Contabilitate Financiara. Cererea Si Oferta de Informatii Contabile

Economie

Contabilitate Financiara. Cererea Si Oferta de Informatii Contabile

Byadmin ianuarie 1, 2024

CAPITOLUL I

CEREREA DE INFORMAȚII CONTABILE

Cererea de informații contabile: utilizatorii și necesitățile lor

Realitatea social-economica și culturală a fiecărei țări determină o ierarhie de priorități în rândul utilizatorilor informațiilor contabile. Se poate aprecia faptul că recunoașterea utilizatorului preferențial al unui sistem contabil ne arată stadiul în care se află progresul contabilității într-o țară sau alta.

În lumea anglo-saxonă satisfacerea necesităților informaționale ale investitorilor reprezintă o prioritate, investitorii reprezentând utilizatorul preferențial al informațiilor contabile.

În țările Europei continentale, Directiva a IV-a și armonizarea legislațiilor naționale cu spiritul ei au permis detașarea contabilității de caracterul său instrumentalist, în serviciul prioritar al statului, contabilitatea devenind un sistem de informare privind întreprinderea și pentru întreprindere.

Există țări în care contabilitatea își menține, cu prioritate, un rol instrumentalist în folosul realizării interesului statului, prin diferite pârghii fiscale. Prof. Feleagă (ASE – București): “acest nivel de mediocritate contabilă poate fi depășit prin (i) o reformă profundă a sistemului de normalizare; (ii) o întărire a rolului jucat de profesia contabilă liberală în mediul economic și social al țărilor respective”.

Doctrina contabilă internațională prezintă mai multe categorii de utilizatori ai informației contabile și diverse ierarhii ale acestora. În ceea ce ne privește vor reține viziunea organismului internațional de normalizare contabilă IASB “International Accounting Standards Board” (cunoscut pană nu demult ca fiind IASC International Accounting Standards Committee).

Conform IASB informațiile contabile trebuie să satisfacă cerințele următoarelor categorii de utilizatori:

investitorii actuali și potențiali;

personalul angajat;

creditorii;

furnizorii și alți creditori comerciali;

clienții;

guvernul și instituțiile acestuia;

publicul.

Investitorii

Principalii parteneri ai întreprinderilor pe piața financiară sunt investitorii. Aceștia sunt acele persoane care furnizează capital în condiții de risc. Ei sunt interesați să cunoască, pe de o parte, riscul inerent investițiilor pe care le angajează sau intenționează să le angajeze, iar pe de altă parte, rentabilitatea pe care o asemenea investiție o aduce. Aceste informații determină luarea unor decizii care privesc menținerea investițiilor realizate, achiziționarea unor noi părți de capital sau reducerea, prin vânzare a părții deținute.

În lumea anglo-saxonă, societățile de capitaluri se finanțează de multă vreme prin apel la piața de capital. În țările dezvoltate ale Europei continentale se apelează mai mult la finanțarea bancară și la creditorii obligatari (emisiune de împrumuturi obligatare). De aici putem vorbi și de regula de aur pentru anglo-saxoni și anume obținerea unei imagini cât mai fidele privind situația întreprinderii, în timp ce pentru continentali este prudența.

În mediul american, în lista de utilizatori ai informațiilor contabile locul cel mai important îl ocupă investitorii.

În mediul financiar de tip bursier, întreprinderile publică în contul de profit și pierdere câștigul (dividendele) pe acțiune (earning per share). Pentru a fi cât mai atractive, întreprinderile sunt tentate să prezinte în situațiile financiare profituri cât mai mari, pentru atragerea potențialilor investitori. Deși documentele de sinteză reprezintă o formă de bază în publicarea informației contabile, pentru a fi relevantă, deci pentru a fi utilă luării deciziilor, comunicarea trebuie să aibă în vedere și informația previzioanală, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare (cash-flows). În țările occidentale s-a demonstrat că investitorii utilizează, mai degrabă, informația de tip cash-flow decât beneficiul contabil. Conform organismului american de normalizare contabilă, informațiile trebuie să ajute investitorii actuali și potențiali în evaluarea mărimii, eșalonarea și determinarea incertitudinii, referitoare la fluxurile monetare.

Investitorii, în calitatea lor de proprietari, vor să se asigure că managerii nu au profitat de mandatul ce le-a fost încredințat pentru a-și însuși o parte din bogăția firmei. Deci, ei vor fi foarte atenți la remunerațiile directe și indirecte cuvenite managerilor și la volumul și structura cheltuielilor generale ale întreprinderii.

În ultimul timp, creșterea numărului investitorilor “etici” a condus la creșterea sporită de informații privind costurile generate de gestiunea mediului (taxe legale, achiziția de instalații antipoluante, cheltuieli cu decontaminarea zonelor etc.).

Personalul angajat

După cel de al doilea război mondial, în țările occidentale, presiunea exercitată de salariați și sindicatele lor asupra ofertei de informații contabile a crescut necontenit.

Exemple: În Germania, o lege votată în anul 1952 permitea salariaților să aibă reprezentanți în consiliile de administrație.

În Franța, Planul Contabil General este opera Consiliului Național al Contabilității, în calitatea sa de organism de normalizare contabilă. În urma reformei contabilității franceze derulată în ultimii ani, în compoziția CNC sunt cuprinși, printre alții, specialiști reprezentanți ai salariaților (sindicatelor). Rolul lor dinamic asigură normelor contabile franceze o logică în care să nu fie exclus interesul salariaților.

Organismul internațional de normalizare contabilă recunoaște salariații și grupurile lor reprezentative (sindicatele etc.) ca fiind una dintre cele șapte categorii de utilizatori ai informațiilor contabile. Aceștia sunt interesați de informații privind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderii lor. De asemenea, ei doresc să aibă acces la informații care să le permită să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferii remunerații, pensii și alte avantaje, precum și oportunități profesionale.

Creditorii

Creditorii sunt terții care acordă împrumuturi întreprinderii, pentru o durată stabilită în prealabil. Aceștia vor obține în urma acestor plasamente dobânzi, iar rambursarea sumelor este realizată conform unor termene stabilite de comun acord, la o dată cunoscută sub numele de scadență. De remarcat faptul că nu trebuie să confundăm creditorii financiari, adică persoanele ce alocă fonduri întreprinderii, cu categoria de “creditori diverși” din planul de conturi românesc, care joacă un rol cu totul neglijabil în sistemul de finanțare al întreprinderii.

Credibilitatea întreprinderii în fața creditorilor este caracterizată prin informații grupate în jurul axei “solvabilitate”.

Principala categorie de creditori o reprezintă băncile. Acestea acordă importanță deosebită capacității întreprinderii de a rambursa împrumuturile la scadență. În Europa continentală pe lângă apelul la creditarea bancară, întreprinderile pot face apel și la împrumutul din emisiunea de obligațiuni. Astfel spus, creditorii finanțatori se regăsesc, pe de o parte, în sistemul bancar și al altor instituții de credit, iar, pe de altă parte, pe piața financiară. Cea de a doua cale este, deocamdată, absentă în contextul românesc.

Este cunoscut faptul că solvabilitatea nu ridică probleme reale decât într-o optică de lichidare a întreprinderii. Lichidarea întreprinderii ne pune în fața cu trei serii de considerații:

valori posibile de lichidat;

ierarhia între creditori și eventualele garanții personale sau reale;

forma juridică a întreprinderii lichidate.

În condiții normale de continuitate a activității solvabilitatea rămâne în centrul atenției creditorilor. Bilanțul și unele anexe stau la baza calculării gradului de solvabilitate a întreprinderii.

O informație cheie pentru creditorii financiari este constituită din sistemul de garanții (ipoteci, gaj). De altfel, într-o situație de lichidare a întreprinderii, un creditor ipotecar va fi achitat înaintea creditorilor care nu dispun de nici un privilegiu, de nici o garanție.

Solvabilitatea era un indicator ce ocupa un loc aparte în analiza unei întreprinderi. Dar postura de lichidare este una “post-mortem”. Mult mai bine ar fi să diagnosticăm din vreme boala de care suferă întreprinderea, să-i apreciem șansele de vindecare, ceea ce financiar înseamnă grad de lichiditate. Fără lichidități întreprinderea nu poate supraviețui. Se poate aprecia că noțiunea de lichiditate se acordă cu viitorul apropiat al întreprinderii, întârzierea apariției disponibilităților conducând la falimentul acesteia.

Furnizorii și alți creditori comerciali

Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesați de informații care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadență.

De asemenea, ei vor să cunoască posibilitățile de continuitate a activității sau de creștere a activității întreprinderii debitoare pentru că aceasta ar putea însemna o creșterii a volumului și valorii comenzilor ce le sunt adresate.

Clienți

Clienții sunt interesați de informații despre continuitatea activității unei întreprinderi, în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenți de ea.

Guvernul și instituțiile sale

În calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau indirect în procesul de reglementare a contabilității, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a infomației publicate.

Guvernul și instituțiile sale sunt interesate de alocarea resurselor și implicit, de activitatea întreprinderilor. Aceștia solicită informații și pentru a reglementa activitatea întreprinderilor, pentru a determina politica fiscală și ca bază pentru calculul venitului național și al altor indicatori statistici similari.

În țările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, contabilitatea financiară este folosită ca un mijloc de control al Administrației fiscale.

Datele contabilității de întreprindere sunt utilizate de administrațiile publice pentru întocmirea conturilor naționale și elaborarea previziunilor macroeconomice.

În exercitarea rolului intervenționist, administrațiile publice pleacă de la datele contabilității firmelor, în vederea stabilirii subvențiilor publice acordate pentru diverse activități economice.

Publicul

Despre evoluția activității întreprinderii se interesează un public din ce în ce mai larg. Astfel, responsabilii politici ai colectivităților locale sunt preocupați de contribuția întreprinderilor la economia locală, îndeosebi în ce privește ocuparea și formarea forței de muncă, dar și de impozitele și taxele vărsate de acestea la bugetul local.

Mișcările ecologiste și cele de protecție a consumatorilor sunt, de asemenea, interesate de consecințele activităților desfășurate de întreprinderi (politici antipoluante promovate de întreprinderi, justificarea creșterii prețurilor, raportul calitate-preț pentru bunurile și serviciile oferite spre vânzare etc.).

Utilizatorii menționați fac parte din categoria utilizatorilor externi de informații contabile. În afara lor există și un grup de utilizatori interni, și anume managerii. Nevoia de informare a acestora este satisfăcută, în principal, de contabilitatea de gestiune. Totuși, ei utilizează și informații oferite de contabilitatea financiară, cum ar fi gestiunea curentă a clienților și furnizorilor. Managerii alocă o atenție deosebită informațiilor furnizate în documentele de sinteză, deoarece acestea informează terții despre capacitatea lor de a conduce societatea comercială.

Deoarece managerii stabilesc politica contabilă a întreprinderii și sunt responsabili de elaborarea situațiilor financiare, aceștia privilegiază, adesea funcția de comunicare externă a contabilității financiare în detrimentul rolului său și de instrument de gestiune internă a afacerilor firmei.

Pentru creșterea valențelor gestionare ale contabilității financiare, managerii pot cere, pentru nevoile informaționale, întocmirea de documente care țin cont de prescripțiile reglementare privind evaluarea și prezentarea conturiloratea lor de a conduce societatea comercială.

Deoarece managerii stabilesc politica contabilă a întreprinderii și sunt responsabili de elaborarea situațiilor financiare, aceștia privilegiază, adesea funcția de comunicare externă a contabilității financiare în detrimentul rolului său și de instrument de gestiune internă a afacerilor firmei.

Pentru creșterea valențelor gestionare ale contabilității financiare, managerii pot cere, pentru nevoile informaționale, întocmirea de documente care țin cont de prescripțiile reglementare privind evaluarea și prezentarea conturilor anuale.

Concluzie

Elementele prezentate demonstrează că cererea de informații contabile provine din partea unor utilizatori diferiți. O parte dintre nevoile acestor utilizatori sunt comune. De ex.: toți utilizatorii vor informații despre vulnerabilitatea și capacitatea beneficiară a întreprinderii.

Fiecare grup de utilizatori, însă, are și o serie de nevoi informaționale proprii, adesea conflictuale. Ex.: managerii nu vor ezita să supraplătească unele achiziții pentru că remunerațiile și puterea lor depind de mărimea întreprinderii, acest lucru nu este în interesul investitorilor; distribuirea de dividende sporește bogăția acționarilor, dar reduce securitatea creditorilor.

CAPITOLUL II

OFERTA DE INFORMAȚII CONTABILE

Oferta de informații reprezintă ansamblul informațiilor furnizate de către întreprindere terților.

În mod normal singurele situații de care dispun utilizatorii externi sunt cele a căror publicare este obligatorie, adică bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa. La aceste trei conturi anuale (documente de sinteză) se adaugă, pentru anumite întreprinderi, un tablou de finanțare.

Specialiștii sunt de părere că documentele de sinteză sunt rezultatul interacțiunii a trei grupuri: societățile comerciale, utilizatorii și profesioniștii contabili. Această interacțiune ar putea fi reprezentată grafic astfel:

a) b)

c)

cercul a) : reprezintă informațiile pe care întreprinderea acceptă să le publice;

cercul b) : informațiile necesare utilizatorilor pentru fundamentarea deciziilor lor;

cercul c) : informațiile pe care profesioniștii contabili le pot produce și verifica.

Zona pe care o acoperă toate cercurile este zona informațiilor pe care întreprinderea acceptă să le furnizeze, profesioniștii le pot produce și verifica și utilizatorii au nevoie de ele. Aceasta este zona informațiilor furnizate de documentele de sinteză.

1. Bilanțul

1.1. Abordări contemporane privind bilanțul

O primă grupă de abordări sunt centrate pe conceptul de patrimoniu. Plecând de la conceptul de patrimoniu bilanțul poate fi interpretat de o manieră economică, juridică sau economico-juridică.

Din punct de vedere economic, bilanțul prezintă capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi de capital, rezerve, datorii, beneficii etc.), cât și al modului de utilizare (bunuri economice, creanțe, pierderi etc.). Acest mod de interpretare generează ecuația economică a bilanțului:

Pe plan procedural, această ecuație este echivalentă cu ecuația:

Abordat din punct de vedere juridic, un bilanț reflectă:

în activ, drepturile de proprietate și de creanță, clasificate într-o ordine rațională;

în pasiv, datoriile întreprinderii față de terți și datoriile acesteia față de aportorii de capitaluri, clasificate într-o ordine rațională.

Bilanțul juridic s-ar putea prezenta astfel:

ACTIV PASIV

O a doua grupă de abordări sunt centrate pe finalitatea bilanțului de a răspunde nevoilor analizei economico-financiare.

În cadrul acestor abordări de detașează ca importanță bilanțul funcțional care grupează elementele bilanțiere pe funcțiile întreprinderii.

Funcția Funcția de

Investiții finanțare

Funcția de

Exploatare

Funcția de

trezorerie

Pornind de la bilanțul prezentat mai sus, prin efectuarea unor retratări (reclasificarea activelor și pasivelor în funcție de durata lor), se poate ajunge la bilanțul financiar.

Acest model permite calculul următorilor indicatori:

fond de rulment;

fondul de rulment

nevoia (necesar) de fond de rulment;

trezoreria netă.

Fondul de rulment = Capitaluri permanente – active imobilizate

Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creanțe – datorii comerciale

Trezoreria netă = Disponibilități – împrumuturi bancare pe termen scurt

Indicatorii prezentați se reunesc în relația ce reflectă echilibrul financiar:

Fond de rulment – Necesarul în fond de rulment = Trezoreria netă

(FR) (NFR) (TN)

A treia grupă de abordări sunt de sorginte anglo-saxonă. Într-o astfel de viziune sunt excluse judecățile patrimoniale. Bilanțul este documentul de sinteză care prezintă situația financiară a întreprinderii.

Spre deosebire de multe țări europene, în care activele bilanțiere sunt prezentate în ordinea crescătoare a lichidității lor, iar pasivele, în ordinea crescătoare a exigibilitatății lor, în Statele Unite, firmele își prezintă activele și pasivele în ordinea descrescătoare a lichidității, respectiv exigibilității lor. Această clasificare denotă un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe elementele pe termen scurt: lichiditățile și exigibilitățile imediate, prezentate ca prime elemente ale structurilor bilanțiere:

1.2. Bilanțul în viziunea Uniunii Europene

Eforturile făcute de Uniunea Europeană pe linia armonizării sistemelor de contabilitate și a întocmirii rapoartelor societăților comerciale, s-au concretizat în directivele la care sunt supuse statele membre.

Directiva a IV-a (iulie 1978) a vizat, cu predilecție, coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la structura și conținutul conturilor anuale și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și la publicarea acestor documente. Directivele nu sunt legi, deci nu au un caracter imperativ pentru statele membre. Directivele contabile nu au condus la prezentarea identică a conturilor anuale ale societăților statelor membre deoarece ele lasă statelor membre un număr mare de opțiuni și de dispoziții care încep cu expresia “statele membre pot autoriza …”.

În ceea ce privește bilanțul Directiva a prevăzut două scheme:

o formă bilaterală (formă de cont);

ACTIV PASIV

o formă listă;

Remarci:

capitalul social subscris nevărsat prezentat ca element al activului se referă de fapt la creanțele întreprinderii asupra asociaților pentru capitalul subscris dar nevărsat încă. Directiva lasă posibilitatea înscrierii acestei creanțe ca primă rubrică a activului sau în categoria activelor circulante;

cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct înaintea activelor imobilizate. Directiva lasă și posibilitatea înscrierii lor ca un element component al imobilizărilor necorporale;

primul model de bilanț prevede înscrierea distincă a pierderii în activ și a profitului în pasiv, dar se lasă posibilitatea înscrierii acestora în capitaluri proprii;

modelul listă este orientat spre analiza economico-financiară și anume: prezentarea datoriilor pe categorii de exigibilitate, prezența unor indicatori precum nevoia în fond de rulment etc.

1.3. Bilanțul în România

Criteriul principal îl reprezintă proveniența pentru pasive și destinația pentru active;

Criteriul secundar (care acționează în interiorul grupelor formate de primul criteriu) îl reprezintă ordinea crescătoare a lichidității pentru active și ordinea crescătoare a exigibilității pentru pasive.

Elemente din activ sunt prezentate în valori nete, rezultate din valorile brute corectate cu deprecierile constatate pe parcursul exercițiului. Informațiile bilanțiere se referă la două exerciții consecutive: sfârșitul exercițiului precedent și sfârșitul exercițiului recent încheiat.

Activul bilanțier

Activele reprezintă elemente care au valoare economică pentru întreprinderi.

Potrivit IASC “un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere”.

În România se permite înregistrarea unor cheltuieli în activ. Capitalizarea (înscrierea în activ) lor are ca obiect repartizarea lor prin amortizarea asupra mai multor exerciții (ani contabili).

Activele imobilizate sunt acele bunuri și valori care, având în vedere destinația lor, au vocația să rămână o perioadă îndelungată (de regulă, mai mare de un an) în întreprindere. Ele nu se consumă după prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adaugă cel de proprietate juridică.

Imobilizările necorporale

Deși pare paradoxal, datorită poziției pe care o ocupă (prima categorie de imobilizări), ele sunt definite de o manieră reziduală: alte imobilizări decât cele corporale și financiare.

Cheltuieli de constituire reprezintă cheltuieli generate de înființarea întreprinderii, dezvoltarea ulterioară a acesteia. Trebuie remarcat faptul că nu se precizează condițiile pe care trebuie să le îndeplinească aceste cheltuieli pentru a fi înscrise în activ. În unele țări aceste condiții se referă la volumul lor, la neafectarea lor asupra unei producții viitoare.

Întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durată de maximum cinci ani.

Cheltuieli de cercetare dezvoltare

Cheltuielile de cercetare și dezvoltare pot fi considerate ca un ansamblu de lucrări întreprinse în scopul creșterii volumului de cunoștințe științifice și tehnice, precum și al introducerii de noi aplicații. În conținutul lor se disting:

Lucrările de cercetare fundamentală întreprinse din pură curiozitate științifică (cercetare fundamentală pură), fie pentru a aduce o contribuție teoretică la rezolvarea unor probleme tehnice (cercetare fundamentală orientată);

Cercetare aplicativă, vizează descoperirea unor soluții de rezolvare a unor probleme tehnice concrete;

Dezvoltarea, vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme și servicii noi, precum și ameliorarea substanțială a celor vechi.

Atât cheltuielile de cercetare cât și cele de dezvoltare sunt capitalizabile (activabile) numai în condițiile în care este vorba de proiecte individualizabile în mod clar, pentru care se poate calcula un cost distinct recuperabil (prin amortizare) în timp și care să aibă șanse mari de reușită tehnică și de rentabilitate comercială.

Ca și cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare sunt amortizabile pe o perioadă de cinci ani.

Alte imobilizări necorporale se referă la concesiuni, brevete, licențe, mărci, alte drepturi și valori similare, fondul comercial, programe informatice.

Concesiunea se referă la un contract prin care o persoană numită concendent cedează, contra plată, unei alte părți, numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activități. Concesiunea poate fi publică sau privată.

Concesiunea privată este dreptul acordat de administrația publică unei întreprinderi, de a ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public.

Concesiunea privată reprezintă dreptul acordat de o firmă unui terț de a fi agentul sau reprezentantul său pe un teritoriu geografic precis, în legătură cu comercializarea unor produse sau servicii. Concesiunea se amortizează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetul se referă la titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu monopolul de exploatare pe o perioadă de timp. Se pot amortiza de unitatea care le deține pe o perioada monopolului de exploatare.

Licența este o imobilizare necorporală implicată în general de utilizarea brevetelor. Fără a ceda brevetul său titularul acestuia poate să consimtă unui terț dreptul de exploatare: se spune, atunci, că titularul acordă terțului, contra unei redevențe, o licență de exploatare.

Marca este considerată marca de fabrică, de comerț sau de serviciu etc. Mărcile fac obiectul unei protecții pe o durată nelimitată în timp și nu pot face obiectul, în principiu, pentru amortizare. Dimpotrivă aceste mărci pot face obiectul provizioanelor pentru depreciere.

Programele informatice deși se prezintă sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura dischetelor, CD-lor etc.), un atare bun nu este decât un element accesoriu prestației intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Modul de contabilizare este diferit, după cum ele sunt create de întreprindere pentru uzul propriu, achiziționate de la terți și utilizate în cadrul acesteia, sau în sfârșit sunt pentru uzul comercial. Valoarea lor se amortizează în funcție de durata probabilă de utilizare, care nu poate să depășească o perioadă de cinci ani.

Fondul comercial reprezintă elementele necorporale care fac obiectul unei evaluări și unei contabilizări separate în bilanț și care concură la menținerea și la dezvoltarea potențialului întreprinderii.

Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comerț.

În principiu fondul comercial este supus amortizării. De altfel, Directiva a IV-a exprimă cu claritate: elementele care figurează la postul “Fond comercial”, conform terminologiei utilizate de această directivă, trebuie să fie amortizate într-un termen maxim de cinci ani.

Regulamentul contabil din România precizează: “Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, aceasta poate fi amortizată.”

Imobilizări corporale

Caracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt următoarele:

ele sunt achiziționate, produse pentru a fi utilizate în activitatea unității economice o perioadă îndelungată de timp;

durata lor de utilizare este relativ lungă și pot să fie amortizate;

aceste bunuri sunt de natură corporală: au o existență materială și se disting astfel de imobilizările necorporale.

În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate pe obiecte de evidență. Fiecare mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar (registru pentru evidența operativă a mijloacelor fixe).

Imobilizările corporale în curs sunt acele imobilizări, aflate în diferite faze de execuție sau finalizate, dar nerecepționate.

Imobilizările care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporară a valorii, care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

Valoarea de intrare sau valoarea contabilă:

Costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros;

Costul de producție al imobilizărilor construite sau produse de întreprindere;

Valoarea de utilitate pentru imobilizările aduse ca aport, obținute cu titlu gratuit sau prin donație.

Valoarea de inventar:

Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element.

Valoarea bilanțieră este stabilită la închiderea exercițiului prin compararea valorii de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor cu valoarea de utilitate (valoarea actuală) stabilită cu ocazia inventarierii.

Valoarea de ieșire din patrimoniu.

De regulă, la ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor de intrare. Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează, în mod logic, o cheltuială excepțională privind operațiile de capital.

Imobilizările financiare reprezintă titluri și creanțe financiare, în special sub formă de împrumuturi acordate. În structura lor sunt cuprinse titlurile de participare, titlurile imobilizate în activitatea de portofoliu, alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate.

Titluri de participare reprezintă drepturi sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare, în capitalul altor unități patrimoniale, care asigură întreprinderii deținătoare, în primul rând, exercitarea unui control sau influențe, dar și realizarea unui venit financiar.

Titluri imobilizate din activitatea de portofoliu – pentru o întreprindere, activitatea de portofoliu constă în a investi toate sau o parte din activele sale într-un portofoliu de titluri, pentru a obține, la o scadență mai mare sau mai mică, o rentabilitate satisfăcătoare.

Alte titluri imobilizate, spre deosebire de celelalte două categorii de titluri deținerea lor nu este judecată utilă pentru activitatea întreprinderii. Deținerea durabilă este mai degrabă suportată decât voită.

Creanțele imobilizate includ creanțele legate de participații, împrumuturi acordate pe termen lung și alte creanțe imobilizate de natura depozitelor, garanțiilor și cauțiunilor plătite.

II. Activele circulante cuprind elementele care, luate individual, datorită destinației și naturii lor, nu au vocația să rămână durabil în întreprindere, cu excepția acelora legate de particularitățile ei. Cunoașterea informațiilor privind activele circulante ale întreprinderii este utilă din multe puncte de vedere. Să reținem, deocamdată, nevoia de a-l pune în relație cu îndatorirea pe termen scurt, la fel cum îndatorirea pe termen lung și capitalurile proprii sunt contrapuse activului imobilizat, pentru aprecierea structurii financiare a întreprinderii. De asemenea, putem vorbi despre nevoia de a proceda la unele raționamente financiare: calculul duratei de rotație a stocurilor, termenele de încasare a creanțelor – clienți etc.

Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă ansamblul bunurilor și serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi revândute în aceeași stare sau la terminarea procesului de producție, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări. În modelul bilanțier din țara noastră, sunt individualizate următoarele categorii de bunuri:

stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar și baracamente;

stocuri aflate la terți (reprezintă diferite valori materiale de natura stocurilor aflate în curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare la terți, aflate în custodie sau consignație la terți);

producția în curs de execuție;

semifabricate;

produsele finite;

produsele reziduale (sunt elemente secundare rezultate din procesul de fabricație: rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri);

animalele;

mărfuri;

ambalaje.

Dacă valoarea de inventar a stocurilor și producției în curs de execuție este mai mică decât valoarea de intrare, întreprinderea trebuie să constituie, pentru minusul de valoare constatat, provizioane pentru deprecierea acestor elemente, astfel încât în bilanț să fie prezentate la valoarea lor actuală.

Avansuri acordate furnizorilor (furnizori – debitori) reprezintă, în esență, creanțe generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, înaintea execuției comenzilor sau contractelor.

Clienți și conturi asimilate cuprind creanțe sub formă de clienți, efecte de primit, clienți incerți sau în litigiu și clienți – facturi de întocmit.

creanțe clienți corespund facturilor de vânzare de bunuri, executare de lucrări și prestare de servicii, care nu au fost încasate până la data închiderii exercițiului;

efectele de primit sunt creanțe generate în momentul în care clienții au acceptat o cambie sau au primit un bilet la ordin. Ambele documente sunt efecte comerciale, adică titluri negociabile care reprezintă creanțe decontabile, la vedere sau pe termen scurt, în beneficiul persoanelor care le posedă.

Cambia reprezintă un înscris prin care o persoană numită trăgător dă ordin unei alte persoane, numită tras, să plătească o sumă determinată, la vedere sau la o anumită dată, unei terțe persoane numite beneficiar.

Biletul la ordin este un înscris prin care o persoană, numită subscriptor, se angajează să verse, la o anumită dată, o sumă determinată, unei alte persoane, numită beneficiar.

clienți incerți sau în litigiu reprezintă creanțele față de clienți incerți, rău platnici, dubioși sau aflați în litigiu;

clienți – facturi de întocmit se referă la creanțele generate de livrări către terți, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Alte creanțe se referă la creanțe salariale, sociale și fiscale determinate ca net al operațiilor de decontare cu personalul, organismele sociale și bugetul statului.

Decontări cu asociații privind capitalul reprezintă creanța netă a relațiilor întreprinderii cu acționarii săi, referitoare la gestiunea capitalului social.

Titlurile de plasament sunt titluri achiziționate de întreprindere, în vederea realizării unui câștig de capital sau de venit, într-un termen scurt. În structura titlurilor de plasament sunt cuprinse: acțiuni cotate, obligațiuni, bonuri de tezaur și bonuri de casă pe termen scurt, acțiuni și obligațiuni emise și răscumpărate de întreprindere, titluri de creanțe negociabile.

Disponibilitățile sunt reprezentate în bilanțul întreprinderilor românești printr-o serie de posturi: conturi la bănci în lei și devize, în țară; conturi la bănci în devize, în străinătate; casa în lei; casa în devize; acreditive în lei, în devize; valori de încasat; alte valori.

Conturi de regularizare

Existența lor reprezintă o consecință a aplicării principiului independenței exercițiului, care presupune înregistrarea cheltuielilor și veniturilor în exercițiul căruia i se cuvin. În cadrul grupului de posturi privind “conturile de regularizare și asimilate – activ” fac parte: cheltuielile constatate în avans, decontările din operații în curs de clarificare și diferențe de conversie activ.

Cheltuielile constatate în avans sunt cheltuieli înregistrate în cursul exercițiului, dar care corespund cumpărărilor de bunuri sau de servicii a căror furnizare sau prestare trebuie să intervină ulterior.

Decontările din operații în curs de clarificare se referă la sumele în curs de lămurire (amenzi, locații, cheltuieli de judecată sau rezultate din unele operații efectuate în conturi bancare), pentru care nu există documente. Contul în cauză și postul bilanțier aferent reprezintă, mai degrabă, un cont tranzitoriu sau de așteptare.

Diferențe de conversie-activ reprezintă pierderi latente din creanțe sau din datorii exprimate în monede străine. Ele sunt determinate ca diferență între valoarea de intrare, în lei, a creanțelor și datoriilor exprimate în devize, stabilită la cursul zilei operației de vânzare sau de cumpărare, și valoarea în lei a acestora, la cursul ultimei zile a exercițiului.

IV. Prime privind rambursarea obligațiunilor reprezintă cheltuieli financiare capitalizate. Ele se stabilesc ca diferență între prețul de rambursare al obligațiunilor și prețul de emisiune. Prezența lor în activ este datorată necesității de echilibrare a activului cu pasivul, deoarece, în urma emisiunii de obligațiuni de către o întreprindere, activul crește, prin majorarea masei disponibilităților (la nivelul prețului de emisiune), în timp ce pasivul crește, prin majorarea masei capitalurilor împrumutate (la nivelul prețului de rambursare). Primele privind rambursarea obligațiunilor sunt supuse amortizării, pe toată durata împrumutului din emisiunea de obligațiuni.

Pasivul bilanțier

Potrivit IASC:

– “capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale”.

– “o datorie reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice”.

I. Capitalurile proprii exprimă numai pasivul intern al întreprinderii. Păstrând structura capitalurilor proprii relevată de bilanțul întreprinderilor românești, vom definii și caracteriza următoarele elemente:

Capital social este sursa generată inițial de aporturile în natură și în bani ale asociaților. Pe parcursul vieții întreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operațiilor de creștere și de reducere de capital.

Primele legate de capital se referă la primele de emisiune, de aport și de fuziune. Aceste surse sunt generate de operații de creștere a capitalului realizate prin emisiunea de noi acțiuni sau părți sociale, cumpărate în numerar sau care vin să remunereze aporturile în natură, precum și de operațiile de fuziune, care presupun, la rândul lor, emisiunea de acțiuni noi.

Diferențele din reevaluare reprezintă contrapartida plusului de valoare degajat asupra ansamblului imobilizărilor, în cursul operației de reevaluare.

Rezervele sunt, în principiu, beneficii ale anilor precedenți capitalizate de întreprindere, în mod durabil, până la decizia contrară a organelor competente.

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultat a cărui afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acționarilor sau asociaților.

Rezultatul exercițiul se determină fie prin calcularea variației situației nete, între sfârșitul și începutul exercițiului, fie ca diferență între venituri și cheltuieli.

Fondurile sunt constituite prin modalități precis explicitate și pentru un scop precizat.

Subvențiile pentru investiții sunt surse de finanțare alocate de la bugetul statului sau pe alte căi, de care beneficiază o întreprindere, pentru procurarea sau producerea de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizărilor.

II. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli sunt destinate acoperirii de riscuri și cheltuieli pe care evenimente survenite sau în curs de desfășurare le fac probabile și al căror obiect este determinat cu precizie, dar a căror realizare este incertă. Acestea se clasifică în provizioane pentru riscuri și provizioane pentru cheltuieli.

Provizioanele pentru riscuri traduc existența unor riscuri privind plăți previzibile, la sfârșitul exercițiului, dar care comportă un element de incertitudine în privința mărimii și realizării lor.

Provizioanele pentru cheltuieli se referă cu predilecție, la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciții.

III. Datoriile sunt surse de finanțare externe puse la dispoziția unei întreprinderi, fie de obligatari și de instituții de credit, fie de furnizori, fie de alți terți. Gruparea lor presupune: împrumuturi și datorii asimilate; furnizori și conturi asimilate; avansuri primite de la clienți și alte datorii (sociale, fiscale, față de asociați și acționari, datorii față de creditori etc.).

IV. Conturile de regularizare și asimilate

Problematica acestor conturi se analizează similar și simetric cu cea a conturilor de regularizare și asimilate, cuprinse în structura activului. Cuprind: veniturile constatate în avans, decontările din operații în curs de clarificare și diferențele de conversie – pasiv.

2. Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activității unei întreprinderi, în cursul unei perioade date.

Măsurarea performanțelor întreprinderii vizează, în mod esențial, măsurarea profitului, care poate fi abordată astăzi din trei unghiuri de vedere:

patrimonial,

economic;

financiar.

Din punct de vedere patrimonial, măsurarea profitului întreprinderii pleacă de la ecuația juridică a bilanțului:

ACTIVE – PASIVE = CAPITALURI PROPRII

Prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciții succesive, se poate determina rezultatul:

Capitaluri proprii – Capitaluri proprii = Rezultatul

aferente exercițiului aferente exercițiului exercițiului

N N-1 N

Pentru a fi completă această relație, ea trebuie corectată cu eventualele modificări de capital social și cu distribuirile de dividende realizate în cursul exercițiului financiar-contabil:

Variația capitalurilor Creșterea de capital Distribuiri = Rezultatul

proprii între două – social aferente – de dividende exercițiului

exerciții succesive exercițiului N și eventual, N

reduceri de

capital social

aferente ex N

Din punct de vedere economic, rezultatul exercițiului se calculează ca diferență între venituri și cheltuieli:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIȚIULUI

Din punct de vedere financiar, rezultatul exercițiului apare ca variația trezoreriei întreprinderii în cursul perioadei, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăți.

Capacitatea de – Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul

autofinanțare și provizioanele exercițiului

Practica contabilă contemporană permite conturarea unei tipologii de prezentare a contului de profit și pierdere, care are la bază două criterii:

clasificarea conturilor de profit și pierdere după forma de prezentare:

sub formă bilaterală sau forma cont;

sub formă de listă.

clasificarea conturilor de profit și pierdere după conținutul informațional:

cont cu prezentarea destinației cheltuielilor și veniturilor;

cont cu prezentarea după natura economică a cheltuielilor și veniturilor.

Practica prezentării contului de profit și pierdere în forma listă verticală și pe funcțiuni ale întreprinderii (sau după criteriul centrelor de costuri) este întâlnită, în special, în țările anglo-saxone, cu un sistem contabil de întreprindere de tip monist, în care contabilitatea financiară este conectată cu contabilitatea de gestiune, cât și în alte țări unde normalizatorul contabil a prevăzut și această alternativă.

Această formă de prezentare a contului de rezultate răspunde mai bine nevoilor informaționale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în special, costul vânzărilor), așa cum rezultă din următoarea schemă simplificată:

Cifra de afaceri

Costul producției vândute

= Marja

Cheltuieli externe și interne, altele decât cheltuielile de producție

= REZULTAT

De regulă, prezentarea contului de profit și pierdere după natura veniturilor și cheltuielilor se întâlnește în țările cu un sistem contabil de întreprindere de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, în diverse grade, a contabilității financiare de contabilitate de gestiune. Prezentarea contului de rezultate după natura veniturilor și cheltuielilor este considerată că răspunde contabilității generale deoarece prezintă mărimea valorii adăugate de întreprindere și explică modul ei de împărțire între participanții la crearea acestei valori.

Organismul internațional de normalizare contabilă consideră contul de profit și pierdere ca un component al ansamblului de situații financiare destinate procesului de informare financiară.

Elementele de venituri și cheltuieli sunt definite după cum urmează:

“Veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor sau descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari”.

Modelul de prezentare a contului de profit și pierdere în țara noastră

Începând cu 01.01.1994 s-a introdus modelul contului de profit și pierdere în forma lista, cu prezentarea cheltuielilor și veniturilor după natura lor economică.

Deși normele contabile românești răspund armonizării cu prevederile Directivei a IV-a europene, acestea nu creează posibilitatea opțiunii între mai multe modele de prezentare a contului de rezultate.

Într-o formă schematică, contul de profit și pierdere se prezintă:

1. Venituri din exploatare

2. Cheltuieli din exploatare

3. Rezultat din exploatare

4. Venituri financiare

5. Cheltuieli financiare

6. Rezultatul financiar

7. Rezultatul curent al exercițiului

8. Venituri excepționale

9. Cheltuieli excepționale

10. Rezultat excepțional

11. Venituri totale

12. Cheltuieli totale

13. Rezultatul brut al exercițiului

14. Impozit pe profit

15. Rezultatul net al exercițiului.

Veniturile și cheltuielile din exploatare

În varianta românească a contului de profit și pierdere, veniturile din exploatare cuprind:

venituri din vânzarea mărfurilor;

producția vândută;

venituri din producția stocată;

venituri din producția de imobilizări

venituri din subvenții de exploatare;

venituri din provizioane privind exploatarea.

Veniturile din vânzarea mărfurilor sunt întâlnite la întreprinderile comerciale, dar și la alte tipuri de întreprinderi cu activitate de distribuție. Acestea sunt evaluate la preț de vânzare.

Veniturile din producția vândută include veniturile din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrări, prestări de servicii, venituri din redevențe, din chirii, venituri din activități anexe.

Cifra de afaceri se obține prin însumarea veniturilor din vânzarea mărfurilor și a veniturilor din producția vândută.

Venituri din producția stocată reprezintă variația în plus sau în minus, între valoarea la cost de producție a stocurilor de produse și producție în curs de execuție, de la finele perioadei și valoarea inițială a acestor stocuri, fără a lua în considerare provizioanele constituite pentru depreciere.

Venituri din producția imobilizată reprezintă costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială, pentru ea însăși, și înregistrate ca active imobilizate corporale și necorporale.

Venituri din subvenții de exploatare reprezintă sumele primite cu titlu gratuit pentru finanțarea activității de exploatare, sume alocate din partea statului, colectivităților publice etc.

Alte venituri din exploatare se referă la venituri din creanțe reactivate și alte venituri din exploatare, altele decât cele prezentate anterior.

Venituri din provizioane privind exploatarea reprezintă venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor și activelor circulante aferente activității de exploatare.

Veniturile din exploatare sunt conectate cu cheltuielile de exploatare, reprezentate de:

cheltuieli privind mărfurile;

cheltuieli cu materiile prime;

cheltuieli cu materialele consumabile;

cheltuieli cu energia și apa;

alte cheltuieli materiale;

cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;

cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate;

cheltuieli cu remunerațiile personalului;

cheltuieli privind asigurările și protecția socială;

alte cheltuieli de exploatare

cheltuieli cu amortizări și provizioane.

Veniturile și cheltuielile financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse:

venituri din participații, alte imobilizări financiare;

venituri din titluri de plasament;

venituri din diferențe de curs valutar;

venituri din dobânzi;

alte venituri financiare;

venituri din provizioane.

Venituri din participații, alte imobilizări financiare sunt formate din dividende încasate din participațiile la capitalul altor societăți și din alte titluri imobilizate și dobânzi aferente creanțelor imobilizate.

Venituri din titluri de plasament reprezintă venituri nete rezultate din vânzarea titlurilor de plasament, atunci când prețul de vânzare al acestor titluri este superior valorii de achiziție.

Venituri din diferențe de curs valutar

Venituri din dobânzi

Alte venituri financiare se referă la sconturile obținute de la furnizori și alți creditori cât și alte venituri financiare.

Venituri din provizioane.

În cheltuielile activității financiare sunt incluse:

Pierderi din creanțe legate de participații reprezintă pierderi din creanțele imobilizate ale întreprinderii;

Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

Cheltuieli din diferență de curs;

Cheltuieli privind dobânzile;

Alte cheltuieli financiare reprezentate prin sconturile acordate clienților, debitorilor sau băncilor și alte cheltuieli financiare;

Cheltuieli cu amortizările și provizioanele (provizioane pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor financiare și a titlurilor de plasament)

Venituri și cheltuieli excepționale

Veniturile excepționale cuprind veniturile provenite din:

Operații de gestiune, au un caracter accidental dar sunt legate de activitatea de exploatare, cum sunt primirea de donații de active circulante, drepturi de personal neridicate și prescrise, venituri din despăgubiri și penalități și alte venituri excepționale din operații de gestiune;

Operații de capital, cuprind veniturile din vânzarea activelor imobilizate, subvențiile pentru investiții virate la rezultatul exercițiului;

Provizioane.

Cheltuielile excepționale:

Operații de gestiune: pierderi de stocuri datorate calamităților, pierderi din debite prescrise sau din debitori insolvabili, valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților datorate sau plătite etc;

Operații de capital;

Amortizări și provizioane, respectiv cheltuieli excepționale efectuate ca urmare a amortizărilor și provizioanelor cu caracter excepțional, cum sunt: cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate, cheltuieli excepționale privind amortizarea imobilizărilor corporale sau necorporale.

În contul de profit și pierderi, veniturile și cheltuielile sunt recunoscute la data angajării lor, indiferent de data încasării veniturilor sau plății cheltuielilor.

Soldurile intermediare de gestiune – reprezintă o prezentare economică a contului de profit și pierdere. Acestea sunt utilizate în analiza economico-financiară a întreprinderii și la întocmirea conturilor naționale.

Producția exercițiului – se obține prin însumarea unor elemente eterogene din punct de vedere al evaluării.

Deși nu este un sold intermediar de gestiune, ci un post al contului de rezultate, cifra de afaceri reprezintă un indicator global al vânzărilor, din activitatea de distribuție și cea de producție.

Valoarea adăugată – indicator impus de contabilitatea națională. La nivel național prin însumarea valorii adăugate se obține PIB. Aceasta exprimă o creare de valoare sau o creștere de valoare pe care întreprinderea o aduce bunurilor și serviciilor provenind de la terți.

Excedentul brut de exploatare măsoară eficiența capitalului economic. Reprezintă sursa rezultată din exploatare și folosită pentru menținerea și dezvoltarea potențialului utilizate și a statului.

Rezultatul exploatării – reprezintă rezultatul degajat din activitatea de exploatare, normală și curentă a întreprinderii. Acest sold de gestiune constituite primul element de măsurare a rentabilității economice, independent de politica financiară a întreprinderii și incidența elementelor excepționale.

Rezultatul net al exercițiului este ultimul sold de gestiune și exprimă rezultatul degajat de întreaga activitate a întreprinderii, în cursul unui exercițiu.

Capacitatea de autofinanțare este surplusul monetar potențial generat de activitatea acesteia. Ea reprezintă o contribuție esențială a activităților curente la variația fondului de rulment net global.

CAF se poate calcula plecând de la rezultatul exercițiului:

Rezultatul exercițiului

+ cheltuielile cu amortizările

+ cheltuielile cu provizioanele (din exploatare, financiare și excepționale)

veniturile din provizioane (din exploatare, financiare și excepționale)

+ valorile contabile ale activelor cedate

veniturile din vânzarea imobilizărilor

subvențiile pentru investiții virate la venituri

= Capacitatea de autofinanțare

Acest indicator are însă anumite limite. Printre acestea am putea menționa:

CAF reprezintă un surplus monetar potențial, deoarece nu ia în considerație decalajele de plată. Ea nu devine un flux disponibil de trezorerie decât după încasarea veniturilor și plata cheltuielilor.

CAF este influențată de politicile contabile și fiscale ale întreprinderii.

3. Anexa

Informațiile furnizate de bilanț și contul de profit și pierdere nu sunt suficiente pentru a prezenta o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii.

Din aceste motive se întocmește anexa care are rolul de a explica și de a completa informațiile din bilanț și contul de profit și pierdere. Elaborarea unei anexe de calitate impune căutarea informațiilor care au o importanță semnificativă, fie pentru a explica, fie pentru a completa elementele furnizate de bilanț și contul de profit și pierdere.

Anexa îndeplinește, în ansamblu documentelor contabile de sinteză, un dublu rol:

unul explicativ, deoarece permite o mai bună înțelegere a bilanțului și contului de profit și pierdere;

un al doilea rol, de instrument complementar bilanțului și contului de profit și pierdere.

Pentru a fi un document util, anexa nu trebuie să fie nici prea “schematică” dar nici o “enciclopedie” de informații. De aceea, ea trebuie să furnizeze doar informațiile de importanță semnificativă pentru utilizatori.

Regulamentului de aplicare a legii contabilității în România se precizează că “anexa are ca obiective principale completarea și explicarea datelor înscrise în bilanț și contul de profit și pierdere și conține informații cu privire la situația patrimonială și financiară și la rezultatele aferente exercițiului încheiat”.

În România anexa se prezintă sub formă de tabele:

Anexa 1 – “Repartizarea profitului” – se prezintă repartizarea profitului net al exercițiului (reflectat în soldul creditor al contului 121 “Profit și pierdere”) pe următoarele destinații:

constituirea de rezerve legale;

acoperirea pierderilor din anii precedenți;

fond de participare a salariaților la profit;

cota managerului din profitul net;

surse proprii de finanțare;

vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome;

constituirea de rezerve statutare și alte rezerve;

alte repartizări din profit, prevăzute de lege;

dividende de plătit.

Anexa 2 – “Situația stocurilor și a producției în curs” – prezintă o detaliere a existențelor de stocuri la începutul și sfârșitul anului. Rubricile de stocuri sunt evidențiate în valori brute, deci necorectate cu provizioanele pentru depreciere, care fac obiectul unei anexe distincte.

Anexa 3 – “Situația creanțelor și datoriilor” – servește studiului echilibrului financiar al întreprinderii. Această anexă detaliază diferitele creanțe aparținând activului imobilizat și celui circulant, aflate în sold la sfârșitul anului, în funcție de termenul de încasare sub un an și peste un an. La rândul lor, datoriile, exprimate în lei și în devize, aflate în sold la sfârșitul anului, sunt detaliate în funcție de termenele de exigibilitate, în:

datorii exigibile într-un termen de sub un an;

datorii exigibile într-un termen situat în intervalul 1-5 ani;

datorii exigibile într-un termen mai mare de 5 ani.

Anexa 4 – “Situația altor provizioane” – prezintă situația provizioanelor în cursul unui exercițiu, pe următoarele categorii:

provizioane reglementate;

provizioane pentru riscuri și cheltuieli;

alte provizioane pentru depreciere.

Anexa 5 – “Date informative” – cuprinde informații eterogene, evaluate în etalon fizic (nr. mediu de salariați, număr de colaboratori cu contract civil etc.) și în etalon monetar, grupate pe următoarele categorii:

date informative privind rezultatele înregistrate;

date informative privind situația unor indicatori fizici și valorici;

date informative privind evoluția creditelor;

date privind alocațiile de la buget;

date privind investițiile străine.

Această anexă răspunde nevoilor informaționale ale instituțiilor statului implicate în gestiunea macroeconomică.

Anexa 6 – “Situația activelor imobilizate” – furnizează informații privind valoarea brută, amortizările și provizioanele pentru depreciere aferente imobilizărilor. Această anexă se descompune în trei părți:

A. această situație prezintă existențele și mișcările diferitelor elemente de imobilizări (necorporale, corporale, financiare);

B. prezintă existența și mișcarea amortizărilor aferente imobilizărilor.

C. prezintă existența și mișcarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizări necorporale.

Anexa 7 – “Alte informații privind regulile și metodele contabile și date complementare”, cuprinde două părți:

informații asupra regulilor și metodelor contabile folosite;

Practic este vorba despre:

indicarea modului de evaluare a diverselor poziții din bilanț și din contul de profit și pierdere (ex. metoda de evaluare a stocurilor, metoda de evaluare a titlurilor etc.);

metoda utilizată pentru calculul amortismentelor și provizioanelor;

indicarea și justificarea derogărilor de la principiile generale;

comentarii asupra absenței comparabilității conturilor.

Alte informații:

Angajamente financiare reflectate în conturi în afara bilanțului;

Informații referitoare la modificarea capitalului;

Alte elemente semnificative.

4. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Bilanțul conferă o viziune statică asupra structurii financiare, iar contul de profit și pierdere, o viziune dinamică asupra activității desfășurate de o întreprindere. Nici bilanțul, nici contul de profit și pierdere nu permit obținerea unei viziuni dinamice asupra structurii financiare, adică, asupra evoluției acestei structuri.

Practica contabilă, printr-un instrument extrem de interesant, tabloul fluxurilor de trezorerie a găsit o soluție pentru obținerea informațiilor necesare cu privire la modul de creare a fluxurilor de lichidității, pe de o parte, iar pe de altă parte, a modului lor de utilizare.

Analiza structurii de detaliu vizează modelul tabloului relevat de norma internațională IAS 7 “Cash-flow Statement” (Situațiile fluxurilor de numerar). Alegerea aceasta este datorată rolului pe care normele internaționale îl joacă azi asupra normalizării contabile din România.

Prin flux de trezorerie se înțelege încasarea/plata de lichidități (numerar) sau de echivalente de numerar.

Conform normei mai sus menționate numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiții financiare pe termen scurt și extrem de lichide care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

Un tabloul al fluxurilor de numerar permite utilizatorilor situațiilor financiare:

Evaluarea capacității întreprinderii de a degaja lichidități;

Determinarea necesității de lichidități;

Cunoașterea scadențelor și riscului încasărilor viitoare;

Tabloul fluxurilor de numerar trebuie să prezinte intrările și ieșirile de fonduri ale exercițiului, clasificate în:

Fluxuri generate de activitățile de exploatare;

Fluxuri generate de activitățile de investiții;

Fluxuri generate de activitățile de finanțare.

IAS 7 precizează că în activitatea de exploatare sunt incluse principalele activități producătoare de venit, precum și alte activități ce nu sunt activități de investiție sau finanțare. Fluxurile monetare provenite din activitatea de exploatare sunt derivate din principalele activități producătoare de venit ale întreprinderii. Exemple:

încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;

încasările în numerar din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;

plăți în numerar către furnizorii de bunuri și servicii;

plăți în numerar către angajați;

plăți în numerar sau restituiri de impozite pe profit etc.

Activitatea de investiție constă în achiziționarea și înstrăinarea de active pe termen lung, precum și alte investiții care nu sunt incluse în echivalente de numerar.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitățile de investiție:

plăți în numerar pentru achiziționarea de terenuri și mijloace fixe, active necorporale și alte asemenea active pe termen lung;

încasările de numerar din vânzarea de terenuri și clădiri, instalații și echipamente, active necorporale și alte asemenea active pe termen lung;

plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capital propriu și de creanțe ale altor întreprinderi și interesele în asocierile în participație etc.

Activitatea de finanțare constă în schimbări ale dimensiunii și compoziției capitalului propriu și datoriilor unei întreprinderi. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar provenite din partea finanțatorilor întreprinderii. Exemple de activități de finanțare:

veniturile în numerar din emisiunea de acțiuni și alte instrumente de capital propriu;

plățile în numerar către acționari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile întreprinderii;

veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligațiuni, credite, ipoteci și alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;

rambursările în numerar ale unor sume împrumutate etc.

Există controverse în ceea ce privește asimilarea dobânzilor și dividendelor unui anumit tip de activități. Astfel, în cazul dobânzilor și dividendelor plătite, unii specialiști sunt de părere că acestea trebuie incluse în activitatea de finanțare pentru că ele sunt o consecință a politicii financiare a întreprinderii. Alți specialiști recomandă includerea lor în activitatea de exploatare.

În cazul dobânzilor și dividendelor încasate, unele grupuri recomandă includerea lor în activitatea de investiții pentru că reprezintă o consecință a achiziției titlurilor. Alții recomandă includerea lor în activitatea de exploatare.

IAS 7 nu oferă o soluție acestei controverse, dar recomandă prezentarea fluxurilor de numerar din dobânzi și dividende încasate sau plătite, separat. De asemenea, solicită clasificarea acestor fluxuri de numerar de o manieră consecvență de la o perioadă la alta.

În ceea ce privește impozitul pe profit se recomandă includerea lui în totalitate în activitatea de exploatare.

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie aferente activității de exploatare făcând apel:

fie la metoda directă, conform căreia informațiile se referă la încasări și plăți brute;

fie la metoda indirectă, conform căreia rezultatul net este corectat, pentru a ține cont: de influența operațiilor care nu au un caracter monetar; de orice report sau regularizare a încasărilor sau plăților trecute sau viitoare; de elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investițiile sau finanțarea.

IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizarea metodei directe, pentru că această metodă permite obținerea de informații care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.

Model privind întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie (metoda directă):

Fluxurile de numerar relative la activitatea de exploatare

+ încasările generate de relațiile cu clienții

vărsăminte în favoarea furnizorilor și personalului

dobânzi și dividende plătite

impozit pe profit plătit

alte plăți generate de activitatea de exploatare

+ elemente extraordinare

= Flux net de numerar relativ la activitatea de exploatare (I)

Fluxurile de numerar relative la activitatea de investiții

achiziționarea de imobilizări

achiziționarea de plasamente

+ încasările ce rezultă din cesiunea de imobilizări

+ încasări ce rezultă din cesiunea de plasamente

+ dobânzi încasate

+ dividende primite

achiziționarea filialei x

+ cesiunea filialei y

= Flux net de numerar din activitatea de investiții (II)

Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanțare:

+ creșterea de capital în numerar;

rambursarea de capital, în numerar

+ emisiunea (contractarea) de împrumuturi

rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)

rambursarea de datorii ce rezultă din contractele de locație-finanțare

dobânzi și dividende plătite (dacă nu sunt incluse în categoria celor de exploatare)

= Flux net de numerar din activitatea de finanțare (III)

Creșterea netă a lichidităților și echivalentelor de lichidități (IV)

IV = I + II +III

Numerar și echivalente de numerar la începutul perioadei (V)

Numerar și echivalente de numerar la finele perioadei (IV + V)

Folosind metoda indirectă, fluxul net de numerar din activitatea de exploatare se obține astfel:

Profitul net înainte de impozitare și elemente extraordinare

Ajustări:

+ Cheltuieli cu amortizări și provizioane

+ Pierderi din diferențe de curs

– Venituri din provizioane

+Cheltuieli cu dobânzi

+ Rezultatul cesiunii imobilizărilor și plasamentelor

+ Variația stocurilor

+ Variația conturilor clienți și altor conturi de creanțe

+ Variația conturilor furnizori și altor conturi de datorii de exploatare

– Dobânzi și dividende plătite

Impozit pe profit

+ Elementele extraordinare

Numerarul net provenit din activitatea de exploatare.

Tabloul fluxului de numerar prezintă capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri pozitive de numerar. Prin intermediul lor se pot face aprecieri cu privire la solvabilitatea întreprinderii și la flexibilitatea financiară a acesteia. Cercetările și practica bursieră au dovedit că interesul investitorului se regăsește, mai degrabă, în fluxurile monetare, decât în beneficiile contabile sau indicatorii derivați.

Fluxul net din exploatare este un indicator cheie, în aprecierea capacității întreprinderii de a genera lichidități suficiente, în vederea realizării de noi investiții, fără să se recurgă la sursele externe de finanțare.

CAPITOLUL III

PRINCIPII CONTABILE

Principiile contabile sunt enunțuri conceptuale care sunt utile normalizatorilor contabili în procesul de elaborare a normelor contabile, profesioniștilor contabili în procesul de întocmire a documentelor de sinteză și auditorilor în cadrul lucrărilor de certificare a conturilor.

Regulamentul de aplicare a legii contabilității din țara noastră precizează că pentru atingerea obiectivului de imagine fidelă este necesară respectarea a 6 principii contabile:

principiul continuității activității;

principiul independenței exercițiilor;

principiul prudenței;

principiul permanenței metodelor;

principiul necompensării;

principiul intangibilității bilanțului de deschidere.

Principiul continuității activității – este principiul potrivit căruia se presupune că unitatea patrimonială își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității.

Definiția este corectă, dar nu se precizează modul de aplicare al acestui principiu și nici consecințele neaplicării lui.

Acest principiu nu semnifică faptul că întreprinderea are o viață infinită, ci doar că ea va funcționa suficient timp pentru a-și îndeplinii obiectivele stabilite ca și contractele încheiate. De asemenea, se presupune că perioada de existență a întreprinderii va fi mai lungă decât perioada utilă de viață a activelor.

Factorii care pot afecta capacitatea întreprinderii de a-și urmării activitatea, și deci continuitatea activității sunt diverși. Dintre aceștia, cei mai frecvenți sunt de natură financiară.

Dintre criteriile de natură financiară putem menționa:

situația netă negativă;

fond de rulment negativ;

situația de trezorerie negativă sau agravată;

starea financiară precară a unui debitor foarte important;

imposibilitatea de a reînnoi la scadență creditele indispensabile etc.

Criteriile bazate pe exploatare pot fi:

pierderi importante de clientelă;

dispariția unor surse importante de venit;

grad de subactivitate mare și continuu etc.

Nici unul din acești factori nu poate conduce singur la declararea stării de necontinuitate. Este necesar un complex de factori nefavorabili pentru starea de necontinuitate a exploatării să fie declarată.

Continuitatea exploatării este ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor, în funcție de utilitatea lor. În caz de necontinuitate, se va recurge la alte valori decât valoarea de utilitate, numite, în teorie și în practică, valori lichidative.

Valoare lichidativă este prețul posibil de obținut pe piață din vânzarea unui bun în condițiile de necontinuitate a activității. Exemple:

societatea x achiziționează un utilaj pe data de 01.07.N. Acest utilaj este amortizabil linear timp de 5 ani. Costul de achiziție al utilajului este de 10 mil lei. La sfârșitul exercițiului N valoarea netă a utilajului va fi de 9 mil lei (în condiții de continuitate a activității). În situația în care la sfârșitul anului N se constată starea de necontinuitate a activității, valoarea de 9 mil lei nu mai are nici o semnificație, utilajul rămânând a fi prezentat la o valoare posibil de lichidare. Această valoare de lichidare poate fi diferită.

Producția neterminată – în condiții de continuitate este evaluată la costul de producție, în condiții de necontinuitate valoare de lichidare poate fi mult mai mică decât costul de producție.

Cheltuielile de constituire trebuie înregistrate imediat pe cheltuieli curente pentru că nu vor mai exista exerciții viitoare asupra cărora să se repartizeze.

În pasivul bilanțier pot apărea datorii suplimentare (penalizări pentru nerealizarea contractelor, indemnizații pentru concedierea salariaților, datorii fiscale etc.).

principiul independenței exercițiului – presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității unității patrimoniale pe măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă. Acest principiu funcționează prin următoarele mecanisme:

contabilitatea de angajamente: presupune înregistrarea veniturilor și cheltuielilor la data transferului de proprietate, nu la data încasării, respectiv a plății. Exemple: vânzarea unui stoc de marfă, cu încasare ulterioară; consumarea unui stoc de materii prime, plătit înainte de consumul efectiv. În România, cheltuielile cu stocurile achiziționate nu sunt recunoscute la data achiziției (transferarea dreptului de proprietate) ci la data ieșirii din gestiune (prin consum sau prin vânzare). Notă: varianta românească de recunoaștere a cheltuielilor încalcă contabilitatea de angajamente, dar permite conectarea cheltuielilor la veniturile obținute din utilizarea acestor cheltuieli.

Ex. vânzarea unui stoc de marfă pe data de 10.03.N, preț de vânzare 1.000.000 lei, TVA 19%. Încasarea creanței se va face o lună mai târziu.

Presupunem că aceeași societate cumpără materii prime în valoare de 500.000 lei, TVA 19%. Stocul de materii prime este plătit și este consumat în procesul de fabricație pe 15.06.N.

În România, cheltuielile cu stocurile achiziționate nu sunt recunoscute la data achiziției (transferului de proprietate) ci la data ieșirii din gestiune (prin consum sau prin vânzare).

utilizarea conturilor de regularizare; în contabilitatea românească există trei conturi de regularizare:

diferențe de conversie activ și diferențe de conversie pasiv;

cheltuieli înregistrate în avans, venituri constatate în avans;

cheltuieli de plătit (ex. 408 Furnizori facturi nesosite), venituri de primit (ex. 418 Clienți facturi de întocmit).

necesitatea calculului amortizărilor și provizioanelor la sfârșitul exercițiului, fără de care obiectul decupării în timp a activității nu și-ar atinge finalitatea;

prezentarea în anexă a cheltuielilor și veniturilor aferente exercițiilor precedente;

contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exercițiului dar anterioare închiderii conturilor. O astfel de contabilizare se impune atunci când respectivele evenimente au consecințe semnificative asupra patrimoniului și rezultatului și când au o legătură de cauzalitate directă cu situația financiară și performanțele exercițiului încheiat.

Evidențierea evenimentelor posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au o legătură de cauzalitate directă cu patrimoniul și rezultatul exercițiului încheiat, dar au o incidență destul de gravă asupra situației întreprinderii.

principiul prudenței: este principiul potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.

Deci, acest principiu solicită contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în cont a plusurilor de valoare. Din punct de vedere operațional, principiul prudenței este legat de evaluarea patrimoniului.

În cazul activelor:

atunci când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare plusul de valoare nu este (în principiu) contabilizat;

atunci când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare, diferența poartă numele de minus de valoare, care face obiectul următoarei analize:

dacă este vorba despre un minus cu caracter definitiv (bunuri supuse uzurii fizice și/sau morale), acesta se va contabiliza prin sistemul amortizărilor;

dacă este vorba despre un minus de valoare cu caracter reversibil, acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere.

În cazul pasivelor: regulamentul de aplicare a legii contabilității nu prevedere reguli speciale.

Exemple: achiziționarea unui teren, cost de achiziție 30 mil lei. La inventar valoarea de utilitate este de 20 mil lei.

212 = 404 30.000.000

Mijloace fixe Furnizori pentru imobilizări

6813 = 291 10.000.000

Cheltuieli de expl. privind Provizioane pentru deprecierea

provizioane pentru imobilizărilor corporale

deprecierea imobilizărilor

La vânzarea bunului, provizionul trebuie anulat, fiind fără obiect:

291 = 7813 3.000.000

Provizioane pentru Venituri din provizioane

deprecierea imobilizărilor pentru deprecierea imobilizărilor

Exemplu 2: cu ocazia inventarului aferent exercițiului N, se dispune prevederea unei cheltuieli probabile de 10.000.000 lei, pentru un litigiu cu unul dintre colaboratorii externi ai întreprinderii. Se apreciază că un astfel de litigiu se referă la activitatea de exploatare. În cursul exercițiului N+1, se plătește colaboratorului extern suma de 7.000.000 lei, ca rezultat al deciziei de judecată. Riscul întreprinderii, în legătură cu acest litigiu, și finalizarea acestuia (după decizia instanței de judecată) obligă contabilitatea la următoarele înregistrări:

6812 = 1511 10.000.000

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru

privind provizioanele litigii

pentru riscuri și cheltuieli

621 = 5121 7.000.000

Cheltuieli cu colaboratorii Conturi la bănci în lei

1511 = 7812 10.000.000

Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

pentru riscuri și cheltuieli

remarcă: este foarte importantă evaluarea cât mai precisă a riscului, în momentul constituirii provizionului, răspunzându-se astfel, cerințelor prudenței și obiectivului imaginii fidele.

Normalizarea și aplicarea uneori defectuoasă a principiului prudenței, în contabilitatea românească, sunt date de confuzia care se mai face între motivul constituirii provizioanelor și caracteristica lor fiscală (deductibilitatea).

principiul permanenței metodelor: este principiul care conduce la continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

Remarci:

– nu este vorba despre continuitatea aplicării regulilor și normelor, ci de continuitatea acelorași metode;

permanența metodelor are în vedere doar evaluarea și prezentarea informațiilor contabile nu și înregistrarea în contabilitate

exemplu: dacă un provizion este înscris în activul bilanțului ca element substractiv, în ex N, iar în exercițiul următor este tratat ca un provizion pentru riscuri, mărind astfel masa pasivelor (capitaluri permanente), compararea celor două bilanțuri succesive devine dificilă, analiza unor indicatori financiari conducând la unele erori de interpretare.

Permanența metodelor nu trebuie absolutizată. Practica relevă o serie de evenimente economice, financiare sau sociale, în care contabilitatea unei întreprinderi este obligată să-și schimbe o parte din metode. Cele mai ilustrative cazuri sunt:

restructurarea întreprinderii fie prin fuziunea acesteia cu o altă societate, fie prin înregistrarea unui aport parțial de activ;

schimbarea structurii economice, politicii economice și comerciale.

Deci, schimbarea metodelor în astfel de cazuri nu este interzisă, iar aceasta trebuie să facă obiectul unei informații în anexă. Informarea constă în semnalarea schimbării, motivarea ei și explicarea consecințelor schimbării asupra situației patrimoniale și rezultatelor.

principiul necompensării – este principiul potrivit căruia elementele de activ și pasiv trebuie să fie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului ca și între veniturile și cheltuielile din contul de rezultate.

principiul intangibilității bilanțului de deschidere – este principiul conform căruia bilanțul de deschidere a unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent.

Acest principiu are drept scop să evite pierderea de informații și deci, să concilieze continuitatea exploatării cu independența exercițiului. Principiul presupune interzicerea imputării efectelor schimbărilor de metode sau ale corectărilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o întreprindere își începe exercițiul.

În afara celor 6 principii menționate explicit în regulamentul de aplicare ala legii contabilității, în contabilitatea românească se aplică implicit încă două principii:

Principiul costului istoric

Principiul importanței relative (sau pragului de semnificație).

Principiul costului istoric – acest principiu constă în conservarea, la nivelul structurilor bilanțiere, a valorilor de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor pentru depreciere.

Costul istoric este consecința evaluării diferitelor active și pasive, la data intrării lor în patrimoniu. În momentul intrării în patrimoniu, aceste elemente sunt evaluate după cum urmează:

pentru bunurile intrate cu titlu oneros – cost de achiziție;

pentru bunurile produse de întreprindere – cost de producție;

pentru bunuri intrate cu titlu gratuit – valoare de utilitate;

creanțele și datoriile – valoarea lor nominală.

Costul de achiziție al unui bun cuprinde următoarele elemente:

prețul de cumpărare convenit între vânzător și cumpărător la data operației;

taxele fiscale nerecuperabile;

cheltuieli accesorii, implicate în mod direct sau indirect de achiziționare, până la prima punere în stare de utilizare a bunului sau până la intrarea lui în depozit.

Costul de producție al unui bun se obține prin cumularea următoarelor elemente:

costul de achiziție al materiilor prime consumate pentru producția bunului respectiv;

(alte) cheltuieli directe de producție;

cheltuieli indirecte de producție, în măsura în care acestea pot să fie rațional conectabile producției bunului și care vizează perioada de fabricație.

Valoarea de utilitate a unui bun este prețul presupus să fie acceptat la plată de un eventual cumpărător, tinând cont de starea și locul în care se găsește respectivul bun, precum și de utilitatea pe care acesta o procură întreprinderii.

În literatura și practica contabilă pot fi reținute următoarele baze de evaluare:

costul de înlocuire – consumurile de fonduri pe care ar trebui să le facem astăzi pentru a cumpăra sau a obține un bun identic sau echivalent;

valoarea netă de realizare – prețul pe care l-am obține din cesiunea unui activ dacă el ar fi vândut astăzi;

valoarea economică – valoarea actualizată a beneficiilor ce vor fi obținute din utilizarea bunului respectiv.

Principiul importanței relative este un principiu de origine anglo-saxonă (“materiality”). Potrivit lui situațiile financiare trebuie să prezinte toate informațiile a căror importanță poate să afecteze judecățile și deciziile utilizatorilor externi. Importanța relativă nu se aplică de o manieră indiscutabilă; în fiecare exercițiu trebuie să se ia decizii dificile din acest punct de vedere. Soluțiile cele mai rezonabile nu pot să apară decât în urma exersării în timp a judecății profesionale de către contabil sau expert contabil.

Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanței relative sunt cele legate de conținutul documentelor de sinteză, de aplicarea și interpretarea altor principii și de evaluare.

CAPITOLUL IV

CONTABILIZAREA OPERAȚIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANȚARE AL ÎNTREPRINDERII

1. Repere privind finanțarea unei întreprinderi

Principalele căi de asigurare a finanțării întreprinderii sunt: fondurile proprii, împrumutul obligatar și mai ales, bancar, leasingul financiar. Pe lângă acestea subvențiile primite de la stat sau de la alt organism al puterii publice poate reprezenta o sursă externă de finanțare de loc de neglijat.

Prin fondurile proprii gestiunea financiară a întreprinderii înțelege suma capitalurilor proprii: capital social, rezerve, beneficiul exercițiului, provizioane reglementate (eventual). Fondurile proprii reprezintă sursa financiară pe termen lung cea mai sigură.

Creșterea fondurilor proprii este asigurată, mai ales prin politica de constituire de rezerve ca urmare a afectării beneficiilor și a majorării capitalului social prin aport în numerar.

În economiile dezvoltate, majoritatea operațiilor de împrumut au ca obiectiv finanțarea cu predilecție a investițiilor, în detrimentul consumului. Cum investițiile reprezintă unul dintre factorii creșterii economice, eficacitatea unei politici financiare, la nivel de întreprindere, va depinde de capacitatea sa de a mobiliza un volum mare de economii (împrumut obligatar) sau de a recurge la împrumut bancar. Cât privește țara noastră calea împrumutului obligatar se găsește în faza incipientă. Împrumutul bancar este un procedeu tradițional pentru a finanța investițiile și un necesar mai voluminos în fond de rulment.

În țările dezvoltate, recursul la contractele de locație-finanțare devine o cale tot mai importantă de finanțare a investițiilor. Această preferință este explicată din două motive:

plata unei chirii este, din punct de vedere financiar, mai ușor de suportat decât costul investiției;

chiria este deductibilă, din punct de vedere fiscal, în timp ce, pentru un împrumut, numai cheltuielile financiare pot să aibă acest statut.

Sistemul de finanțare dominant al unei țări își pune amprenta, în mod decisiv, asupra arhitecturii contabilității. Atunci când finanțarea bursieră domină, contabilitatea se adresează, în mod preferențial, investitorilor. Pentru atragerea acestora, politicile contabile trebuie să vizeze, în limitele respectului față de norme, maximizarea profitului. Situația financiară cea mai valorificată este contul de profit și pierdere.

Atunci când finanțarea bancară domină, sub aspect financiar contabilitatea se adresează, în mod preferențial, creditorilor. Pentru a răspunde cerințelor acestora, politicile contabile trebuie să vizeze, în limitele respectului față de norme, o atitudine conservatoare, eventual de minimizare a profitului. Situația financiară cea mai utilizată este bilanțul.

2. Evaluarea părților sociale și a acțiunilor

Evaluarea părților sociale sau a acțiunilor capitalului unei societăți conduce însăși la evaluarea societății.

Valoarea bursieră a unei acțiuni este valoarea rezultată din raportul dintre cererea și oferta de titluri care apare prin intermediul pieței bursiere, raport numit cotație. Această valoare nu este totdeauna semnificativă deoarece ea poate să evolueze sub influența unor parametri străini societății considerate.

Titlurile presupun calcularea a două categorii de valori:

Valori determinate pe baza beneficiilor distribuite sau realizate: valoarea financiară și valoarea de randament;

Valori determinate plecând de la patrimoniu: valoarea matematică contabilă și valoarea intrinsecă.

Valoarea financiară este suma de bani care investită de întreprindere pe parcursul unui an, generează un venit egal cu dividendul pe acțiune.

Ex: divident/acțiune = 4000 lei

Rata = 15%

VF = 4000/15% rezultă 26.667 lei

Valoarea de randament (VR) este suma de bani care plasată pe parcursul unui exercițiu la o anumită rată generează un venit egal cu rezultatul pe acțiune.

Ex: k = 40.000 de acțiuni

În ultimele trei exerciții a obținut un profit de 400.000.000 lei

Rezultă rezultatul /acțiune = 400.000.000/40.000 = 10.000

Dacă rata este de 20%

Rezultă VR = 10.000/0.20 = 50.000 lei

Valoarea matematică contabilă (VMC) exprimă activul net contabil aferent unei acțiuni.

Activul net contabil reprezintă diferența dintre activul real și datoriile întreprinderii.

Activul real este egal cu diferența dintre activul contabil și activul fictiv.

Valoarea intrinsecă reprezintă activul net corijat aferent unei acțiuni.

Activul net corijat reprezintă activul net contabil corectat (+/-) cu plusurile sau minusurile de valori latente. Acest activ se determină fie pe cale de expertiză, fie printr-o evaluare a elementelor de activ nemonetar.

3. Contabilitatea operațiilor privind creșterile de capital

Tipuri de operații de creștere de capital:

prin aport în numerar;

prin aport în natură;

prin încorporarea rezervelor, primelor sau a beneficiilor în masa capitalului;

prin conversia unei datorii în capital;

dubla creștere simultană de capital.

creșterea de capital prin aport în numerar

Motivul unei asemenea operații este dat de necesitatea procurării de noi resurse în vederea finanțării operațiilor de investiții sau pentru însănătoșirea situației financiare.

Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de acțiuni noi la un preț de emisiune cuprins între nominal și valoarea titlului.

Ex: fie SA “X” cu un capital de 200.000 mii lei (20.000 acțiuni x 10.000 lei, nominalul unei acțiuni). Acțiunea este evaluată la 12.000 lei.

Societatea decide să emite 10.000 acțiuni noi, în numerar, la un preț de emisiune de 10.800 lei. Acțiunile sunt eliberate în proporție de 50%, cu ocazia subscrierii. Prima de emisiune este eliberată integral la subscriere.

înregistrarea vărsămintelor cu ocazia subscrierii:

50% din nominalul acțiunilor nou emise:

10.000 acțiuni x 10.000 lei x 50% = ……… 50.000.000 lei

prime de emisiune:

10.000 acțiuni x (10.800 – 10.000) = …….. 8.000.000 lei

Total vărsăminte = ………………………… 58.000.000 lei

5121 = 456 58.000.000

Conturi la banci Decontări cu asociații

în lei privind capitalul

creșterea capitalurilor prin emisiunea a 1.000 de acțiuni noi:

pentru fracțiunea vărsată:

456 = % 58.000.000

50.000.000

Capital social subscris vărsat

8.000.000

Prime de emisiune

pentru fracțiunea nevărsată:

10.000 x 10.000 lei x 50% = 50.000.000 lei

456 = 1011 50.000.000

Decontări cu asociații Capital subscris nevărsat

privind capitalul

încasarea ulterioară a creanței față de acționari pentru partea de capital subscris nevărsat:

5121 = 456 50.000.000

Conturi la bănci în lei Decontări cu asociații

privind capitalul

-înregistrarea eliberării capitalului social pentru partea ulterior vărsată:

1011 = 1012 50.000.000

Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

creșterea capitalului prin aport în natură

Motivul acestei operații este dat de necesitatea creșterii potențialului economic al societății, ca urmare a integrării directe a noilor active atrase prin acest tip de aport. Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de acțiuni noi care vor remunera aportorul de bunuri.

Ex: societatea “x” are un capital social de 300.000.000 lei (30.000 acțiuni x 10.000 lei, nominalul unei acțiuni). Acțiunea este evaluată la 11.600 lei. Societatea decide să emite 4.000 acțiuni noi pentru remunerarea unui aport în natură constituit dintr-un imobil.

nominalul acțiunilor noi emise

4.000 x 10.000 lei = ………………….. 40.000.000

prime de aport:

4.000 x (11.600 –10.000) = …………… 6.400.000

46.400.000

2121 = % 46.400.000

Clădiri 1012 40.000.000

Capital subscris vărsat

6.400.000

Prime de emisiune

creșterea capitalului social prin încorporarea rezervelor, primelor de emisiune sau a beneficiilor

Motivul creșterii este dat de necesitatea întăririi capitalului societății, în vederea creării unui efect psihologic favorabil în fața acționarilor. Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de acțiuni noi gratuite (eventual prin creșterea nominalului acțiunilor).

Ex: Societatea com. “X” cu un capital de 340.000.000 lei (34.000 acțiuni x 10.000 lei, nominalul unei acțiuni). Acțiunea este evaluată la 11.600 lei. Societatea decide să emită 3.400 acțiuni noi gratuite prin încorporarea unei rezerve facultative a cărei mărime este de 34.000.000 lei.

creșterea de capital social prin emisiune de 3.400 acțiuni noi gratuite având un nominal de 10.000 lei:

3.400 x 10.000 = 34.000.000 lei

1068 = 1012 34.000.000

Alte rezerve Capital subscris vărsat

Remarcă: încorporarea rezervei nu se poate face decât în cuantumul nominalului acțiunilor gratuite (nu sunt degajate prime).

creșterea de capital prin conversiunea unui angajament financiar în capital

Motivul creșterii este dat de necesitatea anulării anumitor datorii fără să se afecteze trezoreria societății.

dubla creștere simultană de capital

Ex: fie S.C. “x” cu un capital de 200.000.000 lei (20.000 acțiuni x 10.000 lei, nominalul unei acțiuni). Acțiunea este evaluată la 12.000 lei. Societatea decide să emită simultan:

10.000 acțiuni noi, în numerar, la un preț de emisiune de 11.120 lei, eliberate integral în momentul subscrierii;

1.000 acțiuni noi gratuite, prin încorporarea unor prime legate de capital în valoare de 10.000.000 lei.

Înregistrarea vărsămintelor cu ocazia subscrierii:

10.000 acțiuni x 11.120 lei = 111.200.000 lei

5121 = 456 111.200.000

Conturi la banci în lei Decontări cu asociații

privind capitalul

Creșterea de capital prin emisiunea a 10.000 acțiuni noi:

456 = % 111.200.000

Decontări cu asociații 1012 100.000.000

Capital subscris vărsat

11.200.000

Prime de emisiune sau de aport

Creșterea de capital prin emisiunea a 1000 acțiuni noi gratuite, ca urmare a încorporării unor prime legate de capital:

1000 acțiuni x 10.000 lei = 10.000.000 lei

104 = 1012 10.000.000 lei

Prime legate de capital Capital subscris vărsat

4. Contabilitatea operațiilor privind reducerea potențialului de finanțare al întreprinderii

Practica societăților comerciale pune în evidență două cazuri frecvente privind reducerea de capital:

anularea sau compensarea pierderilor exercițiilor anterioare sau a celui recent încheiat;

rambursarea de capital.

Reducerea de capital prin anularea pierderilor

Motivul reducerii este dat de necesitatea însănătoșirii situației financiare prin resorbția pierderii. Diminuarea capitalului se poate realiza prin reducerea nominalului acțiunilor (fără a se coborî sub minimul legal), fie reducerea nominalului de acțiuni (varianta mai complexă, din punct de vedere practic). Reducerea de capital prin resorbția pierderilor exercițiului curent nu poate fi realizată decât după ce pierderile capătă o existență și o mărime sigure, adică după aprobarea conturilor anuale de către Adunarea Generală a acționarilor.

Reducerea de capital prin rambursarea unei fracțiuni din mărimea acestuia

Motivul este dat de gestiunea dificilă, în perioadele de criză, a unui capital devenit excesiv de mare sau de permisiunea retragerii unor acțiuni. Diminuarea capitalului se realizează, în acest caz, pe următoarele căi:

reducerea nominalului acțiunilor;

reducerea numărului acțiunilor ca urmare a anulării unei fracțiuni din totalul acestora;

reducerea numărului acțiunilor ca urmare a răscumpărării în bursă a unei fracțiuni din totalul acestora și anularea titlurilor răscumpărate.

5. Finanțarea prin subvenții

Problema subvenționării întreprinderilor a fost, este și va fi reglementată sub aspect contabil pe 2 căi:

calea bilanțieră – subvențiile pentru investiții sunt considerate capitaluri proprii și ca atare contul corespondent este un cont de capitaluri proprii (această modalitate se regăsește în contabilitatea franceză);

considerarea subvențiilor ca o formă de câștig, contabilizat prin contul de profit și pierdere.

A doua modalitate refuză practic să pună puterea publică pe același loc cu proprietarii întreprinderilor. Acest mod de abordare formează spiritul normei IAS 20.

Exemplu: societatea comercială “x” SA cu capital majoritar de stat primește subvenții pentru investiții de 150.000.000 lei. Pe baza acestei sume ea achiziționează utilaje de 300.000.000 lei. Utilajele sunt supuse amortizării pe durata a 5 ani, folosind metoda liniară. Achiziția utilajului are loc la data de 01.07.N.

subvenții pentru investiții, de primit de la buget:

445 = 131 150.000.000

Subvenții Subvenții pentru investiții

încasarea subvenției:

5121 = 445 150.000.000

Conturi la bancă în lei Subvenții

achiziționarea utilajului:

% = 404 540.000.000

300.000.000

Mașini, instalații și utilaje

lucru

4426 140.000.000

TVA deductibilă

înregistrarea amortizării utilajului:

6811 = 2813 60.000.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea mașinilor, utilajelor

privind amort. imobilizărilor

și instalațiilor de lucru

virarea subvenției pentru investiții la venituri:

131 = 7727 30.000.000

Subvenții pentru Subvenții pentru investiții

investiții virate la venituri

6. Finanțarea externă străină

După determinarea volumului autofinanțării disponibile, ținând cont de rolul secundar pe care îl poate juca creșterea de capital într-o țară cu economie neaxată pe piața financiară, politica de finanțare se traduc, în practică, prin determinarea volumului îndatorării și prin alegerea între diferitele tipuri de îndatorire.

Din punct de vedere contabil, finanțarea externă străină este reflectată prin conturile grupei 16 “Împrumuturi și datorii asimilate”.

contabilitatea împrumuturilor obligatare:

Împrumutul obligatar este împrumutul pe termen lung obținut de întreprindere prin emisiunea către public a unor titluri negociabile numite obligațiuni. Aceste împrumuturi pot fi ordinare sau complexe.

Împrumuturi ordinare: nu conferă deținătorilor de obligațiuni decât dreptul de a încasa dobânda și de a le rambursa o sumă egală cu cea adusă de ei;

Împrumuturile complexe: conferă deținătorilor și alte prerogative decât cele menționate mai sus.(obligațiuni convertibile în acțiuni, obligațiuni schimbabile, obligațiuni rambursabile în acțiuni).

Dobânda practicată pentru aceste împrumuturi obligatare poate fi fixă și variabilă. Emisiunea obligațiunilor se face de regulă la un preț de emisiune care de obicei este mai mic decât valoarea nominală a obligațiunilor (pentru ca împrumutul să fie mai incitant).

Rambursarea obligațiunilor presupune de regulă un preț de rambursare mai mare decât valoarea nominală a obligațiunii. Diferența dintre prețul de rambursare a obligațiunii și prețul lor de emisiune este prima de rambursare a obligațiunii.

Primele de rambursare a obligațiunii sunt supuse amortizării pe toată durata de existență a împrumutului.

Dobânda cuvenită obligatarilor se determină prin aplicarea ratei dobânzii la valoarea nominală. Valoarea dobânzii aferente unui an de serviciu se numește cupon.

Procesul de rambursare a obligațiunii se mai numește și amortizarea obligațiunilor. Amortizarea obligațiunilor se poate face prin două metode:

răscumpărarea unui număr de obligațiuni în bursă și apoi anularea lor.

prin procedeul tragerii la sorți (ex. intervale de 2 ani din momentul emisiunii împrumutului)

Emisiunea unui împrumut obligatar presupune efectuarea unor cheltuieli care, în principiu sunt capitalizate (încrise în activ). Aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioadă de max. 5 ani (regula pentru cheltuieli de constituire).

Exemplu: o societate pe acțiuni emite 50.000 obligațiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/obligațiune. Prețul de emisiune este de 9.800 lei/obligațiune. Prețul de rambursare este de 10.300 lei/obligațiune. Se fac cheltuieli de emisiune în valoare de 10.000.000 lei, amortizabile în 2 ani. Lansarea s-a făcut la 01.10.N . Durata împrumutului este de 8 ani (4 tranșe). Presupunem că amortizarea obligațiunilor se face prin metoda tragerii la sorți, care se face la fiecare 2 ani de la lansarea împrumutului. Rata dobânzii este de 40%. Prima este amortizată pe toată durata împrumutului. Plata dobânzii (a cupoanelor) se face anual la sfârșitul serviciu.

1.10.N

– emisiunea împrumutului (încasarea imediată)

% = 161 515.000.000 la preț de rambursare

490.000.000 (50000×9800)

Conturi la bănci în lei

25.000.000

Prime privind rambursarea obligațiunilor

– înregistrarea cheltuielilor de emisiune:

201 = 5121 10.000.000

Cheltuieli de constituire Conturi la bănci în lei

31.12.N

– amortizarea cheltuielilor de constituire

10000000 / 2 x 3/12 = 1.250.000

6811 = 2801 1.250.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor

privind amortizarea de constituire

imobilizărilor

– amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor:

25000000 / 8 x 3/12 = 781.250

6868 = 169 781.250

Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea

privind amortizarea primelor obligațiunilor

de rambursare a obligațiunilor

– înregistrarea dobânzilor datorate:

50000 x 10000 x 0.4 x 3/12 = 50.000.000

666 = 168 50.000.000

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

și datoriilor asimilate

– operație de regularizare pentru aplicarea principiului independenței exercițiilor (are rol de a da o imagine fidelă bilanțului și contului de profit și pierdere)

La începutul exercițiului N+1 se stornează operația de mai sus, pentru aceeași sumă:

168 = 666

Operații ce se înregistrează la data de 01.10.N+1:

– dobânda este de 500.000.000 x 40% = 200.000.000

666 = 1681 200.000.000

Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilor

dobânzile din emisiunea de obligațiuni

– plata cupoanelor:

1681 = 5121 200.000.000

Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi la bănci în lei

din emisiunea de obligațiuni

31.12.N+1:

– amortizarea cheltuielilor de constituire:

6811 = 2801 5.000.000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor

privind amortizarea de constituire

imobilizărilor

– amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor:

6868 = 169 3.125.000

Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea

privind amortizarea primelor obligațiunilor

de rambursare a obligațiunilor

– înregistrarea dobânzilor datorate la sfârșitul anului N+1:

666 = 1681 50.000.000

Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilor

dobânzile din emisiunea de obligațiuni

01.01.N+2, stornarea operației de mai sus:

1681 = 666 50.000.000

01.10.N+2:

– înregistrarea dobânzilor exigibile:

666 = 1681 200.000.000

Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilor

dobânzile din emisiunea de obligațiuni

– achitarea dobânzilor:

1681 = 5121 200.000.000

Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi la bănci în lei

din emisiunea de obligațiuni

– înregistrarea datoriei față de obligatari deținători de obligații trase la sorți (amortizarea obligațiunilor aferente primei tranșe):

50000 / 4 tranșe = 12.500 obligațiuni

12500 x 10300 lei/obligațiune = 128.750.000 lei

161 = 16y 128.750.000

Împrumuturi din emisiunea

de obligațiuni

( 16y reprezintă datoria scadentă din totalul împrumutului, cont care nu apare în planul de cont, dar reprezintă o soluție posibilă pentru această operație. Profesorul N. Feleagă propune ca acest cont să se intituleze “Datorii față de obligatari privind obligațiile de rambursat”)

– achitarea datoriei scadente:

16y = 5121 128.750.000

De la această rambursare dobânzile se vor calcula de la noul nominal, adică:

500.000.000 – (12.500 x 10.000) = 375.000.000 lei

(50.000 x ¼ = 12.500 obligațiuni rambursate)

b) Finanțarea externă străină prin creditare bancară

în Europa creditarea bancară reprezintă o formă frecventă de obținere a surselor necesare finanțării;

finanțările bancare sunt realizate pe un termen mediu și lung. Obiectivul lor este realizarea de investiții, în sensul larg al termenului.

Contractarea împrumutului:

5121 = 1621

Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen

lung și mediu

Rambursarea unei părți a împrumutului sau în totalitate:

1621 = 5121

Credite bancare pe termen Conturi la bănci în lei

lung și mediu

Dobânda exigibilă:

666 = 1682

Cheltuieli privind dobânzi Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung și

mediu

În cazul unor împrumuturi contractate în valută, rambursarea lor presupune contabilizarea unor diferențe de curs valutar.

c) Finanțarea prin leasing

Întreprinderile mari se confruntă deseori cu probleme complexe pentru rezolvarea cărora ele fac apel la încheierea și derularea unor contracte de locație.

Practicile financiar-contabile recunosc două categorii de contracte de locație:

contracte de locație simplă;

contracte de locație finanțare.

Contabilizarea contractelor de locație simplă:

Locatar:

Chiriile sunt înregistrate în cheltuieli pe baza unei eșalonări în timp.

Proprietarul contabilizează bunul închiriat în activul său și-l amortizează (dacă este cazul) pe durata sa de utilizare. Chiriile reprezintă pentru el venituri înregistrate pe toată durata contractului.

Exemplu: societatea “X” este proprietara unei clădiri pe care o închiriază pe 3 ani societatea “Y”. Contractul se semnează la 01.04.N. Chiriile sunt de 20.000 u.m. (lunar). Societatea “X” suportă cheltuieli de căutare a locatarului, în sumă de 60.000 u.m. Ea decide să eșaloneze această sumă de 60.000 u.m. Ea decide să eșaloneze această sumă pe durata contractului. Costul de achiziție al clădirii: 5.000.000 u.m., durata ei de utilizare este de 50 de ani.

la locatar: (contabilizarea chiriilor)

612 = 5121 180.000

Cheltuieli cu redevențe, Conturi la bănci în lei

locații de gestiune și chirii

(20.000 x 9 = 180.000 lei)

la proprietar:

471 = 5121 60.000

Cheltuieli constatate în avans Conturi la bănci în lei

înregistrarea încasării chiriilor aferente bunului dat în locație:

5121 = 706 180.000

Conturi la bănci în lei Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii

amortizarea bunului dat în locație pt. exercițiul N:

6811 = 2811 75.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind

amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale

repartizarea cotei de cheltuieli constatate în avans:

612 = 471 15.000

Cheltuieli cu redevențe, locații Cheltuieli constatate

de gestiune și chirii în avans

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA OPERAȚIILOR IMPLICATE DE

CICLUL DE INVESTIRE

Investițiile materiale și nemateriale

În contabilitatea întreprinderilor românești, investițiile materiale și nemateriale și mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentative. Ele sunt denumite imobilizări corporale și imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale sunt elemente de activ de natură durabilă utilizate în exploatarea curentă a întreprinderilor. Aceste elemente se referă la terenuri, construcții, mașini, utililaje, instalații, mobilier etc. precum și la resursele naturale neregenerabile.

Imobilizările necorporale nu au o existență fizică și sunt caracterizate, de obicei, printr-un grad înal de incertitudine în privința avantajelor viitoare pe care o întreprindere le-ar putea obține din utilizarea lor.

Delimitări și evaluări privind investițiile materiale

Îndeplinirea cumulativă a celor două criterii – durata de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 8.000.000 lei) – stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri. Această distincție poate să apară în situațiile următoare:

transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

bunuri tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare sunt considerate obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci o categorie de stocuri).

În cazul unei element nou, cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări (de exemplu, cheltuieli ocazionate de punerea în stare de funcționare a unui mijloc fix).

În cazul elementelor deja existente:

cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare, până la sfârșitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei sale probabile de utilizare (de ex. chelt. legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia) au natura de imobilizări.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

valoarea de intrare (valoarea contabilă) este reprezentată de:

costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros (preț format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuileile de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate);

costul de producție este constituit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli legate de fabricația imobilizărilor. Costul de producție al unei imobilizări poate să cuprindă și cheltuieli financiare, cu condiția ca ele să reprezinte dobânzi aferente împrumuturilor pentru finanțarea investiției și să vizeze perioada ei de execuție;

valoarea de utilitate, pentru imobilizările ca aport, obținute cu titlu gratuit sau prin donație.

valoarea de inventar

cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element. Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă ce rezultă din planul de amortizare, exceptând situația în care valoarea actuală este considerată inferioară valorii nete contabile.

valoarea bilanțieră este stabilită la închiderea exercițiului

la închiderea exercițiului, valoarea de intrare a imobilizărilor este comparată cu valoarea de utilitate, stabilită cu ocazia inventarierii:

constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se înregistrează în contabilitate, dar pot să facă obiectul unei mențiuni în anexă;

constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în contabilitate, sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este ireversivibilă, sau sub formă de provizioane pentru depreciere, atunci când aceasta este reversibilă.

În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrare la valoarea lor contabilă, în timp ce în bilanțul contabil sunt prezentate la valoarea netă contabilă, stabilită ca diferență între valoarea contabilă și mărimea deprecierilor sub formă de amortizare sau provizioane constatate.

valoarea la ieșirea din patrimoniu

Ieșirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate să fie datorată mai multor cauze:

scoaterea din folosință, la expirarea duratei de utilizare sau înainte de aceste termen;

constatarea unui minus în gestiune, la inventariere;

scoaterea din folosință ca urmare a unor situații de forță majoră;

vânzarea activelor imobilizate corporale;

cedarea cu titlu gratuit;

alte clauze.

Delimitări și evaluări privind investițiile materiale

În sistemul contabil românesc, imobilizările necorporale sunt delimitate pe obiecte de evidență: cheltuieli de constituire, indiferent de mărimea lor; fiecare brevet, licență, concesiune, marcă de fabricație, fondul comercial în totalitatea sa, fiecare program informatic. Acele imobilizări necorporale aflate în diferite faze de execuție sau finalizate, dar nerecepționate, constituie imobilizări necorporale în curs. Ca și investițiile materiale, investițiile nemateriale fac obiectul amortizării sau al provizionării, pentru constatarea deprecierilor definitive, respectiv temporare.

Pentru unele cheltuieli capitalizabile nu se prevede nici o condiție de mărime valorică, înscrierea lor în activ rămâne facultativă deoarece, în cazul unei sume mici, astfel de cheltuieli pot fi contabilizate în categoria cheltuielilor perioadei de gestiune, și nu în cea de active imobilizate.

Evaluarea lor se face similar imobilizărilor corporale.

Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării, a acțiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau altor cauze.

Concepția juridico-economică – amortizarea este legată de valoarea patrimonială a elementelor de bilanț. Amortizarea reprezintă o constatare contabilă a micșorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză.

Concepția financiară – amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor și, ca atare, constituie o resursă la dispoziția întreprinderii.

Amortizarea reprezintă o metodă de repartizare a costului. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciții.

În țara noastră regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale prevăd următoarele regimuri de amortizare:

amortizare lineară;

amortizare degresivă;

amortizare accelerată.

Amortizarea lineară – această metodă este bazată pe ipoteza unei deprecieri sau a unei utilizări repartizate în timp în mod regulat. Amortizarea lineară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota de amortizare se calculează astfel:

C = 100/Durata normală de utilizare din catalog (exprimă în ani)

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se determină după cum urmează:

C = 100/Durata normală de utilizare rămase (exprimată în ani)

Pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

Exemplu: societatea “x” a achiziționat un mijloc fix pe 01.02.N la un cost de 50.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului fix este de 5 ani. Metoda de amortizare folosită este cea lineară.

Amortizarea degresivă – această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciții de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare exercițiilor ulterioare.

În țara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare lineară cu următorii coeficienți:

1.5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 și 5 ani;

2.0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 și 10 ani;

2.5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprobă de Consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresivă se aplică în două variante:

fără influența uzurii morale (AD1);

cu influența uzurii morale (AD2 – Nu face obiectul cursului).

Amortizarea degresivă varianta AD1:

Exemplu: valoarea de intrare a unui mijloc fix este de 40.000.000 lei.

Durata normală de funcționare conform catalog este 10 ani. Consiliul de administrație hotărăște utilizarea metodelor degresive pentru amortizarea mijlocului fix.

Cota medie de amortizare degresivă este de 20% (10% linear x 2).

Amortizarea accelerată (varianta românească)

Această metodă constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de funcționare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.

Valoarea rămasă după primul an de funcționare se recuperează prin includerea în cheltuieli de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, în funcție de durata de utilizare rămasă.

Pentru aprobarea utilizării metodei accelerate de amortizare este necesar avizul organului teritorial al Ministerului Finanțelor.

Instrumentarea contabilă a operațiilor privind gestiunea investițiilor materiale și nemateriale

Intrările de imobilizări corporale și necorporale

achiziționarea

ex: la 15.03.N societatea “x” contractează achiziționarea unui mijloc fix, acordându-se furnizorului un avans de 20.000.000 lei. La 20.08.N se primește factura furnizorului: costul de achiziție este de 100.000.000 lei, cota de TVA este 19%. Diferența de plătit se achită prin ordin de plată.

15.03.N:

409 = 5121 20.000.000

Furnizori – debitori Conturi la bănci în lei

20.08.N:

% = 404 119.000.000

Furnizori pt. imob. 100.000.000

Mijloace fixe

19.000.000

Taxa pe valoarea adăugată deductibilă

regularizarea avansului achitat și virarea sumei rămase de plată:

404 = 409 20.000.000

Furnizori pentru imobilizări Furnizori – debitori

404 = 5121 99.000.000

Furnizori pentru imobilizări Conturi la bănci în lei

producția de imobilizări

Producția de imobilizări constituie un venit din exploatare a cărui mărime este dată de costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, înregistrat în corespondență cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale.

achiziționarea unei imobilizări din import cu plata în devize: Exemplu: societatea X achiziționează un utilaj din import, la un preț de 4.000 dolari, condițiile de livrare fiind franco-frontiera română. Data efectuării livrării și facturării este 15.03.N. Cu această ocazie, s-a procedat la vămuirea, la plata taxelor vamale și a TVA, din disponibilul aflat în conturile la bănci. Taxa vamala este de 10% din valoarea în vamă. Plata furnizorului extern se face 50% la data de 30.03.N și restul la 10.01.N+1. Cursurile de schimb:

15.03.N 28.000 lei/$

30.03.N 30.000 lei/$

31.12.N 33.000 lei/$

10.01.N+1 35.000 lei/$.

înregistrarea facturii furnizorului extern, conform condițiilor contractuale:

212 = 404 112.000.000

Mijloace fixe Furnizori pentru

imobilizări

determinarea și contabilizarea plății taxei vamale și a TVA:

valoarea în vamă: 4.000 $ x 28.000 = 112.000.000 lei

taxe vamala: 112.000.000 lei x 10% = 11.200.000 lei

TVA : (112.000.000 + 11.200.000 = 123.200.000 lei)

123.200.000 x 19% = 23.408.000 lei

446 = 5121 11.200.000

Alte impozite, taxe și vărsăminte Conturi la bănci în lei

asimilate

4426 = 5121 23.408.000

Taxa pe valoarea adăugată Conturi la bănci în lei

deductibilă

212 = 446 11.200.000

Mijloace fixe Alte impozite, taxe și

vărsăminte asimilate

plata furnizorului extern (50% din datorie):

% = 5124 60.000.000

Conturi la bănci în devize

Furnizori pentru imobilizări 56.000.000

4.000.000

Cheltuieli din diferențe de

curs valutar

la închiderea exercițiului financiar-contabil:

476 = 404 10.000.000

Diferențe de conversie activ Furnizori pentru imobilizări

și concomitent:

6862 = 1514 10.000.000

Cheltuieli financiare privind Provizioane pentru

provizioanele pentru riscuri și riscuri și cheltuieli

cheltuieli

pe data de 10.01.N+1 se achită diferența rămasă:

% = 5124 70.000.000

404 Conturi la bănci în devize

Furnizori pentru imobilizări 56.000.000

665 14.000.000

Cheltuieli din diferențe de

curs valutar

și concomitent anularea provizionului constituit la închiderea exercițiului anterior:

1514 = 7862 10.000.000

Provizioane pentru riscuri și Venituri din provizioane

cheltuieli pentru riscuri și cheltuieli

aportul de imobilizări

Această operație va conduce la debitarea unui cont din grupele 20 “Imobilizări necorporale” sau “Imobilizări corporale”, prin creditarea contului ce reflectă diminuarea creanței față de asociați/acționari pentru promisiunea de aport, respectiv 456 “Decontări cu asociații privind capitalul”.

intrarea de imobilizări cu titlu gratuit se poate realiza prin subvenționarea integrală sau parțială a costului de achiziție al imobilizărilor și prin donații; sunt asimilate acestor operații plusurile de imobilizări constatate la inventar. Imobilizările intrate pe această cale sunt supuse amortizării.

Operațiile de ieșire din patrimoniu a imobilizărilor corporale

cesiunea unei imobilizări integral amortizate

exemplu: la data expirării duratei de utilizare societatea X vinde un utilaj unui terț la un preț de vânzare de 5.000.000 lei, TVA 19%. Valoarea de intrare a utilajului este de 45.000.000 lei.

scoaterea din evidență a mijlocului fix:

281 = 212 45.000.000

Amortizări privind Mijloace fixe

imobilizările corporale

vânzarea mijlocului fix complet amortizat:

461 = % 5.950.000

Debitori diverși 7721 5.000.000

Venituri din cedarea

activelor

4427 950.000

TVA colectată

cesiunea unei imobilizări parțial amortizate

exemplu: la data de 15.09.N societatea X vinde o clădire, cu o valoare contabilă de intrare de 120.000.000 lei, și o amortizare cumulată până în momentul vânzării de 85.000.000 lei. Prețul de vânzare obținut este fără TVA de 55.000.000 lei, TVA 19%.

vânzarea clădirii:

461 = % 65.450.000

Debitori diversi 7721 55.000.000

Venituri din cedarea

activelor

4427 10.450.000

TVA colectată

scoaterea din evidență a mijlocului fix amortizat parțial:

% = 212 120.000.000

281 Mijloace fixe 85.000.000

Amortizări privind imobilizările

Corporale

35.000.000

Cheltuieli privind activele cedate

c) scoaterea din funcțiune și casarea mijloacelor fixe

Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administrație, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După aprobarea scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Casarea mijloacelor fixe se realizează de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune. Cu ocazia casării se procedează la dezmembrarea mijloacelor fixe și la valorificarea acestora astfel:

vânzarea componentelor rezultate în urma vânzării;

utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul unității.

Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe:

6728 = %

Alte cheltuieli excepționale conturi de stocuri

privind operațiile de capital” conturi de terți

Înregistrarea ansamblurilor, pieselor, materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe:

% = 7728 “Alte venituri

Ct. de stocuri excepționale din oper.

de capital”

Înregistrarea scoaterii din evidență a mijloacelor fixe neamortizate integral:

% = 212 “Mijloace fixe”

281 “Amortizarea privind

imobilizările corporale”

471 “Chelt. constatate în avans”

analitic distinct

– concomitent, includerea pe cheltuieli, pe o perioadă de maximum 5 ani, a valorii neamortizate înregistrate în contul 471/analitic distinct.

Investițiile financiare

În cazul imobilizărilor financiare constituie obiecte de evidență fiecare categorie de titluri și creanțe imobilizate stric delimitate după valoarea de intrare în patrimoniu, data achiziției, emitentul titlurilor etc.

Pentru evaluarea titlurilor imobilizate, contabilul trebuie să țină cont de următoarele particularități:

valoarea de intrare este reprezentată de prețul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de achiziție referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achiziționarea titlurilor se înregistrează direct în cheltuieli de exploatare ale exercițiului.

Valoarea de inventar: este valoarea actuală sau de utilitate a fiecărei categorii de titluri de participare, de titluri imobilizate ale activității de portofoliu sau alte titluri imobilizate.

În principiu, valoarea actuală a titlurilor imobilizate se determină astfel: pentru titlurile cotate la bursă, cursul mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate, valoarea probabilă de negociere.

Valoarea bilanțieră: atunci când valoarea de inventar a imobilizărilor financiare este mai mică decât valoarea de intrare, având în vedere natura reversibilă a deprecierii, se procedează la constatarea unui provizion. În bilanțul contabil, imobilizările financiare, ca de altfel toate activele, sunt înscrise la valoarea netă contabilă.

Evaluarea la ieșirea din patrimoniu se analizează în contextul cesiunii, care presupune două operații:

constatarea prețului de cesiune;

ieșirea bunului din activ, de unde și anularea valorii sale contabile.

Achiziționarea titlurilor de participare:

261 = 404

Titluri de participare Furnizori pentru imobilizări

si eventual

261 = 269 pt vărsămintele rămase de efectuat

Cheltuieli ocazionate de achiziționarea titlurilor:

622 = 401

Cheltuieli privind comisioanele Furnizori

și onorariile

Vânzarea titlurilor de plasament:

461 = 7721

Debitori diverși Venituri din cedări de active

Scoaterea din evidență a titlurilor vândute:

6721 = 261

Cheltuieli privind activele cedate Titluri de participare

CAPITOLUL VI

CONTABILITATEA OPERAȚIILOR PRIVIND

CICLUL DE EXPLOATARE

Operațiile ciclului de exploatare efectuate de o întreprindere se identifică cu operațiile cu caracter ordinar și repetitiv pe termen scurt și care contribuie la realizarea obiectului de activitate.

Contabilitatea operațiilor comerciale

Cumpărările și vânzările

Factura este documentul comercial care descrie în termeni generali tranzacțiile de vânzare-cumpărare efectuate între doi agenți economici: unul numit furnizor, pentru care operația reprezintă o vânzare, iar celălalt, numit client, pentru care aceeași operația reprezintă cumpărare. Factura se întocmește de furnizor în trei exemplare și servește ca:

document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;

document de însoțire a mărfii pe timpul transportului;

document de încărcare în gestiunea primitorului;

document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și a cumpărătorului.

Factura este un formular tipizat și cu regim special de înscriere și numerotare.

Vânzare-cumpărare pe credit

Vânzare de produse finite

Vânzare de mărfuri, pe credit și cu plata imediată

Facturi care comportă reduceri și majorări

Derularea tranzacțiilor de vânzare –cumpărare presupune operarea cu reduceri de preț destinate să plătească fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii.

În literatura de specialitate și în practica afacerilor sunt întâlnite două categorii de reducere de preț:

reduceri de natură comercială care au o influență directă asupra mărimii nete a unei facturi;

reduceri de natură financiară care poartă denumirea de sconturi.

În categoria reducerilor comerciale se include: rabatul, remiza și risturnul.

Rabatul reprezintă reducerea practicată, în mod excepțional asupra prețului curent de vânzare convenit anterior între furnizor și client, ținându-se cont de unele defecte de calitate sau de conformitate a bunurilor comercializate, față de clauzele prevăzute în contract.

Remiza este o reducere practicată, în mod excepțional asupra prețului curent de vânzare, ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpărătorului în clientela vânzătorului.

Risturnul reprezintă o reducere de preț calculată asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă determinată.

Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanțe decontate înainte de scadență normală.

Sub aspectul metodologic de calcul și contabilizate trebuie reținute următoarele reguli:

toate reducerile de preț sunt înscrise în factură;

reducerile comerciale premerg reducerile financiare;

reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă că procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra netului anterior;

scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială, adică la netul comercial;

taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul “net” determinat și se adună cu acesta pentru a obține totalul facturii;

reducerile comerciale, acordate inițial, adică în momentul întocmirii facturii de vânzare-cumpărare, deși înscrise în factură, nu se contabilizează nici la furnizor, nici la client;

reducerile financiare, respectiv scontul de decontare, se contabilizează ca o cheltuială financiară la cel care îl acordă (furnizorul) și ca venit financiar la cel care îl primește.

Exemplu:

Presupunem că totalul brut al unei facturi pentru vânzare de mărfuri este de 1.800.000 lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 100.000 lei; remiza pentru vânzări superioare sumei de 1.000.000 lei este de 5%; remiza pentru poziția preferențială a cumpărătorului în clientela întreprinderii este de 10%; scontul de decontare pentru plata înainte de scadență este de 2%, TVA 19%.

Val brută a mărfurilor vândute 1.800.000

(-) rabat 100.000

1.700.000

(-) remiza 1 (pentru vânzări superioare

sumei de 1.000.000 lei): 1.700.000 x 5% 85.000

1.615.000

(-) remiza 2 (pentru importanța clientului)

1.615.000 x 10% 161.500

NET COMERCIAL 1.453.500

(-) scont de decontare: 1.453.000 x 2% 29.070

NET FINANCIAR 1.424.430

TVA: 1.424.430 x 19%

În contabilitatea furnizorului:

% = %

411 Clienți 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

667 Cheltuieli privind 4427 TVA colectată

sconturile acordate

În contabilitatea clientului:

% = 401 Furnizori

371 Mărfuri

4426 TVA deductibilă

401 Furnizori = 767 Venituri din sconturi

acordate

Reduceri de preț efectuate după facturare

În practica comercială se întâlnesc situații când reducerile de preț sunt acordate ulterior facturării, deci după derularea tranzacției de vânzare-cumpărare. Conform acestei uzanțe, reducerile comerciale și financiare fac obiectul unor facturi de reducere.

Atunci când reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele trebuie să fie contabilizate deoarece modifică efectele facturii inițiale.

Exemplu: la sfârșitul anului furnizorul “x” trimite clientului “z” o factură de reducere reprezentând risturnuri în sumă de 1.000.000 lei, TVA 19%, aferente livrărilor efectuate.

în contabilitatea clientului “z”:

401 Furnizori = % 1.190.000

371 Mărfuri 1.000.000

4426 TVA deductibilă 190.000

în contabilitatea furnizorului “x”:

% = 411 Clienți 1.190.000

707 Venituri din

vânzarea mărfurilor 1.000.000

190.000

Atunci când reducerile financiare sunt acordate ulterior, sconturile sunt contabilizate similar facturilor inițiale, adică sunt contabilizate cheltuieli financiare, la furnizorul care le acordă și sunt înregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiază de aceste sconturi.

Mecanismul TVA

TVA este un impozit indirect asupra consumului de bunuri și servicii, oricare ar fi proveniența lor, din producție indigenă sau din import. Fiind un impozit pe consum, cel care suportă această sarcină fiscală este consumatorul final, întreprinderea având rolul de a colecta și vărsa la bugetul statului taxa pe valoare adăugată.

Probleme de evaluare și gestiune a stocurilor

La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate în funcție de modalitatea lor de dobândire, astfel:

Pentru stocurile din cumpărări evaluarea se face la cost de achiziție.

Pentru stocurile din producție proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producția în curs de execuție) evaluarea se face la cost de producție.

Reglementările contabile românești menționează că stocurile din cumpărări sau/și din producția proprie pot fi evaluate și la prețul standard (prestabilite), stabilite pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective, denumite prețuri de înregistrare, cu condiția înregistrării distincte a abaterilor față de costul standard de achiziție sau de producție, după caz.

Pentru stocurile provenite din aport la capitalul social sau obținute cu titlu gratuit (plus în gestiune, donații primite etc.) evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actuală) a stocului respectiv.

Evaluarea ieșirilor de stocuri, prin consum sau vânzare se realizează în funcție de natura elementului considerat.

Stocurile pot fi:

stocuri identificabile;

stocuri interschimbabile sau fungibile.

Stocurile identificabile sunt bunuri individualizabile pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât și al stocării și ieșirii din stoc.

Stocurile fungibile sunt bunuri care în interiorul fiecărei categorii nu sunt în mod unitar identificabile, după intrarea lor în depozit. Metodele de evaluare în cazul acestor stocuri sunt:

metoda costului mediu ponderat;

metoda primei intrări – primei ieșiri;

metoda ultimei intrări – primei ieșiri.

Pentru prezentarea fiecărei metode – pag. 72 – 83 din lucrarea “Tratat de contabilitate financiară”, autori N. Feleagă. I.. Ionașcu

Contabilitatea efectelor comerciale

Efectele de comerț sunt titluri negociabile care reprezintă creanțe decontabile la vedere sau pe termen scurt, în beneficiul persoanelor care le posedă.

În practica țărilor cu economii de piață, gama de efecte comerciale este diversă: cel mai vechi este cambia, care, prin forma sa, este un act de comerț; biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementări foarte apropiate cambiei; warantul este un bilet garantat printr-un gaj; cecul deși este un act de comerț prin forma sa se bucură de o legislație actuală copiată după cea referitoare la cambie.

Cambia este obligația scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadență, o sumă de bani determinată; ea este un înscris prin care creditorul numit trăgător, dă un ordin unei alte persoane, numită tras să plătească o sumă determinată, la vedere sau la o anumită dată, unei terțe persoane numite beneficiar.

Scadența este termenul la care cambia trebuie plătită; ea trebuie să rezulte cu precizie din textul cambiei care trebuie să conțină ziua sau termenul maxim în interiorul căruia creditorul trebuie să se prezinte la plată. Scadența poate fi: la vedere; la un anumit timp de la vedere; la un anumit timp de la data emiterii; la o dată fixă.

Cambia îndeplinește o triplă funcționalitate:

funcția de instrument de încasare la inițiativa creditorului;

funcția de instrument de credit, ceea ce în limbaj financiar, poartă numele de mobilizare a creanțelor comerciale (această funcție apare în cazul în care trăgătorul, beneficiarul sau posesorul scontează efectul comercial, ceea ce presupune ca, o dată cu prezentarea efectului la bancă, să-I fie creditată suma înscrisă în cambie). Scontarea este o operație de credit prin care banca pune la dispoziția posesorului unui efect comercial neajuns la scadență suma corespunzătoare înscrisului, percepându-i un comision;

funcția de instrument de plată, atunci când posesorul cambiei prezintă cambia ca mijloc de decontare unui creditor al său. Posesorul cambiei care nu este plătibilă la vedere trebuie să o prezintă la plata în ziua scadenței sale sau la cel mult două zile de la aceasta.

Cambia poate fi transmisă în următoarele moduri:

prin gir: cambia care cuprinde sau nu mențiunea “la ordin” poate fi transmisă prin gir. Girul este un act prin care posesorul cambiei, numit girant, transferă altei persoane numită giratar toate drepturile izvorând din cambia. Girul trebuie să fie necondiționat și semnat de către girant. Toate mențiunile privind circulația cambiei prin gir se fac pe versoul acestuia, de unde și denumirea de andosare.

Prin cesiunea de creanță ordinară: dacă trăgătorul a înscris în cambie mențiunea “nu la ordin”, titlul se transmite prin cesiune de creanță ordinară. O cambie poate fi avalizată. Avalul reprezintă angajamentul necondiționat prin care un terț sau semnatar al cambiei (avalistul), altul decât trăgătorul sau acceptantul, devine garant pentru obligațiile unui co-obligat față de o cambie (avalizatul).

Biletul la ordin este efectul comercial prin care emitentul își ia angajamentul de a plăti, la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creată la inițiativa creditorului, biletul la ordin este creat la inițiativa debitorului care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar, aflat în calitate de creditor.

Principalele operații generate de gestiunea efectelor comerciale:

crearea efectelor de comerț

exemplu: la data de 31 martie N furnizorul X trage asupra clientului y o cambie de 2.000.000 lei, mobilizând astfel o creanță anterioară

în contabilitatea furnizorului:

413 “Efecte de primit” = 411 “Clienți” 2.000.000

în contabilitatea clientului:

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit” 2.000.000

Furnizorul poate să tragă o cambie al cărei beneficiar este în același timp unul din proprii creditori.

Exemplu: întreprinderea X cumpără mărfuri în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%, de la furnizorul Y; totodată, ea vinde mărfuri clientului Z, la un preț de vânzare de 2.440.000 lei (inclusiv TVA). Întreprinderea X trage o cambie de 2.440.000 lei asupra lui Z, cu scadența de 60 de zile, beneficiarul acesteia fiind întreprinderea Y.

În contabilitatea întreprinderii X se înregistrează:

vânzarea de mărfuri, pe baza facturii, clientului Z:

411 “Clienți” = % 2.440.000

2.000.000

Venituri din vânzarea mărfurilor

440.000

TVA colectată

achiziția de mărfuri de la furnizorul Y:

% = 401 2.440.000

Furnizori

2.000.000

Mărfuri

440.000

TVA deductibilă

tragerea unei cambii asupra clientului Z având ca beneficiar întreprinderea Y (furnizorul Y ordonă întreprinderii X tragerea unei cambii asupra clientului Z):

401 = 411 2.440.000

decontarea efectelor comerciale se poate face fie prin încasarea directă de către trăgător sau beneficiarul efectului, a contravalorii acestora, fie ca urmare a încasării prin bănci, în urma operației de girare.

Decontarea directă cu trasul:

Beneficiarul unei cambii încasează la 31 martie, în numerar, la domiciliul trasului, contravaloarea acestuia, în sumă de 900.000 lei.

în contabilitatea beneficiarului cambiei:

5311 = 413 900.000

Casa în lei Efecte de primit

în contabilitatea trasului:

403 = 5311 900.000

Efecte de plătit Casa în lei

Decontarea prin intermediul unei unități bancare:

În ziua de 15 martie N, beneficiarul unei cambii girează la banca B1, în vederea încasării, efectul respectiv (scadent la 30 aprilie) asupra trasului care are un cont de disponibilități la banca B2. Valoarea cambiei este de 3.000.000 lei. Beneficiarul este avizat de bancă, în ziua de 5 mai, asupra încasării și reținerii unui comision de 150.000 lei aferent efectuării operațiunii.

în contabilitatea beneficiarului:

5 mai N

% = 413 3.000.000

Efecte de primit

2.850.000

Conturi la bănci în lei

150.000

Cheltuieli cu serviciile bancare

și asimilate

în contabilitatea trasului:

403 = 5121 3.000.000

Efecte de plătit Conturi la bănci în lei

Circulația efectelor comerciale se realizează prin operațiile de girare, nevizând decât beneficiarii succesivi ai acestor creanțe mobilizate.

Girări la ordinul terților:

în contabilitatea girantului:

401 = 413 3.800.000

în contabilitatea giratarului:

413 = 411 3.800.000

Efecte remise spre scontare și scontarea acestora:

Scontarea permite purtătorului (trăgătorul) unui efect comercial să mobilizeze creanța reprezentată de acest înscris înainte de scadența sa. Cambia este supusă girării la ordinul unității bancare care devine proprietară până la scadență, în schimbul plății imediate a nominalului înscrisului diminuat cu dobânzile aferente (calculate în funcție de scadență) și cu diversele comisioane. Suma reținută de bancă vine să remunereze serviciile pe care aceasta le prestează purtătorului efectului, și poartă numele de agio.

% = 413 Efecte de primit

5121 Conturi la bănci în lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

CAPITOLUL VII

GESTIUNEA ȘI CONTABILITATEA TREZORERIEI

Contabilitatea operațiilor privind titlurile de plasament

Titlurile de plasament sunt titluri achiziționate de întreprindere în vederea realizării unui câștig pe termen scurt

În structura titlurilor de plasament sunt incluse: acțiuni (cotate sau necotate); obligațiuni (cotate sau necotate); alte titluri de plasament și creanțe asimilate (bonuri de tezaur, certificate de depozit, titlurile instituțiilor financiare specializate).

Evaluarea titlurilor de plasament:

valoarea de intrare este determinată de costul de achiziție (prețul de achiziție sau valoarea determinată în urma unui contract de achiziție). Cheltuielile accesorii de cumpărare nu sunt înregistrate ca element al costului de achiziție, ci afectează cheltuielile de exploatare ale exercițiului;

valoarea de inventar este valoarea actuală a titlurilor de plasament. Pentru titlurile cotate aceasta este dată de valoarea de cotare din 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate se are în vedere valoarea probabilă de vânzare;

valoarea la închiderea conturilor impune comparația între valoarea de inventar și valoarea de intrare, în contextul aplicării principiului prudenței;

valoarea la ieșire din patrimoniu:

Prețul de cesiune este cel indicat în actul de vânzare-cumpărare, el nefiind afectat de cheltuielile legate de efectuarea operațiunii (înregistrate distinct ca și cheltuieli de exploatare). Valoarea contabilă cu ocazia cesiunii este dată de valoarea brută a titlurilor, neținându-se cont de un eventual provizion pentru depreciere.

Contabilitatea operațiilor privind titlurile de plasament vizează achiziția, deprecierea și cesiunea acestor titluri.

Achiziționarea titlurilor de plasament:

se debitează conturile din grupa 50 “Titluri de plasament” la prețul de achiziție;

se creditează:

contul de disponibilități vizat, dacă plata se face imediat;

contul 462 “Creditori diverși”, dacă plata se face ulterior;

contul de datori 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament” pentru partea neeliberată a acestor titluri.

La închiderea exercițiului, pierderile temporare de valoare aferente titlurilor de plasament sunt contabilizate sub forma provizioanelor pentru depreciere, prin debitarea contului 6863 “Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru depreciere” și creditarea contului 590 “Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament”.

Conform normelor contabile românești, diferența între valoarea contabilă a titlurilor de plasament și prețul lor de vânzare se înregistrează în:

contul 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”, atunci când există o diferență nefavorabilă;

contul 764 “Venituri din titluri de plasament”, atunci când există o diferență favorabilă.

Contabilitatea decontărilor prin conturi bancare

În această categorie sunt cuprinse: operațiuni cu valori de încasat; operațiuni efectuate prin conturile curente la bănci; credite bancare pe termen scurt.

Operațiuni cu valori de încasat

Contul 511 “Valori de încasat” este utilizat pentru reflectarea valorilor de încasat cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse la bancă. Se debitează cu valoarea cecurilor și a efectelor comerciale încasate și a sconturilor acordate, în cazul încasării sumelor înainte de scadență.

Cecul este instrumentul de plată creat de trăgător care, în baza unui disponibil constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiționat acesteia, care se află în poziția de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată, unei terțe persoane sau însuși trăgătorului aflat în poziția de beneficiar.

Ca tipuri de cecuri se întâlnesc: cecuri la purtător, cecul barat, cecul certificat și cecul de călătorie.

Exemplu: o societate comercială primește la data de 10.11.N de un client al său un cec pentru suma de 25.000.000 lei, reprezentând contravaloarea mărfurilor livrate cu factura nr. 123456 din 09.11.N. La data de 11.11.N cecul este remis la bancă spre încasare, iar confirmarea încasării sumei se face prin extrasul de cont nr. 76 din 13.11.N.

Primirea cecului de la client:

5112 = 411 25.000.000

Cecuri de încasat Clienți

Încasarea cecului remis spre încasare:

5121 = 5112 25.000.000

Conturi la bănci în lei Cecuri de încasat

Operațiuni efectuate prin conturile curente la bănci

În principiu o întreprindere poate dispune de mai multe conturi de disponibil bancar, deschise la diferite bănci. În acest caz se impune desfășurarea contului 5121 pe analitice, funcție de necesitățile informaționale ale societății.

Plata prin contul la bancă se face pe baza unui ordin de plată.

Ordinul de plată este o dispoziție necondiționată, dată de emitentul acesteia unei societăți bancare de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani, la data ordinului de plată.

Contul 5121 poate funcționa ca un cont de activ, în situația în care disponibilitățile existente în sold la un moment dat acoperă integral volumul plăților. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilități bancare în lei.

Plățile angajate pot fi mai mari decât disponibilitățile existente, caz în care banca poate acorda un credit, pe baza contractelor de credit bancar. În această situație contul 5121 funcționează ca un cont de pasiv și prezintă sold creditor. Soldul creditor reprezintă creditul acordat de bancă prin contul curent.

Operațiunile bancare în devize sunt reflectate de contul 5124 “Conturi la bănci în devize”. Deoarece contabilitatea se ține în monedă națională, la finele exercițiului, disponibilitățile în valută existente în conturi la bănci se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, în vigoare la aceea dată.

Exemplu: La data de 12.12.N se fac următoarele operațiuni prin contul curent în devize:

încasarea unei creanțe pentru suma de 10.000 $; la data încasării cursul leu/$ era de 29.000, iar la data înregistrării creanței de 30.000.

plata unei facturi externe de 5.000 $; la data plății cursul leu/$ era de 29.500, iar la data înregistrării datoriei de 30.000.

La data închiderii exercițiului financiar-contabil cursul leu/$ este de 32.000.

înregistrarea încasării creanței:

% = 411 300.000.000

665 (10.000 $ x (30.000-29.500)) Clienți 5.000.000

Cheltuieli din diferență curs valutar

5124 (10.000 $ x 29.500) 295.000.000

Conturi la bănci în devize

achitarea facturii externe:

401 (5.000 x 30.000) = % 150.000.000

5124 147.500.000

Conturi la bănci în devize

765

Venituri din diferență

curs valutar 2.500.000

(5.000 x (30.000-29.500)

regularizarea soldului în valută ținând cont de cursul valutar la închiderea exercițiului financiar-contabil:

– soldul în valută trebuie să fie egal cu: 5.000 $ x 32.000 = 160.000.000 lei

– soldul în lei înainte de regularizare este de 147.500.000 lei

Din compararea celor două valori în lei rezultă o diferență favorabilă de curs valutar de 12.500.000 lei, diferență ce se contabilizează:

5124 = 765 12.500.000

Conturi la bănci în devize Venituri din diferență

de curs valutar

Contabilitatea acreditivelor și altor operațiuni de trezorerie

Acreditivul reprezintă disponibilități bănești ale unității, aflate într-un cont bancar, la dispoziția unui terț (de regulă furnizor) și destinate plății acestuia pe măsura îndeplinirii condițiilor aferente acreditivului.

Contul utilizat pentru deschiderea de acreditive, plăți din acreditive, lichidarea acreditivelor este 541 “Acreditive”, cont de activ, desfășurat pe două subconturi: 5411 “Acreditive în lei” și 5421 “Acreditive în devize”.

Contul 541 “Acreditive”:

se debitează cu sumele depuse la bancă cu acest titlu, la deschiderea acreditivului, cât și cu diferențele favorabile de curs valutar aferente existentului în conturile de acreditive în devize;

se creditează cu plățile efectuate din acreditive sau cu sumele retrase ca urmare a încetării folosirii acreditivelor cât și cu diferențele nefavorabile de curs valutar aferente acreditivelor în devize.

Soldul debitor reprezintă acreditive deschise la bănci și neutilizate.

Exemplu:

deschiderea unui acreditiv pentru suma de 10.000.000 lei:

5411 = 581 10.000.000

Acreditive în lei Viramente interne

2) plata unui furnizor pentru suma de 6.000.000 lei din acreditivul deschis la bancă:

401 = 5411 6.000.000

Furnizori Acreditive în lei

Contabilizarea operațiilor cu acreditivele în devize este similară cu cea privind disponibilitățile bancare în devize.

Avansurile de trezorerie sunt sume încredințate unor terți în vederea efectuării unor plăți în favoarea unității și justificării avansului acordat. Operațiunile cu aceste sume sunt contabilizate în contul 542 “ Avansuri de trezorerie”, cont de activ.

Se debitează cu sumele acordate ca avansuri de trezorerie și se creditează cu sumele justificate (plata unor furnizori, cheltuieli de deplasare etc.). Soldul debitor reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie.

Exemplu:

O societate comercială acordă unui angajat al său suma de 1.400.000 lei în numerar, sumă necesară pentru acoperirea cheltuielilor legate de deplasarea în interesul serviciului. La întoarcere acesta justifică avansul astfel:

bilet tren 450.000 lei; diurnă 60.300 lei/zi; plata unei facturi 500.000 lei.

Contabilizarea acordării avansului de trezorerie:

542 = 5311 1.400.000

Avansuri de trezorerie Casa în lei

Înregistrarea justificării avansului în regie:

% = 542 1.400.000

625 Avansuri de trezorerie

Cheltuieli de deplasare 510.630

401

Furnizori 500.000

5311

Casa în lei

Operațiunile de viramente interne reprezintă viramente de disponibilități dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie sau, mai general, a operațiunilor care trebuie să facă obiectul unei înregistrări în mai multe registre auxiliare.

Aceste operațiuni sunt înregistrate în contul de tranzit 581 “Viramente interne”, destinat să permită contabilizarea fără risc de dublă folosire a viramentelor de disponibilități dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie.

Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, în momentul dispunerii efectuării viramentului, și se creditează cu aceleași sume, în momentul confirmării efectuării viramentului.

CAPITOLUL VIII

LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIȚIULUI

FINANCIAR-CONTABIL

Lucrările de închidere a exercițiului financiar-contabil reprezintă o activitate de o importanță deosebită pentru desăvârșirea operei pentru fiecare producător de conturi.

Legea contabilității (nr. 82/1991) cu modificările și completările ulterioare, în articolul 27, al.(1), prevedere că “persoanele prevăzute la art. 1 au obligația să întocmească situații financiare anuale …”, iar la al. (9), “exercițiul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, cu excepția primului an de activitate când acesta începe la data înființării, respectiv a înmatriculării, potrivit legii, a persoanelor prevăzute la art. 1”.

Art. 19 din Legea menționată anterior precizează: “În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește lunar, cumulat de la începutul anului.” Din acest considerent putem spune că există o anumită stare de inconsistență, stare ce se bazează pe rațiuni de ordin fiscal, afirmându-se implicit că sistemul nostru contabil este unul poluat fiscal.

În centrul lucrărilor de închidere se plasează inventarierea generală a patrimoniului.

Orice persoană fizică sau juridică, având calitatea de comerciant (indicată de articolul 1 din Legea contabilității), trebuie să controleze prin inventar, cel puțin o dată pe an, existența și valoarea elementelor de activ și pasiv ale patrimoniului întreprinderii.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a patrimoniului și presupune recenzarea tuturor elementelor patrimoniale, precum și a bunurilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice.

Lucrările de închidere a exercițiului financiar se derulează în conformitate cu următorul scenariu:

Întocmirea balanțelor înainte de inventariere

Prin sistemul de balanțe se controlează relațiile de echilibru între debitul și creditul conturilor, între înregistrarea cronologică și cea sistematică, între elementele valorice ale conturilor analitice și cele ale conturilor sintetice.

Inventarierea generală a patrimoniului

Regulamentul de aplicare a Legii contabilității prezintă principalele coordonate referitoare la inventarierea generală a patrimoniului:

În funcție de natura și complexitatea activității lor, unitățile patrimoniale au obligația să asigure următoarele: stabilirea perioadelor, organizarea și numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea, pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii, înregistrarea în contabilitate a tuturor operațiilor aferente exercițiului, efectuarea faptică a inventarierii, determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Inventarierea se efectuează la locurile de existență, de depozitare sau păstrare a bunurilor, prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace de determinare a existenței faptice a acestora.

Toate elementele patrimoniale inventariate, grupate pe gestiuni și categorii de bunuri, se înscriu în liste de inventariere, care se semnează de persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Bunurile ce aparțin altei persoane fizice sau juridice se inventariază și se înscriu în liste separate.

Cu ocazia inventarierii, disponibilitățile aflate în conturile de la bănci, precum și creanțele și datoriile față de terți sunt supuse, de regulă, verificării și confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcție de necesități, după caz.

Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ și de pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum și pentru creanțele și datoriile incerte ori în litigii se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate.

Evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, se realizează după cum urmează:

bunurile de natura imobilizărilor, stocurile și celelalte bunuri sunt evaluate la valoarea actuală, denumită valoare de inventar. Diferențele între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective și stocurile constatate cu ocazia inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea, în prealabil, a compensărilor admise, de regulă, numai în cazurile în care există riscul de confuzie între acestea, pentru aceeași perioadă de gestiune.

Creanțele și datoriile sunt evaluate la valoarea lor nominală.

Bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate sunt evaluate la valoarea de utilitate a fiecărui element, în funcție de utilitatea bunului în unitatea respectivă și de prețul pieței.

Creanțele și datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate, stabilită în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

Creanțele, datoriile, precum și disponibilitățile în devize sunt evaluate la cursul în vigoare în ultima zi a exercițiului.

Titlurile imobilizate sunt evaluate la valoarea de utilitate pe care o reprezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament, la cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada și gestiunile inventariate, precum și persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile și minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate, precum și creanțele și datoriile incerte sau în litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea și regularizarea provizioanelor, precum și alte elemente privind concluziile și propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unității.

Registrul inventar regrupează datele de inventar structurate după natura elementelor inventariate și modul de evaluare a acestora.

Instrumentarea contabilă a regularizării diferențelor constatate la inventariere

Plusurile la inventar

În cazul stocurilor, plusurile constatate din aprovizionări de stocuri conduc la scăderea cheltuielilor (conturi la care s-ar fi înregistrat consumul), iar cele constatate la stocurile din producție proprie conduc la creștere de venituri (conturi la care s-ar fi înregistrat producția obținută).

Exemple:

plusurile la materii prime constatate în depozite:

300 = 600

Materii prime Cheltuieli cu materiile prime

plusuri la obiecte de inventar:

321 = 602

Obiecte de inventar Cheltuieli privind obiectele de inventar

plusuri la mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”:

371 = 607

Mărfuri Cheltuieli cu mărfurile

plusuri la o întreprindere comercială “en detail”:

371 = %

607

Cheltuieli privind mărfurile

378

Diferențe de preț la mărfuri

4428

TVA neexigibilă

plusurile de produse finite:

345 = 711

Produse finite Venituri din producția stocată

În cazul mijloacelor fixe, plusurile constatate la inventar se înregistrează ca o subvenție pentru investiții:

212 = 131

Mijloace fixe Subvenții pentru investiții

În cazul numerarului existent în casierie, plusurile conduc la înregistrarea unui venit excepțional:

5311 = 7718

Casa Alte venituri excepționale din operații

de gestiune

Minusurile la inventar

Minusurile sunt asimilate unor ieșiri din patrimoniu. În funcție de cauzele ce au generat minusurile și înregistrările contabile sunt diferite:

Minusuri ca urmare a unor lipsuri datorate unor perisabilități prevăzute legal:

minusuri la materii prime:

600 = 300

Cheltuieli cu materiile Materii prime

prime

minusuri la mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”:

601 = 301

Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile

consumabile

minusuri de mărfuri la o întreprindere comercială “en detail”:

% = 371

Mărfuri

Cheltuieli privind mărfurile

378

Diferențe de preț la mărfuri

4428

TVA neexigibilă

minusuri de produse finite:

711 = 345

Venituri din producția stocată Produse finite

Minusuri generate de calamități naturale sunt operații cu caracter excepțional. În acest sens se utilizează contul de cheltuieli excepționale 6718 “Alte cheltuieli excepționale privind operații de gestiune” pentru toate cazurile, indiferent de categoria de activ care este constatată lipsă.

c) Minusuri constatate de unele persoane fizice sau juridice

Fiecare operație în parte generează două înregistrări:

evidențierea minusului propriu-zis, soluționată pentru stocuri, ca în cazul minusurilor în cadrul normelor legale de perisabilități;

imputarea prejudiciului în contul persoanelor vinovate: debitarea fie a contului 4282 “Alte creanțe în legătură cu personalul”, dacă persoanele vinovate sunt salariați ai întreprinderii, fie a contului 461 “Debitori diverși”, în toate celelalte cazuri; în contrapartidă se înregistrează un venit.

Exemple:

minusuri de materii prime:

600 = 300

Cheltuieli cu materii Materii prime

prime

imputarea prejudiciului referitor la materii prime:

4282 = %

Alte creanțe în legătură 758

Alte venituri din exploatare

4427

TVA colectată

minusuri de produse finite:

711 = 345

Venituri din producția Produse finite

stocată

imputarea prejudiciului referitor la produse finite:

4282 = %

Alte creanțe în legătură 758

cu personalul Alte venituri din exploatare

4427

TVA colectată

minusuri de mijloace fixe neamortizate integral:

% = 212

Mijloace fixe

Amortizări privind

imobilizările corporale

6721

Cheltuieli privind activele

cedate

imputarea prejudiciului referitor la mijloace fixe:

4282 = %

Alte creanțe în legătură 758

cu personalul Alte venituri din exploatare

4427

TVA colectată

Cuantumul sumei imputate este dat de utilizarea prețului pieței la care se adaugă cota de TVA corespunzătoare.

minusuri pentru care, la data terminării inventarierii, nu se poate stabilii vinovăția unei persoane sau o altă cauză sunt considerate minusuri în curs de clarificare. Ulterior, în urma clarificării, contul 473 “Decontări din operații în curs de clarificare”, se creditează, în corespondență cu debitul contului ce reflectă cauza minusului.

Exemple:

minusul la o întreprindere en gros pentru care, până la data inventarierii, nu se poate determina faptul generator:

473 = 371

Decontări din operații în Mărfuri

curs de clarificare

soluționarea ulterioară:

dacă este vorba despre perisabilități:

607 = 473

Cheltuieli privind mărfurile Decontări din operații în

curs de clarificare

dacă este vorba despre minus imputabil persoanei vinovate:

607 = 473

Cheltuieli privind mărfurile Decontări din operații în

curs de clarificare

4282 = %

Alte creanțe în legătură 758

cu personalul Alte venituri din exploatare

sau 4427

TVA colectată

Debitori diverși

Închiderea exercițiului financiar și principiile contabile

Lucrările de închidere a exercițiului financiar-contabil sunt completate cu câteva considerații referitoare la trei principii, care au o importanță decisivă în realizarea obiectivului imaginii fidele în conturile anuale.

Aceste considerații se referă la principiul continuității activității, principiul prudenței și principiul independenței exercițiului.

Principiul continuității activității stă la baza regulilor de evaluare prevăzute în Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității. Continuitatea activității este apreciată, la închiderea conturilor, de către conducerea întreprinderii, ținând cont de toate elementele susceptibile să afecteze continuarea activității într-un viitor previzibil. Evenimentele posterioare care să repună în cauză continuitatea, au o incidență asupra conturilor anuale, dacă ele au o legătură directă și semnificativă cu situația existentă la închiderea exercițiului.

Provizioanele sunt o consecință a aplicării principiului prudenței. Prin ele se regularizează bilanțul. Prin regularizarea bilanțului, provizioanele permit, în fapt, prezentarea activului la valoarea minimă a bunurilor posedate și a pasivului, la valoarea maximă a datoriilor.

Sub aspect practic, valoarea minimă a activului este dată de valoarea netă contabilă (la corectarea valorilor brute contribuind, în mod evident, și amortizările), în timp ce valoarea maximă a pasivului presupune încorporarea în mărimea acestuia a provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli (datorii probabile). Prin provizioane se asigură transferul de cheltuieli de la un exercițiu la altul: la constituirea sau cu ocazia creșterii lor se diminuează rezultatul exercițiului care se încheie, evitându-se, în același timp, ca rezultatul exercițiului următor să fie în mod sensibil influențat de aceste cheltuieli.

Principiul independenței exercițiilor contribuie la o repartizare corectă a cheltuielilor și veniturilor întreprinderii. Din punct de vedere practic, independența exercițiilor se realizează, mai ales, prin conturile de regularizare. Ele sunt utilizate pentru repartizarea cheltuielilor și veniturilor (dar și a creanțelor și datoriilor) în timp, astfel încât să se afecteze fiecărui exercițiu numai părțile din aceste elemente care îl vizează efectiv.

5. Constatarea variației stocurilor

Utilizarea metodei inventarului intermitent impune, în cazul conturilor de stocuri și de producție în curs de execuție, ajustarea lor odată cu executarea inventarierii generale a patrimoniului.

După stabilirea stocurilor faptice și după evaluarea acestora, din punct de vedere contabil, se procedează la înregistrarea variațiilor de stocuri aferente exercițiului:

Stoc inițial – stoc final, pentru stocurile din aprovizionări

și

Stoc final – stoc inițial, pentru stocurile din producție.

Cu ocazia inventarierii se va înregistra:

– anularea stocurilor inițiale:

600 = 300

Cheltuieli cu materii Materii prime

prime

607 = 371

Cheltuieli privind Mărfuri

mărfurile

711 = 331

Venituri din producția Produse în curs de execuție

stocată

711 = 345

Venituri din producția Produse finite

stocată

– constatarea stocurilor finale:

300 = 600

materii prime Cheltuieli cu materii prime

371 = 607

Mărfuri Cheltuieli cu mărfuri

331 = 711

Produse în curs de Venituri din producția stocată

execuție

345 = 711

Produse finite Venituri din producția stocată

Variațiile de stocuri sunt determinate la nivelul valorilor de intrare (cost de achiziție, cost de producție etc.). Deprecierile pot fi constatate după determinarea variației.

Determinarea rezultatului

Determinarea globală a rezultatului exercițiului presupune însumarea algebrică a cheltuielilor și veniturilor și închiderea lor prin intermediul contului de rezultat.

Întocmirea conturilor anuale

Întocmirea contului de profit și pierdere se realizează pornind de la soldurile conturilor claselor 6 și 7. Stocurile de cheltuieli și de venituri sunt prezentate cu valorile corespunzătoare exercițiilor N și N-1. Pentru o corectă determinare a diferitelor categorii de rezultat este necesar închiderea conturilor de cheltuieli și venituri pentru fiecare categorie în parte.

Întocmirea bilanțului

Soldurile conturilor de active, datorii și capitaluri sunt grupate funcție de cerințele formularului de bilanț. Întocmirea bilanțului se realizează după ce conturile de bilanț au fost închise. Posturile bilanțiere sunt prezentate la valoarea netă contabilă (după deducerea eventualelor amortizări sau provizioane), prin valorile corespunzătoare exercițiilor N și N-1.

Întocmirea anexei

Pentru întocmirea anexei trebuie să se țină cont de cerințele informaționale ale fiecărei componente ale anexei.

Copyright Notice

© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.

Acest articol: Contabilitate Financiara. Cererea Si Oferta de Informatii Contabile (ID: 131732)

Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.

Contabilitate Financiara. Cererea Si Oferta de Informatii Contabile

Copyright Notice

. Procedura Falimentului Institutiilor de Credit

Opec Si Rolul Acesteia In Economia Energetica Mondiala

Contabilitatea Si Fiscalitatea Tva

Cadrul Teoretic Si Conceptual al Auditului

Bilantul Contabil Si Analiza Economico – Financiara PE Baza Bilantului

Analiza Fluxurilor de Transport din Cadrul Companiei Sea Romania S.r.l

Copyright Notice

Similar Posts