal.

g) Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

(2.54)

unde: Cqs reprezintă costul unitar al produsului secundar.

Exemplu: O baterie de cocs produce 15000 t cocs metalurgic și 400000 m3 gaz de cocs. Cheltuielile ocazionate de obținerea ambelor produse sunt în sumă de 13680000 lei. Producția de gaz de cocs, considerat produs secundar, se echivalează cu producția de cocs metalurgic, considerat produs principal, după relația:

2000 m3 gaze = 1 tonă de cocs

Pentru calculul costului unitar al produsului principal și al celui secundar se parcurge metodologia prezentată, astfel:

a) Se transformă producția secundară în producție teoretică principală:

t cocs

b) Calculul cantității teoretice de produs principal:

t cocs

c) Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

lei/t

d) Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chqs = 200 900 = 180000 lei

e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

lei

f) Calculul costului pe unitatea de produs principal:

lei/t

g) Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

lei/m3.

procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rămase). Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în firmele care obțin din procesul de producție un produs principal și concomitent unul sau mai multe produse secundare și nu există altă posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.

Metodologia de calculație a costului unitar parcurge următoarele etape:

a) Se defalcă totalul cheltuielilor de producție pe articole de calculație: materii prime și materiale directe, salarii directe ș.a.m.d.

b) Calculul ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producție, conform relației:

(2.55)

unde: Pqsj reprezintă ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producție;

qs – cantitatea de produs secundar;

p – prețul produsului secundar;

Ch – mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculație;

i – articolele de calculație;

j – felul produselor secundare.

c) Calculul cheltuielilor producției secundare pe articole de calculație, conform relației:

(2.56)

unde: Chqs reprezintă cheltuielile producției secundare.

d) Calculul cheltuielilor producției principale pe articole de calculație, conform relației:

(2.57)

unde: reprezintă cheltuielile producției principale.

Exemplu: Într-o firmă se obține într-o anumită perioadă de gestiune un produs principal – 750 tone și un produs secundar – 200 tone. Produsul secundar este destinat atât pentru a fi consumat în întreprindere – 50 tone cât și pentru a fi livrat terților – 150 tone. Prețul de valorificare a producției secundare este de 12500 lei/t, iar cheltuielile suplimentare ocazionate de producția secundară livrată terților sunt de 375000 lei. Cheltuielile totale ocazionate de obținerea întregii producții fabricate sunt de 100000000 lei.

Rezolvare:

a) Se defalcă pe articole de calculație cheltuielile menționate mai sus (tabelul 2.10):

1. Materii prime și materiale directe 40000000 lei

2. Salarii directe 35000000 lei

3. Contribuția la asigurările sociale și protecția

socială aferentă salariilor directe 10500000 lei

4. Cheltuieli cu întreținerea și funcționarea

utilajelor 5250000 lei

5. Cheltuieli generale ale secției 5250000 lei

6. Cheltuieli generale de administrație 4000000 lei

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

= 100000000 lei

b) Calculul ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producție:

lei

c) Calculul cheltuielilor producției secundare pe articole de calculație:

– materii prime și materiale directe:

Chiqs = 40000000 0,02125 = 850000 lei

– vezi coloana 3 din tabel

d) Calculul cheltuielilor producției principale pe articole de calculație:

– materii prime și materiale directe

lei

– vezi coloana 4 din tabel

e) Calculul costului unitar, conform relației:

(2.58)

unde: reprezintă costul unitar al produsului principal;

– cheltuielile producției principale aferente articolului de calculație „i”;

Qp – cantitatea de produs principal obținut.

Astfel, pentru fiecare articol de calculație, costul unitar va fi :

– materii prime și materiale:

lei/t

– vezi coloana 6 din tabel.

Tabelul 2.10

=== CC3 ===

3

Bugetarea costurilor de producție

3.1. Fundamentele bugetării activității firmelor

3.1.1. BUGETAREA ȘI BUGETUL FIRMEI

Activitatea firmelor este recomandabil să se desfășoare în cadrul unui echilibru, permanent, dintre venituri și cheltuieli. În etapa actuală, de tranziție a economiei românești, firmele nu reușesc să mențină un astfel de echilibru, deoarece cheltuielile ocazionate de realizarea producției depășesc nivelul veniturilor obținute din vânzarea producției, chiar și atunci când unele ramuri de activitate sunt subvenționate de la bugetul statului.

În aceste condiții, o problemă cu care se confruntă managementul firmelor este găsirea acelor metode care să permită dimensionarea și controlul relației de echilibru cheltuieli-venituri. În acest sens, bugetul poate deveni un instrument de corelare și mai ales de eficientizare a relației dintre cheltuieli și venituri în cadrul firmelor, iar bugetarea, o practică economică sistematică ce presupune desfășurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, în scopul realizării unor obiective stabilite pentru perioadele următoare.

Bugetul este, în accepțiune curentă, un plan financiar, prin intermediul căruia, se prevăd în expresie financiară, cotele părți din ansamblul resurselor aferente realizării unui obiectiv de către o anumită subdiviziune organizatorică.

Bugetele sunt stabilite pe perioade scurte de timp, pe an calendaristic, cu defalcare pe trimestre, luni, săptămâni și chiar zile pentru fiecare loc de muncă. Atunci când activitățile firmei sunt variate, adaptarea bugetării la această situație se face prin stabilirea unor bugete flexibile, elaborate pe mai multe nivele de activitate.

Bugetarea constă în prezentarea sub formă tabelară a datelor ce alcătuiesc conținutul bugetului.

Bugetarea se caracterizează prin:

planificare și coordonare. Deoarece bugetarea se realizează în cadrul unor obiective generale pe termen lung și are ca scop elaborarea unor planuri detaliate, pentru diferite sectoare și verigi din structura organizatorică a firmelor.

Faptic, se concretizează în elaborarea Bugetului principal (master), care cuprinde toate bugetele secundare. Acest fapt determină managerii să ia în considerare relația dintre funcțiile bugetelor și diversele compartimente din structura formală a firmelor cărora le sunt destinate și să analizeze modul în care aceste compartimente contribuie la realizarea obiectivelor stabilite prin bugete;

autoritate și responsabilitate. Pentru că bugetarea presupune precizarea responsabilităților fiecărui manager care beneficiază de un buget. Aprobarea unui buget dă autoritate tuturor planurilor de activitate și permite aplicarea managementului prin excepție, adică unui subordonat i se atribuie un rol bine definit, având autoritatea de a îndeplini sarcinile primite. Atunci când activitatea acestora nu se desfășoară conform prevederilor bugetare, situația este raportată și analizată la un nivel ierarhic superior;

comunicare. Aceasta deoarece bugetarea cuprinde toate nivelurile managementului. Deci, ea constituie o cale importantă de comunicare între managerul de la un eșalon superior și cel de la un nivel mediu în ceea ce privește obiectivele propuse și punerea în practică a acestora, iar atunci când bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat în această activitate;

control. Deoarece acest aspect al bugetării este cel mai cunoscut și cel mai des întâlnit la personalul de execuție. Procesul comparării rezultatelor obținute cu cele previzionate conduce la stabilirea și raportarea abaterilor, aplicându-se astfel, principiul controlului bugetar care asigură menținerea cheltuielilor între limitele stabilite;

motivație. Pentru că implicarea managerului de la nivelul mediu și inferior în elaborarea bugetelor și stabilirea obiectivelor față de care va fi evaluată performanța constituie un factor mobilizator, deci motivațional.

Bugetarea presupune stabilirea de bugete care să permită prezentarea tuturor previziunilor despre activitatea firmei, în cifre. Concret, se pune problema creării unor subsisteme autonome numite centre de cheltuieli, care să se preocupe de optimizarea folosirii resurselor și obținerea de profit. Centrul de cheltuieli este o funcțiune bine definită sau o parte din structura formală a firmei pentru care cheltuielile pot fi identificate. Centrul de profit este o extindere a acestei opțiuni pe o scară mai largă, unde nu numai cheltuielile, dar și profiturile sunt identificabile. El este definit ca fiind acea parte a afacerii generatoare de cheltuieli și de venituri.

Centrul de buget se definește ca fiind un segment al unei entități asupra căreia se poate exercita un control și pentru care se poate elabora un buget. Astfel, se observă că un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Datorită dimensiunilor sale este foarte probabil ca un centru tipic de profit să cuprindă un număr de centre de buget care, la rândul lor vor avea în componență fiecare fie un singur centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli legate între ele.

Având în vedere caracteristicile bugetării se poate aprecia că bugetul, în calitatea sa de instrument de lucru, prezintă următoarele trăsături: asigură integrarea activităților de previziune, evidență și control a cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor financiare; permite descentralizarea procesului de conducere prin sectorizarea activităților firmelor pe centre de responsabilitate; investește fiecare centru cu autoritate și responsabilitate în gestiunea resurselor pentru realizarea obiectivelor previzionate; abordează activitatea fiecărui centru prin prisma relației dintre cheltuieli și venituri, iar pe această bază asigură antrenarea acestuia la creșterea rentabilității firmei și la economisirea resurselor de care aceasta dispune.

În calitatea sa de instrument de lucru al managerului, bugetul îndeplinește o serie de funcții, și anume:

funcția de previziune. Are la bază faptul că bugetul reprezintă estimarea financiară a nivelului resurselor, fondurilor și cheltuielilor pentru toate activitățile economico-sociale ce se desfășoară în cadrul firmei. Prin buget se pot dimensiona veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare privind activitatea de producție de bază, resursele și cheltuielile pentru investiții, resursele și cheltuielile pentru activele circulante, celelalte resurse și cheltuieli ocazionate de producție, inclusiv taxele, impozitele și alte datorii la bugetul statului;

funcția de control. Se manifestă în momentul când se angajează și se efectuează cheltuielile, se obțin veniturile ca rezultate ale propriei activități și se constituie fondurile necesare. În această calitate bugetul dă expresie organizatorică funcției de control a finanțelor,armonizându-se cu controlul financiar preventiv privind angajarea și cheltuirea fondurilor firmelor. Funcția de control a bugetului se exercită și prin urmărirea și analiza modului de execuție a acestuia, prin care se asigură: cunoașterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri; compartimentele care trebuie să acționeze pentru îmbunătățirea activității etc;

funcția de asigurare a echilibrului financiar. Este dată de faptul că bugetul este folosit în dirijarea și stăpânirea relațiilor balanțiere între cheltuieli și venituri. La nivelul firmei echilibrul financiar reflectă asigurarea resurselor financiare necesare pentru îndeplinirea obiectivelor și acțiunilor previzionate, inclusiv onorarea obligațiilor de plată către terți.

3.1.2. CLASIFICAREA BUGETELOR ACTIVITĂȚII FIRMEI

În activitatea firmei se întocmesc și se folosesc mai multe tipuri de bugete fapt ce impune clasificarea acestora după următoarele criterii:

Criteriul sferei de cuprindere.

bugete generale. Acestea sunt elaborate pentru obiectivele fundamentale ale firmei. Ele sunt rezultatul unui amplu proces de bugetare, desfășurat pentru elaborarea subbugetelor componente;

bugete parțiale. Se elaborează pentru realizarea unor subobiective care decurg din obiectivele fundamentale.

Criteriul responsabilității bugetare.

bugete elaborate pe compartimente (funcționale sau operaționale) și pe posturi de conducere;

bugete elaborate pe produse, proiecte sau activități. Se întocmesc în funcție de timpul necesar realizării produsului, proiectului sau activității respective.

Criteriul periodicității de elaborare a bugetelor.

bugete periodice. Elaborate pentru o anumită perioadă (an, trimestru, lună);

bugete continue (glisante). Se elaborează pentru o perioadă, dar cu posibilitatea completării lor continue, pe măsura expirării subperioadei dinainte stabilite.

Criteriul adaptabilității la schimbările din activitatea firmei.

bugete statice (fixe). Caracterizate prin faptul că prezintă un singur nivel al cheltuielilor, indiferent de numărul nivelurilor posibile ale activității la care se referă;

bugete flexibile. Se caracterizează prin mai multe niveluri de cheltuieli, corespunzătoare nivelurilor posibile ale activității pentru care au fost elaborate.

Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regulă, cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate productivă considerat neschimbat. În acest caz, cheltuielile nu sunt influențate sub nici o formă de oscilațiile pe parcurs a volumului activității desfășurate în firmă. Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile a căror mărime se stabilește în raport direct cu anumite niveluri de producție. Ele se adaptează deci, modificărilor previzibile, care pot surveni în volumul de activitate al firmei. Elaborarea lor necesită separarea elementelor fixe și variabile ale costurilor și analizarea acestora independent, astfel încât bugetul să poată fi flexat în funcție de activitatea efectivă. Utilizarea bugetului flexibil este esențială pentru a facilita activitatea de control, care poate fi exercitată numai prin compararea costurilor care au fost prevăzute în buget cu cele care au fost efectiv înregistrate ca urmare a desfășurării activității reale.

Diametral opus cu bugetul flexibil, scopul principal al bugetului fix vizează etapa previzionării, servind la definirea obiectivelor mai largi ale firmei. De aceea, acest buget nu are valoare reală în ceea ce privește controlul, cu excepția cazului în care nivelul efectiv al activității este în deplină concordanță cu cel previzionat. Modalitățile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple, iar rezultatele obținute prin flexarea unui buget sunt clare numai în cazul în care cheltuielile sunt conforme cu structura anticipată.

Criteriul importanței bugetelor.

bugete de bază (bugetul producției). Elaborate de regulă pentru producția ce formează obiectul activității firmei;

bugete rezultante (bugetul aprovizionării, bugetul trezoreriei, bugetul investițiilor etc.). Elaborarea lor se face pornind de la bugetul principal sau de bază;

buget general (master). Cuprinde asamblarea într-un singur buget a tuturor bugetelor elaborate pe domenii de activitate.

Bugetele sunt legate unele de altele și deci, nu se poate pune problema elaborării lor fără a se ține seama de gradul de dependență care există între acestea, fapt ce determină o ierarhizare a lor. În mod deosebit, bugetul vânzărilor condiționează celelalte bugete, deoarece de nivelul vânzărilor vor depinde cantitățile de produse ce urmează a se fabrica, investițiile care se vor face, nivelul trezoreriei care trebuie prevăzut etc. Se poate vorbi astfel de un sistem al bugetelor firmei (fig.3.1). În practică, numărul bugetelor este mult mai mare (există un buget pentru fiecare centru de buget).

Fig.3.1 Principalele bugete și legăturile dintre ele.

Asamblarea bugetelor elaborate permite stabilirea unui buget general (numit și buget master), care cuprinde bugetul de exploatare (reflectat prin contul de profit și pierdere) și foaia de bilanț a bugetului alocat. În general, bugetul vânzărilor și diferitele bugete care alcătuiesc costul vânzărilor, ca de exemplu consumul de materii prime și materiale, salariile, cheltuielile de regie și altele sunt folosite la elaborarea situației bugetului de exploatare, iar bugetele care vizează activul și pasivul, de exemplu cheltuielile de investiție, stocurile, numerarul, debitorii și creditorii alcătuiesc formularul de bilanț a bugetului alocat. Între toate aceste bugete există relații de interdependență, ca de exemplu: bugetul cheltuielilor de investiții afectează nivelul activului imobilizat (ca element al foii de bilanț), dar și situația bugetului de exploatare, prin cheltuielile de depreciere aferente acestui activ.

3.1.3. THNICA ELABORĂRII BUGETELOR ACTIVITĂȚII FIRMEI

Procesul de elaborare a bugetelor se concretizează în fluxul procesului de bugetare, care începe prin comunicarea detaliilor referitoare la politica de previzionare a firmei și precizarea liniilor de acțiune pe care trebuie să le adopte persoanele responsabile de pregătirea bugetelor parțiale (fig.3.2).

Comitetul de buget alcătuit dintr-un grup de experți în domeniu, care își desfășoară activitatea în compartimentele principale ale firmei, are sarcina de a elabora și coordona bugetele. Comitetul este asistat de un responsabil de buget, care se ocupă de administrarea bugetului și asigură asistența și informațiile de specialitate în timpul elaborării bugetului. Procesul de elaborare a bugetelor se desfășoară anterior perioadei pentru care se elaboreză bugetul, iar acolo unde bugetele sunt glisante, bugetarea are caracter regulat și continuu.

Înainte de elaborarea bugetelor este esențial să se asigure o bună activitate de prognozare. Prognoza este o anticipare a unor evenimente viitoare, în timp ce bugetul vizează o serie de activități programate, în vederea obținerii unui rezultat. De aceea, pentru elaborarea unor bugete realiste este important să se prognozeze un număr mare de indicatori, cum ar fi: volumul vânzărilor, mărimea prețurilor, nivelul salariilor și al stocurilor de materiale, rata inflației, costurile serviciilor prestate de terți, cheltuielile de regie etc. Întotdeauna, principala prognoză, pe care se bazează o mare parte a previzionării ulterioare, este cea a vânzărilor.

Coordonarea și comunicarea între funcțiile bugetului, astfel elaborat, sunt esențiale pentru a asigura bugete interconectate și fezabile, în conformitate cu obiectivele firmei. Pe parcursul elaborării bugetelor, multe faze trebuiesc repetate în vederea eliminării eventualelor neajunsuri. Testarea mai multor variante de buget, pentru alegerea celui mai fezabil și practic, este cheia coordonării eficiente a elaborării bugetului. Se elaborează astfel bugetul global, care cuprinde bugetul master (principal) și bugetele parțiale. Acesta se supune aprobării managerului general, în forma finală.

Fig.3.2 Procesul de elaborare și control al bugetelor.

După aprobare, bugetul devine obligatoriu și indică, pentru fiecare centru de buget, programul de activitate și nivelul de cheltuieli. El se află sub conducerea unui responsabil (director) de buget, deoarece ideea principală a procesului de elaborare a bugetelor este aceea de a lega fiecare cost de un responsabil. Atribuirea responsabilităților se face în mod ierarhic.

Bugetele aprobate vor fi publicate și distribuite tuturor directorilor de buget și centrelor de buget. Astfel, pe de o parte bugetele constituie mijloace de comunicare a programelor și obiectivelor de sus în jos. Pe de altă parte, acel segment al procesului de elaborare a bugetului care vizează supravegherea rezultatelor (controlul bugetar) asigură un feed-back de jos în sus cu privire la gradul de îndeplinire a bugetelor.

Managerul centrului de cheltuieli devine responsabilul bugetului, iar activitatea (performanța) sa este apreciată după felul în care acesta îl utilizează. Responsabilitatea sa capătă o încărcătură suplimentară prin libertatea de a duce o anumită politică de cheltuire a bugetului. Se va ține seamă de felul în care acesta va distribui bugetul compartimentelor din subordinea sa sau colaboratorilor săi, de modul în care va stimula creativitatea și va reuși să realizeze obiectivele firmei.

Din momentul aprobării bugetului global, urmărirea bugetului devine parte componentă a activității managerului, dată fiind calitatea sa, atât ca instrument de prevedere și control, cât și ca instrument de aliniere a realizărilor la obiectivele prevăzute. Periodic se elaborează dări de seamă, denumite Rapoarte de control bugetar (fig.3.3), în care se fac declarații asupra realizării bugetului.

Fig.3.3 Modelul raportului de control bugetar.

Rapoartele de control eficiente sunt elemente esențiale în procesul de feed-back, iar pentru a asigura eficiența maximă, este important să se acorde o atenție majoră alcătuirii, conținutului și termenului de predare al raportului. Un raport ignorat sau greșit înțeles, duce la acțiuni ineficiente și deci este inutil.

Elementele cheie care trebuie prezentate și urmărite în raport sunt: nivelul cheltuielilor și al veniturilor prevăzute pentru perioada sau anul respectiv; nivelul real (efectiv) al cheltuielilor și veniturilor realizate în perioada sau anul respectiv; abaterile dintre nivelurile prevăzute și cele efective, precum și tendințele acestor abateri; stabilirea abaterilor relevante și, dacă este posibil, analiza și prezentarea metodelor de ținere sub control a acestora.

Analiza abaterilor, pe baza datelor din Raportul de control bugetar, se impune ca o necesitate obiectivă în cazul aplicării managementului prin bugete. Abaterile trebuie analizate și justificate ținând cont de natura lor. Se deosebesc abateri normale, pozitive, negative sau de excepție. De exemplu, dacă se constată o depășire a bugetului pentru materii prime și materiale, acest lucru poate fi justificat de realizarea unei producții mai mari decât cea stabilită prin bugetul parțial. Abaterea poate fi interpretată ca normală în acest caz. Adâncirea analizei fiecărei abateri pe factori și cauze, care au determinat-o, contribuie la identificarea cauzelor și compartimentelor care ar trebui să le rezolve.

Pentru ca fiecare executant din cadrul firmei să se poată informa cu privire la procesul de elaborare a bugetelor este necesară întocmirea unui Manual de buget. Acest manual nu conține bugete propriu-zise pentru o anumită perioadă, ci informații și instrucțiuni legate de modul de funcționare a bugetării în firmă.

În general, un asemenea manual cuprinde:

introducere. Este întocmită de preferat de către managerul executiv/economic;

obiectivele/explicarea procesului de elaborare a bugetului. Acestea se referă la structura firmei cu funcțiile, responsabilitățile și relațiile aferente, funcțiile și numele actualilor directori de bugete;

principalele bugete și relațiile dintre ele. Este vorba de schema tuturor bugetelor principale și relațiile contabile dintre acestea, explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul vânzărilor, bugetul trezoreriei);

elaborarea bugetului. Acum se precizează comitetul de elaborare a bugetului, membrii acestuia și informațiile despre aceștia, etapele elaborării bugetului, programul de elaborare și publicare a bugetului;

procedee contabile. Se referă la numele responsabilului cu bugetul (ex. economist-contabil) și date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare, programul procedeelor contabile, întocmirea rapoartelor, datele limită etc.

În procesul de elaborare a bugetelor, care este foarte complex și dinamic, trebuie avut în vedere și factorul uman. Aspectele umane ale bugetării sunt esențiale, dar, ca multe alte aspecte ale comportamentului uman, ele sunt complexe, adeseori contradictorii, uneori incomplet înțelese și se referă la:

concordanța de scopuri. Presupune punerea de acord a scopurilor, intereselor individuale sau de grup cu cele ale firmei. Pe de altă parte, obiectivele firmei nu pot fi impuse prin sistemul de bugetare fără a se ține seama de influența obiectivelor de grup. S-a observat că stilul de conducere participativ este mult mai eficient decât stilul tradițional bazat pe ierarhie și autoritate, în procesul elaborării bugetelor;

participarea. Adică implicarea directorilor de buget în elaborarea bugetului asigură înțelegerea obiectivelor și acceptarea mult mai rapidă a acestora. Procesul de control este și el facilitat de participarea directorilor de buget la soluționarea problemelor care apar;

motivația. Aceasta deoarece dacă procesul de elaborare a bugetului și evaluarea performanței prin control sunt astfel concepute încât să fie participative, vor încuraja inițiativa și responsabilitatea, atunci ele nu vor fi privite ca mijloace de exercitare a presiunilor. Astfel, motivația individuală va crește. Pe de altă parte, accentuarea obiectivelor imposibil de atins, a perioadei scurte de timp, precum și obiectivele greșit stabilite sau înțelese vor anula motivația. S-a constatat că motivația crește când sistemul recompensare-penalizare este în concordanță cu sistemul de control. Dacă nu există nici o legătură între sistemul de control și cel de recompensare-penalizare (promovări, măriri de salariu, prime), atunci sistemul de control va fi considerat lipsit de importanță și ignorat împreună cu obiectivele sale;

definirea obiectivelor. În sensul că, în general, angajații lucrează mult mai eficient atunci când le sunt definite foarte clar sarcinile și obiectivele. În cazul ideal obiectivele individuale coincid cu cele ale firmei, motivația fiind maximă și obiectivele acceptate în totalitate. Această situație este inexistentă însă în realitate, dar obiectivele clar definite și acceptate de angajați vor mări concordanța scopurilor și vor spori motivația;

comunicarea. Aceasta deoarece procesul comunicării între nivelurile ierarhice ale firmei este un factor important în realizarea și controlul bugetului. Dacă sistemul de control nu este acceptat de cei care trebuie să-l realizeze, ei vor obstrucționa fluxul de informații, astfel încât deciziile de programare și control vor fi greu de luat. Dacă este elaborat și administrat corect, sistemul de bugete și implicit procesul de bugetare, prezintă unele avantaje și anume: asigură coordonate clare de activitate pentru manageri și întreaga administrație, fiind calea principală de transformare a obiectivelor generale în sarcini specifice și obiective individuale ale managerilor; este un mijloc important de comunicare și coordonare, atât pe orizontală cât și pe verticală; datorită principiului excepției, care stă la baza controlului bugetar, se reduce timpul de organizare, atenția fiind focalizată asupra aspectelor de interes maxim; integrarea bugetelor dă posibilitatea unei mai bune supravegheri a numerarului și administrării capitalului; se asigură un control mai eficient prin supravegherea și raportarea regulată și sistematică a activităților; dacă există o participare adecvată, este încurajată concordanța intereselor și crește motivația. Tehnica întocmirii bugetelor, oricât de bine aplicată ar fi ea, are și unele dezavantaje, ca: abaterile apar frecvent din cauza modificării situației, a prognozărilor precare sau a slabei performanțe manageriale; bugetele se elaborează în conformitate cu structurile existente ale firmei, care pot fi neadecvate pentru situația curentă; existența unor programe bine documentate poate duce la inerție și la lipsă de flexibilitate în adaptarea la schimbări; sistemele de bugetare greșit abordate, cu presiuni excesive sau dezinteres față de factorii comportamentali pot provoca antagonism și determină scăderea moralului executanților etc. Având în vedere atât avantajele, cât și dezavantajele bugetării este necesară elaborarea unor bugete în legătură cu planurile pe termen mediu și lung (fig.3.4).

Fig.3.4 Corelația bugetului cu planul pe termen lung și mediu.

3.2. Bugetarea activității firmeLOR

3.2.1. ELABORAREA BUGETULUI COMERCIAL

În cadrul sistemului de bugete elaborate pentru activitatea firmei, un loc central îl ocupă Bugetul comercial, a cărui elaborarea trebuie să țină cont de următorii indicatori: nivelul cantităților de produse vândute pe diverse piețe (cunoașterea cantităților de produse vândute pe tipuri și modele, pe categorii de clienți și pe rețele de vânzare – acolo unde acestea există -, precum și pe perioade calendaristice zi, decadă, lună, trimestru, semestru, an); condițiile în care au loc vânzările (modalitatea sau modalitățile de recepție sau livrare a produselor sau subansamblelor acestora, nivelul prețurilor de vânzare, natura actelor normative care reglementează vânzările, mărimea remizelor sau a bonificațiilor acordate clienților în condiții standard de vânzare etc.); mărimea cheltuielilor directe ocazionate de vânzarea produselor (precizarea prețurilor de revenire standard ale produselor vândute, a mărimii comisionului acordat din vânzări,a cheltuielilor de transport ocazionate de vânzări și eventual a cheltuielilor ocazionate de stocarea produselor vândute dacă este cazul etc.); mărimea cheltuielilor indirecte ocazionate de vânzarea produselor (includ cheltuielile indirecte aferente mijloacelor, utilajelor, instalațiilor etc. folosite pentru realizarea activității de vânzare a produselor); mărimea veniturilor încasate din vânzări (includ toate încasările realizate de firmă urmare a efectuării plății produselor achiziționate de către clienți); nivelul marjelor comerciale standard (care se stabilește în funcție de nivelul veniturilor nete standard și nivelul costurilor directe ocazionate de vânzarea produselor firmei); nivelul stocurilor de produse finite (care se stabilește îndeosebi pentru firmele ce au o activitate sezonieră cu caracter pur comercial).

În ansamblu acestor indicatori, nivelul stocurilor de produse finite, în procesul înlănțuirii și interdependenței bugetelor, joacă rolul unui filtru situat între bugetul comercial și bugetul producției (industrial), pentru firma a cărei producție este destinată cu preponderență pieței. În cazul firmelor care fabrică bunuri curente de consum, cererea cumpărătorilor pentru astfel de bunuri este fluctuantă pe tot parcursul anului. În astfel de situație, poate fi stabilită fluctuația producției realizată în firmă, în funcție de cererea clienților, dacă se consideră că nevoile comerciale sunt un parametru fix al problemei și nu unul variabil. Această soluție implică angajarea temporară de personal, cu dificultățile inerente ocazionate de încadrarea pe locul de muncă, formarea personalului, formarea deprinderilor de muncă etc., fapt ce va determina un nivel scăzut al productivității personalului sezonier angajat, personal care va atinge un ritm normal de lucru, tocmai în momentul în care va trebui să-și întrerupă activitatea. În plus, mașinile, utilajele, instalațiile de lucru și materialele nu vor fi folosite în acest caz decât o anumită perioadă din an (în timpul sezonului).

Există, în această situație, și o soluție complementară în sensul că respectiva firmă poate să realizeze o producție complementară celei sezoniere (pentru care are asigurată desfacerea la clienți) considerată ca fiind principală, cu condiția să folosească același personal, aceleași active fixe și aceleași materii prime și materiale pe perioada de extrasezon, adică după terminarea fabricației la producția principală (sezonieră).

O altă soluție, pentru aceeași situație, este aceea de a se pune la dispoziția serviciului comercial produsele finite realizate de firmă, din momentul în care s-a încheiat procesul de fabricație a acestora. Parametrul considerat ca fix, în acest caz, se referă la fabricarea regulată a produselor incluse în programul de vânzări al firmei. Serviciul comercial, în acest caz, are drept sarcină menținerea stocurilor de produse finite la nivelul cel mai scăzut posibil, fie prin scăderea prețurilor la produsele vândute în afara sezonului, fie prin vânzarea la export a respectivelor produse în perioada de extrasezon, care este complementară cu fluctuațiile de sezon din țară.

Practic, există o multitudine de posibilități de a acționa pe căi comerciale asupra nivelului cererii, prin diverse intervenții ce au drept scop stimularea vînzărilor, îndeosebi prin segmentarea piețelor produselor. De asemenea, trebuie acționat și asupra producției firmei, în sensul de a determina fluctuația volumului acesteia.

Toate aceste posibilități demonstrează importanța sporită acordată mărimii stocurilor de produse finite, de către serviciul comercial – care este de fapt și responsabil pentru întocmirea și folosirea bugetului comercial al firmei. Dar, responsabilitatea serviciului comercial constă nu numai în gestionarea corectă a stocurilor materiale, ci și în realizarea unei analize judicioase a nivelului cheltuielilor ocazionate de stocarea produselor, comparativ cu cheltuielile ocazionate de realizarea unor acțiuni de promovare și stimulare a vânzărilor pentru produsele din stoc, astfel încât pe ansamblu să se obțină un cost minim și deci un profit cât mai mare. În realizarea cu succes a acestor resposabilități ale serviciului comercial, un rol important revine modalității de repartizare a acestor responsabilități pe trepte și nivele ierarhice, inclusiv pe fiecare angajat al serviciului comercial din cadrul firmei.

Elaborarea și construcția Bugetului comercial este o activitate complexă, care se concretizează în elaborarea mai multor bugete și anume:

Bugetul vânzătorului. Pentru elaborarea acestui buget, vânzătorul are latitudinea de a-și fixa el însuși volumul și ritmul vânzărilor de produse pe care le va efectua într-o anumită periodă de timp pentru clientela sa. Aceste vânzări se vor efectua în cadrul unor condiții standard de vânzare, care presupun următoarele tipuri de cheltuieli: cheltuieli directe (comisioanele vânzătorului, calculate pe baza unui procent din încasări sau din volumul vânzărilor etc.) și cheltuieli indirecte, cheltuieli ocazionate de deplasările cerute de activitatea de vânzare etc.).

Bugetul vânzătorului vizează domeniul său de responsabilitate și se prezintă sub forma unui tabel. Bugetul prezentat în tabelul 3.1 este de fapt Bugetul global al vânzătorului și se structurează pe clienți sau categorii de clienți, pe perioade de timp și zone geografice. Bugetul este completat în conformitate cu cerințele standard, dar într-o manieră formalizată și anume: se precizează termenele de livrare a produselor la clienți; termenele de încasare a contravalorii produselor vândute pe clienți sau tipuri de clienți; se evidențiază distinct eventualele creșteri de prețuri convenite anterior cu clienții; se trec toate cheltuielile directe și indirecte ocazionate de efectuarea vânzărilor la clienți, care sunt separate în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile.

Tabelul 3.1

Bugetul vânzătorului

Bugetul managerului vânzărilor. Managerul care conduce vânzările este responsabil fie de activitatea unui colectiv de persoane ce efectuează vânzări, fie de un ansamblu de produse sau de totalitatea actelor de distribuție a produselor fabricate de firmă, într-o zonă geografică determinată.

El corelează, în sensul creșterii sau în cel al scăderii, previziunile conținute în fiecare buget al vânzătorului cu propriile interese, dar ținând cont de următoarele considerente: conjunctura generală și conjuncturile particulare pentru fiecare produs sau pentru fiecare zonă; realizările din vânzări în cursul perioadelor precedente; tendințele pieței, precum și posibilitățile de extindere ale acesteea; eforturile angajate privind promovarea produselor, publicitate etc.; îmbunătățirile aduse calității și formei produselor.

Bugetul managerului vânzărilor se prezintă sub forma unei regrupări a bugetelor vânzătorilor, din subordinea acestuia, la care se adaugă bugetele proprii ale managerului vânzărilor și eventual, anumite vânzări de efectuarea cărora acesta se ocupă personal, precum și cheltuielile directe sau indirecte pe care le supervizează același manager al vânzărilor (cheltuielile ocazionate de publicitate și promovare; cheltuieli administrative locale cum sunt cheltuieli de birou, secretariat etc., împărțite însă, în cele două categorii – cheltuieli fixe și cheltuieli variabile).

Acest buget îmbracă aceeași formă de prezentare ca și bugetele vânzătorilor, adică forma unui tablou structurat pe produse, care evidențiază cantitățile de produse vândute, cifrele de afaceri standard, remisele, rabaturile, bonificațiile acordate clienților, cifra de afaceri netă standard a diferitelor categorii de cheltuieli directe și cheltuieli indirecte defalcate după natura acestora. Un astfel de buget este divizat pe clienți sau categorii de clienți, pe perioade, pe zone geografice de vânzări, iar în plus este sistematizat și pe categorii de vânzători. Bugetul este de asemenea însoțit de ansamblul condițiilor comerciale standard conform cărora se realizează vânzarea produselor la clienți.

Bugetul directorului (managerului) comercial. Directorul (managerul) comercial este persoana care are drept obligație de serviciu ansamblul responsabilităților implicate în elaborarea bugetului comercial. Acesta își sincronizează propriul buget Bugetul directorului (managerului) comercial cu următoarele documente:

planul firmei pe termen mediu. Acesta se referă la cantitățile vândute și segmentele de piață pentru fiecare produs, imaginea de marcă și mijloacele de promovare utilizate, politicile de produs, rețelele de distribuție și politicile de rețea etc.;

bugetul producției (industrial). Conține date despre capacitățile de producție, gradul de utilizare a acestora, precum și volumul investițiilor ce se vor realiza etc.;

bugetul trezoreriei. Indică capacitatea firmei de a-și finanța ciclul de producție și de avea lichidități.

Această sincronizare a propriului buget cu celelalte bugete ocazionate de activitatea comercială necesită unele eforturi determinate de modificarea succesivă a unor bugete în funcție de celelalte.

Directorul comercial regrupează bugetele managerilor vânzărilor din subordinea sa, după ce au fost discutate cu aceștia și eventual s-au operat unele modificări asupra lor. În plus, se adaugă la aceste bugete, celelalte bugete de care este responsabil, direct, directorul comercial și care cuprind în general următoarele categori de cheltuieli: cheltuieli directe, ocazionate de acțiuni cum sunt, achizionarea de bunuri din exteriorul sau din interiorul firmei la un preț de aprovizionare standard negociat între serviciul producție și cel comercial, stocarea mărfurilor, activități de publicitate și promovare etc.; cheltuieli indirecte, ocazionate de administrația vânzărilor, recuperarea creanțelor de la clienți etc.

Bugetul comercial propriu-zis. Regruparea bugetelor ocazionate de activitatea comercială este efectuată în cadrul Bugetului comercial (tabelul 3.2), care evidențiază în principal următorii indicatori:

Tabelul 3.2

Bugetul comercial

marja brută standard. Stabilită ca diferență între volumul vânzărilor nete standard și prețul de revenire al vânzărilor standard;

contribuția comercială netă. Este calculată din marja brută standard scăzând costurile directe de vânzare, alte costuri comerciale și abaterile înregistrate la achizițiile standard.

Dacă standardele aferente produselor cumpărate, deci de evaluare a stocurilor, variază pe parcursul perioadei bugetare, în buget se înregistrează influența acestei variații – corespunde de fapt unui diferențe de evaluare – într-o rubrică specială care înregistrează decât fluctuațiile mărimii stocurilor, urmare a reevaluării acestora.

Una din rațiunile majore pentru care este recomandată utilizarea standardelor în cadrul bugetelor este determinată de faptul că la finele unei perioade de exploatare, în evidența contabilă se va regăsi în cadrul totalului stocurilor reevaluate, o parte care reflectă evoluția favorabilă sau defavorabilă a costurilor pe parcursul perioadei de stocare a produselor.

Faptul că o firmă realizează un profit din reevaluarea stocurilor sale cu ajutorul prețului recalculat al acestora nu depinde de activitatea normală comercială sau industrială a acesteea. Utilizarea sistemului standardelor permite evitarea situațiilor în care firmă, care folosește materiale sau bunuri al căror preț variază, realizează profituri sau pierderi pur financiare, care rezultă din variații ale prețurilor materialelor, variații independente de activitatea firmei.

3.2.2. ELABORAREA BUGETULUI PRODUCȚIEI

Directorul cu producția trebuie să pună la dispoziția serviciului comercial, la termenele convenite, cantitățile prevăzute din diferite produse, fabricate la un preț cunoscut și negociat între serviciul producției și cel comercial. În această situație, el se confruntă cu trei restricții principale și anume: prețul de livrare către serviciul comercial; cantitatea ce va fi livrată; termenele la care se va face livrarea către serviciul comercial. De asemenea, el trebuie să asigure folosirea eficientă a personalului angajat, să utilizeze în mod corespunzător capacitățile de producție și să realizeze o bună gospodărire a materiilor prime și materialelor din firmă.

În plus, fiecare produs fabricat poate să fie, la rândul său, rezultatul final al mai multor stadii de fabricație a diverselor subansamble realizate în ateliere sau părți de ateliere diferite din cadrul firmei. În acest caz este necesară respectarea ordinii operațiilor din tehnologia de fabricație a fiecărui produs, precum și evitarea constituirii de stocuri intermediare de subansamble sau produse în curs de fabricație care ar rezulta dintr-o nesincronizare a activității desfășurate în cadrul atelierelor.

Întocmirea Bugetului producției este un proces complex care se desfășoară în mai multe etape, și anume:

Întocmirea bugetului (planului) de fabricație. Întocmirea acestui buget cade în sarcina responsabilului cu fabricația care elaborează tabloul necesarului comercial cerut de serviciul comercial repartizat pe produse și pe perioade de timp (tabelul 3.3).

De fapt, fabricarea unei cantități Q de produse necesită un număr T de ore de muncă repartizate diverselor posturi de lucru sub formă de ore-om și ore-mașină (tabelul 3.4).

Planul de fabricație este un tablou care are următoarele caracteristici: este componentă a previziunilor livrărilor de piese fabricate ale unui atelier sau post de lucru; asigură corespondența acestor previziuni ale livrărilor cu previziunile legate de activitatea de fabricație și cu numărul de ore solicitate de aceasta pe post de lucru; asigură echilibrul între volumul de muncă necesar și cel repartizat diverselor posturi de lucru (sau atelierelor de fabricație); stabilește cheltuielile în ore pentru fiecare atelier și distribuie posturile de lucru în funcție de producția ce trebuie obținută, pe lună și pe zi. Acest program, fondat pe necesarurile stabilite de serviciul comercial, se concretizează într-un plan elaborat pentru producția fizică aferentă fiecărui tip de produs. Întocmirea planului de fabricație în funcție de necesarul de livrat este un proces complex, care presupune următoarele activități: responsabilul cu producția întocmește planul de producție pe baza consumului de timp exprimat în ore-mașină sau ore-om, care apoi este transmis fiecărui șef de atelier; fiecare șef de atelier calculează la rândul său timpul (exprimat în ore-om sau ore-mașină) necesar realizării programului de fabricație care i-a fost transmis.

Tabelul 3.3

Tabloul necesarului comercial

Tabelul 3.4

Repartizarea consumului de timp pe posturi de lucru

Pentru a efectua aceste calcule se folosesc realizările perioadei trecute. Șeful de atelier este adesea nevoit să modifice ordinea stadiilor succesive ale operațiilor, astfel încât operațiile să se execute cu o cadență cât mai regulată posibil. De asemenea el va construi procese tehnologice comune în scopul diminuării costurilor aferente posturilor de lucru și realizării unui indice de încărcare a acestora cât mai bun. În plus, diminuarea numărului lănsărilor de produse în fabricație reduce întreruperile în activitatea diverselor posturi de muncă și determină o reducere a timpilor de pregătire – încheiere aferenți fiecărui post de lucru. Procesul elaborării bugetului (planului) de fabricație derulat între șeful cu producția și șefii de atelier este comparabil cu cel ocazionat de întocmirea bugetului comercial și derulat între directorul comercial și responsabilii cu vânzările.

În continuare, eforturile legate de întocmirea planurilor de fabricație revin șefilor de echipă care detaliază planificarea procesului de fabricație după cum urmează: programează procesul de fabricație pe echipe; programează activitatea de fabricație pe postul de muncă (fig.3.5).

Fig.3.5 Schema întocmirii planului fizic de fabricație.

Asemenea programe se întocmesc pe perioade foarte scurte și se caracterizează printr-un grad pronunțat de detaliere. De aceea, de multe ori detalierea planului de fabricație este o sarcină dificilă pentru șeful unui atelier, care trebuie să aprecieze dacă programul întocmit este adaptat posibilităților reale existente în atelier.

Elaborarea bugetului mașinilor și utilajelor. Acest tip de buget nu poate fi separat de planificarea pentru posturi de fabricație, deoarece în cadrul său se verifică dacă mașinile și instalațiile existente sunt suficiente pentru executarea programului de fabricație și dacă programul întocmit este compatibil cu structura mașinilor și utilajelor din dotarea atelierului sau secției de producție.

În măsura în care exigențele cerute de întocmirea acestui buget nu sunt satisfăcute, se va acționa, după caz, în următoarele direcții: reconsiderarea planificării producției; reechilibrarea volumului de muncă între posturile de lucru; efectuarea unei modificări a programului de lucru; angajarea de personal suplimentar pe anumite posturi de lucru pentru care forța de muncă este deficitară.

Dacă și după aplicarea acestor măsuri apar anumite neconcordanțe între planul de fabricație și posibilitățile reale de fabricație din atelier, atunci fie se reconsideră întregul proces de planificare, fie se realizează aprovizionarea cu materiale în plus și se achiziționează mașini noi, deci va fi necesar un buget de investiții în acest sens.

În urma acestor măsuri se întocmește un nou plan de fabricație care este rezultatul unui proces iterativ (fig.3.6).

Fig.3.6 Schema iterativă de întocmire a planului de fabricație.

Planificarea pe post de lucru și pe operație se fundamentează pe timpii de lucru alocați (acești timpi sunt uneori diferiți de timpii standard în cazul în care remunerarea angajaților este stabilită în parte în baza unui bon, el însuși calculat ca diferență între timpul alocat și timpul real de lucru ).

La fiecare nivel, planul de fabricație se concretizează în: pentru executant (șeful de echipă) planificarea pe post de lucru a activității muncitorului; pentru șeful de atelier, planificarea activității de fabricație a atelierului; pentru șeful de secție, planificarea atelierelor; pentru directorul cu producția, planificarea secțiilor. Activitatea de planificare a fabricației necesită efectuarea unor consumuri cum sunt: consumuri de manoperă directă și indirectă; consumuri de materii prime și materiale consumabile; efectuarea unor cheltuieli de fabricație.

Întocmirea bugetului forței de muncă ocupată în procesul de fabricație. Elaborarea acestui buget se realizează în două etape și anume:

stabilirea bugetului forței de muncă exprimat în ore-manoperă. În sensul că fiecare tip de planificare a fabricației – pe post, pe echipă, pe atelier etc.-stabilește numărul de ore standard alocate pentru realizarea proceselor de fabricație avute în vedere în cadrul procesului de planificare, pe fiecare verigă organizatorică.

Deci, numărul de ore standard alocate corespunde cu numărul de ore standard necesare pentru realizarea producției, la care se adaugă durata operațiilor de pregătire – încheiere și timpii de întrerupere înregistrați în cadrul procesului de producție.

Se obține astfel un tablou al repartizării orelor de manoperă, care este, de fapt, Bugetul orelor de manoperă (tabelul 3.5);

Tabelul 3.5

Bugetul orelor de manoperă

determinarea bugetului forței de muncă exprimat în unități valorice (costurile aferente orelor de manoperă). Pornește de la tabelele de utilizare a orelor de manoperă și se întocmește pentru fiecare categoria de calificare și stabilesc mai întâi costurile standard corespunzătoare fiecărei ore prestate (aceste costuri standard nu cuprind cheltuielile sociale), iar apoi costurile legate de cheltuielile sociale standard; Modalitatea de prezentare a acestui buget este aceeași ca și în cazul bugetului orelor de manoperă, întocmindu-se câte un buget pentru fiecare echipă, pentru fiecare atelier, pentru fiecare secție, deoarece la toate aceste niveluri există, în mod corespunzător, bugete de utilizare a orelor de manoperă.

Construirea bugetului materiilor prime. Acest buget se întocmește atât în expresie fizică, cât și în unități valorice.

bugetul materiilor prime în expresie fizică. Are la bază planul de fabricație întocmit care stabilește cantitățile de produse de fabricat și fixează operațiile de executat în cadrul fiecărei secții, fiecărui atelier, fiecărei echipe și fiecărui post de lucru. În funcție de planul stabilit, se trece la întocmirea bugetului materiilor prime. De aceea, trebuie să se stabilească un necesar cantitativ de materii prime consumate pentru cantitățile prevăzute în planul de fabricație.

Acestor consumuri materiale detaliate, urmând procesul de planificare, pe posturi de muncă, le corespunde o alocare cantitativă, care include atât consumul propriu-zis, cât și deșeurile sau pierderile de fabricație.

Rebuturile și deșeurile de fabricație sunt luate în calcul în cadrul bugetelor de fabricație, deoarece cantitatea de materiale consumate împreună cu deșeurile trebuie să conducă la un număr egal cu cel al produselor fabricate, care este diminuat cu rebuturile. În cazul în care rebuturile au o pondere importantă din cantitățile consumate, se întocmește un buget special pentru pierderi și rebuturi. Cunoscându-se necesarul de materii prime pentru realizarea planului de fabricație și conținutul bugetului special al pierderilor și rebuturilor se poate întocmi Bugetul materiilor prime în expresie fizică (tabelul 3.6);

Tabelul 3.6

Bugetul materiilor prime în expresie fizică

bugetul materiilor prime în expresie valorică. Este de fapt exprimarea valorică a bugetului materiilor prime și se obține prin multiplicarea cifrelor înscrise în bugetul cantitativ în expresie fizică cu costurile standard unitare ale fiecărui material consumat.

Consumul perioadei pentru materia primă considerată (kilograme, metri cubi sau litri) este multiplicat cu prețul standard unitar. Ca și în cazul forței de muncă, se procedează la exprimarea valorică a bugetului materiilor prime în cadrul fiecărui atelier, fiecărei secții. Dacă planul de fabricație presupune o serie de lansări diferite în fabricație, atunci elaborarea bugetului cu materiile prime în formă valorică se va face pentru fiecare lansare în parte.

Elaborarea bugetului materialelor consumabile. Acest buget este tratat în aceeași manieră ca și bugetul materiilor prime, adică stabilirea sa în expresie cantitativă, fizică și determinarea lui în unități valorice. El se întocmește pentru firmă cu ciclu lung de fabricație caracterizată prin existența produselor în curs de fabricație (un material sau un produs intrat în procesul de fabricație care a suferit una sau mai multe transformări în procesele de prelucrare, dar care nu a atins stadiul final al acestui produs), deci, care nu au o fabricație continuă, fapt ce necesită bugetarea acestor produse sau lucrări.

Întocmirea bugetului aprovizionării și al stocurilor de materii prime și materiale consumabile. Necesarul de materiale pentru fabricație este exprimat în bugetul materiilor prime și consumabile denumit și Bugetul aprovizionării, care evidențiază consumurile ocazionate de realizarea planului de fabricație.

Pentru fiecare materie primă sau material consumabil, trebuie avute în vedere: prețul de achiziție; costul de aprovizionare (costul comenzii și costul transportului); costurile recepției, magazinajul și stocajul (costul intrării și al deținerii în stoc); costurile eventualelor stocuri de siguranță (în cazul acestora, se pune întrebarea care dintre următoarele două variante este mai costisitoare: deținerea unui stoc de siguranță în cazul în care termenele de livrare sunt neregulate sau asumarea riscului producerii unei rupturi în procesul de aprovizionare?). Elaborarea acestui buget se face atât în expresie fizică, cât și în unități valorice.

elaborarea bugetului aprovizionării în expresie fizică (tabelul 3.7). Asigură împărțirea necesarului de aprovizionat al firmei pe fiecare categorie de material sau produs cumpărat, așa cum figurează în bugetul materiilor prime și materialelor consumabile. Sunt luate în considerare cantitățile efective aflate în stoc pentru fiecare material. Aprovizionările sunt lansate începând din momentul în care cantitatea din stoc este inferioară stocului de siguranță.

Tabelul 3.7

Bugetul aprovizionării în expresie fizică

Cantitatea aprovizionată trebuie să fie calculată în urma optimizării costurilor de aprovizionare (cantitatea obținută după efectuarea acestor calcule se numește cantitate economică de aprovizionat) și a costurilor de deținere a stocurilor. Calculele legate de derularea procesului de aprovizionare se efectuează adesea cu ajutorul instrumentului matematic;

elaborarea bugetului aprovizionării în expresie valorică. Are la bază bugetul aprovizionării în expresie fizică care este transpus în expresie valorică prin multiplicarea cantităților cumpărate cu prețurile de aprovizionare unitare standard, care țin cont și de taxele vamale, dacă este cazul și de cursul de schimb, atunci când aprovizionarea se face din import.

Din punct de vedere al modalității de prezentare, acest buget se întocmește sub formă tabelară ca și bugetul aprovizionării în expresie fizică, cu deosebirea că necesarul de aprovizionat este exprimat în unități valorice.

Elaborarea bugetului cheltuielilor de fabricație. Realizarea programului de fabricație impune efectuarea în cadrul firmei a unor cheltuieli directe și indirecte, care, funcție de natura lor, sunt separate în fixe și variabile.

Elaborarea Bugetului cheltuielilor de fabricație (tabelul 3.8) se face pe baza elementelor necesare realizării producției și anume: necesarul de personal, consumul de materiale, furnituri, servicii prestate de terți, cheltuieli diverse de gestiune etc.

Tabelul 3.8

Bugetul cheltuielilor de fabricație

La fel ca și în cazul planificării fabricației, care implică stabilirea consumurilor de materii prime, materiale consumabile și manoperă pe post de lucru, apoi regruparea acestora pe echipe, și pe ateliere, bugetul cheltuielilor de producție este stabilit la nivelul subdiviziunilor organizatorice ale producției și regrupat la nivelul directorului cu producția (de remarcat analogia cu bugetul comercial, adică bugetul vânzătorului regrupat în bugetul managerului cu vânzările și apoi în bugetul comercial).

Elaborarea acestui buget la nivelul fiecărei subdiviziuni a firmei (atelier, loc de lucru etc.) detaliază fiecare categorie de cheltuieli în funcție de gradul de variație și de natura acesteia.

Responsabilul subdiviziunii avute în vedere (pentru care s-a elaborat tipul de buget respectiv) procedează la considerarea elementelor care se află în responsabilitatea sa ca de exemplu: uzura utilajelor, întreținerea, energia etc. Celelalte elemente de cheltuieli, pe care acesta, prin activitatea sa, nu le poate influența, sunt evidențiate la nivelul bugetului în ansamblul lor sau grupate.

Bugetul cheltuielilor de fabricație se întocmește lunar, la fel ca și celelalte bugete. Determinarea nivelului pozițiilor din acest buget se face în funcție de ipotezele economice ale variației cantităților și de modificarea costurilor luate în calcul la întocmirea celorlalte bugete. Utilizarea standardelor pentru bugetul cheltuielilor de fabricație, ca și pentru bugetul aprovizionării și al forței de muncă, permite exprimarea cifrică și efectuarea unui control omogen pe parcursul întregului an asupra datelor înscrise în buget. Regulile ce stau la baza stabilirii standardelor sunt, evident, aceleași pentru bugetul cheltuielilor de fabricație ca și pentru celelalte bugete. Regruparea bugetelor cheltuielilor de fabricație se face ținând cont de structura organizatorică a firmei.

Întocmirea bugetului general de producție. Acesta regrupează toate bugetele firmei cu referire la activitatea productivă. Serviciul producție vinde produsele finite, la prețul standard, serviciului comercial în momentul în care produsul este fabricat; același serviciu consumă materii prime și materiale consumabile, angajează costuri directe, indirecte, variabile sau fixe; sunt precizate modificările prețurilor, care pot fi prevăzute.

Bugetul de ansamblu este întocmit lunar, în formă tabelară (tabelul 3.9) și evidențiază: costurile directe și marja brută standard; regruparea cheltuielilor indirecte în cheltuieli de structură ale firmei și abaterile datorate activității sau randamentului (consumurile de materii prime și utilizarea forței de muncă față de standarde cu referire la aprovizionarea cu materii prime și salariile forței de muncă); rezultatul total.

Tabelul 3.9

Bugetul general de producție

3.2.3. ELABORAREA BUGETULUI INVESTIȚIILOR

Bugetul investițiilor descrie și clasifică diferitele categorii de investiții sau lucrări de modernizare și retehnologizare pe care firmă le angajează în vederea realizării obiectivelor sale industriale și comerciale.

Bugetul investițiilor se deosebește de bugetele comercial și industrial prin aceea că realizarea unor investiții nu constituie o activitate ce intră în categoria celor ce aparțin funcționării curente a firmei, ca și prin aceea că investițiile nu sunt finanțate prin capitaluri de exploatare, ci prin capitaluri permanente, stabile.

Bugetul investițiilor angajează viitorul de o manieră durabilă, fiind sincronizat cu planul pe termen mediu, în particular cu planul financiar și cu planul industrial. El detaliază, în funcție de importanța și de fixitatea angajamentelor financiare pe care le evidențiază, sumele și datele angajamentelor firmei. Bugetul investițiilor este la rândul său divizat în bugetele investițiilor comerciale și al investițiilor industriale.

Elaborarea bugetului investițiilor (industriale și comerciale) constă în stabilirea unui necesar de mijloace (extindere, modernizare etc.) elaborat de unul dintre compartimentele firmei. În cazul bugetului investițiilor, sunt descrise aceste mijloace inclusiv costul aprovizionării, instalării sau punerii lor în funcționare, care este determinat în expresie valorică, pe baza unui deviz acceptat de firmă. Bugetul investițiilor este examinat de către managerul firmei și corelat cu bugetul financiar și cu planul de fabricație. Bugetul investițiilor, odată finalizat, face obiectul unui document prezentat în formă tabelară (tabelul 3.10).

Tabelul 3.10

Bugetul investițiilor

La fel ca și celelalte bugete, bugetul investițiilor se întocmește lunar, iar condițiile contractării investițiilor sunt clar evidențiate în cadrul său (studiul investiției și a rentabilității sale, devizele, condițiile de garanție, termenele de punere în funcțiune etc.).

3.2.4. ELABORAEA BUGETULUI ACTIVITĂȚII DE CERCETARE – DEZVOLTARE

Natura și importanța acestui buget diferă de la o firmă la alta. În consecință, modalitatea de detaliere a rubricilor conținute în buget este de asemenea foarte diferită. În general, bugetul activității de cercetare-dezvoltare este prezentat ca un buget de cheltuieli, asemănător cu bugetul cheltuielilor comerciale sau cu cel al cheltuielilor de fabricație. El grupează cheltuielile după natura lor și are o periodicitate lunară de întocmire.

3.2.5 ELABORAREA BUGETULUI TREZORERIEI

Bugetele întocmite deja – comercial, industrial, financiar – sunt regrupate într-un buget global denumit Buget general de exploatare, care conține diversele bugete ale activității de exploatare ce sunt evidențiate distinct, cu precizarea că bugetul investițiilor este întocmit separat de acestea.

În acest buget sunt evidențiate separat amortismentele (chiriile sau contractele de leasing care nu rezultă din activitatea serviciului de producție sau comercial, ele fiind expresia politicii generale a firmei); cheltuieli financiare (ce rezultă din structura financiară a firmei și din alegerea pe care managerul și acționarii acesteia sau deținătorii de părți sociale o fac între forma de finanțare prin capitaluri proprii sau prin contractarea unor împrumuturi); diferențele din evaluarea stocurilor (ce rezultă mai ales din modificări ale standardelor și care, constituie reevaluări ale stocurilor legate de conjunctura economică sau de apariția inflației).

În principal, conținutul Bugetului general de exploatare cuprinde: Bugetul comercial, Bugetul industrial, Bugetul de structură. Expresie a sintezei și coerenței ansamblului de bugete, Bugetul trezoreriei constituie expresia conversiei în termenii cheltuielilor, plăților și încasărilor în expresie bănească, a diverselor elemente conținute în celelalte bugete.

Elaborarea bugetului trezoreriei presupune parcurgerea a trei etape și anume:

transformarea în încasări și cheltuieli (plăți) a tuturor pozițiilor din buget. Aceasta ține cont de decalajele existente între momentul în care are loc angajarea cheltuielilor și a veniturilor pe de o parte, și momentul în care acestea se transformă în cheltuieli efective și încasări pe de altă parte, luând în considerare activitatea de exploatare și bugetul perioadei precedente, inclusiv cheltuielile efective sau încasările realizate în perioada precedentă;

verificarea corelației financiare a ansamblului bugetelor și trecerea de la bilanțul de deschidere la bilanțul previzional, de închidere;

transformarea tuturor pozițiilor din bugetele elaborate în cheltuieli (plăți) efective și încasări.

Pentru elaborarea bugetului trezoreriei se transpun, deci, în termeni de cheltuieli și încasări următoarele tipuri de bugete: bugetele de exploatare (industrial, comercial, al cheltuielilor de structură ale firmei) și bugetele în afara exploatării (al investițiilor și al cercetării – dezvoltării). Trezoreria unei firme este constituită din suma disponibilităților sale monetare, a disponibilităților din conturile sale bancare și a titlurilor și efectelor imediat negociabile. Ea este un flux permanent, rezultat ca urmare a transpunerii în termenii încasărilor și ai cheltuielilor (plăților) a operațiilor efectuate de firmă, operații ce pot fi clasificate la modul general în trei mari categorii: Operațiile de exploatare (tabelul 3.11); Operații în afara exploatării și excepționale (tabelul 3.12); Operațiile financiare (tabelul 3.13) și care vor fi analizate sub dublul lor aspect (intrări – ieșiri).

Tabelul 3.11

Operații de exploatare

Tabelul 3.12

Operații în afara exploatării

Având în vedere această structurare a bugetului trezoreriei este necesară tratarea separată a încasărilor și respectiv a plăților.

Încasările provin din:

vânzări și recuperări ale creanțelor-clienți (venituri din exploatare). Deoarece responsabilitatea implicată de întocmirea bugetului comercial și de obținerea unui venit de la un anumit client vizează o anumită perioadă de timp și face referire la un preț determinat. Această responsabilitate presupune: vânzarea efectivă, asigurarea condițiilor de vânzare prevăzute în contract (preț livrare etc.) și a condițiilor de garanție. Responsabilitatea încetează să mai existe în momentul efectuării plății mărfii achiziționate de către client.

Tabelul 3.13

Operații financiare

Procesul de vânzare demarat de către un vânzător începe prin căutarea și selectarea clienților și se consideră finalizat numai în momentul în care a avut loc efectiv încasarea veniturilor din vânzarea mărfii la client.

Vânzătorul trebuie să aplice la momentul respectiv regulile pe care el însuși le-a prevăzut atunci când și-a elaborat propriile previziuni, deoarece pentru fiecare ipoteză de efectuare a vânzării, acesta a asociat un termen la care se va face plata efectivă. Pe de altă parte, el convine, atunci când întocmește bugetul trezoreriei, să țină cont și de influența TVA-ului.

La elaborarea inițială a bugetului vânzărilor nu au fost luate în calcul taxele, fapt pentru care bugetul trezoreriei ia în considerare taxele facturate de către firmă clienților săi și nu pe cele efectiv încasate de la aceștia.

De asemenea, în cadrul bugetului cheltuielilor, vor fi incluse sumele tuturor taxelor suportate de către firmă, mai ales pentru efectuarea achizițiilor inclusiv cele ocazionate de anumite cheltuieli generale. În sfârșit, pentru calculul TVA-ului de plătit, trebuie să se țină cont de anumite reguli și anume: baza de impunere a TVA-ului este suma operației taxabile, care include toate cheltuielile ocazionate de efectuarea acestora; TVA-ul pentru fiecare operație se calculează în baza prețului care nu include taxa, preț care se multiplică cu procentul TVA-ului; factorul care generează TVA-ul este livrarea de mărfuri cu scopul comercializării lor sau încasarea contravalorii serviciilor prestate; nivelul procentului de TVA trebuie actualizat pe perioade și feluri de mărfuri; dreptul de a deduce taxa care este cuprinsă în prețul de vânzare al mărfii livrată cu TVA, se poate exercita (fără excepții) începând din momentul îndatorării furnizorului; în momentul în care TVA-ul de recuperat depășește suma TVA-ului de plătit, firmă poate să obțină rambursarea trimestrială sau anuală a creditului TVA.

În acest caz, se vor preciza, ținând cont de termenele de livrare, toate taxele cuprinse în bugetul vânzărilor, care a fost întocmit în timp și împărțit pe perioade (săptămâni, luni etc.), pe produse, pe feluri de clientelă și pe rețele de distribuție (tabelul 3.14).

Tabelul 3.14

Corelația bugetului vânzărilor cu încasările din bugetul trezoreriei

Tranziția de la bugetul comercial la bugetul trezoreriei corespondent se face prin aplicarea la fiecare poziție din cadrul bugetului, a termenului de efectuare a plății care trebuie să corespundă celui prevăzut în construcția bugetului.

Termenul precizat – ce corespunde atât încasărilor, cât și efectuării plăților – constituie o componentă esențială a ipotezelor pe care se bazează întocmirea bugetelor (tabelul 3.15).

Tabelul 3.15

Transpunerea bugetului vânzărilor în bugetul trezoreriei și

legătura cu conturile din perioda anterioară

Din analiza tabelului se desprind două concluzii și anume: pentru trezorerie, bugetul este stabilit în termenii plăților și ai încasărilor. Acest buget nu ia în considerare eventualele posibilități de mobilizare a veniturilor din vânzări. El este stabilit numai în funcție de sumele ce vor fi plătite de clienți; în funcție de domeniile în care activează, clienților le sunt asociate condiții fixe de reglementare a termenelor de plată (plata în momentul cumpărării produselor, după 30 de zile etc.). În acest caz, prin analiza conturilor de clienți din perioadele anterioare, se pot determina medii ponderate, coeficienți, termene de încasare ce corespund creanțelor unei anumite perioade pentru o anumită categorie considerată de clienți. Deci, se pot utiliza coeficienții statistici calculați în baza conturilor din perioada trecută, pentru determinarea unei reguli sau norme a încasărilor debitelor clienților în perioada pentru care s-a întocmit bugetul trezoreriei;

alte categorii de încasări. Acestea nu provin din bugetul comercial, cum sunt: încasările legate de activitățile anexe sau auxiliare activităților de bază ale firmei, ca și alte venituri obținute din vânzări de deșeuri, comisioane etc; încasările obținute din activități în afara exploatării ca de exemplu: cesiuni de active imobilizate, indemnizații diverse și, în particular, indemnizații pentru calamități etc.;

încasări din operații financiare. Este vorba de utilizări de credite, emisiuni de bonuri de casă, emisiuni de obligațiuni sau de acțiuni etc.

Bugetul acestor categorii de încasări se stabilește în același mod ca și bugetul încasărilor veniturilor obținute din vânzări, ținând cont de aceste sume de fiecare dată când este necesar. Se poate stabili, având în vedere structura tripartidă a încasărilor, un sistem de corelații între acestea așa cum rezultă din tabelul 3.16.

Tabelul 3.16

Corelații cu bugetul trezoreriei

Plățile (cheltuielile) cuprind:

plățile legate de activitatea de exploatare. Se referă la fel ca și încasările la subdiviziunea bugetară corespondentă (bugetul comercial și bugetul industrial), din procesul de elaborare a ansamblului bugetelor.

Elementele de cheltuieli ce vor fi trecute în buget cu titlul de cheltuieli de exploatare provin din următoarele surse: cheltuielile pentru efectuarea de achiziții. (responsabilii bugetului achizițiilor comerciale și ai bugetului achizițiilor industriale trebuie să stabilească pentru achizițiile pe care le efectuează, nu numai volumul și data realizării lor, dar și modalitatea de transport, modalitatea de efectuare a plății etc., elemente ce stau la baza întocmirii bugetelor); cheltuieli pentru plata salariilor, furniturilor etc. (aceste cheltuieli, sunt calculate în baza bugetului întocmit, fără a se omite adăugarea la acestea a TVA-ului datorat). Trecerea de la bugetele de achiziții la bugetele de cheltuieli se face în același fel ca și trecerea de la bugetul comercial la cel al încasărilor (fig.3.7).

Fig.3.7 Corelația Buget achiziții – Buget de plăți.

Fiecărei poziții din buget îi corespunde o modalitate de lichidare a plății prevăzută în cadrul ipotezei bugetare și anume: achizițiile sunt achitate în momentul efectuării lor, peste 30 de zile, peste 60 de zile, peste 90 de zile etc. Prin aplicarea regulilor de lichidare a plăților prestabilite, se obține totalul plăților. Pentru reprezentarea plății cheltuielilor de exploatare din bugetul trezoreriei, se poate utiliza un model analog celui al bugetului plăților ținând cont, însă, de influența taxelor;

alte categorii de plăți. Pot să rezulte din două cauze: în urma operațiilor în afara exploatării, și îndeosebi din: achiziționarea de bunuri, de echipament (imobilizări); indemnizații diverse etc; din lichidări ale unor operații financiare cum sunt: rambursări aferente creditelor; rambursări ale unor bonuri de casă sau obligațiuni etc. Bugetul de trezorerie, care corespunde acestor categorii de plăți, este întocmit în același mod ca și bugetele plăților operațiilor de exploatare. Bugetul general al trezoreriei se obține prin regruparea bugetelor de încasări și plăți din activitatea de exploatare și a bugetelor de încasări și plăți în afara exploatării, ținând cont de corespondența acestora cu conturile din bilanț și de calculul rezultatului final. Calculele aferente determinării TVA-ului se efectuează la finele tabelelui, deoarece creditele sau debitele de TVA pot să rezulte atât din operații de exploatare, cât și din operații în afara exploatării. Analiza sistemului de bugete evidențiază corespondența dintre bugetul general și bugetul trezoreriei pe de o parte, precum și corespondențele cu Contul de rezultate finale al perioadei și cu bilanțul de deschidere și bilanțul de la sfârșitul perioadei pe de altă parte.

Bugetul nu reprezintă altceva decât un cont de exploatare lunar previzional, trecerea de la contul de exploatare al anului precedent, la contul de exploatare previzional fiind astfel evidentă (fig.3.8).

Este important de remarcat aici faptul că prin structura sa contul de exploatare previzionat evidențiază exploatarea comercială, exploatarea industrială, structura firmei, cheltuielile dependente de structura de producție și financiară a firmei (amortismente, chirii, cheltuieli financiare etc.) și abaterile rezultate din reevaluarea stocurilor (standarde).

Fig.3.8 Corelația Cont de exploatare la începutul perioadei-Cont de exploatare la finele perioadei.

3.3. Bugetarea costurilor de producție – pe exemplul industriei miniere carbonifere –

3.3.1. Tehnica elaborării bugetului de costuri

Problematica prezentului capitol va fi adaptată la specificul firmelor din industria minieră carboniferă. Se poate considera că unul din motivele pentru care exploatările miniere carbonifere au înregistrat pierderi în ultimii ani este și faptul că bugetul de venituri și cheltuieli vizează numai nivelul de ansamblu, global al fiecărei exploatări miniere. În acest buget cheltuielile sunt stabilite pe ansamblu și sunt defalcate pe feluri de cheltuieli după natura lor. Astfel, responsabilitatea încadrării în nivelul cheltuielilor prevăzute în buget revine aproape în exclusivitate managerului exploatării miniere și directorului economic. De aceea, considerăm este bine ca bugetele de costuri să fie elaborate mai analitic, adică pe diferite niveluri ierarhice ale exploatării miniere iar fiecare buget să fie legat și de un responsabil de buget.

Astfel, bugetul de cheltuieli se întocmește pentru un an. Bugetul anual se divide în bugete trimestriale și lunare care se alocă pe diviziuni structural-organizatorice specifice numite „centre (locuri) de cheltuieli”. Un centru de cheltuieli va administra deci un buget parțial, componentă a bugetului general anual. Atribuirea responsabilităților pe centre de cheltuieli se poate face în mod ierarhic așa cum este prezentată în fig.3.9.

Principalele secvențe ale procesului de elaborare a bugetelor de cheltuieli sunt: definirea centrelor de responsabilități pe diferite niveluri de organizare; stabilirea, pe fiecare centru, a costurilor pe care trebuie să le controleze responsabilul centrului, ca factor de decizie pe nivelul ierarhic respectiv; prevederea coordonatelor centrului respectiv ținând cont de nivelul previzionat al activității centrului și de prețurile și tarifele negociate de unitățile furnizoare și respectiv beneficiare; măsurarea costurilor în mod real înregistrate; compararea realizărilor cu previziunile pentru perioada respectivă, identificarea abaterilor și evaluarea tendinței în centrul respectiv; elaborarea bugetului de cheltuieli la nivelul centrului; negocierea la nivelul de decizie superior, asupra dimensiunii bugetului solicitat; acceptarea bugetului revizuit și asumarea responsabilității centrului de cheltuieli în gestionarea și obținerea profitului dorit.

Fig.3.9. Definirea centrelor de cheltuieli, a responsabililor de buget și a costurilor de controlat la nivelul unei exploatări miniere.

Procesul de elaborare a bugetului de costuri începe prin comunicarea detaliilor privind politica de previzionare a exploatării miniere carbonifere și liniile de acțiune pe care trebuie să le adopte persoanele responsabile de pregătirea bugetelor parțiale. Principalele surse de date folosite pentru elaborarea bugetului de cheltuieli anual sunt previziunile conducerii privind nivelurile posibile ale diferitelor activități și evidențele contabile conținând indicatorii specifici operațiunilor trecute și prezente.

Dimensionarea bugetelor are însă în vedere nu numai relațiile ierarhice dintre subsistemele exploatării miniere, ci și cele funcționale, care presupun dependența întocmirii bugetelor unele de altele, conform relației intrări-ieșiri (fig.3.10).

Responsabilii centrelor de cheltuieli pregătesc datele de fundamentare a dimensiunii bugetului și răspund de execuția acestuia. Deci, tehnica bugetării presupune derularea atributelor de prevedere, organizare, coordonare și control a cheltuielilor la nivelul fiecărui centru, iar aceasta este în esență managementul prin costuri. Mai mult decât atât, conducerea prin bugete de costuri sprijină procesul de comunicare și elaborare a deciziilor tactice și strategice pentru reglarea activității exploatării miniere carbonifere.

Modelul bugetului de costuri (BC) al unei exploatări miniere carbonifere poate avea la bază o relație formată din mai mulți termeni, respectiv mai multe bugete parțiale de costuri, astfel:

BC = MD + SD + ED + CD + AD + CIS + CGE (3.1)

Fig.3.10 Elaborarea bugetului de cheltuieli la nivelul unui sector de producție în baza sistemului informațional și a relațiilor funcționale proiectate între compartimente.

unde: MD reprezintă bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe;

SD – bugetul cheltuielilor cu salariile directe (inclusiv contribuțiile asupra acestora);

ED – bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică în scopuri tehnologice;

CD – bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic;

AD – bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe;

CIS – bugetul cheltuielilor indirecte ale sectoarelor;

CGE – bugetul cheltuielilor generale de administrație.

De menționat că activitatea exploatărilor miniere carbonifere nu ocazionează cheltuieli de desfacere motiv pentru care în relația de mai sus nu s-a cuprins și bugetul cheltuielilor de desfacere. Aceasta deoarece desfacerea cărbunelui este asigurată de către exploatările de preparare a cărbunelui care sunt organizate ca unități distincte.

În continuare, pentru exemplificare, se consideră drept centru de cheltuieli un sector de producție din cadrul unei exploatări miniere. Sectorul de producție reprezintă o subdiviziune structurală bine conturată administrativ în care se desfășoară toate fazele procesului de extracție a cărbunelui începând cu pregătirea fronturilor de lucru și terminând cu ridicarea la suprafață a cantității de cărbune extras. Pentru înțelegerea modului de structurare a unui buget de costuri al centrului specificat notat cu C1 se va folosi reprezentarea din fig.3.10.

3.3.2. BUGETUL CHELTUIELILOR CU MATERIILE PRIME ȘI MATERIALELE DIRECTE

Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe la nivelul unui sector de producție din cadrul unei exploatări miniere carbonifere, presupune cunoașterea următoarelor date:

Situația volumului producției previzionată a se realiza în anul calendaristic pentru care se elaborează bugetul (N). Acest document va reflecta atât situația existentă la data întocmirii lui (volumul producției de cărbune programat/ volumul producției de cărbune realizat/diferențe (+/-), cât și nivelul previzionat al producției de cărbune pentru anul următor și cu defalcare pe cele patru trimestre ale anului. De asemenea, volumul producției, calculat în tone de cărbune/lună și în tone de cărbune/zi, este previzionat atât pentru nivelul de ansamblu al exploatării miniere cât și pentru fiecare sector de producție în parte. Modelul unei astfel de situații este redat în tabelul 3.17.

Tabelul 3.17

Situația volumului producției programate pe sectoare de producție pentru anul N

Consumurile specifice (standardele cantitative) previzionate pentru anul N, aferente materiilor prime și materialelor directe consumate în procesul de extracție a cărbunelui. Determinarea standardelor cantitative de materii prime și materiale directe se face în urma unei analize atente a fiecărui material ce trebuie utilizat în procesul tehnologic, luându-se în considerare cantitatea necesară, calitatea, posibilitățile de aprovizionare, eventualele operații de prelucrare pe care le comportă etc. Standardele cantitative de materiale se consemnează în documentația tehnică și de aici se extrag în „Lista standardelor cantitative de materiale" care va cuprinde date referitoare la număr curent, denumirea materialului, unitatea de măsură, consum standard, observații (tabelul 3.18 ).

Tabelul 3.18

Lista standardelor cantitative de materiale

Pentru elaborarea Situației consumurilor specifice de materii prime și materiale prevăzute pentru anul de buget trebuie cunoscute materialele directe consumate în procesul de producție, unitatea de măsură și consumurile specifice la data întocmirii acestei situații, respectiv consumul specific programat, consumul specific realizat și diferențele (+/-). Cunoscând diferențele rezultate și din analiza cauzelor care au dus la apariția acestor diferențe (nerespectarea standardelor stabilite, folosirea unor materiale de calitate diferită, apariția unor situații neprevăzute la data elaborării standardelor etc.) corelate și cu dorința managerilor de diminuare a cheltuielilor de producție în vederea apropierii lor de nivelul previzionat al veniturilor, se stabilesc prevederile pentru anul următor.

De exemplu, la materialul „lemn de mină” care are un consum specific programat în anul N-1 de 17,00 mc/1000 t cărbune se constată la data elaborării bugetului pentru anul următor că nivelul realizat al consumului este de 17,70 mc/1000 t cărbune, înregistrându-se o depășire, respectiv o diferență de +0,70 mc/1000 t. În această situație, personalul tehnic de specialitate care participă la elaborarea bugetului face o analiză a cauzelor care au determinat depășirea consumului specific programat. Dacă se constată că depășirea acestui nivel nu este justificată se procedează la micșorarea nivelului consumului specific previzionat pentru anul următor sau la menținerea acestuia la același nivel ca și în anul precedent. Sau, la materialul „profil T.H.“ se observă că la data elaborării bugetului consumul specific realizat este cu mult sub nivelul consumului specific programat, respectiv se înregistrează o economie, adică o diferență negativă de 304 kg/1000 t. Dacă în urma analizei cauzelor care au determinat această diferență se constată că la acest material consumul specific programat a fost prea mare se poate proceda la diminuarea nivelului consumului specific previzionat pentru anul următor.

Situația consumurilor specifice de materiale și a prețurilor unitare standard de achiziție prevăzute pentru anul de buget N este prezentată în tabelul 3.19.

Tabelul 3.19

Situația consumurilor specifice de materii prime și materiale și a prețurilor unitare standard de achiziție prevăzute pentru anul N

Prețurile standard de achiziție, previzionate pentru anul N, aferente materialelor directe ce se vor achiziționa de la furnizori. Prețurile standard de achiziție se stabilesc plecând de la nivelul prețurilor de achiziție aferente materialelor directe, înregistrate în contabilitate la data elaborării bugetului. De asemenea, se va avea în vedere tendința actuală din economia românească de creștere a prețurilor, motiv pentru care pentru anul N nu se folosesc prețurile în vigoare la data elaborării bugetului ci ele sunt multiplicate corespunzător indicelui inflației pe anul N, în măsura în care acesta poate fi cunoscut la acea dată.

Odată stabilite, prețurile de aprovizionare standard se înscriu în „Lista de prețuri standard“ (tabelul 3.20).

Tabelul 3.20

Lista de prețuri standard

Standardele cantitative de materiale pot avea o valabilitate destul de lungă în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impusă numai de apariția unor modificări în tehnologia de extracție a cărbunelui energetic sau a unor situații noi față de cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor. Spre deosebire de acestea, prețurile de aprovizionare standard au o stabilitate mai mică în timp, datorită frecventelor modificări de prețuri.

În continuare, dispunând de această bază de date se poate elabora Bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe pentru centrul de cheltuieli ales, respectiv sectorul de producție numărul 1 din cadrul exploatării miniere, folosind relația matematică:

(3.2)

unde: q1 reprezintă volumul producției de cărbune previzionat a se realiza în sectorul de producție nr. 1;

CSk – consumul standard din materialul k;

pk – prețul de achiziție standard al materialului k;

k – felul materialului.

Plecând de la această relație matematică se determină, în prima etapă, nivelul cheltuielilor aferente consumurilor specifice de materii prime și materiale directe previzionate pentru anul N la sectorul de producție ales.

Pentru exemplificare alegem materialul „lemn de mină“ despre care se cunosc următoarele date preluate din tabelul. 3.19.

1. Consumuri specifice:

– nivel realizat în primele zece luni din anul N-1:

CSr1 = 17,70 mc /1000 t

– nivel previzionat pentru anul N:

CSp1 = 17, 00 mc /1000 t

2. Prețuri de achiziție:

– nivel realizat la primele zece luni din anul N-1:

pr1 = 101000 lei/mc

– nivel previzionat pentru anul N:

pp1 = 121200 lei/mc

Relația de calcul a cheltuielilor standard cu materialul „lemn de mină“:

– pentru cheltuielile standard cu lemnul de mină, realizate la primele zece luni ale anului N-1:

ChSr1 = CSr1 pr1 = 17, 70 mc/1000 t 101000 lei/mc = 1787,7 lei/t

– pentru cheltuielile standard cu lemnul de mină, previzionate pentru an N:

ChSp1 = CSp1 pp1 = 17, 00 mc/1000 t 121200 lei/mc = 2060,40 lei/t

La fel se procedează și pentru celelalte materiale directe (plasă metalică, profil T. H., exploziv etc.). Prin însumarea valorilor obținute putem determina totalul cheltuielilor standard cu materiale directe ale sectorului de producție respectiv:

(3.3)

unde: ChS1m reprezintă cheltuieli standard cu materialele directe ale sectorului de producție nr. 1;

ChSk – cheltuieli standard cu materialul direct k;

k – felul materialului.

Înlocuind datele din tabelul 3.19 în relația de mai sus, obținem:

– nivelul cheltuielilor standard cu materialele directe ale sectorului de producție nr.1, realizat în primele zece luni ale anului N-1:

ChS1r = 17,70101000 + 25591.925 +… + 551054 = 10378,29 lei/t

– nivelul cheltuielilor standard cu materialele directe ale sectorului de producție nr.1, preconizat pentru anul N:

ChS1p = 17121200 + 25002310 +… + 601265 = 12616, 85 lei/t

Pentru exemplificare, situația cheltuielilor cu materialele directe, aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N, comparativ cu realizările pe primele zece luni ale anului N-1 este prezentată în tabelul 3.21.

Tabelul 3.21

Situația cheltuielilor cu materialele directe aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N, comparativ cu realizările pe primele zece luni ale anului N-1

Sectorul de producție numărul 1

În continuare, se poate elabora bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe, ale sectorului de producție deoarece dispunem de toate datele necesare (tabelul 3.22).

– volumul de producție previzionat pentru anul N:

qp = 88760 t cărbune

– volumul de producție realizat în primele zece luni ale anului N-1:

qr = 69407 t cărbune

– cheltuielile standard cu materialele directe previzionate pentru anul N:

ChS1p = 12616,85 lei/t

– cheltuielile standard cu materialele directe realizate pe primele zece luni an N-1:

ChS1r = 10378, 29 lei/t

Înlocuind datele în formula (3.2), obținem:

(3.4)

MD1 = 8876012616, 85 = 1119871, 61 mii lei

Tabelul 3.22

Bugetul cheltuielilor directe cu materialele prevăzut pentru anul N

Sectorul de producție numărul 1

Se observă astfel, că bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe, aferent sectorului de producție nr. 1 din cadrul exploatării miniere carbonifere este de 1119871,61 mii lei. Asemănător se procedează și pentru celelalte sectoare de producție din cadrul exploatării miniere.

Din analiza rezultatelor obținute se observă că bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe, ale sectorului de producție nr. 1 elaborat pentru anul N este mai mare comparativ cu anul N-1. Principalele cauze sunt: nivelul producției sectorului nr. 1 prevăzut pentru anul N este de 88760 t fiind mai mare decât nivelul prevăzut pentru anul anterior (87000 t), implicit față de realizările pe primele zece luni ale anului N-1 (69407 t) care oricum, sunt sub nivelul planificat al producției în perioada respectivă (72500 t); prețurile de achiziție a materialelor directe prevăzute pentru anul N sunt stabilite la nivelul lor maxim. Ele sunt negociate cu furnizorii și se modifică odată cu fiecare indexare .

3.3.3. Bugetul cheltuielilor cu salariile directe, contribuțiile la asigurările sociale și protecția socială

Elaborarea bugetului de cheltuieli directe pentru salarii la nivelul unei exploatări miniere carbonifere și, implicit, la nivelul unui sector de producție considerat drept centru (loc) de cheltuieli presupune cunoașterea următoarelor date: situația pe meserii a muncitorilor din cadrul exploatării miniere, în care este menționat efectivul scriptic de muncitori, pe categorii de meserii, realizat în anul N-1, precum și efectivul previzionat a se realiza în anul N; structura personalului muncitor pe sectoare de producție, pe total exploatare minieră și pe categorii de muncitori calificați și necalificați, previzionată pentru anul N (tabelul 3.23); situația lucrărilor miniere și a metodelor de exploatare pe sectoare de producție și brigăzi de lucru, prevăzute a se executa în anul N; structura organizatorică a brigăzilor de lucru; „Norme și normative de muncă“ în care normele și normativele de muncă sunt exprimate prin cantitatea de produse sau lucrări ce trebuie executate de un om pe un schimb de lucru sau prin cantitatea de muncă (ore) necesară pentru executarea unei lucrări sau a unei operații; situația „Formații normate de lucru și salarii medii, în vederea tarifării lucrărilor ce se execută în subteran în unitățile miniere“, în care, pentru fiecare fel de lucrare (abataj frontal cu complex mecanizat, abataj frontal cu susținere individuală, abataj cameră, galerii cu profil de săpare etc.) se stabilește numărul de muncitori necesari, calificarea acestora (miner front, ajutor miner front, vagonetar front, artificier etc.) și salariul mediu pe schimb de lucru al formației respective.

Tabelul 3.23

Structura personalului muncitor pe sectoare de producție și pe categorii de muncitori calificați și necalificați prevăzută pentru anul N

– număr angajați –

Elaborarea bugetului cheltuielilor cu salariile directe ale sectorului de producție nr. 1 presupune parcurgerea a două etape: în prima etapă se elaborează bugetul fiecărei brigăzi din cadrul sectorului de producție; în a doua etapă se elaborează bugetul centralizator la nivelul sectorului de producție. Astfel, se poate începe cu întocmirea „Fișei pentru stabilirea normei tehnice și a tarifului“ care se completează pentru fiecare sector de producție, metodă de exploatare și brigadă de lucru în parte. În acest formular sunt trecute o serie de date referitoare la: caracteristicile tehnice ale lucrării; denumirea lucrării sau a operației; condiții de lucru și elemente de calcul; cantitate totală; norma (U.M., număr-tabel, valoare); posturi normate; stabilirea formației de lucru; tarif de salarizare al formației tip de lucru; valoare.

Pentru o brigadă de lucru se poate determina nivelul cheltuielilor directe cu salariile utilizând fișa pentru stabilirea normei tehnice a tarifului, folosind relația de calcul:

(3.5)

unde: sdi reprezintă cheltuieli cu salariile directe ale brigăzii de lucru i;

PNj – posturi normate pentru executarea lucrării sau a operației j;

TFj – tariful mediu de salarizare al formației tip de lucru, pentru lucrarea sau operația j;

j – felul lucrării sau al operației.

Standardele de timp reprezintă timpii necesari realizării producției, care sunt stabiliți în raport cu specificul procesului tehnologic. La baza determinării standardelor de timp trebuie să stea cunoașterea lanțului de operații tehnologice (perforare rocă, tăiere cu exploziv, încărcare abataj, montat pereți despărțitori etc.), condițiile de muncă (lungimea abatajului, grosimea stratului de cărbune, numărul de găuri pe m2 de front etc.), calificarea muncitorilor (miner, ajutor de miner, vagonetar etc.) etc.

Astfel, pentru determinarea timpului standard al lucrării „perforare rocă“ se determină în primul rând, prin măsurare, lungimea abatajului, grosimea stratului de cărbune și înălțimea abatajului. În funcție de valorile astfel determinate, în continuare se pot calcula: cantitatea în m. l. de gaură perforată, normativul de perforare și numărul de posturi standard.

Pentru exemplificare se consideră următoarele date:

– lungimea abatajului: 17, 83 m;

– grosimea stratului de cărbune: 1, 65 m;

– numărul de găuri pe m2 de front la înălțimea abatajului = 1,34.

Se determină cantitatea în m.l. de rocă perforată:

(3.6)

unde: K reprezintă cantitatea în m.l. de rocă perforată;

L – lungimea abatajului;

g – grosimea abatajului;

n – număr de găuri pe m2 de front.

Se determină numărul de posturi standard (standardul de timp):

(3.7)

unde: tS reprezintă standard de timp;

N – normativ de perforare.

Folosind același procedeu se poate determina standardul de timp și pentru celelalte lucrări prevăzute de procesul tehnologic (tabelul 3.24).

Tabelul 3.24

Lista timpilor de execuție standard

Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salariile plătite în perioada precedentă, a condițiilor de muncă din perioada următoare și a legislației în vigoare. În acest sens este utilă situația „Formații normate de lucru și salarii medii în vederea tarifării lucrărilor” ce se execută în subteran în unitățile miniere.

Tarifele de salarizare stabilite pe baza datelor prezentate în situațiile menționate mai sus sunt consemnate în „Lista tarifelor de salarizare standard pe feluri de lucrări“ (tabelul 3.25).

Astfel, pentru determinarea tarifului de salarizare standard aferent lucrării de „perforare“ se cunosc următoarele date: metoda de exploatare a cărbunelui = abataj frontal cu susținere individuală; număr de muncitori pe niveluri de calificare stabiliți pentru lucrarea „perforare“ și metoda de exploatare a cărbunelui „abataj frontal cu susținere individuală“ = 2 muncitori, din care: – 1 miner front și 1 ajutor miner; salariul mediu pe post al muncitorilor: miner 35000 lei/post; ajutor miner 30660 lei/post; producția de cărbune extrasă prin abatajul frontal cu susținere individuală = 100 t de cărbune.

Tabelul 3.25

Lista tarifelor de salarizare standard pe feluri de lucrări

Se determină tariful de salarizare mediu al formației de lucru:

În continuare, se determină tariful de salarizare standard al formației de lucru pe tona de cărbune extras din abataj:

Multiplicând standardele de timp cu tarifele de salarizare standard se pot determina costurile standard pentru manoperă. Matematic, relația de calcul este:

ChSM = tSTS (3.8)

unde: ChSM reprezintă cheltuieli (cost) standard cu manopera;

tS – standard de timp;

TS – tarif de salarizare standard.

Înlocuind cu cifre în formula (3.8), pentru lucrarea „perforare“ costul standard este:

ChSM = 1,702 posturi stand328,3 lei/post/t = 558,76 lei/t

Prin centralizarea cheltuielilor cu salariile directe determinate pentru fiecare operație în parte (perforare, tăiere cu exploziv, încărcare în abataj etc.) efectuate de o brigadă de lucru pentru un număr total de 47,911 posturi normate nivelul acestor cheltuieli este de 1531831,596 lei.

În plus, pe baza datelor furnizate de acest formular se determină și cheltuielile medii cu salariile minerilor pe tona de cărbune. Pentru aceasta se parcurg câteva etape în care se fac următoarele calcule:

transformarea normelor prin aplicarea coeficientului de reducere de la 8 ore la 6 ore de lucru, deoarece actualele norme au fost fixate în urmă cu mai mulți ani, pe vremea când programul de lucru în minerit era de 8 ore. Relația de calcul este:

PN6 = KPN8 (3.9)

unde: PN6 reprezintă numărul de posturi normate pentru un program de lucru de 6 ore;

K – coeficientul de reducere = 1,21;

PN8 – numărul de posturi normate pentru un program de lucru de 8 ore.

PN6 = 1,2147,911 = 57,97 posturi normate

determinarea volumului de rocă excavată pentru un pas de avansare. Relația de calcul este:

V = LhP (3.10)

unde: V reprezintă volum de rocă extrasă (mc);

L – lungimea abatajului (m);

h – înălțimea maximă a abatajului (m);

P – pasul de avansare (m).

V = 453,201,25 = 180 mc

determinarea cantității de rocă excavată și transformarea acesteia din metri-cubi în tone:

(3.11)

unde: CRE reprezintă cantitatea de rocă excavată (t/post);

V – volumul de rocă extrasă (mc);

PN6 – număr posturi normate pentru un program de lucru de 6 ore;

GV – greutatea volumetrică a cărbunelui = 1,45 t/mc

Înlocuind cu cifre relația, vom obține:

determinarea cheltuielilor medii pe post cu salariile directe ocazionate de activitatea brigăzii:

(3.12)

unde: reprezintă cheltuieli medii pe post cu salariile directe;

CSD – cheltuieli cu salariile directe;

PN8 – număr posturi normate.

determinarea cheltuielilor medii pe tona de cărbune cu salariile directe ocazionate de activitatea brigăzii:

(3.13)

În continuare, după determinarea cheltuielilor cu salariile directe ale brigăzii, prin însumarea acestor cheltuieli ocazionate de activitatea tuturor brigăzilor de lucru din cadrul sectorului, putem determina nivelul cheltuielilor pentru sectorul respectiv.

Astfel, pentru sectorul de producție nr. 1 din cadrul exploatării miniere carbonifere, relația matematică de determinare a acestor cheltuieli este:

(3.14)

unde: SD1 reprezintă bugetul cheltuielilor cu salariile directe ale sectorului de producție numărul 1;

sdi1 – cheltuieli cu salariile directe ale brigăzii de lucru i din cadrul sectorului de producție numărul 1 inclusiv sporurile aferente;

CAS1 – cota contribuției la asigurările sociale a sectorului de producție numărul 1;

FS1 – cota contribuției la fondul de șomaj a sectorului de producție numărul 1;

Fs1 – cota contribuției la alte fonduri a sectorului de producție numărul 1;

n – numărul brigăzilor din cadrul sectorului nr. 1.

Pentru determinarea sumei cheltuielilor cu salariile directe ale brigăzilor din cadrul sectorului de producție (sdi) se procedează la însumarea cheltuielilor calculate în fișele pentru stabilirea normei tehnice și a tarifului (întocmite pentru fiecare brigadă în parte) corelate cu producția pe care aceste brigăzi trebuie să o realizeze în anul pentru care se elaborează bugetul (N). La aceste sume se adaugă și sporurile de care minerii beneficiază, ca de exemplu: spor de fidelitate, spor de pericol, spor de vechime, spor de conducere.

Dacă la suma cheltuielilor cu salariile directe aferente brigăzilor din cadrul sectorului adăugăm și sporurile menționate obținem practic fondul de salarii brute directe ale sectorului respectiv.

Astfel, pentru exemplificare, presupunem că nivelul acestor cheltuieli cu salariile directe ale sectorului de producție nr. 1 realizate la data elaborării bugetului este de 4095000 mii lei. El corespunde unui număr de 325 muncitori direct productivi (mineri, ajutori mineri, vagonetari etc.) din sectorul nr. 1 a căror medie anuală a cheltuielilor cu salariile directe pe muncitor este la acea dată de 12600000 lei. Pentru previzionarea nivelului acestor cheltuieli pentru anul următor se va avea în vedere că producția sectorului va crește de la 72500 t la 87000 t, numărul personalului muncitor va crește ajungând la un efectiv de 350 de mineri și ajutori mineri, precum și faptul că pot să apară eventuale indexări de salarii care vor majora fondul de salarii brut.

Asupra fondului de salarii brut se aplică procentul de 33% reprezentând contribuția sectorului de producție nr. 1 la asigurările sociale:

(3.15)

Contribuția la fondul de șomaj se determină prin aplicarea procentului de 5% asupra fondului de salarii:

(3.16)

FS1 = 40950005% = 204750 mii lei

Contribuția la alte fonduri se determină prin aplicarea procentului de 2% asupra fondului de salarii brut:

(3.17)

Fs1 = 40950002% = 81900 mii lei

Modelul bugetului cheltuielilor cu salariile directe prevăzut pentru anul N pentru sectorul de producție nr. 1 este prezentat în tabelul 3.26.

Tabelul 3.26

Bugetul cheltuielilor cu salariile directe și contribuțiile aferente acestora prevăzut pentru anul N

Sectorul de producție nr. 1

3.3.4. Bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică în scopuri tehnologice

Bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică se poate elabora folosind același procedeu ca și în cazul bugetului cheltuielilor cu materii prime și materiale directe. Pentru bugetarea cheltuielilor directe cu energia electrică este necesar să se cunoască consumul specific de energie electrică în vigoare la data elaborării bugetului, prețul unitar de achiziție și consumul efectiv de energie electrică. Astfel, la data elaborării bugetului pentru anul N, pentru sectorul de producție nr. 1 se cunosc: consumul specific de energie electrică 76,00 kWh/t, consumul efectiv de energie electrică 76,36 kWh/t și prețul efectiv de aprovizionare 146,6 lei/kWh. Din analiza cauzelor care au determinat depășirea consumului specific cu 0,36 kWh/t se constată că depășirea nivelului stabilit nu este justificată, motiv pentru care se hotărăște menținerea acestuia la același nivel și în anul pentru care se elaborează bugetul. Prețul standard de achiziție se determină luând în calcul prețul de achiziție în vigoare la data elaborării bugetului multiplicat corespunzător cu indicele inflației aferent anului N și luând în considerare și eventualele creșteri de prețuri la energie electrică anunțate de CONEL.

În continuare, se poate elabora Bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică la nivelul sectorului de producție nr. 1, folosind relația matematică:

(3.18)

unde: ED1 reprezintă cheltuielile directe cu energia electrică la nivelul sectorului de producție nr. 1;

q1 – volumul producției de cărbune previzionat a se realiza în sectorul de producție nr. 1;

CSe – consumul standard de energie electrică;

pe – prețul de achiziție standard pentru energie electrică.

Pentru exemplificare, situația cheltuielilor directe cu energia electrică, aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N, comparativ cu realizările pe primele zece luni ale anului N-1 este prezentată în tabelul 3.27.

Tabelul 3.27

Situația cheltuielilor directe cu energia electrică aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizările pe primele zece an N-1

Sector de producție nr. 1

În continuare se poate elabora Bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică al sectorului de producție nr. 1 (tabelul 3.28).

Tabelul 3.28

Bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică prevăzut pentru anul N

Sector de producție nr. 1

– volumul producției previzionat pentru anul N:

q1 = 88760 t cărbune;

– consumul standard de energie electrică previzionat pentru anul N:

CSe = 76,00 kWh/t;

– preț standard de achiziție al energiei electrice, previzionat pentru anul N:

pe = 176 lei/kWh

Înlocuind datele în formula (3.18) obținem:

Se observă astfel că bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică, aferent sectorului de producție nr. 1 este de 1187253,76 mii lei. Asemănător se poate proceda și pentru celelalte sectoare de producție din cadrul exploatării miniere.

3.3.5. Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic

Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic se poate elabora folosind același procedeu ca și în cazul bugetului precedent. Pe baza celor prezentate în paragraful respectiv, la nivelul sectorului de producție nr. 1 se poate elabora Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic folosind următoarea relație:

(3.19)

unde: CD1 reprezintă bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic la nivelul sectorului de producție nr. 1;

q1 – volumul producției de cărbune previzionat a se realiza în sectorul de producție nr. 1;

CSi – consumul standard din combustibilul i;

pi – prețul de achiziție standard al combustibilului i;

i=1,3 – felul combustibilului.

Pentru elaborarea Bugetului cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic este necesară cunoașterea situației cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic previzionate pentru anul N comparativ cu realizările pe primele zece luni ale anului N-1 (tabelul 3.29).

Pornind de la relația matematică anterior prezentată, în prima etapă s-a determinat nivelul cheltuielilor standard aferente consumurilor specifice de combustibil tehnologic previzionate pentru anul N, aferente sectorului de producție nr.1. Pentru exemplificare se alege combustibilul tehnologic „motorină“ despre care se cunosc următoarele date (tabelul 3.29):

Tabelul 3.29

Situația cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizările pe primele zece luni ale anului N-1

– consumuri specifice (nivel realizat pe primele zece luni din anul N-1 – 494,89 l/1000 t; nivel previzionat pentru anul N – 566,25 l/1000 t);

– prețuri de achiziție (nivel realizat în primele zece luni ale anului N-1 – 625 lei/l; nivel previzionat pentru anul N – 750 lei/l).

Astfel, cheltuielile cu motorina realizate în primele zece luni din anul N-1 au fost de 309,31 lei/t (494,89l/1000 t625 lei/l) iar cheltuielile standard cu motorina previzionate pentru anul N sunt de 424,69 lei/t (566,25 l/1000 t 750 lei/l). La fel se pot efectua calculele și pentru celelalte articole.

Prin însumarea valorilor obținute putem determina totalul cheltuielilor standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producție nr. 1, astfel:

(3.20)

unde: ChS1c reprezintă cheltuieli standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producție nr. 1;

ChSi – cheltuieli standard cu combustibilul tehnologic i;

i – felul combustibilului tehnologic.

Înlocuind cu date din tabelul 3.29 în relația (3.20) obținem:

– nivelul cheltuielilor standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producție nr. 1, realizat în primele zece luni ale anului N-1:

ChS1rc = 494,89625 + 7,521000 = 316,83 lei/t

– nivelul cheltuielilor standard cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producție nr. 1, prevăzut pentru anul N:

ChS1pc = 566,25750 + 4,251200 + 2,82679 = 431,71 lei/t

În continuare se poate elabora bugetul cheltuielilor cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producție nr. 1 deoarece dispunem de toate datele necesare (tabelul 3.30).

Tabelul 3.30

Bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic pentru anul N

Sectorul de producție nr. 1

Înlocuind cu datele din tabelul 3.29 în relația prezentată a rezultat că nivelul bugetului cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferent sectorului de producție nr. 1 pentru anul N este de 38318,58 mii lei.

CD1 = 88760(566,25750 + 4,251200 + 2,82679)=88760431,71=

= 38318,58 mii lei

3.3.6. Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe

Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din cadrul sectorului de producție nr. 1 se elaborează pe baza datelor furnizate de „Programul de amortizare al mijloacelor fixe“ care este întocmit la nivelul exploatării miniere. Din acest program se extrag informațiile referitoare la: număr curent, denumire, cod, unitate de măsură, cantitate, preț unitar, valoare, data punerii în funcțiune și data amortizării integrale (tabelul 3.31).

De asemenea, se are în vedere și „Programul de achiziționare de noi mijloace fixe“ elaborat pentru anul următor, care cuprinde informații referitoare la: denumirea mijlocului fix, unitatea de măsură, cantitate, preț de achiziție estimativ, valoare, durata normată de funcționare, data estimativă la care va avea loc achiziționarea mijlocului fix (tabelul 3.32).

Tabelul 3.31

Program de amortizare a mijloacelor fixe

Sector de producție nr. 1 – lei –

Tabelul 3. 32

Program de achiziționare mijloace fixe

Sector de producție nr. 1 – lei –

Utilizând aceste date, pentru fiecare mijloc fix se va calcula anuitatea aferentă anului de buget N. Astfel, despre mijlocul fix „Transportor TR 3“ se cunosc următoarele date: cod-500268; unitatea de măsură – bucăți; cantitate – 1; preț unitar – 12251130 lei; valoarea – 12251130 lei; data punerii în funcțiune – 2 martie 1990; data amortizării integrale – 1 martie 2010

Se calculează rata de amortizare liniară (t) :

(3.21)

unde: n reprezintă numărul de ani ai duratei de viață a mijlocului fix.

Se determină anuitatea pentru un exercițiu complet (a) :

a = Vt (3.22)

unde: V reprezintă valoarea de intrare a mijlocului fix.

a = 12251130 5% = 612556,50 lei

Pentru mijloacele fixe care vor intra în funcțiune în cursul anului pentru care se elaborează bugetul se va calcula prima anuitate. Calculul se face pe baza datei estimative la care se achiziționează sau se pune în funcțiune mijlocul fix și a prețului estimativ de achiziție. Astfel, mijlocul fix „Transportor raclete“ are un preț estimativ de achiziție de 10 milioane lei bucata iar data estimativă a achiziției este 20 august anul N. Înlocuind cu date în relațiile prezentate se obține:

t = 100/10 = 10%

a = 1000000010% = 1000000 lei

În continuare putem determina prima anuitate numărul de zile cuprinse în intervalul 20 august N – 31 decembrie N fiind de 130.

(3.23)

unde: ap reprezintă prima anuitate;

a – anuitatea pentru un exercițiu complet;

nz – numărul de zile de la data intrării până la sfârșitul anului;

360 – număr de zile într-un an.

În situația inversă, respectiv în cazul în care un mijloc fix este amortizat complet în cursul anului pentru care se elaborează bugetul este necesar a se calcula ultima anuitate. Folosind datele de la exemplul precedent pentru calculul ultimei anuități (au) se obține:

sau:

au = 1000000 – 361111,11 = 638888,89 lei

Cunoscând astfel, anuitatea fiecărui mijloc fix din cadrul sectorului de producție nr. 1 se poate proceda la completarea bugetului cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din cadrul acestui sector. Modelul unui astfel de buget este prezentat în tabelul 3.33.

Sintetizând, se poate observa că bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din sectorul de producție nr. 1 (AD1) se poate determina utilizând relația matematică:

(3.24)

unde: ai reprezintă anuitatea calculată pentru un exercițiu complet;

i – felul mijlocului fix a cărui durată de funcționare acoperă integral anul pentru care se calculează bugetul; i = 1, m;

apj – anuitatea parțială (prima/ultima) calculată;

j – felul mijlocului fix care intră în gestiune în cursul anului pentru care se elaborează bugetul sau care va fi amortizat complet în cursul anului pentru care se elaborează bugetul; j=1, n.

Tabelul 3.33

Bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe

Sector de producție nr. 1

Revenind la datele din tabelul de mai sus, bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe din sectorul de producție nr. 1 va fi:

AD1 =(612556,50 + 239424,60 + 2650800,94 +1131500 + 242205,80 +…)

+ (361111,11 + 58333,33 + 420833,33 + 398437,50 +…) = 125178640,00 lei

Cunoscând că nivelul producției standard de cărbune pentru anul N al sectorului de producție nr. 1 este de 88760 t rezultă că nivelul cheltuielilor standard cu amortizarea mijloacelor fixe pe tona de cărbune va fi de 1410,30 lei.

3.3.7. Bugetul cheltuielilor indirecte de producție

3.3.7.1. Bugetul cheltuielilor indirecte de producție (comune) ale secțiilor

În cadrul exploatărilor miniere carbonifere, bugetele de cheltuieli indirecte de producție (comune) ale secțiilor se pot elabora pentru fiecare sector de producție în parte. Ele au ca obiectiv principal dimensionarea cât mai judicioasă a cheltuielilor ocazionate de activitatea acestora.

În cadrul acestui tip de buget, cheltuielile se pot grupa în trei mari categorii, astfel: cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor (cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparații curente și întreținerea mijloacelor de transport; cheltuieli cu reparațiile capitale ale utilajelor și mijloacelor de transport; amortizarea utilajelor și a mijloacelor de transport); cheltuieli generale ale sectorului (salarii ale personalului de conducere, tehnic, economic, de servire și administrativ inclusiv contribuția la asigurările sociale și la fondul de șomaj; amortizarea clădirilor și a celorlalte mijloace fixe ale sectorului; cheltuieli cu protecția muncii); cheltuieli administrativ- gospodărești (cheltuieli cu centrala telefonică; materiale pentru întreținerea și curățenia clădirilor și a altor mijloace fixe; transporturi materiale efectuate de terți; cheltuieli pentru încălzit, energie electrică pentru iluminat etc.).

Pentru bugetarea cheltuielilor de producție indirecte (comune) ale secției se poate alege procedeul analitic cunoscut în literatura de specialitate și sub denumirea de „procedeul standardelor individuale“. Baza de calcul a cheltuielilor indirecte de producție standard prin procedeul analitic o constituie fie media anuală a cheltuielilor din ultimii 3-5 ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru care se elaborează bugetul.

Bugetarea cheltuielilor indirecte de producție (comune) ale secțiilor se poate face ținând cont de conținutul acestora precum și comportamentul diferit pe care îl au față de volumul producției și de locurile care le ocazionează. Metodologia utilizată diferă în funcție de faptul dacă volumul producției standard este egal sau nu cu volumul mediu al producției din ultimii ani, respectiv din anul precedent. Astfel, dacă producția standard este egală cu cea medie, respectiv cu cea a anului precedent, se adoptă drept standard, cheltuielile de producție (comune) medii sau cele ale perioadei precedente, corelate cel mult cu valoarea factorului de stimulare. În situația în care producția standard diferă de cea medie, respectiv a anului precedent, la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli față de volumul fizic al producției, aplicându-se metode diferite pentru: cheltuielile fixe, cheltuielile variabile și cheltuielile mixte.

Practic, pentru elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de producție (comune) aferente unui sector de producție din cadrul unei exploatări miniere carbonifere se întocmește „Situația cheltuielilor indirecte de producție“ ale sectorului respectiv (tabelul 3.34) pe baza datelor contabile privind nivelul acestor cheltuieli în ultimii ani. De asemenea, cheltuielile sunt împărțite de la început pe cele trei categorii menționate anterior, respectiv: cheltuieli fixe, cheltuieli variabile și cheltuieli mixte (semivariabile).

Tabelul 3.34

Situația cheltuielilor indirecte de producție ale sectorului

Sector de producție nr. 1 – mii lei –

În procesul de elaborare a bugetului cheltuielilor indirecte de producție ale sectorului de producție numărul 1 pentru anul N, determinarea standardelor pentru cheltuielile fixe nu ridică nici o problemă deoarece caracterul lor neschimbat față de modificările volumului producției permite adoptarea ca standard a nivelului lor din anul precedent fără a le aduce nici o corecție.

Pentru cheltuielile de regie variabile, stabilirea standardelor implică parcurgerea următoarelor etape:

corelarea cheltuielilor medii din perioada luată în calcul (sau a celor din anul precedent) cu volumul activității standard. Se folosesc relațiile:

(3.25)

și

(3.26)

luarea în considerare a factorului de stimulare dacă se consideră că noul nivel al cheltuielilor nu implică suficiente eforturi din partea personalului sectorului de producție pentru respectarea lui. Aceasta se face folosind relația:

(3.27)

unde: reprezintă cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs;

– cheltuieli variabile medii totale;

– volumul mediu al producției;

 – cheltuielile variabile totale corelate cu volumul producției;

– volumul standard al producției;

– cheltuieli variabile totale standard;

– procentul corespunzător factorului de stimulare.

La determinarea standardelor pentru cheltuielile indirecte de producție variabile se utilizează relațiile prezentate anterior. Știind că pentru anul N producția standard este de 88760 t de cărbune și având la bază media cheltuielilor și a producției calculate conform datelor din ultimii cinci ani (tabelul 3.34) se poate determina standardul pentru fiecare fel de cheltuieli variabile.

Astfel:

pentru cheltuielile cu reviziile tehnice, reparațiile curente și cu întreținerea mijloacelor de transport ale sectorului:

 pentru cheltuielile cu reparațiile capitale la utilajele și mijloacele de transport ale sectorului:

pentru energie electrică în scopuri motrice:

pentru cheltuieli cu protecția mediului:

În ceea ce privește cheltuielile de regie mixte, determinarea standardelor presupune separarea părții variabile de partea fixă în cazul fiecărei cheltuieli în parte și tratarea separată a fiecăreia dintre ele după metodologia specifică cheltuielilor fixe, respectiv variabile. Pentru aceasta vom folosi procedeul punctelor de maxim și minim.

Recurgând la cifre, determinarea standardelor pentru „cheltuielile cu protecția muncii“, presupune parcurgerea următoarelor etape:

– se determină cheltuiala variabilă medie unitară:

(3.28)

– se determină partea variabilă a cheltuielilor cu protecția muncii:

(3.29)

– se determină partea fixă a cheltuielilor cu protecția muncii:

(3.30)

– se corelează cheltuielile medii variabile cu volumul producției standard pentru anul N:

(3.31)

– se ia în considerare un factor de stimulare de 2%:

– se determină cheltuielile cu protecția muncii standard pentru anul N:

(3.32)

Cu ajutorul acestor date putem completa bugetul cheltuielilor indirecte de producție (comune) al cărui model, elaborat pentru un sector de producție din cadrul unei exploatări miniere carbonifere, este prezentat în tabelul 3.35.

Tabelul 3.35

Bugetul cheltuielilor indirecte de producție (comune) ale secției

Sector de producție nr. 1 – mii lei –

Cunoscând bugetele de cheltuieli elaborate pentru sectorul de producție nr. 1 cât și cota din bugetul cheltuielilor generale de administrație ale exploatării miniere ce revine sectorului respectiv, se poate elabora un buget centralizator al cheltuielilor de producție ocazionate de activitatea de producție a sectorului respectiv. Acest buget va cuprinde: bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe ale sectorului (tabelele 3.21 și 3.22), bugetul cheltuielilor cu salariile directe și contribuțiile aferente acestora, ale sectorului (tabelul 3.26), bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică aferente sectorului (tabelul 3.28), bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferent sectorului (tabelul 3.30), bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea mijloacelor fixe ale sectorului (tabelul 3.33), bugetul cheltuielilor indirecte de producție (comune) ale sectorului (tabelul 3.35) și cota din bugetul cheltuielilor generale de administrație ale exploatării miniere ce revine sectorului respectiv.

Aceste bugete centralizatoare ale cheltuielilor de producție ocazionate de activitatea fiecărui sector de producție trebuie legate de aria de responsabilitate a managerului sectorului respectiv (șeful de sector) ceea ce va ușura urmărirea, controlul și analiza modului de încadrare a costurilor în limitele stabilite prin bugete.

Modelul unui astfel de buget centralizator elaborat pentru sectorul de producție nr. 1 din cadrul exploatării miniere este reprezentat în tabelul 3.36.

Tabelul 3.36

Bugetul centralizator (standard) al cheltuielilor de producție ale secției

Sector de producție nr. 1 – mii lei –

Trebuie menționat faptul că se pot elabora bugete de cheltuieli și pentru secțiile auxiliare. Aceste bugete au, însă, numai un rol informativ deoarece cheltuielile din acestea sunt preluate în etapa de bugetare de către locurile beneficiare ale prestațiilor ce urmează a fi efectuate.

Altfel spus, cheltuielile secțiilor auxiliare se regăsesc indirect în cadrul bugetelor secțiilor de producție și al celui general de administrație al exploatării miniere.

3.3.7.2.Bugetul cheltuielilor generale de administrație

Bugetul cheltuielilor generale de administrație al exploatării miniere carbonifere nu ridică probleme în ceea ce privește dimensionarea pentru că datele necesare sunt oferite de bugetele parțiale întocmite de fiecare compartiment în parte, cumulând toate consumurile indirecte de interes general. Pentru exemplificare, se prezintă mai jos modelul simplificat al unui buget parțial, respectiv modelul bugetului de cheltuieli al compartimentului financiar-contabil (tabelul 3.37).

Tabelul 3.37

Bugetul cheltuielilor compartimentului financiar-contabil

– mii lei –

Pentru elaborarea bugetului de cheltuieli a compartimentului financiar- contabil s-au avut în vedere următoarele aspecte: indexarea cu 20% a salariilor în anul de buget N, în conformitate cu prevederile legale; creșterea cheltuielilor cu transportul la și de la locul de muncă ca urmare a majorării tarifelor practicate de societățile de transport; diminuarea cheltuielilor P.T.T.R. cu 10% deoarece se estimează că până la sfârșitul anului N-1 cheltuielile realizate se vor situa sub nivelul celor preliminate, ceea ce înseamnă că fundamentarea acestor cheltuieli pentru anul curent nu a fost tocmai exactă; creșterea cheltuielilor cu deplasările, detașările, transferările cu 20% ca urmare a majorării tarifelor de transport practicate de S.N.C.F.R.; menținerea la același nivel cu cel preliminat pentru anul N-1 a cheltuielilor prevăzute pentru anul N în cazul celorlalte categorii de cheltuieli cuprinse în buget. În industria minieră carboniferă, cheltuielile generale de administrație ale exploatării miniere carbonifere pot fi grupate în trei mari categorii de cheltuieli: cheltuieli de interes general (salarii personal de conducere și T.E.S.A. inclusiv contribuția la asigurările sociale și fondul de șomaj; amortizarea mijloacelor fixe de interes general; prelucrarea automatizată a datelor etc.); cheltuieli generale privind gratuitățile (alocații de cărbune; chirii; diferențe de preț la energie electrică; taxe termoficare etc.); cheltuieli administrativ gospodărești (furnituri birou; abonamente cărți, reviste, publicații; deplasări, detașări, transferări etc.). Cheltuielile cuprinse în bugetul cheltuielilor generale de administrație sunt cheltuieli fixe deoarece nu sunt dependente de volumul producției de cărbune realizate. De aceea, pentru elaborarea acestui buget s-a avut în vedere nivelul preliminat al cheltuielilor generale de administrație din anul precedent, nivelul cheltuielilor realizate la data elaborării bugetului și tendințele de creștere sau micșorare a cheltuielilor în anul de buget. Astfel au fost luate în calcul creșterile de prețuri la energia electrică și termică, majorările de salarii ca urmare a indexării acestora, creșterea tarifelor practicate la societățile de transport, creșterea tarifelor de transport pe calea ferată practicate de S.N.C.F.R.; diminuarea cheltuielilor cu uzura unor obiecte de inventar ca urmare a scoaterii din funcțiune a acestora etc.

Modelul bugetului cheltuielilor generale de administrație elaborat pentru o exploatare minieră carboniferă este prezentat în tabelul 3.38.

Tabelul 3.38

Bugetul cheltuielilor generale de administrație

– mii lei –

Cheltuielile generale de administrație se pot repartiza asupra bugetului cheltuielilor indirecte de producție (comune) a sectorului de producție considerat, ținând seama de ponderea valorii producției realizate de sectorul respectiv în totalul producției întregii exploatări miniere. Astfel, se cunoaște că pentru anul de buget, volumul producției standard al exploatării miniere carbonifere este de 705600 t, volumul producției standard al sectorului de producție nr. 1 este de 88760 t iar prețul unitar de vânzare este de 60000 lei/t. Cheia de repartizare a cheltuielilor generale de administrație este:

(3.33)

iar cota de cheltuieli generale de administrație care revine sectorului de producție considerat este:

cota = CGAK (3.34)

unde: CGA reprezintă total cheltuieli generale de administrație ale exploatării miniere stabilite prin buget;

K – cheie de repartizare.

cota = 3781200 mii lei12,57 % = 475296,84 mii lei

3.3.8. Bugetul general al costurilor de producție

Bugetul general al costurilor de producție ale exploatării miniere carbonifere se poate întocmi prin însumarea celor șapte tipuri de bugete parțiale prezentate în paragrafele precedente, respectiv: bugetul cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe, bugetul cheltuielilor cu salariile directe și contribuțiile aferente acestora, bugetul cheltuielilor directe cu energia electrică, bugetul cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic, bugetul cheltuielilor directe cu amortizarea, bugetul cheltuielilor indirecte de producție (comune) ale secțiilor și bugetul cheltuielilor generale de administrație (tabelul 3.39).

Tabelul 3. 39

Bugetul general al costurilor de producție

– mii lei –

3.3.9. Bugetul costului unitar pe produs

O cerință de bază în aplicarea unei strategii eficiente în domeniul costurilor de producție o constituie dimensionarea judicioasă a costului unitar pe produs. În acest scop, la nivelul unei exploatări miniere carbonifere se poate elabora și bugetul costului unitar pe produs utilizând gruparea cheltuielilor pe articole de calculație. Folosind gruparea cheltuielilor pe articole de calculație se asigură cunoașterea exactă a mărimii fiecărui articol de calculație și a modului cum participă acesta la formarea costului unitar al produsului.

Fundamentarea bugetului costului unitar pe tona de cărbune se face pe baza datelor înscrise în bugetele parțiale de cheltuieli, componente ale bugetului general al costului de producție al exploatării miniere prezentate în paragrafele precedente. Cheltuielile înscrise în bugetele deja elaborate sunt preluate în bugetul costului unitar și regrupate conform clasificației articolelor de calculație. Pentru articolul de calculație „materii prime și materiale directe“ calculul costului unitar nu ridică nici o problemă deoarece el este deja cunoscut, fiind determinat în etapa de bugetare a cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe (tabelul 3.21). Astfel, în „Situația cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizările pe primele zece luni ale anului N-1“ întocmită la nivelul sectorului de producție nr. 1 s-a determinat costul unitar, nivelul acestuia fiind de 12616,85 lei/t. Matematic, relația de calcul se poate scrie:

(3.35)

unde: cmd reprezintă cheltuieli unitare cu materiile prime și materialele directe;

csi – consumul specific din materialul i (la 1000t cărbune extras);

pi – preț unitar de aprovizionare la materialul i;

i – felul materialului;

1000 – transformarea din 1000 kg în 1t.

Înlocuind cu datele din tabelul 3.21, se obține:

cmd = (17 mc/1000t 121200 lei/mc +2 500 kg/1000 t 310 lei/kg + 1300 kg/1000 t 1265 lei/kg + 300 kg/1000 t4696 lei/kg + 750 bc/1000 t 2203 lei/bc + 60 kg/1000 t1265 lei/kg) /1000 = 12616,85 lei/t

Pentru determinarea cheltuielilor unitare cu salariile directe ale exploatării miniere carbonifere se parcurg următoarele etape:

– determinarea cheltuielilor cu salariile directe ale exploatării miniere carbonifere aferente anului de buget N:

(3.36)

unde: CSD reprezintă cheltuieli cu salariile directe ale exploatării miniere aferente anului de buget;

css – cheltuieli cu salariile directe previzionate ale sectorului de producție nr. 1 aferente producției fizice de cărbune realizată = 4620000 mii lei (tabelul 3.26);

Q – volumul previzionat al producției fizice aferent exploatării miniere pentru anul de buget = 705600 t (tabelul 3.23);

q – volumul previzionat al producției fizice a sectorului de producție nr. 1 = 88760 t (tabelul 3.23).

– calculul cheltuielilor unitare cu salariile directe ale exploatării miniere carbonifere aferente anului de buget N:

(3.37)

unde: csd reprezintă cheltuieli unitare cu salariile directe ale exploatării miniere aferente anului de buget.

Pentru fundamentarea nivelului cheltuielilor indirecte de producție și a cheltuielilor generale de administrație se au în vedere normativele financiare întocmite în acest sens.

Astfel, pentru a stabili cheltuielile ocazionate de consumul de aer comprimat la nivelul unei exploatări miniere trebuie să se țină cont de doi factori: prețul unui m3 de aer comprimat și consumul de aer comprimat.

Consumul de aer comprimat sau debitul de aer comprimat (m3/24h) se calculează potrivit formulei:

(3.38)

unde: Qac reprezintă consumul de aer comprimat al exploatării miniere carbonifere;

K1 – coeficientul de corecție a pierderilor de aer comprimat în conductele de aeraj;

K2 – coeficientul de simultaneitate a consumatorilor de aer comprimat care depinde de numărul punctelor de lucru din cadrul exploatării miniere care sunt racordate simultan;

qi – consumul de aer comprimat în 24 h pe un punct de lucru din cadrul exploatării miniere carbonifere;

i =1,n – numărul punctelor de lucru din cadrul exploatării miniere carbonifere (abataj, galerie etc.).

Mărimea coeficientului de simultaneitate este precizată în tabelul 3.40.

Tabelul 3.40

Mărimea coeficientului de simultaneitate

Mărimea coeficientului de corecție a pierderilor în conducte, așa cum reiese din precizările normativelor, este apreciată ca fiind optimă pentru pierderi între 10% și 18%.

Consumul de aer comprimat pentru un punct de lucru este stabilit în medie de normative la 60 m3/24h. Prețul unui m3 de aer comprimat este estimat la 80000 lei.

Deci, mărimea cheltuielilor cu consumul de aer comprimat al exploatării miniere carbonifere, compusă din 5 puncte de lucru alimentate simultan va fi:

(3.39)

unde: Chac reprezintă cheltuieli cu aerul comprimat;

pua – prețul unui m3 de aer comprimat;

Qac – consumul de aer comprimat.

Înlocuind datele în formula (3.39) obținem:

Chacmin = 800000,800,1560 = 1920000 lei/24h (Varianta celor mai mici pierderi în rețeaua de aer comprimat)

Chacmax = 800000,830,18560 = 3456000 lei/24h (Varianta celor mai mari pierderi în rețeaua de aer comprimat)

În scopul determinării cheltuielilor cu aerul comprimat se consideră drept nivel al acestora media aritmetică a cheltuielilor, în condițiile pierderilor cele mai mici și respectiv cele mai mari din rețeaua de aer comprimat:

Cunoscând că pentru anul la nivelul căruia s-a elaborat bugetul este prevăzut a se realiza o producție de cărbune de 705600 t, iar numărul zilelor lucrătoare este de 240 zile, nivelul cheltuielilor unitare cu aerul comprimat va fi de 914,28 lei/t, calculat cu ajutorul relației:

(3.40)

unde: caer reprezintă cheltuielile unitare cu aerul comprimat aferente anului de buget;

Chacmed – cheltuieli medii cu aerul comprimat (lei/zi);

T – număr de zile lucrătoare ale anului pentru care s-a elaborat bugetul;

Qc – producția previzionată de cărbune a exploatării miniere (t/an).

Calculul cheltuielilor cu consumul de energie electrică pentru iluminat vizează consumul pentru iluminatul interior și pentru iluminatul exterior, stabilit în funcție de: numărul corpurilor de iluminat și puterea unitară a acestora, coeficienții de simultaneitate ai consumului de energie electrică pentru iluminatul interior și respectiv exterior, factorul de putere și coeficientul pierderilor din rețea. Formula de calcul este:

(3.41)

unde: Qee reprezintă consumul de energie electrică pentru iluminat (kWh);

1, 10 – coeficientul care ține seama de pierderea de putere din rețea;

– factorul de putere al rețelei care depinde de numărul și felul sarcinilor (în medie 0,75);

Pi – puterea nominală a instalației de iluminat în interior (kW);

Pe – puterea nominală a instalației de iluminat în exterior (kW);

K1, K2 – coeficienții de simultaneitate ai consumului de energie electrică în rețea, care în medie sunt: K1 de 0,70 pentru mai puțin de 100 de corpuri de iluminat folosite la iluminatul spațiilor interioare și de 0,65 pentru mai mult de 100 corpuri de iluminat; K2 de 0,74 pentru mai puțin de 100 corpuri de iluminat folosite la iluminatul spațiilor exterioare și 0,68 pentru mai mult de 100 corpuri de iluminat.

Puterea nominală a instalației de iluminat atât la interior cât și la exterior se calculează ținând cont de numărul corpurilor de iluminat, puterea unitară a unui corp de iluminat și numărul orelor de funcționare.

(3.42)

unde: Ni, e reprezintă numărul corpurilor de iluminat la interior, exterior;

Pui, e – puterea unui corp de iluminat la interior, exterior (W);

t – timpul cât corpul de iluminat funcționează într-un an (ore);

1000 – transformare W în kW.

Se presupune că numărul corpurilor de iluminat folosite pentru spațiile interioare este de 75, fiecare cu o putere de 75 W, iar fondul de timp cât funcționează fiecare corp de iluminat într-un an este de 1900 ore, iar corpurile de iluminat folosite pentru spațiile exterioare sunt în număr de 100, fiecare cu o putere de 100 W și fondul de timp cât funcționează corpul de iluminat este de 3600 ore/an. Înlocuind cu date în relația (3.42) se obține:

Mărimea cheltuielilor cu iluminatul electric va fi:

(3.43)

Cunoscând că prețul estimativ al unui kWh (pue) este de 450 lei, înlocuind cu date în relația (3.43) obținem:

În continuare se pot determina cheltuielile unitare cu energia electrică pentru iluminat aferente anului de buget:

(3.44)

Înlocuind cu date în relația (3.44) se obține:

Stabilirea nivelului cheltuielilor ocazionate de consumul de energie termică utilizată la încălzirea spațiilor administrativ-gospodărești are în vedere consumul de căldură pentru încălzirea spațiilor respective și costul unei Gcalorii.

Acest consum de căldură se poate calcula folosind următoarea relație:

(3.45)

unde: Qet reprezintă consumul de energie termică pentru încălzit;

– temperatura medie interioară de atins (oC);

– temperatura medie exterioară luată în calcul (oC);

Vi – volumele interioare ale clădirilor ce urmează a fi încălzite (m3);

Pi – pierderea de căldură globală pentru creșterea cu un grad a temperaturii pe 1 m3 de volum interior ținând cont de natura construcției (kcal/m3grad).

Mărimea pierderilor este stabilită în funcție de felul construcției și este prezentată în tabelul 3.41.

Tabelul 3. 41

Mărimea coeficientului pierderilor de căldură

Nivelul cheltuielilor ocazionate de încălzirea spațiilor administrativ-gospodărești va fi:

(3.46)

unde: puet reprezintă prețul unei kcalorii;

T – numărul zilelor dintr-un an cât are loc încălzirea spațiilor.

Cunoscând că temperatura medie exterioară este de -5oC, temperatura medie interioară este de 18oC, volumul interior al spațiilor ce urmează a fi încălzite 500 m3, coeficientul pierderilor de căldură 40 kcal/m3, tariful estimativ al unei kcal este de 21,8 lei/kcal și numărul de zile cât este necesară încălzirea spațiilor de 150 zile într-un an, se poate determina nivelul cheltuielilor ocazionate de încălzirea spațiilor administrativ-gospodărești:

Chet = 21, 8[18 – (-5) ]50040150 = 1504200000 lei/an

În continuare se pot determina cheltuielile unitare cu energia termică aferente anului de buget, folosind relația:

(3.47)

Cheltuielile ocazionate de consumul de apă potabilă și pentru scopuri speciale au în vedere existența unei neuniformități a consumului de apă în timpul programului de lucru, numărul de angajați care consumă apă, consumul de apă pe un angajat în timpul unui schimb, consumul de apă în scopuri speciale (menajeră, dușuri, etc) și prețul unui m3 de apă.

Consumul de apă se calculează potrivit formulei:

(3.48)

unde: Qapa reprezintă consumul de apă potabilă și pentru scopuri speciale;

K1 – coeficient de neuniformitate a consumului de apă în timpul unei zile (pentru industria minieră carboniferă = 1,4);

Ns – numărul de salariați ai exploatării miniere;

Am – consumul de apă/salariat pe timpul unei zile;

Asp – consumul de apă în scopuri speciale (menajeră, dușuri) (l/zi).

Mărimea cheltuielilor ocazionate de consumul de apă va fi:

(3.49)

unde: Chapa reprezintă cheltuieli cu consumul de apă;

pua – tariful pentru 1 m3 de apă;

1000 – transformarea din l în m3;

T – număr de zile lucrătoare într-un an.

Cunoscând că tariful estimativ pentru un m3 de apă este de 1100 lei, numărul de salariați ai exploatării miniere este de 3400 salariați, consumul de apă/salariat într-o zi este de 3 l apă, consumul de apă în scopuri speciale este de 90000 l/zi, numărul de zile lucrătoare este de 240 se poate determina nivelul cheltuielilor cu consumul de apă:

Pentru anul de buget, cheltuielile unitare se determină cu ajutorul formulei:

(3.50)

Folosind procedee asemănătoare și utilizând normativele financiare elaborate, se pot determina și pentru celelalte categorii de cheltuieli indirecte (materiale pentru curățenie, reparații capitale la clădiri, furnituri de birou etc.) nivelul lor pe unitatea de produs.

Modelul bugetului costului unitar de producție elaborat la nivelul unei exploatări miniere pentru anul N este prezentat în tabelul 3.42.

Tabelul 3. 42

Bugetul costului unitar aferent produsului „cărbune extras“

=== CC4 ===

4

Utilizarea metodei standard-cost pentru perfecționarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor

4.1. ELABORAREA CALCULAȚIILOR STANDARD PE PRODUS – pe exemplul industriei miniere carbonifere –

Costul standard este un cost prestabilit care acționează atât ca etalon de măsură și comparație a costului efectiv realizat, cât și ca instrument de orientare și precizare a condițiilor în care trebuie să se desfășoare activitatea unei exploatări miniere carbonifere.

În țările dezvoltate din punct de vedere economic, etalonul de măsurare a eficienței activității în condițiile date este standardul. În esență, standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod științific atât pe baza datelor din perioadele anterioare, cât și a unor elemente previzionale corelate cu condițiile în care se preconizează desfășurarea activității viitoare a unui agent economic.

Structura tipică a unui cost total de producție calculat după metoda standard-cost (apărută pentru prima dată în Statele Unite ale Americii) cuprinde trei principale articole de calculație: materiale directe, manoperă directă și cheltuieli de regie.

În industria minieră carboniferă din țara noastră, pentru elaborarea calculațiilor privind costurile unitare standard prezintă interes atât clasificarea cheltuielilor după modul de repartizare al lor în costul produsului (cheltuieli directe și cheltuieli indirecte) cât și clasificarea acestora după comportamentul pe care îl au față de modificarea volumului fizic al producției de cărbune (cheltuieli fixe și cheltuieli variabile).

Luând în considerare primul criteriu se pot stabili articolele de calculație utilizate la determinarea costului standard pe produs într-o exploatare minieră carboniferă, după cum urmează: materiale directe; manoperă directă (salarii directe plus contribuțiile aferente acestora); alte cheltuieli directe (energie electrică, combustibil tehnologic, amortizare); cheltuieli de regie (cheltuieli indirecte de producție – comune – și cheltuieli generale de administrație ale exploatării miniere carbonifere).

În ceea ce privește clasificarea cheltuielilor în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile, aceasta servește lucrărilor de elaborare a bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete fixe sau bugete flexibile.

Calculul costului standard cu materialele directe se bazează pe standardele fizice de materiale (consumurile specifice) și prețul de aprovizionare standard. Standardele fizice înmulțite cu prețurile standard dau costul standard cu materialele directe (tabelul 3.21.) La fel se determină și costul standard cu energia electrică directă și cu combustibilul tehnologic (tabelul 3.27 și tabelul 3.29). Pentru determinarea costului standard cu amortizarea directă se are în vedere și metoda de calcul a amortizării (tabelul 3.33).

Costul standard cu manopera directă se bazează pe standardele fizice de timp (tabelul 3.24) și pe tarifele standard de salarizare (tabelul 3.25) date pe post și pe lucrări. Din produsul între timpul standard și tarifele standard pe feluri de lucrări se obține costul standard cu manopera.

Lucrările de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se materializează în bugetele de cheltuieli indirecte. Acestea pot fi elaborate pentru fiecare sector de producție. O modalitate de elaborare a bugetelor cheltuielilor indirecte (de regie) a fost prezentată într-un paragraf anterior.

Activitatea de elaborare a standardelor de costuri se încheie prin elaborarea „Fișei de cost standard pentru produsul cărbune extras“. Aceasta presupune însumarea standardelor valorice de materiale directe, manoperă directă, alte consumuri directe la care se adaugă cheltuielile de regie aferente.

Modelul unei fișe de cost standard pe tona de cărbune este prezentat în tabelul 4.1.

Relația matematică de calcul este:

(4.1)

unde: CSu reprezintă cost standard pe tona de cărbune;

ChSmi – cheltuieli standard aferente materialului i;

ChSMj – cheltuieli standard cu manopera aferente lucrării j;

ChSE – cheltuielile standard cu energia electrică;

ChSCk – cheltuielile standard aferente combustibilului tehnologic k;

ChSA – cheltuieli standard cu amortizarea;

kr – cota cheltuielilor de regie repartizate pe tona de cărbune în lei/t;

i – felul materialului;

j – felul lucrării;

k – felul combustibilului tehnologic.

Tabelul 4.1

Sectorul de producție nr. 1

Fișa de cost standard

Produs: cărbune (huilă) extras Cantitate programată: 88760t

U. M.: t Cost unitar standard 110716, 10 lei/t

Înlocuind cu datele obținute din calculele efectuate anterior, obținem:

În funcție de scopul urmărit la elaborarea lor și de conținutul acestora, standardele trebuie să fie reale, obiective și convenabile. Ca și la elaborarea bugetelor, stabilirea costurilor standard se bazează pe factorul uman implicat. Din cauza naturii detaliate a calculării costurilor standard și a gradului de implicare a managerilor și a muncitorilor, comunicarea lor este foarte importantă. Participarea adecvată, standardele realiste, raportarea promptă și exactă, evitarea presiunilor inutile contribuie la eficiența metodei.

Efectul scontat al standardelor este să mobilizeze oamenii pentru a realiza obiectivele reprezentate de ele. Există trei factori importanți care influențează modul în care standardele oferă sau nu motivație celor care trebuie să realizeze obiectivele:

Participarea, care presupune consultarea celor care răspund de realizarea standardelor și implicarea lor în procesul de elaborare a acestora. Ea poate avea efecte benefice, dar trebuie exploatată selectiv, ținându-se seama de personalitatea celor implicați;

Nivelul stabilit, care reprezintă nivelul de dificultate la care este fixat standardul. Se poate observa că obiectivele dificile sunt respinse, performanța fiind mai scăzută, iar cele facile, deși vor fi realizate, vor contribui la scăderea motivației personalului de a-și utiliza potențialul la maxim.

Specialiștii în domeniu au arătat că stabilirea standardelor nu duce întotdeauna la îmbunătățirea performanței. Atunci când standardele sunt stabilite la un nivel care motivează cea mai bună performanță, pot să apară abateri nefavorabile. Dacă aceste abateri vor fi utilizate în scopuri punitive, angajații vor face presiuni pentru a obține obiective mai facile. Acestea vor genera mai puține abateri, dar performanța va scădea;

Feedback-ul este un segment al procesului de control prin care informațiile despre performanța și despre abaterile existente sunt raportate persoanei interesate. S-a demonstrat că un feedback prompt și exact contribuie la creșterea motivației. Întârzierile sau înțelegerea greșită a acestuia scad încrederea în sistem și reduc motivația.

4.2. Evidența operativă a abaterilor de la costurile standard, calculul, analiza și raportarea acestora

Pe parcursul desfășurării procesului de extracție a cărbunelui se impune urmărirea operativă a costurilor standard în vederea determinării și analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activități considerate a fi normale, în timp ce activitatea reală se poate abate de la aceasta.

Sistemul de analiză și control a costurilor standard diferă în funcție de caracterul direct sau indirect al cheltuielilor. Indiferent însă de caracterul cheltuielilor, analiza și controlul costurilor standard au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferențelor în plus sau în minus a costurilor reale față de acestea, pentru depistarea cauzelor, luarea măsurilor corective și stabilirea responsabilităților.

În cadrul fiecărui sector de producție, calculul și analiza abaterilor se poate efectua pe articolele de calculație specifice metodei costurilor standard.

4.2.1. Evidența operativă, calculul, analiza și raportarea abaterilor de la costurile standard pentru materii prime și materiale directe

În cazul costurilor standard cu materialele directe, abaterile reprezintă diferențe ce pot să apară, în plus sau în minus, ca urmare a depășirii sau nerespectării consumurilor specifice, efectuării de lucrări suplimentare omise cu ocazia elaborării standardelor, modificării de prețuri sau din alte cauze.

Pentru determinarea abaterilor de la standardele cantitative de materiale se poate folosi procedeul documentației de eliberare în consum a materialelor. Conform procedeului documentației de eliberare în consum, mecanismul de realizare a controlului operativ al cheltuielilor cu materialele directe se caracterizează prin faptul că materialele directe destinate consumului productiv în cadrul standardelor curente se eliberează din depozitele exploatării miniere pe baza fișelor limită de consum întocmite și puse în circulație odată cu documentația de lansare a producției. În schimb, materialele directe solicitate pentru consum peste prevederile standardelor curente sau pentru înlocuirea materialelor care lipsesc se eliberează din depozite pe baza unor bonuri de consum distincte, care trebuie să fie aprobate expres de către managerul de sector și directorul economic din exploatarea minieră, separat pentru fiecare caz în parte. Aceste bonuri de consum este bine să poarte și un semn de identificare (o linie roșie sau o altă culoare în diagonală, o literă majusculă etc.) care să atragă atenția celor interesați asupra caracterului de excepție a consumului suplimentar cerut și consemnat în ele. Totodată se impune și respectarea destinației materialelor eliberate pentru consum în cadrul și în afara standardelor curente. Din punct de vedere contabil, abaterile se determină prin compararea costului real aferent materialelor consumate cu costul standard al materialelor producției efectiv realizate.

Relația matematică de determinare a abaterilor cantitative este:

(4.2)

unde: c reprezintă abaterea de consum la materiale;

cs – consum cantitativ standard pe tona de cărbune;

ce – consum cantitativ efectiv pe tona de cărbune;

– cantitatea de cărbune extrasă;

– prețul unitar standard al materialului.

Despre sectorul de producție nr. 1 se cunosc următoarele date: în data de 05.01.N sectorul de producție nr. 1 realizează o producție de 100 tone de cărbune. Pentru obținerea acestei producții se consumă efectiv 1,9 m. c. lemn de mină. Prețul de aprovizionare efectiv pentru materialul lemn de mină este de 121000 lei / mc, prețul de aprovizionare standard este de 121200 lei/m. c., iar consumul standard de lemn de mină stabilit este de 0,017 m. c. pe tona de cărbune.

Se determină consumul efectiv de lemn de mină pe tona de cărbune:

mc/t

În continuare, folosind relația matematică (4.2), se poate determina abaterea de la consumul standard de lemn de mină:

Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi determinate și de modificările de prețuri. Abaterile din diferențe de preț la materiale se pot determina folosind procedeul materialelor consumate.

Procedeul materialelor consumate se poate folosi în situația în care, în contabilitate, materialele se înregistrează la prețul de aprovizionare efectiv. În acest caz abaterea de preț se determină cu ajutorul relației:

(4.3)

unde: p reprezintă abaterea din diferențe de preț la materiale;

– preț efectiv de aprovizionare;

– preț standard de aprovizionare.

Dacă ținem seama de datele menționate mai sus, abaterea din diferență de preț la lemnul de mină va fi:

Abaterile de la costurile standard pentru materialele directe se pot determina și global sub forma unei abateri totale, pe baza relației:

(4.4)

unde: reprezintă abaterea totală pentru materiale;

Principalele cauze care determină apariția abaterilor din diferențe de preț sunt frecventa modificare a prețurilor de livrare practicate de furnizori și schimbarea surselor de aprovizionare față de cele avute în vedere la elaborarea standardelor.

Efectuarea analizei abaterilor este mult ușurată datorită tehnicii de înregistrare folosită de această metodă care permite analiza sistematică la diferite intervale de timp și chiar zilnic, a activității desfășurate în cadrul unei exploatări miniere. Rolul analizei este de a stabili abaterile pe fiecare element de cheltuială, pe locuri și pe cauze, cu arătarea responsabilităților.

Referitor la abaterile de la costurile standard pentru materiale, prin intermediul documentelor primare, managerii chemați să dea aprobare expresă iau cunoștință de dereglările apărute în compartimentul lor, datorită cărora se cere un consum suplimentar sau o înlocuire de materiale. Pe baza acestor informații, managerii respectivi pot lua operativ mai multe feluri de decizii, ca de exemplu: să nu aprobe consumul suplimentar sau înlocuirea de materiale, dacă apreciază că se poate acționa pentru înlăturarea imediată a cauzelor care le generează; să aprobe consumul suplimentar sau înlocuirea de materiale, dar numai pentru o cantitate care să asigure evitarea întreruperii procesului de producție pe o perioadă de timp scurtă, cât consideră că ar dura remedierea eventualelor defecțiuni semnalate; să aprobe consumul suplimentar sau înlocuirea materialelor pe o perioadă de timp mai lungă, dacă împrejurările impun acest lucru; să aprobe înlocuirea temporară a unui material cu altul, în funcție de condițiile concrete din momentul dat; să informeze operativ pe alți manageri din cadrul exploatării miniere, care au sarcina să acționeze la rândul lor pentru înlăturarea unor cauze ale dereglărilor ivite. Deci, managerii cei mai apropiați de producție pot interveni în activitatea verigilor pe care le conduc în deplină cunoștință de cauză, cu măsuri operative prin care să se elimine neajunsurile apărute în activitatea unei echipe, brigăzi sau a unui sector de producție și astfel să se evite depășirile de cheltuieli de materiale directe sau perpetuarea acestor depășiri, în cazul în care ele au apărut.

Constatările făcute pe parcursul analizei se înscriu în „Raportul de abateri“ întocmit după terminarea analizei cu indicarea persoanei răspunzătoare de consumul exagerat de materiale. Astfel, zilnic sau la intervale foarte scurte de timp, persoanele care se ocupă cu urmărirea costurilor pe sectoarele de producție întocmesc „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale“ pe sectoare și pe cauze. Acest raport va cuprinde informații referitoare la denumirea materialelor, unitatea de măsură, cantitățile consumate (efectiv / standard), prețul unitar de aprovizionare (efectiv/standard), valoarea materialelor (cost efectiv/cost standard), abateri (total/cauze) (tabelul 4.2).

Tabelul 4. 2

05 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru materiale

Sector de producție nr. 1 Volum producție: 100t – lei –

Prin centralizarea acestor situații se poate întocmi apoi „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale“ la nivelul întregii exploatări miniere.

Modelul unei astfel de situații este prezentat în tabelul 4.3.

Tabelul 4.3

05 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru materiale

Exploatare minieră – lei –

4.2.2. Evidența operativă, calculul, analiza și raportarea abaterilor de la costurile standard cu manopera directă

În cazul costurilor standard cu manopera abaterile reprezintă, de asemenea, diferențe în plus sau în minus ale costurilor reale față de nivelul prestabilit, standard. Această categorie de abateri poate avea drept cauze: executarea unor lucrări neprevăzute în momentul standardizării, utilizarea unor muncitori cu o calificare mai mică sau mai mare decât cea standard, modificări de tarife de salarizare, folosirea altor utilaje și scule decât cele standard prevăzute pentru execuția lucrărilor ș. a.

Și în cazul costurilor standard pentru manoperă se disting două mari categorii de abateri, respectiv abateri datorate modului de folosire a orelor productive și abateri datorate modificării tarifelor de salarizare.

Calculul matematic al acestor abateri se face utilizând următoarele relații:

(4.5)

(4.6)

unde: reprezintă abatere de la modul de folosire a orelor productive (numită și abatere de la eficiența muncii);

– abatere de la tariful de salarizare;

– timp unitar efectiv;

– timp unitar standard;

– cantitatea de cărbune extras;

– tarif unitar de salarizare standard;

– tarif de salarizare efectiv.

Astfel, pentru sectorul de producție nr. 1 se cunosc următoarele date: pentru extracția celor 100 tone de cărbune timpul efectiv pentru tăierea rocii cu exploziv este de 11,00 posturi/t iar timpul standard este de 11,32 posturi/t; tariful de salarizare standard este de 320, 14 lei/post iar tariful de salarizare efectiv este de 321 lei/post.

Înlocuind cu cifre în relațiile matematice (4.5) și (4.6), obținem:

Și abaterile de la costurile standard pentru manoperă se pot determina global sub forma unei abateri totale folosind relația:

(4.7)

unde: reprezintă abaterea totală pentru manoperă.

Folosind aceleași relații matematice se pot determina abaterile de la costurile standard și pentru alte materiale directe consumate (tabelul 4.2) respectiv pentru alte lucrări (tabelul 4.4) ocazionate de extracția producției de 100 tone cărbune în sectorul de producție nr. 1.

Tabelul 4.4

05 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă

Sector de producție nr. 1 Volum producție:100t -lei –

Analiza operativă a abaterilor de la costurile standard pentru manoperă trebuie să se facă în strânsă legătură cu analiza abaterilor de la costurile standard pentru materiale întrucât, în majoritatea cazurilor, sunt provocate de aceleași cauze. De exemplu: depășirea standardelor cantitative de materiale atrage după sine, de cele mai multe ori, și depășirea timpului standard pentru lucrarea care necesită materialul respectiv sau înlocuirea unui material de anumite dimensiuni cu un alt material de alte dimensiuni generează modificări corespunzătoare ale timpului standard pentru prelucrarea materialului respectiv ș. a.

Abaterile de la costurile standard cu manoperă se raportează managerilor sectoarelor de producție și altor manageri din cadrul exploatării miniere carbonifere în același mod ca și abaterile de la costurile standard pentru materiale. Astfel, la nivelul fiecărui sector de producție se pot întocmi rapoarte privind nivelul abaterilor înregistrate. Centralizând aceste informații la nivelul exploatării miniere se întocmește „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă“ (tabelul 4.5).

Tabelul 4.5

05 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă

Exploatare minieră – lei –

4.2.3. Evidența operativă, calculul, analiza și raportarea abaterilor de la costurile standard pentru alte cheltuieli directe

Abaterile de la costurile standard pentru alte cheltuieli directe cuprind abaterile de la costurile standard pentru energia electrică, abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic și abaterile de la costurile standard pentru amortizarea directă. Aceste abateri se determină utilizând un procedeu asemănător celui folosit în cazul abaterilor de la costurile standard cu materialele directe. Astfel, pentru articolele de calculație „energie electrică“ și „combustibil tehnologic“ relațiile matematice de determinare a abaterilor vor fi:

(4.8)

unde: c reprezintă abatere de la consumul de energie electrică (combustibil tehnologic);

cs – consum cantitativ standard pe tona de cărbune;

ce – consum cantitativ efectiv pe tona de cărbune;

Qe – cantitatea de cărbune extrasă;

Ps – preț unitar standard al energiei electrice (combustibilului tehnologic).

(4.9)

unde: p  reprezintă abatere din diferențe de preț la energie electrică (combustibil tehnologic);

Pe – preț efectiv de aprovizionare;

Ps – preț standard de aprovizionare.

Despre sectorul de producție nr. 1 se cunosc următoarele date: în data de 05.01.N sectorul de producție nr. 1 realizează o producție de 100 tone de cărbune. Pentru obținerea acestei producții se consumă efectiv 7800 kWh energie electică. Prețul de aprovizionare efectiv este de 250 lei/kWh, prețul de aprovizionare standard 176 lei/kWh, iar consumul standard de energie electrică este de 76 kWh/t. Se determină consumul efectiv de energie electrică pe tona de cărbune:

Înlocuind cu date în relațiile (4.8) și (4.9) se obține:

Abaterea totală pentru energia electrică Te se poate determina și cu ajutorul relației:

(4.10)

Referitor la articolul de calculație „amortizări directe“ abaterile de la costurile standard pot să apară în special la acele mijloace fixe care sunt achiziționate ulterior, respectiv după data elaborării standardelor, întrucât este de presupus că pentru celelalte mijloace fixe, adică pentru cele aflate deja în funcțiune la data elaborării standardelor, anuitățile sunt exact determinate. Pentru determinarea abaterilor se pot folosi aceleași relații (4.8) și (4.9).

Spre deosebire de abaterile de la consumul de energie electrică directă și de la consumul de combustibil tehnologic care se pot determina zilnic sau la alte intervale scurte de timp, abaterile de la amortizarea directă se determină la intervale mai mari de timp, de regulă lunar.

Abaterile determinate se înscriu în „Raportul privind abaterile“, întocmit la nivelul fiecărui sector de producție (tabelul 4.6, tabelul 4.7, tabelul 4.8).

Prin centralizarea acestor situații pentru toate sectoarele de producție se pot întocmi și „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru energie electrică“, „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru combustibil tehnologic“ și „Raportul privind abaterile de la costurile standard cu amortizarea mijloacelor fixe“ la nivelul întregii exploatări miniere (tabelele 4.9, 4.10 și 4.11).

Tabelul 4.6

05 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru energie electrică

Sector de producție nr. 1 Volum producție: 100 t – lei –

Tabelul 4.7

05 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru combustibil tehnologic

Sector de producție nr. 1 Volum producție: 100 t – lei –

Tabelul 4.8

luna ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe

Volum producție: 100 t Sector de producție nr. 1 – mil. lei –

Tabelul 4.9

5 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru energie electrică

Exploatare minieră – lei –

Tabelul 4.10

5 ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard pentru combustibil tehnologic

Exploatare minieră – lei –

Tabelul 4.11

luna ianuarie anul N

Raport

privind abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe

Exploatare minieră – mil. lei –

4.2.4. Evidența, calculul, analiza și raportarea abaterilor de la cheltuieli de regie standard

Abaterile de la cheltuielile de regie standard se calculează la intervale mai mari de timp, de regulă lunar și nu la intervale scurte de timp, ca în cazul abaterilor de la standardele de materiale și manoperă.

Dat fiind caracterul complex al cheltuielilor de regie, precum și metodologia deosebită de control a acestor cheltuieli se pot distinge mai multe feluri de abateri: abateri de volum, abateri de capacitate și abateri de randament.

Abaterile de volum sunt abaterile cheltuielilor de regie efective față de buget. Ele se stabilesc pe structura bugetului de cheltuieli, deci pentru fiecare dintre articolele de cheltuieli de regie, ca abateri de la bugetul propriu-zis (inițial) și ca abateri de la bugetul recalculat.

Abaterile de la bugetul recalculat se determină datorită necesității de a corela cheltuielile de regie cu volumul activității desfășurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile și mixte întrucât cele fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul producției.

Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază fie cheltuielile ce revin pe oră-producție fie raportul dintre volumul producției efective și cel standard, astfel:

(4.11)

sau

(4.12)

unde: Chr reprezintăi recalculate;

Chb -cheltuiala conform bugetului supusă recalculării;

VS – volumul activității conform bugetului;

Ve – volumul activității efective, exprimată în ore.

Indiferent de procedeul ales, calculele se pot efectua atât pentru fiecare cheltuială variabilă în parte cât și pentru totalul lor. Pentru exemplificare folosim datele din tabelul 4.12 în care sunt prezentate cheltuielile de regie ale sectorului de producție nr. 1, în luna ianuarie N, atât cele efective înregistrate în contabilitate cât și cele standard stabilite prin bugetul cheltuielilor de regie standard (prezentat în capitolul precedent).

Folosind relația matematică (4.11) putem recalcula cheltuielile variabile, astfel:

– recalcularea „cheltuielilor pentru întreținerea și repararea utilajelor“:

Tabelul 4.12

luna ianuarie anul N

Situația privind calculul abaterilor de volum

Sector de producție nr. 1 – mii lei –

– recalcularea „cheltuielilor cu energia electrică în scopuri motrice“:

– recalcuarea „altor cheltuieli variabile“:

Cheltuielile mixte se recalculează ținând seama de cota lor orară standard determinată cu ocazia bugetării și de orele de activitate productivă nerealizate. Din totalul bugetat se scade partea variabilă corespunzătoare orelor de activitate nerealizate și se obțin astfel cheltuielile mixte standard corespunzând volumului de activitate efectiv desfășurată. Astfel, în cazul cheltuielilor cu protecția muncii se obține:

2700000 – (500200) = 2600000 lei

În urma recalculării bugetului, situația abaterilor se prezintă cu totul altfel față de cazul în care s-au folosit la calculul lor, prevederile unui buget nerecalculat. Concluziile și măsurile ce se impun vor fi, desigur, altele.

Abaterea de capacitate sau de neutilizare a timpului de muncă reflectă cheltuielile de regie standard corespunzătoare orelor nelucrate (500 ore). Acest tip de abatere se determină luând drept bază cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productivă comparându-le fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat, fie cu cele aferente bugetului recalculat.

Utilizând datele din exemplul anterior se obține, în primul caz:

– cheltuieli de regie standard aferente celor 36000 ore standard de activitate:

73000 mii lei;

– cheltuieli standard aferente orelor efective de activitate: 71986 mii lei;

– abatere de la bugetul nerecalculat:

73000 mii lei – 71986 mii lei = +1014 mii lei

În cel de-al doilea caz, rezultatul va fi:

– cheltuieli de regie conform bugetului recalculat aferente celor 36000 ore standard de activitate: 72676. mii lei;

– cheltuieli standard aferente orelor efective de activitate: 71968 mii lei;

– abaterea de la bugetul recalculat:

72676 mii lei – 71986 mii lei = +690 mii lei

Rezultatul obținut scoate în evidență cel puțin două probleme importante pentru managerul sectorului de producție nr. 1 și anume: gradul de folosire a capacității de producție implică un volum de cheltuieli de regie mai mic decât cel efectuat în realitate; producția efectivă fiind mai mică decât cea programată suportă o cotă de cheltuieli fixe mai mare decât în cazul în care s-ar utiliza întreaga capacitate programată.

Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenței dintre orele efective lucrate și cele admise prin buget (standard) pentru cantitatea de producție obținută. Relația de calcul este:

(4.13)

unde: reprezintă abaterea de randament;

– cheltuieli de regie conform bugetului inițial;

– volumul activității standard exprimat în ore;

– volumul activității efective exprimat în ore;

– volumul standard al producției;

Qe – volumul producției efective obținute;

i – felul cheltuielii de regie.

Pentru determinarea acestei abateri, din cheltuielile standard aferente orelor efective de activitate se scad cheltuielile standard aferente orelor admise prin standard pentru producția realizată.

Recurgând la cifre vom obține:

Se observă astfel că îmbunătățirea randamentului s-a materializat într-o economie de 66349, 67 lei.

Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament calculate pentru sectorul de producție nr. 1 în luna ianuarie N este prezentată în tabelul 4.13.

Tabelul 4.13

luna ianuarie anul N

Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament

Sector de producție nr. 1 – mil. lei –

Astfel, determinarea pe baze științifice a abaterilor de la cheltuielile de regie standard oferă managerilor posibilitatea adoptării unor decizii eficiente privind: supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilor de regie efective pentru ca acestea să nu depășească standardul stabilit; creșterea gradului de utilizare a capacității de producție a exploatării miniere; creșterea productivității muncii în toate compartimentele de producție, în special în sectoarele de producție.

În ceea ce privește cheltuielile de regie standard, lunar se poate întocmi pentru fiecare sector de producție din cadrul exploatării miniere „Situația privind calculul abaterilor cheltuielilor de regie de la buget“ care trebuie să cuprindă informații referitoare pe de o parte la producția obținută și orele de activitate cât și la cheltuielile de regie ale sectorului respectiv (conform datelor din contabilitate/ conform bugetului nerecalculat), abateri, cheltuieli de regie conform bugetului recalculat și abateri de la bugetul recalculat. Modelul unei astfel de situații este prezentat în tabelul 4.12. Alături de aceasta se elaborează și „Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament“ (tabelul 4.13). De asemenea, în scopul prevenirii depășirii nivelurilor prestabilite ale cheltuielilor de regie este necesar un control preventiv, atribut esențial al managerilor centrelor de cheltuieli (sectoarelor de producție) și al directorului economic. În acest scop pot fi utilizate „fișe-limită“ sau „fișe-bugetare“ în care pentru fiecare fel de cheltuielă cuprinsă în buget se consemnează limita prevăzută și consumurile efective din cursul lunii. În cazul în care limitele consemnate s-au epuizat, depășirile diferitelor elemente de cheltuieli nu se vor face decât cu aprobarea managerilor din cadrul exploatării miniere carbonifere. În vederea organizării unei evidențe eficiente și a realizării unei analize corecte a abaterilor de la costurile standard trebuie respectate o serie de cerințe. În primul rând este vorba de urmărirea permanentă și completă a abaterilor, ceea ce înseamnă că atât evidența operativă cât și contabilitatea trebuie astfel organizate încât abaterile să fie reflectate în mod distinct, de la identificarea și până în momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, evidențiindu-se valoarea lor pe cauze.

În al doilea rând, este vorba de informarea operativă care implică transmiterea de informații privind abaterile către manageri și alte persoane interesate, zilnic sau la intervale scurte de timp, pentru a fi luate decizii care să conducă la eliminarea rapidă a cauzelor care au generat abaterile.

În al treilea rând, este vorba despre selectarea și dirijarea rațională a informațiilor privind abaterile de către sistemul de informare bazat pe evidența abaterilor, în funcție de răspunderea fiecărui manager.

În al patrulea rând, este vorba despre ceea ce numim astăzi „managementul prin excepție“. Acest sistem de management se caracterizează prin faptul că informațiile destinate managerilor sunt selectate potrivit competențelor decizionale stabilite fiecărui nivel ierarhic, informațiile fiind reținute la nivelul ierarhic ce are competența de a lua deciziile ce se impun pentru înlăturarea abaterilor semnalate prin informațiile respective. Competențele decizionale trebuie precis delimitate pe niveluri ierarhice, la fiecare nivel stabilindu-se intervaluri de abateri la care managerii sunt împuterniciți să ia decizii și care reprezintă excepții pentru nivelul imediat inferior. Cu cât abaterile sunt mai mari, cu atât informațiile referitoare la ele ajung la niveluri ierarhice mai înalte.

În acțiunea de raportare a abaterilor se face o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile și se atrage atenția managerilor situați la diferite niveluri ierarhice asupra costurilor efective care depășesc costurile standard. Se asigură astfel o informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente eliberând managerii de informații multiple privind aspectele pozitive. Aceasta nu înseamnă că abaterile pozitive sunt lăsate neobservate. Ele trebuie supuse analizei în toate cazurile când depășesc limitele obișnuite.

4.3. Model informatic de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor în conceptul metodei standard-cost

4.3.1. Cerințe privind funcționalitatea sistemului informatic în conceptul metodei standard-cost

Folosirea sistemelor informatice în managementul exploatărilor miniere carbonifere duce la obținerea unui timp optim de prelucrare a datelor și implicit de luare a deciziilor precum și la posibilitatea de a stoca și prelucra un volum mare de date ținând cont de specificul complex al activităților din cadrul exploatărilor miniere carbonifere.

În cadrul subsistemului financiar-contabil al unei exploatări miniere carbonifere este posibilă proiectarea și apoi implementarea și exploatarea unei aplicații informatice privind calculația costurilor de producție pe unitatea de produs în conceptul metodei „standard-cost”. Această aplicație devine o necesitate în condițiile actuale, deoarece cu ajutorul acestei metode se poate exercita un control sistematic de măsurare și comparare a cheltuielilor efective cu cele standard, stabilirea abaterilor față de acestea pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculație și pe cauze, iar prin centralizare pe întreaga exploatare minieră. prin realizarea acestei aplicații informatice cu ajutorul calculatorului electronic se asigură transmiterea de informații managerilor zilnic sau chiar la intervale de timp mai scurte, spre a fi luate decizii rapide în vederea eliminării cauzelor ce au generat cheltuielile.

Sistemul informatic, care cuprinde calculatorul propriu-zis și aplicația software, trebuie să asigure o folosire facilă a aplicației de către personal fără ca acesta să aibă o calificare deosebită în domeniul tehnicii de calcul. Aplicația realizată trebuie să permită introducerea datelor, corectarea rapidă a greșelilor de introducere a datelor precum și să avertizeze utilizatorul în cazul executării unor operații cu urmări ireversibile.

Astfel, utilizatorul poate să introducă datele de intrare în meniul calculatorului zilnic sau ori de câte ori este necesar. În funcție de informațiile de care dispune, el va apela una din cele patru proceduri ale aplicației: materiale, manoperă, alte cheltuieli directe sau regie. Cele mai des apelate sunt primele trei, care au drept scop urmărirea abaterilor de la costurile standard pentru materiale, manoperă și alte cheltuieli directe, deoarece cheltuielile privind aceste articole de calculație trebuie permanent analizate. Spre deosebire de acestea, procedura „regie” va fi apelată la intervale de timp mai mari, deoarece cheltuielile de regie standard se calculează, de regulă, lunar.

Pentru a putea utiliza optim acest program de calcul al costurilor standard, utilizatorul trebuie să respecte cerințele prevăzute de program privind introducerea datelor de intrare.

Astfel, dacă se introduce procedura „materiale”, aceasta va indica exact datele de intrare care vor fi necesare pentru calculul abaterilor cheltuielilor cu materialele față de costurile standard. Primele date referitoare la acest articol de calculație se referă la „Situația consumurilor specifice și a prețurilor de aprovizionare standard” și „Situația consumurilor specifice și a prețurilor de aprovizionare efective”, introducându-se următoarele câmpuri:

În cazul în care completarea acestor câmpuri se va face succesiv, înregistrarea datelor privind denumirea materialului și unitatea de măsură se va face o singură dată. Programul crează facilitatea de asociere a câmpurilor „Denumire materiale” și „Unitate de măsură” cu un cod numeric format din două sau trei caractere în funcție de varietatea de materiale folosite, ceea ce ușurează munca operatorului. Pentru toate câmpurile s-au descris tipurile de caractere folosite, iar în cazul în care se folosesc caractere numerice (de exemplu, câmpurile privind consumurile și prețurile de aprovizionare) s-au decis și numărul de poziții zecimale afectate.

Dacă se apelează procedura „manoperă”, aceasta va indica datele necesare în vederea calculului abaterilor cheltuielilor cu manopera față de costurile standard pe sectoare de producție sau pe întreaga exploatare minieră. Primele date referitoare la acest articol de calculație a costurilor se referă la „Fișa pentru calculul costului efectiv cu manopera” introducându-se următoarele câmpuri:

Dacă se apelează procedura „alte cletuieli directe”, aceasta va indica datele necesare în vederea calculului abaterilor de la costurile standard pentru alte cheltuieli directe. Aceste abateri cuprind abaterile de la costurile standard pentru energia electrică, abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic și abaterile de la costurile standard pentru amortizarea directă. Ele se pot calcula, în funcție de cerințele utilizatorului, pentru fiecare sector de producție sau la nivelul întregii exploatări miniere, pe diferite perioade de timp. Datele de intrare pentru calcularea acestor abateri se vor culege din următoarele documente:

– pentru energie electrică: „Situația cheltuielilor directe cu energia electrică aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizările pe primele 10 luni ale anului N-1 și „Situația consumurilor standard și a prețurilor standard de aprovizionare a energiei electrice”, „Situația consumurilor efective și a prețurilor efective de aprovizionare a energiei electrice”;

– pentru combustibil tehnologic: „Situația cheltuielilor directe cu combustibilul tehnologic aferente consumurilor specifice previzionate pentru anul N comparativ cu realizările pe primele 10 luni ale anului N-1, „Situația consumurilor standard și a prețurilor standard de aprovizionare a combustibilului tehnologic”, „Situația consumurilor efective și a prețurilor efective de aprovizionare a combustibilului tehnologic”;

– pentru amortizarea directă: „Program de amortizare a mijloacelor fixe”, „Situația cantităților standard și a prețurilor standard aferente mijloacelor fixe”, „Situația cantităților efective și a prețurilor efective aferente mijloacelor fixe”.

În vederea prelucrării ulterioare a lor, datele vor fi introduse în câmpuri diferite în funcție de specificul lor. Astfel, pentru energia electrică și combustibil tehnologic câmpurile create coincid cu cele de la procedura „materiale”, iar pentru amortizare directă s-au creat câmpuri speciale de forma:

Apelarea procedurii „regie” se face, de obicei, la sfârșitul lunii, când pentru calculul abaterii cheltuielilor de regie de la buget sunt necesare informații cu privire la „Bugetul cheltuielilor de regie standard” întocmit pe sectoare de producție având drept criteriu de repartizare volumul producției standard exprimat în tone. Câmpurile pentru introducerea datelor referitoare la acest articol de calculație pentru produsul cîrbune, vor cuprinde și informații referitoare la cheltuielile de regie conform datelor contabile, conform bugetului nerecalculat precum și bugetului recalculat, având următoarea structură:

După introducerea datelor de intrare în una din cele trei proceduri sau pentru toate trei, utilizatorul va obține într-un timp foarte scurt calculul abaterilor pentru costurile standard.

Astfel, datele de ieșire privind materialele vor fi structurate sub formă tabelară în documentul „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale” întocmit pentru fiecare sector de producție și „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale” care se realizează pe ansamblul exploatării miniere carbonifere, având următoarele câmpuri:

Câmpurile „Denumire materiale” și „Unitate de măsură” vor fi asociate automat cu codul numeric folosit la introducerea datelor. De asemenea, rezultatele privind abaterile de la costurile standard pentru materialele obținute pentru fiecare sector de producție în parte vor fi preluate automat de program în vederea întocmirii situației cu aceste abateri la nivel exploatare minieră carboniferă. Utilizatorul poate cere și rapoarte parțiale pe sectoare de producție și la diferite intervale de timp referitoare la aceste abateri.

După introducerea datelor referitoare la cheltuielile salariale, calculul abaterilor va fi reflectat pe sectoare de producție în „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă” și la nivel de exploatare minieră carbiniferă în „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă”. Aceste date de ieșire se regăsesc în următoarele cââmpuri:

După introducerea datelor privind cheltuielile cu energia electrică și combustibilul tehnologic, calculul abaterilor va fi reflectat pe sectoare de producție sau la nivel de exploatare minieră carboniferă în „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru energia electrică”, „Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic”. Aceste date de ieșire se regăsesc în următoarele câmpuri:

– la nivelul unui sector de producție:

– la nivelul exploatării miniere:

În urma prelucrării datelor cu amortizarea directă se obține raportul privind abaterile de la costurile standard pentru amortizarae mijloacelor fixe” care poate fi obținut parțial pentru anumite mijloace de producție sau poate fi centralizat pentru întreaga exploatare minieră. Datele de ieșire privind abaterile de la costurile standard cu amortizarea directă se regăsesc în următoarele câmpuri:

– la nivelul unui sector de producție:

– la nivelul exploatării miniere:

În ceea ce privește datele de ieșire referitoare la cheltuielile de regie, ele se vor regăsi în „Situația privind calculul abaterii cheltuielilor de regie de la buget” și „Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament” și vor reflecta abaterile privind cheltuielile de regie conform datelor contabile și cele din bugetul nerecalculat precum și abaterile dintre cheltuielile conform bugetului recalculat, pe de o parte și cele conforme cu bugetul recalculat pe de altă parte. Aceste date de ieșire vor avea următoarea structură:

De asemenea, toate detaliile referitoare la calculația costului standard sunt centralizate în „Fișa de cost standard” care este elaborată pentru fiecare sector de producție. Această fișă va fi formată din următoarele câmpuri:

4.3.2. Aplicație informatică privind calculul costurilor în conceptul metodei standard-cost

O posibilă aplicație în cadrul subsistemului financiar-contabil al exploatării miniere carbonifere, realizată cu ajutorul tehnicii electronice de calcul, o constituie calculația costului de producție pe unitate de produs cu ajutorul metodei „standard-cost”. O astfel de aplicație proiectată și implementată pentru o exploatare minieră carboniferă, se bazează pe un flux de prelucrare a informațiilor, așa cum se prezintă în anexa 4.1. Astfel, în funcți de opțiunea utilizatorului este executată subrutina de tratare a cheltuielilor cu materialele, cheltuielilor cu manopera, a altor cheltuieli directe și a cheltuielilor de regie.

În anexa 4.2 este prezentată schema logică prin care se afișează opțiunile de folosire a programului și se fac următoarele inițializări:

Cheltuieli cu materialele (Mat);

Cheltuieli cu manopera (Man);

Alte cheltuieli directe (Acd);

Cheltuieli de regie (Reg);

Calculul costului unitar;

Terminare program,

necesare continuării și terminării aplicației.

În anexa 4.3 este prezentată subrutina pentru „cheltuielile cu materialele”, care afișează următoarele:

Inițializarea fisierului de date;

Culegerea datelor necesare din „Situația consumurilor specifice (standard) și prețurile de aprovizionare standard” și din „Situația consumurilor efective și a prețurilor de aprovizionare efective”;

Întocmire situație (calculul costurilor și a abaterilor);

Tipărirea raportului privind abaterile de la costurile standard pentru materiale la nivelul unui sector de prooducție;

Calculul și tipărirea situației privind abaterile de la costurile standard pentru materiale la nivelul exploatării miniere;

Revenire la meniul principal;

și execută în funcție de opțiunea utilizatorului subrutinele necesare (mat-inițializare, mat-culegere, mat-întocmire, mat-raport, mat-situație) prezentate în anexele 4.4, 4.5, 4.6, 4.7, 4.8.

În mod asemănător pot fi proiectate și exploatate și celelalte subrutine specifice aplicației, aferente cheltuielilor cu manopera, altor cheltuieli directe (energie electrică, combustibil tehnologic și amortizarea mijloacelor fixe) și cheltuielilor de regie.

În anexa 4.9 este prezentată schema logică pentru calculul și afișarea costului unitar standard pe tona de cărbune extras, care va fi reprezentat în „Fișa de cost standard”.

În continuare, pe baza analizei efectuate și a schemelor logice prezentate se poate evalua programul informatic. În acest sens, în anexa 4.10 este prezentat un astfel de program informatic elaborat în limbajul dBASE IV.

În cadrul acestui program informatic baza de pornire o constituie crearea și actualizarea fișierelor „materiale”, „manopera”, „alte cheltuieli directe”, „cheltuieli de regie” și calculul „cost”-ului unitar standard. Pentru instalarea aplicației este nevoie de un calculator compatibil IBM PC-AT cu 4 MB memorie RAM, monitor color, imprimantă compatibilă Epson și minim 10 MB spațiu liber pe hard disk. Se crează un director \COST, în care se copiază de pe discheta de instalare toate fișierele necesare aplicației tastând: a: install.bat.

După lansarea în execuție a programului principal (COST), apare pe ecranul calculatorului următorul meniu:

unde, utilizatorul este invitat să apese o tastă, corespunzător opțiunii dorite.

Pentru exemplificare se alege opțiunea „1. Materiale”, cu mențiunea că pentru celelalte opțiuni parcurgerea aplicației se face asemănător. Apare meniul corespunzător opțiunii „Materiale”:

Prima opțiune se va alege numai în următoarele situații: la instalarea aplicației într-o nouă exploatare minieră; la începerea unei noi perioade de timp (an calendaristic).

Utilizatorul este informat că acestă operație distruge datele existente. După opțiunea fermă a utilizatorului în continuare se cere numărul de sectoare al exploatării miniere carbonifere, se inițializează toate fișierele de materiale, după care se revine în meniul de materiale.

În opțiunea „2. Culegere de date” este neecsară introducerea sectorului la care se dorește introducerea de date. În cazul unei introduceri eronate este posibilă ștergerea ultimelor date și reintroducerea lor. DAcă la momentul respectiv nu se mai dorește introducerea datelor și la alte sectoare se revine în meniul „Materiale”, în caz contrar se introduce un nou sector și procedura se reia.

La opțiunea „3. Întocmire situație” programul calculează costurile standard efective și abaterile totale pentru toate sectoarele la care au fost date recent introduse.

Opțiunea „4. Tipărește situație” permite afișarea rezultatelor pe ecran sau listarea acestora la imprimantă în funcție de opțiunea tastată de utilizator.

Dacă se alege opțiunea „5. Calcul și tipărire raport” din meniul „Materiale”, programul va cere perioada pentru care se vor face calculele. Dacă se dorește efectuarea calculelor, se va introduce o perioadă vidă (0-0). Utilizatorul este întrebat unde dorește să se facă listarea pe ecran sau la imprimantă.

Cu opțiunea „6. Revenire meniu principal” se revine în meniul principal al aplicației.

Pentru ieșirea din program se va folosi opțiunea 5 din meniul principal.

Anexa 4.1

Anexa 4.2

Anexa 4.3

Anexa 4.4

Anexa 4.5

Anexa 4.6

Anexa 4.7

Anexa 4.8

Anexa 4.9

Anexa 4.10

set talk off

set date dmy

s=1

q=1

do while s<4

sector =’s’+str(s,1)

use &sector

repl all cost_e with ct_cons_e*pr_unit_e

repl all cost_s with ct_cons_s*pr_unit_s

repl all abateri_t with cost_e-cost_s

repl all abateri_e with (ct_cons_e-ct_cons_s)*q*pr_unit_s

repl all abateri_p with (pr_unit_e-pr_unit_s)*ct_cons_e

s=s+1

enddo

s=1

do while s<4

sector=’s’+str(s,1)

use &sector

erase F1.dbf

total on data to f1 fields ct_cons_e, ct_cons_s,cost_e,cost_s, abateri_t, abateri_e, abateri_p

use firma

appe from f1

s=s+1

enddo

return

set talk off

set date dmy

s=1

q=1

do while s<4

sector =’s’+str(s,1)

use &sector

repl all cost_e with t_salar_e*t_exec_e

repl all cost_s with t_salar_s*t_exec_s

repl all abateri_t with cost_e-cost_s

repl all abateri_e with (t_exec_e-t_exec_s)*q*t_salar_s

repl all abateri_s with (t_salar_e-t_salar_s)*q*t_exec_e

s=s+1

enddo

s=1

do while s<4

sector=’s’+str(s,1)

use &sector

erase F1.dbf

total on data to f1 fields t_exec_e, t_exec_s,cost_e,cost_s, abateri_t, abateri_e, abateri_s

use manop

appe from f1

s=s+1

enddo

return

* Program ……………………….: e:\dbase\sit_man.prg

* Date …………………………….: 10-04-2003

* Versions ……………………….: dbase IV, Report 1.1

* Notes:

* Prior to running this procedure with the do command

* it is necessary use locate because the continue

* statement is in main loop

* Parameters

pameters gl_noeject, gl_plain, gl_summary, gc_heading, gc_extra

** The first three parameters are of type logical

** The fourth parameter is a string. The fifth is a extra

private _peject, _wrap

*– Test for no records found

if eof () .or. .not. found ()

return

endif

*–turn word wrap mode off

_wrap=.f.

if plenght < (_pspacing*11+1)+(_pspacing+1+2

set device to screen

define window gw_report from 7, 17 to 11, 62 double

activate window gw_report

@ 0,1 say “Increase the page length for this report”

@ 2,1 say “press any key”

x=inkey(0)

deactivate window gw_report

release window gw_report

return

endif

_plineno=0 && set lines to zero

*–noeject parameter

if gl_noeject

if _peject=”before”

_peject=”none”

endif

if _peject=”after”

_peject=”after”

endif

endif

*–Set-up environment

on escape do prnabort

if set(“talk”)=”on”

set talk off

go talk=”on”

else

go talk=”off”

endif

go space-set(“space”)

set space off

go time=time() &&system time for predefined field

gd_date=date() && system date

gl_fandl=.f. && first and last page flag

gl_prntflg=.t. && continue printing flag

gl_window=.t. && flag for checking window bands

gn_length=len(gc_heading) && store length of the heading

gn_level=2 && current band being processed

gn_page=_pageno && grab current page number

gn_pspace=_psacing &&get current print spacing

set up procedure for page break

gn_atline=_plength – (_pspacing+1)

on page ai line gn_atline eject page

*–Print report

printjob

*– Initialize summary variables

r_msum1=0

r_msum2=0

r_msum3=0

r_msum4=0

r_msum5=0

r_msum6=0

r_msum7=0

if gl_plain

on page at line gn_atline do pgplain

else

on page at line gn_atline do pgfoot

endif

do pghead

gl_fandl=.t. && first physical page started

*– file loop

do while found() .and. .not. eof() .and. gl_prntflg

gn_level=0

*–detail lines

if gl_summarz

do upd_vars

else

do _detail

endif

gl_window=.t. && enable window checking

continue

enddo

if gl_prntflg

do rsumm

if plineno<=gnatline

eject page

endif

else

do rsumm

do reset

return

endif

onpage

endprintjob

do reset

return

* eof: e:\dbase\sit_man.prg

*–Update summary fields and/or calculated fields

Procedure upd_vars

*–Sum

r_msum1= r_msum+ct_cons_e

*–Sum

r_msum2= r_msum2+ct_cons_s

*–Sum

r_msum3= r_msum3+cost_e

**–Sum

r_msum4= r_msum4+cost_s

*–Sum

r_msum5= r_msum+abateri_t

*–Sum

r_msum6= r_msum6+abateri_c

*–Sum

r_msum7= r_msum7+abateri_p

return

*eop: upd_vars

*Set flag to get out of do while loop whwn escape is pressed

procedure prnabort

gl_ prntflg=.f.

return

*eof:prnabort

Procedure pghead

?

?? “Raport” at 51

?

?

*Print heading parameter ie. report form <name> heading <expC>

if .not. gl_plain .and. gn_length>0

?? gc_heading function “I;V”+ltrim(str(_rmargin-_lmargin))

?

endif

?? “privind abaterile de la costurile standard pentru manopera” at 25

?

?

??:

“| | | |__________________

+ "___________________________________________";

at 0

?

?? "|" at 0 , ;

do upd_vars

?? "|" at 0 , ;

recno() picture "999" , ;

"|" , ;

den_mat function "t" picture "xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx" ,;

"|" , ;

ct_cons_e picture "99999.99" , ;

ct_cons_s picture "99999.99" , ;

"|" , ;

pr_unit_e picture "99999999" , ;

"|" , ;

cost_e picture "99999999" , ;

"|" , ;

cost_s picture "99999999" , ;

"|"

?? abateri_t picture "99999999" , ;

"|" , ;

abateri_c picture "99999999" , ;

"|" , ;

abateri_p picture "99999999" , ;

"|"

?

return

*eop: _detail

procedure rsumm

?? ;

"|________________________|________________|_______________|_________

|_____________" ;

+ "|______________|______________|______________|_______________|";

at 0

?

?? "|" at 0 , ;

"Total" at 15 , ;

"|" at 25 , ;

r_msum1 picture "99999.99" , ;

r_msum2 picture "99999.99" at 35, ;

"|" , ;

"–" at 46, ;

"–" at 56, ;

"|" at 61, ;

rsum3 picture "99999999" , ;

rsum4 picture "99999999" at 71, ;

"|" , ;

rsum5 picture "99999999" , ;

rsum6 picture "99999999" at 89, ;

rsum7 picture "99999999" at 98, ;

"|"

?

?? ;

"|________________________|________________|_______________|_________

|_____________" ;

+ "|______________|______________|______________|_______________|";

at 0

gl_fandl=.f. && last page finished

"|" at 4, ;

"|" at 25, ;

"Cantitati" at 27, ;

"|" at 43, ;

"Pret unitar" at 47, ;

"|" at 61, ;

"Valoarea mater." at 63, ;

"|" at 79, ;

"Abateri" at 90, ;

"|" at 106

?

?? "|Nr.|" at 0, ;

"Denumirea" at 10, ;

"|" at 25, ;

"consumate" at 27, ;

"|" at 43, ;

"aproviyionare" at 46, ;

"|________|_________|_________|_________|__________|" at 61

?

?? "|crt|" at 0, ;

"lucrarii" at 10, ;

"|________|_________|___________|___________|" at 25, ;

"Cost" at 63, ;

"|" at 70, ;

"Cost" at 72, ;

"|" at 79. ;

"Total" at 82, ;

"|Consum" at 88, ;

"|" at 97, ;

"Difer." at 99, ;

"|" at 106

?

?? "|" at 4, ;

"|Efectiv" at 25, ;

"|Standard|Efectiv" at 34, ;

"|Standard|efectiv" at 52, ;

"standard| at 70, ;

"|cant.st.| at 88, ;

"pret" at 100, ;

"|" at 106

?

?? ;

"|________________________|________________|_______________|_________

|_____________" ;

+ "|______________|______________|______________|_______________|";

at 0

?

return

* eop; pghead

procedure _detail

if gn_pspace<gn_atline – (_pspacing * 11 + 1)

if gl_window .and. plineno+gn_space>gn_atline + 1

eject page

endif

endif

?

return

* eop: rsumm

procedure pgfoot

private _box, _pspacing

gl_window=.f.

_pspacing=1

?

if .not. gl_plain

endif

eject page

*– is the page number greater than the ending page

if _pageno > _pepage

goto bottom

skip

gn_level=0

endif

if .not. gl_plain .and. gl_fandl

_pspacing=gn_pspace

do pghead

endif

return

* eop: pgfoot

*– Process page break when plain option is used

procedure pgplain

private _box

eject page

return

* eop: pgplain

*–Reset dbase environment prior to calling report

procedure reset

set space &gc_space

set talk &gc_talk

on escape

on page

return

* eop: reset

=== CC5 ===

5

Contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația costurilor în concepția principalelor metode de calculație

5.1. Contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația costurilor în conceptul metodei globale

Metoda globală de calculație a costurilor are drept caracteristică esențială faptul că toate cheltuielile de producție se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat. Necesitatea cunoașterii costurilor din punct de vedere a structurii, a analizei și controlului acestora a impus evidența cheltuielilor pe cele două grupe de cheltuieli, respectiv directe și indirecte, deși toate cheltuielile au caracter direct față de produsul realizat.

Cheltuielile directe privind consumurile de materii prime și materiale consumabile, salariile directe, contribuțiile la asigurările sociale și protecția socială aferente și alte categorii de cheltuieli care, conform specificului domeniului de activitate, pot fi înregistrate tot în categoria cheltuielilor directe (de exemplu, consumul de energie electrică, consumul de combustibil în scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe) se înregistrează sintetic, în cursul perioadei de gestiune, în debitul contului 921 „Cheltuielile activității de bază”, desfășurat în analitic pe produse, după caz. La nivelul secțiilor auxiliare colectarea cheltuielilor directe se face cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” în care se colectează, prin translocare, și cheltuielile cu caracter indirect.

Cheltuielile indirecte se înregistrează separat cu ajutorul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producție” și 924 „Cheltuieli generale de administrație”, desfășurate pe feluri de cheltuieli, după natura lor. În situația în care caracterul global se manifestă la nivelul secțiilor, cheltuielile indirecte se colectează într-un analitic distinct al contului 922 „Cheltuielile activității auxiliare”.

La sfârșitul perioadei de gestiune atât cheltuielile directe cât și cele indirecet se închid în corespondență cu debitul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută” pentru a putea determina costul efectiv și al compara cu nivelul bugetat al acestuia.

Se presupune pentru exemplificare o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secții de bază (SI și SII), două secții auxiliare – centrala electrică (CE) și centrala de apă (CA) – și un sector administrativ și de conducere. În cadrul secțiilor de bază se fabrică un singur produs (producție omogenă) care nu necesită cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate.

În continuare, se vor prezenta principalele operații economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune și modul de înregistrare a acestora în ordine cronologică și sistematică în contabilitatea de gestiune a societății comerciale menționate.

1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime și materiale consumabile în sumă de 900000 lei, repartizate astfel:

N.C. 1. Înregistrarea consumului de materii prime și materiale consumabile:

2. Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuțiile la asigurările și protecția socială, astfel:

2.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 1350000 lei, repartizate astfel:

N.C. 2.1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:

2.2. Colectarea cheltuielilor cu C.A.S.-ul și protecția socială care reprezintă 30% din salarii:

N.C. 2.2. Înregistrarea cheltuielilor cu C.A.S.-ul și protecția socială:

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 450000 lei, repartizate astfel:

N.C.3. Înregistrarea includerii în cheltuielile de producție a amortizării mijloacelor fixe:

4. Obținerea din procesul de producție a 1000 kg produs finit la costul standard de 2400 lei/kg.

N.C.4. Înregistrarea producției finite la costul standard:

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre secțiile auxiliare, astfel:

5.1. – energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă, în valoare de 23250 lei;

5.2. – apa furnizată de centrala de apă către centrala electrică, în valoare de 18750 lei.

N.C. 5.1. Decontarea contravalorii energiei electrice consumate la centrala de apă:

NC.5.2. Decontarea contravalorii apei consumate la centrala electrică:

6. Decontarea contravalorii producției secțiilor auxiliare livrată către celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel:

6.1. – contravaloarea producției centralei electrice în sumă de 168750 lei, din care:

6.2. – contravaloarea producției centralei de apă în sumă de 83250 lei, din care:

N.C.6.1. Decontarea producției centralei electrice de către alte sectoare de activitate din unitate:

N.C.6.2. Decontarea producției centralei de apă de către alte sectoare de activitate din unitate:

7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție în sumă de 1092000 lei.

N.C.7. Includerea în costul de producție a cotelor de cheltuieli indirecte:

8. Repartizarea cheltuielilor generale de administrație folosind drept bază de repartizare costul de producție.

8.1. se calculează coeficientul de repartizare (KCGA), astfel:

KCGA== 0,057

8.2. se calculează cotele de cheltuieli generale de administrație (CCGA) cuvenite pentru fiecare secție în parte, astfel:

N.C.8. Includerea în costul producției a cotelor de cheltuieli generale de administrație:

9. Înregistrarea costului efectiv al producției în curs de execuție a cărei valoare, conform inventarului, este de 405000 lei, din care:

N.C. 9. Înregistrarea producției în curs de execuție:

10 Calculul și înregistrarea costului efectiv al producției finite:

Calculul costului efectiv al producției finite:

Tabelul 5.1

Calculul costului efectiv al producției finite

N.C.10 Înregistrarea costului efectiv al producției finite:

11. Calculul și înregistrarea diferențelor dintre costul standard și costul efectiv al producției finite obținute (acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută”) și rezultă din următorul calcul:

Tabelul nr. 5.2

Calculul diferențelor de preț

N.C.11. Înregistrarea diferențelor de preț aferente producției finite obținute:

N.C.12. Decontarea costului efectiv al producției finite obținute:

N.C.13. Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț”:

N.B. Ultimele două înregistrări se pot reda printr-o singură formulă contabilă compusă care reflectă decontarea cheltuielilor privind producția finită obținută, astfel:

N.C.14. Decontarea costului efectiv al producției în curs de execuție:

Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus, în formă sistematică, se prezintă astfel:

5.2. Contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația costurilor în conceptul metodei pe faze

În cazul metodei de calculație pe faze, contabilitatea cheltuielilor de producție directe și indirecte se organizează pe faze de calculație, iar în cadrul acestora pe produse sau grupe de produse și pe articole de calculație. Astfel, cheltuielile directe privind consumul de materii prime și materiale auxiliare, salariile directe, contribuțiile la asigurările sociale și protecția socială aferente salariilor directe etc., generate de fabricarea produsului sau a semifabricatului în cadrul fazelor pe care le parcurge se înregistrează în contul 921 „Cheltuielile activității de bază” deschis în analitic pe fiecare fază de calculație și produs în parte, iar cheltuielile indirecte, comune tuturor produselor obținute în cadrul fazei respective se colectează în contul 923 „Cheltuielile indirecte de producție” deschis în analitic pe secții, faze de calculație și articole (feluri) de cheltuieli, grupate pe cele două articole de calculație și anume: ”Cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajului” și „Cheltuieli generale ale secției”. Aceste cheltuieli se repartizează cu ocazia calculului costului efectiv asupra contului 921 „Cheltuielile activității de bază”, analitic pe produse, în raport cu anumite criterii convenționale de repartizare.

Cheltuielile de administrație și conducere a firmei care sunt comune tuturor fazelor (respectiv produselor) se colectează în contul 924 „Cheltuieli generale de administrație” pe feluri (articole) de cheltuieli, după care, dacă condițiile generale de exploatare justifică luarea în considerație la calculul costului efectiv al producției și a acestor cheltuieli, se procedează la repartizarea lor asupra contului 921 „Cheltuielile activității de bază”, în mod similar cu repartizarea cheltuielilor indirecte de producție.

Se consideră, pentru exemplificare, o societate comercială cu activitate productivă care dispune de două secții de bază în care se desfășoară câte o fază de calculație („F1” și „F2”), de o secție auxiliară, centrala electrică (CE) și de un sector administrativ și de conducere. În cadrul fazei „F1” se fabrică o cantitate de 1000 bucăți din semifabricatul „S”, ce se folosește apoi în faza „F2” pentru fabricarea produselor: „A” în cantitate de 400 bucăți și „B” în cantitate de 600 bucăți. Din faza „F2” se obțin 400 bucăți produs finit „A” și 550 bucăți produs finit „B”, care nu necesită cheltuieli de desfacere, iar unitatea lucrează la întreaga capacitate. Menționăm că la faza „F2” rămân în stadiul de producție 50 bucăți din produsul „B”.

Principalele operații economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune și modul de înregistrare a acestora în ordine cronologică și sistematică în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel:

1. Consumul de materii prime și materiale consumabile în sumă de 3960000 lei, repartizate astfel:

NC. 1 Înregistrarea consumului de materii prime și materiale consumabile:

2. Salariile personalului unității sunt în sumă de 8800000 lei, repartizate astfel:

N.C. 2. 1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:

N.C. 2. 2. Înregistrarea cheltuielilor cu CAS și protecția socială care reprezintă 28% din salarii:

3. Reparații curente executate de terți în sumă de 1540000 lei, repartizate astfel:

N.C. 3 Înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile curente executate de terți:

4. Amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 2640000 lei, repartizată astfel:

N.C. 4. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:

5. Obținerea din faza de fabricație „F1” a cantității de 1000 bucăți din semifabricatul „S” la costul standard de 6820 lei/bucată:

N.C. 5. Înregistrarea semifabricatului obținut la costul standard:

6. Eliberarea spre consum a semifabricatului „S” în valoare de 6820000 lei, în faza „F2”, astfel:

– la produsul „A”: 400 buc. 6820 lei/buc. = 2728000 lei

– la produsul „B”: 600 buc. 6820 lei/buc. = 4092000 lei

N.C. 6. 1. Înregistrarea preluării semifabricatului în faza „F2”:

Concomitent se înregistrează scăderea din gestiune a contravalorii semifabricatelor respective.

N.C. 6. 2. Înregistrarea descărcării gestiunii de semifabricatele eliberate spre consum:

7. Obținerea produselor finite din faza „F2” la costul standard de 19250 lei/buc. din produsul „A” și 18040lei/buc. din produsul „B”, adică în valoare de:

400 buc. „A” 19250 lei/buc. = 7700000 lei

550 buc. „B” 18040 lei/buc. = 9922000 lei

Total = 17622000 lei

N.C. 7. Înregistrarea produselor finite obținute din faza „F2” la costul standard:

8. Decontarea contravalorii curentului electric furnizat de centrala electrică în sumă de 1240800 lei către celelalte locuri de activitate din unitate, astfel:

N.C. 8. Înregistrarea decontării contravalorii producției centralei electrice livrată către celelalte sectoare de activitate din unitate:

9. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție în costul de producție.

9. 1. Virarea cheltuielilor indirecte de producție ale fazei „F1” asupra costului de producție, fără operația de repartizare întrucât se fabrică un singur semifabricat.

N.C. 9. 1. Înregistrarea sumei de 3247200 lei virată în costul de producție al semifabricatului „S” (această sumă reprezintă rulajul debitor al contului 923 „Cheltuieli indirecte de producție”, analitic 923/F1):

9.2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție ale fazei „F2”, folosind drept bază de repartizare salariile directe plus C.A.S. și protecția socială.

a) Se calculează coeficientul (K923/F2), astfel:

b) Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producție (C923/A și C923/B) cuvenite fiecărui produs fabricat în faza „F2”, astfel:

C923/A = 1126400 lei 1,5 = 1689600 lei

C923/B = 1689600 lei 1,5 = 2534400 lei

Total = 4224000 lei

N.C. 9. 2. Includerea în costul de producție al produselor fabricate a cotelor de cheltuieli indirecte de producție calculate:

În urma operației de repartizare a cheltuielilor indirecte de producție, în debitul contului 921 „Cheltuielile activității de bază” se găsesc colectate toate cheltuielile directe și indirecte privind producția finită și cea în curs de execuție.

În continuare se calculează costul de producție efectiv pentru semifabricatul „S”, prin procedeul diviziunii simple, ca raport între cheltuielile totale din debitul contului 921 „Cheltuielile activității de bază”, analitic faza „F1/S” și cantitatea obținută din semifabricatul „S”, astfel:

Deci, costul efectiv este egal cu costul standard și prin urmare nu există diferențe de preț.

În situația în care costul efectiv nu este egal cu costul standard și deci există diferențe de preț se procedează, în continuare, la înregistrarea acestora astfel:

a) Înregistrarea diferențelor de preț aferente semifabricatelor obținute:

b) Concomitent se repartizează diferențele respective asupra fazelor unde s-au consumat semifabricatele pentru a rectifica costul standard cu care acestea au fost date în consum.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

10 Repartizarea cheltuielilor generale de administrație asupra produselor „A” și „B” utilizând drept bază de repartizare cheltuielile directe:

10.1. Se calculează coeficientul de repartizare (K924), astfel:

10.2. Se calculează cotele de cheltuieli generale de administrație cuvenite fiecărui produs în parte (C924/A și C924/B):

C924/A = 1390400 1,56 = 2169024 lei

C924/B = 1865600 1,56 = 2934976 lei

Total = 5104000 lei

N.C.10 Includerea în costul produsului a cotelor de cheltuieli generale de administrație:

De menționat că în situația în care o parte din semifabricatele din faza F1 și, respectiv, din producția auxiliară ar fi avut caracterul de producție marfă, și asupra acesteia urma să se repartizeze cote de cheltuieli generale de administrație.

11. Înregistrarea costului efectiv al producției în curs de execuție rămasă în faza „F2” la produsul „B”, conform inventarului acesteia, al cărui cost este de 1526976 lei.

N.C.11. Înregistrarea producției în curs de execuție:

12. Calculul și înregistrarea costului efectiv al producției finite:

Tabelul 5.3

Calculul costului efectiv al produselor finite

N.C. 12. Înregistrarea costului efectiv al produselor finite obținute:

13. Calculul și înregistrarea diferențelor dintre costul standard și cel efectiv al produselor finite obținute (adică soldul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută”):

Tabelul 5.4

Calculul diferențelor de preț

N.C.13. Înregistrarea diferențelor de preț:

N.C.14. Înregistrarea decontării costului efectiv al produselor finite obținute, al producției în curs de execuție și repartizarea diferențelor de preț:

De menționat că în activitatea practică pot exista și alte variante de reflectare a costurilor semifabricatelor din producția proprie în varianta cu semifabricate. Una dintre acestea pe care o considerăm mai simplă, fără folosirea conturilor 902 „Decontări interne privind producția obținută” și 903 „Decontări interne privind diferențele de preț”, este următoarea:

a) Înregistrarea semifabricatelor obținute la costul standard:

b) Înregistrarea consumului de semifabricate la costul standard:

c) Înregistrarea diferențelor dintre costul standard și costul efectiv al semifabricatelor obținute și eliberate în consum:

Deci, având în vedere că modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale în funcție de particularitățile tehnologiei și organizării producției și necesitățile de informare ale conducerii, se subînțelege că în activitatea practică pot exista și alte variante decât cele prezentate în studiul de față.

Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus în formă sistematică se prezintă astfel:

5.3. Contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația costurilor în conceptul metodei pe comezi

Metoda pe comenzi, spre deosebire de metodele anterior prezentate, are anumite particularități generate de specificul proceselor tehnologice, și anume: implică determinarea și evaluarea producției neterminate datorită variației pe care le are de la o perioadă la alta, în etapa de postcalcul; purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea și înregistrarea costurilor este comanda; obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producției.

Comenzile primite de la clienți se lansează în fabricație ca atare, în cazul producției individuale, iar pentru producția de serie se centralizează solicitările primite pentru exemplare identice.

Determinarea costului pe unitatea de produs presupune parcurgerea următoarelor etape: elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii și a pieselor brute; elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese; elaborarea calculațiilor privind costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul semifabricatelor, subansamblelor și pieselor finisate și cheltuielile cu îmbinarea, articularea și finisarea produsului finit.

Deși asigură calcularea unui cost efectiv al comenzilor destul de exact, metoda pe comenzi are dezavantajul că nu permite calculul costurilor de producție pe fiecare perioadă de gestiune ci numai la terminarea comenzii, respectiv la sfârșitul perioadei de gestiune în care se termină comanda. Până la închiderea comenzilor, cheltuielile colectate sunt considerate producție neterminată, asupra căreia se repartizează cotele aferente de cheltuieli indirecte, dacă pe parcurs au fost obținute și predate la magazie comenzi parțiale ale căror costuri de înregistrare diminuează totalul cheltuielilor colectate.

Se consideră pentru exemplificare o societate comercială cu activitate productivă care dispune de două secții de bază (S1 și S2), două secții auxiliare, centrala electrică (CE) și centrala de apă (CA) și un sector administrativ și de conducere. În cadrul secțiilor de bază se execută două comenzi (comanda 40 și comanda 50), iar contabilitatea de gestiune este organizată după metoda pe comenzi.

În continuare, se vor prezenta principalele operații economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune și modul de înregistrare a acestora în ordine cronologică și sistematică în contabilitatea de gestiune a societății comerciale.

1. Se înregistrează, pe baza „Situației de repartizare a consumurilor de materiale”, cheltuielile cu consumul de materii prime și materiale consumabile în sumă de 825000 lei, astfel:

NC. 1 Se înregistrează consumul de materii prime și materiale consumabile:

2. Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuția la asigurările sociale și protecția socială pe baza „Situației de repartizare a salariilor, CAS-ului și a ajutorului de șomaj”, astfel:

2.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 7500000 lei, repartizate astfel:

2.2. Colectarea cheltuielilor cu C.A.S.-ul și protecția socială care reprezintă 30% din fondul de salarii:

N.C. 2. 1. Se înregistrează cheltuielile cu salariile personalului:

N.C. 2. 2. Se înregistrează cheltuielile cu CAS-ul și protecția socială :

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 225000 lei, pe baza „Situației de calcul și repartizare a amortizării mijloacelor fixe”, astfel:

N.C. 3 Se înregistrează includerea în cheltuielile de producție a amortizării mijloacelor fixe:

4. Obținerea producției finite pe parcursul lunii, înregistrată pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”. Din comanda 40 s-au obținut 25 bucăți la costul standard de 240000 lei/buc., adică în total 6000000 lei. Din comanda 50 s-au obținut 20 bucăți la costul standard de 210000 lei/buc., adică în total 4200000 lei.

N.C. 4. Înregistrarea producției finite la costul standard:

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre secțiile auxiliare, astfel:

5.1. – energie electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă în valoare de 25000 lei.

5.2. – apă furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică, în valoare de 15000 lei.

N.C.5.1. Decontarea contravalorii energiei electrice consumate la centrala de apă:

N.C.5.2. Decontarea contravalorii apei consumate la centrala de energie electrică:

6. Decontarea cheltuielilor secțiilor auxiliare pe baza „Situației de repartizare a cheltuielilor activităților auxiliare”, astfel:

6.1. – cheltuielile centralei electrice în sumă de 1280000 lei se decontează asupra secțiilor principale de producție 880000 lei (din care: la secția S1:480000 lei și la secția S2: 400000 lei) și asupra sectorului administrativ și de conducere al societății 400000 lei.

6.2. – cheltuielile centralei de apă în sumă de 865000 lei, se decontează asupra secțiilor principale de producție 800000 lei (din care: la secția S1: 450000 lei și la secția S2: 350000 lei) și asupra sectorului administrativ și de conducere al societății 65000 lei.

N.C.6.1. Decontarea cheltuielilor centralei electrice:

N.C.6.2. Decontarea cheltuielilor centralei de apă:

7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție pe baza „Situației de repartizare a cheltuielilor indirecte de producție (comune)”, folosind drept bază de repartizare salariile directe, contribuția la asigurările sociale și protecția socială, aferente salariilor directe.

7.1. Se calculează coeficientul de repartizare pentru fiecare secție în parte:

7.2. Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producție aferente fiecăreia din cele două comenzi, astfel:

– secția S1:

– comanda 40:

(1350000 + 405000) 1,134 = 1990170 lei

– comanda 50:

(450000 + 135000) 1,134 = 664830 lei

– secția S2:

– comanda 40:

(450000 + 135000) 1,423 = 832455 lei

– comanda 50:

(750000 + 225000) 1,423 = 1387545 lei

N.C.7: Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producție:

8. Repartizarea cheltuielilor generale de administrație, pe baza „Situației de repartizare a cheltuielilor generale de administrație”, utilizând drept bază de repartizare costul de producție.

8.1. Se calculează coeficientul de repartizare:

=

8.2. Se calculează cotele de cheltuieli generale de administrație cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel:

– comanda 40:

– secția S1:

3932670 0,170 = 668554 lei

– secția S2:

1529955 0,170 = 260092 lei

– comanda 50:

– secția S1:

1362330 0,170 = 231596 lei

– secția S2:

2400045 0,170 = 414758 lei

N.C.8. Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administrație:

9. Înregistrarea costului producției în curs de execuție pe baza „Situației de inventariere a producției în curs de execuție”, cunoscând că pe comenzi se prezintă astfel:

– comanda 40:

– secția S1: 101224 lei

– secția S2: 40047 lei

Total 141271 lei

– comanda 50:

– secția S1: 93926 lei

– secția S2: 64803 lei

Total 158729 lei

N.C.9. Înregistrarea producției în curs de execuție:

10 Calculul costului efectiv al producției finite și decontarea cheltuielilor aferente acesteia:

Tabelul 5.5

Calculul costului efectiv al producției finite

N.C.10 Înregistrarea costului efectiv al comenzilor:

11. Calculul și înregistrarea diferențelor de preț aferente produselor finite obținute. Acestea reprezintă soldul contului 902 „Decontări interne privind producția obținută” și rezultă din următorul calcul:

Tabelul 5.6

Calculul diferențelor de preț

N.C.11 Înregistrarea diferențelor de preț aferente produselor finite obținute:

N.C.12. Decontarea costului efectiv al produselor obținute:

N.C.13. Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferențele de preț” prin repartizarea acestora la costul producției obținute:

Rămân cu sold conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și 933 „Costul producției în curs de execuție” care reprezintă contravaloarea producției aflată în curs de execuție la sfârșitul exercițiului.

La începutul perioadei următoare de gestiune contul 933 „Costul producției în curs de execuție” se închide prin contul 921 „Cheltuielile activității de bază” care preia contravaloarea producției respective pentru a o include în costul producției finite astfel:

Necesitatea efectuării acestei înregistrări este determinată de preluarea în contul de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază” a soldului inițial al producției în curs de execuție la care se adaugă pe parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producție.

O altă soluție de rezolvare a acestei probleme pornește de la considerentul că toate conturile se închid în cursul unei perioade de gestiune, adică se debitează contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” și se creditează contul 933 „Costul producției în curs de execuție” cu costul efectiv al producției în curs de execuție”, astfel:

În acest caz, la reluarea activității în perioada următoare de gestiune se reia și costul producției în curs de execuție, pe baza următoarei înregistrări contabile:

Concomitent cu această înregistrare, se transferă costul producției în curs de execuție în contul de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază” pentru a putea fi preluat ca sold inițial, astfel:

Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus în formă sistematică se prezintă, astfel:

5.4. Contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația costurilor în conceptul metodei standard-cost

Metoda de calculație standard-cost determină o nouă viziune asupra modului de organizare a contabilității sintetice și analitice a cheltuielilor de producție. Metoda are în vedere corelația fundamentală care există între cheltuielile antecalculate, cheltuielile efective și abaterile acestora. Se pune problema dacă luând ca bază cheltuielile antecalculate se vor urmări în continuare cheltuielile efective spre a determina abaterile sau invers, abaterile spre a determina cheltuielile efective.

Metoda standard-cost reprezintă o adevărată revoluție în materie de disciplină a costurilor de producție și ca atare, folosirea ei în întreprinderile din țara noastră va trebui să învingă unele inerții. Aplicarea acestei metode de calculație a costurilor necesită adaptarea clasei a 9-a a planului de conturi general la cerințele acesteia și la specificul fiecărui domeniu de activitate. Astfel, aplicarea acestei metode de calculație într-o exploatare minieră presupune utilizarea următoarelor conturi:

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

902 „Decontări interne privind producția obținută”

904 „Decontări interne privind abaterile”

921 „Cheltuielile activității de bază”

922 „Cheltuielile activităților auxiliare”

923 „Cheltuieli indirecte de producție”

924 „Cheltuieli generale de administrație”

931 „Costul producției obținute”

Contul 921 „Cheltuielile activității de bază” se desfășoară în analitic pe sectoare de producție (S1, S2, … Sn), iar în cadrul acestora pe faze de calculație (F1, F2, … Fm) și pe articole de cheltuieli specifice metodei standard-cost: materii prime și materiale directe (MMD); salarii directe și contribuții aferente acestora (SCD); alte cheltuieli directe (ACD).

921 „Cheltuielile activității de bază”

9211 Sectorul 1 (S1)

92111 Faza 1 (F1)

921111 Materii prime și materiale directe (MMD)

921112 Salarii directe și contribuții aferente acestora (SCD)

921113 Alte cheltuieli directe (ACD)

92112 Faza 2 (F2)

921121 Materii prime și materiale directe (MMD)

921122 Salarii directe și contribuții aferente acestora (SCD)

921123 Alte cheltuieli directe (ACD)

…

9211m Faza m (Fm)

9211m1 Materii prime și materiale directe (MMD)

9211m2 Salarii directe și contribuții aferente acestora (SCD)

9211m3 Alte cheltuieli directe (ACD)

…

921n Sectorul n (Sn)

….

921nm Faza m (Fm)

921nm1 Materii prime și materiale directe (MMD)

921nm2 Salarii directe și contribuții aferente acestora (SCD)

921nm3 Alte cheltuieli directe (ACD)

Contul 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” se desfășoară în analitic pe ateliere și depozite: atelierul electric (AE); atelierul mecanic (AM); atelierul dulgherie (AD) etc.

922 „Cheltuielile activității auxililiare”

9221 Atelierul electric (AE)

9222 Atelierul mecanic (AM)

9223 Atelierul dulgherie (AD)

…

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producție” se desfășoară în analitic pe sectoare de producție (S1, S2, …, Sn) și pe faze de calculație (F1, F2, …, Fm).

923 „Cheltuieli indirecte de producție”

9231 Sectorul 1 (S1)

92311 Faza 1 (F1)

92312 Faza 2 (F2)

…

9231m Faza m (Fm)

9232 Sectorul 2 (S2)

92321 Faza 1 (F1)

92322 Faza 2 (F2)

…

9232m Faza m (Fm)

…

923n Sectorul n (Sn)

923n1 Faza 1 (F1)

923n2 Faza 2 (F2)

…

923nm Faza m (Fm)

Pentru organizarea evidenței cheltuielilor de producție și calculația costurilor se propune metoda standard cost unic. În principiu, varianta standard-cost unic presupune înregistrarea în conturile de cheltuieli din grupa 92 „Conturi de calculație” atât pe debit cât și pe credit a nivelului standard al cheltuielilor respectiv al costurilor. Dar, cheltuielile când se preiau din documentele justificative reprezintă nivelul efectiv al acestora ceeea ce implică reflectarea abaterilor favorabile sau nefavorabile, încă din momentul înregistrării cheltuielilor.

Deoarece abaterile pot fi de diferite tipuri (abateri de cantitate, abateri de preț, abateri de timp, abateri de tarif, abateri de la bugetul recalculat etc.), pentru înregistrarea acestora se propune utilizarea contului 904 „Decontări interne privind abaterile”. Acest cont se desfășoară în analitic pe sectoare de producție, iar în cadrul acestora pe articole de calculație specifice metodei și pe cauze.

904 „Decontări interne privind abaterile”

9041 Sectorul 1 (S1)

90411 Materii prime și materiale directe (MMD)

904111 Abateri de cantitate

904112 Abateri de preț

90412 Salarii directe și contribuții aferente acestora (SCD)

904121 Abateri de tarif

904122 Abateri de timp

90413 Alte cheltuieli directe (ACD)

904131 Abateri de cantuitate

904132 Abateri de preț

90414 Cheltuieli de regie (CR)

904141 Abateri de la bugetul recalculat

904142 Abateri de capacitate

904143 Abateri de randament

9042 Sectorul 2 (S2)

90421 Materii prime și materiale directe (MMD)

…

904n Sectorul n (Sn)

904n1 Materii prime și materiale directe (MMD)

….

904n43 Abateri de randament

904n+1 Atelierul electric (AE)

904n+1 4 Cheltuieli de regie (CR)

904n+1 41 Abateri de la bugetul recalculat

904n+2 42 Abateri de capacitate

904n+3 43 Abateri de randament

…

Conturile de „abateri” se debitează cu depășirile stabilite față de costurile standard și se creditează cu economiile față de aceste costuri.

În continuare sunt prezentate principalele operații economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune și modul de înregistrare a lor în ordine cropnologică și sistematică în contabilitatea de gestiune a unei exploatări miniere.

Pentru acesta se consideră că exploatarea minieră are trei sectoare de producție (S1, S2, S3), două ateliere (atelierul mecanic AM, atelierul electric AE) și un sector administrativ și de conducere. În fiecare sector de producție se delimitează următoarele faze de calculație: F1= pregătire minieră, F2= abataj și F3=alte operațiuni subterane. În cadrul sectoarelor de producție se obține un singur produs (cărbunele) care nu necesită cheltuieli de desfacere.

consumul efectiv de materii prime și materiale auxiliare directe (MMD) se înregistrează pe baza documentului justificativ „Fișa limită de consum“ care este completată de către Serviciul producție pentru fiecare sector de producție și fel de material auxiliar în parte. Pentru înregistrarea abaterilor de la costurile standard pentru materiale se folosește documentul „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale“, care este elaborat pentru fiecare sector de producție în parte și pe cauze. Centralizând informațiile furnizate de aceste documente (prezentate în tabelul de mai jos) se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea consumului de materii prime și materiale auxiliare directe la costul standard (tabelul 5.7);

Tabelul 5.7

Centralizatorul nr. 1

– lei –

pentru înregistrarea cheltuielilor efective cu salariile muncitorilor direct productivi se folosește „Centralizatorul statelor de plată“ care se întocmește de către serviciul salarizare pentru fiecare sector de producție în parte. Pentru înregistrarea abaterilor de la costurile standard se folosește documentul „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă“. Pe baza datelor furnizate de aceste documente, și care sunt centralizate în tabelul de mai jos, se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu salariile directe la costul standard (tabel 5.8);

Tabelul 5.8

Centralizatorul nr. 2

– lei –

contribuțiile la asigurările sociale, fondul de șomaj și fondul de sănătate calculate asupra salariilor muncitorilor direct productivi (SCD) se înregistrează în contabilitate la costul efectiv pe baza documentului „Recapitulația salariilor“ care se întocmește de către Biroul financiar, prin aplicarea cotelor procentuale corespunzătoare asupra fondului de salarii brut realizat la finele lunii respective. Abaterile de la costurile standard aferente contribuțiilor calculate asupra salariilor directe sunt în legătură directă cu abaterile de la costurile standard pentru manoperă.

De aceea, pentru înregistrarea acestor abateri se poate folosi același document justificativ, respectiv „Raportul privind abaterile de la costurile standard“.

Pe baza datelor furnizate de aceste documente, care sunt centralizate în tabelul de mai jos, se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu contribuția la asigurările sociale, la fondul de șomaj și la fondul de sănătate calculate asupra salariilor muncitorilor direct productivi, la costul standard;

Tabelul 5.9

Centralizatorul nr. 3

– lei –

pentru înregistrarea consumului efectiv de energie electrică directă (ACD) se folosește documentul justificativ „Decontul de energie electrică“ întocmit de Serviciul mecano-energetic lunar, pentru fiecare sector de producție. Abaterile de la costurile standard cu energia electrică directă se preiau din documentul „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru energie electrică“, elaborat pentru fiecare sector de producție în parte și pe cauze. Informațiile furnizate de aceste documente sunt sintetizate în tabelul de mai jos.

Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu consumul de energie electrică directă la costul standard (tabelul 5.10);

Tabelul 5.10

Centralizatorul nr. 4

– lei –

înregistrarea consumului de combustibil tehnologic direct (ACD) se face pe baza aceluiași tip de document ca și în cazul consumului de materii prime și materiale auxiliare directe, respectiv „Fișa limită de consum“. Acest document este întocmit de Serviciul producție, pentru fiecare sector de producție și tip de combustibil tehnologic în parte. Abaterile de la costurile standard se înregistrează pe baza documentului „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru combustibilul tehnologic“ elaborat pentru fiecare sector de producție în parte și pe cauze. Datele furnizate de aceste documente sunt centralizate în tabelul de mai jos. Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea consumului de combustibil tehnologic la costul standard (tabelul 5.11);

Tabelul 5.11

Centralizator nr. 5

– lei –

cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe din subteran (ACD) se înregistrează pe baza documentului „Program privind amortizarea mijloacelor fixe“ întocmit pentru fiecare sector de producție și mijloc fix în parte. Abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe din subteran se preiau din documentul „Raport privind abaterile de la costurile standard privind amortizarea mijloacelor fixe“ elaborat pentru fiecare sector în parte și pe cauze. Centralizând datele din aceste documente în tabelul de mai jos se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe din subteran (tabelul 5.12);

Tabelul 5.12

Centralizator nr. 6

– lei –

reviziile tehnice, reparațiile curente, lucrările de întreținere a utilajelor și a mijloacelor de transport ale sectoarelor de producție și ale celor auxiliare (CR) sunt efectuate de către firme specializate sau de sectoarele auxiliare din cadrul exploatării miniere, în funcție de complexitatea lor. Când aceste lucrări sunt efectuate de către terți, documentele justificative pentru înregistrarea cheltuielilor în contabilitate sunt „Factura“ și „Avizul de expediție“ acceptate la plată de către Serviciul mecano-energetic. În cazul în care lucrările sunt executate cu forțe proprii, documentul justificativ pentru înregistrarea acestor cheltuieli este „Devizul justificativ“ întocmit de Biroul Service. Abaterile de la cheltuielile cu reviziile tehnice, reparațiile curente și întreținerea utilajelor și a mijloacelor de transport se preiau din „Situația privind calculul abaterilor de volum“ și „Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament“. Pe baza datelor furnizate de aceste documente se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu reviziile tehnice, reparațiile curente și întreținerea utilajelor și a mijloacelor de transport la costul standard. Pentru exemplificare, datele sunt înscrise în tabelul de mai jos;

Tabelul 5.13

Centralizator nr.7

– lei –

cheltuielile cu reparațiile capitale ale utilajelor și mijloacelor de transport ale sectoarelor de producție (CR) se înregistrează în contabilitate pe baza documentului justificativ „Factura“ însoțit de „Avizul de expediție“ și „Devizul de lucrări“, întocmite pentru fiecare utilaj sau mijloc de transport care a fost supus reparațiilor capitale. Abaterile de la cheltuielile cu reparațiile capitale ale utilajelor și mijloacelor de transport ale sectoarelor de producție se preiau din „Situația privind calculul abaterilor de volum“ și „Situația privind abaterile de capacitate și de randament“. Cu ajutorul datelor furnizate de documentele respective se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu reparațiile capitale ale utilajelor și mijloacelor de transport la costul standard. Centralizate, datele preluate din aceste documente sunt trecute în tabelul de mai jos;

Tabelul 5.14

Centralizator nr. 8

lei –

salariile personalului tehnic, economic, de servire și administrație din cadrul sectorului de producție, a personalului general de administrație și a celui din secțiile auxiliare (CR) se înregistrează în contabilitate pe baza aceluiași tip de document justificativ ca și în cazul salariilor personalului direct productiv, respectiv „Centralizatorul statelor de plată“. Abaterile de la costurile standard, pe cauze se preiau din „Situația privind calculul abaterilor de volum“ și „Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament“. Datele preluate din aceste documente sunt sintetizate în tabelul de mai jos. Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului tehnic, economic, de servire și de administrație la costul standard. (tabelul 5.15);

Tabelul 5.15

Centralizator nr. 9

– lei –

contribuția la asigurările sociale, la fondul de șomaj și la fondul de sănătate (CR) se înregistrează în contabilitate pe baza aceluiași tip de document justificativ ca și în cazul contribuțiilor calculate asupra salariilor muncitorilor direct productivi, respectiv „Recapitulația salariilor“. Abaterile de la costurile standard aferente contribuțiilor calculate asupra salariilor personalului tehnic, economic, de servire și administrativ sunt legate direct de abaterile de la costurile standard cu salariile personalului tehnic, economic, de servire și administrativ, deci se preiau din aceleași documente. Utilizând datele din aceste documente (sintetizate în tabelul de mai jos) se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea contribuției la asigurările sociale, la fondul de șomaj și la fondul de sănătate aferente salariilor personalului tehnic, economic, de servire și administrație, la costul standard (tabelul 5.16);

Tabelul 5.16

Centralizator nr. 10

lei –

cheltuielile cu amortizarea clădirilor și a altor mijloace fixe ale sectoarelor de producție și cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general (CR) se înregistrează pe baza „Programului de amortizare a mijloacelor fixe“. Abaterile de la costurile standard privind aceste cheltuieli se înregistrează pe baza „Situației privind calculul abaterilor de volum“ și a „Situației privind calculul abaterilor de capacitate și de randament“. Cu ajutorul datelor furnizate de aceste documente care sunt sintetizate în tabelul de mai jos, se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea clădirilor și a altor mijloace fixe de interes general, la costul standard (tabelul 5.17);

Tabelul 5.17

Centralizator nr. 11

– lei –

consumul de energie electrică pentru iluminatul sectoarelor de producție, secțiilor auxiliare și a sectorului general de administrație (CR) se înregistrează pe baza documentului justificativ „Decont de energie electrică“ întocmit la Serviciul mecano-energetic“. Abaterile da la la costurile standard aferente acestui consum de energie electrică se preiau din „Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament“. Datele din aceste documente (centralizate în tabelul de mai jos) permit scrierea formulei contabile pentru înregistrarea consumului de energie electrică pentru iluminatul sectoarelor de producție, secțiilor auxiliare și a sectorului general de administrație, la costul standard (tabelul 5.18);

Tabelul 5.18

Centralizator nr. 12

lei –

consumul de energie termică pentru încălzirea spațiilor sectoarelor de producție, secțiilor auxiliare și a sectorului general de administrație (CR) se înregistrează în contabilitate pe baza documentului justificativ „Deviz de lucrări“ întocmit de serviciul administrativ. Abaterile de la costurile standard privind încălzitul spațiilor respective se preiau din „Situația privind calculul abaterilor de capacitate și de randament“. Datele preluate din aceste documente au fost centralizate în tabelul de mai jos. Cu ajutorul lor se poate scrie formula contabilă pentru înregistrarea consumului de energie termică pentru încălzitul spațiilor sectoarelor de producție, secțiilor auxiliare și a sectorului general de administrație (tabelul 5.19);

Tabelul 5.19

Centralizator nr. 13

lei –

decontarea consumurilor reciproce dintre secțiile auxiliare, la costul standard. Reparații mecanice efectuate de atelierul mecanic (AM) pentru atelierul electric (AE) în valoare de 40000 lei. Reparații electrice efectuate de atelierul electric pentru atelierul mecanic în valoare de 25000 lei;

decontarea contravalorii producției secțiilor auxiliare livrată sectoarelor de activitate din cadrul exploatării miniere, la cost standard;

. repartizarea cheltuielilor indirecte de producție folosind procedeul suplimentării. Se calculează coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte de producție asupra cheltuielilor directe din fiecare sector de producție, fază de calculație și articol de calculație;

MMD: 334002200, 0963 = 3216442

SCD: 1404900000, 0963 = 13529187

ACD: 343005000, 0963 = 3304371

MMD: 312094100, 1458 = 4550332

SCD: 1823500000, 1458 = 26586630

ACD: 411162000, 1458 = 6013038

MMD: 288001260, 0903 = 2600651

SCD: 1549100000, 0903 = 13988373

ACD: 370781000, 0903 = 3360976

MMD: 345103200, 0934 = 3223264

SCD: 1409100000, 0934 = 13160994

ACD: 362205500, 0934 = 3390742

MMD: 367502240, 1442 = 5299382

SCD: 1865500000, 1442 = 26900510

ACD: 458409500, 1442 = 6625108

MMD: 246738000, 0913 = 2252718

SCD: 1597400000, 0913 = 14584262

ACD: 329737000, 0913 = 3013020

MMD: 351005000, 1008 = 3538130

SCD: 1512000000, 1008 = 15240960

ACD: 375500000, 1008 = 3790910

MMD: 487801200, 1894 = 9238955

SCD: 1897000000, 1894 = 35929180

ACD: 496800000, 1894 = 9421865

MMD: 171029000, 1302 = 2226797

SCD: 1571500000, 1302 = 20460930

ACD: 341860000, 1302 = 4462273

repartizarea cheltuielilor generale de administrație luând ca bază de repartizare costul de producție;

1. Se calculează coeficientul de repartizare.

2. Se calculează cotele de cheltuieli generale de administrație pentru fiecare sector de producție și fază de calculație.

S1: 7608045560, 03007 = 22877393

F1: 2282407200, 03007 = 6863198

F2: 2918256100, 03007 = 8775196

F3: 2407382260, 03007 = 7238999

S2: 7766195440, 03007 = 23352950

F1: 2314158700, 03007 = 6958675

F2: 3079661740, 03007 = 9260543

F3: 2372375000, 03007 = 7133732

S3: 8247695200, 03007 = 24819657

F1: 2464205000, 03007 = 7409864

F2: 3427601200, 03007 =10306797

F3: 2355889000, 03007 = 7102996

3. Includerea în costul producției a cotelor de cheltuieli generale de administrație.

calculul și înregistrarea costului efectiv al producției de cărbune obținute (tabelul 5.20);

Tabelul 5.20

Centralizator nr. 14

. înregistrarea costului standard al producției obținute;

. înregistrarea abaterilor între costul standard și costul efectiv al producției obținute;

. decontarea cheltuielilor privind producția obținută;

Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus în formă sistematică se prezintă, astfel :

5.5. Contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația costurilor în conceptul metodei direct-costing

Ca și în cazul precedent, aplicarea metodei de calculație direct – costing impune adaptarea conturilor din clasa a 9-a a planului de conturi la specificul acesteia, iar unele conturi trebuie concepute și introduse în contabilitatea de gestiune. De asemenea, unele corespondențe contabile trebuie reanalizate. Astfel, pentru aplicarea acestei metode de calculație a costurilor într-o întreprindere se pot utiliza următoarele conturi:

921 „Cheltuielile activității de bază – variabile”

922 „Cheltuielile activității auxiliare – variabile”

923 „Cheltuieli indirecte de producție – variabile”

924 „ Cheltuieli fixe”

901 „Decontări interne privind veniturile și cheltuielile”

902 „Decontări interne privind producția obținută”

904 „Decontări interne privind marja brută”

931 „Venituri din producția vândută”

933 „Costul producției în curs de execuție”

944 „Produse”

Contul 921 „Cheltuielile activității de bază – variabile” reflectă cheltuielile variabile ale activității de bază și se dezvoltă în analitice și subanalitice pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculație formate din cheltuieli variabile, ca de exemplu:

9211 „Cheltuieli cu materiile prime și materialele”

9212 „Cheltuieli cu combustibilul, energia și apa”

9213 „Cheltuieli cu salariile personalului”

9214 „Cheltuieli cu asigurările sociale și protecția socială”

9219 „Alte cheltuieli variabile”

Contul 922 „Cheltuielile activității auxiliare – variabile” reflectă cheltuielile variabile ale activității auxiliare și se dezvoltă în analitic pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculație, după caz, formate din cheltuieli variabile.

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producție – variabile” reflectă cheltuielile indirecte (comune) variabile și se dezvoltă în analitic asemănător conturilor de cheltuieli variabile, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculație formate din aceste cheltuieli.

Contul 924 „Cheltuieli fixe” reflectă cheltuielile fixe indiferent de locul sau zona de cheltuieli.

Contul 901 „Decontări interne privind veniturile și cheltuielile” asigură prin creditul său preluarea cheltuielilor, iar prin debitul său preluarea veniturilor (cifra de afaceri) din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune. De asemenea, la sfârșitul perioadei de gestiune în debitul său va prelua rezultatul economico-financiar brut.

Contul 902 „Decontări interne privind producția obținută” înregistrează în creditul său costurile variabile standard, iar în debit costurile variabile efective aferente producției obținute. Tot în creditul său preia și diferența favorabilă sau nefavorabilă dintre costurile variabile standard și costurile variabile efective.

Contul 904 „Decontări interne privind marja brută” este folosit pentru urmărirea marjei brute și formarea rezultatului economico-financiar brut.

Contul 931 „Venituri din producția vândută” vine să inlocuiască contul 931 „Costul producției obținute” deoarece specificul metodei de calculație direct-costing impune urmărirea cifrei de afaceri prin contabilitatea de gestiune.

Contul 933 „Costul producției în curs de execuție” reflectă numai cheltuielile variabile aferente producției neterminate.

Contul 944 „Produse” face parte din grzupa 94 „Stocuri și diferențe de preț la stocuri” și se dezvoltă în analitic pe feluri de produse, astfel:

9441 „Produse finite”

9442 „Semifabricate”

9443 „Produse reziduale”

9449 „Diferențe de cost la produse”

Cu ajutorul acestor conturi se ține evidența stocurilor de producție obținută și încă nevândută la costuri variabile standard, evidențiindu-se și diferențele dintre costurile variabile standard și cele efective.

Se presupune pentru exemplificare o societate comercială industrială care într-o peroadă de gestiune produce și comercializează pe piață două produse „X” și „Y”, despre care se cunosc următoarele date:

a) În cursul perioadei de gestiune s-au obținut:

– din produsul „X” 5000 bucăți la un cost unitar variabil de 4500 lei/buc.;

– din produsul „Y” 2500 bucăți la un cost unitar variabil de 3500 lei/buc.;

b) În aceeași perioadă de gestiune s-au vândut:

– din produsul „X” 4500 bucăți la un preț unitar de vânzare negociat de 6500 lei/buc.;

– din produsul „Y” 2200 bucăți la un preț unitar de vânzare negociat de 7000 lei/buc.;

c) La sfârșitul perioadei de gestiune nu există producție neterminată.

d) Cheltuielile de exploatare înregistrate în contabilitate financiară sunt prezentate în tabelul 5.21.

În continuare se vor prezenta principalele operații economice ce se efectuează pe parcursul perioadei de gestiune și modul de înregistrare a acestora în ordine cronologică și sistematică în contabilitatea de gestiune a societății comerciale.

Tabelul 5.21

– lei –

1. Colectarea cheltuielilor variabile cu consumul de materii prime și materiale în sumă de 10725000 lei repartizate astfel:

N.C. 1. Înregistrarea consumului de materii prime și materiale auxiliare:

2. Colectarea cheltuielilor variabile cu consumul de combustibil, energie și apă în sumă de 8000000 lei repartizate astfel:

N.C. 2. Înregistrarea consumului de combustibil, energie și apă:

3. Colectarea cheltuielilor variabile cu salariile personalului, contribuția la asigurările sociale și protecția socială aferente:

3.1. Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 7500000 lei repartizate astfel:

3.2. Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale și protecția socială în sumă de 2250000 lei repartizate astfel:

N.C. 3. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile, asigurările sociale și protecția socială:

4. Colectarea altor cheltuieli variabile în sumă de 825000 lei repartizate astfel:

N.C. 4. Înregistrarea altor cheltuieli (costuri) variabile:

5. Colectarea cheltuielilor fixe în sumă totală de 10700000 lei.

N.C. 5. Înregistrarea cheltuielilor fixe:

6. Determinarea valorii producției obținute, evaluată la costuri variabile standard, astfel:

– produsul „X”: 5000 buc.4500 lei/buc. = 22500000 lei

– produsul „Y”: 2500 buc.3500 lei/buc. = 8750000 lei

Total producție obținută = 31250000 lei

N.C. 6. Înregistrarea producției obținute, evaluată la costuri variabile standard:

7. Decontarea costurilor variabile efective asupra producției obținute.

N.C. 7. Înregistrarea costurilor variabile efective ale producției obținute:

8. Determinarea diferențelor dintre costurile variabile standard și costurile variabile efective cu ajutorul soldului contului 902 „Decontări interne privind producția obținută”.

În exemplul prezentat, contul 902 „Decontări interne privind producția obținută” are sold final creditor (31250000 – 29300000 = 1950000) ce reprezintă o diferență favorabilă.

N.C. 8. Se înregistrează diferența favorabilă de cost, în sumă de 1950000 lei:

9. Determinarea veniturilor obținute din vânzarea producției (cifra de afaceri), evaluate la prețurile de vânzare negociate:

– produsul „X”: 4500 buc. 6500 lei/buc. = 29250000 lei

– produsul „Y”: 2200 buc. 7000 lei/buc. = 15400000 lei

Total producție vândută = 44650000 lei

N.C. 9. Înregistrarea veniturilor obținute din vânzarea producției:

10 Descărcarea gestiunii de produse finite cu stocurile vândute evaluate la costurile variabile standard, astfel:

– produsul „X”: 4500 buc. 4500 lei/buc. = 20250000 lei

– produsul „Y”: 2200 buc. 3500 lei/buc. = 7700000 lei

Total costuri variabile aferente producției = 27950000 lei

vândute

N.C. 10 Înregistrarea descărcării gestiunii de produsele vândute, evaluate la costurile variabile standard:

11. Repartizarea diferențelor dintre costurile variabile standard și cele efective aferente producției vândute.

Se calculează un coeficient mediu folosind relația:

Cu ajutorul acestui coeficient se calculează diferențele de cost (DC) aferente vânzărilor, folosind relația:

DC = RC9441 K9449

DC = 27950000 (-6,24%) = – 1744080

din care:

– produsul „X”: 20250000 (-6,24%) = – 1263600

– produsul „Y”: 7700000 (-6,24%) = – 480480

N.C. 11. Înregistrarea diferențelor între costurile variabile standard și cele efective aferente producției vândute:

12. Calculul marjei brute aferente producției vândute cu ajutorul soldului contului 931 „Venituri din producția vândută” și a analiticelor sale.

În acest caz contul 931 „Venituri din producția vândută” are un sold creditor, determinat astfel:

– produsul „X”:

Sold creditor = 29250000 – 18986400 = 10263600

– produsul „Y”:

Sold creditor = 15400000 – 7219520 = 8180480

Marja brută totală = 18444080

N.C. 12. Se înregistrează marja brută:

13. Repartizarea cheltuielilor fixe asupra marjei brute totale:

N.C. 13. Se înregistrează decontarea cheltuielilor fixe pe seama marjei brute totale:

14. Calculul rezultatului economico-financiar brut, cu ajutorul soldului contului 904 „Decontări interne privind marja brută”.

În acest caz, contul 904 „Decontări interne privind marja brută” are un sold final creditor determinat astfel:

Sold creditor = 18444080 – 10700000 = 7744080

În urma acestor înregistrări contabile se poate întocmi tabloul costurilor variabile după modelul alăturat:

Tabelul 5.22

Tabloul costurilor variabile

– lei-

Reflectarea înregistrărilor cronologice de mai sus, în formă sistematică, se prezintă astfel:

D 901 „Decontări interne privind veniturile și cheltuielile” C

D 921 „Cheltuielile activității de bază – variabile” C

D 9211 „ Cheltuieli cu materiile prime și materialele” C

D 9212 „ Cheltuieli cu combustibilul, energia și apa” C

D 9213 „ Cheltuieli cu salariile personalului” C

D 9214 „ Cheltuieli cu asigurările sociale și protecția socială” C

D 9219 „ Alte cheltuieli variabile” C

D 924 „Cheltuieli fixe” C

D 944 „Produse” C

D 9441 „Produse finite” C

D 902 „Decontări interne privind producția obținută” C

D 9449 „Diferențe de cost la produse” C

D 931 „Venituri din producția vândută” C

D 931/X C

D 931/Y C

D 904 „Decontări interne privind marja brută” C

=== CC6 ===

6

Locul și rolul informației privind costurile în managementul firmei

6.1. Indicatorii costurilor de producție – informație de bază în adoptarea deciziilor manageriale – pe exemplul industrie miniere carbonifere –

Dimensionarea corectă a costurilor de producție prezintă o importanță deosebită în activitatea managerială deoarece acestea oglindesc atât nivelul cheltuielilor legate direct de exploatarea cărbunelui cât și al celor ocazionate de desfășurarea activității exploatării miniere carbonifere. Cunoscând nivelul costurilor de producție managerii exploatărilor miniere carbonifere pot urmări atât realizarea cât și reducerea acestora în mod sistematic,asigurând desfășurarea unei activități eficiente.

Pentru dimensionarea judicioasă a nivelului indicatorilor care reflectă situația costurilor producției miniere carbonifere este recomandabil să se aibă în vedere următoarele cerințe de bază: stabilirea indicatorilor costurilor de producție să se facă ținând cont de realizările obținute în perioada de bază pe fiecare element de cheltuială și articol de calculație în vederea asigurării reducerii sistematice a acestora prin măsuri organizatorice și tehnico-economice corespunzătoare; delimitarea strictă a cheltuielilor ocazionate de activitatea exploatărilor miniere carbonifere de cele care nu au legătură cu producția de cărbune; evidențierea și separarea în mod clar a costurilor legate de activitatea de bază de cele ocazionate de activitatea auxiliară și de deservire; folosirea unor date exacte și reale despre diferitele cheltuieli, lucru posibil numai prin organizarea unei evidențe clare și complete a tuturor cheltuielilor; separarea cheltuielilor care se efectuează în perioada luată în calcul de cheltuielile ce privesc perioadele viitoare; folosirea unui sistem de normare tehnico-economic progresiv pentru stabilirea nivelului normat al resurselor umane, financiare și materiale necesare desfășurării procesului de producție în industria minieră carboniferă.

Respectând aceste cerințe de bază este necesar pentru activitatea managerială, să se calculeze un sistem de indicatori de reflectare a costului de producție în industria minieră carboniferă. De regulă, nivelul acestor indicatori trebuie să prezinte o tendință descrescătoare, fapt pentru care este necesară elaborarea unui program de măsuri pentru reducerea costurilor de producție, a celor materiale, în general și a celor salariale în special și a căror fundamentare economică se face prin precizarea unor măsuri cuprinse în programele speciale elaborate pentru fiecare element de cheltuială sau articol de calculație.

Indicatorii de reflectare a costurilor de producție în industria minieră carboniferă se pot grupa astfel: indicatori de reflectare a costurilor producției de cărbune; indicatori de reflectare a costului unitar al produsului (tona de cărbune extras); indicatori de reflectare a abaterilor costurilor totale și unitare de la nivelul prevăzut.

Indicatorii de reflectare a costurilor producției de cărbune cuprind:

cheltuieli de producție maximale la 1000 lei producție vândută la beneficiar (cifra de afaceri – CA), exprimă nivelul maxim al cheltuielilor de producție pe care exploatarea minieră carboniferă le poate efectua, astfel încât sumele încasate din vânzarea producției de cărbune la beneficiarii interni, împreună cu subvenția primită de la buget să permită recuperarea cheltuielilor de producție efectuate pentru extracția cărbunelui. Ele se pot calcula prin raportarea costurilor totale de producție (fixe și variabile) prevăzute pentru o anumită producție de cărbune la sumele prevăzute a fi încasate din vânzarea respectivei producții de cărbune la care se adaugă subvențiile aferente primite de la buget și totul înmulțit cu 1000.

Pentru exemplificare se presupune că o exploatare minieră carboniferă a înregistrat următoarele date:

– cheltuieli totale maximale aprobate prin buget 692040 mil. lei;

– cheltuieli totale efectiv realizate 809114 mil. lei;

– venituri încasate din vânzarea producției 276371 mil. lei;

– subvenția aprobată prin buget 233524 mil. lei;

– pierderi neacoperite prin subvențiile aprobate prin buget 299212 mil. lei.

Din aceste calcule se constată o depășire a nivelului aprobat prin buget pentru cheltuielile de producție maximale la 1000 lei cifră de afaceri (CA) cu 229,45 lei 0/00, fapt ce a condus la o creștere a costurilor totale de producție cu 117074 mil.lei, înregistrându-se astfel o pierdere pe total activitate în sumă de 299219 mil.lei. Deci, cheltuielile de producție efectiv realizate au depășit cu 16,9% nivelul maximal aprobat prin buget.;

cheltuieli materiale maximale la 1000 lei producție vândută la beneficiar (C.A), are semnificație asemănătoare cu indicatorul precedent, cu precizarea că la numărătorul raportului se trece mărimea cheltuielilor materiale aferente producției de cărbune.

Pentru exemplificare se presupune că o exploatare minieră carboniferă a înregistrat următoarele date:

– cheltuieli materiale totale maximale aprobate prin buget 195302 mil.lei;

– cheltuieli materiale totale efectiv realizate 230881 mil. lei;

– venituri încasate din vânzarea producției 276371 mil. lei;

– subvenția aprobată prin buget 233524 mil. lei;

– pierderi neacoperite prin subvențiile aprobate prin buget 299212 mil. lei.

= 303,02 lei 0/00

=

= 452,80 lei 0/00

Se constată o depășire a nivelului cheltuielilor materiale maximale totale la 1000 lei CA cu 69,78 lei 0/00, fapt ce a condus la o depășire a cheltuielilor materiale totale aferente producției de cărbune vândută la beneficiar cu 35579 mil.lei. Procentual, aceste cheltuieli au crescut cu 18,2% ;

cheltuieli salariale maximale prevăzute la 1000 lei producție vândută la beneficiar (C.A), are aceeași formulă de calcul cu indicatorul precedent, numai că la numărător se trec cheltuielile salariale aferente producției de cărbune vândută la beneficiar.

Pentru exemplificare se presupune că o explotare minieră carboniferă a înregistrat următoarele date:

– cheltuieli salariale totale maximale aprobate prin buget 496738 mil.lei;

– cheltuieli salariale totale efectiv realizate 578233 mil.lei ;

– venituri încasate din vânzarea producției 276371 mil. lei;

– subvenția aprobată prin buget 233524 mil.lei;

– pierderi neacoperite prin subvențiile aprobate prin buget 299212 mil. lei.

=

= 974,19 lei 0/00

=

=1134,02 lei 0/00

Comparativ cu nivelul aprobat prin buget, cheltuielile salariale totale maximale la1000 lei CA au fost depășite cu 159,83 lei 0/00, adică au crescut cu 16,4% înregistrându-se o depășire în mărimi absolute de 81495 mil. lei.

În acest context depășirea cheltuielilor totale maximale aprobate prin buget la 1000 lei CA cu 229,45 lei 0/00 este determinată în proporție de 30,41% de creșterea înregistrată la cheltuielile materiale totale maximale și în proporție de 69,59% de creșterea înregistrată la cheltuielile totale maximale salariale. În mărimi absolute, depășirea înregistrată la cheltuielile maximale totale aprobate prin buget la 1000 lei CA este de 117074 mil. lei, din care 35579 mil. lei este depășirea înregistrată la cheltuielile materiale totale maximale și 81495 mil. lei este depășirea înregistrată la cheltuielile salariale totale maximale;

nivelul cheltuielilor de producție totale pe elemente primare de cheltuieli materiale și salariale aferente producției exprimă mărimea înregistrată de fiecare element de cheltuială din structura costului de producție.

Structura cheltuielilor de producție totale materiale și salariale pe elemente primare înregistrate de o explotare minieră carboniferă este cea din tabelul 6.1.

Din analiza datelor din tabelul 6.1 se constată o depășire a nivelului elementelor componente ale cheltuielilor totale, materiale și salariale aprobate prin buget astfel: cu 39% pentru materii prime și materiale, cu 23% pentru combustibil, energie, apă, cu 16% pentru amortizare și o scădere cu 6% pentru lucrări și servicii și cu 25% pentru alte cheltuieli materiale. Pe total, cheltuielile materiale au crescut cu 18%, iar cheltuielile salariale cu 16%. Referitor la elementele de cheltuieli salariale, depășiri s-au înregistrat la asigurări și protecție socială cu 2% și la alte cheltuieli salariale cu 100% (sporuri, indemnizații, prime pentru sărbători etc.) acestea de fapt nefiind aprobate prin buget la începutul anului.

Tabelul 6.1

Situația cheltuielilor de producție totale, materiale și salariale

Indicatorii de reflectare a costului unitar al produsului (tona de cărbune extras) care cuprind:

costul total unitar aferent unei tone de cărbune, care exprimă nivelul tuturor cheltuielilor materiale și salariale ocazionate de obținerea unei tone de cărbune și se calculează prin raportarea nivelului cheltuielilor totale de producție la volumul producției de cărbune exprimat în tone.

Având în vedere datele din tabelul 6.1 referitoare la nivelul și structura costurilor aferente unei producții de 7000 mii t cărbune extras se pot calcula:

Se constată o depășire a costului total unitar aprobat prin buget cu 16724,86 lei/t, adică cu 16,91% fapt ce a condus la înregistrarea unor pierderi și neîncadrarea acesteia în nivelul subvențiilor acordate de stat pentru producția de 7000 mii t cărbune extras;

costul total unitar cu materialele aferent unei tone de cărbune, arată nivelul tuturor cheltuielilor materiale ocazionate de obținerea unei tone de cărbune și se calculează prin raportarea cheltuielilor materiale totale la volumul producției de cărbune exprimat în tone.

Folosind datele din tabelul.6.1 aferente producției de 7000 mii t cărbune extras se pot calcula:

Costul unitar cu materialele aprobat prin buget a fost depășit cu 5082,72 lei/t cărbune extras, ceea ce înseamnă o creștere a acestuia cu 18,21% față de nivelul aprobat prin buget;

costul total unitar cu salariile aferent unei tone de cărbune, exprimă nivelul tuturor cheltuielilor salariale ocazionate de obținerea unei tone de cărbune și se calculează prin raportarea cheltuielilor salariale totale la volumul producției de cărbune exprimat în tone.

Utilizând aceleași date din tabelul 6.1 cu referire la cheltuielile salariale se pot calcula :

Cost total unitar salarial aprobat prin buget =

Cost total unitar salarial efectiv realizat =

Comparând nivelul indicatorilor calculați se constată o depășire a costului salarial total unitar aprobat prin buget cu 11642,14 lei/t, adică o creștere a acestuia cu 16,4% .

Coroborând creșterea costului total unitar aprobat prin buget de 16724,86 lei/t cu creșterile înregistrate de costul total unitar cu materialele de 5.082,72 lei/t și de costul total unitar salarial de 11642,14 lei/t se constată că cea mai mare parte a depășirii costului unitar total aprobat prin buget este determinată de creșterea cheltuielilor salariale în proporție de 69,6% și numai 30,4% de creșterea cheltuielilor materiale;

nivelul costului unitar pe elemente primare de cheltuieli arată câți lei din fiecare element primar de cheltuieli revin unei tone de cărbune și se poate stabili raportând mărimea cheltuielilor totale pe elemente primare de cheltuieli la volumul producției de cărbune exprimat în tone.

Folosind același mod de calcul ca și la indicatorii precedenți, numai că la numărător se va trece nivelul fiecărui element de cheltuială, pe baza datelor din tabelul 6.1 și având în vedere că producția realizată a fost de 7.000 mii t, s-a calculat nivelul costului unitar pe elemente primare de cheltuieli aprobat prin buget și efectiv realizat, datele fiind trecute în tabelul 6.2.

Din analiza datelor tabelului 6.2 se constată că a fost depășit nivelul aprobat prin buget la elementele de cheltuială: materii prime și materiale; combustibil, energie și apă; amortizări; asigurări și protecție socială; alte cheltuieli salariale.

Tabelul nr. 6.2

Nivelul costului unitar pe elemente primare de cheltuieli

Nu a fost depășit nivelul aprobat prin buget la elementele de cheltuieli: lucrări și servicii și alte cheltuieli materiale. S-a respectat nivelul aprobat prin buget la elementul de cheltuială salarii brute. Cea mai mare depășire (11.257,42 lei/t) se înregistrează la elementul alte cheltuieli salariale în care au fost cuprinse sume plătite pentru sporuri, indemnizații, prime de sărbători etc, sume care nu au fost aprobate inițial prin bugetul regiei

Indicatorii de reflectare a abaterilor costurilor totale și unitare de la nivelul prevăzut cuprind:

abaterea cheltuielilor de producție maximale prevăzute la 1000 lei producție vândută la beneficiar (cifra de afaceri), calculată ca diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestor cheltuieli.

Având în vedere nivelurile calculate anterior pentru acest indicator, abaterea față de prevederile din buget va fi:

Ch prod.efect. – Ch prod.max.aprob. =

realiz./1000 lei CA prin buget/1000 lei CA

= 1586,67 lei 0/00 – 1357,22 lei 0/00= 229,45 lei 0/00

Această depășire a condus la o creștere a costurilor efective aferente producției vândute la beneficiar, față de nivelul aprobat prin buget cu 117.074 mil.lei;

abaterea cheltuielilor materiale maximale prevăzute la 1000 lei producție vândută la beneficiar (CA), stabilită ca diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestor cheltuieli.

Utilizând calculele aferente indicatorului cheltuieli materiale maximale/1000 lei CA se poate stabili abaterea față de nivelul aprobat prin buget astfel:

Ch mat.tot.efectiv – Ch mat.tot.max.aprob. =

realiz./1000 lei CA prin buget/1000 lei CA

= 452,80 lei 0/00 – 383,02 lei 0/00 = 69,78 lei 0/00

Pentru întreaga producție vândută la beneficiar urmare a acestei depășiri s-a înregistrat o creștere a cheltuielilor materiale totale față de nivelul aprobat prin buget cu 35579 mil. lei.

abaterea cheltuielilor salariale maximale prevăzute la 1000 lei producție vândută la beneficiar (CA) stabilită ca diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestor cheltuieli.

Având în vedere nivelul calculat pentru acest indicator se poate stabili abaterea față de prevederile din buget astfel:

Ch sal.tot.efectiv – Ch sal.tot.max.aprob. =

realiz./1000 lei CA prin buget/1000 lei CA

= 1.134,02 lei 0/00 – 974,19 lei 0/00= 159,83 lei 0/00

Se înregistrează, deci, o depășire fapt ce conduce la creșterea cheltuielilor salariale totale aprobate prin buget aferente producției de cărbune vândută beneficiarului cu 81.495 mil.lei;

abaterea nivelului cheltuielilor de producție totale pe elemente primare de cheltuieli materiale și salariale, calculată ca diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestora.

Având în vedere nivelul cheltuielilor de producție totale pe elemente primare de cheltuieli materiale și salariale, precizat în tabelul 6.1 pot fi calculate abaterile pentru : cheltuieli materiale totale (230881 mil.lei – 195302 mil.lei = + 35579 mil.lei); cheltuieli cu materii prime și materiale (114696 mil.lei – 82140 mil.lei = + 32556 mil.lei); combustibil, energie, apă (60729 mil.lei – 49138 mil.lei = + 11591 mil.lei); amortizare (4686 mil.lei – 4034 mil.lei = + 652 mil.lei); lucrări și servicii (27659 mil.lei – 29300 mil.lei = -1641 mil.lei); alte cheltuieli materiale (23111 mil.lei – 30690 mil.lei = -7579 mil.lei); cheltuieli salariale totale (578233 mil.lei – 496738 mil.lei = +81495 mil.lei); salarii brute (357759 mil.lei – 357759 mil.lei = 0 mil.lei); asigurări și protecție socială (141672 mil.lei – 138979 mil.lei = +2693 mil.lei); alte cheltuieli salariale (78802 mil.lei – 0 = 78802 mil.lei).

Analizând abaterile astfel calculate se constată că exceptând elementele de cheltuieli, lucrări și servicii, alte cheltuieli materiale – care au înregistrat reduceri față de prevederile din buget – toate celelalte elemente de cheltuieli au înregistrat depășiri, cea mai mare fiind 78802 mil.lei înregistrată la elementul alte cheltuieli materiale, care de fapt nu a fost prevăzut inițial în bugetul aprobat.

abaterea costului total unitar prevăzut pentru tona de cărbune, calculată ca o diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestor cheltuieli.

Ținând cont de nivelul calculat pentru costul total unitar se poate stabili abaterea față de nivelul prevăzut prin buget astfel:

Cost total unitar – Cost total unitar =

efectiv realizat aprobat prin buget

= 115587,71 lei/t – 98862,85 lei/t = 16724,86 lei/t;

abaterea costului total unitar cu materialele și abaterea costului total unitar cu salariile aferente unei tone de cărbune, calculată ca diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestora

Dacă avem în vedere nivelul calculat al acestor indicatori, se pot stabili abaterile față de nivelul aprobat prin buget după cum urmează:

Cost total unitar cu – Cost total unitar cu =

materialele efectiv materialele aprobat

realizat prin buget

= 32983lei/t – 27900,28lei/t = 5082,72lei/t

Cost total unitar cu – Cost total unitar cu =

salariile efectiv salariile aprobat prin

realizat buget

=82604,71lei/t- 70962,57lei/t= 11642,14 lei/t

În ambele cazuri se constată depășirea nivelului acestor costuri prevăzut prin buget, fapt ce a condus la depășirea costului total unitar aprobat prin buget pentru producția de 7000 mii t cărbune extras și vândut la beneficiar;

abaterea nivelului costului unitar pe elemente primare de cheltuieli pentru tona de cărbune, stabilită ca diferență între nivelul realizat și cel prevăzut al acestora.

Utilizând datele din tabelul 6.2 se pot stabili abaterile nivelului costului unitar pe elemente primare.

Aceste abateri au înregistrat următorul nivel: materii prime și materiale (16385,14 lei/t – 11734,28 lei/t = 4650,86 lei/t); combustibil, energie, apă (8675, 57 lei/t – 7019,71 lei/t = 1655,86 lei/t); amortizare (669,42 lei/t – 577,00 lei/t = 92,42 lei/t); lucrări și servicii (3951,28 lei/t – 4185,71 lei/t = -234,43 lei/t); alte cheltuieli materiale (3301,57 lei/t – 4384,28 lei/t = -1082,71 lei/t); salarii brute (51108,42 lei/t – 51108,42 lei/t = 0 lei/t); asigurări și protecție socială (20238,85 lei/t – 19854,14 lei/t = 384,71 lei/t); alte cheltuieli salariale (11257,42 lei/t – 0 lei/t = 11257,42 lei/t).

Calculul acestor abateri evidențiază faptul că, exceptând elementul cheltuieli cu lucrări și servicii și alte cheltuieli materiale – care au înregistrat reducere față de nivelul aprobat prin buget – toate celelalte elemente de cheltuieli au cunoscut creșteri, cea mai accentuată fiind înregistrată pentru elementul alte cheltuieli salariale.

Deci, analiza indicatorilor de reflectare a costurilor calculați pe baza datelor prezentate arată că pentru o producție de 7000 mii t cărbune au fost înregistrate costuri totale de 809114 mil. lei, față de 692040 mil. lei costuri totale aprobate prin buget,fapt ce a condus la neîncadrarea în subvenția acordată de la buget (233524 mil. lei) și înregistrarea astfel a unor pierderi neacoperite de stat prin subvenții de 299219 mil. lei.

Această depășire a costurilor de producție aprobate prin buget, aferente unei producții de 7000 mii t cărbune a fost cauzată de: aplicarea unor acte normative care au condus la înregistrarea unor cheltuieli suplimentare în minerit; depășirea consumului normat de cherestea, lemn de mină, plasă metalică ș.a.; creșterea prețului la combustibil și a tarifului la energie electrică; înregistrarea amortizării unor mijloace fixe casate în perioadele anterioare; depășirea cheltuielilor cu asigurările și protecția socială urmare a neincluderii în bugetul de stat aprobat a sumelor necesare acestora ; acordarea unor prime, gratuități etc.

6.2. Relația preț – cost – volum și rolul ei în managementul activității – pe exemplul industriei miniere carbonifere –

Un management eficient în industria minieră carboniferă presupune adoptarea unor decizii raționale atât la nivelul Companiilor miniere cât și la nivelul fiecărei exploatări miniere carbonifere, în scopul obținerii unor rezultate optime. Aceasta numai dacă se ține cont de faptul că, atât cheltuielile fixe cât și cele variabile se află permanent într-o anumită corelație cu volumul cărbunelui extras, cu gradul de utilizare a capacității de producție aferente fiecărei exploatări miniere și cu prețul de vânzare al producției de cărbune la beneficiar.

O astfel de corelație este exprimată cu ajutorul următorilor indicatori: punctul de echilibru (pragul de rentabilitate, punctul critic, punctul mort), factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic și intervalul de siguranță.

Indicatorul punctul de echilibru arată acea dimensiune a producției de cărbune la care cheltuielile totale sunt egale cu încasările obținute din vânzarea producției de cărbune la beneficiar. Astfel, nivelul costului unitar și mărimea ratei rentabilității sunt în strânsă dependență cu raportul stabilit între volumul extracției de cărbune și cheltuielile totale de producție aferente acestuia.

În funcție de variația lor față de volumul producției, cheltuielile de producție se grupează în cheltuieli variabile și cheltuieli fixe (convențional-constante). Dacă primele sunt constante ca mărime pe tona de cărbune extras (suma lor crește direct proporțional cu volumul extracției de cărbune) secundele sunt variabile pe tona de cărbune (suma lor fiind constantă, ele se vor reduce odată cu creșterea volumului de cărbune extras ca urmare a îmbunătățirii utilizării extensive a capacității de producție).

În acest context, legătura între suma cheltuielilor de producție și cantitatea de cărbune ce trebuie extras, astfel încât din încasările obținute din vânzarea producției de cărbune la care se adaugă subvențiile primite de la stat aferente acestei producții, să se acopere toate cheltuielile ocazionate de extracția respectivei producții de cărbune este evidențiată grafic (fig.6.1) cu ajutorul punctului de echilibru.

Din analiza graficului se constată reprezentarea cheltuielilor pe ordonată (axa Oy) și a veniturilor încasate din vânzarea producției de cărbune pe abscisă (axa Ox). Dacă notăm nivelul cheltuielilor totale cu "y", volumul activității cu "x", componenta invariabilă a cheltuielilor (fixă) cu "a" și componenta variabilă a cheltuielilor cu "b" – care reprezintă panta dreptei sau cheltuielile unitare – atunci cheltuielile totale aferente volumului producției de cărbune extras pot fi calculate cu formula:

y = a + b x (6.1)

Fig.6.1 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru.

Această formulă este de fapt ecuația unei drepte scrisă funcție de coeficientul unghiular (panta dreptei) adică funcție de componenta variabilă notată cu „b”.

Atunci când valorile lui „a” și „b” nu sunt cunoscute, ele se calculează în condițiile în care cheltuielile totale sunt cunoscute pentru oricare dintre cele două puncte sau niveluri ale volumului care se află pe dreaptă.

Nivelul punctului de echilibru se poate calcula matematic cu ajutorul formulei:

(6.2)

unde: Pe reprezintă nivelul punctului de echilibru (cantitatea decărbune care trebuie extras și vândut beneficiarului pentru ca veniturile să acopere cheltuielile variabile aferente și cheltuielile fixe totale, astfel încât profitul sau pierderea să fie zero);

Chf – cheltuielile fixe totale ale perioadei;

cpu – contribuția brută unitară la profit.

cpu = pv – ctu (6.3)

unde: pv reprezintă prețul de vânzare al unei tone de cărbune;

ctu – costul total aferent unei tone de cărbune.

Utilizănd cele două formule se poate calcula nivelul punctului de echilibru, astfel:

(6.4)

Nivelul punctului de echilibru se poate calcula atât la nivelul Companiei miniere cât și la nivelul fiecărei exploatări miniere din subordinea acesteia, al fiecărui sector din cadrul exploatării miniere carbonifere, găsindu-ne în situația unei producții omogene, adică obținerea unui singur produs – cărbunele energetic. Având în vedere faptul că producția de cărbune este subvenționată de stat, în cadrul companiilor miniere costul este mult mai mare decât prețul de vânzare a cărbunelui la beneficiar. Din aceste considerente, nivelul costului aferent producției de cărbune, ca mărime nu trebuie să depășească prețul de vânzare al cărbunelui la care se adaugă subvenția acordată de stat, pentru ca extracția cărbunelui să fie eficientă. În acest context, contribuția brută la profit calculată după relația (6.3) va fi negativă deoarece costul total aferent unei tone de cărbune extras depășește prețul unitar de vânzare, această diferență fiind acoperită tocmai din subvenția acordată de stat.

ctu = pv + s (6.5)

cpu = pv – (pv + s) = -s < 0 (6.6)

unde: s = subvenția acordată de stat pe tona de cărbune.

În acest fel nu se poate înregistra o contribuție brută unitară la profit, aceasta fiind de fapt zero, deoarece subvenția are tocmai menirea de a acoperi pierderea înregistrată – în privința costurilor – pe tona de cărbune extras.

Pentru exemplificare s-au luat în considerare următoarele date preliminate pentru a se putea stabili mărimea punctului de echilibru:

– costuri totale (fixe + variabile) 820.390 mil. lei;

– costuri fixe 246119 mil. lei;

– costuri variabile 574271 mil. lei;

– volumul producției de cărbune extras pentru a fi vândut la beneficiar 6482 mii t;

– venituri din vânzarea producției de cărbune 517.842 mil.lei;

– subvenția acordată de stat 302.548 mil. lei.

Pe baza acestor date s-a calculat :

– costul total (fixe + variabile)/t =

– cheltuieli variabile/t

– cheltuieli fixe/t

– subvenția/t

– prețul unitar de vânzare

Pe baza datelor de mai sus rezultă un cost de 126564 lei pe tona de cărbune, care depășește prețul unitar de vânzare de 79890 lei/t cu 46674 lei/t (126564 lei/t – 79890 lei/t), care de fapt este tocmai subvenția încasată de la stat pe tona de cărbune extras. De aceea, contribuția brută la profit va fi zero deoarece diferența între nivelul încasărilor din vânzarea producției (79890 lei/t) la care se adaugă subvenția încasată de la stat (46674 lei/t) și nivelul costului unitar de producție (126564 lei/t) este zero.

Din analiza datelor se poate concluziona că pentru a fi acoperite costurile totale de producție în mărime de 820390 mil. lei aferente celor 6482 mii t cărbune extras sunt insuficiente veniturile încasate din vânzarea producției de cărbune la beneficiarii interni în sumă de 517842 mil lei, fapt pentru care este necesar să se încaseze o subvenție de la stat în sumă de 302548 mil. lei. În aceste condiții producția de 6482 mii t cărbune extras poate fi considerată ca fiind volumul activității de producție în punctul de echilibru când cheltuielile totale de producție se pot acoperi din veniturile încasate în urma vânzării producției de cărbune la beneficiarii interni, adăugându-se subvențiile acordate de stat.

Mărimea nivelului punctului de echilibru poate fi influențată în trei modalități și anume: creșterea volumului producției, creșterea prețului de vânzare și implicit a veniturilor obținute din vânzarea producției și scăderea costurilor fixe totale și a costurilor variabile pe unitatea de produs.

Dacă se păstrează același preț de vânzare (79890 lei/t), aceleași costuri fixe (246119 mil. lei) și același raport al costurilor variabile față de costurile totale și modificăm numai volumul producției, în sensul creșterii acesteia la 7000 mii t, 8000 mii t, 9000 mii t, 10000 mii t, rezultă situația prezentată în tabelul 6.3.

Tabelul 6.3

Influența modificării (creșterii) volumului producției asupra diagramei preț-cost-volum

În toate cazurile prezentate în tabel, producția se realizează cu pierderi care cresc odată cu creșterea considerabilă a volumului producției, fiind necesară acoperirea acestor pierderi prin subvenții de la buget a căror mărime crește concomitent cu sporirea volumului de cărbune extras, ajungându-se la nivelul maxim de 333182 mil.lei pentru un volum de producție de 10.000 mii t.

În condițiile în care va crește numai prețul de vânzare de la 79890 lei/t la 94600 lei/t, iar costurile fixe, variabile și totale vor rămâne aceleași,iar volumul producției de cărbune este cel din situația analizată mai sus (7000 mii t – 10000 mii t), atunci nivelul pierderilor, respectiv al subvențiilor primite de la buget pentru fiecare nivel al producției de cărbune se va modifica așa cum rezultă din tabelul 6.4.

Tabelul 6.4

Influența modificării (creșterii) prețului de vânzare asupra diagramei preț-cost-volum

Și în această situație se înregistrează pierderi care scad pe măsură ce volumul producției crește, fiind cele mai mici (186074 mil.lei) pentru un volum al producției de 10000 mii t cărbune.

Deoarece nivelul costurilor totale este același ca și în situația precedentă, iar prețul de vânzare a crescut, atunci veniturile obținute din vânzarea producției de cărbune vor fi mai mari, ele fiind direct proporționale cu creșterea volumului producției de cărbune vândut. Din aceste considerente diferența între veniturile încasate din vânzarea producției de cărbune – care sunt în creștere – și costurile aferente – care sunt aceleași ca și în situația analizată mai sus – se va reduce comparativ cu situația precedentă, iar subvențiile acordate de stat vor fi mai mici pe măsură ce producția crește.

Dacă se compară diferențele în plus sau în minus înregistrate pe seama modificării volumului producției și a prețului de vânzare, pentru cele patru niveluri ale producției de cărbune (7000 mii t – 10000 mii t) cu situația existentă sub aspectul pierderilor la nivelul punctului de echilibru, rezultă datele din tabelul 6.5.

Tabelul 6.5

Influența modificării volumului de producție și a prețului de vânzare asupra diagramei preț-cost-volum

Din analiza datelor din tabelul 6.5 rezultă că influența modificării volumului producției de cărbune extras – în sensul creșterii acestuia este mai puternică decât cea a modificării prețului de vânzare – în sensul creșterii acestuia, fapt ce face ca pe măsura creșterii volumului de producție, comparativ cu volumul aferent punctului de echilibru, mărimea subvențiilor primite de la stat (ca urmare a influenței celor doi factori – volumul de producție și nivelul prețului de vânzare) să crească ajungând la 9515 mil.lei pentru o producție de 10000 mii t. Sub aspectul influenței celor doi factori precizați anterior, se constată că cel mai mic volum de subvenții primite de la stat (1408 mil.lei) se înregistrează la o producție de 7000 mii t cărbune extras, iar pe măsura creșterii volumului de producție crește și mărimea subvenției acordate de stat pentru acoperirea cheltuielilor de producție ocazionate de extracția cărbunelui.

În condițiile în care prețul de vânzare nu se modifică, dar se modifică – în sensul reducerii – cu 10, 15, 20, 25 la sută costurile de producție, pentru aceleași niveluri ale producției (7000 mii t – 10000 mii t) se vor modifica în mod corespunzător atât pierderile, cât și subvențiile ce trebuie să fie primite de la bugetul statului (tabelul 6.6.)

Tabelul 6.6.

Influența modificării (reducerii) costurilor de producție asupra diagramei preț-cost-volum

Cunoscându-se mărimea subvențiilor stabilită funcție de procentul de reducere a costurilor de producție se poate calcula diferența subvențiilor față de nivelul punctului de echilibru, datele fiind cele din tabelul 6.7.

Tabelul 6.7

Modificarea nivelului subvențiilor față de nivelul înregistrat la punctul de echilibru

Din analiza datelor cuprinse în acest tabel se desprind două tendințe: micșorarea nivelului subvențiilor primite de la stat pentru același volum al producției de cărbune pe măsura reducerii costului de producție (pentru o producție de 7000 mii t această diferență scade de la -76 mil. lei aferentă unei reduceri a costurilor cu 10% la – 6953 mil.lei aferentă unei reduceri a costurilor cu 25%); micșorarea nivelului subvențiilor acordate de stat pe măsura creșterii volumului producției de cărbune extras (în condițiile păstrării aceluiași procent de reducere a costurilor pentru o reducere a costurilor cu 10%, subvențiile scad de la 76 mil. lei pentru o producție de 7000 mii t la -534 mil. lei pentru o producție de 10000 mii t).

Coroborând datele din tabelul 6.6 și tabelul 6.7 se constată că pe măsură ce costurile se reduc tot mai mult,nivelul pierderilor înregistrate se reduce și deci subvențiile ce vor fi primite de la buget sunt în scădere existând posibilitatea ca printr-o reducere accentuată a costurilor de producție să fie eliminate definitiv subvențiile de la buget prin care se acoperă de fapt, nivelul cheltuielilor efective ocazionate de extracția de cărbune, cheltuieli care nu pot fi recuperate prin prețul de vânzare al cărbunelui extras.

Referitor la calculul indicatorului factor de acoperire, trebuie precizat faptul că acesta se calculează numai atunci când există cel puțin două produse ce se fabrică. Cum în industria minieră carboniferă nu se realizează decât un singur produs, cărbunele, nu se justifică calculul acestui indicator.

Un alt indicator care se poate calcula este coeficientul de siguranță dinamic, care arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ (în procente) astfel încât Compania, exploatarea minieră sau sectorul să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste nivelul acestui coeficient conduce la intrarea exploatării miniere în zona pierderilor, fapt pentru care toate deciziile de reducere a vânzărilor trebuie luate în limita coeficientului de siguranță dinamic. Mărimea acestui coeficient se calculează cu ajutorul formulei:

(6.7)

unde: ks reprezintă coeficientul de siguranță dinamic;

D – valoarea producției totale vândută exprimată în preț de vânzare;

d – valoarea producției aferentă punctului de echilibru exprimată în preț de vânzare.

Pentru exemplificare presupunem că s-au înregistrat următoarele date:

– nivelul producției de cărbune aferentă punctului de echilibru 6482 mii t;

– volumul producției totale vândută la beneficiar 7000 mii t;

– prețul unitar de vânzare 79890 lei/t;

– subvenția acordată de la buget 46674 lei/t.

Astfel, dacă nu ținem seama de mărimea subvenției primită de la stat coeficientul va fi:

Conform acestui calcul, vânzările de cărbune la beneficiar, pot scădea cu 7,4% pentru a nu se intra în zona pierderilor. Orice scădere care depășește acest procent ar conduce la pierderi care nu pot fi acoperite prin subvenții de la buget. Dacă se are în vedere și subvenția acordată de la buget, atunci mărimea coeficientului va fi:

Calculul coeficientului de siguranță dinamic, ținând cont și de subvențiile acordate de stat pentru producția de cărbune vândută beneficiarului și încasată, conduce la același procent de 7,4%.

Nu există, deci, diferență – ca mărime – între calculul coeficientului de siguranță deoarece ținând cont de subvenția acordată de stat și încasată – pentru cărbunele vândut beneficiarului și calculul care nu ține seama de subvenția acordată de stat, deoarece este influențat în aceeași proporție și numărătorul și numitorul raportului prin care se calculează coeficientul de siguranță dinamic.

Respectarea acestor niveluri menține producția de cărbune în zona punctului de echilibru iar orice abatere de la mărimea acestor indicatori conduce la înregistrarea unor pierderi și la neîncadrarea acesteia în nivelul subvențiilor primite de la stat aferente producției de cărbune extras.

6.3. Sistemul de management „costuri obiectiv" – pe exemplul industriei miniere carbonifere –

Realizarea actului de conducere în industria minieră carboniferă presupune atât diagnoza tendințelor manageriale manifestate în acest domeniu de activitate cât și găsirea unor soluții pentru îmbunătățirea managementului activității de extracție a cărbunelui. De aceea este necesară analiza sistemelor, metodelor și tehnicilor de management, adică a căilor pe care sistemul conducător – echipa managerială – le folosește pentru rezolvarea problemelor ridicate de sistemul condus – exploatările miniere, sectoarele din cadrul exploatării miniere -avându-se în vedere relația de feed-back stabilită între acestea.

Este necesar să se stabilească atât ansamblul principiilor, regulilor, tehnicilor, procedeelor și instrumentelor care evidențiază maniera de desfășurare a funcțiilor managementului în industria minieră carboniferă – și aplicarea lor în practică – cât și natura tehnicilor specifice de management folosite în minerit prin care se soluționează concret problemele manageriale din industria minieră carboniferă. Astfel, numai după stabilirea metodei de management și formularea tehnicii manageriale se poate trece la precizarea sistemului de management care cuprinde ansamblul de metode și tehnici asociate procedurilor informaționale, decizionale și organizatorice specifice metodelor și tehnicilor integrate sistemului de management în industria minieră carboniferă.

Având în vedere particularitățile industriei miniere carbonifere – prezentate pe larg în prima parte a lucrării – coroborate cu subvenționarea producției de cărbune în România, se poate aplica managementul bazat pe „costuri obiectiv" care este de fapt un sistem complex de management și gestiune a costurilor format dintr-un ansamblu de metode și tehnici prin care se exercită funcțiile managementului în industria minieră carboniferă și se gospodăresc în mod judicios resursele disponibile pentru această ramură de activitate.

Ținând cont de situația specifică din industria minieră carboniferă – ramură cu caracter strategic pentru economia națională – și îndeosebi de modul de formare a costurilor și prețului tonei de cărbune livrat la beneficiari, o problemă deosebită pe care managerii exploatărilor miniere din această ramură de activitate trebuie să o rezolve este apropierea costurilor de producție de veniturile încasate din vânzarea cărbunelui la beneficiar, știut fiind faptul că prețurile de vânzare sunt mult mai mici comparativ cu costurile.

Deoarece sistemul de acordare a subvențiilor în industria minieră carboniferă este cel al procentelor aplicate la costul de producție, dar care ține cont și de prețul la care se livrează tona de cărbune la beneficiari, se propune folosirea managementului prin „costuri obiectiv", ca singurul care ar putea aduce activitatea exploatărilor miniere la nivelul punctului de echilibru, adică prețul încasat pe tona de cărbune vândut beneficiarilor să egaleze cheltuielile ocazionate de extracția acestuia. Structura pe faze a acestui sistem este prezentată în fig.6.2.

Fig.6.2. Structura managementului prin „costuri obiectiv”.

Acest sistem nu consideră costul ca fiind o rezultantă, un rezultat, ci ca o restricție stabilită de la început, adică ca un scop de atins pentru obiectivele strategiei fixate managerului. Deci, managerul trebuie să organizeze în așa fel activitatea exploatării miniere pe care o conduce, încât tona de cărbune să fie extrasă cu cheltuieli care să nu depășească „costul obiectiv", singurul care poate fi recuperat din sumele obținute prin vânzarea cărbunelui la beneficiarii interni.

Managementul pe baza „costului obiectiv” constă, în esență, în aprecierea mărimii costului tonei de cărbune exploatat, înainte de a începe exercițiul financiar, pornind atât de la cerințele de restructurare și modernizare a acestei activități cât și de la politica economică a guvernului privind subvenționarea activității de extracție a cărbunelui, ținând cont însă și de prețurile practicate pentru vânzarea cărbunelui, aflate într-o dinamică continuă.

Sistemul de management prin „costuri obiectiv" se poate aplica parcurgând patru etape, care au fost reprezentate grafic în fig.6.3.

Acestea sunt: stabilirea obiectivelor manageriale; determinarea obiectivelor pe centre de responsabilitate; analiza periodică a rezultatelor obținute; modificarea obiectivelor atunci când situația concretă o cere. Toate aceste etape sunt dependente unele de altele prin decizii, comunicări, acțiuni și programe de măsuri.

Pentru aplicarea acestui management este necesar să se realizeze mai multe activități, cum ar fi: organizarea activității centrelor de responsabilitate privind costurile obiectiv ținând cont de condițiile tehnico-economice ale fiecărei exploatări miniere carbonifere; operarea modificărilor necesare în sistemul informațional privind deciziile manageriale din minerit; efectuarea unor schimbări organizatorice cerute de aplicarea managementului prin costurile obiectiv; pregătirea întregului personal din exploatările miniere carbonifere implicat în implementarea noului sistem managerial; definitivarea bugetelor de cheltuieli pe fiecare centru de responsabilitate privind costurile obiectiv; găsirea unor forme de stimulare a celor care obțin rezultate bune în cadrul noului sistem de management; numirea și delegarea unor „operatori manageriali” specialiști în „costurile obiectiv”, pe lângă fiecare exploatare minieră carboniferă.

Fig.6.3. Etapele aplicării managementului prin „costuri obiectiv”.

Pentru reușita acestui sistem de management sunt necesare: prezentarea și cunoașterea metodei propuse; stabilirea atribuțiilor și competențelor pentru fiecare executant al acestor activități; aplicarea propriu-zisă a metodei prin care se urmărește optimizarea folosirii factorilor de producție pentru realizarea nivelului costului obiectiv.În cadrul sistemului de management „costul obiectiv", pentru calculul acestui cost se va ține cont de subvenția acordată de stat la un anumit moment și prețul de vânzare, care constituie de fapt venituri pentru exploatarea minieră carboniferă. Costul obiectiv va fi:

Co = Pv + Sa (6.8)

unde : Co reprezintă costul obiectiv;

Pv – preț de vânzare;

Sa – subvenția acordată.

Pentru exemplificare, se consideră că nivelul prețurilor de vânzare și al subvențiilor acordate de la buget pe tona de cărbune extrasă în exploatările miniere este cel din tabelul 6.8.

Tabelul 6.8

Nivelul prețurilor de vânzare și al subvențiilor la exploatări miniere în anul N

– lei/t –

Dacă avem în vedere nivelul prețurilor de vânzare și mărimea subvenției acordate de stat pentru fiecare tonă de cărbune extrasă și vândută la beneficiar se poate calcula – folosind formula (6.8) – nivelul costului obiectiv pe tona de cărbune extras de fiecare din exploatările miniere astfel:

CO E1 = 39122 lei/t + 35198,5 lei/t = 74320,5 lei/t

CO E.2 = 38600 lei/t + 39989,2 lei/t =78589,2 lei/t

Procedând la fel și pentru celelalte exploatări miniere carbonifere s-a calculat costul obiectiv, nivelul acestuia fiind trecut în tabelul 6.9.

Costul obiectiv este situat între nivelul minim de 61927,2 lei/t înregistrat la E13 și nivelul maxim de 88851,1 lei/t înregistrat la E6. Se constată o grupare a celor 13 exploatări miniere – referitor la nivelul costului obiectiv – după cum urmează : trei exploatări miniere adică 23%, (E12, E13, E8) au un cost obiectiv în jurul a 61-65 mii lei/t dispunând de condiții geologice de exploatare peste cele medii existente; șase exploatări miniere adică 46% (E1, E2, E5, E9, E10, E11) au un cost obiectiv în jurul a 72-78 mii lei/t aferent condițiilor de exploatare medii; patru exploatări miniere adică 31% (E3, E4, E6, E7) au un cost obiectiv în jurul a 84-88 mii lei/t dispunând de condiții geologice de exploatare mai grele, sub cele considerate a fi medii.

Avându-se în vedere faptul că nivelul cheltuielilor ocazionate de extracția cărbunelui în fiecare exploatare minieră – care formează de fapt conținutul costului efectiv realizat pe tona de cărbune extras de exploatările miniere – este mai mare decât nivelul costului obiectiv, este necesar calculul abaterilor înregistrate de costul unitar efectiv față de costul unitar obiectiv pentru fiecare exploatare minieră.

Tabelul 6.9

Nivelul costului obiectiv la exploatările miniere

– lei/t –

Abaterile pot fi calculate atât în mărimi absolute cât și în procente, comparând nivelul costului efectiv cu nivelul costului obiectiv folosind următoarele formule:

Ama = Cue – Co (6.9)

Amp = Ama / Co 100 (6.10)

unde : Ama reprezintă abaterea în mărimi absolute;

Amp – abaterea în mărimi relative (procentual);

Cue – costul unitar efectiv.

Cunoscând datele din tabelul 6.9 și tabelul 6.10 se pot calcula abaterile în mărimi absolute și procentuale, folosind formulele (3.65) și (3.66), astfel :

Ama E.1 = 116100,3 lei/t – 74320,5 lei/t = + 41779,8 lei/t

Ama E.2 = 99705,6 lei/t – 78589,2 lei/t = + 21116,4 lei/t

Efectuând calculele și pentru celelalte exploatări miniere s-a stabilit nivelul abaterilor absolute și în procente, care a fost trecut în tabelul 6.11.

Tabelul 6.10

Nivelul costurilor efective înregistrate la exploatările miniere

– lei/t –

Tabelul 6.11

Nivelul abaterilor costului efectiv față de costul obiectiv

la exploatările miniere

Pe ansamblu mărimea absolută a abaterii este cuprinsă între nivelul minim de +21116,4 lei/t înregistrat la E2 și nivelul maxim de +64.474 lei/t înregistrat la E6. Mărimea procentuală a abaterii este cuprinsă între nivelul minim de +26,8% înregistrat la E2 și nivelul maxim de +88,5% înregistrat la E8. Neconcordanța referitoare la nivelul maxim în ceea ce privește abaterea absolută și cea procentuală – sub aspectul înregistrării la aceeași exploatare minieră – este cauzată de ponderea mult mai mare în producția de huilă exploatată, deținută din punct de vedere al cantității de huilă extrasă de către E8 în comparație cu E6.

Deși au fost acordate subvenții însemnate din partea statului acestea nu au fost folosite pentru modernizarea, retehnologizarea și restructurarea procesului tehnologic din industria minieră carboniferă. Ele au fost utilizate, așa cum reiese din analiza structurii costului de producție prezentată în acest capitol, îndeosebi pentru acoperirea creșterilor de salarii (fără a avea acoperire în creșterea productivității muncii) și acordarea unor drepturi bănești sporite ale angajaților, cum ar fi : sporuri, prime de sărbători etc.

Pentru înlăturarea acestei situații negative existente în industria minieră carboniferă este necesară restructurarea extracției de cărbune în cadrul unui program de măsuri la nivel macroeconomic, care să poată conduce în final la extracția în condiții profitabile a tonei de cărbune în cadrul exploatărilor miniere carbonifere

6.4. Folosirea bugetelor în managementul firmei

Bugetarea atât la nivelul structurilor organizatorice ale firmei, cât și la nivelul acesteia în ansamblu, presupune elaborarea unui sistem de bugete corespunzător sistemului de obiective ale firmei. Aplicarea managementului prin bugete presupune parcurgerea mai multor etape și anume:

dimensionarea obiectivelor sub formă de indicatori financiari. Aceasta are loc începând cu nivelul ierarhic superior și continuând cu defalcarea, cu un anumit grad de detaliere permis de sistemul informațional al firmei, până la nivelul compartimentelor din structura formală a firmei. Datele folosite au drept sursă previziunile întocmite pe baza analizei ultimelor bugete elaborate și evidențele contabile din domeniul pentru care se elaborează bugetul;

elaborarea sistemului bugetelor la nivelul firmei. Aceasta se face în raport cu structura formală (pe niveluri ierarhice și compartimente) și pe principalele domenii de activitate (producție, vânzări, investiții etc.);

organizarea sistemului informațional pentru completarea bugetelor. Trebuie precizat că asigurarea informațiilor necesare în acest scop se face de jos în sus (invers decât sensul elaborării bugetelor și stabilirii obiectivelor), adică de la nivelurile care permit exprimarea în unități de măsură adecvate;

coordonarea sistemului de bugete. Are loc în scopul eliminării eventualelor discordanțe dintre subbugetele componente ale bugetului general, fapt pentru care se va lua ca punct de pornire bugetul vânzărilor, pe baza căruia se vor dimensiona celelalte bugete (al producției, al trezoreriei etc.) până la bugetul global;

controlul și evaluarea realizărilor. Sunt necesare în vederea stabilirii abaterilor de la nivelul obiectivelor și adoptarea unor măsuri de încadrare în nivelul prevăzut al obiectivelor. Pentru asigurarea unui control eficace se impune elaborarea unor bugete intermediare (pe subperioade), pe baza cărora să se facă analiza în timp a încadrării situației reale în prevederile bugetare.

Aplicarea managementului prin bugete se bazează pe exprimarea obiectivelor în termeni financiari, fapt ce permite conducerii un control permanent al resurselor financiare și nu numai. În acest sens, este posibil ca managerii să-și concentreze eforturile pentru reducerea costurilor de producție și creșterea eficienței activității firmei. Totuși, folosirea în practică a acestui sistem de management are și o serie de limite între care enumerăm: volumul mare de muncă cerut de completarea formularisticii utilizată în aplicarea metodei; operativitate redusă ca urmare și a unor circuite informaționale lungi etc.

6.5. Utilizarea informațiilor din bugete pentru întocmirea tabloului de bord al managerului

Tabloul de bord al managerului este o tehnică de lucru a managerului unei firme sau a unei părți din aceasta, care îi permite acestuia să cunoască evoluția rezultatelor activității sale. Acesta nu poate, în mod obișnuit, să cuprindă totalitatea aspectelor activității sale manageriale, mai ales dacă domeniul pe care îl conduce este relativ vast..

În acest caz, el se va găsi în situația de a selecționa prin intermediul tabloului de bord indicatorii semnificativi pentru evoluția ansamblului domeniului său de responsabilitate.

Deci, tabloul de bord regrupează și prezintă sub formă selectivă indicatorii semnificativi denumiți și puncte cheie sau semnalizatori, care permit responsabilului ansamblului sau al unei părți a firmei să-și controleze propriul domeniu de responsabilitate.

În literatura de specialitate se vehiculează noțiuni cum sunt: tabloul de bord general, tabloul de bord comercial, tabloul de bord financiar etc.

Cu toate că există mai multe concepții cu privire la tabloul de bord, totuși tabloul de bord este întotdeauna înțeles ca fiind un instrument de lucru, de control, de previziune, de planificare a unor acțiuni legate de un domeniu de responsabilitate din cadrul firmei.

Anumite tablouri de bord sunt rezultatul unei concepții pur bugetară, care regrupează o formă de control bugetar și cuprind în conținutul lor abaterile caracteristice controlului bugetelor.

Alte tablouri de bord cuprind informații provenite din alte surse decât cele formate din sistemul bugetar și contabil și anume: informații din domeniul comercial (segmentul de piață acoperit de firmă, dimensiunile pieței totale, evoluția prețurilor la materii prime și materiale etc.); informații din domeniul financiar (cotațiile bursiere, ratele dobânzilor etc.).

Evident, în prezentarea și întocmirea tablourilor de bord există anumite diferențe, în sensul că anumite tablouri de bord sunt întocmite cu o periodicitate săptămânală sau bilunară, altele cu o periodicitate lunară etc.

De asemenea, există tablouri de bord care pot să fie întocmite într-o concepție ierarhizată cuprinzând informații ce corespund fiecărui nivel de activitate.

De exemplu, într-o firmă, un tablou de bord cuprinde pe de o parte un tablou de bord comercial (constituit la rândul său din tablouri pe produse sau pe regiuni ori rețele de distribuție, toate acestea fiind regrupate la nivelul acestui tablou de bord comercial) și tablouri de bord elaborate pe secții sau pe ateliere regrupate într-un tablou de bord industrial pe de altă parte, și, în sfârșit, un tablou de bord general care regrupează tabloul de bord financiar, tabloul de bord comercial și tabloul de bord industrial.

În sfârșit, modalitățile de prezentare a tablourilor de bord sunt de asemenea multiple. În această privință, este recomandabil ca forma de prezentare a tablourilor de bord să evite supraîncărcarea și de cele mai multe ori acestea să fie însoțite de grafice, prin intermediul cărora să se realizeze o reprezentare clară a activității firmei analizate (diagrame cu coloane, diagrame ce prezintă evoluțiile lunare sau cumulate ale unor indicatori etc.).

Conținutul tabloului de bord, conceput pe baza datelor din buget este recomandabil să prezinte acele elemente ale tabloului de bord, care se află în legătură directă cu procesul controlului bugetar pentru a evidenția, astfel, implicarea bugetării în managementul firmei.

În această optică, tabloul de bord este conceput sub forma unui model cu cel mai ridicat grad posibil de generalizare, fără să cuprindă, deci, nici un indicator care ar putea fi considerat specific unei anumite funcțiuni sau unui anumit domeniu.

Conceput într-o formă ce constituie consecința unei metode bugetare bazate pe utilizarea standardelor, acest tip de tablou de bord nu este aplicabil în cazul tuturor firmelor (mai ales în situația acelora care nu adoptă metoda standardelor).

Un astfel de tablou de bord cuprinde patru părți ce permit controlul activității firmei și al bugetelor, asigurând în același timp stabilirea legăturilor cu contul de exploatare general, cu rulajul mărfurilor (intrări și ieșiri din stocuri), cu variația elementelor din bilanț și cu trezoreria.

Acestea sunt:

Elemente ale activității comerciale. Prima parte a tabloului de bord regrupează informațiile cu caracter pur comercial, care se referă la:

analiza comenzilor primite și onorate comparativ cu nivelul prevăzut al acestora. Aceste comenzi se evidențiază în Carnetul de comenzi întocmit atât în expresie valorică, cât și în formă cantitativă, dacă produsele vândute sunt de natură omogenă sau echivalentă. Carnetul de comenzi se completează cu cifrele de afaceri corespunzătoare (tabelul 6.12 și tabelul 6.13).

Tabelul 6.12

Firma ……………………………. Luna: ………………………..

Carnet de comenzi (valoric)

Fila ……………

Tabelul 6.13

Firma ……………………………. Luna: ………………………..

Carnet de comenzi (cantitativ)

Fila ……………

Comenzile din tabel vor fi ilustrate cu ajutorul graficelor ca de exemplu: graficul dinamicii comenzilor, primite și onorate; graficul comparativ al realizărilor față de nivelul obiectivelor previzionate etc. (fig.6.4);

Fig.6.4 Corelația dintre comanda prevăzută și comanda realizată.

dinamica segmentelor de piață deținute de firmă sau în curs de cucerire. Aceasta poate fi redată sub două forme:

1) reprezentarea tabelară (tabelul 6.14):

Tabelul 6.14

Dinamica segmentului de piață

Acest tabel poate, de asemenea, să fie ilustrat grafic cu ajutorul unei diagrame cu colane sau a unei diagrame prin suprafețe;

2) reprezentarea grafică a dinamicii produselor oferite pe piață, sub formă de diagramă pluridimensională. Aceasta permite vizualizarea noilor produse și a produselor firmei.

O astfel de diagramă reprezintă evoluția pieței produselor noi ale firmei cu ajutorul a patru parametri: prețul produselor; valoarea echipamentelor tehnologice; prețul materiilor prime consumate; capacitatea sau mărimea firmei (fig.6.5);

structura activelor comerciale. Regrupează în tabloul de bord principalele active plasate sub responsabilitatea serviciului comercial (stocurile de produse finite și creanțele clienților față de firmă) sub formă tabelară (tabelul 6.15).

Fig.6.5 Reprezentarea grafică a evoluției pieței produselor noi.

Tabelul 6.15

Structura activelor comerciale

Prezentarea elementelor de active comerciale sunt completate în mod sugestiv de diagrama dinamicii stocurilor de produse finite, diagrama dinamicii conturilor clienților și diagrama duratelor creditelor acordate clienților.

Elementele consacrate sintezei bugetului de exploatare. Această parte cuprinde contul de exploatare extras din tabloul controlului bugetar (tabelul 6.16).

Tabelul 6.16

Tabel recapitulativ al controlului de exploatare

Elementele tabloului de bord legate de activitatea de exploatare vor fi, ca și elementele comerciale, în mod sugestiv completate cu grafice care permit vizualizarea anumitor elemente evidențiate prin aceste tablouri de bord, ca de exemplu: abaterile, marjele brute etc.

Elementele care evidențiază mijloacele firmei. Cea de-a treia parte a tabloului de bord este consacrată controlului mijloacelor antrenate de către firmă pentru atingerea obiectivelor sale cu referire la: efectivele de angajați și variația acestora; investițiile; mijloacele de fabricație care cuprind stocurile, produsele în curs de fabricație și furnizorii (tabelul 6.17.)

Acest tabel, care reprezintă partea a treia a tabloului de bord, este de asemenea completat cu grafice cum sunt: graficul dinamicii personalului; graficul dinamicii stocurilor de materii prime și produse în curs de fabricație etc.

Elemente care reflectă evoluția trezoreriei. Această parte a tabloului de bord rezultă direct din procesul de control bugetar și cuprinde: controlul bugetului trezoreriei; o previziune trimestrială (pentru cele 3 luni care urmează) a trezoreriei; situația trezoreriei.

La fel ca și celelalte părți ale tabloului de bord, partea care reflectă evoluția trezoreriei poate fi ilustrată prin grafice, care se dovedesc a fi foarte utile în activitatea managerială.

Deci, tabloul de bord poate fi prezentat într-o formă centralizată, care cuprinde un tabel cu două linii și două coloane, corespunzător celor patru părți ale sale, care se află în relații de intercondiționare (tabelul 6.18).

Tabelul 6.17

Evidențierea mijloacelor firmei

Tabelul 6.18

Tabloul de bord al managerului

=== CC7 ===

7

Controlul de gestiune – sursă de informații pentru adoptarea deciziilor

Fundamentele controlului de gestiune

7.1.1. considerații privind controlul de gestiune

Controlul este acel proces de regularizare a activităților firmei, astfel încât nivelul realizărilor să corespundă obiectivelor și standardelor prestabilite. Controlul presupune compararea standardelor cu realizările, stabilindu-se astfel eventualele modificări, care sunt operate apoi după caz. Deoarece, majoritatea activităților firmei depind în final de comportamentul factorului uman, controlul este utilizat pe scară largă și pentru a verifica dacă angajații au un comportament care evidențiază participarea sau neparticiparea lor la realizarea obiectivelor firmei. Controlul stabilește, astfel, anumite modele comportamentale participative și, în același timp, le descurajează pe cele nedorite. Controlul dispune de o serie de mijloace pentru monitorizarea și direcționarea performanței, pentru realizarea obiectivelor prestabilite. Controlul este sprijinit, de toate funcțiile managementului prin alocarea volumului de resurse necesare realizării obiectivelor prestabilite (fig.7.1).

Fig.7.1 Rolul controlului de gestiune în realizarea obiectivelor firmei.

În vederea desfășurării procesului de control este necesar ca managerii să stabilească sistemele de control care vor fi utilizate.

Sistemul de control cuprinde o serie de mecanisme proiectate în vederea creșterii probabilității de atingere a obiectivelor și standardelor firmei. Sistemele de control pot fi utilizate pentru a regla desfășurarea activității firmei, ca de exemplu: volumul resurselor alocate, producția realizată, profitul, calitatea produselor și serviciilor, gradul de satisfacere a cerințelor clienților, termene de livrare etc.

Controlul are un rol important în rezolvarea următoarelor probleme din activitatea firmei: eliminarea incertitudinii, identificarea deficiențelor, identificarea oportunităților, rezolvarea situațiilor complexe și descentralizarea autorității.

Incertitudinea apare datorită stabilirii obiectivelor firmei pe baza volumului de informații disponibile la un moment dat. De cele mai multe ori însă, desfășurarea activității nu decurge conform planului stabilit, fiind influențată de o serie de factori de mediu cum sunt: cerințele consumatorilor, dezvoltarea tehnologică, posibilitatea de procurare a materiilor prime etc. Prin dezvoltarea sistemelor de control, pot fi supravegheate mai atent o serie de activități specifice și se poate reacționa mai rapid la schimbările de mediu.

Controlul ajută și la identificarea posibilelor deficiențe legate de defectele de fabricație ale produselor, creșterea costurilor, creșterea nejustificată a numărului de personal etc. Identificarea din timp a acestor neajunsuri poate economisi timp și bani, prin prevenirea apariției unor fenomene relativ minore care, cu timpul vor lua amploare deosebită. Descoperirea mai rapidă a greșelilor duce la evitarea apariției unor disfuncționalități, greu de înlăturat ulterior, ca de exemplu depășirea termenelor de livrare, vânzarea unor produse de proastă calitate etc.

Controlul poate ajuta și la identificarea acelor situații în care activitatea evoluează bine, chiar peste așteptări, semnalând astfel existența unor oportunități viitoare. Firma poate utiliza apoi aceste date pentru proiectarea unor strategii de piață, aferente tuturor subunităților sale, care includ informații despre produsele preferate, categoria de consumatori și modul de prezentare a produsului.

Activitatea firmelor la scară internațională sporește complexitatea activității acestora și impune o mai mare atenție în exercitarea actului de control.

De asemenea controlul oferă o mai mare libertate managerilor referitor la descentralizarea autorității, fapt ce sporește numărul deciziilor luate la nivelurile ierarhice inferioare ale firmei, menținând, în același timp și un control asupra procesului în general.

Responsabilitatea controlului este diferită pentru fiecare nivel ierarhic, deosebindu-se următoarele niveluri de control: strategic, tactic și operațional. Toate acestea contribuie la creșterea probabilității de realizare a obiectivelor firmei (fig.7.2).

Controlul strategic este tipul de control care presupune monitorizarea celor mai importanți factori de mediu ce pot afecta planurile strategice ale unei firme, prin estimarea efectelor acțiunilor operațional-strategice și prin asigurarea aplicării planurilor strategice, așa cum au fost stabilite.

Fig. 7.2 Niveluri de control.

Acest tip de control este realizat în cea mai mare parte de către managerii aflați pe nivelurile ierarhice superioare, care au, în general, o viziune largă asupra firmei. Pentru exercitarea controlului strategic, managerii se orientează către un orizont de timp pe termen lung, trimestrial, semestrial, anual, cu privire la ciclurile de raportare. Dacă mediul este puternic instabil și/sau concurența este mare, managerii pot utiliza și cicluri mai scurte de raportare. Chiar dacă managerii sunt preocupați de problemele strategice, ei trebuie să utilizeze, de asemenea, controlul tactic și operațional, pentru a se asigura că planurile tactice și operaționale sunt aplicate corespunzător la nivelurile manageriale medii și inferioare.

Controlul tactic este acel tip de control care se concentrează asupra evaluării rezultatelor obținute ca urmare a implementării planurilor tactice la nivel de departament, asupra monitorizării rezultatelor periodice și aplicării de măsuri corective. El este realizat de către managerii situați pe nivelurile ierarhice medii, care sunt responsabili de obiectivele departamentelor, programele și bugetele acestora. Ei se concentrează asupra structurilor pe termen mediu sau periodice și utilizează deseori rapoarte ciclice lunare. Este testată, de asemenea, reacția restului firmei la inițiativele tactice ale departamentului lor. Deși preocuparea principală a managerilor aflați pe nivelurile medii este controlul tactic, ei pot fi implicați într-o anumită măsură și în controlul strategic, pentru furnizarea de informații privind problemele strategice, la nivel superior. De asemenea sunt implicați, și în controlul operațional, mai ales în verificarea unor aspecte hotărâtoare privind implementarea planurilor operaționale.

Controlul operațional este acel tip de control care implică supravegherea planurilor operaționale, monitorizând zilnic rezultatele și luând măsuri corective atunci când acestea sunt necesare. Acest tip de control este în sarcina managerilor de pe nivelurile ierarhice inferioare, care se ocupă de programare, bugete, reguli și rezultate specifice, asociate în mod normal unor anumite persoane. Controlul operațional oferă răspunsuri în legătură cu ceea ce trebuie făcut cât mai rapid, pentru a atinge obiectivele firmei pe termen scurt sau lung.

Pentru a deveni efective, cele trei tipuri de control – strategic, tactic și operațional trebuie conectate în asemenea mod în care sunt integrate sistemele de planificare aferente diferitelor niveluri ierarhice.

În evaluarea controlului, indiferent la nivelul la care se organizează, managerii trebuie să țină cont de trăsăturile controlului și anume:

orientarea controlului spre viitor. Pentru a fi eficient, controlul trebuie să regleze evenimentele viitoare, și să nu incrimineze trecutul. Un control bine proiectat se concentrează asupra informării managerilor cu privire la modul de desfășurare a activității în vederea realizării obiectivelor stabilite, evidențierea domeniilor în care sunt necesare acțiuni corective, valorificarea oportunităților neașteptate, toate acestea în scopul sprijinirii acțiunilor viitoare;

multidimensionalitatea controlului. În majoritatea cazurilor, controlul trebuie să fie multidimensional, pentru a cuprinde majoritatea factorilor relevanți ce influențează performanța;

costuri scăzute ale controlului. Costurile controlului reprezintă, de asemenea, un factor important. În condițiile practicării unui control suplimentar, costurile pot deveni mai mari decât rezultatele obținute. În esență, este necesar ca rezultatele obținute în urma controlului să depășească costurile legate de exercitarea acestuia;

fiabilitatea ridicată a controlului. Deoarece controlul oferă baza pentru viitoarele acțiuni, precizia are o importanță vitală. Controlul imprecis poate fi mai rău decât lipsa controlului, fiindcă managerii pot lua decizii eronate pe baza unor astfel de date;

realismul controlului. Controlul ar trebui să cuprindă aprecieri realiste în legătură cu ceea ce trebuie îndeplinit. Altfel, probabil că angajații vor considera controlul ca fiind inechitabil și îl vor ignora sau chiar sabota;

actualitatea controlului. Controlul trebuie astfel conceput încât să poată furniza informații despre starea unui ciclu de producție sau proces la un moment dat. Pentru ca managerii și angajații să reacționeze prompt la disfuncționalitățile apărute în activitatea firmei, controlul trebuie să ofere informații relevante într-un interval corespunzător de timp, pentru a permite luarea măsurilor corective necesare, înainte ca disfuncționalitățile să determine abateri majore de la obiectivele prestabilite;

controlul va permite monitorizarea. Controlul ar trebui proiectat în așa fel încât să permită monitorizarea funcționării activităților firmei. O modalitate de verificare a acestei cerințe este introducerea deliberată a unei disfuncționalități și observarea timpului necesar sistemului pentru a o detecta și raporta respectiva dereglare. Evident, este importantă supravegherea acestei verificări, pentru a fi siguri că disfuncționalitatea nu produce dereglări, în condițiile în care sistemul de control nu o detectează;

grad mare de acceptabilitate a controlului de către angajații firmei. Un control operează cel mai bine atunci când acesta este acceptat de membrii firmei. Altfel, aceștia pot acționa pentru slăbirea controlului. Angajații acceptă controlul atunci când acesta se concentrează pe probleme importante, compatibile cu obiectivele firmei, când oferă informații utile pentru diferite niveluri ierarhice, când informațiile colectate dau o imagine clară a performanțelor angajaților și când accentul se pune pe utilizarea informațiilor pentru aplicarea de măsuri corective și nu pentru stabilirea vinovăției;

grad mare de flexibilitate a controlului. Așa cum o firmă trebuie să fie flexibilă, pentru a răspunde modificărilor din mediu ambiant într-un timp util, tot așa și controlul trebuie să fie, de asemenea, flexibil, pentru a îndeplini diferitele cerințe apărute. El trebuie să fie conceput astfel încât să poată fi schimbat rapid, atunci când este necesară, raportarea unor noi informații și evaluarea acestora.

Deoarece scopul controlului este acela de a crește probabilitatea atingerii obiectivelor și standardelor firmei, managerii îl utilizează pentru a spori șansele de succes pe piață. Astfel, controlul financiar ajută managerii să urmărească problemele importante, cum sunt realizarea profitului sau acumularea unor datorii prea mari.

Controlul bugetar sprijină managerii oferindu-le acestora instrumentele cantitative de monitorizare a suprapunerii veniturilor și cheltuielilor realizate cu cele planificate. Controlul calității oferă mijloace de evaluare a calității produselor și serviciilor, în scopul creșterii competitivității firmei. Controlul stocurilor oferă posibilitatea verificării disponibilității intrărilor, în condițiile unor costuri minime. Activitatea managerială implică un control al procesului asociat producerii fiecărui bun sau serviciu.

Tipurile de control folosite diferă în funcție de gradul lor de utilizare pe diferite niveluri manageriale (fig.7.3). Așa, de exemplu, controlul financiar este utilizat, în principal, la nivel ierarhic superior, deoarece vizează, în principal situația financiară a firmei. Totuși managerii de nivel mediu sunt și ei interesați în monitorizarea problemelor financiare care le afectează activitatea.

Pe de altă parte, managerii de nivel mediu și inferior utilizează, în cea mai mare măsură, controlul bugetar, deoarece este sarcina lor să-și desfășoare activitățile în concordanță cu bugetele alocate.

Managerii de pe nivelurile ierarhice superioare pot efectua monitorizarea performanțelor generale legate de buget precum și a devierilor importante înregistrate în activitate. În ceea ce privește calitatea și controlul, acestea cad în responsabilitatea managerilor de nivel inferior, deoarece ei sunt cei care lucrează la nivel operațional, influențând direct calitatea bunurilor și serviciilor. În fine, controlul stocurilor este în cea mai mare măsură în sarcina managerilor de nivel inferior, deși și ceilalți pot utiliza anumite standarde pentru evaluarea costurilor.

Cele prezentate anterior evidențiază o accentuare diferită a coordonării, care se referă la modalitatea în care controlul este făcut înainte, în timpul sau după procesul de realizare a unui bun sau serviciu. Controlul financiar reprezintă un mecanism de control postoperatoriu, deoarece informațiile sunt, în general, evaluate la sfârșitul perioadelor de raportare. Deși, în acel moment, este prea târziu pentru efectuarea unor schimbări care să modifice o anumită situație, informațiile sunt utile pentru planificarea unor schimbări care pot afecta performanțele și rezultatele viitoare ale unei firme. Dimpotrivă, controlul bugetar poate fi utilizat pentru a regla activități în curs de desfășurare, care să ducă la îndeplinirea obiectivelor privind nivelul bugetului. Bugetele pot fi verificate, de exemplu, în timpul adoptării deciziilor legate de efectuarea altor cheltuieli. În măsura în care bugetele sunt analizate numai la finele anumitor perioade, controlul bugetar se apropie de forma de control postoperatoriu.

Niveluri manageriale

De vârf Mediu De bază

Coordonare

Postoperatoriu

(final)

Curent

Anteoperatoriu

(inițial)

Fig.7.3 Principalele forme de control.

În același timp, controlul calității este tot mai mult utilizat ca un control curent, deoarece verificările sunt deseori făcute în timpul procesului de producție, pentru a se stabili dacă standardele fixate au fost atinse. Dacă verificările nu sunt făcute înainte de încheierea fabricării, când materialele necorespunzătoare pot fi respinse, atunci controlul de calitate intră în categoria celui postoperatoriu. Controlul stocurilor este orientat spre categoria de control anteoperatoriu, deoarece el este adoptat pentru a verifica dacă materialele și produsele sunt disponibile atunci când acestea sunt necesare.

Deși controlul trebuie adaptat fiecărei situații, totuși el are la bază un proces tipic, care se desfășoară în mai multe etape. (fig.7.4) și anume:

stabilirea domeniilor ce trebuie controlate. La începutul procesului de control, managerii trebuie să decidă care sunt cele mai importante domenii care vor fi controlate, opțiune necesară, deoarece controlul fiecărui aspect din activitatea firmei este practic imposibil de realizat, iar angajații urăsc ideea de a fi controlați la fiecare pas. Managerii își fundamentează controlul pe obiectivele firmei, pe activitățile în derulare și pe procesul de planificare;

Fig.7.4 Etapele procesului de control.

stabilirea standardelor. În procesul de control, standardele au un rol deosebit, deoarece ele furnizează criteriile specifice de evaluare a performanțelor și a comportamentului angajaților. Deseori, asemenea standarde au fost cuprinse în obiectivele stabilite în procesul de planificare, pentru ca nevoia de modificare să fie relativ redusă, alteori, însă în timpul procesului de control aceste standarde trebuie stabilite. În general, standardele servesc unor scopuri importante legate de comportamentul angajatului.

În primul rând, standardele oferă angajaților posibilitatea de a estima rezultatele muncii lor și de a cunoaște modul în care vor fi evaluați, fapt ce permite acestora să depună o muncă eficientă.

În al doilea rând, standardele oferă o bază de pornire în detectarea dificultăților postului, cu privire la limitările personale ale membrilor firmei. Aceste limitări pot avea la bază lipsa de abilitate, pregătire sau experiență sau alte tipuri de deficiențe legate de munca prestată, care împiedică angajații să-și îndeplinească corespunzător sarcinile de serviciu. Identificarea din timp a acestor deficiențe permite aplicarea unor corecturi, înainte ca dificultățile să devină serioase sau chiar nerezolvabile. În final, standardele ajută la reducerea eventualelor efecte negative ale incompatibilității obiectivelor, care desemnează situația în care există neconcordanțe importante între obiectivele individuale ale angajaților și cele ale firmei;

comensurarea performanței. Odată realizată fixarea standardelor, următorul pas este măsurarea performanței. Pentru un standard fixat, managerul trebuie să decidă cum să evalueze performanța și cât de des să facă acest lucru. Mijloacele de evaluare a performanței depind de standardele stabilite. Ele pot include: volumul producției, valoarea serviciilor, cantitatea de materiale utilizată, numărul de defecte identificate, rata rebuturilor, etapele sau procedeele parcurse etc. Odată cu alegerea mijloacelor de evaluare, managerii trebuie să precizeze care este frecvența de evaluare a performanței prin control. În unele cazuri, managerii au nevoie de date zilnice, în fiecare oră sau chiar mai frecvent (cum este cazul supraveghetorilor și controlorilor de trafic aerian). În alte cazuri pot fi suficiente raportările lunare, trimestriale, semestriale sau chiar anuale. Perioada evaluării depinde, în general, de importanța obiectivului respectiv pentru firmă, de probabilitatea unei modificări rapide a situației, de dificultatea de corijare a unei probleme care poate apărea și de costurile acesteia;

compararea performanțelor cu standardele. Această etapă constă în compararea performanței, evaluate în etapa a treia, cu standardele stabilite în cea de-a doua etapă. Managerii își bazează deseori comparația pe informațiile furnizate de rapoarte în care se evidențiază nivelul planificat și respectiv rezultatele obținute. Astfel de rapoarte pot fi prezentate oral, redactate în scris sau furnizate automat prin diferite soft-uri speciale. Prin rețelele de calculatoare, managerii pot obține în fiecare minut rapoarte privind diferitele evaluări cantitative ale performanței;

recunoașterea performanței. Atunci când performanța atinge sau depășește standardele stabilite, managerii ar trebui să recunoască rezultatele pozitive obținute. Aprecierea poate varia de la un bine făcut, spus pentru o realizare de rutină, până la acordarea unor recompense substanțiale, sub formă de prime, oportunități de pregătire sau măriri de salariu, în cazul unui rezultat deosebit sau al unei îndepliniri corespunzătoare a sarcinilor de serviciu. Această abordare este compatibilă cu teoriile motivației, cum sunt teoria așteptărilor și teoria sprijinului, care accentuează importanța recompensării performanței pentru a susține și a încuraja cât mai mult aceste rezultate;

luarea măsurilor necesare pentru corectarea greșelilor. Atunci când standardele nu sunt respectate, managerii trebuie să analizeze foarte atent cauzele și să treacă la acțiuni de corectare. În timpul acestei evaluări, ei verifică adesea, personal, standardele și apreciază performanțele corespunzătoare, pentru a determina dacă acestea sunt realiste. Managerii pot concluziona că, uneori, standardele sunt inadecvate, în general, datorită schimbării condițiilor de desfășurare a activității și că acțiunile corective nu sunt necesare. În cele mai multe cazuri, aceste acțiuni corective se impun în vederea atingerii standardelor fixate;

ajustarea standardelor în funcție de necesități. Deoarece controlul este un proces dinamic, managerii trebuie să verifice periodic standardele, pentru a se asigura că asocierea lor cu evaluarea performanței este relevantă pentru viitor. Standardele existente și evaluarea performanței pot fi necorespunzătoare, pe de-o parte, pentru că ele au fost incompatibile de la început, sau, pe de altă parte, pentru că au apărut modificări în condițiile de desfășurăre a activității. Tot în acest sens, depășirea unui standard poate semnala existența unor oportunități nebănuite. În fine, chiar dacă standardele au fost atinse, schimbarea condițiilor, îmbunătățirea nivelului de pregătire a angajaților, fac posibilă creșterea standardelor pentru eforturile viitoare. Invers, un manager poate considera că atingerea unui standard consumă prea multe resurse și poate decide să reducă nivelul acestuia. Astfel, managerii utilizează procesul de control pentru a realiza la timp și la parametrii corespunzători diferitele activități, însă trebuie să analizeze în același timp și procesul însuși, pentru a fi siguri că acesta corespunde nevoilor curente.

Obiectivele bine formulate, planurile strategice și scopurile susținute oferă o imagine despre ceea ce este important pentru o firmă. Ca urmare sunt sugerate și domeniile care trebuie controlate fapt ce permite luarea unor decizii asupra domeniilor de controlat. Atâta vreme cât managerii culeg informații privind rezultatele obținute, ei pot, de asemenea, să controleze și diferitele elemente care conduc la obținerea acestor rezultate.

O abordare care ajută managerii în adoptarea deciziilor asupra a ceea ce trebuie controlat este dependența de resurse a domenilui respectiv. Dependența de resurse reprezintă o abordare a controlului care dovedește că managerii trebuie să aplice controlul mai ales în zonele în care realizarea activității, prin resursele necesare, depinde de alții. În acest context, resursele includ informații, servicii, fonduri sau orice alt tip de resurse de care un manager poate avea nevoie în vederea atingerii obiectivelor.

7.1.2. Funcțiile controlului de gestiune

Controlul de gestiune constituie interfața dintre conducerea superioară a firmei și cadrele de execuție și se referă la activități ce se desfășoară atât pe termen scurt cât și pe termen lung. Pe termen lung este vorba de planificarea strategică. Controlul asociat planificării strategice pune mai presus de orice pertinența obiectivelor pe care și le-a fixat firma, fiind atributul structurii funcționale, mai exact al statului major. Pe termen scurt, este vorba de controlul propriu-zis de gestiune. Acesta este un ansamblu de tehnici de pilotaj care permite orientarea gestiunii firmei spre realizarea obiectivelor care au fost definite în prealabil. Controlul bugetar constituie una dintre tehnicile controlului de gestiune, care permite, pornind de la o descentralizare a responsabilităților, asigurarea unui control în cadrul unui exercițiu bugetar (în general un an), asupra ansamblului activităților firmei, exprimate în unități monetare. El constă într-o comparare permanentă a rezultatelor și a obiectivelor care figurează în buget, cu scopul determinării cauzelor abaterilor, informării diferitelor niveluri ierarhice, adaptarea măsurilor de corectare necesare sau de a face profitabile abaterile favorabile, aprecierii activității responsabililor bugetari.

Controlul de gestiune este:

Mijloc de informare. Controlul de gestiune nu poate fi considerat, control de pilotaj al unei firme, dacă nu are un sistem informațional util factorilor de decizie, care să permită acestora o bună comunicare în firmă.

putere, limbaj și control de gestiune. A impune un limbaj, înseamnă a exercita puterea asupra aceluia care trebuie să-l utilizeze, deoarece o limbă poartă deja în ea imaginea lumii care adoptă în mod necesar pe cei care o vorbesc. Cea mai mare parte a firmelor au un limbaj „familiar” (cu o topică proprie, cuvinte și sigle). Aceste mijloace de expresie duc la crearea unor atitudini comune. Trebuie, de altfel, ca termenul limbajului să fie înțeles în sensul cel mai larg al sistemului de semne. Obiceiurile vestimentare, utilizarea sau prohibiția tutuitului și a prenumelui, modul de a se saluta și chiar intonațiile variază de la o firmă la alta. Aceste elemente și multe altele constituie cultura firmei.

În concluzie, limbajul, care este unul din elementele importante ale culturii de firmă, constituie o curea de transmisie necesară funcționării unui sistem de control de gestiune care trebuie orientat spre centrul de decizie al informațiilor privind dificultățile întâlnite pe teren și, în sens invers, să facă să parvină la diferite centre de activitate instrucțiunile care trebuiesc luate în considerare;

limbajul „managerial” așa cum este vorbit (utilizat). Managerii generali inventariind oportunitățile vor stabili un plan strategic de dezvoltare a firmei care să le permită păstrarea identității și specificității într-un mediu considerat turbulent, care apoi va fi defalcat în plan operațional și în bugete negociate cu fiecare responsabil al centrului de profit. Aceștia din urmă sunt responsabilii programului final căruia îi este asociat un sistem de evaluare asemănător. De pe o zi pe alta, ei trebuie să indentifice și să cuantifice abaterile în raport cu obiectivele și să ia măsurile de corectare necesare pentru a regla activitatea desfășurată. Managerul general este informat în legătură cu performanțele diferitelor centre, concretizate într-un raport lunar care, datorită procedeelor de feed-back, face să ajungă la vârf numai anomaliile care au un efect perturbator semnificativ. Factorii de decizie vor trebui să știe să scoată în evidență competențele, datorită unui sistem de motivație eficient și lăsând să acționeze efectele sinergiei.

Mijloc de motivare. Evoluția economică și socială și-a restrâns mult puterea la motivația directă prin bani, adică salariul pentru sarcina îndeplinită (munca prestată). Ori numai o necesitate nesatisfăcută poate constitui un stimulent și este nevoie de persoane pentru a munci.

A.H. MASLOW arată că pot fi observate cinci mari categorii de necesități: necesități fiziologice (foame, sete, oboseală, nevoi sexuale); necesități de securitate (securitatea persoanei și a patrimoniului); necesitatea apartenenței la un grup (colegi, vecini, prieteni, membrii unui club etc.); necesități de stimă (apreciere colegi, superiori ierarhic etc.); necesitatea de împlinire (realizarea), care sunt iearhizate, fapt ce evidențiază că necesitățile de ordin superior, sunt puternic resimțite de individ, numai dacă necesitățile de ordin inferior sunt satisfăcute. Necesitatea nesatisfăcută este cea care explică comportamentul indivizilor; bazat pe principiul dinamic al acțiunilor umane.

D. M. GREGOR explică faptul că firmele tradiționale reprimă necesitățile sociale (necesitățile de apartenență) și necesitățile egoiste (necesitatea de stimă și necesitatea de împlinire) și în consecință, nu utilizează decât o mică parte a resurselor umane. Este ceea ce ei numesc „teoria X”.

În opoziție, cu această concepție, „teoria Y“ se bazează pe următoarele presupuneri: munca poate fi o sursă de satisfacție; cea mai bună recompensă pentru a obține participarea angajaților este satisfacerea necesităților lor sociale și egoiste; omul de rând poate învăța, în condiții corespunzătoare, nu numai să accepte dar să și caute responsabilitățile; mulți oameni sunt capabili de un aport creativ într-o firmă; se întâmplă rar ca toate resursele intelectuale ale unui om obișnuit să fie utilizate în lunea de azi.

Lucrările celor doi specialiști psihologi americani constituie fundamentul controlului de gestiune în sensul modern al termenului.

Într-un mod mai general, controlul de gestiune poate fi definit ca fiind un ansamblu de proceduri care dau asigurări că activitatea executanților este conformă cu scopurile și obiectivele firmei. Acesta se bazează pe: stabilirea planurilor care fixează obiectivele globale; divizarea obiectivelor globale în sub-obiective corespunzând responsabilităților executanților; confruntarea rezultatelor cu obiectivele; motivația executanților care-i determină să acționeze conform obiectivelor.

Modalitățile actuale de dezvoltare ale controlului de gestiune constau exact în a determina evoluția sistemului de motivație, bazat în esență pe „sancțiuni negative” spre „sancțiuni pozitive”.

În mod concret au rezultat două modalități și anume:

managementul prin obiective. Acesta este fondat pe o anumită idee despre om și despre societate (destul de aproape de filozofia protestantă descrisă de Max WEBER ca fundament al capitalismului) Omul trebuie, prin munca sa, să participe la dezvoltarea societății. Progresul economic este fundamentul fericirii oamenilor, eficacitatea sa este legată direct de legile pieței și de concurență. Ideal pentru individ este deci să contribuie la maxim la această creștere, chiar dacă aceasta reprezintă pentru el tensiuni și sacrificii considerabile. Specificul omului este de a se autodepăși.

Această modalitate nu poate funcționa decât într-un anume context care să permită degrevarea centrelor superioare de decizie, care vor fi singurele capabile să transpună sub formă de obiective și sub-obiective, rezultatele politicii pe care doresc să o promoveze. Realizarea acestor obiective este încredințată ulterior diferiților șefi de servicii (responsabili ai centrelor de activitate, șefi de proiecte etc.) cărora li se dă libertatea alegerii mijloacelor, cu mai multe sau mai puține constrângeri (respectarea convențiilor colective, gestionarea trezoreriei centralizate la nivel de grup, centralizarea bugetelor de investiții la nivel de direcție generală etc.). Cea mai mare parte a controalelor apriori (numeroase în firmele de tip tradițional) sunt suprimate în favoarea controalelor posteriori (comparația obiectiv-realizare).

În realitate, nu se petrece totul atât de bine cum a fost prevăzut, atunci când obiectivele atribuite de către managerul general responsabililor diferitelor compartimente pot fi considerate ca fiind imposibil de realizat, mai mult descurajante decât stimulative sau mai degrabă inadaptabile. În acest din urmă caz, managerul general, care are o autoritate legiferată prin competență și nu prin proprietatea asupra mijloacelor de producție și prin riscul întreprinzătorului care-și pune în joc averea, pierde întreaga credibilitate. Sistemul de evaluare poate face, de asemenea, obiectul contestațiilor și poate să genereze nemulțumire bazată pe un sentiment de arbitrar și de injustiție. În cele din urmă managementul prin obiective poate deveni o cochilie goală care împiedică managementul serviciilor operaționale;

managementul participativ prin obiective. Trebuie înțeles ca fiind altceva decât simpla negociere, care constă în a vinde celui interesat ideile conducerii și în a-l face să înțeleagă că interesul lui este acela de a pune în aplicare totul pentru a atinge obiectivele care i-au fost fixate. Participarea depășește limitele procedurilor, mai mult sau mai puțin elaborate, care prevăd posibilitatea fiecăruia de a discuta obiectivele care i-au fost atribuite sau de a formula el însuși propriile sale obiective înainte de ale supune aprobării autorității superioare. Există, de altfel, o doză de ipocrizie în procedurile de acest gen, căci în măsura în care obiectivele de un nivel dat sunt puternic condiționate de necesitatea de a atinge obiectivele nivelului superior, marja de inițiativă lăsată subordonaților este destul de redusă.

Adevărata conducere participativă este aceea care încearcă să obțină înlăturarea contradicțiilor dintre obiectivele firmei și cele (de natură profesională, etică etc.) ale indivizilor care o compun. Căutarea acestei armonizări este dificilă. Ea implică abandonarea conceptului simplist potrivit căruia toți oamenii ar fi conduși (mânați) de motivații identice (avansări, creșterea salariilor etc.). În măsura în care se ține cont de varietatea infinită a motivațiilor individuale, aceasta conduce la o formă a relațiilor de muncă mult mai personalizate decât concepția curentă. Este important să fie mai bine cunoscut personalul, capacitatea lui, gusturile lui, opiniile pentru a i se putea orienta activitatea (și cariera) într-un sens care favorizează atât progresul colectivității, cât și propriile lor aspirații.

Acest management nu trebuie confundat cu simpla cointeresare financiară sau cu sistemul de management prezentat anterior completat cu participarea angajaților la rezultate. Participarea constă în primul rând în determinarea obiectivelor. Conducerea firmei, în proporții diferite devine colegială, având în vedere faptul că toate cadrele, până la nivelul responsabililor de centre bugetare intervin în procesul de planificare.

Această viziune puțin idilică trebuie totuși temperată. Participarea la definirea obiectivelor nu poate avea loc într-un climat prea conflictual. Conflictele minore se reglează printr-un management de tip „tranzacțional”. În caz contrar o decizie autoritară a conducerii generale trebuie să intervină pentru a tranșa, spulberând toate iluziile. Pe de altă parte încurajarea inițiativelor și judecarea privind rezultatele obținute pot da naștere unui fenomen de apropiere obișnuită a funcțiilor.

Fiecare manager trăiește sentimentul de a-și fi creat sau dezvoltat funcția, de a avea un drept natural asupra postului (serviciului) său, a oamenilor săi, a clienților, a tehnicii sale. Încercând fiecare acest sentiment, el va fi repede confirmat de „obiceiul” casei. Asistăm la apariția unei reguli obișnuite care ar putea fi formulată astfel: atâta timp cât un sector/activitate obține rezultate satisfăcătoare, responsabilul acestui sector are dreptul să-și păstreze funcția împreună cu controlul asupra oamenilor săi, a tehnicii sale, a clienților etc. (formularea variind desigur, în funcție de natura sectorului luat în calcul). Este clar că această apropiere obișnuită a funcțiilor constituie un puternic factor de motivație. Managerul știe că în cazul în care efortul său conduce la realizări eficiente, va avea dreptul să-și mențină controlul asupra realizărilor sale.

Mod de sancționare. Dacă controlul de gestiune, în sensul managerial al termenului, permite punerea la punct a unui sistem de motivație prin restructurarea firmei (împărțirea în centre de responsabilități, decontractarea obiectivelor globale în obiective pe centre, participare etc.), permite și punerea la punct a unui sistem de sancțiuni datorită instrumentului contabil pe care se sprijină.

Limbajul managerial împrumută adesea imaginea pilotului și vocabularul competiției. De asemenea, primul control este de fapt autocontrolul responsabilului (pilotul) care supraveghează în permanență indicatoarele de performanță (tabloul de bord) și ia măsurile necesare pentru o reducere a abaterilor. El reduce astfel în mod spontan propria sa libertate supunându-se disciplinei indicatorilor și evitând apariția unor abateri defavorabile care ar putea antrena sancțiuni.

Cel de-al doilea control este cel al ierarhiei care nu dispare, ci rămâne informată în ceea ce privește abaterile, le va analiza pe cele care sunt semnificative (gestiune prin excepții, adică sistem de semnalizare) și va cere diferiților responsabili să le justifice și să se justifice. Toate acestea pot fi explicate prin factori exogeni ca de exemplu variațiile prețurilor, modificarea sarcinilor sociale, majorarea costurilor serviciilor publice sau a prețurilor la anumite materii prime, diminuarea puterii de cumpărare etc. În lipsa unor explicații de acest fel, managerul general își face o idee defavorabilă în privința calității gestionării acestor responsabili ce vor suporta eventual consecințele. Judecata riscă să fie cu atât mai severă cu cât responsabilul centrului de analiză a participat el însuși la definirea obiectivelor. Se alunecă atunci progresiv de la o obligație de metodă (mijloc) la o obligație de rezultat. Conducerea superioară este deci în același timp prea rezervată, dacă nu intervine în gestiunea curentă, și prea disponibilă dacă ea este în mod constant gata să intervină în caz de dificultate într-un sector.

În cazul unui grup mare de firme, având numeroase filiale, sancționarea rezultatelor slabe ale uneia dintre ele poate fi o „restructurare” sau pur și simplu închiderea ei. Holdingul, care ține locul direcțiunii generale a grupului, dă sfaturi în termenii gestiunii de portofoliu și nu al gestiunii de firmă.

În ultima perioadă, a fost elaborat ceea ce numim „Buget de bază zero” introdus prima dată de către societatea Texas Instruments, care se caracterizează prin: identificarea unităților decizionale (adică împărțirea firmei în centre de profit, centre de rezultate etc., cărora le este asociat un management pe obiective); elaborarea unui modul de decizie (explicarea funcției de producție și a funcției-obiectiv, permițând astfel luarea deciziei prin standardizarea formulării constrângerilor și a scopurilor, ceea ce se traduce printr-o îngreunare a circuitului de informații scrise în detrimentul informațiilor orale și a relațiilor interpersonale. Mai multă rigoare înseamnă deci mai multă muncă administrativă); clasamentul în ordinea priorității modulelor de decizie (permite să nu fie păstrată decât „partea de sus a coșului”, a cărui componență se poate schimba de la un an la altul, deoarece pe fundul coșului se află programele pe care trebuie să le consemnăm pentru motive care scapă raționalității economice sau pentru că structurile au o inerție care nu trebuie subestimată); constituirea bugetului pornind de la modulele reținute (Bugetul de bază zero contrastează cu procedura bugetară clasică care constă în a redirija bugetul diferitelor centre de analiză de la un an la altul, operând câteva ajustări ale detaliilor). El crește tensiunea readucând în mod regulat în discuție existența centrelor care trebuie să justifice nu numai creșterea bugetului lor ci și a bugetului în totalitate.

Teoretic, Bugetul de bază zero este „totul sau nimic”. Sancțiunea este lichidarea (suprimarea) unui serviciu sau a unei activități, după cum sancțiunea nerespectării standardelor poate fi concedierea.

Dacă planificarea strategică nu se bazează pe metode cantitative decât prin intermediul studiilor economice pe care le presupune, controlul de gestiune este în întregime dependent de calitatea și de pertinența instrumentului de calcul instituit, care constituie sistemul nervos al controlului de gestiune pentru că el servește atât la informarea diferitelor centre de decizie, cât și pentru a motiva „actorii” și eventual a declanșa și a justifica sancțiunile.

7.1.3. Limitele controlului de gestiune

Controlul de gestiune cunoaște anumite limite și de multe ori nu este suficient să se supună analizei o firmă pentru a deține controlul asupra activității acesteia. Pentru a evidenția limitele controlului de gestiune, activitatea firmei poate fi reprezentată sub forma unor zone circulare concentrice, fapt ce arată existența unei diversități de probleme de gestiune și de control (fig.7.5).

În funcție de interes problemele nu sunt identice pentru zonele I, II și III. Marile firme moderne dezvoltă zona III în detrimentul periferiei și mai ales a zonei II. Aceasta este o „terțializare” și o evoluție crescândă spre tehnologii de vârf care se află la originea oricărei schimbări. Activitățile de reglare sunt greu de măsurat și-și produc efectul pe termen lung, cu mult dincolo de orizontul controlorului de gestiune. Punerea sub observație a acestui centru cere deci alte tehnici. De asemenea, la periferia firmei, se observă dezvoltarea unor activități de comunicare ca o continuare a activităților comerciale tradiționale. Implementarea acțiunilor de comunicare constituie o veritabilă investiție necorporală (imaterială) cu rezultate sigure, dar uneori îndepărtate, care scapă în orice caz domeniului de măsurare. Controlul de gestiune atingându-și aici limitele, se poate observa că efectele punerii sub observație iau alte forme, mai globale (financiare sau socio-organizaționale).

Fig.7.5 Structurarea firmei pe zone concentrice.

Gigantismul anumitor firme și mondializarea activității acestora presupune mai mult ca niciodată ca sistemul de informații să reducă complexitatea realității. măsurând performanțele prin indicatori financiari sintetici.

În cadrul acestor indicatori un loc privilegiat revine randamentului inmvestițional, care se definește ca fiind raportul „Rezultat/Investiție”. Alocarea resurselor se face cu prioritate spre activitățile care oferă randamentul investițional cel mai ridicat.

Pornind de la acest indicator, se poate construi un tablou de bord de tipul celui conceput de către Du Pont Power Company (fig.7.6).

Controlul de gestiune prezintă și unele limite. În înlăturarea acestora un rol important revine utilizării indicatorilor financiari care pot fi controlați prin metode mai subtile, mai „umane”, care formează conținutul unui proiect de firmă, în care implicit sau informal, aceștia devin o variantă a acțiunii mecanismelor de control.

Proiectul de firmă este un angajament socio-organizațional explicit, care în esență, se referă la:

rațiunea de a exista a proiectului de firmă. Tehnicile controlului de gestiune permit controlarea compartimentelor simple cu activități de fabricație sau de prospecțiune a clientelei, dar pot eșua îndată ce este vorba de activități mai complexe care cer o etică comportamentală, un sistem de valori împărtășite de angajații firmei.

Proiectul este, de asemenea, un efort de clarificare, necesar în mod deosebit în marile firme. Dificultatea rezidă aici din teama că direcțiile generale pot avea propriile preferințe. În sfârșit, proiectul permite (sau încurajează?) angajaților să se implice în viața firmei, să se asocieze, ceea ce se traduce prin utilizarea posesivului în limbajul „casă” (firma noastră, serviciile noastre, uzinele noastre, produsele noastre, la noi, clienții noștri etc.);

caracteristicile unui proiect de firmă. Pentru a fi mobilizator, trebuie să fie în armonie cu istoria și cultura firmei sub amenințarea de a nu fi înțeles sau de a nu fi credibil. În plus, trebuie să reunească următoarele calități: simplitate, ambiție, să nu fie rezervat cadrelor superioare și să aibă o anumită permanență. Un proiect de firmă vizează un orizont de timp mai lung;

Fig.7.6 Tablou de bord Du Pont Power Company.

conținutul unui proiect de firmă. Orice proiect cuprinde în general cel puțin trei părți: misiunea, principiile sau valorile și obiectivele generale. Prin misiune se înțelege ansamblul bunurilor sau al serviciilor pe care firma le oferă societății pentru a-și legitimiza existența. Acest ansamblu nu se reduce la cifre de afaceri. Principiile sau valorile se referă la mijloacele la care se gândește firma că ar putea recurge sau dimpotrivă a căror utilizare o interzice. Dimensiunea etică a proiectului își demonstrează aici întreaga ei importanță. Obiectivele generale dau un conținut operațional misiunilor, doar prin respectarea principiilor și valorilor care au fost enunțate;

modul de elaborare a proiectului. Conducătorii trebuie să fie conștienți de faptul că într-o perioadă tulbure (agitată) omogenitatea comportamentelor valorează mai mult decât o inflație de ordine a căror „viteză de producție” riscă să depășească viteza de execuție. Pe urmă vine o fază de ascultare, de reflecție și de diagnosticare care va duce la redactarea unui proiect. Acesta din urmă este apoi îmbogățit printr-un proces iterativ de informare – concertare, de punere în practică mai ales cu personalul de încadrare, înainte de a constitui obiectul unei redactări definitive;

modul de întrebuințare a proiectului. Este evident că faza cea mai delicată este mobilizarea în jurul proiectului. Trebuie ca fiecare să interiorizeze normele pe care le vehiculează, fapt ce poate fi realizat numai într-o perioadă de concentrare și printr-o discuție întotdeauna mai lungă decât ceea ce se poate imagina la început. În general, proiectul face obiectul unei plachete luxoase, distribuite întregului personal, candidaților la angajare și celor mai fideli parteneri, unuia sau mai multor bancheri, unor clienți sau furnizori importanți etc.

Membrii personalului acestora au nevoie de o anumită autonomie, pentru a-și putea exprima creativitatea, de o suplețe în relațiile cu o firmă ierarhică. Toate aceste calități nu corespund clasicelor controale formale. Ele relevă mei degrabă controlul „clanic” sau controlul efectuat de clan (grup) Într-adevăr, sociologul american W. ONCHI distinge trei tipuri de controale: controlul prin piață, controlul birocratic și controlul clanic. Fiecare corespunde unui tip de organizare, ceea ce interzice orice interschimbabilitate a modalităților de control, situație în care ele devin total inoperante, incongruente.

Controlul clanic (de clan) este în mod deosebit adaptat firmelor în care outputs-urile nu sunt măsurabile, iar funcția de producție este „maleabilă” sau puțin cunoscută. Clanul se recunoaște după valorile pe care membrii săi știu să le interiorizeze pentru a-și satisface nevoia de apartenență, de stimă și de realizare, după terminologia lui MASLOW. În sânul clanului se leagă relații frățești care crează angajamente pe termen lung și care constituie o sursă de mândrie. Rețeaua de perechi (egali, soți, cupluri) și colegi asigură un echilibru între interesele pe termen lung ale membrilor și cele ale colectivității care constituie clanul. Controlul exercitat în felul acesta este „personalizat” și presupune o mare stabilitate a personalului, contrar mecanismelor de control care funcționează în organizațiile „birocratice”. Controlul clanic se întâlnește de asemenea, în mediile științifice, medici, cercetători din toate disciplinele. Controlul clanic relevă „teoria Z” în opoziție cu „teoria X” (oamenii sunt ființe fundamental leneșe, iresponsabile și trebuie să fie supravegheate constant) și „teoria Y” (oamenii sunt în mod esențial muncitori (harnici) și responsabili și nu cer decât să fie îndrumați și încurajați) a lui M.C. GREGOR.

Importanța unor investiții speciale (cercetare, acțiune comercială) a readus în atenție cultura de firmă ca mijloc de control a comportamentelor substituindu-se dificilului control al activităților. Dar nu este vorba decât de o formă nouă, de ceea ce era numit la sfârșitul secolului al XIX-lea sau la începutul secolului al XX-lea, spiritul casei. Astăzi, firma reglează nu mai numai viața profesională ci și timpul liber (plăcerile) și viața de familie. Firma devine totul, ceea ce reduce, în genere, conflictele dintre interesele sale și cele individuale ale membrilor săi. Comportamentele contrare percepției colective privind interesul firmei sunt considerate ca asociale, deci marginalizante. Această amenințare este suficientă pentru a canaliza comportamentele angajaților.

7.2. Adaptarea sistemelor de control de gestiune la mutațiile din mediu

7.2.1. Controlul de gestiune în mediul turbulent

Incertitudinea privind nivelul de vânzare sau/și evoluția costului factorilor de producție (materii prime, materii energetice, cheltuieli financiare etc.) are următoarele consecințe asupra firmei: fac aleatorii calculul costurilor standard unitare (problemă de cheltuieli fixe) și determinarea unui buget anual real; obligă la o gestiune mai riguroasă, mai autoritară a cheltuielilor generale; limitează numărul elementelor asupra cărora poate avea controlul un responsabil de departament. În plan psihologic, aceste dificultăți repun în discuție delegarea responsabilităților atât în cazul managerilor cât și în cazul subordonaților.

Pentru a face față acestei situații, au fost propuse unele adaptări ale sistemului de control cu privire la: structura sistemului (utilizarea mai frecventă a modelelor de simulare, tablouri de bord orientate spre exterior sau bugete de proiect etc.); modul de determinare al costurilor prestabililte; actualizarea periodică a previziunilor inițiale; calculul prețului standard la cursul zilei; tehnici de prevedere (utilizarea analizelor de sensibilitate etc.).

Modificările aduse structurii sistemului bugetar. Acestea se referă la:

în concepția clasică. În acest caz un sistem bugetar presupune construirea unor bugete valabile pentru ansamblul anului, reflectate prin documente de sinteză (contul de rezultate, buget de trezorerie, bilanț previzional) și bazate pe obiective de vânzare și condiții de producție bine definite.

O asemenea practică nu este potrivită în perioade cu puternice incertitudini de conjunctură, adică nu mai este posibilă, propunerea de obiective de vânzare și de bugete realiste pe o perioadă de un an.

Turbulența obligă la restructurarea sistemului de bugete astfel: un buget ferm construit pornind de la obiective asupra cărora se angajează responsabilități este definit pentru o perioadă mai scurtă de un an. Trimestrul sau semestrul vor fi alese potrivit termenului relativ de siguranță în fața căruia se află firma. Pentru restul exercițiului, sunt elaborate două sau mai multe estimări, pe obiective mari. În acest scop, sunt fundamentate diverse ipoteze de activitate și niveluri de preț și se deduc de aici consecințele asupra contului de rezultate, trezoreriei, investițiilor, nivelului efectivelor etc. dar fără a coborî la un nivel de analiză foarte detaliat (ca de exemplu, bugetele centrelor de cheltuieli). La sfârșitul fiecărui trimestru (dacă aceasta este periodicitatea aleasă), sunt fixate pentru o durată identică noi obiective, având valoare de angajament pentru responsabilitățile vizate. Estimările bugetare de la sfârșitul exercițiului sunt reajustate funcție de evoluția de conjuctură.

În alți termeni, sistemul bugetar devine mai mult un mijloc al managementului general decât un instrument al responsabilităților extinse până la nivele inferioare ale ierarhiei. Problema nu mai este aceea de a se ocupa la termen de analiză internă pentru a permite delegarea, ci de a aprecia rapid incidențele diverselor ipoteze (variații ale parametrilor de conjunctură etc.) asupra rezultatului și a echilibrelor financiare și de a recalcula la cheltuieli reduse, în cursul exercițiului, rezultatul previzional, ținând cont de abaterile constatate sau de modificările cunoscute de conjunctură.

Devenind mai puțin analitic, sistemul câștigă în cost și în rapiditate iar optica-program, evoluează spre o optica-procedură.

Pe de altă parte, dacă vis-a-vis de managementul general instrumentul bugetar rămâne în întregime valorificat, comparativ cu responsabilitățile operaționale aceasta nu mai are nimic indispensabil.

Mai puțin analitic, mai rapid, nevalorificat total, sistemul bugetar în perioadă nesigură va trebui să fie și mai deschis spre mediul înconjurător. Pentru aceasta va fi însoțit frecvent de un sistem informațional extern (tip: tablou de bord de conjunctură sau sistem de veghere) care permite urmărirea punctelor cheie ale sectorului și observarea perspectivelor de evoluție pe termen scurt. Este evident că natura acestor informații, frecvența lor și prezentarea vor depinde de ramura de activitate.

În general un buget în aceste condiții va cuprinde: nivelul stocurilor la distribuitorii firmei; nivelul carnetelor de comenzi în industrie – clienți, furnizori sau complementari; prețul de vânzare al concurenței; nivelul de angajare al concurenților; indicii precursori de conjunctură care sunt calculați lunar.

O altă variantă este bugetul care ar avea ca orizont previzional carnetul de comenzi ferme. În acest caz, vânzările nu mai corespund unei previziuni ci unei certitudini. Astfel, bugetul încearcă să transpună consecințele nivelului de activitate înregistrat pentru moment în termeni de aprovizionare, producție, trezorerie, rezultat etc., iar fiecare nouă comandă sau orice informație nouă privind procesul de fabricație-livrare implică o actualizare a documentului. Scopul acestui sistem este de a aprecia cel mai rapid posibil impactul nivelului de activitate (sau a tuturor celorlalte surprize strategice) asupra funcționării firmei, pentru a putea acționa la un moment când încă mai este posibil;

într-un mediu înconjurător cu evoluție rapidă. În această situație este mai bine să se folosească mai mult ca de obicei creativitatea. Acțiunile de progres (proiecte) au o mare importanță deoarece punerea lor în aplicare cu bune rezultate va determina salvarea firmei.

De îndată ce aceste proiecte reprezintă o parte ce nu poate fi neglijată a activității firmei, o mai bună identificare a lor pentru a le controla mai bine poate deveni benefică. Vor fi atunci stabilite bugete numite bugete de progres, care vor fi create „pe măsură” (în funcție de domeniile pe care le vizează proiectul) și nu au un caracter rigid și permanent ca al celorlalte bugete. Într-adevăr, dacă acestea din urmă sunt elaborate într-un mod regulat, după un procedeu codificat și pentru o perioadă de timp fixă (adesea un an), bugetele proiectului sunt, de obicei, stabilite când necesitatea se face simțită (mai ales dacă proiectul este de o anume amploare) iar durata și periodicitatea lor este de asemenea variabilă.

Pentru a răspunde unei situații în evoluție rapidă, arhitectura sistemului bugetar se poate de asemenea modifica după cum urmează: bugete de rutină, structurate pe servicii, cuprinzând toate încasările și cheltuielile în afara operațiunilor de progres; bugete de proiect, corespunzând acțiunilor de progres și regrupând cheltuielile aferente acestora.

Echipa care are în sarcină proiectul va avea responsabilități mai clare, iar bugetele activităților de rutină vor fi controlate mai clar;

.în prezentarea bugetelor este posibil de asemenea, să se propună o desprindere a posturilor care țin cont de gradul lor de previzibilitate și de puterea de acțiune pe care responsabilii le au asupra acestora. Se pot astfel distinge: încasările, care într-un context de incertitudine, sunt prin esență aleatorii, iar estimarea lor cere, din start, a sinteză a diferitelor simulări, apoi, ulterior, o actualizare a scenariului vizat în funcție de noi informații; cheltuielile obligatorii, rezultate din angajamentele luate anterior de firmă și corespund cheltuielilor de funcționare generală,: furniturilor consumabile, încălzire, apă, electricitate, chirie, deplasări, misiuni, recepții, telefon, timbre, cheltuieli de serviciu bancar, impozite, taxe și vărsăminte asimilate, cheltuielilor fixe de personal, cheltuielilor legate de investiții etc.; cheltuieli variabile, calculate în funcție de nivelul activității și privesc în mod special consumurile de materiale încorporate în produse, consumurile de energie, cheltuielile cu salariile directe, ambalarea și costul de distribuție, comisioanele personalului de la vânzare; cheltuieli legate de pârghiile de exploatare, sunt cheltuieli punctuale legate de punerea în aplicare sau de adaptarea strategiei (cheltuieli de lansare a unui nou produs, de integrare a unui nou procedeu de fabricație sau de distribuție, onorariile consultanților) sau de adaptarea nivelului de activitate (cheltuieli pentru o firmă de publicitate suplimentară, angajarea de interimari etc.; o rezervă destinată acoperirii cheltuielilor aleatorii determinate de factori obiectivi, în sensul că toate firmele suportă riscuri care uneori sunt dificile de anticipat, având în vedere costurile de garanție pe care le-ar necesita, riscuri care pot ține de importanța investițiilor, de specificul tehnologic, de fabricația produselor, solvabilitatea precară a clientelei etc.

Incertitudinea duce de asemenea la reconsiderarea modului de determinare a costurilor de încasare previzionate, deci se modifică modul de calcul a costurilor standard. Potrivit doctrinei clasice, costurile standard sunt calculate o dată pe an, în momentul constituirii bugetelor și țin cont de evoluția previzibilă a prețurilor și a nivelurilor de activitate pentru viitorul exercițiu. În majoritatea cazurilor, previziunea este efectuată pe baza valorii medii pentru exercițiul care urmează, chiar dacă, prin construcție ea este întotdeauna inexactă:, adică greșește prin exces la începutul anului și prin defect (lipsă) la sfârșitul anului.

Acest inconvenient, care este minor în perioadă de relativă stabilitate a prețurilor, devine inacceptabil în perioada de puternică inflație sau de fluctuații substanțiale ale valorilor comerciale.

Pentru a face față, au fost propuse două metode:

prima metodă are ca scop esențial păstrarea posibilității supravegherii rezultatului anual de exploatare. Constă în actualizarea costurilor standard, în cursul exercițiului bugetar.

Să presupunem o firmă a cărei activitate este influențată de importante variații sezoniere, care ar recalcula costurile de producție de trei ori pe an, potrivit procedeului următor: la început de an, sunt stabilite succesiv, un buget anual în ipoteza unor majorări medii de prețuri pe ansamblul anului, un prim buget cvadrimestrial pe aceeași bază ca volum, dar evaluat la costurile viitoare ale primului cvadrimestru.

Dacă notăm: cu c1, c2 și c3, cheltuielile previzionate ale primului, celui de-al doilea și al treilea cvadrimestru, evaluate la costuri previzionate unitare medii pe ansamblul anului; cu C1, C2 și C3, aceleași cheltuieli previzionate dar evaluate la costurile unitare previzionate ale primului cvadrimestru; cu Q1, Q2, și Q3, cantitățile de fabricat în aceeași perioadă așa cum sunt prevăzute la începutului anului, atunci:

costul de producție mediu stabilit pornind de la bugetul anual este:

(7.1)

și

costul de producție mediu obținut pornind de la primul buget cvadrimestrial este:

(7.2)

Costul calculat cu formula precedentă va servi drept angajament responsabililor operaționali pentru primul cvadrimestru, ajutând, la rândul său, la determinarea rezultatului previzional anual al firmei.

Totuși, calculul unui cost de producție cvadrimestrial pe baza cheltuielilor și a cantităților anuale se justifică de fiecare dată când activitatea cunoaște fluctuații sezoniere importante. Într-adevăr, dacă nu se procedează astfel, costul de producție unitar ar fi exagerat de ridicat în cursul lunilor de inactivitate, ca urmare a cheltuielilor fixe.

Din al doilea cvadrimestru, costul de producție mediu este reactualizat conform formulei:

(7.3)

unde: CR1 reprezintă cheltuielile reale din primul cvadrimestru pentru fabricarea cantităților reale QR1;

, – cheltuielile previzionate pentru fabricarea în al 2-lea și al 3-lea cvadrimestru, evaluate la costurile unitare prevăyute pentru al doilea cvadrimestru;

, – cantitățile revizuite;

Acest nou cost de producție conține deci date reale (cele ale primului cvadrimestru), volume previzionate pentru cel de-al 2-lea și al 3-lea cvadrimestru și costurile unitare previzionate din al 2-lea cvadrimestru.

În același fel, în al 3-lea cvadrimestru, costul de producție va fi stabilit astfel:

(7.4)

Conform aceastei metode: ipotezele de activitate sunt actualizate la încheierea fiecărui cvadrimestru (trecerea mai ales de la Q3 la ); evoluția reală a prețurilor este progresiv încorporată în costurile de producție mergând de la la ; se trece de la un cost de producție C1 cu totul previzionat la un cost de producție care cuprinde date reale ale celor două cvadrimestre precedente. La sfârșitul anului, abaterea dintre previziune și realizare este mică, deoarece o bună parte a acesteia a fost încorporată cu ocazia diferitelor actualizări cvadrimestriale, iar folosirea costurilor standard și a bugetele ferme devine mai nesemnificativă, păstrându-se nivelul prevăzut al rezultatului anual.

Acest mod de calcul este totuși puțin adaptat la necesitatea cunoașterii în orice moment a costului de producție actual al produselor pentru a aprecia rentabilitatea diferitelor comenzi. Pentru înlăturarea aceastui neajuns se poate folosi o altă metodă;

conform celei de-a doua metode, costurile standard nu mai sunt determinate pe baza ipotezei previzionale ci pe cea a ultimelor elemente cunoscute cu certitudine (norme de producție în perioada de calcul, ultimele prețuri consemnate în facturi etc.), iar în prezentarea costurilor, se va face în așa fel încât această combinație standard să fie pusă în evidență (exemplu: în costul standard unitar al produsului A, materia primă X reprezintă 20 %, salariile 40 % etc.). O asemenea metodă permite: comunicarea costului de producție al produsului „la cursul zilei” persoanelor interesate (mai ales comercianților); evidențierea incidenței principalilor factori fluctuanți asupra nivelului de cost (exemplu: dacă, în cursul primului trimestru, se produce o creștere a prețului materiei prime X de 30%, toate elementele rămânând la același nivel, pe de altă parte, aceasta trebuie să se evidențieye printr-o creștere de 30 0,20=6% a costului produsului finit).

Sigur că un cost de producție „la cursul zilei” determinat astfel nu ia în considerare incidența variațiilor de activitate.

Acest mod de valorificare poate fi folosit de asemenea în cazul instituțiilor bugetare. În acest caz, bugetul anual inițial va fi evaluat la ultimul curs cunoscut, apoi pentru elaborarea bugetului ferm, se va porni de la partea corespunzătoare a bugetului anual la care se va adăuga, la sfârșitul actualizării, bugete de abateri (aferente nivelurilor de activitate, de productivitate și de preț), ansamblul formând atunci un buget exprimat la valoarea momentului.

Utilizarea analizelor de sensibilitate. Într-un viitor nesigur, este judicios de testat variabilitatea rezultatului la toate modificările ipotezelor ce fundamentează previziunea, la toate schimbările majore care intervin în mediul înconjurător, folosind tehnicile de analiză a sensibilității care prin schema propusă de R. TELLER și insiparată din modelul D.B. HERTZ, autorizează o decizie mai gândită, fiind o aplicație relativ simplă.

R. TELLER face ca beneficiul previzionat pe o piață dată să fie egal cu:

unde:

în care:

Pe baza evaluărilor subiective sau obiective ale probabilităților de realizare a evenimentelor, se face o distribuție a probabilităților la fiecare din cele șase variabile în discuție, după care calculatorul selectează, la întâmplare, o valoare pentru fiecare din variabile și procedează la calculul beneficiului corespunzător. Operațiunea este apoi repetată de n ori, pentru a se obține o curbă de frecvență a beneficiului previzionat (fig.7.7).

Forma curbei obținute dă indicații prețioase asupra condițiilor de realizare a beneficiului previzionat și permite estimarea gradului de risc al activității pentru anul care vine și observarea modulului în care sunt stăpânite anumite variabile.

Pentru a face față pe deplin incertitudinii este indicat ca toate aceste adaptări să fie însoțite: de o gestiune de trezorerie foarte strictă, deoarece pentru ca firma să supraviețuiască, trebuie să-și onoreze angajamentele în orice împrejurare; de o atenție mai mare la costurile discreționare, folosind de exemplu analiza valorii cheltuielilor generale sau fișa de angajament al lui F. Le Moal; de un audit periodic al sistemului, în așa fel încât să vegheze la a rămâne perfect adaptat situației.

Fig.7.7 Analiza de sensibilitate a rezultatului previzionat propus de R.Teller.

7.2.2. Controlul de gestiune într-un mediu „Just In Time”

Acest tip de control se pretează îndeosebi pentru industria constructoare de automobile.

Caracteristicile sistemului. Acest control se bazează pe o nouă organizare industrială. În cadrul uzinei linia ierarhică este scurtată și noua structură caută să stăpânească mai bine fluxul fizic (organizarea este mai orizontală). Există numai două nivele ierarhice: atelierele sau unitățile omogene de lucru (U.O.M.), care utilizează tehnici de același fel având o activitate și perfomanțe omogene; centrele de gestiune (sau zone de producție), care regrupează fiecare mai multe U.O.M.-uri și se definesc pe baza a două criterii adică regruparea pe care ele o propun trebuie să permită supravegherea fluxurilor fixice și trebuie să fie durabile și suficient de importante ca dimensiune.

La nivelul atelierelor calculul costului efectiv nu există, iar pentru a-și realiza sarcinile, responsabilii U.O.M.-urilor nu dispun decât de indicatori fizici, regrupați într-un tablou de bord, care sunt consolidați la nivel de centre de gestiune apoi la nivelul uzinei (în acest fel, controlul de gestiune îmbrățișează realitatea operațională) iar evaluarea (elaborarea bugetelor, calcul de costuri) nu intervine decât pornind de la centrele de gestiune.

Într-adevăr, pentru autorii sistemului, evaluarea performanței nu are sens decât pentru ansamblul procesului înlănțuit.

Funcționarea sistemului este reprezentată în fig.7.8.

Fig.7.8 Consolidarea și evaluarea indicatorilor fizici potrivit nivelului ierarhic.

În tabloul de bord sunt evidențiați două categorii de indicatori fizici și anume: indicatori generali, comuni tuturor unităților, care permit asigurarea urmăririi planurilor de acțiune a firmei; indicatori specifici, proprii uneia sau alteia dintre unități, eventual temporare, care sunt creați de un responsabil pentru nevoile sale specifice.

Fiecare centru de gestiune are costurile sale proprii și este responsabil numai pentru acestea. El nu poate fi făcut responsabil de costurile imputate prin cheia de repartizare.

Pentru a respecta optica de progres continuu pe care o cere folosirea tehnicilor de timp just, distincția între cheltuielile fixe și cheltuielile variabile este abandonată. Toate cheltuielile trebuie să fie în legătură directă cu indicatorii al căror nivel trebuie să se reducă.

Sistemul este orientat în mod deliberat spre viitor folosind tehnica de „repreviziune”.

Performanța de realizat este apreciată în acest caz pornind de la un coeficient de ajustare calculat astfel:

dacă activitatea ar trebui să fie conformă cu cea prevăzută în bugetul inițial. Atunci se calculează un coeficient și anume:

Acest coeficient evidențiază efortul de ameliorare prevăzut în raport cu bugetul de pornire. El permite o judecată mai puțin subiectivă asupra performanței responsabilului pentru a încerca stăpânirea acțiunii;

dacă activitatea ar trebui să fie superioară celei prevăzute în bugetul inițial. Ideea este că menținând cheltuielile la un nivel apropiat de acest buget (făcând în așa fel ca, cheltuielile să fie cele mai mici cu putință), performanța obținută ar trebui să fie satisfăcătoare.

Un buget ajustat este calculat pentru a ține cont de variația activității și coeficientul este determinat după cum urmează:

Efortul de ameliorare prevăzut este raportat la abaterea de activitate prevăzută. Un coeficient de 40% exprimă faptul că, în ciuda creșterii activității, 40 % din costuri vor putea rămâne stabile;

dacă avem sentimentul că activitatea ar trebui să fie inferioară celei prevăzute în bugetul inițial. Este acceptabil ca bugetul să fie cât mai flexibil posibil, iar coeficientul se calculează astfel:

Un coeficient de 40% indică faptul că 40 % din costuri vor putea fi „variabilizate”.

În fiecare lună, în vederea îndeplinirii obiectivelor propuse, se preconizează deci acțiuni corective (materializate în repreviziune) și se determină un buget ajustat ținând cont de variațiile de activitate previzibile. Abateri între datele previzionale sunt apoi calculate, pentru a formula coeficientul de ajustare care va constitui, acum un obiectiv de respectat. Analiza abaterilor este orientată mai mult spre viitor.

Pentru întărirea solidarității interdepartamentale (sau „orizontabilitatea” firmei, sunt puse în aplicare planuri de acțiune și tablouri de bord transversale, care fac astfel încât, ca toate departamentele firmei (plus eventual furnizorii și rețeaua de distribuție – aval) să caute să reducă timpii lor operaționali, pentru ca ciclul aprovizionare – fabricație – distribuție să fie conform cu termenul de livrare pe care clienții îl estimează ca fiind acceptabil, iar toate acțiunile vizând inovarea cooperează eficient, în scopul reducerii timpului în concepere și de realizare a noilor produse pentru a ajunge altfel primele pe piață.

7.2.3. Controlul de gestiune În cazul activităților care ocazionează cheltuieli fixe și indirecte

Această situație este specifică sistemului bancar. Cheltuielile ocazionate de funcționarea unei bănci se compun în principal din cheltuieli fixe, adică, cu forța de muncă, cheltuieli cu tehnica electronică de calcul.

Banca realizează activități în cadrul unei structuri particulare: agențiile sunt puncte de vânzare (sau puncte de comandă) iar serviciile comune trebuie să asigure funcționarea productivă.

Aceste două caracteristici au consecințe nefaste asupra contabilității analitice și a controlului de gestiune deoarece: costurile de producții ale unei agenții, al unui tip de clientelă, sunt dificil de prevăzut, pentru că ele se compun, în cea mai mare parte, din cheltuieli imputate prin chei de repartizare aproximative; contribuția diferitelor departamente la rezultatele băncii (măsuri de performanță) nu este niciodată ușor de stabilit: serviciile comune consumă cheltuieli foarte discreționare și performanța agențiilor depinde de proporția de cheltuieli indirecte care le este imputată; gradul de autonomie, conferit șefilor de agenție (sau unui alt responsabil) pentru a-și atinge obiectivele, este dificil de precizat și posteriori toate justificările sunt permise.

Pentru a reda pertinența sistemului, se va căuta „variabilizarea” cheltuielilor indirecte, adică se încearcă atașarea acestor cheltuieli unor indicatori de cost (sau unități de lucru) care vor asigura în avalul șirului de calcule, o mișcare a acestora fără ambiguitate.

Determinarea noilor categorii de costuri. Costurile indirecte (angajate de serviciile comune) se descompun în:

costuri operatorii. Acestea sunt costuri care antrenează realizarea unei operațiuni bancare. La fiecare prestare a produsului sau serviciului bancar în favoarea clientului, pot fi asociate niște operațiuni, adică o succesiune de cheltuieli administrative elementare concurând la realizareaa prestației. Aceste operațiuni sunt făcute de centre de responsabilități bine definite. În fiecare centru se pot determina principalele operațiuni realizate, li se poate măsura volumul de activitate, în condițiile cunoașterii persoanelor și a mașinilor care realizează sarcinile necesare operațiunii; stabilindu-se cât timp consumă ele. Se pot afecta restul cheltuielilor fără prea multă ambiguitate calculării costului lor unitar. Pentru determinarea costului complet al unui grup de clienți sau costul complet al unei agenții, este suficient apoi să se cunoască tipurile de operațiuni efectuate și importanța consumurilor;

costul mijloacelor. Se referă la costurile de gestiune ale mijloacelor (personal, materiale) necesare funcționării băncii. Aceste cheltuieli se raportează la unități destul de dificil individualizabile (oameni de o anumită calificare, echipamente). Mișcarea (ventilarea) lor în avalul lanțului de calcule nu pune nici o problemă, din clipa în care se are grijă să se repereze cine ce face;

cheltuieli de structură. Sunt cheltuieli indirecte restante, adică acelea pentru care un indicator de cost semnificativ n-a putut fi găsit.

Această descompunere este apoi cuplată la o nouă definiție a centrelor de responsabilitate.

Noile tipuri de centre de responsabilitate. Se disting patru mari categorii:

centre de profit. Sunt în relație directă cu clientela, administrează fondurile, prin încasările pe care le generează, contribuie direct la rezultatul băncii. Ele corespund esențial agențiilor;

centrele operaționale. Realizează lucrări administrative, contabile sau informatice necesare realizării operațiunilor bancare (exemple: serviciul de titluri, serviciul de compensări etc.). Ele sunt surse de costuri operaționale;

centre de mijloace. Nu participă direct la activitatea bancară. Ele administrează și distribuie mijloacele succesive funcționării băncii (personal, materiale etc.);

centre de structură. Asigură funcțiile de conducere, de coordonare și control (conducerea generală, serviciul control de gestiune).

Funcționarea sistemului rezultant. Asociind aceste noi moduri de descompunere (de împărțire) a prestațiilor interne la costul standard, este posibilă construirea unui sistem care permite simultan: aprecierea performanțelor diferitelor centre; regăsirea unei prezentări a cheltuielilor în termen de costuri controlabile și de costuri noncontrolabile; calcularea costului de producție al unei agenții.

Un asemenea sistem funcționează parcurgând următoarele etape:

atribuirea cheltuielilor reale proprii pe fiecare centru (fig.7.9);

Fig.7.9 Atribuirea cheltuielilor reale proprii pe fiecare centru.

facturarea prestațiilor centrelor de mijloace către toate centrele consumatoare (fig.7.10). La nivelul centrului de mijloace, abaterea calculată ca diferență între cheltuielile proprii reale și cheltuielile proprii standard este un indicator al performanței centrului. În celelalte centre, costurile controlabile sunt exprimate real iar costurile imputate (necontrolabile) rămân la nivelul standard;

facturarea prestărilor centrelor operaționale către centrele de profit (fig.7.11). Abaterea centrului operațional calculată scăzând din suma cheltuielilor proprii reale și cheltuielile funcționale standard, suma cheltuielilor proprii standard și cheltuielilor funcționale standard măsoară bine performanța unui astfel de centru;

Fig.7.10 Facturarea prestațiilor centrelor de mijloace către toate centrele consumatoare.

Fig.7.11 Facturarea prestațiilor centrelor operaționale către centrele de profit.

influența centrelor de structură asupra centrelor de profit (fig.7.12).

Această etapă se realizează în două faze și anume: repartizarea abaterilor centrelor de mijloace și a centrelor operaționale spre centrele de structură (suma acestor abateri constituind o estimare a performanței serviciilor centrale ale băncii); transferarea, costului total al centrelor de structură spre centrele de profit pornind de la o cheie de repartizare nu prea arbitrară.

Fig.7.12 Influența centrelor de structură asupra centrelor de profit.

7.3. Contabilitatea costurilor – sursă pentru controlul de gestiune

7.3.1. Comportamentul costurilor într-o firmă organizată după metoda timpilor juști (J.I.T.)

Funcționarea în sistem J.I.T. implică modificarea împărțirii cheltuielilor în cheltuieli directe și cheltuieli indirecte.

În aparență, cheltuielile indirecte ținând de conceperea produselor sau de gestiunea calității cresc, însă această logică de producție modifică de asemenea repartiția acestora în directe/indirecte la stadiul aprovizionării și al producției propriu-zise.

7.3.1.1. Tipurile de costuri generate în procesul de aprovizionare

Aprovizionarea în sistem J.I.T. presupune comenzi și livrări foarte dese ( la fiecare două-trei zile, chiar de mai multe ori pe zi) și în cantități mici. Piesele intră imediat în procesul de producție, iar stocurile se micșorează. Comenzile sunt date cu ajutorul calculatorului și documentele (bonuri de comandă, fișe de consum etc.) se reduc la minim. Pentru transmiterea comenzilor se recurge la mijloace de comunicație rapide, ca de exemplu: mesagerie electronică, fax etc. (fig. 7.13).

Fig.7.13 Realizarea producției tehnologice în sistem J.I.T.

Contractele pe termen lung (cu stipularea prețului, nivelului calității și cantitățile globale comandate) se încheie cu un număr restrâns de furnizori selecționați, cărora datele previzionate de consumație le sunt furnizate, pentru ca și ei să-și poată planifica producția. Cantitățile livrate trebuie să fie în conformitate cu cantitățile comandate, nefiind permisă nici o schimbare. Piesele primite trebuie să aibă o calitate perfectă. În acest scop este pusă la punct și funcționează o cooperare între serviciul de control al calității beneficiarului și cel al furnizorilor săi (utilizarea unei proceduri de asigurare a calității). Calitatea este controlată la sursă, adică la furnizor și nu la recepția livrărilor. Furnizorii sunt contrânși să reducă dimensiunea loturilor de fabricație și să utilizeze containere standardizate, a căror instalare în apropierea firmei devine tot mai mult necesară.

Stocajul se realizează prin infrastructuri ultra-moderne, iar intervenția umană se limitează numai la controlul pieselor livrate, la transferul lor de pe paletul marcat cu un cod de valoare pe un alt palet și observarea pe ecran a caracteristicilor pieselor și ale paletului corespunzător. Un transportor programat de calculator ia paletul și îl duce să-l stocheze. Identificarea paletului și locul lui de stocare se păstrează în memoria calculatorului.

Pentru aprovizionarea producției, piesele sunt dirijate automat printr-un proces invers. Un „ochi electronic” este însărcinat să repereze paletul gol de pe lanț și imediat se declanșează o cerere de piese. Paletul gol este retrimis la magazie. Transportorul identifică cu ajutorul codului de valoare piesele cerute și merge să caute în stoc un palet plin corespunzător, pe care îl expediază spre lanțul de montaj. Intrările și ieșirile din stoc sunt păstrate în memorie într-o bază de date. Implicațiile contabile ale acestui sistem de organizare pot fi sintetizate astfel: procesul de transmitere a comenzilor este în întregime asigurat prin calculator, ceea ce implică un cost de investiții care nu este neglijabil dar care reduce cheltuielile administrative; cheltuielile de stocare sunt considerabil diminuate. Modelând mediul înconjurător după imaginea sa, adică incitând furnizorii să practice o gestiune în sistem J.I.T., riscurile de ruptură sunt minimizate, cheltuielile de telefon și de transport sunt reduse, din cauza apropierii de furnizori, numărul furnizorilor fiind restrâns, volumul afacerilor tratate cu fiecare dintre ei este cu mult mai important, ceea ce implică costuri de gestiune la furnizori și costuri cu negocierea mai mici. Dacă furnizorii utilizează containere standardizate și etichetate corect, identificarea și contabilizarea pieselor primite va fi mult simplificată. Ameliorarea calității pieselor livrate diminuează munca administrativă de rezolvare a retururilor, reclamațțile și contabilizarea acestora. Totalul cheltuielilor aferente se reduce, deoarece singurele cheltuieli de recepție sunt acelea care se referă la verificarea conformității și a depozitului de mărfuri pe o bandă rulantă etc.

.

7.3.1.2. Comportamentul costurilor în procesul de producție

Principiile organizării producției în sistem J.I.T. sunt următoarele:

atelierele sunt organizate în așa fel încât să faciliteze derularea fluxului fizic și să elimine toate activitățile care nu aduc valoare adăugată. Mijloacele de producție sunt repuse în funcțiune nu de tehnologiile de fabricație ci de produsele care trebuiesc fabricate. În felul acesta posturile de lucru unde se efectuează operații succesive asupra unui produs vor fi apropiate în spațiu (rezultă reducerea timpului de transport dintre posturi, o ordonare mai simplă și mai puține costuri de control, căci devine posibilă o urmărire vizuală a activității), iar operațiunile se vor putea înlănțui mai mult (mai puține stocuri între posturi). Sunt utilizate două forme de organizare, linia și celula.

În organizarea în flux, mașinile sunt plasate unele în continuarea celorlalte, conform succesiunii tehnologice a operațiilor necesare pentru realizarea produsului. Muncitorii repartizați pentru efectuarea unei operații speciale își dau piesele (în lot mic sau în mod ideal una câte una) după terminarea fiecărei operații, ceea ce permite scurtarea ciclului de fabricație și de finalizare a unora în stadiul de producție neterminată. Cadența ansamblului liniei este fixată la nivelul celei mai mici candențe a utilajului (fig. 7.14).

Dacă organizarea este pe celule, posturile de lucru sunt dispuse în U, în așa fel încât să apropie fizic postul din aval de cel din amonte și să permită aceluiași muncitor să efectueze mai multe operații diferite cu o deplasare minimă a pieselor. Fiecare mașină execută o singură operație. Același operator trebuie să poată deservi mai multe mașini diferite funcționând simultan sau succesiv (de exemplu, în fig. 7.15 muncitorul 1 aprovizionează mașina 2 și, în timp ce aceasta lucrează, el evacuează piesele fabricate de mașina 3 spre mașina 4).

Fig. 7.14. Organizarea producției în flux.

Fig.7.15 Organizarea producției în celule

Celula sau linia constituie de fapt o uzină în miniatură, perfect independentă de alte unități de fabricație. Aceasta asigură mai ales pentru ea însăși servicii (întreținere, mentenanță, control, calitate) de obicei furnizate de compartimentele funcționale într-o organizare tradițională;

producția trebuie să fie uniformă. Ritmul de producție al unui centru de lucru trebuie să fie corelat cu cel al tuturor celorlalte centre, deoarece existența defazajelor în cadențe ar antrena obligatoriu formarea unor rupturi;

controlul de calitate se efectuează pe parcursul fabricației. Astfel, dispozitive automate de detectare a anomaliilor sunt puse la punct și de îndată ce intervine o problemă majoră, operatorul este nevoit să oprească funcționarea celulei sau a liniei corespunzătoare;

gestiunea de producție în flux susținut se desfășoară adesea simultan cu o robotizare a unităților de fabricație. Consecința acestui fenomen (când acesta se produce), este diminuarea costurilor privind salariile și creșterea investițiilor industriale;

salarizarea muncitorilor în funcție de randament sau per piesă devine profund incompatibilă cu filozofia sistemului J.I.T. Pe de o parte, câștigul este mic, privind faptul că operatorii își cresc randamentul (deoarece cheltuielile salariale în costul produselor sunt de acum modeste), iar pe de altă parte, un operator care supraalimentează lanțul poate echilibra funcționarea acestuia. Controlul timpului de lucru individual își pierde din pertinență;

se urmărește aprecierea performanței colective a celulei sau a liniei;

gestiunea industrială organizată în jurul urmăririi fiecărei ordini de fabricație nu-și mai justifică existența. Producția organizată în sistem J.I.T. tinde să suprime loturile, deoarece ea conduce la o fabricație quasi-unitară realizată continuu. Se trece de la gestionarea produsului pe lot la gestionarea produsului pe flux.

Implicațiile contabile ale acestui sistem de organizare J.I.T. sunt:

eliminarea neregulilor în derularea producției în sânul lanțului tehnologic. Aceasta permite diminuarea stocurilor – tampon în diferite stadii de fabricație și deci a costurilor de stocaj;

fluiditatea mai mare a mișcărilor materiale și trecerea rapidă de la producția unui produs la un altul stau la baza diferitelor economii. De exemplu se reduc costul cu forța de muncă, costul cu utilajele și mașinile, costul de lansare a seriilor;

transformarea atelierului în celule și/sau în linii face ca problemele de ordonanțare și gestiune a nomenclaturilor să devină mai puțin complexe (de unde mai puține costuri corespondente);

informațiile necesare calcului eficienței individuale și primele care decurg de aici pierd din utilitate, în sensul că nivelul cheltuielilor administrative inerente controlului tradițional al mâinii de lucru sunt considerabil mai reduse;

controlul calității în cursul procesului de producție prezintă imensul avantaj de a nu produce o cantitate importantă de piese cu defecte. Forța de muncă afectată remedierii rebuturilor este deci foarte redusă. În plus totul este de acum înainte realizat în interiorul liniei sau al celulei (numeroase cheltuieli indirecte acum devin cheltuieli directe);

organizarea fabricației produselor în linii sau în celule, face posibilă stabilizarea unei proporții de cheltuieli directe importante (adesea mai mult de 60%). Astfel, costurile legate de mașini (energie, întreținere și reparații, amortismente), costurile cu manipularea produselor, costurile cu materiile prime și materialele consumabile și costurile cu manopera rămân constante sau devin directe;

costurile de fabricație devin mai stabile. Incidența variațiilor de stoc și a produselor în curs de fabricație este practic nulă. Cheltuielile de manoperă devin fixe. Automatizarea, dacă ea există, limitează abaterile consumului de materiale și dă o pondere mai importantă dotărilor la imobilizări. Managerii se pot mulțumi cu rezultate globale, iar o analiză foarte analitică a costurilor nu mai este indispensabilă;

când celula (sau linia) este monoproductivă, calculul costului de producție unitar este imediat. Este suficient să se împartă costurile perioadei aferente celulei (sau liniei) la numărul total de piese bune livrate în cursul aceleiași perioade. Ceea ce revine în calcule este ceea ce intră și ceea ce iese din flux;

dacă linia este dedicată unei familii de produse având caracteristici comune, diferențele dintre produse sunt suficient de semnificative, pentru a nu trebui să refacem calculul precedent.

Potrivit precizărilor anterioare: componentele asamblate se schimbă; natura și durata operațiunilor nu mai sunt aceleași; cantitatea de consumabile variază etc.

Cheltuielile directe vor fi deci repartizate în costurile produselor pe bază de nomenclatură și de gamele de operații.

Pe de altă parte, imputarea cheltuielilor indirecte se va face pe baza folosirii de noi unități de lucru, deci cheltuielile generale ale liniei vor putea fi imputate proporțional cu durata de fabricație. Într-adevăr, cu cât mai mult stă produsul pe linie, cu atât mai mult consumă el din cheltuielile generale (manipulare, control etc.). Pentru a repartiza amortismentul mașinilor sau anumite cheltuieli variabile, grija de a simplifica operațiunile și de a reduce numărul va incita la schimbarea unităților de lucru de genul numărul punctelor de sudură (în tablă) sau numărul loviturilor de presă (în ambutisare).

7.3.2. Calculul costurilor în gestiunea bazată pe activități

Această metodă nouă înglobează în prima parte determinarea costurilor (Activity-Based Costing), iar în a doua parte gestiunea bazată pe analiza activităților (Activity-Based Management).

7.3.2.1. Calculul costurilor pe activități (Activity-Based Costing – Metoda A.B.C.)

La sfârșitul anilor ‘80, a fost făcută o intensă publicitate calculării costului produsului și analizei rentabilității. Într-o serie de articole, Cooper și Kaplan au atras atenția asupra limitelor sistemelor tradiționale de calculație a costurilor produselor. Criticile lor sunt legate de metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse.

După cum se știe, costurile totale ale produsului trebuie calculate astfel încât să fie respectate condițiile contabilității financiare. Totuși, costurile totale ale produsului, utilizând principiile contabilității financiare, nu sunt potrivite scopurilor procesului decizional. Deciziile ar trebui să se bazeze pe o metodă de stabilire a costurilor relevante pentru procesul decizional, încorporând fluxuri de numerar importante. Prin această metodă, decizii cum ar fi introducerea noilor produse, discontinuitatea produselor și deciziile de practicare a unor prețuri speciale, ar trebui să aibă la bază numai studiul acelor venituri și cheltuieli suplimentare care vor varia în funcție de o anumită decizie. Această metodă necesită inițierea unor studii speciale atunci când este nevoie.

Numărul redus de studii empirice cu privire la calculul costului produsului arată că managerii folosesc în procesul decizional costurile totale ale produsului. De exemplu, pe baza observațiilor efectuate asupra a 150 de sisteme de costuri, pe o perioadă de 7 ani, Cooper (1990) stabilește că, costurile totale ale produsului au fost folosite de către toate companiile ca o bază (punct de plecare) pentru luarea deciziilor. Se va folosi termenul de „sisteme clasice de calculație a costurilor produsului”, pentru a ne referi la metoda repartizării cheltuielilor indirecte pe produse. O analiză efectuată de Drury (1993) asupra firmelor din Marea Britanie, a arătat că doar 9% din cei intervievați au declarat că au folosit „rar” sau „niciodată”, în procesul decizional, costurile totale. Cu toate acestea, deciziile nu au fost luate numai pe baza costurilor totale. Informația cu privire la cost a fost folosită într-o manieră flexibilă, cuprinzând atât costurile totale cât și costurile marginale.

Cooper și Kaplan (1988) au dezvoltat o metodă mult mai exactă pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse și calcularea costurilor produsului. Ei au denumit-o metoda Activity Based Costing (ABC). Această metodă asigură informațiile cu privire la costul produsului, informații care sunt importante pentru procesul decizional. Primele articole referitoare la metoda ABC au fost publicate în anul 1988. De la începutul anilor 1990, multe firme au studiat implementarea acestei metode. Un studiu efectuat de Innes și Mitchell (1995) a arătat că doar 20% din firmele britanice au adoptat metoda ABC. Această metodă poate fi folosită pentru calcularea costului produsului și pentru analiza rentabilității, dar și pentru determinarea costurile utilizate de procesul de conducere și control. Este important de reținut că majoritatea lucrărilor din literatura de specialitate, cu privire la metoda ABC, au la bază ideile lui Cooper și Kaplan.

Apariția sistemelor ABC. Un studiu efectuat de Drury (1993), a relevat că 70% din firmele analizate au folosit informații îndoielnice ca bază pentru procesul decizional. Managementul unui număr mare de firme a utilizat, pentru luarea deciziilor, costuri deformate ale produselor, obținute din informațiile care au fost cerute de contabilitatea financiară externă. Pentru a respecta condițiile contabilității financiare, costurile produselor, ca o măsură a resurselor consumate de fiecare produs în parte, pot fi inexacte, în timp ce informația furnizată este suficient de exactă pentru o evaluare a stocurilor și o măsurare a profiturilor.

Decât să investească în două sisteme separate – unul pentru evaluarea stocurilor și altul pentru procesul decizional – peste ani, numeroase firme au investit într-un singur sistem de calculație, proiectat să îndeplinească condițiile de evaluare a stocului. Un astfel de sistem măsoară în mod exact munca directă și resursele materiale consumate pentru fabricarea produselor, iar cheltuielile indirecte (costuri ce nu pot fi urmărite direct pe produs), sunt, în general, repartizate pe baze arbitrare asupra tuturor produselor.

Sistemele clasice de calculație a costurilor folosesc întotdeauna indicatori ai volumului producției, cum sunt ore de muncă efectivă sau ore-mașină, pentru a repartiza cheltuielile indirecte pe produse. Se determină cu exactitate cantitatea de resurse consumate pentru fabricarea unei unități de produs. Resursele sunt: munca directă, materialele, energia și costurile înregistrate pentru funcționarea utilajelor. Cu toate acestea, există numeroase resurse care nu sunt legate direct la volumul producției. Există și activități auxiliare pentru susținerea procesului de producție, cum ar fi manipularea materialelor, procurarea materialelor, planificarea producției și activități de inspecție. Sistemele tradiționale de calculație a costurilor, care presupun că produsele consumă toate resursele în proporția în care formează volumul producției, raportează costuri deformate.

Sistemele clasice de calculație a costurilor au fost proiectate cu zeci de ani în urmă, când majoritatea firmelor fabricau o gamă restrânsă de produse, iar munca directă și materialele erau costurile dominante ale procesului de producție. Costurile indirecte erau relativ mici și prezentarea lor deformată apare dintr-o repartizare necorespunzătoare. Costurile prelucrării informațiilor erau mari și, prin urmare era greu să se justifice metodele mult mai sofisticate de repartizare a cheltuielilor indirecte.

În prezent, firmele fabrică o gamă largă de produse; forța de muncă directă reprezintă doar o mică parte din costurile totale, și costurile indirecte au o importanță deosebită. Nu poate fi justificată utilizarea unor metode simpliste de repartizare a cheltuielilor indirecte, în special când costurile procesării datelor nu mai sunt o barieră pentru introducerea unor sisteme de calculație a costurilor mult mai sofisticate. Mai mult decât atât, competiția intensă a anilor 1980 a făcut ca deciziile luate să dea greș, datorită informațiilor cu privire la costuri care erau prea sărace și mult mai costisitoare. Holzer și Norrklit (1991) sugerează că, peste ani, creșterea costului de oportunitate al deținerii de informații, și scăderea costului de folosire a sistemelor de calculație mai sofisticate, au determinat necesitatea calculării unor costuri de producție mult mai exacte.

Limitele sistemelor clasice de calculație a costurilor. Distorsiunile apărute în urma folosirii sistemelor clasice de calculație a costurilor sunt mult mai pronunțate în firmele care fabrică o gamă largă de produse, care diferă ca volum și complexitate. Cooper și Kaplan (1991) folosesc următorul exemplu pentru a ilustra incapacitatea sistemelor clasice de calculație a costurilor de a raporta cu exactitate costurile produselor.

Considerăm două firme ipotetice ce fabrică un produs simplu: pixuri. Firmele au aceeași mărime și același capital fix. În fiecare an, Firma 1 realizează 1 milion unități dintr-un singur produs – pixuri albastre. Firma 2 un producător cu foc continuu, fabrică, de asemenea, pixuri albastre, dar numai 100000 de unități pe an. De asemenea, Firma 2 produce și 80000 pixuri negre, 30000 pixuri roșii, 5000 pixuri verzi și 500 pixuri de culoare mov. Intr-un an, Firma 2 produce până la 1000 de produse diferite, cu volume ale producției cuprinse între 100 și 1000000 de unități.

Prima firmă are un cadru de producție simplu și necesită un număr redus de activități auxiliare pentru susținerea procesului de producție. Datorită complexității operațiilor, a doua firmă necesită desfășurarea unui număr de activități auxiliare pentru susținerea procesului de producție. De exemplu, trebuie programate, în cadrul firmei, 1000 de produse diferite, și aceasta necesită un număr mai mare de oameni pentru programarea mașinilor, controlarea articolelor, cumpărarea, recepționarea și manipularea materialelor. Costurile indirecte pentru susținerea procesului de producție vor fi mult mai mari în a doua firmă, chiar dacă numărul unităților fabricate este identic, ambele firme vor avea același număr de ore de muncă directă, de ore-mașină și același cost pentru procurarea materialelor. Prin urmare, costurile mult mai mari în a doua firmă pentru susținerea procesului de producție, nu pot fi explicate în termenii muncă directă, ore-mașină sau cantitate de materiale procurate. Sistemele clasice de calculație a costurilor folosesc volumul producției pentru repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse.

Cooper și Kaplan folosesc exemplul celor două firme pentru a ilustra distorsionarea costurilor de producție ce poate apare dacă sunt utilizați pentru a repartiza costurile secțiilor auxiliare pe produse, indicatori ai volumului de producție cum ar fi ore muncă directă, ore-mașină sau costurile materialelor. De exemplu, în a doua firmă, sistemul calculației costurilor va atribui pixurilor albastre, care reprezintă 10% din producția firmei, aproximativ 10% din cheltuielile firmei. In mod asemănător, pixurilor verzi, care reprezintă 0,5% din produsele finite ale firmei, le vor fi atribuite aproape 0,5% din cheltuielile fabricii. De fapt, dacă pentru fabricarea fiecărui pix se consumă aproape același număr de ore-mașină, ore muncă directă sau același cost al materialelor, costul atribuit unui pix va fi identic. În acest fel, pixurile albastre și verzi vor avea costuri de producție identice, chiar dacă pixurile verzi sunt comandate, fabricate, împachetate și expediate în cantități mult mai mici.

Produsele de serie mică, cum ar fi pixurile verzi și cele mov, au nevoie mult mai mult de activitățile auxiliare decât ar putea să arate producția lor într-o cantitate mai mică. În mod intuitiv, ar trebui să coste mai mult dacă se va produce un număr mic de pixuri verzi decât dacă se va produce un număr mai mare de pixuri albastre. Sistemele clasice de calculație a costurilor care au la bază volumul producției tind, așadar, să crească costul produselor fabricate în serie mare și să scadă costul produselor fabricate în serie mică. Pentru a înlătura acest neajuns, sistemele ABC dezvoltă baze de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse.

Comparație între metoda ABC și sistemele clasice de calculație a costurilor de producție.În scopul ilustrării diferențelor dintre sistemele clasice de calculație a costurilor de producție și sistemele ABC, se prezintă, pentru început, repartizarea costurilor activităților ce nu contribuie, în mod direct, la creșterea volumului de producție. Considerăm, de exemplu, activitatea de pregătire a unei mașini cu ajutorul căreia se realizează diferite produse. Când mașina este schimbată de la un produs la altul, resursele pregătite sunt consumate în funcție de numărul de operații realizate și nu în funcție de numărul de unități produse după terminarea pregătirii.

Să presupunem că, costul resurselor consumate în procesul de pregătire a producției este de 12000 u.m. și sunt fabricate numai două produse – produsul L (produs de serie mică) și produsul H (produs de serie mare). Producția unei anumite perioade a fost de 5000 de unități din produsul L, și de 45000 de unități din produsul H. Produsul de serie mică este realizat în loturi de câte 500 unități, în timp ce produsul de serie mare este realizat în loturi de câte 9000 unități. Astfel produsul L necesitând 10 operații de pornire a utilajelor, iar produsul H cinci.

Cu sistemele clasice de calculație a costurilor, costurile de pregătire vor putea fi atribuite secțiilor de producție și apoi atribuite produselor, pe baza indicatorilor volumului de producție, cum ar fi ore-muncă directă sau ore-mașină. Presupunem că ambele produse necesită același număr de ore-mașină sau ore de muncă directă pe unitatea de produs. Prin urmare, sistemul clasic va atribui 10% (5000/50000) din costurile de pregătire produsului L și 90% (45000/50000) produsului H. Astfel, costurile de pregătire de 12000 u.m. (10% x 12000) vor putea fi atribuite produsului L și 108000 u.m. (90% x 12000) vor putea fi atribuite produsului H. Rezultatul final este că va putea fi atribuit fiecărui produs un cost al activității de pregătire de 2,40 u.m. (12000 u.m./5000 unități produsului L și 108000 u.m./45000 unități produsului H).

Prin sistemul ABC, costurile sunt urmărite pe produse, în raport cu cererea produsului. Produsul L a consumat 2/3 (10 din 15 pregătiri) și produsul H a consumat 1/3 (5 din 15 pregătiri) din resursele folosite în procesul de pregătire a producției. În acest fel, costurile de pregătire de 80000 u.m. vor putea fi urmărite pe produsul L și 40000 u.m. vor putea fi urmărite pe produsul H. Costul pregătirii este 16 u.m. pentru o . unitatea de produs L (80000 u.m./5000 unități) și 0,89 u.m. (40000 u.m./45000 unități) de produs H. Cooper și Kaplan argumentează că sistemele clasice de calculație a costurilor raportează costuri. ale produsului distorsionate ori de câte ori costul activităților auxiliare este semnificativ. În special produsele de serie mică tind să fie subevaluate și produsele de serie mare supraevaluate. Presupunând că prețul de vânzare pentru produsul L a fost mai mare decât cel al produsului H, mesajul din sistemele clasice de calculație a costurilor este acela de a fabrica produse de serie mică profitabile, asemănătoare produsului L. În realitate, această strategie ar putea fi fatală pentru firmă, deoarece produsul H este mai ieftin de fabricat și înlocuirea producției pierdute cu produse de serie mică ar putea duce la creșterea suplimentară a cheltuielilor indirecte legate de activitățile auxiliare ale procesului de producție.

Sistemele ABC. Acestea accentuează necesitatea unei mai bune cunoașteri a comportamentului costurilor indirecte, permițându-ne stabilirea cauzelor care determină aceste costuri indirecte și modul în care ele au legătură cu produsele fabricate. Metoda ABC recunoaște că, pe termen lung, majoritatea costurilor nu sunt fixe și caută să înțeleagă factorii care determină schimbarea costurilor indirecte în timp.

Sistemele ABC presupun că ieșirile de numerar sunt destinate obținerii unor resurse (munca, materiale, mașini), care sunt apoi consumate de activitatea de producție. Cu alte cuvinte, se presupune că activitățile determină costuri și, de asemenea, că produsele (serviciile) determină cereri pentru activități. Prin atribuirea costurilor activităților pe produse, pe baza unui consum individual, este realizată o legătură între activități și produse. Sistemele ABC recunosc, în mod simplu, că firmele trebuie să înțeleagă factorii care conduc fiecare activitate principală, costul activităților și modul în care activitățile sunt legate de produse.

Proiectarea sistemelor ABC implică următoarele etape:

identificarea principalelor activități dintr-o firmă. Dintre activitățile principale amintim: activități de prelucrare mecanică, activități de prelucrare manuală (secții de asamblare). Activitățile auxiliare se referă la comandarea, recepția și manipularea materialelor, administrația, programarea producției, împachetarea și expedierea etc.;

crearea unui centru de cost (numit de asemenea și „cost pool”) pentru fiecare activitate. De exemplu, costul total al tuturor activităților de pregătire ar putea să constituie un centru de cost pentru costurile legate de activitatea de pregătire;

identificarea factorilor care influențează costul unei anumite activități. Termenul de purtător de cost este folosit pentru a descrie evenimentele sau factorii care sunt determinanții semnificativi ai costului activităților. De exemplu, dacă costul programării producției este generat de numărul de etape de pregătire a procesului de producție, atunci numărul de pregătiri va putea fi considerat purtătorul de cost pentru programarea producției. Metoda ABC recunoaște că, comportamentul costului este dictat de purtătorii de cost și, prin urmare, urmărirea costurilor indirecte pe produse necesită cunoașterea comportamentului costului, astfel încât să poată fi identificați purtătorii de cost corespunzători. Ca exemple de purtători de cost, utilizați de sistemele ABC, pot fi: numărul de comenzi primite de secția aprovizionare, numărul de comenzi de cumpărare pentru costul funcționării secției de aprovizionare și numărul de comenzi expediate pentru costul funcționării secției de desfacere. Pentru acele costuri care variază în funcție de producția obținută pe termen scurt, sistemele ABC folosesc purtători de cost asociați cu volumul producției, cum ar fi orele de muncă directă sau ore-mașină. De exemplu, costurile energiei electrice pot fi urmărite pe produse utilizând ca purtător de cost orele-mașină, datorită faptului ca orele-mașină conduc la determinarea consumului de energie electrică. Astfel, dacă producția crește cu 10%, costul consumului de energie electrică și numărul de ore-mașină va crește cu 10%;

urmărirea costului activităților pe produse, în funcție de cererea produsului (utilizând purtătorii de cost ca o mărime a cererii) pentru aceste activități în timpul procesului de producție. Cererea unui produs pentru desfășurarea activității este măsurată prin numărul de tranzacții generate pentru purtătorul de cost. Presupunem, de exemplu, ca, costul total urmărit pe centrul de cost, pentru costurile activităților de pregătiri, a fost 100000 u.m., și că, în perioada respectivă au fost necesare 100 de activități de pregătire. Rata cheltuielilor va fi de 1000 u.m. pe activitatea de pregătire. Pentru a se determina costurile procesului de pregătire a producției pentru un anumit produs, numărul acestor pregătiri pentru acel produs va putea fi înmulțit cu 1000 u.m. Astfel, costul unitar al unui lot de 20 de unități va fi 50 u.m. Metoda ABC va putea urmări pe produse, costurile altor activități utilizând o astfel de metodă. Precizăm că s-a presupus că produsele (sau serviciile) reprezintă obiectivul de cost, iar costurile pot fi determinate de centrele de cost pentru orice alt obiectiv de cost (tipuri de consumatori, regiuni geografice, canale de distribuție).

Exemplificarea metodei ABC și metodelor clasice de calculație a costurilor de producție. Exemplul următor ne oferă informația ce o vom folosi pentru a ilustra diferența dintre o metodă clasică de calculație a costurilor de producție și metoda ABC. Obiectivul este să asigure o înțelegere conceptuală a problemelor implicate. Prin urmare, situația prezentată este simplificată foarte mult. Ambele metode urmăresc costurile indirecte pe produse utilizând procesul de repartizare în două etape.

prima etapă a procesului de identificare. Costurile sunt atribuite centrelor de cost. Se poate observa din partea (A) a exemplului următor că firma are numai un centru de producție. Prin urmare, sistemele clasice de calculație a costurilor urmăresc cheltuieli indirecte de 440000 u.m. pe un singur centru de cost, în scopul calculării costului produsului. În practică, sistemele clasice de calculație a costurilor urmăresc cheltuielile indirecte pe mai multe centre de cost ale producției, iar cheltuielile indirecte ale secției de întreținere sunt repartizate secțiilor de producție. În mod normal, costurile indirecte sunt repartizate pe produse utilizând două rate de alocare care au la bază indicatori ai volumului producției – rata muncă directă și rata ore-mașină. Cu toate acestea, chiar versiunea simplificată a metodei clasice vă oferă posibilitatea observării cu claritate a modului în care această metodă diferă de metoda ABC. Prin sistemul ABC, sunt create centre de cost diferite (vezi partea (B) a exemplului), pentru fiecare activitate principală. Astfel, pentru a reprezenta activitatea de prelucrarea mecanică, activitatea de pregătire a procesului de producție și activitatea de achiziționare sunt create trei centre de cost. În practică, o firmă ar putea avea de la 20 la 30 de centre de cost;

a doua etapă a procesului de repartizare. Acum se repartizează costurile de la centrele de cost pe produse. Sistemele clasice de calculație a costurilor urmăresc costurile indirecte pe produse utilizând un număr mic de baze de alocare, care variază direct proporțional cu volumul producției realizate. În mod normal, metodele clasice de calculare a costurilor folosesc ca rate de alocare orele de muncă directă din procesul de producție și orele mașină care sunt asociate cu volumul de producție. Referindu-ne la exemplul următor partea (A) se poate observa că pentru produsele H și L au fost repartizate costuri utilizând ca baze de alocare atât orele-mașină cât și orele de muncă directă. Se poate observa că, indiferent ce bază de calcul este folosită, costul unitar este același pentru că orele-mașină și orele muncă directă sunt consumate în aceleași proporții pentru fiecare produs. În consecință, repartizările costului produsului vor fi identice.

Spre exemplificare propunem:

firma A fabrică două produse: H și L. Ambele sunt fabricate cu același echipament și utilizează proceduri similare. Produsele diferă ca volum al producției. Produsul H este un produs de serie mare, în timp ce produsul L este un produs de serie mică. Informațiile detaliate despre intrările și ieșirile produselor și despre costul activităților sunt următoarele:

Costurile centrelor de cost sunt 440000 u.m., dar au fost analizate suplimentar și s-au obținut următoarele informații:

(u.m.)

Costul volumului de producție 110000

Costul materialelor achiziționate 120000

Costul activității de pregătire 210000

440000

A) Sistemele clasice de calculație a costurilor:

B) Sistemul ABC:

Cu un sistem ABC utilizăm purtătorii de cost pentru a lega activitățile (și astfel repartizăm costului activităților) de produse. Acest lucru este ilustrat în exemplul prezentat partea (B). Observăm că, în practică, sistemele ABC folosesc, în a doua etapa a procesului de repartizarea a costurilor, numeroși purtători ca baze de alocare, în timp ce sistemele clasice de calculație a costurilor tind să folosească, aproape întotdeauna, două baze de alocare în această etapă secundară. Ratele purtătorului de cost din sistemele ABC ar trebui să fie îndeaproape legate de cauzele ce determină costurile indirecte. În exemplul nostru, sistemele ABC utilizează, în a doua etapă de repartizare, trei baze de alocare (ore-mașină, numărul de operații-pregătiri, numărul de comenzi de achiziție), în timp ce sistemele clasice de calculație a costurilor folosesc o singură bază de alocare (fie ore-mașină, fie ore muncă directă). Utilizând fiecare sistem de calculație, costurile produsului (pentru calcule, vezi exemplul prezentat) sunt următoarele:

prin metoda clasică de calculație, costurile produsului H – de serie mare – sunt egale cu cele necesare realizării produsului L – de serie mică, datorită faptului că pentru produsele de serie mare se consumă de 10 ori mai mult ore-mașină decât orele necesare pentru echivalentele de serie mică. În consecință, cheltuieli indirecte de 400000 u.m. sunt repartizate produsului H și 40000 u.m. produsului L, dar, datorită faptului că volumul producției pentru produsul H este de 10 ori mai mare, costurile unitare sunt egale.

Figura 7.16 furnizează o imagine de ansamblu a sistemelor clasice de calculație a costurilor și a sistemelor ABC. Se poate observa că ambele sisteme folosesc procesul de repartizare în două etape. În prima etapă, sistemele clasice de calculație a costurilor repartizează cheltuielile indirecte pe secții de producție, în timp ce sistemele ABC repartizează cheltuielile indirecte fiecărei activități principale (mai degrabă decât pe secții).

În cazul sistemelor ABC, sunt stabilite multe centre de cost, în timp ce în cazul sistemelor clasice de calculație a costurilor, cheltuielile indirecte tind să fie repartizate pe secții. Acest lucru poate rezulta în redistribuirea costurilor secțiilor auxiliare, pentru a se asigura că toate cheltuielile indirecte sunt repartizate secțiilor de producție. Prin urmare, sistemele clasice de calculație a costurilor folosesc mai puține centre de cost. Sistemele ABC stabilesc centre de cost separate pentru activitățile auxiliare ale procesului de producție, cum ar fi manipularea materialelor și întreținerea utilajelor. Costurile acestor activități sunt repartizate direct pe produse prin intermediul ratelor purtătorilor de cost. Astfel, este evitată redistribuirea costurilor secțiilor auxiliare.

Influența diversității volumului de producție. Pentru a urmări cheltuielile indirecte pe produse, sistemele clasice de calculație a costurilor folosesc ca baze de repartizare fie ore muncă directă fie ore-mașină. Această metodă va avea ca rezultat distorsionarea costurilor produselor, ori de câte ori costurile anumitor activități nu sunt direct legate de volumul de producție. Pentru a urmări costurile activităților care nu sunt legate de volumul de producție, este necesar să folosim baze de alocare care sunt ele însele independente de volumul producției. Sistemele ABC recunosc că anumite activități nu sunt legate direct de volumul producției prin utilizarea bazelor de alocare (acestea fiind independente de volumul producției).

Fig.7.16 Comparația sistemelor de calculație a costurilor tradiționale (A)

cu sistemele ABC (B).

O comparare a celor două costuri de producție demonstrează modul în care sistemele clasice de calculație a costurilor, pe baza volumului producției, măresc costurile repartizate produselor de serie mare (H) față de echivalentele lor de serie mică (L). Motivul ar putea fi faptul că pentru fabricarea produsele de serie mare sunt necesare de 10 ori mai mult ore-mașină și ore muncă directă. În același timp, produsele de serie mare sunt comandate numai de două ori mai mult (160 comenzi în comparație cu 80). Sistemele clasice de calculație a costurilor, care au la bază volumul producției, ignoră aceste diferențe în consumul relativ al resurselor. Rezultatul se concretizează în costul mult prea mare al produselor de serie mare și în costul mult prea mic al produselor de serie mică.

Sistemul ABC acceptă diferențele din consumul de resurse și urmărește cantitatea corespunzătoare de resurse pe fiecare produs. Ca urmare, produsele de serie mică determină costuri de producție mai mari, deoarece ele consumă un volum mai mare de factori de producție pe unitate de produs, decât produsele de serie mare. Astfel, dacă sunt folosite baze de alocare ce nu au legătură directă cu volumul producției, produselor de serie mare le va fi repartizată o parte exagerat de mare a costurilor, ori de câte ori costurile indirecte sunt determinate de factori care nu sunt proporționali cu volumul producției. Prin urmare, produsele de serie mare vor fi substituite cu produsele de serie mică, atâta timp cât sunt folosite metode de alocare care se bazează pe volumul producției. Cu cât se pune mai mult accentul pe produsele de serie mică, cu atât vor crește costurile indirecte pe termen lung. Cu un sistem de repartizare care are la bază volumul producției, 'pe termen mediu, cea mai mare parte din creșterea cheltuielilor indirecte va fi atribuită produselor de serie mare. Există pericolul ca firmele să ia decizii incorecte cu privire la mixul produsului prin mărirea gamei de produse de serie mică cu costurile necesare fabricării produselor de serie mare. Rezultatul va fi o creștere a costurilor indirecte și o reducere a rentabilității pe termen lung.

Factorii ce trebuie luați în considerare la proiectarea sistemelor ABC. Aceștia se referă la:

identificarea principalelor activități dintr-o firmă. Activitățile sunt formate din lucrări și servicii. De exemplu, achiziția materialelor ar putea fi considerată activitate separată. Această activitate cuprinde un ansamblu de numeroase și diferite servicii, cum ar fi primirea unei comenzi de cumpărare, identificarea furnizorilor, întocmirea comenzilor de achiziție, expedierea comenzilor și continuarea procesului. Acestea sunt identificate printr-o atentă analiză a activității. Innes și Mitchell (1995) sugerează, că un punct de plecare util este examinarea unui plan fizic al spațiului de muncă (pentru a identifica cum este folosit spațiul de muncă) și statele de plată (pentru a se asigura că a fost luat în calcul tot personalul). În mod normal, această examinare trebuie să fie suplimentată de o serie de interviuri cu personalul implicat sau având un colectiv complet, într-o perioadă de timp specifică, explicându-se cum acest colectiv își cheltuiește timpul.

Activitățile alese ar trebui să fie la un nivel rezonabil de agregare, bazate mai degrabă pe criteriul costurilor decât pe criteriul beneficiilor. De exemplu, decât să clasificăm cumpărarea materialelor ca o activitate, fiecare dintre sarcinile ce o compun ar putea fi considerate activități separate. Cu toate acestea, acest nivel al descompunerii va implica acumularea unei cantități mari de informații și este posibil să fie prea costisitoare pentru scopurile calculării costurilor produsului. In mod alternativ, activitatea de achiziție ar putea fuziona cu activitățile de recepționare a materialelor, de înmagazinare și de eliberare, toate acestea putând constitui o singură activitate de procurare și folosire a materialelor. Aceasta, probabil, reprezintă un nivel de agregare prea mare pentru că un singur purtător de cost este greu de crezut că va furniza un determinant mulțumitor al costului activității. De exemplu, alegând numărul comenzilor de achiziție ca purtător de cost, se poate oferi o bună explicație costurilor materialelor cumpărate, dar poate fi complet nepotrivit pentru explicarea costurilor legate de recepția și eliberarea materialelor. De aceea, în locul considerării cumpărării și manipulării materialelor ca o singură activitate, este de preferat să o împărțim în trei activități separate, cu alte cuvinte, în activitatea de achiziție, de recepție și de eliberare și astfel stabilim pentru fiecare activitate, separat, un purtător de cost. În unele sisteme ABC prezentate la început, au fost stabilite sute de centre de cost separate ale activității, dar recentele studii arată că numărul normal de centre de cost este de 20-30 centre de activitate. Alegerea finală a activităților trebuie să fie o problemă de judecată, dar poate fi serios influențată de factori precum: costul total al centrului de activitate (el trebuie să fie semnificativ pentru a justifica tratamentul separat); capacitatea unui singur purtător de cost să furnizeze un determinant satisfăcător al costului activității;

repartizarea costurilor pe centre de cost ale activității. După ce au fost identificate activitățile, costul resurselor consumate, într-o perioadă specificată, trebuie repartizat pe fiecare activitate. Multe resurse vor fi atribuite direct centrelor de activitate corespunzătoare, dar altele (cum ar fi munca și costurile cu iluminatul și încălzirea) pot fi indirect împărțite câtorva activități. Aceste costuri vor trebui împărțite pe o bază corespunzătoare. De exemplu, costurile de încălzire pot să fie împărțite pe centre de activitate, în funcție de suprafață. Cu cât va fi mai mare suma costurilor urmărite pe centre de activitate, cu atât mai aleatoare și mai puțin certă va fi informația, generată de sistemele ABC, cu privire la costul produsului;

alegerea purtătorilor de cost corespunzători. În vederea repartizării costurilor fiecărui centru de activitate pe produse, pentru fiecare centru de activitate trebuie să fie selectat, un purtător de cost. Atunci când alegem purtătorul de cost potrivit, trebuie să ținem seama de câțiva factori. În primul rând, trebuie să se asigure o bună explicație costurilor din fiecare centru de activitate. Un purtător de cost ar trebui să fie ușor măsurabil, iar informațiile ar trebui să fie identificabile cu produsele, și relativ ușor de obținut. Prin urmare, ar trebui să fie luate în calcul costurile măsurării. Utilizând purtătorii de cost care captează numărul de tranzacții generate de o activitate, în locul purtătorilor de cost care captează durata unei activități, este o metodă importantă pentru reducerea costurilor în proiectarea sistemelor ABC (Cooper, 1989). Numărul comenzilor prelucrate, de cumpărare, numărul comenzilor prelucrate; primite de la clienți, numărul controalelor realizate și numărul activităților de pregătire inițiate – toate reprezintă numărul de tranzacții generate de o activitate.

Totuși, ar trebui să se asigure că purtătorii de cost reprezintă o măsură omogenă a rezultatelor fiecărei activități. Dacă purtătorii de cost nu sunt omogeni, există pericolul ca aceștia să nu justifice costurile activității. De exemplu, dacă activitățile de pregătire a procesului de producție variază în timp, și folosim numărul de pregătiri ca purtător de cost, acesta nu va fi perfect corelat cu orele de pregătire și nu va explica adecvat comportamentul costului activității de pregătire. Astfel, dacă numărul de pregătiri este purtătorul de cost utilizat, un proces de producție care necesită o pregătire îndelungată, va fi subevaluat, în timp ce procesul de producție care necesită o perioadă scurtă de pregătire va fi supraevaluat. Pentru a înțelege această problemă, ar trebui ca purtător de cost să fie ales orele de pregătire a procesului de producție, dar acesta va duce la creșterea costurilor de măsurare.

Când purtătorii de cost ai tranzacției nu sunt omogeni și nu este posibil să se măsoare durata unei activități, Innes și Mitchell (1995) propun ca rezolvare a problemei ponderarea purtătorilor de cost. Aceștia oferă un exemplu referitor la situația în care activitatea de aprovizionare este un centru de cost și numărul de comenzi de cumpărare reprezintă un potențial purtător de cost.

Totuși, comenzile sunt făcute atât în țară cât și peste hotare, dar comenzile din străinătate implică mai multă muncă administrativă. Decât să se împartă centrul de aprovizionare în două părți (cumpărări interne și cumpărări externe) și să fie doi purtători de cost, separat pentru fiecare tip de comandă, Innes și Mitchell propun că poate fi mai convenabil să se pondereze comenzile externe în raport cu comenzile interne. De exemplu, după ce s-a întreprins o evaluare a muncii necesară realizării respectivelor comenzi, se poate decide ca fiecare comandă externă să fie ponderată cu 1,5 (raportată la o comandă internă), înainte ca determinarea mărimii volumului ponderat al purtătorului de cost să fie utilizat în calculul ratei corespunzătoare.

În majoritatea situațiilor, nu vor fi disponibile informații referitoare la costurile trecute ale activității sau la volumele potențialilor purtători de cost. Pentru a constata potențialii purtători de cost, vor fi necesare interviuri cu personalul implicat în anumite activități. Interviurile caută să lămurească cauzele care fac ca o anumită activitate să consume resurse și să determine costuri. Alegerea finală a unui purtător de cost este probabil că are la bază un raționament managerial după ce s-a ținut seama de factorii prezentați mai sus;

repartizarea costului activităților pe produse. Etapa finală implică aplicarea ratelor de purtător de cost pe produse. În consecință, purtătorul de cost trebuie să fie măsurat într-un fel care să dea posibilitatea să fie identificat cu produse individuale. Astfel, dacă orele necesare pregătirii procesului de producție sunt alese drept purtător de cost, trebuie să existe o metodă de măsurare a orelor necesare pregătirii procesului de producție, pentru fiecare produs. În schimb, dacă numărul de pregătiri a procesului de producție este ales purtător de cost, nu sunt necesare toate produsele, pentru că tuturor produselor care necesită o pregătire a procesului de producție li se atribuie un cost constant. În consecință, facilitatea obținerii informațiilor cu privire la consumul purtătorilor de cost pe produse este un factor care trebuie serios luat în considerare, în etapa a treia, când este selectat un purtător de cost corespunzător;

Clasificarea activităților. Cooper (1990) a clasificat activitățile care determină cheltuielile la nivel de produs, în trei categorii principale și anume:

activitățile la nivel de unitate de produs. Acestea au loc de fiecare dată când este fabricată o unitate de produs sau serviciu. Cheltuielile din această categorie sunt: munca directă, materialele directe, costurile energiei și cheltuielile de întreținerea a utilajelor. Activitățile la nivel de unitate de produs consumă o cantitate de resurse proporțională cu numărul de unități produse. De exemplu, dacă o firmă produce cu 10% mai multe unități, va necesita creșterea cu 10% a costurilor cu munca directă, creșterea cu 10% a numărului de ore-mașină și creșterea cu 10% a costurilor cu energia electrică;

activitățile legate de loturi. Ele se referă la pregătirea unei mașini sau prelucrarea unei comenzi de aprovizionare și se realizează de fiecare dată când este fabricat un lot de bunuri. Costul activităților legate de lot variază în funcție de numărul de loturi produse, dar este comun (sau fix) pentru toate unitățile din cadrul unui lot. De exemplu, atunci când o mașină este schimbată de la un produs la altul, sunt consumate resursele necesare pregătirii procesului de producție. Cu cât sunt obținute mai multe loturi, cu atât mai mare este cantitatea resurselor consumate în procesul de pregătire a producției. Atunci când are loc pregătirea unei mașini pentru fabricarea a 10 articole, sau pentru fabricarea a 5000 de articole, costurile sunt aceleași. Astfel, cererile de resurse necesare procesului de pregătire sunt independente de numărul unităților produse după terminarea procesului de pregătire. Resursele sunt achiziționate de fiecare dată când este prelucrată o comandă, dar cantitatea resurselor consumate nu depinde de numărul de unități incluse în comandă. Alte exemple de costuri ale loturilor cuprind costurile resurselor destinate programării producției și inspecției primului element. Sistemele clasice de calculație a costurilor tratează cheltuielile legate de loturi ca un cost fix. Cu toate acestea, pe măsură ce sunt necesare mai multe activități legate de loturi, cu atât firma trebuie să consume resurse mai multe pentru realizarea acestor activități. Astfel, sistemele ABC furnizează un mecanism pentru repartizarea anumitor costuri ca de exemplu: costurile cu pregătirea, costurile cu onorarea comenzii, costurile cu aprovizionarea etc;

activitățile auxiliare. Sunt necesare pentru realizarea produsului și sunt folosite pentru susținerea diferitelor produse în linia de produse. Ele sunt realizate astfel încât să permită produselor individuale să fie fabricate și vândute, dar cantitatea resurselor consumate pentru realizarea acestor activități nu depinde de numărul de unități sau de loturi produse. Cooper și Kaplan (1991) identifică drept exemplu de activitate auxiliară resursele industriei constructoare de mașini destinate menținerii specificațiilor coerente pentru produsele individuale (și componentelor lor) și îndrumării lor prin fabrică. Alte exemple ar fi: resursele pentru pregătirea și implementarea dispozițiilor de schimbare a ingineriei constructoare de mașini, pentru proiectarea procesului și testarea proceselor obișnuite pentru anumite produse. Cheltuielile activităților auxiliare pentru realizarea produsului tind să crească pe măsură ce crește numărul de produse fabricate;

activități care facilitează procesul de producție. Sunt realizate pentru a susține procesul de producție general. Exemple de astfel de activități ar fi: administrarea, conducerea firmei, servicii de contabilitate, și iluminatul și încălzirea firmei. Aceste activități sunt necesare pentru a susține procesul de producție, și sunt comune pentru toate produsele realizate într-o firmă. Prin urmare, aceste costuri nu sunt repartizate pe produse. În schimb, ele sunt considerate costuri comune pentru toate produsele realizate în firmă și sunt deduse printr-o sumă globală din totalul marjelor de exploatare din toate liniile de produse.

Analiza profitabilității bazată pe activitate. Kaplan ilustrează o metodă de ierarhizare, aplicând pentru analiza rentabilității clasificarea activităților dintr-o firmă. Figura 7.17 este o adaptare a metodei lui Kaplan. Din figură se poate observa că pentru fiecare produs individual, la nivel de unitate de produs, este calculată o marjă a contribuției prin scăderea cheltuielilor, înregistrate la nivel de produs, din venituri. Din această marjă, pentru a se calcula marja contribuției la nivel de produs, pentru fiecare produs individual din linia de produs (linia 3 din fig.7.17) sunt deduse cheltuielile legate de loturi și cele legate de activitățile auxiliare pentru realizarea produsului. Pentru a se obține această marjă la nivel de produs, nu sunt necesare repartizări.

Fig.7.17 Analiza rentabilității bazată pe activitate

Unele cheltuieli sunt înregistrate la nivelul liniei de produse, și sunt comune pentru toate produsele din cadrul liniei respective de produse. Analiza bazată pe activitate, clasifică aceste cheltuieli ca și cheltuieli în cheltuieli de susținere a liniei de produse, fiind urmărite pe linii de produse, nu pe produsele individuale din cadrul liniei. Exemple de cheltuieli de susținere a liniei de produse sunt: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de cercetare-dezvoltare și cheltuieli de distribuție. Prin deducerea cheltuielilor auxiliare, la nivel de linie de produse, din suma contribuțiilor individuale, la nivel de produse vândute în cadrul linei, este calculată în linia 4 o marjă a contribuției la nivel de linie de produs. Aceste calcule arată dacă produsele vândute din cadrul liniei de produse au o contribuție suficientă pentru a acoperi cheltuielile activităților auxiliare pentru susținerea liniei de produse. Profitul firmei este calculat prin deducerea cheltuielilor de susținere a procesului de producție din suma contribuțiilor individuale la nivel de linie de produse.

Metoda descrisă în fig. 7.17 nu ar trebui să se limiteze la produse și la linii de produse. De asemenea, ar trebui să ne concentrăm atenția asupra clienților și canalelor de distribuție prin însumarea marjelor la nivel de produs, pentru produsele vândute fiecărui client sau prin fiecare canal, și apoi deducerea cheltuielilor înregistrate pentru fiecare client individual sau canal de distribuție.

Analiza ar trebui să includă și cheltuielile de marketing și distribuție. De exemplu, resursele de marketing ar trebui să fie urmărite pe activitățile necesare realizării produselor, pe linii de produs, pe canale de distribuție și pe clienți, și analizate de-a lungul unei ierarhii similare cu cea folosită pentru cheltuielile de producție. Pentru activitățile de marketing și de distribuție, produsele individuale consumă anumite resurse, iar liniile de produse alte resurse. Analiza bazată pe activitate stabilește consumul de resurse pentru activitățile de marketing și de distribuție, și pentru a calcula marjele contribuției pe produs, linie de produs, client și canal de distribuție, agregă cheltuielile asociate nivelului ierarhic inferior.

Această metodă este similară metodei deciziilor relevante pentru analiza rentabilității segmentate. Totuși, menționăm că metoda deciziilor relevante clasifică costurile fixe altfel decât metoda analizei bazată pe activitate.

Modele de consum a resurselor. Sistemele ABC sunt modele de consum al resurselor. Ele încearcă să măsoare costul utilizării resurselor, și nu costul obținerii resurselor. Următorul exemplu obținut din analiza lui Cooper și Kaplan (1992), poate fi folosit pentru a ilustra diferența dintre costul resurselor furnizate și costul resurselor utilizate.

Considerăm activitatea de prelucrare a comenzilor, fiind angajate cu normă întreagă 10 persoane (resurse furnizate). În cazul în care salariul lunar al unui angajat cu normă întreagă este de 2500 u.m. (incluzând costurile de angajare înregistrate de patron), costul activității va fi de 25000 u.m. pe lună. Presupunem că fiecare angajat poate prelucra într-o lună 125 comenzii. Astfel, cheltuiala lunară de 25000 u.m. presupune o capacitate de prelucrare de până la 1.250 comenzi (cantitatea de resurse furnizate), rezultând un cost estimat de 20 u.m. pentru prelucrarea fiecărei comenzi (25000 u.m./1250). Într-o anumită lună, numărul comenzilor prelucrate va varia. Presupunând că se vor prelucra 1000 de comenzi, atunci sistemul ABC va putea repartiza 20000 u.m.(1000 x 20 u.m.) pe componente și materiale comandate în cursul unei luni. Restul sumei de 5000 u.m., corespunzătoare cheltuielilor de funcționare, reprezintă costul capacității nefolosite în activitatea de prelucrare a comenzilor.

Pentru a stabili relația dintre resursele procurate și resursele folosite, Kaplan (1994) folosește următoarea ecuație:

Partea stângă a ecuației arată că suma cheltuielilor pentru o activitate depinde mai degrabă de costul resurselor furnizate decât de costul resurselor utilizate. Rapoartele periodice cu privire la profit prezintă cheltuielile înregistrate pentru disponibilizarea resurselor (costul resurselor furnizate), în timp ce sistemele ABC determină costul resurselor utilizate pentru fabricarea produselor individuale sau prestarea serviciilor individuale.

Diferența dintre costul resurselor furnizate și costul resurselor utilizate într-o perioadă, reprezintă costul capacității nefolosite. Capacitatea nefolosită apare din cauza furnizării unei cantități mai mici de resurse decât este cantitatea necesară în procesul de producție, pentru că această cantitate furnizată nu poate fi corelată continuu cu cantitatea de resurse necesare. Cheltuielile pentru obținerea acestor resurse sunt înregistrate independent de cantitatea utilizată pe termen scurt, iar această independență va conduce la considerarea lor drept costuri fixe. În schimb, există alte tipuri de resurse pentru care cantitatea furnizată poate fi ajustată continuu la cantitatea resurselor utilizate. De exemplu, furnizarea energiei pentru funcționarea mașinilor poate fi continuu ajustată în conformitate cu cererea. Astfel, costul furnizării acestor resurse va fi, în general, egal cu costul resurselor folosite, iar capacitatea nefolosită va fi nulă.

Problema corelării ofertei de resurse cu utilizarea resurselor, pentru eliminarea capacității nefolosite, este valabilă numai în cazul așa-numitelor costuri fixe. Atunci când costul ofertei de resurse, pe termen scurt, este fix, cantitatea utilizată va fluctua periodic, în funcție de activitățile realizate pentru obținerea producției. Sistemele bazate pe activitate măsoară costul utilizării acestor resurse, chiar dacă costul ofertei lor, pe termen scurt, nu se va modifica (Cooper și Kaplan,1992).

Managerii iau decizii care au ca rezultat schimbări în activitatea de utilizare a resurselor. Cantitatea resurselor utilizate se poate reduce ca urmare a luării deciziei de a nu mai fabrica unele produse neprofitabile, sau ca urmare a reducerii gamei de produse și a îmbunătățirii tehnologiilor de funcționare. Reducerea cantității resurselor va determina scăderea primului termen din partea stângă a ecuației (costul resurselor utilizate pentru fabricarea produselor), dar costul capacității nefolosite (al doilea termen din partea dreaptă a ecuației) va crește pentru a compensa reducerea costului utilizării resurselor. Pentru a transforma profiturile obținute în urma reducerii cererii în economii de numerar, managementul trebuie să elimine capacitatea nefolosită din cadrul sistemului, prin reducerea cheltuielilor necesare obținerii resurselor. Managementul trebuie să acționeze pentru a elimina surplusul de resurse. Pentru a anticipa viitoarele direcții de cheltuire, sistemele ABC estimează cantitatea resurselor consumate pentru fabricarea fiecărui produs.

De asemenea, cantitatea de resurse necesare desfășurării activității poate să crească datorită deciziilor de introducere a unor produse noi, de creștere a producției rezultate sau lărgirea gamei de produse oferite. Asemenea decizii pot conduce la situații în care cantitatea de resurse utilizate este mai mare decât cantitatea resurselor furnizate. Chiar dacă au loc schimbări permanente în activitatea de consum a resurselor, fie datorită capacității nefolosite, fie capacității suplimentare, poate exista o perioada semnificativă de timp până când este realizată o ajustare a cantității de resurse achiziționate cu cantitatea de resurse folosite. Într-adevăr, există întotdeauna pericolul ca firmele să nu poată reduce cheltuielile de achiziționare a resurselor pentru a le corela cu o reducere a cererii. Ei pot păstra resursele existente chiar și atunci când s-a înregistrat o scădere importantă a cererii de activități consumatoare de resurse. În consecință, nu vor apare profituri din acțiunile de reducere a activităților care utilizează resurse. Totuși, deciziile care au la bază costurile obținute prin metoda ABC presupun că schimbările previzionate în activitatea de utilizare a resurselor vor fi transformate în fluxuri de numerar echivalente pentru resursele furnizate.

Într-o perioadă sunt luate o serie de decizii care influențează utilizarea resurselor. Nu este ușor de realizat o legătură între modificarea cantității de resurse cumpărate și modificarea cantității de resurse utilizate, previzionată de către fiecare decizie individuală. Cooper și Kaplan (1992) sugerează că raportarea periodică, atât a cantității previzionate cât și a costului capacității nefolosite, semnalează nevoia de a se cerceta potențiala reducere a cantității de resurse furnizate. Astfel, în ceea ce privește exemplul ilustrat la începutul acestui paragraf, ar putea fi raportată o capacitate nefolosită pentru prelucrarea a 250 de comenzi, cu un cost de 5000 u.m. Această capacitate nefolosită ar trebui să fie analizată. În cazul în care se estimează că va fi permanentă, ar trebui să fie întreprinsă o acțiune, astfel încât să se realizeze economii lunare de 5000 u.m. prin reducerea cantității cumpărate, prin redistribuirea a doi angajați sau, mult mai drastic, concediindu-i. (Menționăm că fiecare angajat poate prelucra 125 comenzi și este plătit cu 2.500 u.m. pe lună.) Astfel, sistemul ABC poate genera informații utile pentru procesul de planificare și de elaborare a bugetului.

O evaluare a sistemelor ABC. În anul 1988 au fost publicate pentru prima oară articole referitoare la metoda ABC. Un studiu efectuat de Innes și Mitchell (1995), a arătat că 20% din firmele analizate au aplicat metoda ABC. Majoritatea firmelor aveau doar câțiva ani de experiență de operare cu un sistem ABC. Metoda ABC este încă la început, și nu poate fi evaluată.

Ulterior, au fost publicate numeroase articole care explică și justifică conceptul ABC. Câțiva susținători ai metodei ABC au făcut afirmații extravagante cu privire la utilizările și beneficiile sale, cu scopul de crea un nou sistem de contabilizare .a activităților de producție. S-a afirmat că toate costurile (inclusiv cele ale activităților auxiliare pentru susținerea procesului de producție), pot fi urmărite cu exactitate pe produse, iar costurile obținute reprezintă costuri relevante pentru procesul decizional care pot fi folosite ca un factor de intrare în procesul decizional. Există pericolul ca metoda ABC să fi privită ca un panaceu care permite obținerea unor costuri și rate ale purtătorului de cost exacte, care pot fi folosite pentru a previziona cu mare precizie rezultatele diferitelor decizii. Cu toate acestea, costurile calculate cu ajutorul metodei ABC nu pot fi folosite pentru a previziona consecințele viitoarelor fluxuri de numerar atunci când costurile produsului includ costurile activităților auxiliare sau oricare alte costuri fixe în care oferta resurselor nu poate fi redusă sau eliminată cu ușurință.

Majoritatea firmelor care au implementat metoda ABC mențin două sisteme de calculație a costurilor: unul pentru contabilitatea financiară externă și pregătirea rapoartelor lunare de profit, folosind sistemele de calculație a costurilor tradiționale, și un sistem ABC, separat pentru luarea deciziilor strategice. Am observat că nu au fost necesare costurile exacte ale produselor individuale, pentru că obiectivul este să se asigure o aproximare rezonabilă a repartizării costurilor între costurile bunurilor vândute și inventariate, la nivel agregat. Prin urmare, sistemele de calculație a costurilor care nu necesită date statistice privind costurile, pot fi potrivite cerințelor contabilității financiare.

Urmărirea detaliată a costurilor nu este necesară pentru scopurile procesului decizional. Costurile produsului, pentru scopurile procesului decizional, ar trebui revizuite periodic (o dată sau de două ori pe an). Ar trebui întreprinsă o verificare periodică a costurilor pentru a realiza o verificare strategică a costurilor și a rentabilității produselor unei firme. Costul operării unui sistem ABC pentru urmărirea continuă a costurilor, pentru evaluarea stocurilor și pregătirea lunară a rapoartelor de profit, probabil că este exagerat. Prin urmare, costurile calculate prin metoda ABC sunt folosite pentru verificarea periodică a costurilor, pentru analiza rentabilității și pentru luarea deciziilor strategice, iar pentru raportarea financiară externă și pregătirea raporturilor lunare de profit pot fi folosite sisteme mult mai simple. Verificarea periodică a sistemelor ABC poate avea la bază o analiză fie a costurilor înregistrate în trecut, fie o analiză a costurilor viitoare. Potrivit lui Cooper și Kaplan (1991), primii susținători ai sistemelor ABC, sunt folosite costurile înregistrate în trecut pentru că acest lucru permite ca suma costurilor să fie corelată cu cea care a fost calculată cu ajutorul sistemelor tradiționale. Totuși, pentru că aceste costuri calculate cu metoda ABC sunt necesare pentru deciziile strategice, se recomandă utilizarea costurilor viitoare estimate.

Evident, sistemele ABC sunt superioare sistemelor tradiționale de calculație a costurilor, în termenii determinării cu exactitate a costurilor. Cu toate acestea, multe firme preferă să folosească sistemele tradiționale de calculație a costurilor. De exemplu, Horngren (1986) afirmă că: multe companii nu pot face o investiție într-un sistem bun de contabilitate a costurilor. Tema cost-beneficiu este baza judecării dacă sistemele de contabilitate ar trebui să fie revizuite sau nu. Există un cost al contabilizării costurilor. Mulți manageri recunosc că, bine sau rău, costurile sistemelor mult mai elaborate depășesc beneficiile estimate.

Cercetarea efectuată de Cobb (1992), s-a concentrat pe problemele cu care s-au confundat utilizatorii sistemelor ABC. Problemele cele mai des întâlnite au fost munca implicată în procesul de implementare a sistemului și strângerea informațiilor necesare.

Decizia de implementare a sistemelor ABC ar trebui să fie evaluată mai degrabă în funcție de costuri decât în funcție de beneficii. Sistemele ABC au diferite grade de complexitate; câteva sisteme folosesc un număr mic de centre de activitate și purtători de cost, în timp ce altele folosesc numeroase centre de activitate și purtători de cost. Evident, cu cât este mai mare gradul de complexitate, cu atât este mai mare costul operării cu sistemul respectiv. Beneficiile obținute din implementarea sistemelor ABC pot fi influențate de nivelul de competitivitate cu care se confruntă, de numărul de produse vândute, de diversitatea gamei de produse și de ponderea cheltuielilor indirecte în structura costurilor firmei. Firmele funcționează într-un mediu competitiv, având o mare nevoie de informații mult mai exacte cu privire la cost, deoarece concurenții pot să fie avantajați de erorile ce apar din utilizarea informațiilor deformate cu privire la cost. Atunci când o firmă scoate pe piață un număr mic de produse, pot fi întreprinse studii speciale, folosind metoda de stabilire a costurilor relevante pentru procesul decizional. Problemele care apar nu au legătură cu interdependențele produsului, ci cu determinarea. mixului de produse care ar trebui ales pentru studiile speciale. Diversitatea produselor favorizează utilizarea sistemelor mult mai complexe. În cele din urmă, pe măsură ce crește ponderea cheltuielilor indirecte în structura costului firmei, crește și nivelul de deformare ca urmare a folosirii bazelor simple de repartizare a cheltuielilor indirecte.

Sistemul ABC a suscitat un interes deosebit pentru că, pe lângă calculația costurilor, poate să fie folosit și pentru multe alte scopuri. Tabelul 7.1 furnizează un cuprins al scopurilor în care sistemul ABC a fost folosit de către respondenții studiului întreprins de Innes și Mitchell (1995). Se observă că, aplicațiile controlului costului au o mai mare importanță decât aplicațiile calculației costului produsului care au stat la baza dezvoltării inițiale a sistemului ABC. Aplicațiile reducerii costului și controlul costului sunt foarte bine cunoscute de cei care au adoptat sistemul ABC.

În special, sistemul ABC poate fi folosit în sectorul servicii, deoarece majoritatea costurilor cuprind cheltuieli indirecte care nu sunt legate de volumul producției sau nu pot fi ușor repartizate pe produse. Sistemul ABC, prin identificarea activităților și a purtătorilor de cost, oferă baza înțelegerii cauzelor care determină costurile indirecte, și dă posibilitatea ca aceste costuri să fie controlate mult mai eficient. Cu sistemele tradiționale de calculație a costurilor este extrem de dificil să se urmărească costurile în firmele de prestări servicii. Sistemele ABC repartizează costurile pe segmente, pe baza consumului sau cererii unui segment. În consecință, consumul de resurse pe diferite segmente (cum ar fi produsele sau consumatorii) este determinat cu o mai mare precizie, și astfel analiza rentabilității, pe baza sistemului ABC furnizează informații mult mai relevante decât analiza pe baza sistemelor tradiționale de calculație a costurilor.

Tabelul 7.1

Aplicația sistemului ABC

7.3.2.2. Gestiunea prin activități

Metoda Activity Based Management (A.B.M.)

Principii. Ideea de bază este că performanța nu poate fi atinsă decât prin stăpânirea (dirijarea) activităților și a combinațiilor lor în procese. Într-adevăr, în spatele unui obiectiv (fie el operațional sau strategic) se găsește întotdeauna un proces, o linie de activități care duce la realizarea acestui obiectiv. Procesul constituie deci puntea de legătură dintre obiective și activități.

Într-o optică tradițională de control de gestiune, alegerea unor moduri de operare (problema combinării activităților) este presupusă ca fiind realizată și preocuparea principală este de a ne asigura că resursele vor fi alocate și controlate în manieră optimală; întrebarea esențială este: câte trebuie? Cu gestiunea pe activități ne întoarcem la originea problemei și ne punem în prealabil întrebarea: cum s-ar putea face?

Structura activităților este relativ autonomă vis-à-vis de schimbările organizaționale și ea este coerentă cu competențele firmei (activitatea e locul natural unde cunoașterea și competența sunt puse în aplicare); o gestiune pe activități constituie deci o bază stabilă și robustă pe care continuitatea pilotajului operațional și sistemul bugetar se vor putea sprijini.

Concret, această gestiune va putea fi obținută mai strategic: prin aprecierea performanței pe alte criterii decât reducerea costurilor; făcând o distincție netă între sistemul de analiză și sistemul de pilotaj al performanței, deoarece potrivit faptului că acesta din urmă vizează să aibă o reprezentare a realității, cea mai fidelă cu putință, sau de a orienta comportamentul personalului pe obiectivele urmărite, alegerea indicatorilor va fi diferită. Dacă sistemul caută să fie o oglindă a realității, se vor determina factorii (indicatorii) de care depind consumurile de resurse de activitate (și deci performanța). Dacă sistemul este sector de influențe, se vor prefera opțiunile care privilegiază comportamentele alese (deosebite) și care penalizează comportamentele care trebuiesc evitate.

Modalități de raționament. Se referă la:

identificarea activităților critice. Această identificare se bazează pe factorii-cheie de succes pe care este convenabil să-i stăpânim pentru a reuși strategia. Ea constă în: recenzurarea proceselor pertinente (și a activităților care le compun) care participă la realizarea factorilor-cheie de succes. Exemplu: dacă factorul-cheie de succes este termenul de livrare, trebuie identificate activitățile care compun procesele care concură la o livrare în termeni corecți și la stabilirea, printre activitățile procesului, a acelora care permit în mod real stăpânirea factorului-cheie de succes (activitățile critice). Astfel, trebuie identificate activitățile care au o influență asupra termenului global (care poate constitui un punct de ștrangulare);

studiul performanței activităților critice. Este vorba de identificarea factorilor care determină variația performanței activității critice (cauzele sau inductorii performanței sale), în așa fel încât să fie identificate pârghiile prin care este posibilă ameliorarea funcționării procesului.

Indicatorii de performanță ai unei activități A sunt toți factorii care influențează semnificativ performanțele activității A. În măsura în care factorul are influență asupra costului calității sau termenului, se poate vorbi de „indicator de cost“, „indicator de calitate” sau „indicator de termen”.

În această concepție, „indicator de cost” (adesea volumul prestațiilor furnizate de activitate) nu este decât un inductor de performanță printre altele.

Problema este aceea de a căuta cauzele unei asemenea performanțe apoi cauzele cauzelor etc., adică de a întocmi un fel de arbore al cauzelor, de natură să stabilească nivelul până la care mai este interesant să se acționeze;

formularea și pilotajul planurilor de acțiune. Pornind de la factorii cheie ai procesului, se pot identifica activitățile critice și indicatorii de performanță pe care este indicat să se acționeze. Pentru că gestiunea pe activități permite o punere în aplicare în mod eficient a strategiei, rămâne să se propună planuri de ameliorare și alegerea unor indicatori de pilotaj destinați să stăpânească acțiunea care rezultă.

Dacă considerăm că planul de ameliorare vizează în principal să reducă costul activităților, el poate acționa: pentru a căuta raționalizarea proceselor, reducând sau suprimând activitățile fără valoare adăugată pentru client (tensiunea mai puternică a fluxurilor, o mai bună stăpânire a calităților etc.); să amelioreze eficacitatea activităților restante (activitățile cu valoare adăugată). În acest scop se va putea face o disociere între cele considerate ca principale și cele considerate ca secundare.

Activitățile principale vor fi cele care formează „sufletul meseriei” și deci este esențială păstrarea controlului direct asupra acestora, iar activitățile secundare vor fi acelea care sunt importante, de vreme ce adaugă valoare din punct de vedere al clientului, dar se pot eventual subtrata fără ca firma să-și piardă identitatea.

Performanța fiecărei activități va fi determinată stabilind o comparație cu firma care a realizat-o mai bine și măsurând efortul depus pentru a se apropia de acest referențial (practica de „benchmarking“).

Inductorii de pilotaj vor fi deci norme externe (cea mai bună practică în activitate), indicatori de satisfacere a clientului, obiective de diminuare a timpului de rotație, reducerea timpului consumat în activități neproductive etc.

Nu trebuie confundat sistemul de analizare a activităților cu sistemul său de pilotaj. Sistemul de analizare trebuie să țină cont cât mai precis posibil de realitate, trebuie să fie suficient de complex (pentru a discerne întreaga realitate) și relativ stabil în timp (pentru a permite comparații temporale).

Sistemul de pilotaj trebuie, deopotrivă, să fie simplu, clar și evolutiv, pentru a orienta comportamentele în sensul definit de către strategia aleasă.

Pentru a fi eficace, fiecare indicator al sistemului de pilotaj trebuie să corespundă: unui obiectiv explicit, cifrat și acceptat de către actorii vizați; unui orizont temporal determinat, pentru a se înscrie într-un plan de acțiune dotat cu un registru de scadență precis; cu o pârghie de acțiune controlabilă de către responsabil; cu un parametru cifrabil în mod neambiguu.

Acești indicatori nu au ca misiune esențială să dea socoteală ierarhiei (să întocmească „rapoarte”). De asemenea, ei vor fi mai orientați spre derularea procesului (în așa fel încât să-l poată corecta la timp) decât spre rezultatul final.

În sfârșit, la nivelul fiecărui centru de decizie, ei vor respecta următoarele: numărul lor nu va depăși niciodată cinci sau șase; reguli de prioritate vor tranșa a priori eventualele conflicte între obiective; vor corespunde unor informații ușor de procurat, care nu vor cere o muncă suplimentară și dificilă pentru procurarea datelor; vor fi aleși în acord cu agenții vizați, căci pentru ca sistemul să funcționeze este indispensabil ca utilizatorii să-și însușească indicatorii și să facă din ei uneltele lor de gestiune.

Fiecare activitate face obiectul unei urmăriri (supravegheri) în termen ai calității, ai termenului sau ai costului. Trebuie deci să se dispună de un sistem de informații asupra calității (penalizări pentru defecte, indici de satisfacție ai clientului etc.), asupra termenelor (timpi de rotație, termene de dobândire, procent (taxă) de rotație etc.) și asupra costurilor. Se asistă de asemenea la punerea în aplicare în mod progresiv a unui sistem de informații multicriterial asupra performanței. Acest sistem, care reunește informații cantitative și nu în mod necesar valorizate, constituie o bază comună pentru gestionarea costului și a altor forme ale performanței.

7.3.3. Alte metode de calcul al costurilor pentru orientarea strategiei

7.3.3.1. Metoda „valorii adăugate directe” de P.L. Brodier

P.L.Brodier consideră că sistemul-firmă pune în practică cinci factori de producție: munca (adusă de personal); mijlocul de producție (proprietatea firmei); capitaluri proprii (aduse de proprietari); capitaluri împrumutate (aduse de creditori); servicii publice.

Statul și colectivitățile locale creează condițiile bunei funcționări a firmelor – indiferent de obiectul de activitate al acestora – creând: un flux de producție, pentru prelucrarea materiei prime de la starea sa inițială (materia cumpărată) la starea sa finală (producția vândută); un flux de funcționare, format din consumarea bunurilor și serviciilor necesare bunei funcționări a firmei (energie, furnituri, transport etc.)

Acestei reprezentări din domeniul fizic, P.L.Brodier face să-i corespundă o descompunere contabilă: fluxului de producție îi este asociată noțiunea de valoare adăugată directă (VAD); fluxului de funcționare îi este asociat conceptul de cheltuieli de funcționare; sistemului-firmă îi este asociată noțiunea de venit al firmei.

Valoarea adăugată directă a unui produs este diferența între prețul de vânzare al acestui produs și costul materiei care a trebuit cumpărată pentru a-l fabrica. Valoarea adăugată directă a firmei corespunde diferenței dintre totalul producției vândute și costul materiilor corespunzătoare cumpărate.

Această valoare adăugată directă este aportul principal al unei firme industriale. Ea poate totodată să fie asociată aporturilor economice complementare (marja comercială a mărfurilor revândute, subvenții de exploatare, alte produse de gestiune curentă, cota-parte din rezultatul aferent operațiilor efectuate în comun, produse financiare, produse excepționale).

Cheltuielile de funcționare corespund cheltuielilor externe adăugate altor cheltuieli de gestiune curentă și cheltuielilor extraordinare și care în totalitatea lor constituie cheltuielile de acoperit.

Venitul firmei este diferența dintre aportul economic total (valoarea adăugată directă plus aporturile complementare) și cheltuielile ce trebuiesc acoperite. Acesta constituie remunerarea globală a factorilor de producție. Pentru a aprecia performanța firmei, P.L.Brodier propune compararea acestui „venit” cu „nevoile de venit“, adică cu suma necesară pentru remunerarea normală a celor cinci factori de producție.

„Nevoia de venit” se descompune în: remunerarea care ar fi de dorit pentru personal (constând din salarii, cheltuieli sociale și participarea salariaților la profit); autofinanțarea preferabilă pentru reînnoirea echipamentului și pentru a face să evolueze în sensul dorit conform strategiei de dezvoltare (exprimată ale amortismente și provizioane aferente imobolizărilor dobânzi ale creditului); remunerarea creditorilor (datoriile financiare de plătit ținând cont de structura datoriei); remunerarea preferabilă a proprietarilor (dividentele de vărsat); remunerarea statului (exprimată în impozite, taxe și vărsăminte asimilate).

Firma va avea eficiență economică dacă:

(7.5)

unde Vf reprezintă venitul firmei;

Vn – venitul previzionat.

Dacă k < 1 cel puțin unul din factorii de producție este remunerat sub norma specifică.

Pentru ameliorarea performanței se prevăd trei tipuri de soluții:

reducerea nivelului venitului previzionat. Adică reducerea structurii firmei. Va fi vorba mai ales de reducerea personalului, de limitarea investițiilor și/sau diminuarea datoriei. O reducere a structurii, chiar dacă ea e justificată, nu creează niciodată entuziasm. De asemenea pentru a se resimți mai bine ea poate fi însoțită de o redefinire a strategiei, de reducerea cheltuielilor de remunerare a personalului și/sau ale firmei (taxe de autofinanțare). Aceasta poate consta de asemenea, în căutarea unei diminuări a reținerilor obligatorii (cotizații sociale, impozite și taxe, taxa de impunere pe profit). În acest caz, acțiunea este politică și se situează în afara cadrului gestiunii;

reducerea cheltuielilor de acoperit. Această soluție este întotdeauna posibilă, dar nu trebuie să-i consacrăm mai multe eforturi decât ar merita miza.

creșterea aporturilor economice. Este vorba de majorarea aporturilor complementare (marja comercială asupra mărfurilor, subvențiile de exploatare, produse financiare, produse excepționale), dar mai ales de creșterea aportului economic principal (conferirea unui plus de valoare produselor realizate).

Dacă reducerea nivelului venitului previzionat, reducerea cheltuielilor de acoperit și creșterea aporturilor complementare se situează în cadrul unei optici tradiționale de strategie a costurilor, creșterea aportului economic principal face referire la o strategie a diferențierii. Va trebui selectată o soluție sau făcută o combinație de diferite soluții (ținând cont de interacțiunile posibile) care să răspundă mai bine situației firmei.

Eficiența economică rezultă din modul în care fiecare funcțiune a firmei (concepție, producție, distribuție etc.) acționează asupra factorilor de venit și a necesității de venit și a felului în care acțiunile lor sunt combinate în interiorul firmei. De exemplu, cu această metodă este clar că diminuarea timpilor de producție (care autorizează a priori mai multă creație de VAD) nu aduce nimic, dacă nu există o creștere a vânzărilor sau o reducere a structurii.

Această apropiere permite de asemenea reformularea analizei punctului-mort și precizarea naturii dilemei rentabilitate-echilibru cu privire la trezorerie.

Extinderea metodei:

reformularea noțiunii de punct-mort. În metoda valorii adăugate directe, punctul-mort corespunde nivelului de activitate unde avem:

Considerând că cea mai mare parte a cheltuielilor (datoriilor) de acoperit (energie, consumabile, transport etc.) variază ușor în funcție de activitate, atunci reprezentarea grafică este cea din fig. 7.18.

Sub rezerva că, cheltuielile de acoperit vor fi absorbite, firma se poate situa sub punctul mort, din momentul în care anumiți factori de producție acceptă sacrificii de remunerație. Există deci un nivel de activitate minimă, sub punctul mort, de la care firma și partenerii săi pot accepta funcționare. Dar există, de asemenea, un nivel de activitate maximă dincolo de care firma își asumă riscuri de trezorerie;

Fig. 7.18. Determinarea punctului mort prin metoda Valorii adăugate directe.

reformularea dilemei rentabilitate-echilibru de trezorerie. P.L.Brodier face distincție, la nivelul nevoii de fonduri de rulment (rulare), între: BFR al produselor și BFR legat de structura și funcționarea firmei. BFR-ul produselor este suma algebrică a posturilor următoare: materiale imobilizate în stocul de materiale; (+) materiale imobilizate în curs de utilizare; (+) materiale imobilizate în stocurile de produse finite; (+) creanțe clienți; (+) TVA pe materiale de recuperat; (-) datorii față de furnizorii de materiale; (-) TVA colectat din vânzări.

Se poate considera că BFR-ul produselor depinde de importanța activității, deoarece componentele sale sunt și ele proporționale cu activitatea. BFR-ul de structură și funcționare este în principiu negativ. El este constituit din datorii de exploatare, altele decât cele cauzate de achiziționarea de materiale, mai ales: datorii față de personal; datorii față de organismele sociale; datorii față de furnizori; datorii fiscale.

Respectarea marilor echilibre financiare (sau a avea o trezorerie echilibrată) înseamnă că nevoia de fonduri de rulment (rulare) ar trebui, în mod normal, să fie finanțată de fondul de rulment, ceea ce se mai poate scrie:

(7.6)

unde: Tef reprezintă taxa de echilibru financiar;

Fr – fonduri de rulment;

Nfr – nevoia de fonduri de rulment;

Kp – capitalui permanente;

Ai – activ imobilizat;

BFRp – BFR al produselor;

BFRsf – BFR al structurii și funționării.

Cu cât creșterea activității este mai importantă, cu atât Tef riscă să scadă (deoarece BFR-ul produselor este proporțional cu activitatea), iar problemele trezoreriei să devină mai preocupante.

Invers, cu cât activitatea crește, cu atât taxele de eficacitate economică au șanse de a fi mai substanțiale (activitatea trebuie să fie suficient de ridicată pentru a depăși punctul mort).

Pot fi determinate două limite ale activității: activitatea maximă deasupra căreia taxa de echilibru financiar devine insuficientă; activitatea minimă, sub care taxele de eficacitate economică devin prea slabe (mici).

Raportul între activitatea maximă și activitatea minimă dă marja de manoperă a firmei.

Când firma vrea să-și ridice nivelul de activitate (pentru ameliorarea eficacității sale economice), limitând necesitățile sale de trezorerie, trebuie să-și stăpânească, cu prioritate, creșterea BFR-ului a produselor, căutând să reducă stocurile și pe cele în curs (orientarea spre o producție în timp just), negociind mai bine modalitățile de reglementare cu clienții (și relansând sistematic pe cei care nu respectă angajamentele) sau impunând termene de plată mai lungi furnizorilor de materiale.

7.3.3.2. Calculul costurilor de non-calitate

Calitatea unui produs se definește ca aptitudinea sa de a satisface necesitățile utilizatorului. Pentru a tinde spre această satisfacție totală a clientului este important să se dispună de un sistem de informații măsurând ceea ce firma este nevoită să cheltuiască ca urmare a existenței unei non-calități. Acest sistem va sensibiliza personalul pentru realizarea unor produse de calitate.

Modalitățile de calcul ale lui James Harrington, adoptate de ASQC (American Society for Quality Control), constituie un demers în acest sens.

Dar demersul-calitate poate fi de asemenea generalizat la ansamblul produselor sau serviciilor intermediare realizate în interiorul firmei. Într-adevăr, fiecare actor interesat de viața firmei (și în special personalul) este în același timp prestatorul unui serviciu sau al unui produs (înainte de a-i da satisfacție firmei) și receptorul unui serviciu sau al unui produs (care trebuie să dea în aceeași măsură satisfacție). Toate serviciile furnizate vor trebui să satisfacă pe deplin necesitățile „clientului” înțeles în sensul larg și dacă satisfacția nu va fi deplină de o parte și de alta vor apare disfuncționalități.

Henri Savall încearcă să estimeze costul acestor disfuncționalități, privilegiind relația personal-firmă. Metoda sa are un conținut specific.

Costurile de non-calitate ale lui J. Harrington. În acest concept, cheltuielile sunt disociate în două categorii: costurile de non-calitate directe, adică cele pe care firma le suportă imediat pentru a evita erorile sau pentru a le repara; costurile de non-calitate indirecte, adică cele care apreciază efectele pe care eroarea le antrenează pentru client.

costurile de non-calitate directe. J. Harrington definește aceste costuri ca fiind cele pe care o firmă: le suportă, deoarece conducerea se îndoiește de faptul că oamenii nu ar comite erori; le consumă pentru formarea acelorași oameni pentru a-i face mai buni spre a-și îndeplini sarcinile.

Aceste costuri se descompun în cinci tipuri: costuri de prevenire. Ele corespund eforturilor pe care firma le angajează pentru a împiedica faptul că pe viitor să fie comise erori (costuri de formare a personalului, anchete prealabile la furnizori, acțiuni vizând prevenirea revenirii unei probleme; cheltuieli de stabilire a documentelor privitoare la gestiunea și la asigurarea calității; costul curățeniei și al întreținerii etc.); costuri de evaluare. Acestea sunt toate cheltuielile angajate pentru verificarea situației în care o acțiune a fost îndeplinită corect (cost de inspecție și încercări vizând determinarea conformității produselor cu specificațiile; costul recepțiilor; costul controlului statelor de plată etc.); costurile anomaliilor interne. Ele corespund costurilor defectelor descoperite înainte ca produsul să fie livrat clientului (costuri ale rebuturilor, ale declasărilor, ale retușurilor, ale achizițiilor nefolosite, costul defectării instalațiilor, stocuri suplimentare pentru suplinirea randamentelor mediocre etc.); costuri ale anomaliilor externe. Acestea sunt costuri pe care firma le suportă pentru defecte observate după livrare (costuri de reclamații, ale serviciului după-vânzare (service), ale gestiunii de garanție, ale readucerii în firmă a unui produs deja livrat etc.); costuri ale echipamentelor. Este vorba de costul investițiilor în materiale utilizate pentru acceptarea sau controlul produselor, el însuși majorat de costul spațiului ocupat de aceste materiale.

Aceste costuri diferite sunt obținute prin descompunerea cifrelor rezultate din cartea-mare sau din contabilitatea analitică. De exemplu: costurile mâinii de lucru a unei unități de asamblare cuprinde cheltuieli aferente orelor de asamblare și a celor de încercări; consultând diverse documente, adică: statisticile interne de funcționare și registrul de doleanțe ale personalului (furnizează informații asupra costului anomaliilor interne, costurilor de evaluare și costurilor de prevenire); raportul de activitate al serviciului „după-vânzare „ (furnizează date asupra costului anomaliilor externe); bugetele (stabilirea previziunilor obligă la descompuneri fine care pot fi utile aici); inventarul materialelor (dă indicații privitoare la costul echipamentelor);

costurile non-calității indirecte. J. Harrington distinge trei mari categorii: costurile suportate de client pentru că i s-a livrat un produs defect (scade productivitatea în caz de pană a echipamentului, ore suplimentare pentru a depăși întârzierea de producție datorată penei, costuri de transport și timp consumat pentru a retrimite un produs defect, costuri de reparație după expirarea unei perioade de garanție, recurgerea la un echipament de securitate în caz de defectare a echipamentului normal etc.); costuri datorate insatisfacției clientului privind un anumit produs. Nivelul de așteptare și de satisfacție al clientului evoluează în timp: clienții cer astăzi ca un produs mult mai bun să le satisfacă așteptările. Dacă nivelul calității nu se adaptează evoluției așteptărilor clientului, vor apare costurile datorate insatisfacției: costuri datorate pierderii renumelui. Ele reflectă atitudinea clientului față de firmă în general (și nu față de un anume produs); ele au deci efecte asupra ansamblului liniilor de produse.

Aceste costuri necesită realizarea unor anchete asupra gradului de satisfacere a clienților și de a calcula costurile de oportunitate (trebuie apreciată privațiunea de vânzare probabilă datorată non-calității).

Comportamente ale costurilor de non-calitate. Costurile de prevenire și evaluare formează costurile controlabile de către firmă. Ele sunt reduse dacă numărul erorilor este ridicat (calitate mediocră) și mari atunci când numărul erorilor este slab. Costurile anomaliilor interne și a anomaliilor externe constituie costurile rezultante.

Ele sunt importante atunci când erorile sunt numeroase și costurile controlabile slabe și puțin importante atunci când cheltuiala cu erorile este modestă și costurile controlabile ridicate (fig. 7.19).

Fig.7.19. Optimizarea costurilor de non-calitate directe.

Însumând curbele ce reprezintă costurile controlabile și costurile rezultante, este posibilă obținerea punctului cu cel mai scăzut preț (cost) (sau al celei mai mari eficacități) din punct de vedere al firmei.

Costurile suportate de client precum și cele legate de nemulțumirile clientului evoluează în același fel ca și costurile rezultante. Însumând curbele care reprezintă aceste costuri cu cele ale costurilor rezultante (suportate de firmă), se deplasează punctul celei mai bune eficacități spre partea de sus și spre dreapta (fig. 7.20).

De precizat că atunci când se integrează în raționament costurile indirecte (să spunem că exigența clientului este mare), punctul celei mai mari eficacități se deplasează în mod continuu spre dreapta, iar curba costurilor legate de nemulțumirea clientului se deplasează și ea spre dreapta.

Fig.7.20 Optimizarea costurilor de non-calitate directe și indirecte.

Sistemul costurilor ascunse al lui H. Savall. Acest sistem încearcă să aprecieze costul unei calități slabe a funcționării firmei (costul unei proaste funcționări interne cu privilegierea aspectului uman).

Costurile ascunse reprezintă, într-adevăr, impactul financiar al perturbațiilor suferite și al activităților de reglare care decurg din ele.

Pentru a evalua asemenea costuri, H. Savall regrupează anomaliile și funcționarea proastă în jurul a cinci indicatori de disfuncționare: absenteismul; accidentele de muncă; rotația personalului; lipsa productivității directe; non-calitatea produselor.

Apoi, el consideră că totuși costul lor este cauzat de:

supracheltuieli. Acestea se referă la: supraconsumurilor de materiale sau de servicii (evaluate pornind de la prețuri suportate efectiv de firmă); supratimpilor datorați activităților suplimentare pe care disfuncționarea și reglarea lor le antrenează; suprasalariilor, când o activitate e realizată de vreunul din ocupanții unei funcții mai bine remunerate decât de cel care ar trebui să și-o asume sau atunci când remunerația nu corespunde unei contrapărți în muncă (indemnizație a anumitor forme de absență);

non-producție. De exemplu: defectele de calitate necesită timp de retuș sau de reluare a articolelor deja fabricate, ceea ce reduce producția vandabilă a perioadei luate în calcul;

non-creație de potențial (sau cost ascuns strategic). Acesta este costul în timp uman al acțiunilor de investiție imaterială pe care firma n-o poate realiza în cursul unei perioade date, deoarece „actorii” săi au fost acaparați de reglarea disfuncționalităților și nu s-a putut degaja un timp suficient pentru anumite acțiuni cu un termen mai lung.

Henri Savall obține astfel un mod de evaluare a costurilor ascunse, care constă în a asocia fiecărui indicator de disfuncționare cinci tipuri de costuri (tabelul 7.2.).

Tabelul 7.2.

Modelul general de calcul al costurilor ascunse

Numai primele patru tipuri de costuri au un impact direct asupra contului de rezultate al exercițiului în curs. Efectul non-creației de potențial se manifestă în principal asupra rezultatelor exercițiilor viitoare.

Suprasalariile, supratimpii și supraconsumurile sunt costuri diluate în sistemul contabil existent. Acestea sunt deci costuri istorice, incluse în costurile vizibile.

Non-producția și non-creația de potențial corespund unor costuri de oportunitate. Trebuie deci observat lanțul evenimentelor care provoacă disfuncționalități, apreciind efectele asupra diferitelor etape ale lanțului și hotărînd asupra cifrelor care rezultă. Aceste costuri nu există în contabilitatea tradițională și ele corespund mai mult unei valorificări a impresiilor pe care factorul de decizie le are de făcut.

Nivelul costurilor ascunse ale unei firme depinde esențial de doi factori: numărul disfuncționalităților pe care le suferă; acțiunile de reglare pe care le alege spre utilizare (împreună cu cantitățile de materii și de timp consumate care urmează unele după altele) pentru a resorbi fiecare disfuncționalitate. Exemplu: la grade de absenteism identice, două servicii pot avea costuri ascunse legate de absenteisme semnificative diferite, urmând ca unii să prefere să recurgă la intermediari (preferință pentru suprasalarii mai mult decât pentru non-producție), în timp ce alții preferă să se abțină (preferință pentru non-producție mai degrabă decât pentru suprasalarii).

Interesul pentru calcularea costurilor de non-calitate

costul de non-calitate este un instrument de motivație. Faptul de a calcula acest cost permite motivarea managerului. Furnizându-i informația într-un limbaj pe care-l înțelege mai bine (limbajul financiar), conducerea va fi mai sensibilă la problemele de calitate; cadrelor și personalului. Datorită acestei valorizări, muncitorii își vor da seama că rebuturile nu sunt numai bucăți de fier, ci și un cost (o cheltuială) pentru firmă care poate uneori să fie importantă. O publicare a acestor cifre sub forma unei comparații între servicii devine mai ușoară și aceasta poate incita responsabilii să dorească să lucreze mai bine decât colegii lor;

costul de non-calitate poate fi un instrument de luare a deciziei. Datorită evaluării financiare, este posibilă cunoașterea disfuncționalității care costă cel mai mult și orientarea spre acțiunile de ameliorare. Dar, oricare ar fi metoda utilizată, calculul recurge la costuri de oportunitate. Ori problema cu acest tip de cost este cea care trebuie să urmărească: identificarea cascadei evenimentelor generate de disfuncționalitate, stabilirea momentului din care lanțul cauzalității trebuie oprit (pornind de la care prag se poate considera că efectele cele mai importante au fost luate în considerare?). De exemplu: recurgerea la intermediari duce la o creștere a costurilor de ucenicie și poate provoca o creștere a numărului de accidente de muncă și deci implică o creștere a serviciilor medicale și de îngrijire etc. La ce nivel trebuie oprit lanțul implicațiilor?

Incertitudinea răspunsurilor conduce la recomandarea la prudență atunci când un asemenea raționament servește la fundamentarea deciziilor. În anumite situații, se poate dovedi judicios de a rămâne de partea „directă” sau „vizibilă” a costurilor.

7.3.3.3. Analizele de cost asupra ciclului de viață al produsului

Astăzi, scurtarea duratei de viață a produselor și investițiilor strategice care necesită folosirea anumitor tehnologii, determină luarea deciziei de lansare a unui nou produs, bazându-se pe ansamblul costurilor pe care le va genera în cursul ciclului său de viață.

Orice lansare în fabricație a unui nou produs antrenează într-adevăr: costuri de cercetare și dezvoltare; costuri de investiții în echipamente; costuri de preindustrializare, de lansare și de formare; costuri de producție; costuri de comercializare și de marketing; costuri de logistică (stocaj, distribuție, transport); costuri de gestiune și administrare; costuri pentru serviciile furnizate clienților.

Acestea sunt riscurile diferitelor momente ale ciclului de viață.

Pentru a reuși, trebuie optimizat costul global pe ansamblul duratei de existență (până la oprirea serviciilor aduse clienților) căci nu servește la nimic: să reducă costurile de dezvoltare dacă trebuie apoi să efectueze multiple modificări ale produsului legate de probleme de industrializare sau de o proastă adaptare la cererea clientului; să reducă cheltuielile de producție pentru a suferi apoi multiple dificultăți în raport de calitate, de termenul de garanție, de creșterea costurilor de service după vânzare (în termen de garanție).

Fazele de concepere a produsului, de alegere a procesului său de producție sunt dificile, cu consecințe asupra evoluției viitoarelor costuri și este inutil să se optimizeze o fază în mod izolat dacă nu se ține cont de impactul asupra altor faze.

Două aproximări devin indispensabile, dacă se dorește stăpânirea corectă a acestor probleme: să se determine un cost care include mai bine problematica ciclului de viață în ansamblul său; să se optimizeze concepția produsului utilizând tehnica „target costing” (sau cost obiectiv).

Calculul unui cost global pe durata de viață a produsului

inconvenientele metodelor tradiționale. Modurile tradiționale de calcul aduc un răspuns neadaptat exigențelor ciclului de viață. Ele împart timpul în exerciții anuale, ceea ce are ca efect să lege cheltuielile de perioada în care ele sunt suportate. Astfel, în contabilitatea generală, cheltuielile de cercetare și de dezvoltare, cheltuielile de pre-exploatare, de lansare industrială și comercială și celelalte cheltuieli de mișcare cu caracter general sunt în mod normal înregistrate în cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate (principiul prudenței); ele compartimentează funcțiile (studii, metode, producție, distribuție după vânzare). Studiile sunt grefate pe proiecte, producția pe costuri standard și adesea codurile de identificare a produselor sunt diferite. Controlul concepției se limitează la o analiză a abaterilor asupra cheltuielilor și asupra termenelor; ele își concentrează eforturile asupra fazelor de realizare în regim stabil. Ori, diferențierea și reînnoirea frecventă a produselor tinde să reducă aceste perioade. Fazele de pătrundere pe piață și de declin sunt deopotrivă puțin cunoscute. Acestea nu figurează în gamele de fabricație și fac apel la activități indirecte rar analizate;

mod posibil de tratare a costurilor; un cost real, funcție a succesului produsului. Toate cheltuielile care au o natură economică de investiție (cheltuieli de cercetare, de dezvoltare, de formare a noilor tehnologii) reprezintă imobilizări și fac obiectul unui amortisment în raport de uzură pe totalitatea ciclului de viață. Cheltuielile de sfârșit de ciclu sunt, în ceea ce le privește, acoperite.

Pe de altă parte, cheltuielile de cercetare inițiale pot fi cu fond pierdut și fără să genereze vreodată încasări. În momentul punerii în aplicare a proiectului, este înțelept să se constituie un provizion pentru riscuri. Cu timpul, acest provizion va face obiectul reluării sau al dotărilor complementare.

Dacă produsul „moare” înainte de a se naște, „viața” acestuia se oprește la concepție. Cum cheltuielile angajate de acest produs născut-mort nu antrenează nici un venit, ele pot fi asimilate la cheltuielile generale pe care rentabilitatea unor produse trebuie să o acopere. Acest tratament contabil revine pentru a considera că produsul în acest fel nu a existat niciodată.

Când produsul moare prematur la începutul fazei de exploatare, există deja o întoarcere a veniturilor, dar insuficientă pentru a acoperi ansamblul cheltuielilor angajate (mai ales cele care se amortizează pe durata ciclului prevăzut). Costul real anual va fi superior costului estimat și pierderea va fi suportată de produsul în cauză.

Atunci când produsul beneficiază de o prelungire a vieții (produs având o secvență cu ciclu dublu sau un ciclu cu reluarea activității), costurile reale de concepție și cele prevăzute la rebuturi sunt deja acoperite prin vânzările realizate pe ciclul prevăzut. Singurele costuri de luat în considerare pentru perioada suplimentară sunt deci cele care decurg din creșterea ciclului, adică costuri marginale.

Acționând astfel, marja degajată de produs, la un moment dat, nu mai este în funcție de faza ciclului. Dacă inflația este substanțială pe perioada analizată, costurile luate în calcul vor fi exprimate în mărime constantă. Imobilizarea și amortismentul cheltuielilor suportate în faza de concepție presupune estimarea corectă a duratei ciclului (servicii asociate produsului în cauză). Previziunea acestuia necesită mai întâi să se delimiteze riscul tehnologic de riscul comercial.

Riscul tehnologic se manifestă fie în cursul concepției dacă produsul pare prea complex pentru a fi realizat, fie după concepție dacă o nouă tehnologie îl face să pară prea învechit. Consecința imediată este aceea că produsul moare înainte de a se naște, adică înainte de a fi comercializat.

Riscul comercial se materializează atunci când, în ciuda unui succes tehnologic, produsul nu întâlnește nici o cerere sau doar una insignifiantă. Produsul moare atunci în faza de proiectare sau dacă a început să fie comercializat, el va dispare înainte de data prevăzută.

Odată evaluate aceste două tipuri de risc, estimarea duratei are loc de obicei analizând ciclul de viață al unui produs asemănător celui a cărui concepție se demarează.

De exemplu: Fie un produs Z care ar antrena în cursul ciclului său de viață cheltuielile și încasările următoare:

În estimare tradițională, aceste date vor fi înregistrate cum se indică mai jos (tabelul 7.3).

Într-o optică de calcul a costului global asupra duratei de viață a produsului, aceste date vor fi contabilizate după cum urmează (tabelul 7.4.).

Tabelul 7.3

Incidența costului produsului Z asupra rezultatului exercițiului

(estimare tradițională)

Amortisment liniar pe 5 ani (60000/5=12000)

Tabelul 7.4.

Incidența costului produsului Z asupra rezultatului exercițiului

(optica costului global pe durata de viață a produsului)

Ele corespund ansamblului de cheltuieli de cercetare-dezvoltare (8000 + 1000) u.m. amortizate pe cele 3000 unități prevăzute a fi vândute, după un plan definit dinainte;

Amortismentul materialului este în funcție de numărul estimat de produse vândute (500, 2000, 500);

În N+4, planurile de amortizare a materialului și cheltuielile amânate nu sunt modificate, deoarece în cazul în care cadența de utilizare intensivă (500 unități în plus în raport cu previziunea inițială) justifică o revizuire, regula contabilă vrea ca modificările aduse să nu aibă incidență asupra amortismentelor practicate anterior;

Ele privesc primele cheltuieli de cercetare. Constituirea de provizioane se face la început (în acest moment într-adevăr nu este sigur că cercetarea generează încasări). În N+1, o dotare suplimentară nu este necesară, deoarece studiul pieței duce la concluzia viabilității produsului. În N+2, această dotare face obiectul unei reluări, atunci când primele încasări apar efectiv;

Cheltuielile comerciale estimate (3000 + 45000) u.m. sunt înregistrate în cheltuielile de repartizat. Ele sunt apoi repartizate pe exerciții care generează încasări, în funcție de vânzările prevăzute (500, 2000, 500). În N+4 se adaugă costul marginal (4500 u.m.) care antrenează o vânzare mai mare decât cea prevăzută.

Cea de-a doua aproximare prezintă activitatea firmei într-o formă mai realistă. Rentabilitatea bună a anului N + 2 se datorează reluării provizioanelor, în absența acestora rentabilitatea ar fi rămas la:

26% = [(23500 – 8000)/60000] u.m.;

Reluarea provizionului permite recompensarea riscului asumat. Marja de 38% în anul N + 4 este efectul unei performanțe superioare previziunilor (dacă vânzările reale au fost conforme cu cele sperate, marja s-ar putea menține la 26%).

Optimizarea concepției comparând costul obiectiv (target cost) cu costul estimat (estimated cost)

modalități ale raționamentului. Pornind de la un studiu al pieței (evoluția nevoilor și a tehnologiilor) și de la o analiză a concurenței, sunt definite: caracteristicile (funcționalitățile) produsului care răspunde exigențelor clientului și un preț obiectiv care să permită competitivitatea (să se obțină o anumită parte a pieței).

Apoi, ținând cont de marja beneficiară dorită de firmă, se determină un cost obiectiv, egal cu: (preț de vânzare obiectiv – marja beneficiară dorită).

Exemplificare: Fie conceperea unui nou model de automobil. Prețul de vânzare dorit pentru acest nou model se poate scrie:

P* = P0 + (f1 + f2 + f3 + . . . + fn) (7.7)

unde: P* reprezintă prețul de vânzare obiectiv al noului model;

P0 – prețul de vânzare al modelului existent cel mai asemănător;

f1,… fn -valoarea modificărilor (de funcționare) adăugate, recunoscute pe piață.

Un volum de vânzare prevăzut pe durata exploatării (de obicei patru ani) este propus de departamentul comercial, bazându-se pe vânzările precedente, tendința pieței, intențiile și situația concurenței. Acest volum Q corespunde unei previziuni prudente.

Cifra de afaceri obiectiv este atunci determinată astfel:

(7.8)

apoi profitul obiectiv:

(7.9)

unde: TMB* reprezintă taxa marjei beneficiare dedusă din obiectivele pe termen lung.

Costul total obiectiv se obține calculând:

C T* = C A* – B* (7.10)

și costul unitar calculând:

C U* = C T* / Q (7.11)

Dezvoltarea produsului are loc urmând în același timp scopuri de performanță tehnică (calitate) și acest obiectiv de cost unitar.

În același timp, pentru a verifica de la început dacă costul urmărit este realizabil, un cost estimat (estimated cost) este determinat. Acest cost indică totalul cheltuielilor, dacă firma (cu procesele sale existente și aptitudinile operaționale) este capabilă să iasă pe piață respectând o anumită schemă de concepție.

În exemplul nostru, costul estimat (CU) al noului model se poate obține calculând:

C U = C U0 A + (7.12)

unde: CU0 reprezintă costul modelului existent, cel mai asemănător cu noul model;

A – variația costului datorat diferenței de nivel de activitate prevăzut (Q0 – Q) între modelul existent și noul model;

mi – modificarea costului care însoțește schimbarea de design sau nivelul confortului părții i.

Atunci când această primă evaluare este făcută, nu se dispune în general decât de o schiță grosolană (neprelucrată) a noului model. Evaluarea este făcută deci de către inginerii de concepție în funcție de problemele tehnice pe care le ridică o asemenea realizare. Apoi, pe măsură ce schița evoluează, calculul va fi ajustat progresiv. Deja din stadiul de concepție trebuie avută o idee despre investițiile suplimentare, în scopul de a putea evalua în prima etapă datoriile suplimentare de inclus în cost.

Într-un mod mai general, acest „cost estimat „ este comod de stabilit, dacă se pune în practică o contabilitate pe activități, unde partea esențială a indicatorilor de cost ar corespunde parametrilor de concepție pertinenți (număr de componenți, număr de referințe non-standard, număr de subansamble, număr de procese tehnologice, număr de operațiuni, ore de manoperă etc.). Acești parametri vor constitui de asemenea indici ai complexității viitorului produs și al costului de tratare ulterior.

Comparația între costul obiectiv (punct de vedere extern) și costul estimat (punct de vedere intern) permite observarea unei abateri care poate fi înlăturată, acționând: fie asupra parametrilor de concepție, fie asupra funcționalității produsului.

Pentru a supraveghea consecințele acestor ajustări tehnice asupra aspectelor comerciale ulterioare și la nivelul calității viitoare, diferite scenarii de cost estimat vor putea fi stabilite.

În sfârșit, pentru asigurarea rentabilității noului produs pe timpul întregii sale durate de viață, va trebui: să se atribuie costuri obiective principalelor sale componente; să se identifice condițiile organizatorice care permit să nu se depășească aceste costuri obiective; să se stabilească un referențial agreat, garantând că în fazele ulterioare fabricației costul real va rămâne inferior față de „target cost”.

Modelul de evaluare al „costului estimat” este la început foarte aproximativ, ținând cont de lipsa de experiență și de necesitatea de a nu cădea dintr-o dată într-o complexitate excesivă. Prin urmare, ca orice instrument de simulare, el se va îmbogăți cu revenirea experienței și, integrând o cunoaștere mai fină a mecanismelor economice a firmelor, va deveni mai fiabil.

conceperea produsului pornind de la costul său de utilitate pentru consumatori. Poate fi utilă, de asemenea, aprecierea costurilor pe care achizitorul le va avea de suportat în timpul folosirii produsului și se va pune întrebarea dacă asemenea cheltuieli sunt acceptabile sau nu pentru el.

Acest gen de estimări va orienta concepția spre produse ușor de demontat și de reparat, care se reglează rapid, care au o lungă durată, având defecte care comportă puține componente și ale căror componente sunt interschimbabile cu piesele existente etc.

Calculând costuri de non-calitate și costuri pe ciclul de viață al produsului, contabilitatea analitică nu este numai un mijloc de analiză, ea devine de asemenea un instrument de control. În acest caz metoda pentru calculul costului clienților nemulțumiți este propusă de Original Research, o societate de consiliere de la Chicago, specializată în măsurarea gradului de fidelitate.

Realizată inițial pentru industria americană de automobile (în urma a 500000 interviuri telefonice), grila de mai jos a fost concepută pentru a fi utilizată în mai multe sectoare de activitate.

Grila de calcul

Exemplu

7.4. Aprecierea performanțelor firmei prin sistemul de standarde

Sistemul standardelor permite aprecierea performanțelor firmei. Pentru aceasta este necesar să se compare costurile efective suportate cu costurile standard (prestabilite); să se stabilească abaterile care apar; să se determine cauzele abaterilor. Dar această investigație antrenează cheltuieli pentru firmă. Analiza nu va fi deci declanșată decât dacă veniturile la care se speră depășesc costul. Aceasta înseamnă că anumite abateri vor fi tolerate. Toleranța poate să se justifice, de asemenea, prin incertitudinea existentă la nivelul standardului însuși. Care este atunci frontiera dintre abaterile tolerate și abaterile netolerate? Această întrebare stă la baza determinării pragurilor de analiză și de interpretare a abaterilor.

7.4.1. Înregistrarea abaterilor de la costurile standard

Într-o optică de control a costurilor este importantă localizarea abaterilor la locul lor de producere, apoi analizarea cauzelor pentru a demara imediat acțiunile corective.

În funcție de structura firmei și înțelegerea responsabilităților delegate, abaterile pot fi constatate (privite) din unghiuri diferite, și mai ales că abaterile de preț nu sunt neapărat observate în același stadiu ca și abaterile de cantitate.

În practică sunt posibile două modalități pentru efectuarea înregistrării: abaterea este înregistrată global în debit sau în credit într-un cont special. Exemplu: o abatere de la cheltuielile cu materialele, înregistrată la ieșirea din magazie, va avea schema de contabilizare din fig. 7.21; contul abaterii înregistrează în debit elementele reale, iar în credit elementele standard și soldul, punând în evidență abaterea căutată. Pe exemplul nostru, aceasta este prezentată în fig. 7.22.

Oricare ar fi metoda utilizată, apare clar că aceste calcule efectuate în aval de la sesizarea abaterilor sunt exprimate obligatoriu în standarde. În exemplul prezentat mai sus, abaterea de preț la materiale consumate în atelier nu mai poate fi obținută, deoarece la nivel de atelier cantitățile efective vor fi evaluate în preț standard. O asemenea practică este în mod serios interesantă pe planul responsabilităților (din moment ce abaterea este calculată în locurile unde există responsabilități și dacă aceasta nu are curs, se neutralizează elementele de cost corespunzătoare păstrându-le în standard). Dar ea sacrifică informația și efectele induse de o abatere elementară (incidența ei asupra lanțului de costuri) nu pot fi izolate.

Didier Leclerè propune remedierea acestui inconvenient, înregistrând abaterile într-un tabel de intrări ieșiri, tip matricea lui Leontieff.

Înscrierea abaterilor într-un tabel de intrări-ieșiri (TIE). În contabilitatea națională și sub prezentarea sa cea mai simplificată, un tabel de intrări-ieșiri (TIE), se prezintă sub forma unui tabel pătrat de consumuri intermediare (cadranul A), la care este atașat un tabel de cerere finală (ieșiri, cadranul B) și un tabel de consumuri ai factorilor primari (intrări, cadranul C) (fig. 7.23).

Fig.7.23. Tabel de intrări-ieșiri.

Pentru o ramură dată i, suma resurselor pe care le utilizează (suma coloanei i), adică factorii primari de care are nevoie (cadranul C) plus prestațiile primite de la alte ramuri (cadranul A), trebuie să fie egală cu suma prestațiilor (locuri de muncă) pe care le furnizează (suma liniei/coloanei i), adică prestațiile furnizate altor ramuri (cadranul A) plus prestațiile furnizate pe piața finală (cadranul B).

Transpus în sistemul microeconomic care este firma, un tabel de intrări-ieșiri ar permite stabilirea: fluxurilor „externe", intrărilor (cadranul C) și ieșirilor (cadranul B) care pun firma în relație cu exteriorul; fluxurilor „interne” (cadranul A), adică schimbările între diversele subsisteme ale firmei (schimbări între centre de analiză, contribuția unui cost de achiziție la un cost de producție, a unui cost de producție la un venit etc.).

Pentru fiecare subsistem i, trebuie să avem:

sau mai precis:

Cu această structură a tabelului este posibilă determinarea efectului pe care-l poate avea modificarea unui asemenea flux (o anume sarcină sau un anume produs) la toate stadiile tratamentului contabil (la nivelul centrelor de analiză, conturi (calcule) de cost, conturi (calcule ale rezultatelor)) și mai ales care este incidența unei abateri asupra calculelor efectuate în aval de înregistrarea sa.

De exemplu o firmă a cărei structură este compusă din patru centre de lucru: administrația, aprovizionarea, atelierul, distribuirea, fabrică două produse A și B cu ajutorul aceleiași materii prime M.

Pentru perioada N + 1, datele previzionale sunt prezentate în tabelele 7.5 și 7.6.

Cheltuielile salariale directe se vor repartiza astfel:

Produsul A: 700

Produsul B: 1300

Tabelul 7.5

Contul de rezultate previzional

Tabelul 7.6

Tabloul de repartizare previzională a cheltuielilor indirecte

În această perioadă, numai 80% din resursele de materii prime vor fi consumate (35% pentru A și 45% pentru B) și toate stocurile disponibile din produsul A vor fi vândute. Dimpotrivă, nu se intenționează distribuirea decât a 80% din stocurile la produsul B.

Datele realizate permit înregistrarea abaterilor,cunoscându-se că:

salariile au crescut cu 5% în raport cu previziunile;

prețul materiei prime M a scăzut cu 20%;

prețul de vânzare al produsului A a fost diminuat cu 10 %;

prețul de vânzare al produsului B a crescut cu 8%;

celelalte cheltuieli externe au fost mult mai ridicate de 10%.

Tabelul de intrări-ieșiri (TIE) 7.7 verifică echilibrul utilizări-resurse ale datelor previzionale.

Cadranul A al tabelului este constituit din centre de analiză ale principalelor funcții ale firmei (aprovizionare, producție, vânzări), cadranul C înregistrând cheltuielile și cadrul B produsele.

Acest tablou furnizează toate informațiile obișnuite căutate și anume: stabilirea prestații între centre de analiză, calculul principalelor costuri (costuri de achiziție, costuri de producție, costuri de vânzare); rezultatul global și rezultate pe produs; valoarea stocurilor finale.

Tabelul 7.7

Tabelul de intrări-ieșiri utilizând ansamblul previziunilor

Tabelul 7.8

Tabelul de intrări-ieșiri care tratează abaterile

Tabelul de intrări-ieșiri 7.8 măsoară, cu condiția ca aceste chei de repartizare și de imputare să rămână aceleași, incidența abaterilor elementare pentru toate stadiile tratamentului contabil.

Exemplu: abaterea pe salarii de +5% antrenează o cheltuială suplimentară globală de +150. Aceasta se descompune în +100 de cheltuieli directe (+35 pentru producția de A și +65 pentru producția de B) și +50 de cheltuieli indirecte (+10 pentru administrație, +5 pentru serviciul aprovizionare, +25 pentru atelier și +10 pentru serviciul distribuție). La nivelul centrului administrativ, creșterea salariilor combinată cu creșterea altor cheltuieli externe provoacă o abatere pe costul centrului de +35, deoarece crește costul secției aprovizionare cu +17,5, costul atelierului cu 8,75 și costul serviciului distribuției cu 8,75.

După Didier Leclerè, utilizarea unui tablou de intrări-ieșiri pentru observarea abaterilor prezintă patru avantaje:

o corecție a valorii stocurilor finale mai ușoară. Când contabilitatea analitică este ținută în valorii standard și dacă abaterile sunt înregistrate la intrare conturile de stoc sunt evaluate în costuri prestabilite. La sfârșitul perioadei, în momentul prezentării stării financiare (bilanț, cont de rezultate), este necesară corectarea valorii – stocuri finale, pentru că acestea trebuie să apară în costuri reale în contabilitatea generală. Această corecție este adesea laborioasă, mai ales pentru stocurile de produse finite, dat fiind faptul că trebuie reconstituite costurile reale de-a lungul lanțului de producție.

Constatând abaterile elementare dintr-un tablou de intrări-ieșiri, calculul abaterilor induse este imediat, iar corecția valorii stocurilor finale este deci mult mai ușoară;

o cunoaștere instantanee a costurilor reale ale diferitelor stadii ale ciclului de exploatare. Înregistrând previziunile și abaterile într-un tabel de intrări-ieșiri, determinarea costurilor reale în diferitele stadii ale ciclului de exploatare este quasiinstantanee până când ajunge să însumeze căsuță cu căsuță cele două tabele. Atunci când o contabilizare după metoda clasică obligă la recalculări plictisitoare trebuie regăsite toate legăturile lanțului de producție, apoi determinate abaterile induse fără a dispune de o metodă de calcul precis;

dezvoltarea simulării. Utilizarea tabelului de intrări-ieșiri permite utilizarea cu ușurință a simulărilor și mai ales a răspunde la întrebări de tipul: „Ce s-ar întâmpla dacă ?”. Într-adevăr, se poate face foarte bine să funcționeze tabelul neantrenând decât o singură abatere și privind repercursiunile în lanț pe care le-ar provoca în diferite stadii în aval (exemplu: ce s-ar întâmpla dacă materia primă ar crește cu 20%?). Evident, o asemenea folosire (utilizare) presupune informatizarea modelului, ceea ce un program (gen Excel) realizează cu ușurință;

actualizarea standardelor. Un eveniment nou, care modifică previziunea poate fi tratat ca o abatere și introdus în tabelul de intrări-ieșiri pentru a observa efectele pe stadiile din aval. Se pot elabora astfel noi costuri standard, se poate da o nouă estimare rezultatului previzional etc.

Furnizând abateri nu doar la un stadiu determinat al tratamentului contabil, ci la toate stadiile, tabelul de intrări-ieșiri dă suplețe tratamentului abaterilor și furnizează noi posibilități pentru a stăpâni acțiunea.

7.4.2. Interpretarea abaterilor de la costurile standard

Această problemă ridică două întrebări:

Este oportună analizarea tuturor abaterilor, ținând cont de costul analizei?

Cum se explică o abatere dacă se situează într-o împrejurare incertă?

trebuie sau nu să se interpreteze abaterea?O abatere nu trebuie să fie interpretată decât dacă beneficiile așteptate din analiză exced costurile pe care le implică.

Să vedem pe un exemplu simplu în ce constă realmente decizia de a analiza sau nu.

Să presupunem un procedeu repetitiv oarecare. Probabilitatea ca acesta să fie sub control este de 0,8 și probabilitatea ca el să fie în afara controlului este de 0,2. Costul analizei (Ca) este de 4000 u.m. Costul de corecție (Cc) dacă se descoperă că procedeul este în afara controlului este de 3000 u.m. și pierderea de risc (P), dacă se dovedește că procedeul este în afara controlului, atunci când nu s-a efectuat analiza, este de 25000 u.m.

Ansamblul datelor poate fi rezumat în tabelul următor (tabelul 7.9).

Tabelul 7.9

Dacă se face analiza, speranța de cost este de:

E(a1) = 4000 (0,8) + 7000 (0,2) = 3200 + 1400 = 4600 u.m.

Dacă nu face analiza, speranța de cost devine:

E(a2) = 0 + 25000 (0,2) = 5000 u.m.

Este mai bine deci să se facă analiza deoarece costurile sunt inferioare cifrei de 4000 u.m. Acest calcul arată totodată că decizia luată depinde de evaluarea probabilităților.

Dacă, de exemplu, probabilitatea ca procedeul să fie în afara controlului nu este decât de 0,1 costul analizei se ridică la:

E(a1) = 4000 (0,9) + 7000 (0,1) = 3600 + 700 = 4300 u.m.

și costul non-analizei va fi:

E(a2) = 0 + 25000 (0,1) = 2500 u.m.

Non-analiza devine preferabilă dacă ea costă mai puțin.

Pertinența deciziei depinde deci de aptitudinea de a putea aprecia corect valoarea probabilităților.

În practică, modelele de decizie sunt mai empirice. Pentru anumite elemente, o abatere minimă va fi analizată pentru că se știe din experiență că o variație slabă în raport cu norma poate antrena pierderi grele pentru firmă, invers, pentru alte elemente, se așteaptă ca abaterea să atingă un procentaj important pentru că o practică îndelungată a arătat că aceste elemente nu au decât o incidență slabă asupra beneficiului global.

Totuși, când un conducător se sprijină pe experiența sa și pe îndemânarea sa pentru a decide dacă recurge sau nu la o analiză, urmează, într-un anumit fel, demersul prezentat mai sus, adică el combină intuitiv costurile, beneficiile și probabilitățile.

Privită din acest punct de vedere, metoda empirică diferă destul de puțin de metoda „științifică”;

interpretarea abaterilor într-un mediu incert. Analiza abaterilor nu pune nici o problemă atâta timp cât se gândește ca „viitor sigur”, căci obiectivul a fost corect prevăzut și orice abatere este imputabilă responsabilului acestui obiectiv.

Realitatea este, adesea, destul de diferită. În principiu, normele sunt elaborate cu o cunoaștere imperfectă a posibilităților de realizare și, cu cât mai mult norma prevăzută este umbrită de incertitudine, cu atât abaterea efectiv constatată este economic semnificativă. Atunci ar fi periculoasă abordarea unei judecăți asupra importanței unei abateri fără a delimita ceea ce provine din incertitudinea previziunior (formulare nepotrivită modelului de previziune, valoarea parametrilor necunoscuți sau rău estimați etc.) și ceea ce este efectiv datorată proastei funcționări a centrului de responsabilitate.

Un anumit număr de concepte izvorâte din teoria despre decizie permit rezolvarea acestei dileme. Este vorba despre: noțiunea de interval de încredere și metode de control statistic; teoria bayesiană a deciziei; analiza multidimensională și metode de regresie;

noțiunea de interval de încredere și metoda de control statistic. Ideea de bază este că abaterea, în raport cu obiectivul, nu trebuie analizată numai dacă este „anormală”, adică dacă valoarea realizată se îndepărtează, într-un mod statistic semnificativ de normă.

În majoritatea cazurilor, standardul e fixat pornind de la un nivel mediu calculat pe un eșantion. Să nu se rețină decât această singură valoare ar fi greșit, deoarece aceasta poate varia în funcție de eșantionul studiat. Valoarea medie Xmed va fi deci înlocuită printr-un interval de încredere (la 95% de exemplu) și abaterea nu va fi analizată numai dacă valoarea observată x* se situează în afara intervalului de încredere.

De exemplu, fie un lanț de fabricație eficient unde s-a decis că productivitatea standard la fiecare post de lucru ar corespunde valorii medii a productivităților realizate în afara perioadei recente.

Pentru postul de lucru A, productivitatea standard, notată Xmed este determinată pornind de la un eșantion de 70 observații zilnice (xi). Ea este egală cu:

(7.8)

unde: x* reprezintă productivitatea observată de 48,9.

Abaterea este deci de: x* – Xmed = -1,1 (abatere nefavorabilă), chestiunea fiind aceea de a ști dacă această abatere este semnificativă sau nu.

Eșantionul ales reflectă mai mult sau mai puțin bine „populația mamă” (adică diferitele niveluri de productivitate realizate într-un trecut recent) și prelevarea unui alt eșantion ar da în mod veridic o productivitate standard ușor diferită.

Productivitatea standard este în consecință cunoscută cu o marjă de incertitudine (fig. 7.24).

Fig.7.24 Grafic de control.

Să presupunem că abaterea tip () a eșantionului ar fi de 6.

Nu se dispune de nici o informație asupra „populației mamă” dacă aceasta nu este decât cea care urmează o lege de distribuție sensibil normală. Această dată permite afirmația că:

m = xmed = 50

și abaterea tip:

Există 95 de șanse la 100, pentru ca „valoarea de adevăr” să fie cuprinsă în intervalul:

Productivitatea observată (x* = 48,9) fiind inclusă în acest interval, se poate deduce că la pragul de 5% (adică cu mai mult de 5 șanse la 100 de a se înșela), abaterea constantă (x* – xmed) = -1,1 nu este statistic semnificativă. Ea provine din fluctuațiile aleatorii ale mediei eșantionului xmed și postul de lucru studiat nu poate fi tras la răspundere;

interpretarea abaterilor prin analiza bayesiană. Analiza bayesiană poate constitui de asemenea o metodă interesantă pentru detectarea originii abaterilor dintr-o firmă.

Fie E abaterea constatată între un cost real și un cost standard. Este vorba de a ști dacă această abatere este datorată factorilor aleatori sau factorilor anormali care pot fi corectați.

Pe baza observațiilor din luna care s-a scurs, se poate calcula abaterea – tip de abateri:

(7.13)

Dacă sistemul funcționează bine și dacă costul standard este întotdeauna pertinent, aceste abateri vor fi datorate numai fluctuațiilor aleatorii. În acest caz, pentru un număr important de observații, media abaterilor Emed tinde spre zero și abaterea – tip de abateri devine:

(7.14)

Dacă sistemul funcționează bine și costul standard rămâne întotdeauna pertinent, abaterile constatate urmează deci o lege normală a mediei:

(7.15)

și abaterea tip devine:

(7.16)

La începutul lunii următoare, abaterea observată între costul real și costul standard este notată cu .

Este posibilă: aprecierea probabilității obținerii unei abateri la fel de importante în ipoteza în care sistemul ar rămâne eficace calculând u* = /(E), apoi căutând în tabelul integral al legii normale centrate reduse: P(E > ) = PN (u > u*); și să se deducă de aici interesul pe care-l poate avea recurgând la analiză.

Exemplu: să presupunem că abaterile observate timp de 10 zile (Ei) ar fi următoarele (tabelul 7.10):

Tabelul 7.10

Tabloul abaterilor observate în 10 zile

Media abaterilor este Ei(n) = 0,1 / 10 = 0,01 (această valoare aproape de zero confirmă faptul că standardul a fost fixat corect de la început) și abaterea tip de abateri are valoarea:

În prima zi abaterea observată este de 1,7.

Probabilitatea de a avea o abatere superioară sau egală cu 1,7 este:

P(E > 1,7) = PN [u > (1,7 / 0,74)] = PN (u > 2,30) = 0,01.

Există astfel 99 de șanse din 100 pentru că abaterea observată provine dintr-o altă cauză decât hazardul: deci se impune analiza.

apropieri multidimensionale și semnificația abaterilor. Un standard este adesea o aproximație a unei realități cu mai multe dimensiuni. Semnificația abaterilor constatate depinde foarte mult de nivelul de analiză efectuat în momentul construcției standardului. O falsă reprezentare a realității, o formulare rea a modelului de previziune vor face să apară o abatere care nu trebuie imputată unei proaste funcționări a centrului de responsabilitate.

Determinând standardul printr-o variantă multidimensională, specificațiile incorecte pot fi evitate și riscul interpretărilor eronate ale abaterilor este redus.

Exemplu: trebuie măsurat pentru un produs oarecare, productivitatea orară a mâinii de lucru. Această productivitate este exprimată în numărul de kilograme fabricate. Inițial, randamentul prevăzut (norma) este obținută prin formula:

(7.17)

unde: Y reprezintă randamentul în kilograme pe oră și pe muncitor;

X – numărul de kilograme de materie primă pe care muncitorul o utilizează într-o oră.

Pentru o perioadă dată, valorile observate sunt următoarele:

Tabelul 7.11

Situația randamentului și materiei prime observate

Calculul se prezintă atunci astfel (tabelul 7.12):

Tabelul 7.12

Calculul abaterilor

Semnificația acestor abateri depinde în mod strâns de nivelul de analiză al standardului.

Într-adevăr, norma este aici în funcție de o singură variabilă Y=f(X), dar să presupunem că randamentul poate fi influențat în aceeași măsură de temperatura din uzină.

Un studiu demonstrează că toate abaterile de temperatură în raport cu temperatura optimă de 200 modifică randamentul. Mai precis, noua relație găsită este următoarea:

(7.18)

unde: Y reprezintă randamentul în kilograme pe oră pe muncitor;

X – numărul de kilograme de materie primă utilizată de un muncitor pe oră;

Z – temperatura uzinei.

Orice diferență pozitivă în raport cu 200 penalizează randamentul cu 10% și orice diferență negativă în raport cu 200 mărește randamentul cu 10%.

Cu această nouă relație, analiza abaterilor devine cea din tabelul 7.13:

Tabelul 7.13

Analiza abaterilor

Abaterile inițiale sunt datorate în întregime influenței temperaturii Z. Ar fi absurd să se impute responsabilitatea managerului firmei, dacă acesta din urmă nu are nici o putere asupra ei.

Rezumând, incertitudinea care afectează destul de des evaluarea standardelor și condițiile de realizare a obiectivului, obligă la respectarea principiilor următoare: analiza abaterilor nu trebuie să fie declanșată decât dacă câștigurile probabile sunt superioare costurilor angajate; partea abaterilor datorate unei slabe specificații ale normei trebuie să fie neutralizată; un centru de activitate nu poate fi făcut responsabil decât pentru abateri statistic semnificative. Eficacitatea sistemului pus în aplicare depinde de aceasta;

considerații privind analiza abaterilor într-un mediu în timp just. Într-un mod de producție în „timp just“, analiza (cost real – cost standard stabilit pe o bază internă) pierde din pertinența sa. Într-adevăr: pentru a reduce costul real, nu poate fi vorba de a produce mai mult, pentru a absorbi mai bine cheltuielile fixe. Rezultatul acestui comportament face să reapară stocurile. Fluctuațiile inevitabile ale costului real de producție nu pot fi imputate responsabilității echipelor de fabricație. Procesul de ameliorare continuă, efectul învățării (uceniciei), multiplicarea loturilor fabricate cu semnificații particulare pentru a răspunde cererilor clienților tind să complice utilizarea standardelor. Accentul este pus pe calitate și termene, ceea ce tinde să discrediteze costul ca indicator de pilotaj.

Din aceste considerente, anumite firme calculează standardele și abaterile în mod diferit. Altele abandonează sistemul. Mai degrabă decât a măsura eficacitatea operațională prin salarizări (costul real comparat cu costul standard) ele preferă să adopte mai direct, urmărind în tablourile de bord indicatorii fizici (indicatori de productivitate, de calitate) care permit urmărirea costurilor reale.

7.5. Controlul bugetar al costurilor de producție

7.5.1. Considerații teoretice privind CONTROLUL BUGETar

Controlul constituie esența bugetării, deoarece nu este de conceput întocmirea și folosirea bugetelor fără efectuarea controlului bugetar.

Controlul permite, în fapt, compararea situației reale cu situația prevăzută în buget și se efectuează în mod constant. El constituie deci apanajul fiecărui responsabil de buget, deoarece de fiecare dată când nivelul realizărilor este cunoscut, trebuie privit prin prisma bugetului alocat în acest sens, fapt ce permite efectuarea unor comparații și luarea unor decizii cu privire la acțiunile ce vor fi întreprinse, în viitor.

Controlul este constant și nonpunctual, deoarece elaborarea unui buget care stabilește obiective de realizat în cadrul unei anumite perioade de timp este de neconceput dacă nu se verifică în mod constant stadiul realizării acestora comparativ cu prevederile bugetare.

Controlul se efectuează, deci, prin confruntarea fiecărui capitol al bugetului cu nivelul realizărilor efective. Practic se adaugă la fiecare coloană de previziune o coloană de realizări. În plus, controlul nu afectează numai bugetul realizat, ci și bugetul angajat, adică carnetul cu comenzile clienților, comenzile firmei lansate către furnizorii săi. Procesul de derulare a controlului bugetului urmează aceeași metodologie ca și activitatea de elaborare a acestuia.

Realizările actuale trebuie să permită tuturor celor care contribuie la întocmirea bugetului să-și proiecteze propriile acțiuni viitoare pe măsura realizării bugetului elaborat în perioada anterioară, deoarece cu fiecare lună care trece, stocul de cunoștințe noi se îmbogățește, permițând efectuarea unor previziuni în avans. Deci, aceste realizări trebuie să parvină rapid tuturor persoanelor care participă la elaborarea bugetului și nu trebuie să fie urmărite în exclusivitate numai de către conducerea firmei. Aceste comparații care sunt efectuate în procesul de control trebuie să permită un control complet pe tranșe, adică controlul fiecărei operații prin prisma tuturor elementelor care o compun.

În sfârșit, compararea datelor prevăzute în buget cu cele reale conduce la stabilirea abaterilor cauzate de modificarea nivelului activității, a cantităților de produse fabricate, inclusiv stabilirea modificărilor cauzate de greșeli în activitatea de bugetare.

Controalele vor fi, în general, de două tipuri: controlul eficacității activității firmei și controlul standardelor prevăzute în buget, situație permisă de contabilitate, concepută după aceeași metodologie ca și bugetul, deoarece operează cu mărimi-standard și cu, conturi de abateri față de mărimile reale.

7.5.2. controlul bugetului comercial

Pentru a stabili gradul de îndeplinire a prevederilor din Bugetul comercial se procedează la efectuarea următoarelor controale și anume:

Controlul bugetului vânzărilor și al comenzilor. La fiecare nivel ierarhic și deci bugetar, documentul de control al bugetului îmbracă aceeași formă ca și documentul care constituie suportul informațional al bugetului (tabelul 7.14).

Tabelul 7.14

Controlul bugetului vânzărilor și a bugetului comenzilor

Dispunerea datelor în acest document permite compararea previziunilor bugetare cu realizările obținute în cursul perioadei bugetare considerate (în general luna), eventual și a realizărilor lunii corespondente a anului trecut, inclusiv evidențierea mărimii rezultatului cumulat.

Comenzile, ca și facturile, sunt onorate la prețul standard stabilit în buget, adică în cazul general, la prețul de catalog sau de deviz. Remizele, rabaturile etc. sunt evidențiate separat și sunt înregistrate la fel ca și în contabilitate, în vederea comparării lor cu categoria specifică corespondentă din cadrul bugetului.

Controlul marjei brute standard comerciale se poate efectua în două moduri: printr-o dublă evaluare a comenzilor și apoi a facturilor, la început în prețul de vânzare standard, diminuate dacă este cazul cu valoarea bonificațiilor, a remizelor sau a rabaturilor etc., iar în faza următoare, în prețurile de revenire standard.

Această dublă evaluare a facturilor este efectuată în mod exhaustiv și are în vedere toate facturile, deoarece evidențierea unor marje brute pe fiecare produs sau pe fiecare client ar putea conduce la deformarea sumei lor totale în funcție de o cifră de afaceri care ar fi efectiv realizată din comercializarea mai multor produse ale căror marje nu sunt omogene.

Controlul bugetului de ansamblu al vânzărilor se prezintă în tabelul 7.15.

Tabelul 7.15

Bugetări/ Realizări

Produsele cu marjă scăzută, care au o contribuție relativ mai ridicată decât cea prevăzută, sunt comparate cu produsele cu marjă ridicată cu ajutorul așa-numitei abateri de mix ce constituie expresia modificării repartiției cifrei de afaceri între produse cu marje diferite.

Controlul fizic al consumurilor trebuie să coincidă cu ieșirile din stocurile facturate la clienți (tabelul 7.16).

Tabelul 7.16

Controlul consumurilor

Achizițiile standard cuprinse atât în coloanele cu realizări, cât și în coloanele bugetate se calculează prin multiplicarea cantităților cumpărate cu prețurile standard.

Rubrica abateri înregistrate la achizițiile la preț standard înregistrează, în cadrul coloanei de realizări pentru fiecare produs, (preț real – preț standard) x (cantitățile).

În acest fel, a fost tratat în mod exclusiv controlul marjelor, efectuat în baza unei duble evaluări a factorilor, cantitativ și valoric. Acest control nu este întotodeauna posibil (este, de exemplu, cazul vânzării de mărfuri care se transportă en detail, realizate deci fără efectuarea unei facturi formale, ci numai pe baza unui aviz de expediție).

Sistemele de control al marjelor pot să fie în acest caz fondate pe intrarea în stoc la prețul de vânzare. Controlul marjelor se va efectua în această situație în baza unei evaluări a stocului restant după o perioadă de vânzare.

Evident, o serie de alte sisteme de control sunt posibil de implementat, însă este important să se rețină în definitiv aplicarea obligatorie a aceluiași principiu, adică cel al unei duble evaluări a mărfurilor vândute.

Controlul încasărilor din bugetul de vânzări. O manieră eficace de urmărire a acoperirii creanțelor asupra clienților este realizarea unui tablou al încasărilor, elaborat în baza conturilor clienților, care sunt ordonați după gradul de vechime al creanțelor firmei față de aceștia (tabelul 7.17).

Tabelul 7.17

Tabloul încasărilor de la clienți

În aceste condiții, sistemul contabil trebuie să asigure menținerea în contul Clienți a creanței până în momentul plății efective a acesteia (chiar și în cazul în care clientul a acceptat un efect de plată), acest lucru permițând măsurarea riscului total asumat pentru fiecare client și pe ansamblul datoriilor acestuia.

Controlul bugetului cheltuielilor de vânzare. La momentul întocmirii bugetului, s-a procedat la separarea cheltuielilor de vânzare în cheltuieli directe și cheltuieli indirecte pe de o parte, și în cheltuieli fixe și variabile pe de altă parte.

Controlul bugetar constă în compararea realizărilor efective (adică, cheltuielile contabilizate corect cu regularizările necesare) cu previziunile atât în cadrul bugetului lunar, cât și în cadrul bugetului cumulat. Controlul bugetului cheltuielilor comerciale regrupate se prezintă conform tabelului 7.18.

Tabelul 7.18

Controlul cheltuielilor comerciale

Controlul de ansamblu al bugetului comercial se prezintă sub formă tabelară (tabelul 7.19).

Tabelul 7.19

Controlul bugetului comercial

7.5.3. CONTROLUL BUGETULUI PRODUCȚIEI industriale

Controlul acestui buget presupune:

Controlul bugetelor utilizărilor din planul de fabricație. Acest gen de control utilizează aceleași metode ca și cele folosite pentru întocmirea acestui buget. Pentru realizarea planului de fabricație, bugetul necesită un anumit număr de ore-om directe și / sau de ore-mașină directe.

În procesul de control al bugetului, indicatorii urmăriți sunt numărul de ore și costurile standard ale fiecărei ore standard, iar abaterile calculate privesc utilizarea numărului de ore alocate și costurile aferente acestora (tabelul 7.20).

Tabelul 7.20

Controlul bugetelor utilizărilor

Controlul bugetului forței de muncă se exercită sub două aspecte:

utilizarea manoperei directe. Aaceasta va fi apreciată prin efectuarea unei duble comparații: cea a timpilor standard fixați pentru programul prevăzut și cea a timpilor utilizați comparați cu timpii standard (tabelul 7.21 și tabelul 7.22).

Pentru necesitățile impuse de efectuarea controlului, se realizează un calcul intermediar și anume, calculul timpilor standard care sunt necesari pentru îndeplinirea programului real de fabricație (timp alocat). Din compararea timpilor alocați cu timpii prevăzuți în buget, rezultă abaterea timpilor aferenți activității de fabricație respective;

Tabelul 7.21

Controlul utilizării manoperei directe (1)

Tabelul 7.22

Controlul utilizării manoperei directe (2)

calculul abaterilor de la standardele orare. Adică controlul standardelor orare ale fiecărei categorii de manoperă considerate individual și controlul fiecărei categorii de manoperă în ansamblul bugetului utilizării manoperei (tabelul 7.23 și tabelul 7.24).

Tabelul 7.23

Standardele ratelor orare (1)

Tabelul 7.24

Standardele ratelor orare (2)

Regruparea controlului utilizării manoperei directe se face la nivelul unui tablou de sinteză de forma modelului de mai sus, în care se compară coloanele 1 cu 4, 2 cu 5 și 3 cu 6.

Controlul bugetelor de materiale. Acest tip de control cuprinde:

controlul bugetului consumurilor. Bugetul fabricației prevede producerea unei cantități de produse finite sau semi-finite pornind de la o cantitate de materii prime și de materiale consumabile (tabelul 7.25 și tabelul 7.26).

Tabelul 7.25

Tabloul controlului consumurilor

Tabelul 7.26

Tabloul de control al valorilor aferente consumurilor

Pentru efectuarea controlului, se va proceda la compararea cantităților utilizate de materii prime și materiale consumabile, astfel: cantitatea bugetată (pe care am obținut-o multiplicând produsele din nomenclatorul de fabricație cu cantitatea de realizat din fiecare produs) va fi confruntată cu cantitatea alocată (care se obține prin luarea în considerare a programului efectiv realizat conform nomenclaturii de fabricație) și cu cantitatea reală care rezultă – în general – din bonurile de consum sau din bonurile de eliberare din magazie a materialelor din stoc către atelierele de fabricație.

Exprimarea valorică a consumurilor și a abaterilor acestora se obține prin multiplicarea consumurilor bugetate, alocate și reale cu standardul stabilit.

Confruntarea coloanelor 2 și 3 conduce la determinarea abaterii dintre consumul alocat și consumul real constatat. Această abatere măsoară supra – sau sub – dimensionarea consumurilor legate de activitatea productivă, care au susținut realizarea programului acesteia.

Abaterea poate să fie influențată mai ales de erorile legate de stabilirea nomenclatoarelor (de aprovizionat) sau de simplificări ale acestora prin îmbunătățirea tehnologiilor cu un randament sporit (în utilizarea materialelor, al unei mașini sau al unui instrument) sau prin ameliorări ale procesului de aprovizionare, care permit evitarea pierderilor de materiale.

Compararea coloanelor 1 și 3 conduce la determinarea abaterii totale a consumurilor. Compararea coloanelor 1 și 2 evidențiază abaterea de activitate. Este evident că toate aceste genuri de abateri pot să constituie – în funcție de necesități și de firma considerată – obiectul unei analize mai aprofundate, atât în ceea ce privește materialele consumabile, cât și în ceea ce privește materiile prime;

controlul bugetului achizițiilor. Acest buget a fost întocmit pe baza necesarurilor activității de fabricație, a stocurilor de siguranță și a cantităților economice de aprovizionat. La momentul respectiv, s-a elaborat o previziune pe fiecare articol, pentru cumpărarea unei cantități la o anumită dată și al un preț standard de aprovizionare.

Controlul bugetului achizițiilor se face deci la nivelul cantităților cumpărate în scopul evidențierii abaterilor de volum, și pe de altă parte, la nivelul prețurilor de achiziție în raport cu standardele, ceea ce permite reliefarea unei abateri de preț (tabelul 7.27).

Tabelul 7.27

Controlul cantităților

Controlul prețului de achiziție este unul dintre elementele principale ale controlului bugetelor. Aprovizionările (achizițiile) pentru numeroase firme stau la baza elaborării bugetului, care concentrează cele mai ridicate valori, a bugetului în cadrul căruia abaterile în raport cu standardele se situează cel mai adesea la nivelul celor mai ridicate procentaje (mai ales în cazul firmelor care utilizează materiale ce au caracter speculativ).

Controlul prețului de achiziție sau al abaterii dintre prețul de achiziție și prețul standard se efectuează atât în momentul recepției facturii de aprovizionare, cât și în momentul înregistrării în contabilitate a acestei facturi.

Acest control se efectuează pe fiecare produs sau pe fiecare material și pe fiecare factură, prin imputarea tuturor informațiilor legate de efectuarea achiziției, procesului respectiv de aprovizionare.

Acest principiu poate să pară dificil de aplicat, însă trebuie remarcat faptul că efortul de control trebuie să fie proporțional cu importanța dificultăților economice care pot să rezulte în urma unei variații a cantității.

Este normal, deci, să se acorde o importanță deosebită acestor procese de aprovizionare.

În fapt, procesul de aprovizionare presupune ca materialele să fie aduse la locul utilizării sau transformării lor, iar costul de aprovizionare este, deci, costul care rezultă în urma suportării eforturilor efectuate până la acest loc al utilizării. În consecință, controlul prețului de aprovizionare ține cont de toate elementele care constituie conținutul acestui cost de aprovizionare determinat la locul utilizării materialelor aprovizionate.

Sistemul contabil trebuie nu numai să permită, ci și să faciliteze acest control, prin imputarea tuturor elementelor care sunt înglobate în prețul de aprovizionare a materialului respectiv. Se înregistrează astfel prețul real de achiziție al fiecărei mărfi, punându-se problema comparării valorii bugetate a acestuia cu prețul standard.

Se compară, așadar ,achiziția la prețul real cu achiziția la prețul standard și diferența se înregistrează într-un cont de abateri.

Totuși, este posibil să se procedeze în mod direct, în contabilitatea generală, la înregistrarea aprovizionării la prețul standard și să se impute în mod direct într-un cont care reflectă procesul de achiziție dedublat, abaterea – dacă aceasta există – dintre prețul standard și prețul real.

Avantajul acestei contabilizări în prețul standard constă în faptul că permite ca, la o simplă trecere în revistă a contabilității generale, să se aprecieze corect abaterile rezultate din efectuarea aprovizionării. Astfel, aceste abateri sunt separat înregistrate pentru fiecare materie primă sau material.

Controlul bugetelor poate să se deruleze prin urmărirea fiecăruia dintre aceste abateri sau prin regruparea materialelor, materiilor prime sau mărfurilor și a abaterilor corespondente pe grupe de materiale. Controlul este în acest caz regrupat (tabelul 7.28).

Tabelul 7.28

Controlul abaterilor înregistrate la prețurile de cumpărare standard

Controlul ansamblului bugetelor materialelor poate fi grupat conform tabelului 7.29.

Tabelul 7.29

Controlul de ansamblu al bugetului materialelor

Controlul bugetului cheltuielilor de fabricație. Cheltuielile de fabricație au fost bugetate în funcție de necesitățile programului de fabricație, la un nivel de detaliere propriu fiecărei firme în funcție de mărimea acesteia și de importanța relativă a cheltuielilor de fabricație (tabelul 7.30).

Cheltuielile de fabricație sunt supuse controlului prin compararea realizărilor cu nivelul bugetat pentru fiecare tip de cheltuială. Cu toate acestea, în cazul în care bugetul de fabricație implică cheltuieli bugetate cu ajutorul unui standard, cum este de exemplu cazul ramurilor industriale mari consumatoare de energie, controlul poate fi efectuat prin descompunerea abaterilor în două mari categorii: abateri ce privesc cantitățile și abateri înregistrate față de standardele stabilite (la fel ca și în cazul consumurilor).

Tabelul 7.30

Reguparea controlului cheltuielilor de fabricație

Controlul bugetului de ansamblu al fabricației. Diferitele acțiuni de control care urmăresc să stabilească gradul de îndeplinire a bugetelor de fabricație (bugetele materialelor și materiilor prime, al forței de muncă, al cheltuielilor generale de fabricație, al stocurilor și produselor în curs) sunt regrupate și efectuate astfel încât să evidențieze realizările în aceeași formă ca și bugetul însuși.

În firmele cu structură de fabricație simplă se apelează adesea la raportarea ansamblului cheltuielilor generale și a salariilor la numărul de ore de manoperă direct productivă (tabelul 7.31).

Tabelul 7.31

Controlul bugetului prin metoda ratei orare

În momentul întocmirii bugetului se poate calcula o rată orară standard care corespunde unui volum al activității considerat normal. Această rată absoarbe cheltuielile fixe care corespund volumului normal al activității. În cursul realizării bugetului, se poate produce o subutilizare, caz în care nu vor fi absorbite toate cheltuielile fixe în funcție de rata orară prevăzută în buget (tabelul 7.32).

În situație inversă, dacă nivelul activității este superior celui prevăzut, rata orară va permite absorbirea unui nivel al cheltuielilor fixe de asemenea superior cheltuielilor reale.

Controlul bugetului prin intermediul ratei orare se derulează extrem de rapid.

Tabelul 7.32

Tabloul controlului de ansamblu al bugetului de fabricație

Pentru efectuarea controlului costului este necesar să se cunoască: costurile reale ale materialelor directe; numărul real de ore; costul real al orelor directe.

Derularea acestui control este relativ ușor de realizat deoarece, abaterea înregistrată la consumul de materiale poate fi cunoscută cu ușurință, iar abaterea înregistrată la numărul de ore directe și la costul orelor directe este obținută printr-o simplă analiză a pontajelor din cadrul atelierului și a modalității de plată a orelor pontate.

Se consideră că rata de absorbție a cheltuielilor rămâne nemodificată, obținându-se astfel un rezultat rapid și adesea caracterizat de o suficientă precizie.

7.5.4. CONTROLUL BUGETULUI TREZORERIEI

Problema principală a acestui control este aceea a comparării înregistrărilor în trezorerie, cu previziunile din buget în cadrul celor mai scurte termene posibile. De fapt, este clar că trezoreria este cea care determină – în limitele unei perioade de timp foarte scurte – probleme legate de însăși existența firmei.

O insuficiență – chiar trecătoare – a încasărilor datorată realizării unor venituri din vânzări insuficiente sau unui decalaj în acoperirea creanțelor firmei ori efectuării unor cheltuieli ce implică sume mai mari decât s-a prevăzut inițial poate să antreneze suspendarea plăților.

Controlul bugetului trezoreriei implică așadar efectuarea unui control în amonte a încasărilor și cheltuielilor, în scopul descoperirii abaterilor elementelor de cheltuieli chiar la originea lor bugetară, în procesul de exploatare (angajarea de cheltuieli, comenzile firmei generatoare de cheltuieli, comenzile clienților – generatoare de încasări) și în afara exploatării (angajarea de comenzi legate de derularea procesului investițional de exemplu).

În consecință, controlul bugetului trezoreriei implică cunoașterea angajamentelor contractate de către firmă pe de o parte în vederea efectuării controlului bugetului din perioada următoare, iar pe de altă parte confruntarea dintre controlul bugetului de exploatare și realizările obținute.

Controlul cuprinde:

Controlul bugetului trezoreriei aferent activității de exploatare. Acest control se bazează pe compararea bugetului de exploatare cu previziunile efectuate, fapt ce implică – în contabilitate – cunoașterea și identificarea tuturor lichidităților sau a tuturor încasărilor.

Previziunea bugetului de exploatare se poate exprima în termenii încasărilor, prin aplicarea la previziunile încasărilor a condițiilor standard legate de efectuarea încasărilor cuprinse în ipoteza bugetară.

Realizarea bugetului de exploatare trebuie să antreneze, în conformitate cu aplicarea condițiilor de reglementare standard, o încasare standard.

O abatere rezultată din aplicarea acestor condiții de reglementare va antrena o ameliorare sau o deteriorare, o modificare într-un anumit sens a încasărilor veniturilor din vânzări.

Deci, dacă bugetul vânzărilor nete ce prevedea o sumă X a fost realizat la un nivel X în cadrul unei perioade determinate, încasarea sumei X și deci înregistrarea ei în cadrul bugetului trezoreriei, care este decalată cu termenul prevăzut, considerat necesar pentru acoperirea de către client a creanței sale, va fi – dacă acest termen de credit acordat clientului este respectat – în sumă de X după scurgerea perioadei de timp prevăzute. Dacă durata creditului acordat este modificată (în general aceasta este prelungită de către vânzător), suma X nu va fi încasată – cel puțin nu în totalitate – de către firmă.

La momentul încasării, o abatere în plus sau în minus față de condițiile standard de acoperire a creanțelor va fi evidențiată în bugetul trezoreriei, acesta rămânând neschimbat (tabelul 7.33).

Tabelul 7.33

Controlul bugetului vânzărilor în timp

Abaterea rezultată din aplicarea condițiilor standard de reglementare este constatată pentru fiecare reglementare a plății efectuate. Realizările sunt comparate cu nivelurile bugetate pe fiecare perioadă în parte (de exemplu luna). În cadrul trezoreriei realizările sunt date de soldul de trezorerie înregistrat la sfârșitul lunii.

În tabel se înregistrează realizările încasărilor, vânzările nete cu termenele standard de acoperire a creanțelor și abaterea față de aceste termene standard, corespunzând modificării termenelor de încasare față de cele prevăzute în buget.

Tabelul de control de mai jos constituie regruparea bugetelor de control a încasărilor (tabelul 7.34).

Tabelul 7.34

Controlul bugetului trezoreriei în funcție de termenele realizărilor

Abaterea rezultată în cadrul trezoreriei în raport cu previziunile este divizată în două părți: o abatere a volumului vânzărilor; o abatere legată de condițiile de vânzare.

De asemenea, controlul bugetului plăților se efectuează deosebind abaterea față de volumul plăților de abaterea față de termenul de reglementare a plăților de către firmă, în conformitate cu fiecare rubrică ce figurează în buget, pentru achiziții și plățile pentru achiziții, ca și pentru celelalte categorii de cheltuieli și plăți (tabelul 7.35).

Tabelul 7.35

Controlul bugetului total al trezoreriei în funcție de termenele realizărilor

Recapitulația controlului general al bugetului trezoreriei. Bugetele de trezorerie sunt regrupate, iar controlul bugetului de ansamblu al trezoreriei cuprinde:

controlul angajamentelor trezoreriei (tabelul 7.36 și tabelul 7.37). Practicienii au ajuns la concluzia că este adesea insuficient controlul bugetului trezoreriei. Controlul angajamentelor trezoreriei delimitează informațiile cu privire la încasări și cheltuieli (plăți) încă de la sursa de la care acestea sunt culese, astfel: cheltuieli (angajări de cheltuieli, efectuarea de comenzi etc); încasări (originea, devizul, etapele implicate în realizarea comenzilor clienților etc.).

Cunoașterea diverselor elemente de angajamente decurge din tratamentele contabile aplicate la nivelul acestor angajamente. În exploatare, diversele tratamente trebuie să conducă la reluarea fluxurilor financiare sau economice (bonurile de comenzi către furnizori pentru achizițiile industriale, comerciale sau pentru cheltuieli generale).

Mărfurile de aprovizionat sunt comandate în baza unor reguli destul de diferite de la o firmă industrială la alta, urmând în general mersul anual al achizițiilor cu plata în numerar. Totuși, în cadrul uneia și aceleiași firme, un istoric al comenzilor permite cunoașterea rapidă și precisă a metodelor folosite în angajarea de comenzi. Trebuie eventual modificate angajamentele anterior cunoscute, de asemenea, celelalte angajări de cheltuieli pot fi cunoscute pornind de la următoarele elemente: efectivele de personal reale (rigiditatea generală a acestor efective are drept consecință favorabilă faptul că permite efectuarea unei previziuni exacte a cheltuielilor din această categorie); cheltuieli externe (chirii, asigurări etc.); angajamentele pentru bugetele de publicitate. Angajamentele de trezorerie în afara exploatării presupun, în derularea lor, proceduri asemănătoare angajamentelor de exploatare: adică angajări de cheltuieli de investiții față de bugetul investițiilor; operații financiare sau excepționale care sunt, de asemenea, contabilizate în momentul angajării lor;

schema generală regrupată a controlului previzional al trezoreriei (tabelul 7.38). Controlul previzional al bugetului trezoreriei reprezintă elementul fundamental al gestiunii bugetului trezoreriei. În fiecare lună acesta este revizuit pentru cele n luni care urmează. Persoanele care își desfășoară activitatea în cadrul trezoreriei firmei, trebuie să ia în considerare dispozițiile de gestiune a trezoreriei care sunt necesare, pe întreaga perioadă în cadrul căreia desfășoară activități legate de gestiunea firmei.

Tabelul 7.36

Controlul bugetului trezoreriei în termenii realizărilor

Tabelul 7.37

Controlul bugetului trezoreriei în afara exploatării

Tabelul 7.38

Schema generală a controlului previzional al bugetului trezoreriei

7.6. ANALIZA COSTURILOR șI INFLAȚIA

Dacă analiza costurilor trebuie să servească drept bază pentru o politică a prețurilor, în perioada de inflație trebuie să existe o concordanță în timp între momentul în care se calculează un cost și cel în care se propune un preț. Ori, practica obișnuită ajunge întotdeauna să introducă un decalaj și anume costul este calculat pe perioada scursă și prețul de vânzare se va aplica la o perioadă care urmează. Se compară deci unitățile valorice având o putere de cumpărare diferită, ajungând la rezultate analitice previzionale lipsite de orice semnificație.

Inflația, din moment ce depășește un anumit prag, pune, în realitate, o dublă problemă și anume: evaluarea trecutului nu este niciodată posibilă, fără un anumit număr de corective (comparația cheltuielilor și a producției din perioada scursă poate fi incorectă); apreciarea viitorului este încă și mai delicată, deoarece ea necesită corecții contabile efectuate asupra bazei ratelor de inflație anticipate care afectează diferie cheltuieli.

Numai „retragerile contabile” ex post ne vor reține aici atenția. Ele se reflectă la patru categorii contabile: cheltuieli și produse (venituri) plătite sau încasate; amortismente; variații de stoc; câștiguri sau pierderi monetare.

Metoda „retragerii” reprezintă de fapt, o contabilitate indexată, fiind singura capabilă să ia în considerare evoluția puterii generale de cumpărare a monedei cu o maximă obiectivitate.

Cheltuielile și produsele (veniturile) plătite sau încasate. Cheltuielile și produsele avute în vedere aici sunt cele care au avut corespondență cu un cont de terți sau un cont de trezorerie, eventual un cont de regularizare. Înainte de a le introduce în lanțul de tratament al costurilor, trebuiesc traduse într-o unitate de măsură a valorii având o putere de cumpărare constantă. Dacă aceste costuri și rezultatul analitic sunt calculate o dată pe an, este ușor ca totul să fie măsurat în „u.m. medii ale exercițiului”, adică luând nivelul general al prețurilor la 30 iunie. Cheltuielile și produsele primului semestru sunt atunci subevaluate și reprezintă un total aproximativ egal cu subevaluarea celor din al doilea semestru. Nici o corecție nu este necesară dacă ipoteza potrivit căreia activitatea este egal repartizată pe tot parcursul anului este verificată.

Dacă vrem să comparăm costurile de producție plătite sau încasate pentru două exerciții consecutive, trebuie să le convertim în u.m. constante pentru a le face comparabile.

Exemplu:

Cheltuielile salariale încorporate în costul unitar a unui produs P erau de 150 u.m. în anul n și ajung la 160 u.m. în anul n+1. Indicele general al prețurilor care era de 166 la mijlocul lui n, este de 183 la mijlocul anului n+1. Dacă reținem ca unitate de cont u.m. medie de n+1, trebuie să convertim sumele anului n astfel:

În u.m. constante, costurile devin:

n: 150 x 1,1024 = 165,36 u.m.

n+1: 160 u.m.

În u.m. constante, costul pentru salariile directe încorporate în produsul P s-a diminuat.

Amortismentele. Acestea vizează activele imobilizate. În absența reevaluării ele figurează în bilanț la valoarea lor de achiziție, amortismentele fiind calculate pe această bază.

Exemplu:

Fie un activ imobilizat în valoare de 100000 u.m. la 1 iulie a anului n, amortizabil linear în zece ani. Noi suntem în n+3, indicele prețurilor evaluând în felul următor (indicele de la mijlocul anului):

An indice amortisment contabilizat

n; 136 5000 u.m.

n+1; 152; 10000 u.m.

n+2; 166; 10000 u.m.

n+3; 183; 10000 u.m.

Reevaluarea imobilizării dă o valoare în u.m. constante medii n+3:

u.m.

Anuitatea amortismentului de n+3 va fi 134559 u.m. total înscris în costurile de producție ale exercițiului financiar.

Insuficianța amortismentelor anilor n, n+1 și n+2, în măsura în care ea n-a fost imputată costurilor de atunci, nu e cazul să fie adăugată la cele din anul n+3. Ea trebuie să fie ori neutralizată cu abaterea de reevaluare ori considerată ca o pierdere asupra exercițiilor anterioare, neîncorporabilă în costuri.

Variațiile de stoc. Acestea arată diferența dintre stocul inițial și stocul final și modifică rezultatul obținut.

În perioada de inflație, la stoc constant în volum, contabilitatea în u.m. curente va face întotdeauna să apară o creștere a stocului în valoare, chiar dacă viteza sa de rotație este rapidă. De exemplu, dacă aceasta din urmă este de o lună, stocul de deschidere va data în medie din 15 decembrie a anului n-1 și stocul de lichidare din decembrie al anului n.

Dacă între aceste două date rata inflației atinge 15 %, la volum egal, un stoc de 100000 u.m. va valora la lichidare (închidere) 115000 u.m. Creșterea valorii stocului cu 15000 u.m. care vine în mod normal în descreșterea cumpărăturilor din exercițiu, va trebui să fie neutralizată deoarece nu corespunde unei creșteri reale a acestui stoc. Pentru aceasta, este suficient să fie transformată valoare stocurilor de deschidere și a celor de lichidare (închidere) în u.m. constante.

Dar problema reevaluării stocului este mai complexă decât o simplă ajustare printr-un joc al indicilor de preț. Într-adevăr, valoarea stocului include în general amortismente al căror total poate ușor să se dubleze în raport cu totalul în cost istoric dacă echipamentele utilizate sau construcțiile sunt vechi.

Reevaluarea stocurilor poate deci să ajungă la o valoare mult superioară costului istoric multiplicat în raport de indicii corespunzători datei de achiziție sau de epuizare (terminare) și datei stabilirii conturilor (sau al indicelui din centrul ultimului exercițiu).

Concret, reevaluarea stocului trebuie să se facă în doi timpi și anume: reanalizarea costului de producție în raport cu dotările la amortismentele reevaluate; conversia valorii astfel obținute în u.m. constante (u.m. de valoare medie din exercițiu sau u.m. de sfârșit ai exercițiului).

Grafic, schema de tratare este cea din fig. 7.25 (vârsta medie a stocului se presupune a fi de trei luni și unitatea de cont este u.m. medie a exercițiului):

Astfel, un stoc inițial de produse finite a căror valoare în cost istoric este 100 u.m., își va vedea, de exemplu, valoarea ajunsă la 120 u.m. prin simplul fapt al reevaluării la 31/12/n a dotărilor la amortismentele incluse în costul său de producție.

Exprimat în u.m. medii ale exercițiului n+1, va fi contabilizată pentru u.m. într-un cont de inventar permanent în u.m. constante.

În sfârșit, reevaluarea stocurilor trebuie să fie însoțită în mod necesar de o ajustare a provizioanelor pentru depreciere. Aceasta poate fi de altfel ocazia de a reconsidera modul de calcul al acestor provizioane care, în practică, au uneori un caracter forfetar nu prea ușor de prevăzut. Putem cu această ocazie să ne punem întrebări cu privire la caracterul incorporabil al variațiilor acestor provizioane.

Fig.7.25 Reevaluarea stocurilor.

Câștigul sau pierderea monetară. Principiul e foarte simplu: o firmă care are o datorie de 100000 u.m. pe an, neidexate, „câștigă" 10000 u.m. dacă deprecierea monetară a fost de 10% în aceeași perioadă de timp. Bineînțeles, ea plătește o penalizare, de exemplu de 14% pe an, ceea e înseamnă 14000 u.m. cheltuieli financiare, contabilizate ca atare. Dar cheltuiala „reală" nu este decât 4000 u.m.. Același raționament se poate face, mutatis mutandis, pentru creditele și trezoreria firmei. Pentru a obține un rezultat mai apropiat de realitate este mai bine să se contabilizeze câștigul sau pierderea monetară realizată de firmă asupra activelor sale monetare (credite, trezorerie) și asupra pasivelor sale monetare (datorii, provizioane pentru pierderi și cheltuieli al căror total este fixat nominal).

Practica este mai complexă datorită faptului că nivelul creditelor și a datoriilor variază în cursul anului, ceea ce interzice calculul profitului sau al pierderii monetare pe baza unui bilanț sau chiar al unui mijloc între bilanțul de deschidere și bilanțul de lichidare (închidere). Vom arăta acest calcul pornind de la un exemplu inspirat din prezentarea pusă la punct de către American Institute of Certified Public Accountans (AICPA).

Exemplu:

Bilanțul la 31.12.(n-1) se prezintă în tabelul 7.39.

Bilanțul la 31.12.n, data de lichidare (închidere), se prezintă după cum urmează (tabelul 7.40).

În anexa la bilanțul contabil ce se închide la 31.12.n, se găsește un tabel de finanțare care explică variațiile posturilor de bilanț (tabelul nr. 7.41).

Tabelul 7.39

Bilanț contabil la 31.12.n-1

– u.m. –

Tabelul 7.40

Bilanț contabil la 31.12.n

– u.m. –

Tabelul nr. 7.41

Tablou de finanțare

– u.m. –

Valoarea de achiziționare a imobilizărilor cedate. Data de cesiune: 31.3.n.

Cesiunea imobilizărilor se face fără plus-valoare și fără pierdere din valoare și rezultatul este în întregime distribuit.

Achiziția efectuată la 30.9.n.

Contul de rezultate aferent anului n se va prezenta astfel (tabelul 7.42).

Tabelul 7.42

Contul de rezultate 31.12.n

– u.m. –

În sfârșit se presupune o rată a inflației uniformă de 10% pe semestrul exercițiului, iar firma nu cunoaște fluctuații sezoniere de activitate. Unitatea de cont reținută este u.m. medie a exercițiului n.

Calculul profitului sau al deficitului monetar este prezentat în tabelul 7.43.

Tabelul 7.43

Calculul situației monetare

Trecerea de la o situație monetară (în u.m. curente) de la 150000 u.m. la 170000 u.m. este explicată în tabelul nr. 7.44.

Calculul profitului sau al deficitului monetar. În u.m. constante, se aunge pe linia (4) din tabelul 7.44 la o situație monetară teoretică de 177500 u.m. Altfel spus, dacă toate operațiunile exercițiului ar fi fot indexate și deci contabilizate în u.m. constante, datoria netă a firmei ar fi fost de 177500 u.m. Ori, noi am văzut în tabelul 7.43 că nu erau în realitate decât 154546 u.m situație monetară la data lichidării în u.m. constante. Firma a beneficiat deci, în acest exemplu, de o diminuare a datoriei sale de:

177500 u.m. – 154546 u.m. = 22954 u.m.

Tabelul 7.44

Calculul situației monetare reale

Problema care se pune acum este aceea a integrării acestui profit sau a acestui deficit, care este calculat global pentru firmă, în lanțul de tratare (de calcul) al costurilor. Regula unicității trezoreriei face din aceasta, în mod necesar, un element indirect.

Dacă cheltuielile financiare sunt incluse în costuri și în consecință repartizate, considerăm că trebuie susținut profitul monetar atenuând cheltuielile financiare sau dimpotrivă adăugându-le dacă este vorba de deficit monetar. În cazul unei simple atenuări a cheltuielilor financiare, fără îndoială cazul cel mai frecvent, se reduce astfel marja de eroare introdusă în calculul costului complet al diferitelor bunuri sau servicii prin chei (mijloace) de repartizare contestabile de cele mai multe ori. În cazul unui profit monetar superior cheltuielilor financiare (deci le face să dispară din costuri) și excedentul ar trebui să constituie, un produs neicorporabil. Dacă cheltuielile financiare sunt considerate drept cheltuieli neicorporabile, trebuie să se procedeze la fel cu profitul sau deficitul monetar.

În concluzie, recalcularea costurilor, pentru a ține cont de inflație, determină în general o îngreunare (încărcare) a costurilor cu materiale consumate și a costului de utilizare a mijloacelor de producție (dotare la amortismente). Costurile pe care le putem califica drept tehnice au deci tendința de a fi subevaluate prin contabilizarea în costuri tehnice.

În schimb, ea supraevaluează costurile de finanțare în majoritatea firmelor idustriale. Într-adevăr, firmele sunt în general în poziția de debitor net (de a împrumuta) și realizează din acest lucru un profit monetar care nu este contabilizat prin atenuarea cheltuielilor financiare ale căror nivel se ridică cu atât mai mult cu cât inflația este mai mare (puternică).

Coeficienți de conversie utilizați:

De fiecare dată când este vorba de cheltuieli sau de produse repartizate pe tot anul și a căror exprimare în u.m. curente poate fi asimilată unei expresii în u.m. medii ai exercițiului;

0,95 Pentru toate operațiunile efectuate la 30.09.n, care trebuie deci să fie actualizate în trei luni;

1,05 Pentru toate operațiunile efectuate la 30.03.n, care trebuie deci să fie actualizate la nouă luni.

7.7. sistemele expert și controlul de gestiune

7.7.1. sisteme informatice cu caracter limitat

În anumite domenii, ca de exemplu cercetările operaționale, ordinatorul pare a fi dotat cu o anume inteligență. Pentru a găsi circuitul cel mai scurt între mai multe orașe – de exemplu – pentru a fi vizitate de distribuitorii de produse sau pentru a administra stocuri de anumite produse la cele mai mici prețuri, ordinatorul este considerat ca fiind imbatabil. Dar aceste rute sau cantitățile reținute sunt ele cele mai bune? Trebuie avută în vedere însă experiența practică. Distribuitorul avizat va prefera să prelungească ruta sa pentru a fi într-o anumită zi într-un anumit oraș, deoarece acolo este zi de piață. Gestionarul stocului, cu experiență în funcție, știe că într-o anume lună beneficiarii săi vor să dispună imediat de produsele din stoc. În sfârșit, sistemele, chiar cele mai complexe de realizat, par simpliste prin raționamentul lor în viziunea expertului. Cel mai adesea sunt operații voluminoase imposibil de efectuat manual, dar care constau din calcule aritmetice elementare.

Pentru ce acest decalaj între volumul operațiilor și conținutul lor? Din cel puțin două motive. Pe de o parte, limbajele utilizate se pretează greoi la simularea raționamentului uman. Pe de altă parte, tehnicile de lucru folosite au capacități și viteze de tratare mult inferioare creierului uman.

Primul motiv este și cel mai important, deoarece aproape toate limbajele utilizate în informatică au la bază un set limitat de instrucțiuni și anume: instrucțiunile de calcul (adunare, scădere, înmulțire, mai multe funcții reprogramate); instrucțiunile de repetare (bucle și iterații, condiționate sau imperative); instrucțiunile condiționate; instrucțiunile imperative de branșamente sau de bloc (din ce în ce mai puțin folosite); instrucțiunile de intrare-ieșire (lecturi de date, restituiri de rezultate).

Un astfel de joc de instrucțiuni limitează raționamentul (judecata) numai la operații binare de forma: Dacă… Atunci… care sunt rareori întâlnite și în viața curentă. Se poate explica comportamentul indivizilor printr-o simplă suită logică de Dacă… Atunci…? Această situație se întâmplă numai atunci când comportamentul nostru este în totalitate condiționat. De aceea, în aceste cazuri numărul parametrilor este atât de mare încât noi nu știm totdeauna să-l explicăm.

Dacă dorim o demonstrație pe hârtie a demersului fiecărei alegeri printr-o serie de Dacă… Atunci… va rezulta constituirea unei „plantații de arbuști“, care foarte repede va deveni un desiș stufos și de neînțeles pentru cei care încearcă să o explice. El va trebui să fie capabil să identifice aici variabilele eficiente și să le atribuie o pondere relativ corespunzătoare.

Chiar în domeniile cele mai simple, informatica clasică poate fi pusă în dificultate. Să luăm de exemplu prestațiile familiale. Condițiile de atribuire sunt simple și anume: este de ajuns să te afli în Franța, de exemplu, și să ai cel puțin un copil de întreținut (fig. 7.26)

Fig. 7.26 Schema logică arborescentă a prestațiilor familiale.

În detaliu, noțiunea de copil este complexă. Pentru ca persoana de întreținut să fie considerată un copil trebuie:

să aibă mai puțin de 16 ani și să fie școlarizată;

să aibă mai puțin de 17 ani, dar remunerația să nu depășească 55% din SMIC; sau

să aibă mai mult de 16 ani și mai puțin de 21 ani; și

să fie în formație (școlară sau universitară); sau

în formație profesională agreată; și

în cazul unei remunerații, aceasta să fie inferioară celor 55% din SMIC;

să aibă mai puțin de 21 ani și să aibă dreptul la alocație de educație specială; sau

să fie infirm(ă) și incapabil(ă) de a munci sau studia.

Aceste condiții pot fi traduse prin arborescența următoare:

Într-un limbaj informatic clasic ca cel BASIC, aceasta va deveni:

10. REM PROGRAM DE ATRIBUȚII DE PRESTAȚII FAMILIALE

20. INPUT „Cel ce întreabă are statut de rezident francez(D/N)?”; A$

30. IF A$ <> „0” THEN 900

40. INPUT „Cel ce întreabă are copii (D/N)”?; A$

50. IF A$ <> „0” THEN 900

60. INPUT „Sunt copiii rezidenți francezi (D/N)?”; A$

70. IF A$ <> „0” THEN 900

80. INPUT „Copiii au mai puțin de 16 ani (D/N)?”; A$

90. IF A$ = „0” THEN 800

100. INPUT „Copiii au mai mult de 20 ani (D/N)?; A$

110. IF A$ = „0” THEN 900

120. INPUT „Copiii au deci mai puțin de 21 ani, sunt în
formație (D/N)?”; A$

130. IF A$ <> „0” THEN 900

140. INPUT „Toți acești copii au activitate remuneratorie (D/N)?”; A$

150. IF A$ <> „0” THEN 900

160. INPUT „În acest caz remunerația depășește 55% din
SMIC (D/N)?”; A$

170. IF A$ <> „0” THEN 800

700. REM „copii > 17 și < 21 ani și nu urmează formație”

710. INPUT „Copiii sunt invalizi (D/N)?”; A$

720. IF A$ <> „0” THEN 900

800. REM „cel ce întreabă are dreptul la alocație”

810. PRINT „Aveți drept la alocație !”

820. G0 TO 920

900. REM „alocație refuzată”

910. PRINT „Drept refuzat !”

920. END.

Problema nu este rezolvabilă decât de specialiști în informatică, foarte buni cunoscători ai limbajului de programare. Ce se întâmplă dacă o modificare legislativă sau o reglementare modifică condițiile de atribuire?

Să presupunem că legiuitorul restrânge posibilitatea de a obține aceste alocații numai de persoane de naționalitate franceză (copii și părinți). La această primă restricție va urma o a doua și anume trebuie făcut apel la un specialist pentru a modifica în consecință programul.

Un asemenea demers logic va conduce la descoperirea a cel puțin trei inconveniente ale informaticii clasice:

raționamentul simulat de calculator este static, el este lipsit de cea mai elementară suplețe; în fond el este pur determinist. Cunoștința este exprimată într-un mod procedural. Programul este o secvență de instrucțiuni fixe și predeterminate. Accesul de date și apelul la procedură se fac prin adrese sau echivalentele lor (nume, etichete);

ordinea instrucțiunilor este imperativă și urmează cu scrupulozitate arborescența; toate modificările de logică ale programului antrenează o modificare de adrese sau numere de linii;

modificarea raționamentului nu poate să fie efectuată direct de utilizator; trebuie modificate instrucțiunile din programul principal și unul sau mai mulți parametrii într-un fișier extern. Modificarea poate să readucă în cauză logica de ansamblu a programului și atunci necesită rescrierea completă a programului.

Acestea sunt condițiile de atribuție care formează esența programului. Obiectul (atribuirea alocațiilor) este de fapt concluzia.

În consecință, în afara procesului de desăvârșire bine modelată sau programabilă, programarea clasică nu este mulțumitoare. Cu toate că este vorba de a utiliza o metodă de rezolvare bine identificată, explicită și stabilă în forma unui algoritm sau de a rezolva chestiuni relevante de tehnică a cercetării operaționale, nu sunt probleme. Cu toate că este vorba de o situație vag definită sau logic neexplicită, problema rămâne aceeași ca grad de complexitate.

Dificultatea majoră este de a scrie programul pentru cazul general, deoarece nu se pot acoperi într-un limbaj informatic și cazurile mai puțin frecvente. Se impune, deci, recurgerea la ajutorul specialistului uman. Ori, tocmai cunoștința acestor cazuri particulare dificile de rezolvat în informatica clasică dă adevărata valoare expertului uman.

Sistemele informatice, foarte prețioase pentru a trata majoritatea cazurilor simple și a celor ce se repetă, se dovedesc deci slab dotate pentru a rezolva problemele unde raționamentul devine complex și cazurile de excepții sunt frecvente. Este nevoie de alte instrumente conceptuale, adică de a aduce cercetători specialiști în inteligența artificială.

7.7.2. Utilizarea inteligenței artificiale în conceperea sistemelor expert

Din cele mai vechi timpuri știința umană caută să asocieze mașinile de diferite tipuri și forme în cercetarea cunoștințelor. Este mărturie abacul lui Pitagora, metoda (principiul) chineză etc. Inteligența artificială obsedează gândirea savanților din toate țările. De fiecare dată ei încearcă să găsească o mașină care poate să asiste creierul în operațiile cele mai delicate. Dar înaintea mașinii trebuie să se scrie modelul conceptual. Vise dulci nutrite de un Aristotel al zilelor noastre: „Eu am proiectul unei limbi sau scrieri noi care se va putea învăța într-o săptămână sau două pe care aproape nu o vor ști uita și pe care o vor putea regăsi chiar având-o uitată… Ea ar da un mijloc de a judeca pe materiile capabile de raționament cu ajutorul unei specii de calcul infailibil prevăzut pentru a aduce aceeași exactitate de a codifica numeric, iar erorile nu vor fi decât erori de calcul”.

Condorcet exprima un punct de vedere similar când spunea: „Poate el va fi util astăzi pentru a institui o limbă scrisă care, rezervată doar pentru științe, nu exprimă decât combinațiile acestor idei simple care sunt exact aceleași în toate gândurile (spiritele), nefiind folosite decât pentru raționamentele de o rigoare logică, pentru operațiile de judecată precisă și calcule, fiind înțeleasă de oameni din toate țările și tradusă de toți, fără a se putea altera ca ei, trecând în uzul comun. Deci, printr-o evoluție singulară, acest gen de scriere, a cărei conservare nu a servit decât la prelungirea ignoranței, va deveni în mâinile filosofiei un instrument util la prompta propagare a științelor, la perfecționarea metodei științelor.”

Condillac, injust taxat de literați, prefigurează cu intuiție aproape profetică ceea ce ar putea să fie un sistem la baza cunoștințelor până când el își imaginează o gramatică generală unde redublează sistemele de semne și sistemele de idei și declară: „Cuvintele sunt, în raport cu ideile noastre, ceea ce sunt cifrele în raport cu numerele”. Dar poate că este, în Enciclopedie, unde se gășeste prima mașină care provoacă uimire și prefigurează mitul unei inteligențe cu adevărat artificiale: „Meșteșugul de a face ciorapi este una din mașinile cele mai complicate și mai consecvente pe care o avem, o putem privi ca pe un singur și unic raționament a cărui fabricare a produsului este concluzia… Mașina atât de dificilă de scris încât ea a deturnat utilul și ingeniosul autor al Spectacolului Naturii de a insera această mașină admirabilă… El a simțit că trebuia tot spus sau nimic… Mașina este atât de inteligentă că, „cei care au geniu, nu pentru a inventa lucruri asemănătoare, ci pentru a le înțelege, cad într-o profundă uimire. Când vezi tricotând un ciorap îl admiri… și toate fără ca muncitorul care mișcă mașina să ințeleagă ceva, să știe ceva și chiar să gândească numai. Cu el poți compara cea mai excelentă mașină pe care Dumnezeu a făcut-o.”

În final, Boole a fost primul care realiza în secolul trecut acest vis al unei limbi pur logice. Dar a trebuit așteptat războiul din ’39 – ’45 și nașterea calculatoarelor electronice și a primelor limbaje informatice pentru a vedea speranța oamenilor de știință îndeplinită. Au găsit, în sfârșit, limbajul capabil de a modela judecata (raționamentul) și mașina susceptibilă de a simula inteligența umană?

Pe acest plan ordinatoarele clasice sunt nesatisfăcătoare. În afara calculului și a deciziilor triviale, ele se dovedesc incapabile de a suplini (înlocui) omul în reflecțiile sale cele mai complexe. Experții sunt întotdeauna în postura de învingători ai mașinilor.

La începutul anilor ’80, japonezii lansează marele lor proiect de ordinator, zis de a 5-a generație. Obiectivul este de a crea un ordinator inteligent, acela căruia utilizatorul nu va mai ști dacă i se adresează în ultima fază unei mașini sau unui alt individ.

În timpul scurs de la lansarea proiectului, comunitatea informatică așteaptă mereu rezultate tangibile (palpabile). Actual, inteligența artificială și aplicațiile sale sub formă de sisteme expert sunt de mare importantă. S-a găsit, în sfârșit, mijlocul de a reprezenta cunoștințele complexe?

Acest studiu nu pretinde că dă un răspuns definitiv la această întrebare. El dorește numai să prezinte într-un domeniu particular, complex, cel al managementului, stadiul inteligenței artificiale. De ce sisteme expert? Ce să așteptăm de la aceste sisteme? Cum sunt ele fabricate? Care sunt principalele dificultăți întâlnite în conceperea și realizarea unui sistem expert? Ce învățături se pot trage din utilizarea lor în practică? Iată numai câteva întrebări.

Dar înainte de a ajunge la concluzii referitoare la astfel de întrebări nu este inutil să reamintim ce sunt sistemele expert și care este importanța folosirii inteligenței artificiale în conceperea și exploatarea sistemelor expert în management.

Inteligența artificială, ca în atâtea domenii de cercetare, datează din anii ’50. Obiectivul este de a găsi o formulare nouă și simplă pentru a stimula activitătile omului, chiar cele mai complexe, pentru care nici o metodă nu există încă. Primii pași sunt făcuți pentru a încerca să se automatizeze traducerea de texte, să se demonstreze automat teoreme și, într-un mod general, să se rezolve problemele (General Problem Solver). În fața eșecului relativ al demersului și al debutului ezitant al programării în limbaj simbolic, anumiți cercetători propun atunci o nouă abordare fondată pe conceptul sistemelor expert. Este vorba de schimbarea tendinței și de limitarea domeniului de studiu, de a-l reprezenta, de a-l formaliza pe ordinator.

Zece ani mai târziu, începând cu demarajul lui Dendral și cu răspândirea limbajului LISP (1958), demersul sistemelor expert cunoaște primele sale succese (Proiectul Mycin). Dar a trebuit să se aștepte anul 1981 și utilizarea posturilor de muncă consacrate sau pasajele pe microordinatoare pentru ca sistemul expert să se extindă de la universitate către organizații. Pentru H. Simon este vorba de „branșa informatică a științei cunoașterii”, pentru că obiectivul final este de a reproduce comportamentul uman pe ordinator.

Aplicațiile lui IA (Inteligența Artificială) sunt numeroase. Se disting în general 4 domenii: tratarea cuvintelor, recunoașterea cuvintelor, locuțiuni automatizate și legături cu limbajul natural; comportarea imaginii și recunoașterea formelor; viziune pe ordinator și fabricarea mașinilor inteligente. Numeroase dezvoltări s-au realizat cu succes mai ales în domeniul roboticii; tratarea limbajului natural, traduceri automate, înțelegerea limbajului natural; această problemă este în centrul cercetărilor din Japonia cu a 5-a generație de ordinatoare. Comportarea limbajului natural este în egală măsură obiectul numeroaselor cercetări, în multe țări; sisteme expert sau sisteme la baza cunoasterii; sisteme care sunt dezvoltate în jurul posturilor de muncă și a noilor limbaje informatice. Aplicațiile lor sunt foarte variate și se referă la: demonstrații de teoreme, depanarea sistemelor complexe (fizică, electronică, mecanică sau la un loc toate, medicină, agricultură, producție, aplicații militare, realizări de sisteme expert în gestiune, ajutor la programare, concepții asistate de ordinator etc.).

Dificultatea de a realiza modele de inteligență artificială se ilustrează ușor prin probleme de înțelegere a limbajului natural.

O frază ca mâine mă rad pe gratis nu poate să fie interpretată în afara contextului său. Într-adevăr, în cazul cel mai general, este vorba de o expresie având corespondent în demagogia politică. Dar poate să fie vorba de o acțiune de promovare în sindicatul celor de la coafură, sau de o expresie utilizată într-o operație publicitară într-un alt domeniu. Fără discriminări, un instrument de înțelegere automatizat riscă să ia fraza în sensul literar și, deci, să facă un contraserviciu celui ce a rostit-o.

Într-adevăr, înțelegerea unui text trebuie realizată pe mai multe niveluri de analiză. Există mai întăi analiza sintactică pentru a decodifica structura gramaticală a frazei. Există apoi analiza lexicală și semantică, care, cu ajutorul unui glosar sau dicționar, caută să găsească semnificația textului.

Deci, cunoașterea împrejurărilor, a culturii sunt necesare pentru a da definitiv o semnificație mesajului primit.

Parcurgând acest exemplu este ușor să-ți dai seama că volumul de cunoștințe de tratat este enorm în cadrul înțelegerii limbajului natural. De aceea, tentativele de reducere a problemelor se limitează la subiecte tehnice, la bazele de date, la interfața funcționării unui sistem etc.

În cazul sistemelor expert, ele nu utilizează niciodată limbajele naturale. Și, în plus, ele fac apel la comenzi sau cuvinte-cheie, reamintind unul sau mai multe limbaje occidentale. Ele nu sunt chiar limbaje pseudonaturale pentru că interpretarea lor în mașină este o pură urzeală de caractere. Este de ajuns ca un plural să înlocuiască un singular, ca un accent să fie uitat și cuvântul nu mai este recunoscut.

7.7.3. FOLOSIREA mulțimilor vagi în EXPLOATAREA Sistemelor expert

Celor ce concep sistemele expert li s-a făcut și o primă critică. Cum să reprezinți într-o mașină care nu cunoaște decât numere, informațiile vagi ale limbajului vorbit, ca: mare, aproape, devreme etc.?

Se revine la visul de la plecare, adică la acela de a crea un limbaj matematic capabil să integreze sub o nouă logică noțiunile calitative, subiective și ambigue. Este originea logicii vagi sau Fusy logic (Lofti Zadeh, 1985).

În sistemele expert această logică vagă se traduce prin introducere de coeficienți de asemănare sau factori de certitudine pornind de la 0 la 1. Dintr-o mișcare, funcționarea regulilor se găsește modificată (cu condiția ca motorul de inferență să o permită). Dacă coeficientul tinde spre valoarea 1 sau 0, sistemul este adus la funcționarea lui normală.

În teorie, acest principiu permite scoaterea logicii implacabile a lui Dacă… Atunci… În practică, majoritatea sistemelor expert consideră acești coeficienți ca probabilități. Acești coeficienți de asemănare, odată multiplicați între ei, conduc la noi coeficienți. Problema este că rezultatul final este adesea uimitor. Mașina alegea totdeauna cel mai (mare) puternic coeficient (de exemplu între 0,2 și 0,3), putându-se ajunge la neasemănări.

Alte sisteme, mai exacte, explorează diferite piste. Pista reținută va fi aceea care va conduce la cel mai bun coeficient de asemănare. Munca poate fi chiar și selectivă. Astfel, nu sunt reținute decât ipotezele care prezintă înalți coeficienți de asemănare sau o largă abatere comparativ cu celelalte ipoteze.

7.7.4. CONȚINUTUL sistemelor expert

Un sistem expert poate fi definit ca fiind un ansamblu de programe compuse pentru a judeca cu îndemânare (abil) o stare reală á propos de preocupările despre care se crede că solicită o expertiză umană considerabilă.

Deși această definiție nu permite delimitarea cu precizie a domeniului sistemelor expert în raport cu cel al programării clasice, ea are mai puțin meritul să traseze obiectivele sistemelor expert; este vorba nici mai mult, nici mai puțin decât de a încerca să se înlocuiască sau să se asiste omul în domenii unde este exersată o expertiză umană. Rămâne de definit această abilitate pe care convenim să o numim expertiză de cel ce are, prin experiență, o mare abilitate într-o meserie sau în ceva (Littre).

Domeniul de expert are în general cel puțin trei particularități și anume:

este insuficient structurat pentru a da naștere la algoritmi, la modele sau la metode de rezolvare suficient de definitorii pentru a putea fi direct programate;

se prezintă sub o formă relativ independentă sau autonomă, adică sunt entități, granule de cunoștințe;

este subiect în evoluție, deoarece expertiza presupune o constantă pusă la zi prin revizie și complement.

Sistemele expert trebuie, deci, să trateze cunoștințele risipite, împărțite în parcele, să facă să se știe (cum) să facă experiențe. Totul este insuficient clasificat, ordonat sau structurat pentru a fi formalizat sub formă de algoritmi.

Expunerea de a ști – a face a expertului este ea însăși o problemă. Nu poate fi prezentată decât în dezordine. Numărul regulilor este foarte mare. Aceste reguli pot fi, urmărind împrejurările, total sau parțial contradictorii. Ele nu pot fi complete și se află într-o continuă evoluție.

Apropierea sistemului expert trebuie, deci, să fie radical diferită de aceea a programării clasice. Trebuie ca acel a ști – a face (baza cunoștințelor) să fie complet independent de exploatarea sa. Idealul era ca el să poată fi capturat și sesizat în mașină sub formă de granule, un pic mai altfel ca datele. Apoi aceste cunoștințe nu vor mai fi tratate, dar vor fi consultate din aproape în aproape printr-un acces asociativ. Cunoștințelor procedurale li se opuneau cunoștințele declarative.

În final, un sistem expert bun se poate caracteriza prin următoarele trasături: cunoștințele și exploatarea lor sunt independente; cunostințele vor fi exploatate într-un mod nondeterminist; raționamentul desfășurat de mașină va putea fi trasat; limbajul utilizat în interfața om-mașină va fi cât mai aproape posibil de limbajul natural; formalismul de reprezentare al regulilor va coincide cu expresia expertului; cota calitativă, incertă, imprecisă de cunoștințe va fi luată în calcul; regulile (cunoștințele) vor putea să se combine și să se ramifice pentru a forma noi reguli și deci noi cunoștințe; inferențe de cunoștințe sau de concluzii noi vor putea fi trasate; va fi ușor de a aduce modificări sub formă de adăugiri, de suprimări sau de revizuiri la regulile deja intrate și legăturile lor.

Arhitectura sistemelor expert este organizată pentru a putea răspunde cât mai bine posibil trăsăturilor de mai sus și comportă în general patru părți: bază de cunoaștere conținând fapte și reguli privind obiectul sistemului; un motor de inferență dotat cu combinarea faptelor și a regulilor pentru a obține un rezultat; interfață de dialog pentru a asista utilizatorul în acel moment al operației sistemului; un modul de achiziționare a cunoștințelor pentru ușurarea introducerii datelor, faptelor și regulilor de exploatare.

Ansamblul sistemul expert funcționează urmărind în principiu o logică anume: baza cunoștințelor conține fapte și reguli. (Faptele reprezintă ansamblul cunoștințelor afirmative necesare pentru a trata domeniul); regulile. (Acționează asupra faptelor ca și cunoștințele operatorii. Sunt granule de expertiză. Ele declanșează fie acțiuni, fie fapte, fie amândouă simultan); motorul de inferență constituie programul sistemului expert. (Acesta comparativ cu programarea clasică care nu cunoaște decât un ciclu de tratare, prin tranzacție sau înregistrare, el poate să aibă acolo mai multe cicluri. Mașina începe prin a cerceta regulile susceptibile de a fi declanșate. Fiecare regulă selecționată este apoi executată, ceea ce antrenează eventual, modificarea bazei faptelor, mai rar inducția unei reguli. În acest ultim caz se spune că sistemul este dotat cu o capacitate de obișnuință).

Ciclurile se succed până la epuizarea regulilor declanșabile sau până la găsirea unei condiții de oprire (obținerea unui rezultat, de exemplu).

Modul de funcționare al motorului depinde, bineînțeles, de cel ce l-a conceput. Unii oameni preferă să muncească pe larg, alții muncesc în profunzime. În sfârșit, dacă de exemplu cinci reguli sunt aplicabile, cu care trebuie să se înceapă? Modul de execuție a regulilor formează strategiile de control a inferenței. Motorul cu plecare este programat pentru a reacționa conform acestor strategii. Utilizatorii trebuie să țină cont de aceasta.

Există în egală măsură mai multe posibilități de evaluare a greșelilor sau modurilor de invocare. Este vorba, în general, de legătura de dinainte sau de cea posterioară. În legătura dinainte, rezolvarea se face în mod ascendent urmărind datele. Dacă o regulă este declanșată, ea este executată chiar dacă concluzia sa nu prezintă nici un interes pentru începutul cercetării. Aceasta are inconvenientul de a obliga mașina să încarce ansamblul faptelor și să declanșeze execuția regulilor fără interes. În legătura posterioară, procesul este diferit. Obiectivul poate fi de a se ști dacă ceva este realizat. Pentru aceasta se va lucra pe cicluri.

Legătura posterioară este deci condusă de obiectivul ce trebuie atins. Este vorba de o rezolvare descendentă. Întrebările sunt puse de mașină doar în caz de nevoie. Doar regulile interesante sunt executate. Este modul cel mai potrivit pentru a rezolva problemele de diagnostic.

Anumite sisteme expert autorizează o funcție mixtă. În acest caz, faptele sunt considerate ca și cum ar fi stabilite sau în curs de stabilire. Regulile pot să se comporte simultan după faptele unuia sau ale altui tip.

7.7.5. SELECTAREA motorului de inferență a sistemului expert

În practică, sistemele expert funcționează cu:

logica propozițiilor (motor de ordin 0), urmărind această logică faptele nu pot lua decât două valori, adevărate sau false;

logica propozițiilor evaluate (motor de ordin 0+);

logica predicatelor cu variabile (motor de ordin 1) în care elementele referitoare (raportate) pot să ia un număr nedefinit de valori și în momentul execuției aceste variabile sunt instantanee;

logica cu variabile (motor de ordin 2).

O astfel de clasificare face adesea referință la programarea logică.

Un sistem expert poate fi scris în orice limbaj. Dar anumite limbaje sunt mai cunoscute pentru că ele dezvoltă sistemul. Sunt limbajele LISP și PROLOG, ca și anumite generatoare care sunt scrise în C+ sau în asamblare sau încă în PASCAL.

Limbajul LISP datează din 1958. El numără azi numeroase variante (LE – LISP de exemplu) și întinderea lui este foarte mare. Întinderea lui este funcțională și apelurile sale de funcții obligă la crearea de proceduri. Sintaxa sa ne face să ne gândim și la tratarea legăturilor de caractere din interiorul sistemului.

Limbajul PROLOG este mai recent. El a fost dezvoltat la Marsilia la începutul anilor '90 de către echipa lui Colmerauer, fiind fondat pe logica predicatelor din primul ordin. Faptele sunt înregistrate acolo sub formă de propoziții constituite din predicate și argumente:

Omul (Victor).

Omul este predicatul, Victor este argumentul.

Întrebările pot fi puse sistemului. Acestea sunt obiectivele. Baza faptelor este analizată și apoi este dat răspunsul:

Femeie? (Victor).

Nu.

Aici răspunsul este nu, deoarece Victor nu este femeie, ci bărbat.

Sintaxa este bogată. Ea înțelege posibilitatea de a utiliza variabilele, conjucțiile de scopuri, predicatele predefinite… Este un excelent instrument de machetaj al sistemelor expert.

Limbajele orientate obiectelor (Smalltalk, Simula, Kee, Kool, Art, Eiffel de exemplu) încearcă să combine logica declarativă a sistemelor expert cu logica procedurală a sistemelor clasice. În jurul obiectului gravitează atributele. Aceste atribute definesc obiectul și caracterizează schema proprie a acestui atribut. La un moment dat,valoarea actuală a atributelor poate fi cunoscută prin fațete. Fațetele sunt metode pentru a valorifica atributele. Dacă schema nu dă un răspuns imediat, valoarea va fi atunci cercetată de un „geniu”, care nu este de fapt decât o fațetă particulară. De fapt, apelul la un geniu corespunde apelului la o procedură particulară pentru a găsi valoarea căutată.

Limbajele orientate obiectelor facilitează structurarea cunoștințelor și permit să se compartimenteze cu ușurință bazele cunoștințelor. Punerea la punct nu este dificilă pentru că totul se petrece ca și cum ansamblul ar fi decupat în module și submodule.

Dar, aceasta se face în detrimentul supleții concepției de la bază și adăugând restricții de înălțime (statură). Suntem, deci, departe de sistemul declarativ și de o reprezentare destructurată a cunoștințelor.

7.7.6. Tipuri de sisteme expert

Având în vedere tipul funcționării, se deosebesc numeroase modele de sisteme expert, care pot fi grupate în trei mari clase și anume:

sisteme expert gata de folosire. Sunt sisteme finalizate. Baza cunoștințelor este constituită. Ele sunt puse, în general, la dispoziția utilizatorilor neexperimentați;

sisteme expert specializate. Sunt sisteme expert nefinalizate. Revin la începutul sau la jumătatea bazei cunoștințelor. Dar motorul lor a fost creat în vederea unui tip de aplicații particulare, diagnosticul penelor de energie de exemplu;

generatoarele sistemelor expert. Nu sunt sisteme expert în sens propriu. Sunt instrumente de dezvoltare destinate să genereze sisteme expert specializate. Ele posedă un motor de inferență care este destul de suplu pentru a putea trata o largă paletă de situații.

Urmărind cazul studiat, ele propun un mediu mai mult sau mai puțin material de instrumente destinate să ușureze construirea unui sistem expert și să evite implementarea unui motor de inferență.

Motoarele de inferență variază de la un sistem la altul. Anumite generatoare nu cunosc decât regulile de producție fără variabile, altele cu variabile și utilizează programarea orientată etc.

Numărul lor este azi considerabil. Important este să alegem bine generatorul de sistem. Într-adevăr, urmărind tipul de aplicație vom avea interesul să utilizăm fel de fel de tipuri de motoare.

Pentru a reprezenta cunoștințele și a formaliza sistemele, demersul contribuie cel mai adesea la realizarea unei machete, apoi a unui prototip înaine de a trece la sistemul operațional propriu-zis.

Înainte de a trece la realizarea reală a sistemului expert este adesea utilizată o etapă de machetaj, care dă o idee despre realizare și despre dificultățile care vor fi și vor apare la dezvoltarea sistemului. Este etapa prestudiului sau prerealizării. Cei care îl concep au interesul să testeze instrumentele lor materiale și logice, ideile lor și raționamentul pe un model de scară redusă.

Un sistem expert destinat unor numeroși utilizatori poate să ceară o etapă suplimentară de prototipaj. Este vorba de realizarea unui sistem în mare, respectând dimensiunile naturale, care va face obiectul testelor și modificarea dinaintea generalizării.

Marea dificultate în orice sistem este de a reprezenta cunoștințele. În cazul unei reprezentări procedurale, important este de a descompune etapele raționamentului care permit atingerea obiectivului. Cunoașterea este aceea de a ști cum (a modului). Ea este conținută într-un program urmărind o secvență precisă.

Pentru a scăpa de această logică și pentru a se apropia de raționamentul expertului, sistemele încearcă să utilizeze o reprezentare a cunoștințelor care sunt independente de utilizarea lor și care sunt ușor de citit și de modificat. Atunci, la interpretarea acestei cunoașteri, va fi necesar un atom de cunoaștere procedurală. Este o reprezentare declarativă.

Dacă pe planul principiului reprezentarea declarativă apare satisfăcătoare, pe teren apar un anumit număr de probleme. Raționamentele experților sunt adesea vagi și pot să pară local incoerente.

7.7.7. evoluția sistemelor expert

Piața sistemelor expert a rămas mult timp confidențială și fragmentată. Ea era învecinată cu aplicațiile medicale sau de control de procese.

De când limbajul PROLOG s-a răspândit și îndeosebi de când generatoarele sistemelor expert au fost puse pe microordinatoare, sistemele expert sunt la modă.

Coloanele revistelor de informatică abundă de astfel de subiecte. Asta s-a întâmplat aproape incognito, deoarece sistemele expert au devenit o piață. O piață de mașini, de altfel. Analiza regulilor și a bazei faptelor, numărul ciclurilor de operat necesită un timp de lucru considerabil. Trebuie deci să dispui fie de PC-uri complexe, fie de stații de calcul specializate, fie încă de multe alte sisteme clasice. Dacă unitatea clasică de măsură a ordinatoarelor este MIPS-ul (milioane de instrucțiuni pe secundă), aici unitatea este ILPS-ul (inferențe logice pe secundă). Mașinile logice (stații de calcul) au arhitectura paralelă cu RISC (set de instrucțiuni redus) și raționamentul cu mii de ILPS. Este o piață de logică. Pare costisitor să scrii un motor de inferență pentru a dezvolta fiecare aplicație. Utilizarea limbajelor specializate, după împrejurări și adesea pe generatoare, impune acele sisteme expert gata de a fi folosite în general. O piață de servicii, în sfârșit.

Dezvoltarea sistemelor expert se face în limbaje de specialitate. Modelarea cunoștințelor și introducerea lor în mașină sunt activități specifice. Ea este realizată nu numai de expert care, cel mai adesea, nu cunoaște nimic din informatică și din sistemele expert, dar și de unul sau mai mulți specialiști numiți cunoscători.

Conceperea și realizarea unui proiect de sistem expert sunt activităti noi și puțin conturate. Numeroase societăți de servicii sunt create pentru a ajuta firmele să pună în scris proiectele lor și să efectueze transferul cunoștințelor sau să formeze specialiștii de care au nevoie.

Toată această activitate generează articole, discuții, ziare, saloane și determină dezvoltarea inteligenței artificiale și a sistemelor expert. Dar trebuie să fim prudenți. În gestiune, dacă machetele și prototipurile sunt suficiente, realizările cu adevărat operaționale și puse în mâinile nonexperților sunt încă rare. Mai mult,trebuie știut că dezvoltarea unui sistem expert, independent de achiziția instrumentelor și problemelor de formare și asistență, costă scump. Timpul de dezvoltare depășește de cele mai multe ori doi ani.

Cu toate că apropiatul sistem expert continuă să progreseze sau să eșueze, va rămâne tot timpul ceva. Este mai întâi util ca interfața să intre între modelele de simulare și previziune. Acestea din urmă sunt adesea pe mâini insuficient de competente. Prea mulți utilizatori ignoră ipotezele și teoriile utiIizate în gândirea logică. O interfață a utilizatorului inteligent poate să ușureze folosirea și evitarea marilor erori de interpretare a rezultatelor.

Ea poate deveni podul indispensabil între informatica clasică și utilizator în luarea deciziei, studiul diagnosticului, realizarea tablourilor de bord, formularea tablourilor de sinteză, utilizarea și interogarea bazelor de date, verificarea tablourilor pe seturi.

Sistemele expert pot fi, de asemenea, complementul informaticii clasice. De exemplu, pentru a deveni sistem de gestiune a resurselor umane, sistemele clasice de gestiune a personalului au nevoie de a fi îmbogățite cu module și interfețe făcând apel la sistemele cu bază de cunoștințe. În acest sens, existența atelierelor de geniu de logicieni, integrând o parte de geniu cognitiv, pare naturală. Viitorul lor este asigurat de coexistența și integrarea într-o creație a unei lumi aparte.

7.7.8. costul SISTEMELOR EXPERT

Toate sistemele expert au un cost chiar dacă anumite stadii (macheta, de exemplu), nu necesită cheltuieli. Costul sistemului expert este determinat cel mai adesea de cumpărarea logicialului, procurarea materialului și metodelor etc.

Previzionarea costurilor ocazionate de sistemul expert se face de regulă prin construirea unor bugete încă din faza de proiectare a sistemului. Acesta este de fapt un cost antecalculat care va fi modificat pe măsura implementării sistemului expert, rezultând în final costul real al sistemului expert.

Concret, contravaloarea operațiunilor ocazionate de un sistem expert se concretizează de regulă în opt bugete și anume:

bugetul pentru achiziția de materiale și logiciali necesari la dezvoltare;

bugetul de pregătire la dezvoltare constituit din: buget de formare a instrumentelor; buget de formare al grupului de muncă interpersonală; buget de formare a (ale) inginerului (inginerilor) de cunoștință (e), de comunicare și transfer de cunoștință;

bugetul de dezvoltare a machetei;

bugetul eventualelor corecții de adus etapelor precedente (modificarea echipei, schimbări materiale și logiciali, noua metodologie) și noi teste de efectuat;

bugetul de dezvoltare propriu-zis ce cuprinde: costul „debriefing-ului” expertului; costul de structurare a cunoștinței; costul de punere în mașină și testare;

bugetul achiziției de materiale și de logiciali necesari în exploatarea reală a sistemului expert de către utilizatorii finali;

bugetul de punere în operă format din: costul de formare a utilizatorilor; costul de recepție și de lansare de sistem; costul mentenanței sistemului;

bugetul de evaluare a sistemului.

O problemă delicată este cea legată de legitimitatea costului. Nu este ușor de anticipat costurile și este tot mai dificil să anticipezi câștigurile.