Contabilitate In Turism
=== Contabilitate in Turism ===
INTRODUCERE ÎN ȘTIINȚA CONTABILITĂȚII
Astăzi contabilitatea este definită din două perspective:
1. Din perspectivă doctrinară, în contextul căreia contabilitatea este un concept elaborat, cu valențe istorice și semnificații practice. Teoria economică actuală definește contabilitatea ca „domeniu și instrument de cunoaștere a realității economice, referitoare la resursele economice separate patrimonial. Contabilitatea este apreciată ca fiind, concomitent, o tehnică, o știință și un limbaj economic”.
2. Din perspectivă normalizatoare (reglementară), în contextul căreia contabilitatea este definită prin scopul (finalitatea sa), respectiv prin „produsul său”, situațiile financiare ale întreprinderii. Potrivit Cadrului general lASB (International Accounting Standards Board) „Obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare a întreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”.
Pentru a avea statut de știință, orice domeniu al cunoașterii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
– să aibă un obiect propriu de cercetare;
– să dispună de o metodă proprie în abordarea obiectului respectiv;
– să descopere și să demonstreze legități sau principii care guvernează acel domeniu al cunoașterii;
– să dispună de un vocabular sau o terminologie specifică.
În concepția profesorului Bernard Colasse, contabilitatea reprezintă un sistem de afirmații logice, un ansamblu de cunoștințe teoretice, de concepte și principii, verificate prin practică și circumscrise unui domeniu determinat, respectiv universul economic.
Dacă știința este definită ca „un sistem de cunoștințe având un obiectiv determinat și o metodă proprie”, atunci contabilitatea este o știință socială aplicativă, care se aseamănă cu geografia sau istoria.
Așa cum sublinia B. Colasse, atât contabilitatea cât și geografia vizează nevoile de informare ale omului și sunt confruntate cu problemele corespondenței dintre spațiul real (întreprinderea și respectiv teritoriul) și spațiul descris (planul contabil și harta). Harta geografică, ca și documentele contabile de sinteză sau planul contabil, sunt construcții raționale și spații formal definite de știință. Ele fiind reprezentări ale realității, pot face obiectul unor erori, dar în egală măsură și a unor metode foarte subtile de manipulare.
Contabilitatea utilizează atât metodologii ale științelor teoretice, cât și metodologii ale științelor experimentale, motiv pentru care unii autori consideră contabilitatea o știință socială și o știință aplicativă.
Contabilitatea este o știință socială deoarece:
– este o creație a ființei umane;
– reflectă fenomene, activități și fapte sociale;
– se adresează grupurilor de utilizatori care fac parte din societate;
– informațiile contabile influențează comportamentul oamenilor, determină schimbări sociale;
– informațiile contabile sunt generate de unitățile patrimoniale care fac parte din societate;
– este dependentă sau influențată de fenomene sociale.
Contabilitatea este o știință aplicativă din următoarele considerente:
– reflectă fenomene reale, concrete (vânzări, cumpărări, producție, încasări, plăți etc.);
– presupune aplicarea la realitățile prezente a unor cunoștințe teoretice acumulate.
Până în urmă cu câteva decenii se susținea că această știință (contabilitatea – s.n.) este o știință economică. Argumentele cercetătorilor din domeniu se bazau pe următoarele:
1. contabilitatea evidențiază, înregistrează fapte economice privind producția, repartiția și schimbul dintre întreprinderi, precum și consumul bogăției;
2. contabilitatea cuantifică și evidențiază fluxurile și circuitul schimburilor dintre diferiți agenți economici;
3. contabilitatea stă la baza fundamentării deciziilor atât la nivel microeconomic, cât și la nivel macroeconomic.
4. echilibrul economic ca o stare a realității economice este reflectat formal ca un echilibru contabil.
Trecerea de la societatea industrială la societatea informațională, de la întreprinderea producătoare de bunuri la întreprinderea producătoare de informații, la sfârșitul secolului trecut, a impus delimitarea unui nou domeniu al cunoașterii, acela al științelor de gestiune.
Științele de gestiune sunt constituite dintr-un ansamblu eterogen de cunoștințe teoretice și practice referitoare la comportamentul organizațiilor, în general, și al întreprinderilor, în special. Unele cunoștințe vizează gestiunea întreprinderii structurată pe funcțiile sale, funcția de producție, funcția comercială, funcția financiar-contabilă, funcția de cercetare-dezvoltare, funcția de personal etc.
Contabilitatea a devenit un instrument de gestiune a afacerilor.
Contabilitatea este o știință fundamentală și aplicativă care aparține științelor de gestiune. Acestea, la rândul lor, sunt încorporate în categoria științelor sociale, așa cum se observă din schema de mai jos:
Creșterea rolului social al contabilității i-a determinat pe unii autori să afirme că, contabilitatea este un joc social, cu actorii și regizorii săi, cu arbitrii reprezentați de instanțele de normalizare și reglementare.
Printre „actorii” care participă la „jocul social” care este contabilitatea, amintim:
întreprinderile și conducătorii lor;
contabilii sau producătorii de informații contabile;
utilizatorii de informații contabile.
Între producătorii de informații contabile și utilizatorii acestora există o lipsă de încredere, motiv pentru care intervin auditorii sau experții contabili, sau cu alte cuvinte controlorii de informații contabile. Ei au menirea de a verifica și certifica informațiile contabile.
În categoria regizorilor sau arbitrilor acestui joc social sunt incluse organismele de normalizare și reglementare contabilă, dintre care cel mai cunoscut este Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board – IASB).
În jocul social al contabilității, utilizatorii informațiilor contabile dinamizează disputa dintre actori și reușesc să impună regulile acestui joc.
După IASB informațiile contabile trebuie să satisfacă necesitățile informaționale ale unui complex de utilizatori:
1. investitorii prezenți și potențiali;
2. personalul angajat;
3. creditorii financiari;
4. furnizorii și alți creditori comerciali;
5. clienții;
6. guvernul și instituțiile sale;
7. publicul.
Deși informațiile din situațiile financiare de sinteză (produsul contabilității financiare) se adresează utilizatorilor externi, managerii unităților patrimoniale utilizând cu predilecție informațiile din contabilitatea de gestiune, această categorie de utilizatori folosește și ea informația de tip extern. Celor șapte categorii de utilizatori ai informațiilor contabile care se publică, prevăzuți în cadrul conceptual al IASB li se adaugă managerii unităților patrimoniale și instanțele judecătorești.
Principalii utilizatori ai informației financiar-contabile
MANAGERII ȘI NEVOIA DE INFORMAȚII
Contabilitatea este principala sursă de informații la nivelul întreprinderii. Deciziile luate în procesul de conducere au la bază informațiile contabile furnizate atât de contabilitatea de gestiune cât și de contabilitatea financiară.
Situațiile financiare conform standardelor internaționale de contabilitate sunt întocmite independent de constrângerile pe care trebuie să le suporte contabilitatea financiară.
INVESTITORII
Principalii parteneri ai întreprinderilor pe piața financiara sunt investitorii. Ofertanți de capital și consultanții lor sunt preocupați de riscul inerent tranzacțiilor în care s-au angajat sau intenționează să se angajeze și de profitul adus de investițiile lor.
Pentru investitori informația contabila trebuie să-i ajute să decidă momentul când trebuie să cumpere, să conserve (să păstreze) sau să vândă părți din capital. Pentru anglo-saxoni informația contabilă trebuie să ofere investitorului o imagine cât mai fidelă asupra situației întreprinderii, în timp ce pentru continentali regula contabilă de bază este prudența.
Acționarii sunt interesați și de informațiile referitoare la capacitatea unității de a plăti dividendele (câștigul per acțiune).
ANGAJAȚII
Personalul angajat și sindicatele sunt interesați de informațiile referitoare la stabilitatea locurilor de muncă și rentabilitatea întreprinderii. De asemenea, ei solicită informații referitoare la nivelurile și modalitățile de remunerare, avantajele în materie de pensionare, natura și mărimea oportunităților profesionale. De altfel, Nota 8 din conturile anuale se referă la „Informații privind salariații, administratorii și directorii”. În Franța, la unitățile cu peste 300 de salariați se întocmește un bilanț social. Acesta cuprinde informații privitoare la:
angajarea și oferta de locuri de muncă;
remunerarea, participarea la profit și cheltuielile de protecție socială;
condițiile de igienă și de securitate;
alte condiții de muncă;
formarea profesională;
relațiile profesionale;
condițiile de viață ale salariaților și familiilor lor în măsura în care acestea depind de întreprindere.
CREDITORII FINANCIARI
Creditorii financiari sunt terții care acordă împrumuturi întreprinderii, pe o durată stabilită în prealabil și în schimbul unei dobânzi. Aceste împrumuturi trebuie rambursate la scadență. Creditorii financiari sunt interesați de solvabilitatea și lichiditatea întreprinderilor și de sistemul de garanții (ipoteci, gajuri). Ei sunt interesați de informațiile care le permit să determine dacă împrumuturile acordate și dobânzile aferente vor fi rambursate la scadență. Oferta de informații trebuie să aibă în vedere alături de situațiile financiare de sinteză și date previzionale referitoare la fluxurile monetare (cash-flow).
FURNIZORII ȘI ALȚI CREDITORI COMERCIALI
Partenerii comerciali ai unității patrimoniale sunt furnizorii și creditorii săi. Aceștia sunt interesați de informațiile contabile care să le permită să aprecieze situația financiară și continuitatea activității firmei. Furnizorii sunt interesați de solvabilitatea întreprinderii și gradul de lichiditate al acesteia. În funcție de aceasta își pot proiecta politica față de clientul lor.
CLIENȚII
Clienții sunt interesați ca furnizorii lor să-și continue activitatea pentru a avea garanția surselor de bunuri și servicii care să le asigure securitatea aprovizionării lor.
GUVERNUL ȘI INSTITUȚIILE SALE
Statul și instituțiile sale suni interesate de activitatea unităților patrimoniale. Statul face apel la informațiile contabile ale agenților economici pentru realizarea funcției fiscale. Datele din contabilitatea unităților patrimoniale sunt folosite de organele fiscale pentru stabilirea bazei impozabile pentru determinarea unor impozite și taxe: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe dividende, impozitul pe venituri din salarii etc.
În țările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate informațiile din contabilitate sunt folosite în activitatea de control a organelor fiscale.
Pe baza informațiilor furnizate de unitățile patrimoniale statul își determină politicile fiscale, calculează venitul național, produsul intern brut, conturile naționale și elaborează previziuni macroeconomice.
PUBLICUL ȘI RECURSUL LA INFORMAȚIA CONTABILĂ
De situația financiara a unităților patrimoniale sunt interesate din ce în ce mai mult următoarele categorii ale publicului:
analiștii financiari fac cifrele să vorbească atunci când sunt solicitați să-și spună părerea despre oportunitatea acordării sau refuzul unui împrumut, cumpărarea unor titluri de participare în capitalul unei societăți, lansarea unui nou produs sau redimensionarea unei activități, diagnosticarea „stării de sănătate” a unei întreprinderi;
responsabilii politici ai colectivităților locale sunt interesați de situația financiară a unităților patrimoniale pentru a calcula contribuția acestora la economia locală, ocuparea și formarea forței de muncă, tendințele legate de prosperitatea întreprinderii și sfera activității ei etc.
agențiile de mediu sunt interesate de politicile antipoluante promovate de agenții economici, încadrarea în normele de mediu admise;
oficiile pentru protecția consumatorilor urmăresc justificarea majorărilor de prețuri și tarife, raportul calitate-preț pentru bunurile și serviciile vândute etc.
INSTANȚELE JUDECĂTOREȘTI ȘI NEVOIA DE PROBĂ ÎN JUSTIȚIE
Datorită faptului că informațiile din contabilitate au la bază documente justificative, contabilitatea reprezintă un mijloc de probă în viața afacerilor.
În cazul unor litigii între participanții la activitatea economico-socială organele de urmărire penală sau instanțele de judecată pot apela la expertiza contabilă. Prin intermediul ei se urmărește stabilirea adevărului și soluționarea corectă a cauzelor, pornind de la cercetarea documentelor justificative și a registrelor contabile.
În concluzie, contabilitatea apare ca un limbaj cu cifru rezervat unui cerc de inițiați. Fiecare dintre utilizatorii informației contabile manifestă exigențe diferite. Acționarii vor să știe dacă mai au interesul să-și mențină încrederea în plasamentele lor. Bancherii vor să evalueze rentabilitatea întreprinderii și să aprecieze riscurile ce și le asumă. Furnizorii vor să știe dacă solvabilitatea pe termen scurt a întreprinderii le permite să continue, fără riscuri, livrările. Fiscul determină impozitul pe profit pe care trebuie să-l achite întreprinderea. Aleșii locali sunt preocupați de păstrarea rețelei economice a localității sau a regiunii lor. Salariații și reprezentanții lor în organizațiile sindicale pretind o analiză a rezultatelor contabile.
Principalele caracteristici calitative ale informației financiar-contabile
Indiferent de destinatarii și de obiectivele informației contabile, ea trebuie să aibă anumite calități.
Informațiile contabile trebuie să fie exacte, omogene și verificabile, utile și oportune. De asemenea, ele trebuie să fie prezentate în concordanță cu baza lor juridică și economică, aplicarea normelor contabile să fie realizată cu sinceritate, iar informațiile să fie furnizate regulat, astfel încât să poată fi utilizate în procesul decizional.
Planul Contabil General Francez menționează că „informațiile contabile trebuie să ofere utilizatorilor lor o descriere adecvată loială, clară, precisă și completă a operațiunilor, evenimentelor și situațiilor” .
Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB) precizează cele patru caracteristici principale care determină utilitatea informațiilor furnizate de situațiile financiare:
1. inteligibilitatea
2. relevanța
3. credibilitatea
4. comparabilitatea
Cadrul conceptual al FASB (Financial Accounting Standards Boards) precizează caracteristicile calitative ale informației contabile și propune următoarea schemă de ierarhizare:
Sursa: FASB 1980, SFAC, nr. 2,
preluat după Colasse B., op. cit., p. 404
INTELIGIBILITATEA
O calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare este aceea că ele pot fi înțelese ușor de utilizatori, în acest scop, utilizatorii trebuie să posede cunoștințe suficiente privind desfășurarea activităților economice și a afacerilor, precum și noțiuni de contabilitate. Din situațiile financiare nu trebuie să lipsească informațiile asupra unor probleme complexe necesare în procesul decizional, chiar dacă ele sunt mai puțin inteligibile pentru unii utilizatori.
RELEVANȚA (PERTINENȚA)
Informațiile contabile sunt relevante atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, facilitând evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările trecute. Pentru a fi pertinentă, o informație trebuie să sosească la momentul oportun, nici mai devreme, nici mai târziu. Informația contabilă este utilă deciziei în măsura în care, confruntată cu previziunile efectuate în trecut, permite să se studieze eventualele decizii de luat.
Informațiile privind situația financiară sau performanțele precedente sunt utilizate ca bază pentru previzionarea situației financiare și performanțelor viitoare ale unității patrimoniale.
O informație pertinentă are o valoare predictivă (predictive value) deoarece permite să se facă previziuni pentru dezvoltarea ulterioară a unității patrimoniale sau retrodictivă (feedback value), adică dă posibilitatea aprecierii performanțelor trecute.
Relevanța informațiilor este influențată de natura și de importanța lor. În unele situații, natura informației este suficientă pentru a determina relevanța sa. În alte cazuri însă, relevarea naturii informației nu este suficientă, ea trebuie să fie însoțită și de mărimea semnificativă (importanța relativă). De exemplu, volumul valoric al diferitelor categorii de stocuri.
Importanța relativă este apreciată cu ajutorul pragului de semnificație.
Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice pe care utilizatorii le iau pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau erorii, judecate în contextul specific al omisiunii sau declarării greșite (inexactității).
Pragul de semnificație nu reprezintă o caracteristică calitativă primară a informațiilor contabile, ci oferă o limită sau un punct de separare.
CREDIBILITATEA
Informația este credibilă atunci când nu conține erori semnificative sau elemente care să conducă la interpretări eronate, nu este părtinitoare iar utilizatorii pot avea încredere în ea, în vederea reprezentării fidele a tranzacțiilor sau a altor activități.
Informația contabilă poate fi pertinentă (relevantă) dar puțin fiabilă (sigură) sub aspectul naturii sau modului de prezentare astfel încât recunoașterea acesteia să poată conduce la erori.
Utilizatorii nu pot avea încredere decât într-o informație care este în același timp verificabilă, neutră și fidelă.
Verificabilitatea informației contabile este asigurată prin activitatea de normalizare și reglementare contabilă.
Neutralitatea informației contabile înseamnă sinceritatea ei, iar managerii unității și producătorii informației (contabilii) trebuie să fie neutri în raport cu informația pe care o prelucrează și prezintă.
Pentru a fi fiabilă, informația contabilă trebuie să prezinte în mod fidel realitatea. Există frecvent riscul de reprezentare nefidelă a realității. Apariția riscului nu este datorată intenției de inducere în eroare ci mai degrabă, dificultăților inerente, fie în identificarea fenomenelor și proceselor economice, fie în conceperea și aplicarea tehnicilor de evaluare și prezentare.
Fiabilitatea și pertinența nu merg în mod necesar împreună. Ele pot fi conflictuale. Informațiile contabile cuprinse în situațiile financiare nu pot să satisfacă pe deplin toți utilizatorii. Se poate întâmpla ca unul din utilizatori s-o considere puțin relevantă. Dimpotrivă, ea este mai curând fiabilă, aceasta ține de principiul partidei duble și de activitatea de normalizare contabilă. Se apreciază că sistemele contabile fondate pe baze de date ar ameliora pertinența informațiilor contabile și ar permite fiecărui utilizator să obțină informațiile care îl interesează. În același timp, fiabilitatea informațiilor contabile nu ar putea fi pusă la îndoială.
În Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate se arată că pentru a fi credibile:
1. informațiile trebuie să prezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care acestea fie și-au propus să le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de așteptat, în mod rezonabil, să reprezinte;
2. contabilizarea și prezentarea evenimentelor și tranzacțiilor trebuie să aibă în vedere primordialitatea conținutului economic asupra formei juridice (guidance on substance over form). Conținutul economic nu este întotdeauna coerent cu ceea ce rezultă din „montajul” juridic;
3. informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influențe, de subiectivitate;
4. informațiile din situațiile financiare au la bază prudența în aprecierea unor incertitudini care afectează rezultatele și averea unității;
5. informația contabilă trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acelei informații. O omisiune poate face ca informația să fie falsă, necredibilă și insuficient de pertinentă.
COMPARABILITATEA
Informația contabilă trebuie să fie comparabilă în timp, astfel încât pe baza ei să se poată identifica tendințele și performanțele unității patrimoniale.
Utilizatorii trebuie să poată compara informațiile cuprinse în situațiile financiare ale diverselor întreprinderi pentru a le evalua poziția lor financiară, performanțele și evoluția situației financiare.
Pentru a asigura comparabilitatea informațiilor contabile în timp și spațiu se impune o anumită permanență și o anumită uniformitate a metodelor utilizate, asigurate de activitatea de normalizare contabilă.
Principalele limite ale informației financiar-contabile
Cu toate progresele înregistrate în decursul timpului, contabilitatea rămâne, încă, o știință deschisă perspectivelor viitorului. Acest lucru poate fi realizat de limitele actuale ale informației financiar-contabile, care trebuie rezolvate. Aceste limite vizează:
a) Oportunitatea
Dacă exista o întârziere exagerată în obținerea și raportarea informației contabile, aceasta își poate pierde relevanța. Conducerea întreprinderii trebuie să caute un echilibru între respectarea termenelor și o credibilitate suficientă.
Pentru a furniza informații oportune este necesară raportarea tuturor aspectelor unei tranzacții sau eveniment, înainte ca acestea să fie riguros cunoscute, deși în acest fel este afectată credibilitatea. În situația inversă, informația poate fi credibilă dar de utilitate redusa pentru utilizatorii care au luat decizii înainte de a o cunoaște în întregime.
Se deduce necesitatea unui echilibru între relevanță și credibilitate, având în vedere satisfacerea necesităților utilizatorilor în procesul decizional.
b) Echilibrul între avantaje și costuri
Se apreciază că acest echilibru este o restricție generală și nu o caracteristică a informației contabile.
Avantajele obținute de utilizatori informației contabile trebuie să fie superioare costului furnizării acesteia.
Evaluarea avantajelor și a costurilor reprezintă un rezultat al unui raționament profesional. Este dificil să se aplice un test general la fiecare caz particular.
c) Echilibrul între caracteristicile calitative
Obținerea unui echilibru adecvat între caracteristicile informației contabile este necesar pentru satisfacerea obiectivului situațiilor financiare.
Dificultatea practică este determinata de faptul că importanța relativă a caracteristicilor este rezultatul judecăților profesionale.
d) Imaginea fidelă (prezentarea fidelă)
Informațiile contabile din situațiile anuale reprezintă imaginea fidelă a poziției financiare, a performanțelor și evoluția situației financiare ale întreprinderii. Această imagine fidelă este rezultatul aplicării caracteristicilor calitative principale și a standardelor adecvate de contabilitate, care vor fi prezentate în capitolele următoare.
Particularitățile și funcțiile contabilității
În calitate de știință fundamentală și aplicativă, contabilitatea prezintă următoarele particularități față de celelalte științe și forme ale evidenței economice:
1. Contabilitatea înregistrează, în general, numai operații economice efectuate. Aplicarea principiului prudenței impune la sfârșitul exercițiului înregistrarea unor pierderi potențiale prin intermediul provizioanelor. Aceste pierderi nu sunt efective.
2. În contabilitate operațiile economice se înregistrează numai pe bază de documente justificative.
3. Contabilitatea folosește, în principal, etalonul bănesc și numai ca o completare utilizează etaloanele cantitative.
4. Contabilitatea are un obiect propriu de cercetare, deosebit de obiectul celorlalte științe. Există în universul economic grupul de fapte și fenomene, mișcările de valori exprimabile pecuniar, care constituie obiectul contabilității. Dubla reprezentare a bunurilor separate patrimonial, care aparțin persoanei juridice, modificările și transformările patrimoniului în cadrul unor raporturi juridico-economice determinate, inclusiv rezultatele obținute, sunt cuantificate și consemnate sistematic și cronologic de către contabilitate.
5. Contabilitatea folosește o metodă proprie de cercetare a obiectului său. Demersul logic realizat de contabilitate are la bază o gândire rațională, o cunoaștere graduală a domeniului investigat, principii și procedee specifice care permit pătrunderea în esența fenomenelor și proceselor economice.
Funcțiile contabilității
Literatura de specialitate abordează într-o manieră nuanțată funcțiile contabilității.
Michel Capron remarcă trei funcții sociale ale contabilității:
– obținerea unui sentiment de încredere între protagoniștii vieții economice;
– auxiliar al puterii;
– intermediar în raporturile sociale, fiind sursa oricărei negocieri comerciale și probă în arbitrarea conflictelor.
Pentru realizarea obiectivelor sale contabilitatea îndeplinește următoarele funcții:
1. Funcția de înregistrare și prelucrare a datelor care constă în consemnarea, potrivit unor principii și reguli proprii, a proceselor și fenomenelor economice exprimabile în etalon valoric.
2. Funcția de observare și informare atât pe plan intern (contabilitatea de gestiune), cât și pentru terți (contabilitatea financiară).
Contabilitatea furnizează informații privind poziția financiară a unității, modul de utilizare a resurselor materiale, umane și financiare, rezultatele obținute etc.
Perfecționarea acestei funcții este condiționată de folosirea pe scară largă a echipamentelor de calcul care permit obținerea de informații în timp real.
3. Funcția de control gestionar este legată de funcția de informare. Ea constă în verificarea cu ajutorul informațiilor contabile a modului de păstrare și utilizare a valorilor materiale și bănești, de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.
4. Funcția juridică. Datele din contabilitate și documentele primare servesc ca mijloc de probă în justiție, pentru a dovedi realitatea unor operații economice, pentru stabilirea răspunderii materiale pentru pagubele produse. Ele ajută la soluționarea unor litigii, de aici și caracterul probant al informațiilor contabile.
5. Funcția previzională. Informațiile furnizate de contabilitate sunt utilizate la stabilirea tendințelor viitoare ale fenomenelor și proceselor economice, la elaborarea unor scenarii de dezvoltare bazate pe realitatea trecută și prezentă. Informațiile contabile servesc la fundamentarea programelor, la elaborarea bugetelor unității patrimoniale.
Prin funcția previzională, contabilitatea modernă trebuie să răspundă următoarelor probleme fundamentale:
– de unde vine întreprinderea;
– unde se află în prezent;
– încotro se îndreaptă în viitor;
– unde ar trebui să se îndrepte;
– cum pot fi realizate și controlate alternativele optime în dezvoltarea întreprinderii.
OBIECTUL CONTABILITATII
Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii mișcărilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau juridice. Structurile calitative folosite pentru a personifica această separare au fost, după caz, cele de avere, fonduri, patrimoniu și mai recent cele de resurse economice controlate de întreprindere.
Concepția juridică
Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două elemente interdependente:
– o persoană fizică sau juridică ca subiect de drepturi și obligații;
– bunurile economice, ca obiecte de drepturi și obligații.
În plan contabil, patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică, aparținând unei persoane fizice sau juridice, precum și bunurile la care se referă.
Bunurile economice în calitatea lor de obiecte de drepturi și obligații formează substanța materială a patrimoniului. Ele se identifică cu mijloacele de acțiune ale unei entități și se prezintă sub formă de terenuri, clădiri, construcții, mașini, utilaje și instalații, mijloace de transport, mobilier, stocuri de materii prime și materiale consumabile, stocuri de mărfuri, ambalaje, disponibilități, creanțe etc.
Cea de-a doua componentă a patrimoniului, drepturile și obligațiile cu valoare economică exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură și gestionează bunurile. Ele capătă forma de drepturi în situația în care titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar și, ca urmare, nu trebuie să acorde nici un echivalent pentru bunurile aflate în posesiunea și folosința sa.
Raporturile de proprietate iau forma de obligații atunci când pentru bunurile care formează obiectul patrimoniului titularul trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o anumită prestație.
La nivelul obiectului contabilității bunurile economice sunt delimitate prin structura de active patrimoniale iar drepturile și obligațiile prin cea de pasive patrimoniale.
Ecuația de echilibru a patrimoniului se prezintă astfel:
sau
Concepția economică susține că obiectul de studiu al contabilității îl constituie circuitul capitalului privit sub dublu aspect: sub aspectul destinației lui (capital fix și capital circulant) și sub aspectul modului de procurare sau de dobândire (capital propriu și capital străin).
Din punctul de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se întrebuințează, se consumă și se înlocuiesc, se împart în capital fix sau active imobilizate și capital circulant sau active circulante.
Ecuația de echilibru a capitalului se prezintă astfel:
Concepția financiară
Potrivit acestei concepții obiectul de studiu al contabilității îl constituie elaborarea și aplicarea procedeelor de evidență, calcul, analiză și control în expresie valorică a existenței și stării precum și a mișcării și transformării resurselor economice.
Conținutul obiectului contabilității îl constituie:
1. Mărimea și starea elementelor patrimoniale. Contabilitatea evidențiază, calculează, analizează, controlează existența elementelor patrimoniale pe categorii, pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, producție, desfacere).
2. Mișcarea și transformarea elementelor patrimoniale este studiată de către contabilitate sub aspectul modificărilor cantitative și calitative care au loc în volumul și structura activelor, capitalurilor proprii și datoriilor față de terți. Aceste mișcări pot fi simple și complexe.
Mișcările simple se compun din operațiunile de intrare și ieșire a elementelor patrimoniale, ce pot avea loc în interiorul unităților sau pot lua naștere în urma relațiilor cu terții.
Mișcările simple pentru fiecare element patrimonial pot fi prezentate astfel:
Mișcările complexe sunt consecința faptului că majoritatea activităților desfășurate sunt consumatoare de bunuri economice care determină o cheltuială și producătoare de venituri.
3. Contabilitatea evidențiază performanțele activității desfășurate înregistrând cheltuielile și veniturile unităților patrimoniale. Cheltuielile măsoară eforturile făcute de întreprindere pentru realizarea obiectului ei de activitate, iar veniturile măsoară efectul obținut ca urmare a efortului făcut. Rezultatul final poate fi pozitiv, de îmbogățire (profit) sau negativ, de sărăcire (pierdere).
Definirea și caracterizarea elementelor situațiilor financiare
Situațiile financiare ale întreprinderilor care aplică reglementările contabile armonizate cu directivele CEE și cu standardele internaționale de contabilitate au următoarea structură:
Bilanțul;
Contul de profit și pierdere;
Situația fluxurilor de trezorerie;
Situația modificărilor capitalurilor proprii;
Politici contabile și note explicative.
„Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale entității la sfârșitul exercițiului financiar, precum și în celelalte situații prevăzute de lege. Bilanțul cuprinde toate elementele de activ și de pasiv grupate după natură și lichiditate, respectiv natură și exigibilitate”.
Lichiditatea se referă, în primul rând, la intervalul de timp necesar ca un element de activ să fie convertit în disponibilități bănești. În al doilea rând, lichiditatea se referă la posibilitățile unei întreprinderi de a-și achita datoriile scadente într-un viitor apropiat, spre deosebire de solvabilitate, care se referă la posibilitatea onorării obligațiilor scadente într-o perioadă mai mare de timp. Exigibilitatea indică perioada de timp în care o datorie devine scadentă și ca urmare trebuie achitată.
Structurile bilanțului legate în mod direct de evaluarea poziției financiare sunt definite astfel:
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate și al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil;
b) o datorie reprezintă o obligație actuală a entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice;
c) capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele unei entități după deducerea tuturor datoriilor sale.
Caracterizarea activelor
Activele patrimoniale pot fi grupate și clasificate după conținutul economic și natura activelor, respectiv lichiditatea acestora, astfel:
A. Active imobilizate:
A1. Imobilizări necorporale;
A2. Imobilizări corporale;
A3. Imobilizări financiare.
B. Active circulante:
B1. Stocuri;
B2. Creanțe;
B3. Investiții financiare pe termen scurt;
B4. Disponibilități bănești.
C. Active de regularizare
Cheltuieli înregistrate în avans.
A. ACTIVELE IMOBILIZATE
Activele imobilizate sunt denumite și bunuri de investiții, active pe termen lung sau bunuri imobile. Activele imobilizate prezintă următoarele caracteristici:
a) au o perioadă de utilizare și lichidare mai mare de un an;
b) participă la desfășurarea mai multor circuite economice, nu se consumă și nu se înlocuiesc la prima utilizare;
c) sunt fixate în activitatea unității patrimoniale, nefiind destinate direct comercializării.
Activele imobilizate se diferențiază în trei grupe:
A.1. Imobilizări necorporale;
A.2. Imobilizări corporale;
A.3. Imobilizări financiare
A.1. Imobilizările necorporale (activele intangibile, nemateriale) cuprind toate acele valori economice (de investiții) care nu îmbracă forma fizică de bunuri materiale concrete.
Imobilizările necorporale au următoarea structură:
cheltuielile de constituire;
cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale și alte drepturi și valori similare;
fondul comercial;
alte imobilizări necorporale;
imobilizările necorporale în curs de execuție.
1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unității patrimoniale, cum ar fi: taxele și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuielile privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuielile de prospectare a pieței, cheltuieli de publicitate și alte cheltuieli de această natură..
2. Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe menite să contribuie la realizarea de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.
3. Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare cuprind cheltuielile ocazionate de achiziționarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licențelor, mărcilor de fabricație, know-how-urilor și a altor drepturi similare de proprietate industrială și intelectuală, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de către acționari/asociați sau primite gratuit.
Concesiunea reprezintă contravaloarea dreptului de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu. Concesiunea ia naștere pe baza unui contract prin care o parte numită concedent cedează, contra plată, unei alte părți, denumită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activități. Pe perioada concesionării bunul rămâne proprietatea concedentului. Concesionarul datorează concedentului redevența, egală cu amortismentul bunului concesionat, precum și o anumită dobândă.
4. Fondul comercial reprezintă cheltuielile efectuate pentru menținerea sau dezvoltarea potențialului de activitate al întreprinderii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de piață, emblema, reputația, concurența și alte legături comerciale.
5. Alte imobilizări necorporale cuprind cheltuielile cu programele informatice create de unitate, achiziționate de la terți, aduse ca aport la capitalul social sau primite cu titlu gratuit, precum și alte imobilizări necorporale. Aceste imobilizări necorporale se amortizează pe perioada probabilă de utilizare.
6. Imobilizările necorporale în curs de execuție reprezintă imobilizările necorporale netermninate până la sfârșitul perioadei, evaluate la cost de producție dacă se realizează în unitate sau la cost de achiziție pentru cele procurate de la terți și netrecute în folosință.
A.2. Imobilizările corporale (activele tangibile, fixe)
Cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deținute pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;
c) au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale.
În categoria imobilizărilor corporale intră: terenurile, amenajările de terenuri, construcțiile, instalațiile tehnice, mașinile, alte instalații, utilajele și mobilierul, imobilizările corporale în curs de execuție.
Aceste imobilizări corporale își pierd în timp din valoarea lor ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acțiunea agenților naturali și a progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare înregistrată de imobilizările corporale, cu excepția terenurilor și includerea sa în costuri poartă numele de amortizare.
A.3. Imobilizările financiare (investițiile financiare pe termen lung)
Imobilizările financiare cuprind titlurile de valoare a căror posesie durabilă asigură realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor și a dobânzilor sau care permit exercitarea unui control asupra emitenților. Imobilizările financiare sunt reprezentate de titlurile de participare, interesele de participare deținute, alte titluri imobilizate și creanțele imobilizate.
B. ACTIVELE CIRCULANTE
Sunt denumite și active curente sau bunuri mobile. Activele circulante cuprind toate activele de exploatare și cele de trezorerie a căror durată de lichidare este de până la un an. Activele circulante se caracterizează prin următoarele:
nu rămân durabil într-o unitate patrimonială, perioada de rotație a lor este de regulă mai mică de un an;
ele se află într-o continuă mișcare, schimbându-și forma materială și utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului (materie primă, produs finit, creanță, bani).
Activele circulante, în raport cu forma concretă pe care o îmbracă și destinația lor în cadrul ciclului de exploatare, se împart în:
B.1. Stocurile și producția în curs de execuție;
B.2. Creanțele sau valorile în curs de decontare;
B.3. Investițiile financiare pe termen scurt (Plasamentele);
B.4. Disponibilitățile bănești.
B.1. Stocurile și producția în curs de execuție
În cadrul stocurilor sunt cuprinse: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, producția în curs de execuție, semifabricatele, produsele finite, mărfurile, ambalajele, animalele și păsările.
1. Materiile prime constituie substanța principală a produsului finit, participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, în forma lor inițială sau transformată.
2. Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt:
a) Materialele auxiliare:
se adaugă materiilor prime în scopul transformării lor, cum ar fi catalizatorii în industria chimică, drojdia în industria de panificație;
contribuie la fabricarea produselor finite (ața, substanțele de lipit și de vopsit în industria de încălțăminte);
sunt utilizate pentru asigurarea condițiilor necesare desfășurării în bune condiții a activității (lubrifianți, materiale de curățenie și întreținere etc.).
b) Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele care au loc într-o unitate patrimonială. În funcție de rolul și destinația lor deosebim:
combustibilii tehnologici, care se adaugă materiilor prime pentru a ajuta la transformarea acestora (cocsul folosit în furnale pentru a ajuta la topirea și transformarea minereurilor);
combustibilii energetici sunt utilizați fie la producerea energiei electrice și termice (păcura, cărbunele, gazul metan consumate de către cazanele de aburi), fie pentru punerea în mișcare a unor utilaje și mașini (benzina, motorina etc.);
combustibilii gospodărești utilizați pentru încălzirea și iluminatul locurilor de muncă sau pentru alte nevoi neindustriale.
c) Piesele de schimb servesc pentru înlocuirea unor componente ale mașinilor și utilajelor în vederea reparării acestora.
În categoria materialelor consumabile mai sunt incluse: materialele pentru ambalat, semințele și materialele de plantat, furajele utilizabile în activitatea unităților agricole, precum și alte materiale consumabile.
3. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunurile care fie au o valoare mai mică decât limita reglementară pentru a fi considerate imobilizări corporale, indiferent de durata lor de utilizare, fie au o durată de utilitare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. Sunt asimilate obiectelor de inventar: echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, mobilierul mărunt, instrumentele, mecanismele, dispozitivele și verificatoarele cu destinație specială, matrițele și modelele folosite la fabricarea anumitor produse și alte obiecte asimilate.
4. Producția în curs de execuție (producția neterminată) este reprezentată de bunurile în curs de transformare, care ocupă o poziție intermediară, fie între materie primă și semifabricat, fie între semifabricat și produs finit. Producția în curs de execuție și lucrările și serviciile care nu au parcurs toate fazele de execuție își măresc valoarea treptat pe măsura încorporării în ele a noi consumuri de materiale și manoperă până la finalizarea lor.
5. Semifabricatele sunt bunurile care:
au parcurs un număr de faze tehnologice, au suferit un anumit grad de prelucrare, și
au fost recepționate, urmând a fi prelucrate în continuare în unitate sau vândute către terți. Semifabricatele pot fi din producție proprie sau achiziționate din afară și pot fi destinate fie consumului intern, fie vânzării. De exemplu: talpa și pielea în industria de încălțăminte.
6. Produsele finite sunt reprezentate de bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepționate și pentru care s-au întocmit documentele de predare către depozite sau magazii.
7. Produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile și deșeuri.
8. Mărfurile reprezintă bunurile materiale achiziționate de la terți în vederea revânzării lor ca atare sau bunurile fabricate în unitate și trecute în magazinele proprii de desfacere cu amănuntul.
9. Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri, pe timpul transportului, manipulării sau depozitării.
10. Animalele și păsările sunt reprezentate de animalele și păsările născute ori achiziționate și cele tinere de orice fel (viței, miei, purcei, mânji etc.) crescute și folosite pentru reproducție, pentru producția de lână, lapte, carne, blănuri, animalele și păsările la îngrășat, coloniile de albine. Nu sunt incluse în această categorie animalele de muncă, cuprinse în categoria imobilizărilor corporale.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrate sau în consignație la terți. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri.
B.2. Creanțele sau valorile în curs de decontare
Creanțele reprezintă valorile economice avansate temporar de către titularul de patrimoniu (creditor) altor persoane fizice sau juridice (debitori) și pentru care urmează să se primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sumă de bani, un bun, o lucrare sau un serviciu.
B.3. Investițiile financiare pe termen scurt (plasamentele, titlurile de plasament)
Plasamentele cuprind titlurile de plasament și instrumentele de trezorerie.
1. Titlurile de plasament cuprind titlurile de valoare achiziționate în vederea realizării unui câștig pe termen scurt. Ele cuprind acțiunile și obligațiunile dobândite pe termen scurt în vederea realizării unui câștig sau unui plus de valoare în momentul vânzării lor. Câștigul sau plusul de valoarea se realizează prin diferența dintre prețul de vânzare mai mare și prețul de cumpărare al acestor titluri mai mic. Diferența față de titlurile de participare a căror posesiune este pe o perioadă mai mare de un an, constă în faptul că perioada de lichidare a titlurilor de plasament nu depășește un an.
B.4. Disponibilitățile bănești
Cuprind valorile economice care îmbracă forma sau îndeplinesc funcția de bani. Din această categorie fac parte:
numerarul (în lei și în devize) aflat în casieria unității;
disponibilitățile bănești din conturile curente și depozite la bănci (în lei și în devize);
acreditivele;
alte valori de trezorerie etc.
1. Numerarul reprezintă mijloacele bănești aflate în casieria proprie și desinate unor plăți mărunte și urgente.
2. Disponibilitățile din conturile deschise la bănci reprezintă sumele deținute la bancă în conturi curente sau în depozite pe termen scurt (sub un an). Aceste disponibilități servesc pentru efectuarea diferitelor plăți, pentru alimentarea acreditivelor, a casieriilor cu numerar etc. Reîntregirea acestor disponibilități se face prin intermediul încasărilor de la clienți, al depunerilor de numerar din casierie, al creditelor contractate de la bănci etc.
3. Acreditivele reprezintă mijloacele bănești rezervate la bancă într-un cont distinct, deschis la dispoziția unui furnizor. Aceste sume sunt rezervate furnizorului respectiv pentru livrări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii. Acreditivele garantează plata acestora în favoarea furnizorului. Acreditivele se pot deschide în lei sau în valută.
4. Alte valori de trezorerie
Din această categorie fac parte:
timbrele fiscale și poștale;
bilete de tratament și odihnă;
tichete și bilete de călătorie;
bonurile valorice și tichete de masă;
alte valori.
C. ACTIVELE DE REGULARIZARE (TRANZITORII)
Din categoria activelor de regularizare fac parte cheltuielile înregistrate în avans.
Cheltuielile înregistrate în avans cuprind acele cheltuieli care nu pot fi încorporate în rezultatul exercițiului curent, și care se „stochează” provizoriu în bilanț, urmând a influența rezultatele exercițiilor viitoare. Această delimitare a cheltuielilor este impusă de aplicarea principiului independenței exercițiului.
Caracterizarea pasivelor
Pasivele reprezintă resursele de finanțare a bunurilor economice. Pasivele sunt resurse financiare obținute de la proprietari și de la terți sau resurse create de întreprindere din activitatea desfășurată (prin autofinanțare).
Clasificarea pasivelor patrimoniale se face după două criterii: modul de constituire (natură și proveniență) și exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an).
Pasivele patrimoniale au următoarea structură:
A. Capitalurile proprii
B. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
C. Datoriile
D. Pasivele de regularizare
A. Capitalurile proprii (situație netă, activ net contabil)
Capitalurile proprii reprezintă resursele financiare atrase de la proprietari (acționarii sau asociații unității) precum și cele constituite din profiturile obținute. Cadrul general conceptual definește capitalul propriu ca interesul rezidual al proprietarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale. După cum se știe:
Activele = Pasivele
sau
Activele = Capitalurile proprii + Datoriile
Capitalurile proprii = Active – Datorii
În literatura de specialitate capitalul propriu este abordat în două ipostaze:
1. reprezintă o estimare contabilă a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor în întreprindere;
2. reprezintă datoria întreprinderii față de proprietari (situația netă).
Din structura capitalurilor proprii fac parte:
A.1. Capitalul (individual sau social)
A.2. Prime legate de capital
A.3. Rezerve din reevaluare
A.4. Rezerve
A.5. Rezultatul exercițiului
A.6. Rezultatul reportat
A.1. Capitalul individual sau social
Se constituie la înființarea societăților comerciale prin aportul personal al proprietarului sau al asociaților/acționarilor. Capitalul social constituie o condiție a existenței și funcționării unei societăți comerciale.
Aportul poate fi în numerar sau în natură (imobilizări, stocuri etc.)
Capitalul social reprezintă valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale aportate, generând drepturi ale proprietarilor asupra activelor.
Majorarea capitalului social se face prin emisiunea de noi acțiuni sau părți sociale, cu aporturi noi în bani și/sau în natură de către întreprinzători și prin operațiuni interne de capitalizare (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercițiului precedent, transformarea de obligațiuni în acțiuni etc.).
Reducerea capitalului se efectuează prin:
– rambursarea către acționari sau asociați a unei părți din capital, atunci când societatea îl consideră prea mare în raport cu volumul activității desfășurate;
– acoperirea pierderilor înregistrate în decursul exercițiilor financiare anterioare.
A.2. Primele legate de capital
Sunt generate de operațiunile de creștere a capitalului prin noi aporturi, prin emisiuni de acțiuni, prin fuziuni sau prin conversia obligațiunilor în acțiuni.
Primele legate de capital cuprind:
– primele de emisiune;
– primele de fuziune;
– primele de aport;
– primele de conversie a obligațiunilor în acțiuni.
a) Primele de emisiune apar în cazul majorării capitalului social prin emisiunea de noi pachete de acțiuni fiind reprezentate de diferența dintre prețul de emisiune al noilor acțiuni (mai mare) și valoarea nominală a acțiunilor (mai mică).
b) Primele de fuziune apar în cazul fuzionării societăților comerciale, operațiune care presupune emisiunea de noi acțiuni. Primele de fuziune se determină ca diferență între valoarea matematică (contabilă) a acțiunilor și valoarea nominală a acestora.
c) Primele de aport survin în cazul creșterii capitalului social prin aport în natură. Se determină după evaluarea acestui aport și calculul numărului de acțiuni noi care trebuie emise ca diferență între valoarea matematică contabilă a acțiunilor și valoarea lor nominală.
d) Primele de conversie a obligațiunilor în acțiuni intervin în situația în care se realizează conversia obligațiunilor în acțiuni. Aceste prime se determină ca diferență între valoarea obligațiunilor convertite în acțiuni și valoarea nominală a acțiunilor emise.
A.3. Rezervele din reevaluare
Reprezintă contrapartida plusului de valoare creat prin reevaluarea imobilizărilor corporale și financiare. În urma operațiunilor de reevaluare are loc o creștere a valorii activelor imobilizate și o creștere concomitentă a capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare.
Rezervele din reevaluare sunt menținute atâta timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau realizate prin vânzare. Pe măsura amortizării sau realizării bunurilor rezervele din reevaluare sunt virate la rezultatul reportat. Ele pot fi transformate în rezerve, dar nu pot fi utilizate direct pentru compensarea pierderilor și nu pot face obiectul distribuirii către acționari sub formă de dividende.
A.4. Rezervele de capital se constituie pe seama capitalizării profitului din exercițiile financiare precedente sau din alte elemente ale situației nete, cum ar fi rezervele din reevaluare și primele legate de capital. Rezervele de capital se compun din: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acțiuni proprii și alte rezerve.
A.5. Rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită) este reprezentat de partea din rezultatele anilor precedenți care nu au fost încă repartizate sau acoperite prin hotărârea adunării generale a acționarilor sau asociaților. Profitul anilor precedenți urmează să fie repartizat pe destinații, iar pierderea din anii precedenți urmează să fie acoperită din profitul anului curent, din rezervele constituite sau din alte surse.
A.6. Rezultatul exercițiului reprezintă o sursă proprie de finanțare a activelor. Rezultatul exercițiului (R) se determină ca diferență între veniturile (V) și cheltuielile (C) unității dintr-o anumită perioadă de timp (exercițiu). Se concretizează în profit, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile (V > C) sau pierdere dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile (V < C). Profitul intră în structura capitalurilor cu sensul plus (+), iar pierderile cu semnul minus (–).
Profitul net figurează ca sursă proprie de finanțare până în momentul repartizării lui pe destinațiile stabilite prin lege sau statutul societății comerciale.
B. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli reprezintă datorii incerte din punct de vedere al exigibilității sau valorii acestora. Ele sunt determinate pe baza unor estimări contabile.
Aceste provizioane reprezintă rezerve care se constituie pe seama cheltuielilor, la sfârșitul exercițiilor când se constată probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. În exercițiile următoare, indiferent dacă s-a realizat sau nu riscul sau dacă cheltuiala a devenit exigibilă, aceste provizioane se anulează prin reluarea lor la venituri.
Din categoria acestor provizioane fac parte: provizioane pentru litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii a căror realizare este incertă, provizioane pentru garanții acordate clienților, alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicării principiului prudenței în contabilitate.
C. Datoriile (pasivele străine)
Caracterizarea generală a datoriilor
O datorie reprezintă o obligație actuală a unității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să genereze o ieșire de resurse purtătoare de beneficii economice. O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Datoriile sunt determinate de o relație contractuală, statutară sau legală. Ele pot fi rezultatul practicii comerciale curente sau rezultatul voinței întreprinderii de a conserva relațiile bune de afaceri sau de a acționa de o manieră echitabilă.
Recunoașterea unei datorii în Bilanț are loc în momentul în care este probabil ca ea să genereze o ieșire de resurse purtătoare de beneficii economice și este posibilă o evaluare credibilă.
D. Pasivele de regularizare (tranzitorii) cuprind în structura lor:
– veniturile înregistrate în avans;
– subvențiile pentru investiții.
D.1. Veniturile înregistrate în avans cuprind veniturile încasate în exercițiul curent dar care privesc exercițiile următoare. În această situație se află veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurări etc.
D.2. Subvențiile pentru investiții (subsidiile de capital) sunt pasivele aferente sumelor primite cu titlu nerambursabil de la bugetul statului sau alte entități interesate, fiind destinate achiziționării sau creării activelor imobilizate (subvenții de echipamente) sau pentru finanțarea unor activități pe termen lung care au ca scop crearea de noi locuri de muncă, protecția mediului etc.
Definirea și caracterizarea elementelor din Contul de profit și pierdere
Activitățile economice desfășurate sunt consumatoare de resurse și producătoare de venituri care produc modificări în volumul patrimoniului. Aceste modificări sunt descrise și analizate prin contul de profit și pierdere. Contul de profit și pierdere prezintă veniturile și cheltuielile pe baza cărora se evaluează performanțele întreprinderii respective.
Cheltuielile reprezintă potrivit Cadrului conceptual general, diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exercițiului financiar sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuția acestora către acționari.
Cheltuielile desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale cu privire la cumpărarea și utilizarea bunurilor economice în cadrul activităților desfășurate de entitatea patrimonială.
Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuțiile acționarilor.
Caracterizarea generală a cheltuielilor
Cheltuielile sunt reprezentate de „sărăcirea” întreprinderii concretizată în diminuarea în decursul unui exercițiu a unor avantaje economice viitoare sub forma:
a) ieșirii sau scăderii valorii activelor, ca urmare a:
– ieșirilor de lichidități sau echivalente de numerar datorită plății unor servicii primite, plății unor amenzi, penalități, dobânzi, despăgubiri etc.;
– trecerii în consum a stocurilor de materii prime și materiale, înregistrării costului de achiziție al mărfurilor livrate, descărcării costului de producție al produselor finite vândute etc.;
– utilizării activelor imobilizate (amortizarea acestora);
– pierderilor înregistrate în urma dezastrelor (calamităților), lipsurilor constatate la inventariere, ieșirii din patrimoniu a activelor imobilizate vândute, deprecierii elementelor de activ etc.
b) creșterea datoriilor, ca urmare a:
– consumului de bunuri nestocabile și a serviciilor primite de la terți;
– înregistrării datoriilor față de angajați;
– înregistrării obligațiilor de plată privind impozitele, taxele, contribuțiile;
– creșterea datoriilor în valută, ca urmare a modificării cursului valutar;
– constituirii provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli;
– constatării altor datorii cărora nu le corespund elemente de activ (care nu generează avantaje economice viitoare) etc.
Etapele de formare a cheltuielilor sunt:
1. Angajarea intervine în momentul cumpărării de bunuri nestocabile, lucrări și servicii de la furnizori, operație care generează obligația de plată față de unitatea furnizoare;
2. Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a firmei pentru care anterior plății nu a fost înregistrat angajamentul de plată (plata unei dobânzi, a unui comision bancar, plata unui serviciu etc.);
3. Consumul de bunuri stocabile în activitatea de exploatare, cum ar fi consumul de materii prime, materiale auxiliare, consumul de muncă sub formă de salarii etc.;
4. Încorporarea (includerea) în cheltuielile curente ale exercițiului financiar a unor sume reprezentând amortizări, provizioane pentru depreciere și provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Clasificarea cheltuielilor
După natura lor cheltuielile sunt grupate pe feluri de activități, de exploatare, financiare, extraordinare, iar în cadrul lor pe elemente primare în raport cu felul resurselor folosite.
În general, cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea principală a unității patrimoniale și cuprind:
– cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile;
– cheltuielile privind mărfurile (costul de achiziție al mărfurilor vândute);
– cheltuieli cu lucrările și serviciile primite de la terți;
– cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate;
– cheltuielile cu personalul;
– cheltuieli cu amortizările și provizioanele;
– alte cheltuieli de exploatare;
– cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite.
Cheltuielile financiare cuprind:
– pierderile din creanțe legate de participații;
– cheltuielile privind imobilizările financiare cedate;
– pierderile privind investițiile financiare pe termen scurt cedate;
– cheltuielile privind dobânzile;
– cheltuieli privind sconturile acordate;
– cheltuieli din diferențe nefavorabile de curs valutar;
– alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile din calamități și alte evenimente similare
Caracterizarea generală a veniturilor
Veniturile sunt reprezentate de creșterea, în decursul unui exercițiu financiar a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:
a. intrării sau creșterii de active;
b. scăderii datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuțiile acționarilor.
Intrarea sau creșterea activelor se produce ca urmare a:
– obținerii veniturilor în urma vânzării bunurilor, lucrărilor și serviciilor care conduc la încasări de numerar ori echivalente de numerar, creșterea de creanțe etc.
– venituri din creșterea stocurilor din producția proprie și din producția de imobilizări;
– active primite sub forma subvențiilor de exploatare, a donațiilor, a despăgubirilor, a amenzilor și penalităților, a dobânzilor, dividendelor, redevențelor și chiriilor încasate;
– câștiguri din ieșirea activelor imobilizate;
– câștiguri din diferențe de curs favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament.
Scăderea datoriilor este generată de:
– veniturile din anularea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli;
– venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;
– venituri din impozitul pe profit amânat etc.
Etapele formării veniturilor
Veniturile se formează în urma parcurgerii a patru etape:
a. Obținerea producției fabricate în cadrul obiectului principal de activitate;
b. Facturarea producției constă în transferul dreptului de proprietate de la producător (vânzător) către client (cumpărător). Facturarea generează drepturi de creanță asupra beneficiarilor acestor produse;
c. Încasarea unor sume de bani ca urmare a unor facturări de lucrări, prestații și servicii care fac obiectul curent de activitate al firmei, pentru care nu s-au înregistrat anterior creanțe față de clienți;
d. Încorporarea (includerea) în veniturile curente ale exercițiului financiar a unor sume reprezentând venituri care au fost încasate în exercițiile financiare anterioare, dar care sunt aferente exercițiului curent. Este vorba de venituri constatate în avans scadente și/sau din anularea provizioanelor pentru depreciere, a provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli rămase fără obiect.
Clasificarea veniturilor
Veniturile se grupează în funcție de felul activității – exploatare, financiară, extraordinară – și în funcție de natura lor.
Veniturile din exploatare cuprind veniturile realizate de o unitate economică din vânzarea produselor, lucrărilor și/sau serviciilor, mărfurilor care fac obiectul ei principal de activitate etc. Din structura veniturilor din exploatare fac parte:
– veniturile care alcătuiesc cifra de afaceri;
– variația stocurilor;
– venituri din producția de imobilizări;
– venituri din subvenții de exploatare;
– venituri din impozitul pe profit amânat;
– venituri din provizioane;
– alte venituri din exploatare;
Veniturile financiare includ:
– veniturile din imobilizări financiare;
– veniturile din investiții financiare pe termen scurt;
– venituri din creanțe imobilizate;
– venituri din investiții financiare cedate;
– venituri din diferența de curs valutar;
– venituri din dobânzi;
– venituri din sconturi obținute;
– alte venituri financiare;
– venituri financiare din provizioane.
Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvenții pentru evenimente extraordinare și asimilate.
Rezultatul exercițiului
Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determină rezultatul exercițiului. Rezultatul exercițiului poate fi pozitiv – profit în situația în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile și reflectă surplusul de resurse ce rezultă după acoperirea valorii utilizărilor antrenate într-o activitate. Rezultatul exercițiului este negativ – pierdere dacă cheltuielile depășesc veniturile. Pierderea afectează capitalurile proprii ale întreprinderii, determinând o diminuare a resurselor și a volumului utilizărilor.
R = V – C
R(+) = V > C R(–) = V < C
În funcție de natura operațiilor care le generează veniturile, cheltuielile și rezultatele sunt structurate astfel:
a) din activitatea de exploatare;
b) din activitatea financiară;
c) din activitatea extraordinară.
Activitățile de exploatare cuprind operațiunile care au conținut real și, de regulă, au un caracter repetitiv. Ele sunt legate, în general, de obiectul de activitate al unității, se identifică cu obiectul de activitate al acesteia. Sunt considerate, operațiuni de exploatare și operațiunile accesorii care nu întotdeauna au un grad de repetitivitate, de permanență.
Activitățile financiare pot avea un caracter obișnuit, repetitiv sau pot să fie întâmplătoare. Natura financiară a acestor operațiuni este primordială pentru a fi încadrate în această categorie. În această grupă sunt incluse operațiuni referitoare la imobilizările financiare, la titlurile de plasament, dobânzi, sconturi, diferențe de curs etc.
Activitățile extraordinare includ operațiunile care au un caracter întâmplător, nerepetitiv, diferite de activitățile curente ale întreprinderii (calamități naturale și alte evenimente extraordinare).
În normele contabile internaționale, activitățile de exploatare împreună cu activitățile financiare formează activitățile curente.
METODA CONTABILITĂȚII
Ca orice știință, contabilitatea are obiectul său propriu de cercetare și metoda sa de realizare a acestui obiect. Între obiectul și metoda contabilității există o legătură de interdependență sau de condiționare reciprocă. Această legătură constă în faptul că obiectul definește ce trebuie studiat, iar metoda arată cum anume trebuie studiat obiectul unei științe. Prin aceasta se conturează poziția contabilității în sistemul științelor de gestiune, relațiile ei cu disciplinele înrudite, importanța și obiectivele pe care le are în sistemul cunoașterii.
Particularitatea definitorie a obiectului contabilității constă în reprezentarea patrimoniului sub cele două aspecte ale sale: activele și pasivele entității. Corespunzător acestei particularități a obiectului, metoda contabilității trebuie să dispună de procedeele necesare reflectării obiectului contabilității în toată complexitatea și diversitatea elementelor sale componente.
La rândul lor, procedeele metodei contabilității se bazează pe anumite principii generale care stabilesc legăturile reciproce dintre aceste procedee și structurile esențiale ale obiectului contabilității.
Principiile fundamentale ale contabilității
Contabilitatea în partidă dublă are trei principii fundamentale:
1. Principiul dublei reprezentări a patrimoniului;
2. Principiul dublei înregistrări a operațiilor economice;
3. Principiul dublei determinări a rezultatului.
1. Principiul dublei reprezentări a patrimoniului
Dubla reprezentare se realizează cu ajutorul Bilanțului. Acest principiu se bazează pe echilibru permanent dintre activele patrimoniale și pasivele patrimoniale, echilibru denumit și egalitate bilanțieră.
Dubla reprezentare abordează patrimoniul, privit ca un întreg, sub două aspecte:
a) sub aspectul componenței și destinației (utilizării, alocării) elementelor de activ;
b) sub aspectul provenienței elementelor de pasiv (capitaluri proprii și datorii).
Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanțului, se bazează pe următoarele ecuații de echilibru:
sau
2. Principiul dublei înregistrări a operațiilor economice
Elementele patrimoniale se află într-o continuă mișcare și transformare. Cu toate acestea, ele se află într-un echilibru permanent, echilibru ce stă la baza dublei înregistrări. „Orice mișcare care afectează un element patrimonial este în mod necesar însoțită de o mișcare inversă și de aceeași importanță (valoare) asupra unuia sau mai multor alte elemente, astfel încât ecuația A – (D + CP) = 0 să fie întotdeauna verificată”
Principiul dublei înregistrări a operațiilor economice în contabilitate creează un raport valoric de echivalență utilizări/resurse, intrări/ieșiri aferente mișcărilor individuale ale elementelor patrimoniale, mișcări ce se produc într-un echilibru permanent dat de echilibrul patrimonial.
Ecuațiile de echilibru nu se mai stabilesc între totalul elementelor de activ și totalul elementelor de pasiv, ci între elementele individuale din Bilanț și elementele contului de rezultate.
Pentru reflectarea existențelor, a modificărilor și transformărilor elementelor individuale, contabilitatea utilizează CONTUL.
Dubla înregistrare este determinată în primul rând de dubla reprezentare deoarece, pe toate fazele circuitului economic, elementele patrimoniale sunt tratate sub dublu aspect: al conținutului și destinației lor și al provenienței, respectiv al modului de dobândire.
În al doilea rând, dubla înregistrare este determinată de faptul că mișcare și transformarea structurilor din situațiile financiare generează simultan:
a) operațiuni de ieșire dintr-o fază sau dintr-un loc și operațiuni de intrare într-o altă fază a circuitului economic sau în alt loc;
b) operațiuni de transformare a unor elemente în alte elemente (atât din Bilanț cât și din Contul de profit și pierdere).
Pornind de la relația generală de echilibru proprie dublei reprezentări, prin dubla înregistrare se creează cea de-a doua relație specifică, și anume:
Acesta reprezintă ecuația dublei înregistrări.
Dubla înregistrare prezintă o importanță deosebită pentru contabilitate. Ea dă posibilitatea exercitării unui control permanent asupra exactității înregistrărilor efectuate cu privire la operațiile economice și financiare efectuate de unitatea patrimonială.
3. Principiul dublei determinări a rezultatului
Contabilitatea reflectă mișcări și transformări complexe, ce determină modificări atât în structura cât și în mărimea bogăției unei întreprinderi, a capitalurilor proprii și implicit a rezultatului activității, ca și componentă a acestora.
Determinarea rezultatului în contabilitate se poate face în două moduri:
a) dacă rezultatul se calculează în funcție de activitatea desfășurată în decursul unei perioade, ecuația de echilibru va fi:
b) dacă rezultatul se calculează în funcție de variația bogăției (a capitalurilor proprii) ecuația de echilibru va fi:
R = CP1 – CP0
R = (A1 – D1) – (A0 – D0)
Când rezultatul exercițiului se determină în funcție de variația capitalurilor proprii se exclud din calcul valoarea aporturilor acționarilor ce reprezintă majorarea capitalului social și distribuirile făcute către acționarii/asociați.
Principiile normative ale contabilității
Pe lângă principiile fundamentale metoda contabilității utilizează și principii normative denumite și convenții contabile. Acestea au fost enunțate atât pe baza unei abordări conceptuale, a unui demers de cercetare științifică bazată pe obiectivele și conceptele fundamentale ale științei contabile, cât și pe baza generalizării celei mai bune practici contabile.
În Reglementările contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate care se aplică de întreprinderile mari sunt enunțate explicit următoarele principii:
1. principiul continuității activității;
2. principiul permanenței metodelor;
3. principiul prudenței;
4. principiul independenței exercițiului;
5. principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv;
6. principiul intangibilității bilanțului de deschidere;
7. principiul necompensării;
8. principiul prevalenței economicului asupra juridicului;
9. principiul pragului de semnificație.
Reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene prevăd următoarele principii:
1. principiul continuității activității;
2. principiul permanenței metodelor;
3. principiul prudenței;
4. principiul independenței exercițiului.
5. principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv;
6. principiul intangibilității bilanțului de deschidere;
7. principiul necompensării.
1. Principiul continuității activității
Principiul continuității activității se bazează pe presupunerea că într-un viitor previzibil, unitatea își continuă în mod normal activitatea. Întreprinderea nu are intenția și nici nu va fi obligată să intre în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității într-o perioadă viitoare. Continuitatea activității impune evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii și la închiderea exercițiului la valoarea actuală a fiecărui element, în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Cheltuielile și veniturile care privesc perioadele viitoare se stochează în bilanț, ele urmând să afecteze rezultatele exercițiilor viitoare.
2. Principiul permanenței metodelor
Permanența metodelor presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și procedee contabile privind evaluarea activelor și datoriilor, a veniturilor și cheltuielilor, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor de activ și de pasiv și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Este cunoscut faptul că metode și tehnici contabile diferite conduc la rezultate diferite.
Nerespectarea acestui principiu, respectiv modificarea politicilor și tehnicilor contabile are loc atunci când noua metoda este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare contabilă, precum și în cazul în care se apreciază că această schimbare va oferi o prezentare mai adecvată a evenimentelor și tranzacțiilor.
3. Principiul prudenței
Principiul prudentei constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul și rezultatele unei unități economice.
Valoarea oricărui element patrimonial trebuie sa fie determinată pe baza principiului prudenței. Aplicarea acestui principiu are în vedere următoarele aspecte:
a) la închiderea exercițiului se iau în considerare numai profiturile recunoscute;
b) se contabilizează toate obligațiile previzibile și pierderile potențiale, chiar dacă acestea apar între data închiderii exercițiului și data întocmirii bilanțului și nu se contabilizează profiturile probabile;
c) se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.
Minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mică) și valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibilă, sau prin constituirea de provizioane, în caz de depreciere reversibilă. Potrivit acestui principiu, plusurile de valoare de inventar (mai mare), și valoarea de intrare nu se contabilizează, elementele de activ rămânând înregistrate la costul istoric. La datorii situația e inversă.
Principiul prudenței constă „în esență”, în contabilizarea oricărei pierderi probabile și în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile.
Este recomandabil să se determine un profit „mai mic” decât un profit „mai mare”, prin aceasta împiedicându-se distribuirea de dividende fictive, evitându-se o imagine prea optimistă asupra viitorului care poate să deruteze utilizatorii informațiilor contabile. Potrivit normelor contabile „nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior”.
4. Principiul independenței exercițiului
Independența exercițiului presupune decuparea, secționarea activității continue a unei unități patrimoniale în exerciții financiar-contabile. Potrivit acestui, principiu efectele tranzacțiilor și alte evenimente sunt luate în calcul în momentul în care acestea s-au produs și nu atunci când intervine plata sau încasarea de lichidități sau echivalente de lichidități. Această idee ne conduce la contabilitatea de angajamente (accrual accounting).
Independența exercițiului presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor unei unități patrimoniale, pe măsura angajării acestora. Veniturile și cheltuielile influențează rezultatele exercițiului la care se referă și nu ale exercițiului în care au loc plățile sau încasările.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv
În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
6. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere
Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă bilanțului de închidere al exercițiului precedent.
Schimbările de procedee de lucru, de metode, nu trebuie să influențeze situația inițială (bilanțul de deschidere) al noului exercițiu.
Prin aplicarea acestui principiu se asigură o informare corectă a utilizatorilor informației contabile.
7. Principiul necompensării
„Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive, permise de reglementările legale”.
8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului
„Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică”.
Acest principiu caracterizează sistemul de contabilitate anglo-saxon (substance over form principle).
Potrivit Cadrului General de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, paragraful 35: „Pentru ca informația să prezinte în mod credibil evenimentele și tranzacțiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor și cu realitatea economică, și nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacțiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convențională”
9. Principiul pragului de semnificație (principiul importanței relative)
Potrivit acestui principiu: Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeași natura sau cu funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea separată.
Informațiile sunt semnificative daca o omisiune sau declarare eronată a lor poate influența deciziile economice ale utilizatorilor. Cu ocazia întocmirii situațiilor financiare trebuie evitate doua extreme:
să nu fie prea condensate sau agregate deoarece îngreunează utilizarea lor, duc la decizii eronate și fac dificil controlul;
să nu abunde în detalii inutile și nesemnificative deoarece se aglomerează traseele de transmitere a lor și se îngreunează activitatea de interpretare și utilizare a acestora.
Pe lângă aceste principii prevăzute în mod explicit în legislația românească, în practică sunt aplicate și alte principii. Printre acestea amintim:
a) principiul cuantificării monetare;
b) principiul costului istoric;
c) principiul entității.
a) Principiul cuantificării monetare
Acest principiu nu este prevăzut în mod distinct în legislația din România.
Legea contabilității nr. 82/1991 precizează la articolul 3: „Contabilitatea se ține în limba română și în monedă națională.
Contabilitatea operațiunilor efectuate în valută se ține atât în monedă națională, cât și în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens”.
b) Principiul costului istoric
Principiul costului istoric constă în înregistrarea elementelor patrimoniale, a veniturilor și cheltuielilor la valoarea lor de intrare, numită și valoare contabilă sau cost istoric.
Cu ocazia inventarierilor anuale și a lucrărilor de închidere a exercițiilor, costurile istorice sunt rectificate prin intermediul armonizărilor și provizioanelor pentru depreciere:
c) Principiul entității
Principiul entității impune separarea activității unităților patrimoniale de activitatea proprietarilor acesteia. Cu alte cuvinte, sunt contabilizate tranzacțiile întreprinderii și nu cele ale proprietarilor săi. Întreprinderea este o entitate autonomă, distinctă de proprietarii săi, indiferent de forma juridică și de activitatea sa.
Prin respectarea principiilor enunțate se asigură obiectivul principal al contabilității, și anume „imaginea fidelă”.
Imaginea fidelă nu poate fi confundată cu o copie exactă a realității economice, ci este reprezentată de imaginea în care se poate avea încredere, căreia i se poate acorda credit.
Reprezentarea întreprinderii prin contabilitate este totuși o reprezentare relativă. „Bilanțul nu redă imaginea întreprinderii, așa cum o oglindă reflectă imaginea noastră, ci creează o imagine a acesteia”.
Imaginea fidelă este asigurată și garantată de către experții contabili sau auditori, care sunt chemați să ateste calitatea lucrărilor contabile. Informațiile contabile trebuie să fie verificabile din punctul de vedere al sincerității și al autenticității documentelor pe baza cărora se derulează întreaga tehnologie contabilă.
DOCUMENTAREA OPERAȚIILOR ECONOMICE ȘI CUANTIFICAREA MONETARĂ
Documentarea, ca procedeu al metodei contabilității, este acțiunea de culegere și consemnare în documentele economice a datelor privitoare la operațiile economice dintr-o unitate patrimonială, în momentul și la locul efectuării lor.
Documentele economice sunt acte scrise în care se consemnează operațiile economice, în momentul și, de regulă la locul efectuării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii acestor operații și ca bază a înregistrării lor în contabilitate. Documentele economice constituie suportul material principal al datelor privitoare la operațiile economice ale unităților patrimoniale. Cu ajutorul documentelor realizăm următoarele activități:
consemnarea informațiilor;
culegerea datelor;
prelucrarea datelor sau informațiilor;
circulația datelor;
sintetizarea informațiilor contabile;
păstrarea (arhivarea) datelor.
Conținutul documentelor economice variază în funcție de caracterul operațiilor consemnate. El se concretizează în anumite elemente obligatorii care trebuie să asigure reflectarea clară și completă a operațiilor economice pentru care se întocmesc. Dintre aceste elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente economice, iar altele sunt specifice anumitor documente.
Elementele comune se referă la:
denumirea documentului (factură, chitanță, bon etc.);
denumirea unității emitente și adresa sau compartimentul și sectorul, după caz, care a întocmit documentul;
numărul și data documentului;
părțile participante la efectuarea operației economice consemnată în document;
conținutul operației economice reflectată în document și justificarea efectuării ei;
datele cantitative și/sau valorice aferente operației economice efectuate;
semnăturile persoanelor participante la efectuarea operației economice consemnate în document, a celor care au întocmit și a persoanelor care răspund pentru executarea, conținutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea și realitatea operației economice respective;
alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiilor în documentele justificative.
Elementele specifice diferă de la o categorie de documente la alta și asigură detalierea operației consemnate, ele având un rol completativ.
De exemplu: factura conține ca elemente specifice date privitoare la comandă, contract, aviz de însoțire, document de transport, conturile la bănci ale părților etc.
În funcție de conținutul și destinația lor, rolul documentelor se manifestă pe multiple planuri. Astfel, documentele îndeplinesc următoarele funcții:
a) Documentele au funcția de consemnare, letrică și cifrică, cantitativă și valorică a operațiilor economice efectuate în cadrul unităților patrimoniale;
b) Documentele îndeplinesc funcția de acte justificative care stau la baza înregistrării în contabilitatea curentă a operațiilor economice consemnate în ele;
c) Cu ajutorul documentelor se poate urmări activitatea economică și financiară a unităților patrimoniale în cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activităților desfășurate, prin aceasta contribuie la întărirea autonomiei economico-financiare a unităților, la controlul respectării disciplinei financiare, la mobilizarea rezervelor interne etc.;
d) Documentele îndeplinesc și funcția de asigurare a integrității patrimoniului. Pe baza lor se stabilesc și se angajează răspunderi, drepturi și obligații cu privire la mișcările de valori produse în masa patrimoniului;
e) Documentele privitoare la cheltuielile de producție contribuie la calcularea corectă a costului producției obținute;
f) Totodată, documentele îndeplinesc o funcție judiciară, deoarece cu ajutorul lor se stabilesc drepturile și obligațiile bănești ale unităților patrimoniale. În cazul unor litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. documentele economice servesc ca bază în cercetarea organelor judiciare.
Documentele se întocmesc pe formulare tip, în care sunt tipărite datele referitoare la elementele invariabile, iar pentru datele variabile se lasă locuri libere.
Pentru fiecare gen de operații economice se folosește câte un model de document, care are o formă și o aranjare a datelor corespunzătoare specificului operației economice respective.
Pentru întocmirea corectă, completă și la timp a documentelor, s-au stabilit anumite reguli de întocmire.
Astfel, în cazul documentelor ca re se întocmesc în mai multe exemplare, pentru a servi concomitent la serviciile interesate, toate exemplarele trebuie să poarte același număr de ordine.
În documentele de casă și bancă cifrele trebuie repetate și în litere.
Greșelile făcute cu ocazia întocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli.
În documente nu se admit ștersături, răzuituri etc.
Corectarea documentelor trebuie să se facă în așa fel încât să se poată recunoaște cu ușurință că ea a intervenit cu ocazia întocmirii documentului, nu mai târziu, iar cei care au întocmit documentul au cunoștință de corectarea respectivă.
Rectificarea greșelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei greșite cu o linie, în așa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greșit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corectă, făcându-se mențiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirmă prin semnăturile acelorași persoane care au semnat inițial documentul.
În documentele de casă și bancă (cecuri, ordine de plată, chitanțe etc.) nu se admit corecturi. Dacă s-au făcut greșeli în aceste documente, ele se anulează, păstrându-se în carnetele respective, fără a se detașa și se întocmesc apoi documentele corecte.
Erorile descoperite în documente cu ocazia verificării lor ulterioare, de către serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunoștința celor care le-au întocmit, precum și părților interesate cu privire la operația consemnată în documentul respectiv.
Prezintă o importanță deosebită întocmirea clară și completă a documentelor, cu respectarea tuturor regulilor privitoare la conținutul și forma lor. Ele condiționează calitatea și exactitatea informațiilor contabile.
Totodată este necesar ca documentele să fie întocmite la timp, pentru a asigura operativitatea informațiilor contabile, pentru conducerea activităților economice. De aceea, între producerea operațiilor economice și întocmirea documentelor justificative trebuie să existe o deplină concordanță. Toate operațiile economice efectuate trebuie consemnate în documente. Legea contabilității reglementează acest lucru expres:
„Orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.”
Reflectând toate operațiile privind starea și mișcarea elementelor patrimoniale documentele constituie baza înregistrărilor în contabilitate și influențează nemijlocit exactitatea și operativitatea informațiilor contabile.
Exemple de documente: factura pentru vânzări de bunuri sau prestări de servicii, chitanța pentru încasări în numerar, ordinul de plată pentru plăți efectuate din contul curent de la bancă; nota de recepție și constatare de diferențe pentru stocuri aprovizionate de la terți; bonul de consum întocmit la lansarea produselor în fabricație, care după eliberarea materialelor din magazie și completarea lui cu datele privitoare la efectuarea operației, devine document justificativ; Nota de predare se utilizează pentru predarea produselor obținute la magazie, fiind folosită numai de unitățile productive; devizele se utilizează în activitatea de construcții-montaj.
Documentele externe sunt cele care s-au întocmit în afara unității și justifică raportările economice cu alte unități sau persoane fizice. De exemplu: facturile furnizorilor, extrasele de cont de la bancă, mandatele poștale pentru sumele primite etc.
Înainte de a se înregistra în contabilitate, documentele economice trebuie să fie supuse unei verificări minuțioase, care are ca scop să descopere eventualele erori, acțiunile ilegale sau incorecte, asigurându-se exactitatea datelor contabile
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte și anume: verificarea formei, verificarea aritmetică și verificarea de fond.
Verificarea formei constă în controlul întocmirii documentelor pe formulare corespunzătoare naturii operației economice, completarea tuturor rubricilor, existența tuturor semnăturilor persoanelor împuternicite să vizeze, dacă nu au avut loc ștersături sau corecturi fără a fi certificate etc.
Verificarea aritmetică (cifrică) constă în controlul preluării corecte în documente a datelor cifrice și dacă s-au efectuat corect calculele aritmetice.
Verificarea de fond constă în controlul realității, necesității, oportunității și legalității operațiilor economice consemnate în documentul respectiv.
Verificarea realității operației economice are ca scop să descopere dacă operația economică s-a efectuat la data, locul și condițiile prevăzute în document.
De exemplu: se confruntă suma plătită pentru procurarea unor mărfuri cu cantitatea de mărfuri recepționată.
Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative și diferă în funcție de natura și importanța documentului.
Registrele de contabilitate și documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii exercițiului. Statele de plată a salariilor se păstrează 50 de ani.
Cuantificarea monetară
– se referă la două procedee ale metodei contabilității cu ajutorul cărora este atins obiectivul contabilității, și anume: calculația și evaluarea.
Calculația este un procedeu al metodei contabilității care constă în aplicarea unor algoritmi de calcul în vederea determinării unor costuri, prețuri, tarife sau valori corespunzătoare elementelor patrimoniale sau rezultatelor care se înregistrează în contabilitate și care apoi se prelucrează până la nivelul elaborării Situațiilor financiare anuale.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care activele, pasivele, cheltuielile și veniturile vor fi înregistrate în contabilitate și apoi raportate în Situațiile financiare (în principal Bilanțul și Contul de profit și pierdere). Ea presupune alegerea uneia sau mai multor baze de evaluare.
Bazele de evaluare reprezintă sistemele sau modalitățile de măsurare a elementelor patrimoniale (activele și pasivele ca și datorii, respectiv capitaluri proprii) și a rezultatelor (cheltuieli și venituri) care vor fi recunoscute în Situațiile financiare. Ele reprezintă termenii de referință în abordarea procesului evaluării contabile.
Cea mai utilizată bază de evaluare pentru active și pasive, cheltuieli și venituri este costul istoric.
Aplicațiile costului istoric se constituie într-un ansamblu de costuri, prețuri, tarife și valori care se utilizează în raport cu modul de intrare în gestiune a elementelor care fac obiectul evaluării.
Costurile reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate cu procurarea și prelucrarea bunurilor, serviciilor, lucrărilor destinate realizării ofertei entității. Aceasta se materializează în alte bunuri, servicii, lucrări, în raport cu obiectul ei de activitate.
Costul de achiziție se formează pe baza următoarelor elemente:
– prețul din factura furnizorului;
–cheltuielile de transport efectuate de furnizor și suportate de cumpărător;
– eventuale cheltuieli efectuate de furnizor pentru punerea în funcțiune a unor imobilizări corporale (mașini, instalații, altele), respectiv pentru intrarea în depozit a stocurilor, spre exemplu cheltuieli de instalare și montaj, comisioane, onorarii;
–taxe nerecuperabile aferente activului suportate de entitate și destinate bugetului public (accizele).
Costul de producție cuprinde următoarele elementele:
– costul de achiziție al bunurilor de la terți consumate în producție;
– alte cheltuieli de prelucrare a bunurilor achiziționate în vederea transformării lor în produse finite (manopera directă și alte cheltuieli directe, precum și acea parte a cheltuielilor indirecte de producție repartizate produsului respectiv).
Prețurile indică suma care se așteaptă să fie primită ca și contrapartidă a bunurilor vândute în condiții concrete de timp și loc. Pentru entitatea în cauză ele reprezintă prețuri de vânzare.
Prețul de livrare este cel propus de entitatea producătoare spre acceptare pieței și se compune din:
– costul de producție al bunurilor vândute terților;
– cheltuielile de desfacere aferente (transport, încărcare-descărcare, comisioane de vânzare);
– marja de profit a producătorului asupra costului de producție sau asupra cheltuielilor totale;
– eventuale accize, care sunt taxe speciale de consum (de exemplu pentru băuturile alcoolice) și se pot calcula la producător.
Tarifele sunt prețuri ale serviciilor prestate, respectiv a lucrărilor executate fie de către entitate pentru terți, fie de către terți pentru entitate.
Valorile reprezintă exprimarea în etalon bănesc a totalității însușirilor care dau preț sau importanță elementului evaluat.
Momentele evaluării
A. EVALUAREA INIȚIALĂ
Prin evaluare inițială înțelegem stabilirea unui cost, preț, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci când acesta intră în gestiunea (patrimoniul) unității. Respectiva structură valorică va purta denumirea de valoare contabilă inițială sau brută.
A.1. Evaluarea inițială la cost istoric
De cele mai multe ori, elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de intrare consemnată în documente justificative, care va deveni cost istoric. Ulterior, aceasta poate fi corectată, așa cum se va vedea mai jos, la punctul B.
EXEMPLE:
– pentru o achiziție de materii prime, costul istoric va fi determinat la nivelul costului de achiziție consemnat în factura furnizorului de bunuri;
– pentru o livrare de bunuri al căror preț nu s-a încasat imediat, costul istoric al dreptului de creanță al unității (activ) va fi stabilit la nivelul prețului de vânzare consemnat în factura de livrare a bunurilor către beneficiar;
– pentru un serviciu de care a beneficiat unitatea, costul istoric este stabilit la nivelul tarifului consemnat în factura furnizorului de servicii;
– pentru un aport în natură la capitalul social, costul istoric al bunului adus ca aport va fi determinat la nivelul valorii estimate în baza unui raport de evaluare efectuat de către o persoană autorizată și apoi înregistrat în actele de constituire ale unității patrimoniale (contract de societate și statut).
A.2. Evaluarea la alte baze de evaluare
Pentru creanțele și datoriile care au o scadență foarte lungă, respectiv pentru unele active imobilizate, se pot folosi încă de la intrarea lor în patrimoniu alte baze de evaluare decât costul istoric și anume costul actual, valoarea de realizare sau valoarea actualizată. Argumentul utilizării altor baze de evaluare este necesitatea reflectării cât mai fidele a factorilor economici și financiari care afectează patrimoniul unei unități.
Dacă se iau în discuție activele imobilizate, dintre acestea pot fi vizate, potrivit legislației din fiecare țară, toate grupele de imobilizări, doar activele corporale și financiare sau numai activele corporale.
Utilizarea altor baze de evaluare decât costul istoric pentru activele imobilizate poartă numele de reevaluare. Prin reevaluare se urmărește reflectarea valorii reale, actuale a activelor în cauză determinată, după caz, la încheierea exercițiului financiar sau o dată la mai mulți ani, în raport cu evoluția prețurilor pe piață. Odată adoptată această procedură de evaluare, unitatea va trebui să o aplice cu consecvență și cu o anumită periodicitate (nu numai la evaluarea inițială ci și la cea ulterioară). În urma reevaluării activelor, capitalurile proprii ale unității patrimoniale (pasivele) vor fi influențate în plus sau minus în raport cu fluctuația valorilor determinate periodic.
B. EVALUAREA ULTERIOARĂ
Prin evaluare ulterioară înțelegem stabilirea unui cost, preț, tarif sau valoare pentru fiecare element patrimonial atunci când acesta iese din gestiune (patrimoniu), respectiv atunci când se încheie exercițiul financiar. În aceste două cazuri, valoarea contabilă inițială (brută) stabilită la intrarea în patrimoniu (gestiune) va fi păstrată ca atare sau va fi corectată.
B.1. Evaluarea la ieșirea din gestiune
Atunci când un element patrimonial iese din gestiunea unității, el trebuie reflectat la valoarea contabilă inițială (brută) sau la ultima valoare estimată în cazul reevaluării unor active. Altfel spus, ieșirea elementului patrimonial se înregistrează la valoarea brută existentă în contabilitate la această dată.
În practica contabilă sunt utilizate în acest scop mai multe metode de atribuire a costului istoric unitar dintre care, într-un sistem contabil dat, sunt aplicate acelea care sunt permise de normele în vigoare. În România sunt aplicabile următoarele metode: FIFO (First In, First Out – Primul Intrat, Primul Ieșit), LIFO (Last In, First Out – Ultimul Intrat, Primul Ieșit), respectiv CMP (Cost Mediu Ponderat). O unitate economică va opta pentru una dintre aceste metode, pe care trebuie să o aplice cu consecvență pentru aceeași clasă de active și pentru mai multe exerciții financiare.
B.2. Evaluarea la închiderea exercițiului financiar
Potrivit legislației contabile în vigoare, unitățile trebuie să-și inventarieze patrimoniul periodic, cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul exercițiului financiar. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilității care va fi dezvoltat în Capitolul 9 al acestei lucrări.
Inventarierea anuală are o dublă valență:
a) Cantitativă, potrivit căreia se constată integritatea soldurilor faptice în cazul activelor corporale și a disponibilităților bănești.
b) Calitativă, conform căreia prin inventariere se analizează din punct de vedere valoric elementele patrimoniale.
Din punctul de vedere al evaluării patrimoniului, interesează cea de a doua valență a inventarierii. Necesitatea unei inventarieri sau revederi valorice a elementelor patrimoniale apare în cazul utilizării costului istoric ca bază de evaluare. Având în vedere că acesta prezintă valori trecute, valabile la data intrării în gestiune a elementelor patrimoniale, este normal ca la anumite intervale de timp să fie corectat pentru a se pune în evidență noile prețuri pe piață. Realizarea acestor corecții este oportună la sfârșitul exercițiului financiar când se elaborează Situațiile financiare anuale, iar utilizatorii de informații contabile pot fi informați cât mai corect, inclusiv asupra valorii actuale a elementelor patrimoniale.
Concret, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se determină valorile actuale, valabile la această dată, pentru activele și pasivele patrimoniale evaluate la cost istoric. Aceste valori se mai numesc valori de inventar. Între valorile actuale și cele contabile (valorile nete contabile, determinate după scăderea amortizării pentru activele amortizabile) pot să apară diferențe în plus (plusvalori) sau în minus (minusvalori), care semnifică câștiguri sau pierderi latente, după cum e vorba de active sau de pasive patrimoniale.
Câștigurile și pierderile în cauză sunt considerate latente, nerealizate sau probabile pentru că sunt determinate în urma unei analize destinate unei informări corecte anuale și nu de operații economice efectiv realizate (spre exemplu vânzări de active sau decontări de datorii).
Această apreciere valorică anuală este impusă de aplicarea principiului prudenței în contabilitate. Tot acest principiu reclamă înregistrarea în conturi doar a pierderilor probabile de valoare, nu și a câștigurilor probabile. Aceasta pentru că prin înregistrarea unor câștiguri probabile rezultatul exercițiului ar fi majorat artificial și din acesta s-ar putea distribui acționarilor/asociaților unității dividende fictive, fără susținere materială.
Intrând în detaliile evaluării la închiderea exercițiului financiar, trebuie mai întâi precizat că valoarea reală, actuală a elementelor patrimoniale se estimează utilizând celelalte baze de evaluare decât costul istoric și anume: costul actual, valoarea de realizare și valoarea actualizată. Dintre acestea, alegerea se face în principal în raport cu utilitatea elementului patrimonial pentru unitatea patrimonială care îl deține.
Partida dublă –
principiu fundamental al contabilității
6.1 Componentele partidei duble
Apărută cu multe secole în urmă, partida dublă a cunoscut o evoluție remarcabilă până la sensul său de astăzi. Partida dublă succede partidei simple, motiv pentru care se numește și „partidă simplă repetată”.
Partida dublă are, după majoritatea autorilor, două componente, și anume: dubla înregistrare și dubla reprezentare. Totuși, în accepțiunea unor specialiști dubla reprezentare este completată cu dubla determinare a rezultatului.
Dacă dubla înregistrare se realizează cu ajutorul contului, dubla reprezentare și determinare a rezultatului se realizează cu ajutorul bilanțului și a contului de profit și pierdere. Istoric, contul a apărut înaintea bilanțului și a contului de rezultat. Așadar, dubla înregistrare precede în timp dubla reprezentare și determinare a rezultatului, reprezentând în același timp baza sa.
Generalizarea dublei înregistrări a stat la baza apariției bilanțului și a contului de profit și pierdere.
Practic dubla înregistrare stă la baza dublei reprezentări a patrimoniului cu ajutorul bilanțului și a dublei determinări a rezultatului (explicit în contul de rezultate și implicit în bilanț)
Dubla reprezentare se realizează practic cu ajutorul bilanțului. Pentru a putea prezenta patrimoniul sub dublu aspect, bilanțul a fost conceput să aibă cele două părți distincte, și anume: o parte pentru a prezenta existențele de active la un moment dat, care se numește activ și cealaltă parte pentru a prezenta existențele de pasive la un moment dat, care se numește pasiv.
Deoarece dubla reprezentare realizează o privire sub dublu aspect al aceluiași patrimoniu se pot deduce relațiile:
Pe baza recomandărilor naționale și internaționale de normalizare conta–bilă, în practică se cunosc două forme de prezentare a bilanțului.
O formă de tablou cu două părți – așa cum s-a prezentat mai sus – numită și schema orizontală de bilanț. Prezentarea sub această formă este dată de abordarea economică a bilanțului în sensul că activul și pasivul sunt două mărimi valorice ale aceleiași realități economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonială. Sau, tot din punct de vedere economic, în bilanț capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, ca resurse, cât și al modului lor de utilizare concretă. Această interpretare generează ecuația economică a bilanțului, numită și egalitate bilanțieră:
ACTIV = PASIV sau UTILIZĂRI = RESURSE
O altă formă de prezentare a bilanțului are în vedere interpretarea juridică a bilanțului. Relația care decurge din această interpretare este:
SITUAȚIA NETĂ (Sn) = ACTIVE (A) – DATORII față de terți (D)
(patrimoniul economic net)
Pe baza acestei relații bilanțul se prezintă sub formă de listă care se mai numește schema bilanțului vertical.
Bilanțul sub formă de tablou cu două părți pune în evidență egalitatea existentă între active și pasive (sau între resurse și utilizări) ceea ce se mai numește egalitatea bilanțieră. Această formă de prezentare este cea mai întâlnită din lume.
Modelul de bilanț sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii și capitaluri proprii, constând în prezentarea situației nete care se mai numește capital propriu sau patrimoniu economic net.
Ordonarea și gruparea în activul bilanțului a elementelor (posturilor) de activ se face după natura, destinația și lichiditatea acestora, în același timp, posturile de pasiv sunt ordonate și grupate după natura, proveniența și exigibilitatea lor.
Rezultatul, care în bilanț este prezentat implicit ca o componentă a situației nete, este determinat explicit în contul de profit și pierdere.
După cum s-a arătat în cadrul concepției juridice, ecuația de echilibru a patrimoniului ia forma Cp (Sn) = A – D. Mișcările complexe care generează venituri și cheltuieli conduc la îmbogățirea sau sărăcirea întreprinderii.
Dacă activitatea este rentabilă, activele cresc mai mult decât datoriile și,
ca urmare, diferența se regăsește în profit, în structura situației nete.
Dacă activitatea este nerentabilă, diferența se regăsește ca pierdere, o
diminuare a situației nete.
Concepția economică are la bază determinarea rezultatului ca diferență între venituri și cheltuieli, ca rezultat explicit în contul de profit și pierdere.
Dacă activitatea este rentabilă, veniturile depășesc cheltuielile, diferența
lor reprezentând profit (V – C = Profit).
Dacă activitatea este nerentabilă, cheltuielile sunt mai mari decât veniturile, diferența lor reprezentând o pierdere (V – C = Pierdere)
Rezultatul, privit prin prisma celor două concepții (juridică și economică), face legătura între bilanț și contul de profit și pierdere, reprezentată astfel:
Rezultatul este dat de diferența dintre venituri și cheltuieli, în contul de profit și pierdere, respectiv de o creștere sau descreștere a situației nete, în bilanț.
6.2. Influența operațiilor economice asupra patrimoniului și reflectarea lor în bilanț
Operațiile economice ce se întâlnesc în activitatea unităților patrimoniale sunt de o mare diversitate.
Dacă privim situația patrimonială sub forma egalității: A = P, avem patru tipuri de operațiuni (22):
I. Operații economice care generează modificări în structura activelor.
II. Operații economice care generează modificări în structura pasivelor.
III. Operații economice care generează modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul creșterii.
IV. Operații economice care generează modificări în volumul activelor
și pasivelor în sensul micșorării.
Dacă situația patrimonială este tratată după ecuația: Cp = A – D, avem nouă tipuri de operațiuni (32).
Modificările în patrimoniu se reflectă în bilanț. Pentru a exemplifica acest lucru se pleacă de la un bilanț inițial.
Bilanțul se întocmește la finele unor perioade de gestiune când se numește bilanț final. Acest bilanț întocmit la finele unei perioade devine automat și bilanțul de început al perioadei următoare, de aici noțiunea de bilanț inițial.
BILANȚ INIȚIAL (simplificat)
Modificările în patrimoniu, ca urmare a exemplelor următoare se vor reflecta în bilanț în felul următor:
Ex 1: încasarea sumei de 500 lei în numerar în casieria unității de la un debitor
Ex 2: Adunarea generală a asociaților hotărăște încorporarea sumei de 3.000 lei din rezerve în capital.
Ex 3: Se recepționează materii prime de la furnizori în sumă de 1.500 lei, amânate la plată.
Ex 4: Se achită datorii față de furnizori în sumă de 2.800 lei din conturile curente deschise la bănci.
BILANȚ (întocmit după exemplul nr. 1)
Concluzii după întocmirea bilanțului:
a) Modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în activul bilanțului, pasivul a rămas nemodificat;
b) În activ a avut loc o micșorare la postul de bilanț „Debitori” cu suma de 500 lei, concomitent cu o creștere la postul de bilanț „Casa” cu aceeași sumă.
c) Totalul bilanțului a rămas nemodificat față de bilanțul precedent;
d) Dacă notăm cu A activul, cu P pasivul și cu x modificarea, matematic se poate scrie:
A + X – X = P
(107.000 + 500 – 500 = 107.000)
Modificările în patrimoniu, ca urmare a exemplului nr. 2 se vor reflecta în bilanț în felul următor:
BILANȚ (întocmit după exemplul nr. 2)
Concluzii după întocmirea bilanțului:
a) Modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în pasivul bilanțului, activul a rămas nemodificat;
b) În pasiv a avut loc o micșorare la postul de bilanț „Rezerve” cu suma de 3.000 lei, concomitent cu o creștere la postul de bilanț „Capital social”, cu aceeași sumă;
c) Totalul bilanțului a rămas nemodificat față de bilanțul precedent;
d) Păstrând notațiile de la exemplul nr. 1, matematic se poate scrie:
A = P + X – X
(107.000 = 107.000 + 300 – 300)
Modificările în patrimoniu, ca urmare a exemplului nr. 3 se vor reflecta în bilanț în felul următor:
BILANȚ (întocmit după exemplul nr. 3)
Concluzii după întocmirea bilanțului:
a) Modificările în patrimoniu s-au reflectat atât în activ cât și în pasivul bilanțului;
b) În activ a avut loc o creștere la postul de bilanț „Materii prime” cu suma de 1.500 lei, iar în pasiv o creștere la postul de bilanț „Furnizori”, cu aceeași sumă;
c) Totalul bilanțului a crescut cu 1.500 mii lei față de bilanțul precedent;
d) Matematic se poate scrie:
A + X = P + X
(107.000 + 1.500 = 107.000 + 1.500)
Modificările în patrimoniu ca urmare a exemplului nr. 4 se vor reflecta în bilanț în felul următor:
BILANȚ (întocmit după exemplul nr. 4)
Concluzii după întocmirea bilanțului:
a) Modificările în patrimoniu s-au reflectat atât în activ cât și în pasivul bilanțului;
b) În activ a avut loc o micșorare la postul de bilanț „Contul la bănci în lei” cu suma de 2.800 lei, iar în pasiv o micșorare la postul de bilanț „Furnizori” cu aceeași sumă;
c) Totalul bilanțului se micșorează cu suma de 2.800 lei față de bilanțul precedent;
d) Matematic, se poate scrie:
A – X = P – X
(108.500 – 2.800 = 108.500 – 2.800)
Din exemplele precedente, se constată că operațiile economice exemplificate sunt operații simple care modifică numai câte două elemente patrimoniale. Dar în practica economică există și operații complexe care modifică mai multe elemente patrimoniale. Cum operațiile economice complexe sunt formate din operații simple, orice operație economică, cât de complexă ar fi, se încadrează în una din cele de mai sus.
Exemplu 5: Se achita comisioane bancare în sumă de 200 lei.
Cheltuiala cu comisioanele bancare este însoțită de o scădere a activelor sub forma disponibilităților bănești la bancă.
Știm că rezultatul se determină ca diferență între venituri și cheltuieli (R = V – C). Nemaiintervenind alte venituri și cheltuieli, conform enunțului, rezultatul, componentă a situației nete va fi o pierdere, deci cu semnul „-“ în bilanț.
Se constată deci, o modificare de volum a activelor sub forma Disponibilităților bănești și o reducere corespunzătoare a Capitalurilor proprii. Postul de activ „Disponibil la bancă” se va diminua cu 200 lei, în timp ce postul de bilanț „Rezultat” apare cu semnul „–“ fiind o pierdere de 200 lei.
Așadar, bilanțul și contul de rezultat în urma operațiunii se prezintă astfel:
BILANȚ NR. 5
Contul de profit
și pierdere
Relația de echilibru este următoarea:
A – X = (Cp – X) + D
105.700 – 200 = (90.000 – 200) + 15.700
Exemplu 6: Se facturează unui terț servicii de transport în valoare de 1.200 lei. Venitul din transport este însoțit de o creștere a creanței față de terți, clientul întreprinderii.
Operațiunea a produs modificări atât în volumul activelor, sub forma creșterii creanțelor față de clienți cât și în volumul pasivelor, sub forma creșterii rezultatului și implicit a Capitalurilor proprii.
Are loc sporirea postului de bilanț „Creanțe-clienți” cu 1.200 lei și de asemenea, sporirea postului „Rezultat” cu aceeași sumă.
În urma operațiunii, bilanțul este următorul:
BILANȚ NR. 6
Contul de profit
și pierdere
Relația de echilibru este următoarea:
A + X = (Cp + X) + D
105.500 + 1.200 = (89.800 + 1.200) + 15.700
6.3. Dubla înregistrare a existenței și mișcării elementelor patrimoniale cu ajutorul contului
6.3.1. Necesitatea și conținutul economic al contului
Din paragraful precedent s-a constatat că bilanțul nu poate prezenta la un moment dat decât existențele de active și pasive, fără a putea reda cele două categorii de mișcări (creșteri și micșorări) ale fiecărui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, în cursul perioadelor de gestiune este necesar să se cunoască de către factorii de decizie la intervale de timp mai mici, chiar zilnic, atât existențele cât și modificările elementelor patrimoniale.
De asemenea, întocmirea bilanțului după fiecare tranzacție sau operațiune necesită un volum mare de muncă și bilanțul întocmit nu furnizează decât informații valorice, lipsind factorii de decizie de informații exprimate și în alte etaloane de evidența. De aici decurge necesitatea unui alt instrument al metodei contabilității care a fost conceput de către practica contabilă nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont.
Acest procedeu este conceput în așa fel încât să preia existențele de active și pasive din bilanțul inițial, de la începutul perioadei de gestiune, iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările în patrimoniu, ca la finele perioadei să ofere existențele patrimoniale necesare întocmirii bilanțului final, pe baza relației matematice:
Existențe inițiale + Creșteri – Micșorări = Existențe finale
Conturile se deschid pentru elementele patrimoniului și, în funcție de conținutul economic al fiecărui element component ele au un conținut economic. Astfel, avem:
conturi deschise pentru elemente de activ;
conturi deschise pentru elemente de pasiv.
După cum s-a arătat, contabilitatea are ca obiectiv principal să prezinte existența și starea elementelor patrimoniale la un moment dat, cu ajutorul bilanțului precum și performanțele obținute de o entitate într-o perioadă de timp, cu ajutorul contului de profit și pierdere. Ca urmare, contabilitatea utilizează separat: conturi de venituri și conturi de cheltuieli.
6.3.2. Forma grafică a contului
Deoarece contul a fost conceput să înregistreze două categorii de modificări ale patrimoniului, respectiv creșteri și micșorări, el are o anumită formă grafică. Se cunosc mai multe forme grafice ale contului, și anume: forma grafică bilaterală, forma grafica unilaterală și forma grafică cu duble valori.
6.3.3. Elementele contului
Elementele componente ale contului formează structura acestuia care se prezintă astfel:
Denumirea sau titlul contului;
Explicația operației economice înregistrate în cont;
Debitul și creditul contului;
Rulajul contului;
Total sume;
Soldul inițial și soldul final al contului.
DENUMIREA SAU TITLUL CONTULUI
Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor, fiecare cont are o denumire stabilită cât mai aproape sau, dacă e posibil, să se identifice cu denumirea elementului patrimonial pentru care se deschide.
Exemplu: pentru elementul patrimonial „Materii prime” se deschide contul cu aceeași denumire, pentru numerarul din casierie, contul „Casa” etc.
În practica contabilă nu se folosește în toate cazurile numai denumirea contului. Astfel, pentru a ușura munca în acest domeniu conturile au un simbol cifric care va fi explicat în paragrafele următoare.
Explicația operației economice înregistrate în cont
Operațiile economice care au loc sunt consemnate în documente justificative, iar pe baza acestora se înregistrează în conturi. Fiecare înregistrare este explicată fie descriptiv, fie contabil. Explicația descriptivă presupune redarea pe scurt a operației economice înregistrate în cont.
Exemplu: „Recepționat mărfuri”, „Încasări în numerar”, „Plăți prin bancă” etc.
Explicația contabilă presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont, să se înscrie simbolul contului corespondent.
Debitul și creditul contului
Debitul este partea sau situația din stânga a oricărui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul „debere” – a datora.
Creditul este partea sau situația din dreapta a oricărui cont. Denumirea de credit vine de la latinescul „credere” – a avea încredere.
Denumirile de debit și credit s-au păstrat în decursul timpului deși ele nu mai corespund conținutului economic actual. Acest lucru se explică prin aceea că, inițial conturile erau deschise pentru persoane, iar o persoană care datora ceva unei unități patrimoniale (în contabilitatea acesteia) era înregistrată ca un debitor, în debitul unui cont. În schimb, persoana care avea de primit un drept de la o unitate patrimonială era creditorul acesteia și, în contabilitatea acelei unități, era înregistrat ca atare – creditor – în creditul unui cont.
Din cele de mai sus, se desprinde foarte clar că, într-o anumită perioadă istorică, conturile erau utilizate pentru reflectarea relațiilor juridice între persoanele care efectuau acte și fapte de comerț și între care se nășteau drepturi și obligații.
Este semnificativă în acest sens părerea lui Michel Capron că „De la sfârșitul secolului al XIII-lea, contabilii venețieni și florentini țin un cont pe client și pe furnizor”.
În momentul de față, conținutul economic al debitului și creditului este diferit în funcție de conținutul economic al contului. Astfel:
Dacă conturile sunt deschise pentru active și cheltuieli, debitul reprezintă existențele și creșterile de active și cheltuieli, iar creditul reprezintă micșorările de active și cheltuieli, pe o anumită perioadă de timp.
Dacă conturile sunt deschise pentru pasive și venituri, debitul reprezintă micșorări de pasive și venituri, iar creditul reprezintă existențe și creșteri de pasive și venituri, pe o anumită perioadă de timp.
A înscrie o sumă în debitul unui cont, înseamnă a debita acel cont, iar a înscrie o sumă în creditul unui cont, înseamnă a credita acel cont.
Rulajul contului
Totalitatea sumelor înscrise în cont, într-o perioadă de timp, fără existențele inițiale formează rulajul contului. Avem rulaj debitor și rulaj creditor. Conținutul economic al rulajului contului este diferit, în funcție de conținutul economic al contului. Astfel:
Dacă conturile sunt deschise pentru active și cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creșteri de active și cheltuieli, iar rulajul creditor reprezintă micșorări de active și cheltuieli, pe o perioadă de timp.
Dacă conturile sunt deschise pentru pasive și venituri, rulajul debitor reprezintă micșorări de pasive și venituri, iar rulajul creditor reprezintă creșteri de pasive și venituri, pe o perioadă de timp.
Total sume
Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, formate din existențele inițiale și rulaje reprezintă elementul contului numit total sume. Avem total sume debitoare și total sume creditoare.
Conținutul economic al elementului contului „Total sume” este diferit în funcție de conținutul economic al contului:
În cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se obține însumând soldul inițial cu rulajul debitor și reprezintă totalitatea activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se identifică cu rulajul creditor și reprezintă micșorări de active, pe o perioadă de timp.
În cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se identifică cu rulajul debitor și reprezintă micșorări de pasive, pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se obține însumând soldul inițial cu rulajul creditor și reprezintă totalitatea pasivelor (existențele și creșterile unui element) de care a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp.
În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli și venituri, total sume se identifică cu rulajele conturilor deoarece aceste conturi nu au solduri inițiale.
Soldul inițial și soldul final al contului
După cum s-a arătat, soldul inițial al contului este egal cu soldul final al exercițiului precedent.
Soldul final al contului se stabilește ca diferență dintre „Total sume”. Astfel:
În cazul conturilor deschise pentru active, soldul final se stabilește ca diferență între Total sume debitoare (care cuprinde existențele și creșterile de active, pe o perioadă de timp) și Total sume creditoare (format din micșorările de active, pe aceeași perioadă de timp).
În cazul conturilor deschise pentru pasive, soldul final se stabilește ca diferență dintre Total sume creditoare (care cuprinde existențele și creșterile de pasive, pe o perioadă de timp) și Total sume debitoare (format din micșorările de pasive, pe aceeași perioadă de timp).
Calculul soldului final al oricărui cont se bazează pe relația: Existențe inițiale (soldul inițial) + Creșteri – Micșorări = Existențe finale (soldul final). Deci, soldul contului reprezintă existențele de active sau pasive la un moment dat. Astfel, relația este de forma:
SfA = (SiA + Rd) – Rc = TSd – Rc, în cazul conturilor de activ.
SfP = (SiP + Rc) – Rd = TSc – Rd, în cazul conturilor de pasiv,
în care:
Si = solduri inițiale: de activ (A) sau de pasiv (P);
R = rulajele perioadei: debitoare (d) sau creditoare (c);
TS = total sume: debitoare (TSd) sau creditoare (TSc).
Dacă TSd = Rc, respectiv TSc = Rd se spune despre cont că are sold zero, este soldat sau este balansat.
În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli și venituri, ele explicitează rezultatul exercițiului, rezultat care se preia în bilanț. Ca urmare, aceste conturi nu au sold inițial și nici sold final.
6.3.5. Regulile de funcționare a conturilor
Din prezentarea anterioară decurge prima regulă parțială de funcționare a conturilor:
conturile de activ încep să funcționeze prin debitare și se debitează cu existențele inițiale de active, preluate din activul bilanțului inițial;
conturile de pasiv încep să funcționeze prin creditare și se creditează cu existențele inițiale de pasive, preluate din pasivul bilanțului inițial.
După ce s-au înscris existențele inițiale în conturi, s-a pus problema părții contului în care se vor înregistra cele două categorii de modificări ale patrimoniului, respectiv creșteri și micșorări. Astfel, s-a ajuns la concluzia că în partea în care se înscriu existențele inițiale să se înscrie și creșterile, pe considerentul că împreună (existențe + creșteri) au același sens economic.
De aici rezultă a doua regulă parțială de funcționare a conturilor:
conturile de activ se mai debitează cu creșterile de active determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative;
conturile de pasiv se mai creditează cu creșterile de pasive determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative.
După ce a fost stabilită partea contului în care se înregistrează creșterile, se înțelege că în partea opusă se vor înregistra micșorările (contul fiind astfel conceput încât să înregistreze cele două categorii de modificări ale patrimoniului).
De aici decurge a treia regulă parțială de funcționare a conturilor:
conturile de activ se creditează cu micșorările de active determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative;
conturile de pasiv se debitează cu micșorările de pasive determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative.
La finele unor perioade de gestiune, numite și exerciții financiare este necesar să se întocmească bilanțul final. Acesta se întocmește pe baza existențelor de active și pasive determinate cu ajutorul soldurilor conturilor, care se vor înscrie în bilanțul final. Având în vedere cele trei reguli parțiale de mai sus, se deduce și
a patra regulă parțială. Ea are la bază relația: Existențe inițiale (solduri inițiale) + Intrări (creșteri) – Ieșiri (micșorări) = Existențele finale (soldurile finale) care se verifică atât pentru conturile de activ, cât și de pasiv, putându-se explicita pentru fiecare dintre ele, astfel:
conturile de activ pot prezenta numai sold debitor, sau balansat și reprezintă existențe de active la un moment dat;
conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor, sau balansat și reprezintă existențe de pasive la un moment dat.
Remarcă:
Conturile de cheltuieli și venituri se asimilează în funcționare cu conturile de activ și pasiv dar ele nu prezintă sold la finele fiecărei perioade de gestiune deoarece se închid. Ca urmare, ele nu au nici sold inițial, nici sold final, dar pot prezenta sold în cursul perioadei, astfel:
Conturile de cheltuieli pot prezenta sold debitor, reprezentând suma cheltuielilor colectate în acea perioadă.
Conturile de venituri pot prezenta sold creditor, reprezentând suma veniturilor înregistrate în acea perioadă.
Soldurile din cursul perioadei sunt egale cu rulajele conturilor de venituri și cheltuieli, rulaje care se încorporează în rezultate (cu unele excepții).
Din cele patru reguli parțiale, prezentate mai sus rezultă două reguli generale de funcționare a conturilor:
1. Conturile de ACTIV:
încep să funcționeze prin debitare și se debitează cu existențele inițiale de active, preluate din activul bilanțului inițial;
se mai debitează cu creșterile de active și cheltuieli, determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative;
se creditează cu micșorările de active și cheltuieli, determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative;
pot prezenta numai sold debitor și reprezintă existențe de active la un moment dat.
2. Conturile de PASIV:
încep să funcționeze prin creditare și se creditează cu existențele inițiale de pasive, preluate din pasivul bilanțului;
se mai creditează cu creșterile de pasive și venituri, determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative;
se debitează cu micșorările de pasive și venituri, determinate de operațiile economice, consemnate în documentele justificative;
pot prezenta numai sold creditor, care reprezintă existențe de pasive la un moment dat.
După cum se observă, funcționarea conturilor de activ este inversă funcționării conturilor de pasiv, aceasta datorită conținutului lor economic care este diametral opus. Conturile de activ se deschid pentru bunurile economice și pentru drepturile de creanță iar conturile de pasiv se deschid pentru a reflecta sursele de proveniență a acestor bunuri și obligațiile unității patrimoniale.
În sistemul de contabilitate aplicat în România există conturi care nu se supun rigorilor uneia dintre cele două reguli generale. Ele încep să funcționeze fie prin debitare, fie prin creditare și pot prezenta, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialiștilor conturi bifuncționale. Alți autori consideră că este forțată denumirea deoarece aceste conturi, la finele unor perioade de gestiune nu pot prezenta decât un singur sold și ca atare, se încadrează în una din cele două clase de conturi (de activ sau de pasiv).
6.3.6. Corespondența conturilor
Din prezentarea realizată în subcapitolul 6.1, se constată că în urma dublei înregistrări se realizează o legătură între conturi numită corespondența conturilor.
6.3.7. Analiza contabilă a operațiilor economice
NECESITATEA ANALIZEI CONTABILE
Prin analiză în general se înțelege cercetarea în mod distinct a fiecărui element component al unui întreg.
Analiza contabilă prezintă o importanță deosebită în munca practică de evidență, deoarece ea asigură înregistrarea operațiilor economice numai cu ajutorul acelor conturi care corespund conținutului economic al acestora.
Analiza presupune:
cercetarea fiecărei operații economice pe baza documentelor justificative, în vederea deducerii conturilor care se debitează și a conturilor care se creditează (corespondența conturilor);
întocmirea formulei contabile.
ETAPELE ANALIZEI CONTABILE
Analiza contabilă presupune parcurgerea unor etape strict succesive:
1. Determinarea naturii operației economice
În această etapă se citește cu atenție documentul justificativ în care este înscrisă operația economică ce a avut loc. Pentru a deduce ce fel de operație economică este înscrisă în document, trebuie să se cunoască foarte bine elementele patrimoniului precum și specificul activității unității patrimoniale respective, aceasta deoarece în documente se regăsesc denumirile concrete ale acestora cum sunt: stofă, ață, cărămidă, ciment, fier beton, clește patent, strung etc. Deci, se va stabili operația economică care a avut loc: o intrare de materii prime, consum de materiale auxiliare, încasări, plăți etc.
2. Determinarea influenței operației economice asupra patrimoniului și rezultatului
În această etapă se stabilește în care dintre cele nouă tipuri de modificări ale patrimoniului și rezultatelor se încadrează, după care se deduce concret ce element patrimonial și/sau categorie de venituri și cheltuieli se modifică, în ce sens (creștere sau micșorare) și cu ce sumă. Se precizează și modul de reflectare în Bilanț și contul de Profit și pierdere.
3. Stabilirea conturilor corespondente
După ce în etapa precedentă se stabilesc elementele patrimoniale și categoriile de venituri și cheltuieli care au suferit modificări, în această etapă se stabilesc conturile utilizate pentru fiecare element patrimonial și pentru fiecare categorie de venit sau cheltuială. Această etapă impune persoanelor care lucrează în contabilitate să cunoască toate conturile utilizate pentru toate elementele patrimoniale (inclusiv conturile de cheltuieli și venituri).
4. Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor
Cunoscând conturile corespondente, în această etapă se aplică cele două reguli generale de funcționare a conturilor la cazurile particulare, adică pentru fiecare cont corespondent în parte.
5. Întocmirea formulei contabile
La finalul analizei contabile, corespondența conturilor se redactează într-un anumit fel, care se numește formulă contabilă (se va trata în paragraful următor).
EXEMPLU:
S.C.„X” S.R.L recepționează cu factura nr._ în data de 5.03.200N, materii prime de la un furnizor în sumă de 1.000 lei, care se amâna la plată.
Analiza contabilă:
Etapa 1 Recepționat materii prime de la furnizori amânate la plată.
Etapa 2 Are loc o operație economică care generează modificări în volumul activelor și pasivelor în sensul creșterii, respectiv o creștere a stocului de materii prime cu suma de 1.000 lei concomitent cu o creștere a datoriilor fată de furnizori cu aceeași sumă.
Etapa 3 Conturile corespondente sunt: 301 „Materii prime” și 401 „Furnizori”.
Etapa 4 Contul 301 „Materii prime” este un cont de activ; deoarece are loc o creștere a stocului de materii prime, contul se debitează cu suma de 1.000 lei. Contul 401 „Furnizori” este un cont de pasiv; deoarece are loc o creștere a datoriilor față de furnizori, contul se creditează cu suma de 1.000 lei.
Etapa 5 Formula contabilă:
Remarcă:
Majoritatea operațiilor economice se supun rigorilor analizei contabile, dar există și operații economice care nu se supun rigorilor acestei analize contabile. Acestea sunt excepții și se vor întâlni în activitatea practica.
6.3.8. Formula contabilă
Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operațiuni reflectată în conturile corespondente pe baza dublei înregistrări sub forma unei egalități valorice.
Formula contabilă cuprinde următoarele componente:
contul corespondent care se debitează, scris întotdeauna în partea stângă a egalității deoarece debitul se găsește în stânga contului;
contul corespondent care se creditează, scris întotdeauna în partea dreaptă a egalității deoarece creditul se găsește în dreapta contului;
semnul „=” care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în conturile corespondente;
sumele înscrise în conturile corespondente.
Formula contabilă poate fi scrisă în mai multe variante, în funcție de normele în vigoare ale fiecărei țări.
Astfel, dacă luăm exemplul de la subcapitolul precedent unde am întocmit o formulă contabilă pentru operația economică de recepționare a unor materii prime primite de la furnizori, amânate la plată, am scris formula contabilă:
În această formulă se observă cele patru componente ale ei descrise mai sus.
Formula contabilă se mai poate scrie și sub forma:
sau
sau
Dacă la elementele formulei contabile de mai sus, se adaugă și alte componente cum sunt: data la care a avut loc operația economică, documentul care stă la baza operației economice și explicația descriptivă a operației economice, obținem articolul contabil.
Clasificarea formulelor contabile
Formulele contabile se pot clasifica din două puncte de vedere diferite. Astfel:
A. În funcție de numărul conturilor corespondente, sunt: formule contabile simple, formule contabile complexe și formule contabile compuse.
Formulele contabile simple se întâlnesc ori de câte ori se înregistrează în contabilitate operații economice care generează modificări numai în două elemente patrimoniale, numite simple.
Un exemplu de formulă contabilă simplă este cea prezentata mai sus, care cuprinde un singur cont corespondent care se debitează și un singur cont care se creditează.
Formulele contabile complexe se întâlnesc atunci când se înregistrează în contabilitate operații economice care generează modificări în mai mult decât două elemente patrimoniale. Ele se prezintă în două variante:
Cu un singur cont corespondent care se debitează și două sau mai multe conturi corespondente care se creditează.
EXEMPLU:
Dacă se achită datorii față de furnizori în sumă de 1.800 lei, din care 1.500 din disponibilitățile păstrate în conturi curente la bănci și 300 în numerar (aflat în casieria proprie), se întocmește formula contabilă:
Cu un singur cont corespondent care se creditează și două sau mai multe conturi corespondente care se debitează.
EXEMPLU:
Dacă se recepționează de la furnizori materii prime în valoare de 4.000 și obiecte de inventar în valoare de 1.000 lei, se întocmește formula contabilă:
Remarcă: Semnul „٪” se citește următoarele, indicând după el două sau mai multe conturi care se debitează respectiv se creditează.
Formulele contabile compuse au doua sau mai multe conturi corespondente care se debitează și două sau mai multe conturi corespondente care se creditează. Prezintă inconvenientul că nu se poate realiza o corespondență clară între conturi și sumele aferente lor. Utilizarea acestor formule contabile nu este admisă în țara noastră.
EXEMPLU:
Dacă o unitate patrimonială primește de la același furnizor materii prime în sumă de 500 lei și mijloace de transport în sumă de 50.000 lei, amânate la plată, se întocmește formula contabilă:
B. După scopul pentru care se întocmesc:
formule contabile întocmite conform normelor și instrucțiunilor de aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte.
formule contabile de corectare, numite și de stornare.
Formulele contabile de corectare sau de stornare pot fi: de stornare în negru și de stornare în roșu.
Formulele de stornare în negru presupun inversarea formulei contabile eronat întocmite și întocmirea formulei contabile corecte. Exemplu:
EXEMPLU:
La operația economică de recepționare a materiilor prime de la furnizori, amânate la plată în valoare de 1.000 lei s-a întocmit formula contabilă eronată:
Se inversează această formulă contabilă:
după care se întocmește formula contabilă corectă:
Formulele contabile de stornare în roșu au fost concepute pentru a înlătura dezavantajele stornării în negru. Acest tip de stornare presupune întocmirea unei noi formule contabile eronate, dar cu sumele scrise cu o culoare roșie sau, în lipsa acesteia, cu sumele scrise în chenar. Acest lucru se explică prin faptul că orice sumă înscrisă în cont cu culoarea roșie sau în chenar se scade, fiind cu semnul minus și prin aceasta se anulează rulajele nereale.
EXEMPLU:
Presupunând același exemplu de la stornare în negai când, recepționarea de materii prime de la furnizori, amânate la plată s-a înregistrat eronat cu formula:
Se mai redactează aceeași formă contabilă, dar cu sumele în chenar, astfel:
după care se întocmește formula contabilă corectă:
6.3.9. Clasificarea conturilor
Clasificarea conturilor se poate face având în vedere mai multe criterii, fiecare din ele dă posibilitatea să cunoaștem trăsăturile caracteristice și comune ale acestora.
În literatura și practica contabilă au apărut, în decursul timpului, o varietate de clasificări ale conturilor în funcție de criterii diferite.
Principalele criterii în funcție de care se pot clasifica conturile sunt:
1. funcția contabilă
2. sfera de cuprindere
3. conținutul economic.
1. După funcția contabilă conturile se clasifică în conturi de activ și conturi de pasiv. Am prezentat deja că, având în vedere momentul final al unei perioade de gestiune conturile se împart numai în cele două clase de conturi dar, în cursul perioadelor de gestiune apar și conturi bifuncționale.
2. După sfera de cuprindere sunt conturi sintetice și analitice.
Conturile sintetice sunt utilizate pentru grupe sau categorii omogene ale elementelor patrimoniale, din punct de vedere al conținutului lor. Pentru agenții economici din România există conturi sintetice de gradul I și conturi sintetice de gradul II.
Conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre și sunt utilizate de către unitățile patrimoniale mici și mijlocii.
Conturile sintetice de gradul II, sunt simbolizate cu patru cifre și sunt utilizate obligatoriu de către agenții economici mari.
Conturile analitice sunt dezvoltătoare ale conturilor sintetice și nu au un caracter de obligativitate. Deci, ele se deschid facultativ, diferit de la unitate la unitate, în funcție de necesitățile de informare ale factorilor de decizie
Ele sunt o detaliere a conturilor sintetice de gradul I operaționale sau a celor sintetice de gradul II.
Pentru exemplificarea clasificării conturilor în funcție de sfera de cuprindere redăm o situație pornind de la clasa a doua a planului de conturi.
Detalierea pe nivele a imobilizărilor se poate realiza în felul următor:
În funcție de etaloanele informaționale utilizate conturile analitice sunt:
cantitativ – valorice
valorice
Conturile analitice cantitativ – valorice se utilizează pentru conturile de imobilizări corporale și stocuri.
Conturile analitice valorice se utilizează pentru restul conturilor care necesită dezvoltarea în analitice, cum sunt: conturile de creanțe, active bănești, capitaluri, datorii etc.
3. După conținutul economic conturile se împart în:
conturi deschise pentru active;
conturi deschise pentru pasive;
conturi de cheltuieli;
conturi de venituri.
Conturile deschise pentru active și pasive se numesc conturi bilanțiere deoarece soldurile lor la finele unor perioade de gestiune oferă posibilitatea întocmirii bilanțului. Acestea se mai numesc și conturi de situație prin aceea că reflectă o situație existentă la un moment dat (a patrimoniului).
Conturile de cheltuieli și venituri se mai numesc conturi de rezultate deoarece, pe baza datelor înscrise în acestea, la finele unor perioade de gestiune se determină rezultatele financiare. Aceste conturi se pot prezenta schematic așa cum s-a arătat, astfel:
6.3.10. PLANUL DE CONTURI GENERAL
Planul de conturi general conține nouă clase de conturi simbolizate cu o cifră, grupe de conturi simbolizate cu două cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre și conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre.
Conturile din clasele 1-7 sunt utilizate de contabilitatea financiară și sunt obligatorii, iar cele din clasa a 9-a sunt utilizate de contabilitatea de gestiune, ele pot fi adaptate și completate de fiecare unitate patrimonială în funcție de specificul activității și necesitățile proprii. Se redă în continuare planul de conturi general.
Conținutul economic și funcția contabilă a principalelor conturi utilizate în
contabilitatea financiară
7.1. Contabilitatea capitalurilor
7.1.1. Contabilitatea capitalului și a rezervelor
Contabilitatea capitalului și a rezervelor se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 10 „CAPITAL ȘI REZERVE” a cărei structură pe conturi operaționale este următoarea:
Contul 101 „Capital și rezerve”, 104 „Prime legate de capital”, 105 „Rezerve din reevaluare” și 106 „Rezerve” sunt conturi de capitaluri proprii după conținutul economic, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv și prezintă următoarea funcționalitate (potrivit Normelor metodologice de funcționare a conturilor, prevăzute de Reglementările contabile conform directivelor europene):
Contul 1011 „Capital subscris nevărsat”
» se creditează cu capital social subscris și nevărsat de către asociați sau acționari;
» se debitează cu capitalul social vărsat în natură și/sau în numerar, de către asociați sau acționari.
» soldul creditor reprezintă capitalul social subscris nevărsat.
Contul 1012 „Capital subscris vărsat”
» se creditează cu capitalul subscris și vărsat, în natură și/sau în numerar, de către asociați sau acționari, precum și cu creșterile de capital;
» se debitează cu reducerea capitalului social;
» soldul creditor reprezintă capitalul social subscris și vărsat.
Conturile 104 „Prime legate de capital”, 105 „Rezerve din reevaluare” și 106 „Rezerve”:
» se creditează cu valoarea primelor, respectiv a rezervelor constituite;
» se debitează cu utilizarea primelor, respectiv rezervelor;
» soldul creditor reprezintă primele/rezervele existente, nefolosite la un moment dat.
Ilustrăm funcționalitatea acestor conturi prin următoarele aplicații practice:
NOTĂ:
Explicarea fiecărei operațiuni contabile se va face parcurgând cele 5 etape ale analizei contabile.
1. La constituirea unei societăți comerciale, acționarii acesteia subscriu un capital social de 50.000 lei.
1) Natura operației: subscriere capital social.
2) Influența operației asupra patrimoniului: această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea creanței față de acționari cu 50.000 lei;
creșterea valorii pasivelor (situației nete) determinată de creșterea capitalului social subscris nevărsat cu 50.000 lei.
3) Conturile corespondente: 456 „Decontări cu asociații privind capitalul” și 1011 „Capital subscris nevărsat”.
4) Regulile de funcționare a conturilor:
Contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc o creștere a creanței față de acționari sau asociați cu 50.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 1011 „Capital subscris nevărsat”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc o creștere a capitalului subscris nevărsat cu 50.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă:
2. Ulterior, aceștia varsă capitalul subscris (depun aportul la capital) în natură constând într-un mijloc de transport evaluat la 17.500 lei și terenuri evaluate la 20.000 lei, iar restul se depune în contul de la bancă al întreprinderii nou înființate.
1) Vărsarea capitalului social subscris.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea valorii mijloacelor de transport cu 17.500 lei, a terenurilor cu 20.000 lei și a disponibilului din bancă cu 12.500 lei;
scăderea valorii activelor determinată de scăderea creanței față de acționari cu 50.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 2133 „Mijloace de transport”; 2111 „Terenuri”, 5121 „Conturi la bănci în lei” și 456 „Decontări cu asociații privind capitalul.
4) Contul 2133 „Mijloace de transport”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc o creștere a valorii mijloacelor de transport cu 17.500 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 2111 „Terenuri”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc o creștere a valorii terenurilor de 20.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece au loc o creștere a disponibilului din bancă cu 12.500 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea creanței față de acționari cu 50.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
3. În urma depunerii integrale a capitalului subscris de 50.000 lei, capitalul subscris nevărsat se transformă în capital subscris vărsat.
1) Transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii pasivelor (situației nete) determinată de creșterea capitalului subscris vărsat cu 50.000 lei;
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de scăderea capitalului subscris nevărsat cu 50.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 1011 „Capital subscris nevărsat” și 1012 „Capital subscris vărsat”.
4) Contul 1011 „Capital subscris nevărsat”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc o scădere a capitalului subscris nevărsat cu 50.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 1012 „Capital subscris vărsat”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc creșterea capitalului subscris vărsat cu 50.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
4. O întreprindere care dispune de un capital social de 30.000 lei și de alte rezerve în sumă de 5.000 lei, își majorează capitalul social prin încorporarea a 50% din rezerve.
1) Încorporarea rezervelor în capitalul social.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de scăderea valorii rezervelor cu 2.500 lei;
creșterea valorii pasivelor (situației nete) determinată de majorarea capitalului social cu 2.500 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 1068 „Alte rezerve” și 1012 „Capital subscris vărsat”.
4) Contul 1068 „Alte rezerve”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc scăderea valorii rezervelor cu 2.500 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 1012 „Capital subscris vărsat”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc majorarea capitalului social cu 2.500 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
5. Se diminuează capitalul social prin retragerea unui asociat cu părțile sociale pe care acesta le deține în sumă de 1.000 lei.
1) Retragerea asociatului.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea datoriei față de asociat (obligația de a restitui asociatului care se retrage părțile sale sociale) cu 1.000 lei;
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de scăderea capitalului social (subscris și vărsat) cu 1.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 456 „Decontări cu asociații privind capitalul” și 1012 „Capital subscris vărsat”.
4) Contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”, după funcția contabilă este (în acest caz) un cont de pasiv; deoarece are loc creșterea datoriei față de asociatul care se retrage cu 1.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă;
Contul 1012 „Capital subscris vărsat”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc scăderea capitalului social cu 1.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
6. Se achită în numerar (din casierie) datoria față de fostul asociat.
1) Achitarea datoriei față de asociat.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor determinată de scăderea datoriei față de asociat cu 1.000 lei;
scăderea valorii activelor determinată de scăderea numerarului din casierie cu 1.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 456 „Decontări cu asociații privind capitalul” și 5311 „Casa în lei”.
4) Contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc scăderea datoriei față de asociat cu 1.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
Contul 5311 „Casa în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea disponibilului din casierie cu 1.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
7.1.2. Contabilitatea împrumuturilor și a datoriilor asimilate
Contabilitatea împrumuturilor și a datoriilor asimilate se ține cu ajutorul conturilor din grupa 16 „ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE” a cărei structură pe conturi operaționale este următoarea.
Potrivit Normelor metodologice de funcționare a conturilor, prevăzute de Reglementările contabile conforme cu directivele europene:
Conturile 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni”, 162 „Credite bancare pe termen lung”, 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”, 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate” și 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate” sunt conturi de capitaluri împrumutate după conținutul economic, iar după funcția contabilă sunt conturi de pasiv:
» se creditează cu suma împrumuturilor/creditelor primite, respectiv cu valoarea dobânzilor datorate pentru acestea;
» se debitează cu suma împrumuturilor/creditelor rambursate, respectiv cu dobânzile plătite;
» soldul creditor reprezintă valoarea împrumuturilor/creditelor nerambursate, respectiv dobânzile datorate dar neplătite.
Excepție de la regula generală de funcționare a conturilor din grupa 16 „Împrumuturi și datorii asimilate” face contul 169 „Prime privind rambursarea obligațiunilor” care după conținutul economic este un cont rectificativ al capitalurilor împrumutate, iar după funcția contabilă este un cont de activ:
» se debitează cu prima de rambursare aferentă împrumuturilor contractate;
» se creditează cu primele de rambursare amortizate;
» soldul debitor reprezintă primele de rambursare neamortizate.
Vom ilustra funcționarea acestor conturi prin următoarele aplicații practice:
1. O întreprindere contractează un împrumut de la bancă în valoare de 10.000 lei, pe termen de 2 ani.
1) Primirea creditului în contul de disponibil de la bancă.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea valorii creditelor bancare pe termen lung cu 10.000 lei;
creșterea valorii activelor determinată de creșterea disponibilului din contul de la bancă cu 10.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 1621 „Credite bancare pe termen lung” și 5121 „Conturi la bănci în lei”.
4) 1621 „Credite bancare pe termen lung”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc creșterea valorii creditelor bancare cu 10.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă;
5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc creșterea disponibilului din bancă cu 10.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
2. Se înregistrează datoria de plată a dobânzii aferente creditului bancar, rata anuală a dobânzii fiind de 20%.
1) Înregistrarea datoriei de plată a dobânzii aferente împrumutului.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de creșterea cheltuielilor cu dobânzile (care antrenează scăderea rezultatului) cu 4.000 lei (10.000 x 20% x 2);
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea datoriilor de plată a dobânzii aferente împrumutului cu 4.000.
3) Conturile corespondente sunt: 666 „Cheltuieli privind dobânzile” și 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”.
4) 666 „Cheltuieli privind dobânzile”, după funcția contabilă este un cont care funcționează după regula conturilor de activ, deoarece are loc creșterea cheltuielilor cu dobânzile cu 4.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc creșterea datoriilor de plată a dobânzii cu 4.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
3. Se plătește din contul de la bancă dobânda datorată.
1) Plata dobânzii.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor determinată de scăderea datoriilor cu dobânzile cu 4.000 lei;
scăderea valorii activelor determinată de scăderea disponibilului din contul de la bancă cu 4.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” și 5121 „Conturi la bănci în lei”.
4) 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc scăderea datoriilor privind dobânzile cu 4.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc scăderea disponibilului din bancă cu 4.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
4. La scadență se rambursează împrumutul primit.
1) Rambursarea împrumutului.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor determinată de scăderea datoriilor din împrumuturi bancare cu 10.000 lei;
scăderea valorii activelor determinată de scăderea disponibilului din contul de la bancă cu 10.000 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 1621 „Credite bancare pe termen lung” și 5121 „Conturi la bănci în lei”.
4) 1621 „Credite bancare pe termen lung”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc scăderea datoriilor din împrumuturi cu 10.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea disponibilului din bancă cu 10.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
Contabilitatea imobilizărilor
1 Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 20 „IMOBILIZĂRI NECORPORALE” a cărei structură pe conturi operaționale este următoarea:
Potrivit Normelor metodologice de funcționare a conturilor, prevăzute de Reglementările contabile conforme cu directivele europene:
Conturile 201 „Cheltuieli de constituire”, 203 „Cheltuieli de cercetare și dezvoltare”, 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare”, 207 „Fond comercial” și 208 „Alte imobilizări necorporale” sunt conturi de active imobilizate necorporale după conținutul economic, iar după funcția contabilă sunt conturi de activ:
» se debitează cu valoarea de înregistrare (de intrare) a imobilizărilor necorporale intrate în gestiune prin cumpărare, din producție proprie, primite gratuit sau aduse ca aport la capitalul social;
» se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor necorporale ieșite din gestiune prin amortizare integrală, vânzare sau retrase de asociați/ acționari;
» soldul debitor reprezintă valoarea de înregistrare a imobilizărilor necorporale existente, neamortizate la un moment dat.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale se folosește contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” a cărui funcționalitate o prezentăm în continuare:
280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”
» după conținutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale;
» după funcția contabilă este un cont de pasiv;
» se creditează cu amortizarea imobilizărilor necorporale, înregistrată lunar pe cheltuieli;
» se debitează cu amortizarea imobilizărilor necorporale ieșite din patrimoniul întreprinderii ca urmare a amortizării lor integrale sau cedării altor întreprinderi;
» soldul creditor reprezintă amortizarea (cumulată) aferentă imobilizărilor necorporale existente în întreprindere.
NOTĂ:
Cu acest sold se rectifică, prin scădere, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale.
Conturile operaționale de amortizări ale imobilizărilor necorporale, potrivit Planului de conturi general în vigoare, sunt: 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”, 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”, 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și altor drepturi și valori similare”, 2807 „Amortizarea fondului comercial” și 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”.
În continuare, vom ilustra funcționalitatea acestor conturi prin următoarele aplicații practice:
1. La constituirea unei întreprinderi se achită în numerar suma de 1.500 lei reprezentând taxe de înmatriculare la Registrul Comerțului și de publicare în Monitorul Oficial.
1) Înregistrarea cheltuielilor de constituire achitate în numerar.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea cheltuielilor de constituire cu 1.500 lei;
scăderea valorii activelor determinată de scăderea numerarului din casierie cu 1.500 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 201 „Cheltuieli de constituire” și 5311 „Casa în lei”.
4) 201 „Cheltuieli de constituire”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc creșterea cheltuielilor de constituire cu 1.500, contul se debitează cu suma respectivă;
5311 „Casa în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc scăderea numerarului cu 1.500, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
2. După începerea activității, cheltuielile de constituire se amortizează liniar în 2 ani.
1) Calcularea și înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de constituire.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de creșterea cheltuielilor cu amortizarea (care antrenează scăderea rezultatului) cu 750 lei;
scăderea valorii activelor determinată de creșterea activelor rectificative (amortizarea) care corectează (prin scădere) valoarea brută a cheltuielilor de constituire cu 750 lei.
Notă de calcul:
3) Conturile corespondente sunt: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” și 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”.
4) 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, după funcția contabilă este un cont care funcționează după regula conturilor de activ; deoarece are loc creșterea cheltuielilor cu 750 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc creșterea amortizării cu 750 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
NOTĂ:
Operațiunea nr. 2 se repetă și în anul următor.
3. După 2 ani cheltuielile de constituire amortizate integral se scot din evidența contabilă.
1) Scoaterea în evidență a cheltuielilor de constituire.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii activelor determinată de scăderea existențelor de imobilizări necorporale cu 1.500 lei;
creșterea valorii activelor determinată de scăderea activelor rectificative (amortizarea) cu 1.500 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 201 „Cheltuieli de constituire” și 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”.
4) 201 „Cheltuieli de constituire”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc scăderea cheltuielilor de constituire (scoase din evidență) cu 1.500 lei; contul se creditează cu suma respectivă;
2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc o diminuare a amortizărilor cu 1.500 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
2 Contabilitatea imobilizărilor corporale
Pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale se utilizează conturile din grupa 21 „IMOBILIZĂRI CORPORALE” a cărei structură pe conturi este următoarea:
Potrivit Normelor metodologice de funcționare a conturilor, prevăzute de Reglementările contabile conforme cu directivele europene:
Conturile 211 „Terenuri și amenajări de terenuri”, 212 „Construcții”, 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” și 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” sunt după conținutul economic conturi de active imobilizate corporale, iar după funcția contabilă conturi de activ.
» se debitează cu valoarea de înregistrare (de intrare) a imobilizărilor corporale intrate în patrimoniul unității economice prin cumpărare, din producție proprie, primite gratuit, aduse ca aport la capitalul social;
» se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale ieșite din patrimoniul unității economice prin casare, vânzare, retrase de acționari;
» soldul debitor reprezintă valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale existente la un moment dat în patrimoniu.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale se utilizează contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” a cărui funcționalitate o prezentăm în continuare:
281 „Amortizări privind imobilizările corporale”
» după conținutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale;
» după funcția contabilă este un cont de pasiv;
» se creditează cu amortizarea imobilizărilor corporale, calculate și incluse lunar în cheltuieli;
» se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale ieșite din patrimoniul întreprinderii;
» soldul creditor al contului reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor corporale existente în întreprindere.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale conturile operaționale sunt conturi sintetice de gradul II, care potrivit Planului de conturi general în vigoare, sunt: 2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”, 2812 „Amortizarea construcțiilor”, 2813 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” și 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”.
Ilustrăm, în continuare, funcționarea acestor conturi prin următoarele aplicații practice:
1. O agenție de turism achiziționează de la furnizor un fax la costul de achiziție, fără TVA, de 1.800 lei plus TVA 19%.
1) Achiziționarea faxului.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea valorii imobilizărilor corporale sub forma faxului cu 1.800 lei;
creșterea valorii activelor determinată de creșterea creanței brute față de stat privind TVA-ul cu 342 lei;
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea datoriilor față de furnizorii de imobilizări cu 2.142 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” și 404 „Furnizori de imobilizări”.
4) 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc creșterea valorii faxurilor cu 1.800 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
4426 „TVA deductibilă”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc creșterea creanței brute față de stat cu 342 (1.800 × 19%), contul se debitează cu suma respectivă.
404 „Furnizori de imobilizări”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc o creștere a obligațiilor față de furnizori cu 2.142 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
2. Se înregistrează amortizarea liniară a faxului, știind că durata normală de utilizare a acestuia este de 3 ani.
1) Calcularea și înregistrarea amortizării faxului aferente primului an de utilizare.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de creșterea cheltuielilor cu amortizarea (care antrenează scăderea rezultatului) cu 600 lei;
scăderea valorii activelor determinată de creșterea activelor rectificative (amortizarea) care vor scădea valoarea de intrare a faxului cu 600 lei.
Notă de calcul:
3) Conturile corespondente sunt: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” și 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”.
4) 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, după funcția contabilă este un cont care funcționează după regula conturilor de activ; deoarece are loc o creștere a cheltuielilor cu amortizarea faxului cu 600 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc creșterea amortizării faxului cu 600 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
NOTĂ
Operațiunea nr. 2 se repetă și în al doilea și al treilea an de funcționare a faxului.
3. După 3 ani, faxul amortizat integral este scos din folosință.
1) Scoaterea din folosință a calculatorului.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii activelor determinată de scăderea existențelor de imobilizări corporale cu 1.800 lei;
creșterea valorii activelor determinată de scăderea activelor rectificative (amortizarea) cu 1.800 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale” și 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”.
4) 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea valorii imobilizărilor corporale, sub forma faxului scos din funcțiune, cu 1.800 lei, contul se creditează cu suma respectivă;
2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc scăderea amortizărilor (aferente faxului scos din funcțiune) cu 1.800 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
4. Un hotel achiziționează de la furnizori un autoturism la costul de achiziție, fără TVA, de 24.000 lei plus TVA 19%.
1) Achiziționare autocamion.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea valorii mijloacelor de transport cu 24.000 lei;
creșterea valorii activelor determinată de creșterea creanței brute față de stat privind TVA-ul cu 4.560 lei;
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea obligațiilor față de furnizorii de imobilizări cu 28.560 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 2133 „Mijloace de transport” și 404 „Furnizori de imobilizări”.
4) 2133 „Mijloace de transport”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc creșterea valorii mijloacelor de transport cu 24.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
4426 „TVA deductibilă”, după funcția contabilă este un cont de activ, deoarece are loc creșterea creanței brute față de stat cu 4.560 (24.000 × 19%) contul se debitează cu suma respectivă.
404 „Furnizori de imobilizări”, după funcția contabilă este un cont de pasiv, deoarece are loc creșterea datoriilor față de furnizori cu 28.560 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
5. Se calculează și înregistrează amortizarea (prin regim liniar) autoturismului, durata normală de utilizare fiind de 8 ani.
1) Calcularea și înregistrarea amortizării autocamionului aferente primului an de utilizare.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor (situației nete) determinată de creșterea cheltuielilor cu amortizarea (care antrenează scăderea rezultatului) cu 3.000 lei;
scăderea valorii activelor determinată de creșterea activelor rectificative (amortizarea) care vor scădea valoarea de intrare a autocamionului cu 3.000 lei.
Notă de calcul:
3) Conturile corespondente sunt: 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” și 2813 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”.
4) 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, după funcția contabilă este un cont care funcționează după regula conturilor de activ; deoarece are loc creșterea cheltuielilor cu amortizarea autocamionului cu 3.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
2813 „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc creșterea amortizării autocamionului cu 3.000 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
NOTĂ:
Operațiunea nr. 5 se repetă și în al doilea și al treilea an de utilizare a autocamionului.
3 Contabilitatea imobilizărilor financiare
Contabilitatea imobilizărilor financiare se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 26 „IMOBILIZĂRI FINANCIARE” a cărei structură pe conturi este următoarea:
Potrivit Normelor metodologice de funcționare a conturilor prevăzute de Reglementările contabile conforme cu directivele europen:
Conturile 261 „Titluri de participare deținute de filiale din cadrul grupului”, 262 „Titluri de participare deținute de societăți din afara grupului”, 263 „Imobilizări financiare sub formă de interese de participare”, 265 „Alte titluri imobilizate” sunt conturi de active imobilizate financiare după conținutul economic și conturi de activ după funcția contabilă:
» se debitează cu valoarea titlurilor dobândite prin achiziție sau aport la capitalul social;
» se creditează cu valoarea titlurilor cedate;
» soldul debitor reprezintă valoarea titlurilor aflate în patrimoniu.
Excepție de la regula generală de funcționare a conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare” face contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, care:
» după conținutul economic, este un cont de datorii;
» după funcția contabilă, este un cont de pasiv;
» se creditează cu sumele datorate pentru achiziționarea de imobilizări financiare;
» se debitează cu sumele plătite pentru imobilizări financiare;
» soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare.
Vom ilustra funcționalitatea acestor conturi prin următoarele aplicații practice:
1. Se achiziționează 1.000 acțiuni de la o filială din cadrul grupului având valoarea nominală de 3 lei/acțiune, la care se și cumpără, achiziționându-se imediat prin virament bancar: 80% din contravaloarea acțiunilor, iar restul la o dată ulterioară.
1) Achiziționare acțiuni.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea valorii titlurilor de participare deținute la filiale din cadrul grupului cu 3.000 lei (1.000 x 3);
scăderea valorii activelor determinată de scăderea disponibilului din bancă cu 2.400 (80% x 3.000);
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea datoriei de plată a acțiunilor cu 600 lei (20% x 3.000).
3) Conturile corespondente sunt: 261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”, 5121 „Conturi la bănci în lei” și 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”.
4) 261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc creșterea valorii titlurilor de participare cu 3.000 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea disponibilului din bancă cu 2.400 lei, contul se creditează cu suma respectivă;
269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc creșterea datoriei de plată a acțiunilor achiziționate cu 600 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
2. Se achită în numerar restul de 20% din contravaloarea acțiunilor anterior achiziționate.
1) Plata acțiunilor rămase neachitate.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii pasivelor determinată de scăderea datoriei de plată a titlurilor de participare cu 600 lei;
scăderea valorii activelor determinată de scăderea numerarului din casierie cu 600 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” și 5311 „Casa în lei”.
4) 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, după funcția contabilă este un cont de pasiv; deoarece are loc scăderea datoriei de plată a acțiunilor cu 600 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
5311 „Casa în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea numerarului cu 600 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
3. Se vând 400 de acțiuni la un preț de 3,50 lei/acțiune cu încasare ulterioară.
1) Vânzarea acțiunilor.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea creanțelor față de cumpărătorii acțiunilor cu 1.400 lei (400 x 3,50);
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea veniturilor din vânzarea titlurilor de participare (care antrenează creșterea rezultatului) cu 1.400 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 461 „Debitori diverși” și 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate.
4) 461 „Debitori diverși”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc creșterea creanței față de cumpărătorii acțiunilor cu 1.400 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”, după funcția contabilă, este un cont care funcționează după regula conturilor de pasiv; deoarece are loc creșterea veniturilor din cedarea acțiunilor cu 1.400 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
4. Scoaterea din evidența contabilă a titlurilor de participare vândute.
1) Scoaterea din evidență a titlurilor de participare vândute.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii activelor determinată de scăderea existențelor de titluri de participare cu 1.200 lei (400 x 3);
scăderea valorii pasivelor determinată de creșterea cheltuielilor privind titlurile de participare cedate (care antrenează scăderea rezultatului) cu 1.200 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului” și 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”.
4) 261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea titlurilor de participare cu 1.200 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”, după funcția contabilă este un cont care funcționează după regula conturilor de activ; deoarece are loc creșterea cheltuielilor cu 1.200 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
5. Se primesc în contul de la bancă dividende aferente acțiunilor deținute.
1) Încasarea dividendelor.
2) Această operațiune produce:
creșterea valorii activelor determinată de creșterea disponibilului din bancă cu 500 lei;
creșterea valorii pasivelor determinată de creșterea veniturilor cu 500 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 5121 „Conturi la bănci în lei” și 7611 „Venituri din titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”.
4) 5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc creșterea disponibilului din cont cu 500 lei, contul se debitează cu suma respectivă;
7611 „Venituri din titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului” este după funcția contabilă un cont care funcționează după regula conturilor de pasiv; deoarece are loc creșterea veniturilor cu 500 lei, contul se creditează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
6. Se încasează în contul bancar contravaloarea acțiunilor vândute.
1) Încasarea contravalorii acțiunilor vândute.
2) Această operațiune produce:
scăderea valorii activelor determinată de scăderea creanței față de cumpărătorii acțiunilor cu 1.400 lei;
creșterea valorii activelor determinată de creșterea disponibilului din bancă cu 1.400 lei.
3) Conturile corespondente sunt: 461 „Debitori diverși” și 5121 „Conturi la bănci în lei”.
4) 461 „Debitori diverși”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc scăderea creanței cu 1.400 lei, contul se creditează cu suma respectivă;
5121 „Conturi la bănci în lei”, după funcția contabilă este un cont de activ; deoarece are loc creșterea disponibilului din bancă cu 1.400 lei, contul se debitează cu suma respectivă.
5) Formula contabilă este:
Planul de Conturi General conform OMFP 1752 / 2005
CLASA 1 – CONTURI DE CAPITALURI
10. CAPITAL ȘI REZERVE
101. Capital
1011. Capital subscris nevărsat (P)
1012. Capital subscris vărsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare justă (P)
1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie (A/P)
108. Interese minoritare
1081. Interese minoritare – rezultatul exercițiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare – alte capitaluri proprii (A/P)
109. Acțiuni proprii
1091. Acțiuni proprii deținute pe termen scurt (A)
1092. Acțiuni proprii deținute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită (A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puțin IAS 29
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL EXERCIȚIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
13. SUBVENȚII PENTRU INVESTIȚII
131. Subvenții guvernamentale pentru investiții (P)
132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții (P)
133. Donații pentru investiții (P)
134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor (P)
138. Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții (P)
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanții acordate clienților (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii și obligații similare (P)
1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. ÎMPRUMUTURI ȘI DATORII ASIMILATE
161. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni
1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de stat (P)
1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligațiuni garantate de bănci (P)
1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligațiuni garantate de stat (P)
1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligațiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadență (P)
1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bănci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizările financiare
1661. Datorii față de entitățile afiliate (P)
1663. Datorii față de entitățile de care compania este legată prin interese de participare (P)
167. Alte împrumuturi și datorii asimilate (P)
168. Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate
1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni (P)
1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile afiliate (P)
1686. Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care compania este legată prin interese de participare (P)
1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligațiunilor (A)
CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI
20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare (A)
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv (A)
2075. Fond comercial negativ (P)
208. Alte imobilizări necorporale (A)
21. IMOBILIZĂRI CORPORALE
211. Terenuri și amenajări de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajări de terenuri
212. Construcții (A)
213. Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații
2131. Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru) (A)
2132. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale și plantații (A)
214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale (A)
23. IMOBILIZĂRI ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU IMOBILIZĂRI
231. Imobilizări corporale în curs de execuție (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)
233. Imobilizări necorporale în curs de execuție (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)
26. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261. Acțiuni deținute la entitățile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse în echivalență (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creanțe imobilizate
2671. Sume datorate de entitățile afiliate (A)
2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de entitățile afiliate (A)
2673. Creanțe legate de interesele de participare (A)
2674. Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare (A)
2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung (A)
2678. Alte creanțe imobilizate (A)
2679. Dobânzi aferente altor creanțe imobilizate (A)
269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691. Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile afiliate (P)
2692. Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare (P)
28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE
280. Amortizări privind imobilizările necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial (P)
2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale (P)
281. Amortizări privind imobilizările corporale
2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construcțiilor (P)
2813. Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale (P)
29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR
290. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale
2903. Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare (P)
2907. Ajustări pentru deprecierea fondului comercial (P)
2908. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale (P)
291. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
2911. Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri (P)
2912. Ajustări pentru deprecierea construcțiilor (P)
2913. Ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor (P)
2914. Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale (P)
293. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție
2931. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuție (P)
2933. Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție (P)
296. Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (P)
2961. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate (P)
2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)
2963. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitățile afiliate (P)
2965. Ajustări pentru pierderea de valoare a creanțelor legate de interesele de participare (P)
2966. Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanțe imobilizate (P)
CLASA 3 – CONTURI DE STOCURI ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE
30. STOCURI DE MATERII PRIME ȘI MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare (A)
3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Semințe și materiale de plantat (A)
3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferențe de preț la materii prime și materiale (A/P)
33. PRODUCȚIA ÎN CURS DE EXECUȚIE
331. Produse în curs de execuție (A)
332. Lucrări și servicii în curs de execuție (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferențe de preț la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERȚI
351. Materii și materiale aflate la terți (A)
354. Produse aflate la terți (A)
356. Animale aflate la terți (A)
357. Mărfuri aflate la terți (A)
358. Ambalaje aflate la terți (A)
36. ANIMALE
361. Animale și păsări (A)
368. Diferențe de preț la animale și păsări (A/P)
37. MĂRFURI
371. Mărfuri (A)
378. Diferențe de preț la mărfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferențe de preț la ambalaje (A/P)
39. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ȘI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE
391. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustări pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
393. Ajustări pentru deprecierea producției în curs de execuție (P)
394. Ajustări pentru deprecierea produselor
3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terți
3951. Ajustări pentru deprecierea materiilor și materialelor aflate la terți (P)
3952. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terți (P)
3953. Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terți (P)
3954. Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terți (P)
3956. Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terți (P)
3957. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terți (P)
3958. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terți (P)
396. Ajustări pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (P)
398. Ajustări pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 – CONTURI DE TERȚI
40. FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori (P)
403. Efecte de plătit (P)
404. Furnizori de imobilizări (P)
405. Efecte de plătit pentru imobilizări (P)
408. Furnizori – facturi nesosite (P)
409. Furnizori-debitori
4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii și executări de lucrări (A)
41. CLIENȚI ȘI CONTURI ASIMILATE
411. Clienți
4111. Clienți (A)
4118. Clienți incerți sau în litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clienți (A)
418. Clienți – facturi de întocmit (A)
419. Clienți – creditori (P)
42. PERSONAL ȘI CONTURI ASIMILATE
421. Personal – salarii datorate (P)
423. Personal – ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentând participarea personalului la profit (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Rețineri din salarii datorate terților (P)
428. Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul
4281. Alte datorii în legătură cu personalul (P)
4282. Alte creanțe în legătură cu personalul (A)
43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECȚIA SOCIALĂ ȘI CONTURI ASIMILATE
431. Asigurări sociale
4311. Contribuția unității la asigurările sociale (P)
4312. Contribuția personalului la asigurările sociale (P)
4313. Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate (P)
4314. Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate (P)
437. Ajutor de șomaj
4371. Contribuția unității la fondul de șomaj (P)
4372. Contribuția personalului la fondul de șomaj (P)
438. Alte datorii și creanțe sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creanțe sociale (A)
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ȘI CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit (P)
442. Taxa pe valoarea adăugată
4423. TVA de plată (P)
4424. TVA de recuperat (A)
4426. TVA deductibilă (A)
4427. TVA colectată (P)
4428. TVA neexigibilă (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenții
4451. Subvenții guvernamentale (A)
4452. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții (A)
4458. Alte sume primite cu caracter de subvenții (A)
446. Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate (P)
448. Alte datorii și creanțe cu bugetul statului
4481. Alte datorii față de bugetul statului (P)
4482. Alte creanțe privind bugetul statului (A)
45. GRUP ȘI ACȚIONARI/ASOCIAȚI
451. Decontări între entitățile afiliate
4511. Decontări între entitățile afiliate (A/P)
4518. Dobânzi aferente decontărilor între entitățile afiliate (A/P)
453. Decontări privind interesele de participare
4531. Decontări privind interesele de participare (A/P)
4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare (A/P)
455. Sume datorate acționarilor/asociaților
4551. Acționari/asociați – conturi curente (P)
4558. Acționari/asociați – dobânzi la conturi curente (P)
456. Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plată (P)
458. Decontări din operații în participație
4581. Decontări din operații în participație – pasiv (P)
4582. Decontări din operații în participație – activ (A)
46. DEBITORI ȘI CREDITORI DIVERȘI
461. Debitori diverși (A)
462. Creditori diverși (P)
47. CONTURI DE REGULARIZARE ȘI ASIMILATE
471. Cheltuieli înregistrate în avans (A)
472. Venituri înregistrate în avans (P)
473. Decontări din operații în curs de clarificare (A/P)
48. DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂȚII
481. Decontări între unitate și subunități (A/P)
482. Decontări între subunități (A/P)
49. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANȚELOR
491. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți (P)
495. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – decontări în cadrul grupului și cu acționarii/asociații (P)
496. Ajustări pentru deprecierea creanțelor – debitori diverși (P)
CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE
50. INVESTIȚII PE TERMEN SCURT
501. Acțiuni deținute la entitățile afiliate (A)
505. Obligațiuni emise și răscumpărate (A)
506. Obligațiuni (A)
508. Alte investiții pe termen scurt și creanțe asimilate
5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobânzi la obligațiuni și titluri de plasament (A)
509. Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt
5091. Vărsăminte de efectuat pentru acțiunile deținute la entitățile afiliate (P)
5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiții pe termen scurt (P)
51. CONTURI LA BĂNCI
511. Valori de încasat
5112. Cecuri de încasat (A)
5113. Efecte de încasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bănci
5121. Conturi la bănci în lei (A)
5124. Conturi la bănci în valută (A)
5125. Sume în curs de decontare (A)
518. Dobânzi
5186. Dobânzi de plătit (P)
5187. Dobânzi de încasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență (P)
5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de bănci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa în lei (A)
5314. Casa în valută (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale și poștale (A)
5322. Bilete de tratament și odihnă (A)
5323. Tichete și bilete de călătorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive în lei (A)
5412. Acreditive în valută (A)
542. Avansuri de trezorerie (A)
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)
59. AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE
591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entitățile afiliate (P)
595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate (P)
596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor (P)
598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen scurt și creanțe asimilate
CLASA 6 – CONTURI DE CHELTUIELI
60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia și apa
606. Cheltuieli privind animalele și păsările
607. Cheltuieli privind mărfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ȘI SERVICIILE EXECUTATE DE TERȚI
611. Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile
612. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile și cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERȚI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări
626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații
627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ȘI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților
645. Cheltuieli privind asigurările și protecția socială
6451. Contribuția unității la asigurările sociale
6452. Contribuția unității pentru ajutorul de șomaj
6453. Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanțe și debitori diverși
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despăgubiri, amenzi și penalități
6582. Donații și subvenții acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creanțe legate de participații
664. Cheltuieli privind investițiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
6642. Pierderi din investițiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizările și ajustările pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ȘI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit și cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus
CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI
70. CIFRA DE AFACERI NETĂ
701. Venituri din vânzarea produselor finite
702. Venituri din vânzarea semifabricatelor
703. Venituri din vânzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrări executate și servicii prestate
705. Venituri din studii și cercetări
706. Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activități diverse
71. VARIAȚIA STOCURILOR
711. Variația stocurilor
72. VENITURI DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZĂRI
721. Venituri din producția de imobilizări necorporale
722. Venituri din producția de imobilizări corporale
74. VENITURI DIN SUBVENȚII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenții de exploatare
7411. Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale consumabile
7413. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenții de exploatare pentru asigurări și protecție socială
7416. Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorată
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități
7582. Venituri din donații și subvenții primite
7583. Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital
7584. Venituri din subvenții pentru investiții
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizări financiare
7611. Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiții financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanțe imobilizate
764. Venituri din investiții financiare cedate
7641. Venituri din imobilizări financiare cedate
7642. Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferențe de curs valutar
766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obținute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitate In Turism (ID: 133939)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.