Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARĂ

CUPRINS

CURSUL NR. 1

PROBLEME DE BAZĂ ALE ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII FINANCIARE

I.1. DEFINIȚIA CONTABILITĂȚII FINANCIARE

I.2 OBIECTUL CONTABILITĂȚII FINANCIARE

I.3. OBIECTUL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE:

I.4. ATRIBUȚII ÎN ORGANIZAREA SERVICIULUI CONTABIL.

I.5. DOCUMENTELE ȘI REGISTRELE CONTABILE.

CURS NR . 2

I.F.R.S. – ISTORIC SI CADRUL GENERAL CONCEPTUAL

2.1 INTRODUCERE- PREZENTARE GENERALA (SCURT ISTORIC)

2.2. CADRUL GENERAL CONCEPTUAL PENTRU RAPORTAREA FINANCIARA

CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMATIILOR FINANCIARE UTILE

2.3 ELEMENTELE SITUATIILOR FINANCIARE

2.4 RECUNOASTEREA ELEMENTELOR (STRUCTURILOR) DIN SITUATIILE FINANCIARE

2.5 CONCEPTUL DE CAPITAL ȘI DE MENȚINERE A CAPITALULUI

CURSUL NR.3

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

III.1. DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

III.2. RECUNOAȘTERE ȘI REEVALUARE

III.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

CURS NR.4

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

IV.1.CONTABILITATEA CREȘTERII CAPITALULUI SOCIAL

IV.2. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND MICȘORAREA CAPITALULUI SOCIAL

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

V.1. CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

V.2. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

V.3 CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ȘI REPARTIZAREA PROFITULUI

CURS NR. 6

CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR

VI.1.CONTABILITATEA SUBVENȚIILOR PENTRU INVESTIȚII

VI.2.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

CURS 7

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG

VII.1. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAȚIUNI

VII.2. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG ȘI A ALTOR DATORII PE TERMEN LUNG

CURS 8

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR (ACTIVELOR FIXE)

VIII.1. DELIMITĂRI:

VIII.2. EVALUAREA CONTABILĂ A IMOBILIZĂRILOR

VIII.3. DOCUMENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

CURSUL 9

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

IX.1. DEFINIȚIE

IX.2. FUNCȚIA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE

IX.3. OPERAȚII PRIVIND IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

CURSUL 10

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

X.1. DEFINIȚIE

X.2. OPERATII PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

CURS NR.11

AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

XI.1. NOȚIUNE ȘI FORME DE AMORTIZARE

XI.2. METODE DE AMORTIZARE

CURSUL 12

ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING

XII .1.CARACTERISTICI ALE UNUI CONTRACT DE LEASING

XII.2. CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING FINANCIAR

CURSUL 13

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

XIII.1. CARACTERISTICILE IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

XIII.2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

CURS 14

CURS SINTEZA

BIBLIOGRAFIE

CURSUL NR. 1

PROBLEME DE BAZĂ ALE ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII FINANCIARE

I.1. Definiția contabilității financiare

Contabilitatea reprezintă un sistem informațional care măsoară, stochează, prelucrează și transmite informații despre o entitate identificabilă.

Forma organizatorică și de funcționare a întreprinderii se diferențiază în raport de cultura contabilă adoptată. În acest sens, cele mai influente culturi contabile din lume sunt: europeană și anglo-saxonă.

În raport de acestea se pot utiliza două concepte:

1. Monist în cazul în care la nivel de întreprindere se organizează un singur circuit contabil : capital – aprovizionare – fabricație – vânzare – realizare, atât pentru operațiile care privesc relațiile sale cu terții (funcții externe) cât și pe cele ale gestiunii interne (funcții interne).

2. Dualist când se organizează conturile în așa fel încât delimitează în circuite distincte pe cele care au ca obiect înregistrarea elementelor patrimoniale legate de schimburile și relațiile cu terții, precum și rezultatele financiare, și într-un alt circuit conturile ce organizează producția, costurile și rentabilitatea produselor obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate. Se formează astfel:

circuitul contabilității financiare sau generale, și

circuitul contabilității interne de gestiune, sau analitică.

I.2 Obiectul contabilității financiare

Contabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea tuturor operațiilor ce afectează patrimoniul, calcularea rezultatelor financiare și întocmirea situațiilor financiare pentru furnizarea de informații contabile.

I.3. Obiectul contabilității de gestiune:

– evidența, calculul, analiza și controlul costurilor și rezultatelor analitice pe feluri de produse, lucrări, servicii, precum și pe subdiviziuni organizatorice interne ale unității și are ca scop principal controlul factorilor de producție.

Organizarea și funcționarea contabilității de gestiune se bazează pe concepte și principii pur interne.

Scopul contabilității de gestiune constă în a furniza informații contabile ce sunt destinate utilizării interne de către management.

I.4. Atribuții în organizarea serviciului contabil.

Contabilitatea patrimonială se organizează de regulă pe compartimente distincte , conduse de directorul financiar-contabil, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție. Aceste persoane trebuie să aibă studii superioare și răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea și conducerea contabilității.

Contabilitatea poate fi condusă și de persoane juridice sau fizice autorizate – membrii ai Corpului experților contabili și contabililor autorizați din România (CECAR).

Conform legii, răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității revine administratorului (directorului sau managerului) în cazul societăților comerciale.

Dacă organizarea și ținerea contabilității este făcută de persoane juridice autorizate răspunderea revine acestor persoane.

Aceste persoane trebuie să asigure condițiile necesare pentru:

întocmirea documentelor justificatoare privind operațiile economico – financiare;

organizarea și ținerea corectă și la zi a contabilității;

organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și valorificarea rezultatelor acesteia;

respectarea normelor de întocmire și publicare a situațiilor financiare;

păstrarea documentelor.

Secțiunile contabilității care răspund cerințelor obiectului său, sunt următoarele:

Contabilitatea operațiunilor de capital;

Contabilitatea activelor imobilizate;

Contabilitatea stocurilor și a producției în curs de execuție;

Contabilitatea terților;

Contabilitatea trezoreriei;

Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor;

Contabilitatea angajamentelor și altor elemente nepatrimoniale;

Contabilitatea internă de gestiune.

I.5. Documentele și registrele contabile.

Materialul documentar cuprinde, pe de o parte, documentele justificative financiar-contabile, iar pe de altă parte, registrele contabile obligatorii.

Două principii trebuie respectate obligatoriu în efectuarea lucrărilor contabile :

– nici o operație economico-financiară fără documente;

– nici o înregistrare contabilă fără document.

Documentele sunt acte scrise, ce cuprind informații letrice în etalon valoric, natural sau de muncă, care se întocmesc în momentul înfăptuirii operațiilor economice și stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

I.5.1. Importanța documentelor rezultă din faptul că:

Pe baza datelor pe care le conțin, documentele fac dovada înfăptuirii operaților economico-financiare, constituind baza înregistrării lor în contabilitate;

prin intermediul lor se înfăptuiește controlul economic și financiar pentru păstrarea averii, constituind mijlocul pentru descoperirea unor nereguli în gestiunea patrimoniului și asigură respectarea disciplinei financiare și contractuale;

având caracter de acte justificative, au importanță juridică. În cazul litigiilor sunt folosite ca mijloc de probă în justiție pentru stabilirea adevărului.

I.5.2. Clasificarea documentelor

după modul de întocmire și rolul lor în cadrul sistemului informațional decizional :

documente justificative (sau documente primare),cf. Legii Contabilității Nr. 82/91, „orice operațiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un act scris care stă la baza înregistrării în contabilitate, devenind astfel act justificativ”.

documente de sinteză și raportare sunt reprezentate conform Legii contabilității nr. 82/1991 de Bilanțul Contabil, Contul de profit și pierdere, Fluxul de trezorerie, Modificările capitalului propriu, Anexe la bilanț, Raportul de gestiune al administratorului,

Evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente:

1.la intrarea în unitate, când bunurile se evaluează și înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare(valoare contabilă) care se stabilește astfel:

pentru intrări din aport la capital, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării;

pentru bunuri obținute cu titlu gratuit, la valoarea justă;

pentru bunuri procurate cu titlu oneros, la cost de achiziție;

pentru bunuri produse în unitate, la cost de producție.

2. la inventariere – evaluarea elementelor de activ și pasiv se face la valoarea actuală a fiecărui element devenită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. În cazul creanțelor și datoriilor, această valoare se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3.la încheierea exercițiului, elementele de activ și pasiv (de natura datoriilor) se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

4. la data ieșirii din unitatea patrimonială sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Unitatea patrimonială trebuie să folosească aceleași metode de evaluare pe tot parcursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul. Se pot folosi metode de evaluare cum sunt: FIFO (primul intrat – primul ieșit), LIFO (ultimul intrat – primul ieșit), CMP (cost mediu ponderat) – acestea în cazul în care unitatea patrimonială aplică metoda inventarului permanent. Pentru unitățile patrimoniale ce aplică metoda inventarului intermitent, evidența stocurilor se ține la cost standard.

CURS nr . 2

I.F.R.S. – ISTORIC SI CADRUL GENERAL CONCEPTUAL

PENTRU RAPORTAREA FINANCIARA

2.1 INTRODUCERE- PREZENTARE GENERALA (scurt istoric)

1972 – are loc Congresul Mondial de Contabilitate la Sydney unde se vorbeste prima data despre Standarde Internationale de Contabilitate si se propune infiintarea Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate.

1973 – Ia fiinta I.A.S.C. = Comitetul permanent pentru Standardele Internationale de Contabilitate ( care devine I.A.S.B. in 2001) – sediu la Londra ( printr-un accord intre tarile participante: Australia, Canada, Franta , Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Islanda, S.U.A.).

Se organizeaza ca o Fundatie cu un Consiliu de Administratie

Este condus de un Consiliu pentru I.A.S.C.

1981 – Consiliu pentru I.A.S.C. a infiintat Grupul Consultativ de Interpretare- cuprinde reprezentanti ai organismelor internationale, ale preparatorilor si utilizatorilor de S.F., ale Burselor de valori, comisiilor imobiliare, agenti de dezvoltare. Se intruneste periodic si are strategii de lucru.

Are rol important in eleborarea IAS-urilor.

1982 – se revizuieste acordul si se aproba Constitutia IASC.

1983 –devin membre IASC toate organismele profesionale ale contabililor care sunt membre I.F.A.C .(Federatia Internationala a Expertilor Contabili).

1995- Consiliu pentru I.A.S.C. a infiintat un organism superior= Consiliul International de Indrumare a persoanelor representative din cadrul profesiei contabile si a mediului de afaceri.

Are ca scop asigurarea independentei si obiectivitatii in Consiliul IASC. Nu participa si nu influenteaza aceste decizii.

1997 – Consiliu pentru IASC a infiintat un Comitet Permanent pentru Interpretare( S.I.C.)

Are rol in interpretarea I.A.S. (aspecte contabile divergente)

Emite o interpretare propusa in vederea comentarii sale publice(2 luni). Se aprarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

4. la data ieșirii din unitatea patrimonială sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Unitatea patrimonială trebuie să folosească aceleași metode de evaluare pe tot parcursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul. Se pot folosi metode de evaluare cum sunt: FIFO (primul intrat – primul ieșit), LIFO (ultimul intrat – primul ieșit), CMP (cost mediu ponderat) – acestea în cazul în care unitatea patrimonială aplică metoda inventarului permanent. Pentru unitățile patrimoniale ce aplică metoda inventarului intermitent, evidența stocurilor se ține la cost standard.

CURS nr . 2

I.F.R.S. – ISTORIC SI CADRUL GENERAL CONCEPTUAL

PENTRU RAPORTAREA FINANCIARA

2.1 INTRODUCERE- PREZENTARE GENERALA (scurt istoric)

1972 – are loc Congresul Mondial de Contabilitate la Sydney unde se vorbeste prima data despre Standarde Internationale de Contabilitate si se propune infiintarea Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate.

1973 – Ia fiinta I.A.S.C. = Comitetul permanent pentru Standardele Internationale de Contabilitate ( care devine I.A.S.B. in 2001) – sediu la Londra ( printr-un accord intre tarile participante: Australia, Canada, Franta , Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Islanda, S.U.A.).

Se organizeaza ca o Fundatie cu un Consiliu de Administratie

Este condus de un Consiliu pentru I.A.S.C.

1981 – Consiliu pentru I.A.S.C. a infiintat Grupul Consultativ de Interpretare- cuprinde reprezentanti ai organismelor internationale, ale preparatorilor si utilizatorilor de S.F., ale Burselor de valori, comisiilor imobiliare, agenti de dezvoltare. Se intruneste periodic si are strategii de lucru.

Are rol important in eleborarea IAS-urilor.

1982 – se revizuieste acordul si se aproba Constitutia IASC.

1983 –devin membre IASC toate organismele profesionale ale contabililor care sunt membre I.F.A.C .(Federatia Internationala a Expertilor Contabili).

1995- Consiliu pentru I.A.S.C. a infiintat un organism superior= Consiliul International de Indrumare a persoanelor representative din cadrul profesiei contabile si a mediului de afaceri.

Are ca scop asigurarea independentei si obiectivitatii in Consiliul IASC. Nu participa si nu influenteaza aceste decizii.

1997 – Consiliu pentru IASC a infiintat un Comitet Permanent pentru Interpretare( S.I.C.)

Are rol in interpretarea I.A.S. (aspecte contabile divergente)

Emite o interpretare propusa in vederea comentarii sale publice(2 luni). Se aproba interpretarea .

01.01.2000 – I.A.S.C. ajunge la 143 membri din 104 tari.

01.07.2005 – se revizuieste Constitutia IASC…. Plus alte revizuiri ulterioare in anii urmatori.

OBIECTIVE – conform regulamentului I.A.S.C. :

Elaborarea si publicarea de I.A.S. in interes public, ca baza in prezentarea S.F., precum si promovarea lor;

Desfasurarea activitatii in directia imbunatatirii si armonizarii reglementarilor IAS si procedurilor aferente prezentarii S.F.

2001 – I.A.S.C.( Comitetul …)devine I.A.S.B. ( Consiliul…)

I.A.S.B. are unica responsabilitate de a elabora IAS-urile = 16 membri cu norma intreaga.

2002 – S.I.C. ( Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Contabilitate) este inlcuit cu I.F.R.I.C.( Comitetul permanent pentru interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara) are 15membri cu drept de vot si un poresedinte fara drept de vot.

Prin Standardelor Internationale de Raportare Financiara intelegem : I.A.S.-urile plus I.F.R.S.-urile si S.I.C.-urile (Interpretarile Standardelor Internationale dec Contabilitate plus I.F.R.I.C.-uile (Interpretarile Standardelor Internationale de Raportare Financiara).

2010 Fundatia I.A.S.C. este inlocuita cu Fundatia I.F.R.I.C.

Conducerea fundatiei cuprinde 22 membri(Trustees)

PREFATA LA I.F.R.S. – uri cuprinde:

-obiectivele si procedurile stabilite de IASB, domeniul de aplicare , autoritatea si peroada de aplicare a IFRS si IFRIC

OBIECTIVELE I.A.S.B.:

Sa elaboreze in interes public un singur set de IFRS de inalta calitate, usor de inteles si de aplicat si acceptate la nivel global in baza principiilor prezentate clar.

Sa impuna prezentarea de informatii transparente, comparabile si de inalta calitate in situatiile financiare pentru a ajuta investitoriisi alti utilizatori;

Sa promoveze utilizare si aplicarea riguroasa a acestor standarde;

Sa ia in coniderare nevoile speciale a unor game de utilizatori;

Sa promoveze convergenta standardelor nationale cu I.F.R.S. –rile.

Unele I.F.R.S.-uri permit tratamente diferite pentru unele tranzactii si evenimente. Obiectivul I.A.S.B. este de a impune contabilizarea si raportarea similara a tranzactiilor si evenimentelor similare.

PROCEDURA STABILITA – pentru elaborarea I.F.R.S.-urilor este stabilita pe plan intenational.

DOMENIUL DE APLICARE SI AUTORITATEA I.F.R.S. :

I.F.R.S.-urile se aplica tuturor S.F. cu scop general si alte raportari financiare.

Sunt create pentru entitatile orientate spre profit, dar pot fi considerate si de celelalte cu activitate non-profit.

Obiectivul S.F. este de a oferi informatii commune pentru un numar mare de utilizatori despre pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati.

Un set complet de S.F. cuprinde:

situatia pozitiei financiare,

situatia rezultatului global,

situatia modificarilor capitalui propriu ,

situatia fluxului de trezorerie,

si politicile contabile si notele explicative.

Pentru o perioada interimara I.A.S. 34 Raportarea financiara interimara prescrie continutul minim al S.F.

MOMENTUL aplicarii I.F.R.S. este data specificata in document.

2.2. CADRUL GENERAL CONCEPTUAL PENTRU RAPORTAREA FINANCIARA

Inlocuieste Cadrul General Pentru Intocmirea Si Raportarea Financiara.

INTRODUCERE

S.F. intocmite in scop general raspund nevoilor comune ale majoritatii utilizatorilor pentru a lua decizii, de exemplu, pentru:

– a hotari sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda o investitie in capitalurile proprii;

– a evalua capacitatea de gestionare sau raspunderea conducerii;

– a evalua capacitatea intreprinderii de a-si plati personalul si de a oferi alte beneficii;

– a evalua garantia pe care unitatea o poate da pentu credite;

– a determina politicile fiscale;

– a determina profitul si dividendele care trebuie distribuite;

– a elabora si utilize date statistice privind venitul national;

– a reglementa activitatile entitatilor.

I.A.S.B. s-a angajat sa reduca diferentele dintre S.F. de la o tara la alta.

S.F. se intocmesc pe modelul costului istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal.

SCOP SI STATUT Cadrului General Conceptual

Cadrul General Conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si prezentarii S.F.pentru utilizatorii externi.

Nu este un I.F.R.S. si nu defineste standarde privind evaluarea sau prezentarea informatiilor intro anumita situatie. Nu primeaza I.F.R.S.

Cand nu exista I.F.R.S. se aplica cadrul grneral conceptual

Scopul este sa asiste :

I.A.S.B. la elaborarea I.F.R.S. si revizuirea acestora; la promovarea armonizarii reglemenrarilor;

Organismele de normalizarela elaborarea normelor nationale;

Entitatile la intocmirea S.F.;

Utilizatorii la interpretarea S.F….

DOMENIU DE APLICARE

obiectivul rapotarii financiare;

caracteristicile calitative ale informatiilor financiare utile;

definirea, recunoasterea si evaluarea structurilor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare;

conceptele de capital si mentinere a capitalului.

OBIECTIVUL RAPOTARII FINANCIARE din I.F.R.S. editia 2011

Este acela de a oferi informatii financiare cu privire la entitatea raportoare care sa fie utile pentru utilizatori, despre pozitia financiara, rezultatul global, modificarile capitalui propriu, fluxul de trezorerie.

Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite sa indice valoarea unei entitati.

Informatiile despre pozitia financiara (resursele economice si pretentiile fata de o unitate raportoare) pot ajuta utilizatorii sa identifice punctele forte si vulnerabilitatile financiare.

Se pot evalua lichiditatea si solvabilitatea entitatii raportoare, nevoia de finantare.

Prioritatile de plata ajuta la prognozarea modului in care vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie intre cei care au pretentii fata de unitatea raportoare.

Resursele economice influenteaza diferit modul de evaluare a fluxurilor de trezorerie: direct – din creante sau indirect din vanzarea de bunuri si servicii.

Informatiile despre performanta financiara ajuta utilizatorii sa inteleaga rentabilitatea entitatii, cat de bine si-a indeplinit conducerea sarcina de utilizare a resurselor.

Aceste informatii ajuta la previzionarea rentabilitatii viitoare.

Performanta financiara reflectata de contabilitate de angajamente. Contabilitate de angajamente ilustreaza efectele tranzactiilor si evenimentelor in perioada in care se produc chiar daca incasarile si platile aferente in numerar au loc in periode diferite.’

CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMATIILOR FINANCIARE UTILE

Sunt: 1. Caracteristicile calitative fudamentale si

2. Caracteristicile calitative amplificatoare

1. Caracteristicile calitative findamentale – sunt: 1.1 relevanta si

1.2. reprezentarea exacta.

Pentru ca informatiile financiare sa fie utile , ele trebuie sa fie relevante si sa reprezinte exact ceea ce isi propun.

1.1 Relevanta

Informatiile financiare relevante sunt acelea care au capacitatea de a genera o diferenta intre deciziile luate de utilizatori.

Se intampla cand acestea au valoare predictiva – pe baza lor se pot face previzionari si valoare de confirmare – ofera beedbak (confirma sau modifica)

Pragul De Semnificatie – aspect al relevantei – pragul de la care omiterea sau prezentarea eronata a informatiilor ar putea influenta deciziile .

1.2 Reprezentare Exacta.

Informatiile financiare trebuie sa faca o descriere exacta a fenomenelor pe care le reprezinta. Pentru aceasta descrierea trebuie sa fie:

Completa- cuprinde toate datele si explicatiile necesare;

Neutre – nu suporta influente in selectia informatiilor;

Fara erori –nu exista omisiuni sau greseli, clar si precis.

Aplicarea caracteristicilor clitativ fundamentale:

Se identifica un fenomen economic care are potentialul de a fi folositor utilizatorilor de informatii financiare;

Se identifica tipul de informatii despre fenomenul respectiv;

Se determina daca informatiile sunt disponibile si daca pot fi reprezentate exact.

2.Caracteristicile calitative amplificatoare.

Utilitatea informatiilor este amplificata daca sunt comparabile, verificabile, oportune si inteligibile.=>

– 2.1. Comparabilitatea cu alte entitati si alte perioade – conduce la intelegerea asemanarilor si diferentelor. Nu inseamna uniformitate. Nu se poate represent exact un fenomen economic. Metodele alternative conduc la diminuarea comparabilitatii.

-2.2. Verificabilitatea inseamna ca diferiti observatori ar putea ajunge la un consens, ca o anumita descriere este o reprezenrare exacta- dar intr-un interval de valori posibile.

Verificarea este directa (exemplu numararea banilor)si indirect (aplicarea unor formule sau recalcularea).

-2.3. Oportunitatea – informatiile sunt disponibile in timp util.

– 2.4. Inteligibilitatea – clasificarea, caracterizarea si prezentarea in mod clar a informatiilor, usor de inteles. Totusi rapoartele sunt intocmite pentu utilizatori care dispun de cunostiinte suficiente in domeniu si analizeaza cu atentia cuvenita.

Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare –nu are ordine prestabilita si una poate fi diminuata in favoarea alteia.

CONTINUITATEA ACTIVITATII – Situatiile financiare sunt intocmite pornind de la premiza ca entitatea isi va continua activitatea in viitorul previzibil. Daca exista intentia de a inceta activitatea, S.F. trebuie intocmite pe o baza diferita de evaluare.

2.3 ELEMENTELE SITUATIILOR FINANCIARE

S.F. cuprind bilantul, contul de rezulatate, flux de trezorerie, variatia capitalului propriu si notele explicative. Elementele S.F. sunt: activul, datoriile si capitalul propriu pentru BILANT(pozitia financiara),

Veniturile si cheltuielile pentru CONTUL DE REZULTATE (performanta entitatii) .

BILANT (pozitia financiara)

ACTIVUL=resursa controlata de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute si din care se preconizeaza ca vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate.

Beneficii economice viitoare incorporate intr-un activ = potentialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar si echivalentul de numerar catre entitate. Acestea pot intra in entitate prinmai multe moduri. Ex. Un activ poate fi:

Utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productie;

Schimbat cu alte active;

Utilizat pentru decontarea unei datorii;

Distribuit proprietarilor entitatii.

De regula intrarea unui active este legata de efectuarea unei cheltuieli. Dar se poate si nu, exemplu la subventie primita.

Activul= rezultat al unor evenimente trecute, de regula cumpararea sau producerea acestora. Dar se poate intampla ca evenimentul sa fie prezent – exemplu primirea unui activ ca subventie de la guvern.

DATORII=obligatie actuala a entitatii care rezulta din evenimente trecute, a carei decontare se asteapta sa determine o iesire de resurse incorporand beneficii economice viitoare din entitate.

Obligatie actuala=o datorie sau responsabilitate generate de o lege; este diferita de angajamentul viitor.

Decontarea unei obligatii actuale se poate face:

Plata in numerar;

Transferul de active;

Prestarea de servicii;

Inlocuirea respectivei obligatii cu alta obligatie;

Conversia obligatiei in capitaluri proprii.

Alte (renuntarea creditorului la drepturile sale)

Rezulta din evenimente trecute-ex: achizitii, contractare de credite..

CAPITALURI PROPRII = interesul residual in activele unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor.

PERFORMANTA

VENITURI = majorari ale beneficiior ec. in cursul perioadei contabile sub forma de iesiri de active sau marirea val activelor sau diminuari de passive, care au drept rezultat cresterea cap. Pr. altele decat cele legate de aporturile actoinarilor la capital.pr.

CHELTUIELI= scaderi de beneficii ec in cursul per. Ctb sub forma iesirilor de active sau a suportarii unor datorii care au drept rezultat red cap pr, altele decat disrtibuirea catre actionari a capitalului propriu.

2.4 RECUNOASTEREA ELEMENTELOR (STRUCTURILOR) DIN SITUATIILE FINANCIARE

Potrivit cadrului general IASB, recunoașterea este procesul de încorporare în bilanț a unui element care satisface definiția unui post. În acest sens au fost stabilite condițiile: probabilitatea unor beneficii economice în viitor și credibilitatea evaluării.

Conceptul de probabilitate se bazează pe incertitudinea ce caracterizează mediul în care întreprinderea își desfășoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element vor proveni dintr-o operațiune către sau dinspre întreprindere. De exemplu, atunci când încasarea unei creanțe a întreprinderii este probabilă, în absența unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoașterea creanței ca un activ.

Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut are o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare și deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimată: utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esențială a elaborării situațiilor financiare și nu influențează credibilitatea lor. În cazul în care nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanț sau în contul de profit și pierdere, și totuși, în cazul unei diversități mari a creanțelor, dacă din informația disponibilă în momentul întocmirii situațiilor financiare se constată un grad de neîncasare a creanțelor și, prin urmare, se poate considera normală probabilitatea reducerii previzionate a beneficiului viitor care se va înregistra drept cheltuială. Spre exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanță chiar dacă corespund definirii activelor și veniturilor, precum și criteriul de probabilitate, în lipsa unei evaluări credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilanț și în contul de profit și pierdere. Aceste încasări previzionate vor fi evidențiate în cadrul unor note sau informații suplimentare la bilanț și la contul de profit și pierdere.

Aceste două condiții (criterii) de recunoaștere în raport de natura structurilor informaționale reprezentate în situațiile financiare sunt definite de cadrul general IASB, astfel un activ este recunoscut în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor (cu fluxuri către întreprindere) și activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate

Nu pot fi recunoscute ca active, elemente pentru care este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze de beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare.

Beneficiile economice viitoare realizate de active, pot intra în întreprindere în mai multe moduri:

-schimbate cu alte active;

– utilizate pentru stingerea unei datorii;

– repartizate acționarilor întreprinderii.

O datorie (pasiv) este recunoscut în bilanț, atunci când este probabil ca o ieșire de resurse generatoare de beneficii economice sau să rezulte din lichidarea (diminuarea) unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. În cazul în care, obligațiunile contractuale nu sunt corespunzător îndeplinite de ambele părți (exemplu datoriile pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca datorii în situațiile financiare. Dacă criteriile de recunoaștere sunt îndeplinite în anumite circumstanțe, acestea pot fi recunoscute atât ca datorii (pasive), cât și ca active sau cheltuieli aferente.

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creștere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exercițiului, asociată unei creșteri de active sau reduceri de datorii (pasive). Altfel spus, veniturile se recunosc în momentul în care sunt aproape sigur de realizat și pot fi evaluate în mod credibil.

De exemplu, livrarea de bunuri determină o creștere de active sub forma creanțelor comerciale sau disponibilităților bănești. .și o constituire a veniturilor corespunzătoare operațiunii de vânzare. De asemenea, diferențele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor și datoriilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de datorii și venituri financiare.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente unei reduceri a activelor sau creșterii pasivelor, iar aceasta poate fi credibil evaluată. Adică, recunoașterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoașterea unei creșteri a datoriilor sau diminuare de active.

Cadrul general IASB cuprinde și alte aspecte pentru recunoașterea cheltuielilor cum sunt:

conectarea costurilor și veniturilor pe baza unei asocieri directe între costurile ocazionate și obținerea de elemente specifice de venit. Recunoașterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezultă direct și împreună din aceleași operațiuni sau alte venituri. De exemplu cheltuielile care formează costul bunurilor vândute, li se asociază prin corespondență veniturile din vânzarea bunurilor;

defalcarea (repartizare) în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt așteptate să se obțină pe perioada mai multor exerciții. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare sistematică și rațională. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaște cheltuielile din exercițiile financiare în care beneficiile economice sunt consemnate sau încetează. Pentru această situație asocierea dintre venituri și cheltuieli este indirectă sau în mare;

recunoașterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoașterea ca activ în bilanț;

recunoașterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul unei obligații care decurge din garanția produsului.

Evaluarea posturilor din situațiile financiare

Evaluarea este procesul de stabilire a valorii bănești la care posturile din situațiile financiare urmează să fie recunoscute și înscrise în bilanț și în contul de profit și pierdere.

Elementele prezentate în situațiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului costului de achiziție sau a costului de producție.

Reglementările contabile conforme cu directiva a IV-a prevăd și regulile de evaluare alternative .

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.

Costul de producție al unui bun cuprinde costul de achiziție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului. Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă precum și alte cheltuieli directe, cât și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

De asemenea, în costul de producție poate fi inclusă și dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclul lung de fabricație, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producție.

Nu trebuie incluse în costul stocurilor următoarele elemente:

cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care acestea sunt necesare în procesul de producție anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;

pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise;

regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final;

costurile de desfacere.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Prin valoarea realizabilă se înțelege prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.

Alegerea bazelor de evaluare și a conceptului de menținere a nivelului capitalului se stabilesc în cadrul politicilor contabile.

Evaluarea este procesul prin care se determină valoarea la care posturile din situațiile financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierderi. Acesta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare:

costul istoric,

costul curent,

valoare realizabilă (de decontare a obligației),

valoare actualizată.

Cel mai frecvent folosită bază de evaluare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze.

2.5 CONCEPTUL DE CAPITAL ȘI DE MENȚINERE A CAPITALULUI

Noțiunea de capital îmbracă două concepte: capitalul financiar și capitalul fizic.Capitalul financiar este adoptat de majoritatea întreprinderilor la elaborarea situațiilor financiare și este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii.

Capitalul fizic se fundamentează pe capitalul permanent (capitalul propriu + datorii pe termen lung ) și reprezintă capacitatea de producție a întreprinderii. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducție a capitalului în așa fel încât să asigure înlocuirea imobilizărilor și a activului circulant de exploatare (stocuri + creanțe de exploatare).

Alegerea (selectarea) de către o întreprindere a unui concept sau a altuia este în funcție de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupați de menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a aceluiași capital alegerea se îndreaptă către capitalul financiar. Dacă însă principala preocupare o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.

În funcție de cele două concepte privind capitalul financiar și economic (fizic) – în mod corespunzător se disting și conceptele privind menținerea capitalului.

Astfel, în cazul menținerii capitalului financiar, profitul este obținut numai în situația în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârșitul perioadei în unitățile monetare nominale sau în unități putere constanta de cumpărare (de exemplu în um la 31 XII N) depășește pe cea de la începutul perioadei tot în unități monetare nominale sau în unități putere constantă de cumpărare, după excluderea distribuțiilor către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în cursul perioadei. Menținerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unități monetare nominale cât și în unități de putere constantă de cumpărare.

Menținerea capitalului fizic (economic) . potrivit acestui concept, profitul este obținut dacă capitalul fizic la sfârșitul perioadei în costuri curente, depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuțiilor către proprietari și a contribuțiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Potrivit cadrului general IASB „Conceptul de menținere” a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere definește capitalul pe care dorește să-l mențină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital și de profit, deoarece oferă punctul de referință fără de care profitul nu poate fi măsurat.

Este o condiție esențială pentru distincția între rentabilitatea întreprinderii și rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus față de sumele necesare pentru menținerea capitalului pot fi considerate profit, și deci câștig produs de capitalul investit.

Astfel profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menținerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depășesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.

Același cadru prevede că „Diferență principală dintre cele două concepte referitoare la menținerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variației prețurilor activelor și datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei”. Orice valoare în puls față de cea necesară pentru a menține capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menținere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităților monetare nominale, profitul reprezintă creșterea capitalului monetar, nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creșterile prețurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câștiguri din deținerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul menținerii capitalului financiar este definit în termenii unităților de cumpărare, profitul reprezintă creșterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creșterii prețurilor este considerată profit. Restul creșterii reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului, și ca atare reprezintă o ajustare pentru menținerea capitalului propriu.

Conform conceptului menținerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacității fizice de producție, profitul reprezintă creșterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de prețuri care afectează activele și datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacității productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menținerea nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, și nu ca profit.

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare și patrimoniale. Capitalul este sinonim cu capitalul propriu sau cu activul net al întreprinderii.

Menținerea capitalului financiar presupune că profitul este obținut numai dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

Capitalul fizic este format din capital propriu + datorii pe termen lung, deci sinonim cu capitalul permanent, și are în vedere recunoașterea în plan fizic a capacității de exploatare a capitalului

Menținerea capitalului fizic presupune că profitul se obține doar atunci când capacitatea fizică productivă (capacitatea de exploatare) la sfârșitul perioadei în costuri curente depășește pe cel de la începutul perioadei în aceleași costuri curente, după excluderea distribuirilor și a contribuțiilor către și, respectiv, de la proprietari în cursul perioadei.

În termeni generali, o întreprindere și-a menținut capitalul dacă la sfârșitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus față de cea necesară pentru menținerea capitalului este considerată profit.

CURSUL NR.3

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

III.1. DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

În contabilitatea europeană noțiunea de capitaluri desemnează sursele de proveniență, de finanțare pe termen lung = stabile.

„Stabil” desemnează termenul lung, mai mare de un an. Din acest motiv mai sunt denumite „capitaluri permanente”, sau prin recurs la contabilitatea anglo-saxonă, „capitaluri angajate”.

Făcând referire la cadrul IASB asociem capitalului propriu, noțiunea de capital financiar și capitalului permanent, noțiunea de capital fizic.

Capitalul propriu: conform O.M.F.P. 3055/2009, ca structură descrisă în situațiile financiare reprezintă interesul rezidual al acționarilor (investitorilor) în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor .

Capitalul propriu cuprinde: capitalul social, prime de capital,acțiuni proprii răscumpărate, rezerve din reevaluare, legale, statutare, rezultatul exercițiului (repartizarea rezultatului), rezultat reportat.

Capitalul social reprezintă aportul la capital al proprietarilor și este format din părți sociale la S.R.L și acțiuni la S.A.

Acțiunile și părțile sociale sunt fracțiuni din capitalul social cu valori egale prin statut, valoare denumită și valoare nominală.

Ca formă concretă de manifestare, acțiunile sunt hârtii de valoare negociabile care se tranzacționează. Acționarul este coproprietar, iar acțiunile constituie titluri de proprietate.

Acțiunile și părțile sociale asigură un venit anual proprietarilor numit dividend, repartizat din profitul net al societății.

Tranzacționarea acțiunilor implică două feluri de operațiuni: de plasament și operațiuni speculative. Operațiunile de plasament au loc atunci când proprietarul investește pe o perioadă lungă de timp, mai mare de un an, în scopul obținerii de dividende. Operațiunile speculative au loc atunci când investitorul cumpără acțiuni de la bursă pentru a le revinde în scop speculativ

Primele de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală a acțiunilor și părților sociale cu ocazia operațiunilor de creștere a capitalului și îmbracă formele:

prime de emisiune: diferența dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală (VE >VN);

prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul social subscris și valoarea nominală a acțiunilor emise;

prime de fuziune: diferența dintre valoarea matematică (contabilă) sau intrinsecă a acțiunilor și valoarea lor nominală;

prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni: excedentul dintre valoarea obligațiunilor investite și valoarea nominală a acțiunilor.

Rezervele din reevaluări sunt date de diferența dintre valoarea actuală (reevaluată) a elementelor de activ și valoarea înregistrată în contabilitate.

Rezervele reprezintă profiturile afectate în mod durabil și sunt:

rezerve legale, constituite conform Legii 31/1990 din repartizarea profitului (5% până ce atinge 20% din capitalul social);

rezerve statutare: se constituie anual din profit net și alte rezerve.

Rezultatul exercițiului se determină la sfârșitului anului financiar ca diferență între venituri și cheltuieli și, când este pozitiv desemnează profit, și când este negativ desemnează pierdere.

Rezultatul reportat, ca element de capital propriu reprezintă pierderea reportată din anii anteriori sau profitul nerepartizat încă și reportat în exercițiul următor.

III.2. RECUNOAȘTERE ȘI REEVALUARE

Capitalurile se evaluează de regulă la o valoare de referință (valoare nominală) înscrisă pe titlul de valoare determinată prin relația:

V.N. = valoare nominală=Csocial:Nactiuni

Evaluarea pe baza datelor din bilanț stabilește valoarea contabilă a titlurilor care poate fi de două feluri: valoare matematică contabilă (VMC)=Activ net contabil/Nr.actiuni și valoare intrinsecă (Vi)=Activ net corijat/Nr. actiuni

ANC corijat = Activ real – Datorii = Total activ – Activ fictiv – Datorii

Activ fictiv = Active nonlichide care nu se pot vinde: cheltuieli de constituire, active de regularizare(cheltuieli în avans).

Pasiv fictiv = Capitaluri proprii

Valoarea de lichidare este valoarea care se obține prin vânzarea forțată a întreprinderii.

Pornind de la beneficiu se pot calcula alte valori:

b)Valoarea de rentabilitate, care se regăsește sub forma valorii financiare și a valorii de randament.

B1)Valoarea financiară (VF) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării

dividendului anual pentru o acțiune la o rată medie a dobânzii pe

piață:Vf=dividend mediu distribuit pe auctione / rata medie a dobanzii pe piata

Rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligațiuni) majorate în funcție de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative pentru o acțiune).

Dividendul luat în calcul este cel distribuit în exercițiul prezent, sau media ultimelor cinci exerciții.

B2)Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acțiune care se poate capitaliza în cursul exercițiul financiar la o rată medie a dobânzii pe piață.

Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din profit încorporată în rezerve.

VR=dividend mediu distribuit pe actiune+cota parte pe actiune incorporata in rezerve / rata mrdie a dobanzii pe piata, SAU

VR= rezultat unitar(profit aferent unei actiuni) / rata mrdie a dobanzii pe piata

III.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Evidența capitalului social se realizează prin contul de pasiv 101 „Capital social”. În creditul contului se înregistrează constituirea și creșterea capitalului, iar în debitul lui, micșorarea capitalului .Soldul contului este creditor și reprezintă capitalul social existent..

Contul sintetic de gradul I, 101 „Capital social” se desfășoară pe două conturi sintetice de gradul II, 101.1 „Capital subscris nevărsat” și 101.2 „Capital subscris vărsat” care ajută la punctarea celor doi pași necesari în constituirea capitalului social – subscriere și vărsare.

Aportul adus de asociați este evidențiat prin contul 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul” În debitul acestui cont, se înregistrează capitalul social subscris de asociați, precum și sumele achitate acestora cu ocazia retragerii ; în creditul contului se reflectă valoarea aporturilor vărsate în numerar și/sau natură precum și capitalul retras de asociați. Soldul debitor al contului reprezintă capitalul subscris nevărsat de asociați, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidența analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acționar sau asociat în parte.

Contabilitatea constituirii capitalului social

Aportul poate fi în natură și/sau în numerar. La societățile pe acțiuni capitalul social este obligatoriu de vărsat la început, în felul următor: cel în numerar 50%, iar cel în natură integral. Aporturile în creanțe nu sunt admise.

Exemplu: Se constituie S.C. VIȘA S.A. Aport:numerar 12.000 lei depus la început 50%;natură (mijloc de transport) 8.000 lei; = capital subscris 20.000 lei, Număr acțiuni: 20 titluri, Cheltuieli de constituire plătite prin casă: 300 lei

VN = 20.000: 20 = 1.000 lei/acțiune

a) Înregistrarea cheltuielilor de constituire:

201 = 5311 300

b) Subscrierea celor 20 acțiuni × 1.000 lei/acțiune = 20.000 lei

456 = 1011 20.000

c) Vărsarea capitalului social

Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea de numerar la bancă:

5121 = 456 6.000

d) Aducerea ca aport a mijlocului de transport subscris, în valoare de 8.000 lei:

2133 = 456 8.000

e) Trecerea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat în limita aportului adus:

1011 = 1012 14.000

f) La sfârșitul anului (sau conform contractului) se varsă și restul.

5211 = 456 6.000

g) Trecerea restului de capital subscris nevărsat în capital subscris vărsat la sfârșitul anului

1011 = 1012 6.000

CURS NR.4

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

IV.1.CONTABILITATEA CREȘTERII CAPITALULUI SOCIAL

Modalitati de creștere a capitalului social:

1.în acțiuni Creșterea capitalului social prin aporturi: în natură și/sau numerar

2.Creșterea capitalului social prin operații interne

3.Creșterea capitalului prin conversia obligațiunilor in actiuni

IV.1.1. Creșterea capitalului social prin aporturi în natură și/sau numerar

Scop: consolidarea situației financiare

Metode :

creșterea valorii nominale a acțiunilor existente

emiterea de noi acțiuni

procurarea de noi resurse de finanțare

Creșterea capitalului social prin creșterea valorii nominale a acțiunilor existente –caracteristici:

nu determina creșterea numărului inițial de acțiuni

nu determina modificarea procentelor de participare a actionarilor la capitalul social

necesită acordul tuturor acționarilor.

Creșterea capitalului social prin emiterea de noi acțiuni-caracteristici:

produce efectul de “diluare” a capitalului sau antrenează in pierdere pe acționarii vechi care nu participa la subscrierea noilor acțiuni

Creșterea capitalului social prin emiterea de noi acțiuni-Aplicatie practica

Se porneste de la următoarea situație financiară (poziție financiară) :

Capital social initial : 20.000 lei: 20 acțiuni = 1.000 lei/acțiune VN

Rezerve initiale 4.000 lei

Total cap.propriu initial:24.000 lei: 20 acțiuni = 1.200 lei/acțiune VMC

Se decide creșterea capitalului propriu prin:

Emisiunea a 10 acțiuni × 1.000 lei/acțiune = 10.000 lei

Valoarea emisiunii 1.100 lei/acțiune.

Vom avea:

Cap.soc. modificat:(20.000+10.000):(20 acțiuni+10 actiuni)=1.000 VN Prima emisiune 1.000(100x 10)

Rezerve modificate 4.000 lei

Total cap.propriu modif.34.000 lei: 30 acțiuni=1.166.(66) lei/acțiune VMC

VE=1100<1200VMC initiala

DS(drept de subscriere)=VMC initiala-VMCla emisiune=1200-1166.(66)=33.(33)

Noul actionar va plati pt. o actiune noua:1100VE + 2DS= 1166.(66)

Rparitate=Nr act.noi/Nr.act.vechi=10/20=1/2

O actiune Noua pentru 2 DS

Înregistrarea contabilă va fi:

456 = % 11.000 (VE)

1011 10.000 (VN)

1041 1.000 (PE)

Concluzii:

Cand valoarea de emisiune este de 11.000 lei/acțiune, deci mai mică decât valoarea matematică contabilă de 12.000 lei/acțiune, se produce efectul de „diluare” a capitalului care la rândul său, antrenează în pierdere pe acționarii vechi care nu participă la subscrierea noilor acțiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile de subscriere (DS), care sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu acțiunile vechi și se distribuie vechilor acționari. Mărimea lor se calculează ca diferență între valoarea matematică veche și valoarea matematică nouă a unei acțiuni.

Valoarea teoretică DS = Valoarea contabilă veche – Valoarea contabilă nouă sau DS = Nr. Actiuni noi/ Nr. Actiuni noi+Nr. Actiuni vechi (Valoarea contabilă veche – Pret de emisiune)

Deci, DS = 1.200 – 1.166,66 = 33,33

sau DS = 10/20 + 10 ( 1.200 – 1.100) = 33,33

Astfel, solicitantul unei acțiuni noi trebuie să dețină două DS-uri și:

plătește întreprinderii pentru o acțiune nouă 1.100 lei, în timp ce ea valorează 1.166,66 lei;

plătește vechilor proprietari a două acțiuni vechi, 2 DS de 33,33 lei, adică 66,66 lei.

Concluzii:

Proprietarul vechi este apărat de efectul de „diluare” a capitalului.

De regulă, negocierea valorii de emisiune are loc la un curs inferior valorii matematice contabile a acțiunii.

Remarcă: În cazul în care creșterea de capital este ca aport în natură, nu se pune problema protecției vechilor acționari. Titlurile noi se emit la un preț teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului. Diferența dintre VE și VN a noilor acțiuni se înregistrează ca primă de aport.

Creșterea capitalului social prin emiterea de noi acțiuni-aport in natura Aplicație practica

Exemplu:

Pentru un mijloc de transport evaluat la 22.000 lei

Valoarea reținută la subscriere pentru o acțiune este de 1.100 lei

Valoarea nominală a acțiunii este de 1.000 lei/ acțiune.

Numărul de acțiuni nou create este de 22.000 : 1.100 = 20 acțiuni

Înregistrarea contabila:

456 = % 22.000

1011 20.000

1043 2.000

2131 = 456 22.000

1011 = 1012 22.000

IV.1.2. Contabilitatea cresterii capitalului social prin operatiuni interne

Se realizeaza prin incorporarea celorlalte structuri de capital propriu :

primele de emisiune

rezerve din reevaluare, rezerve disponibile, rezultatul reportat, etc.

Se pot folosi variantele:

a) modificarea (majorarea) valorii nominale cu menținerea numărului de acțiuni existente;

Are loc retragerea și înlocuirea acțiunilor vechi cu altele noi, sau se emit acțiuni noi ce se atribuie gratuit posesorilor vechi conform parității dintre numărul de acțiuni vechi și cele noi.

b) emisiunea de acțiuni noi care se repartizează gratuit vechilor acționari, cu menținerea valorii nominale vechi.

Pentru situația emisiunii de noi acțiuni destinate vânzării și unor noi solicitanți, protecția vechilor acționari se realizează prin intermediul drepturilor de atribuire (DA), care se acordă gratuit vechilor acționari

Aceste drepturi sunt negociate și se determină pentru fiecare acțiune ca diferență între valoarea contabilă stabilită înainte și după emisiune, ca și în cazul drepturilor de subscriere.

1 DA = Valoare contabilă veche – Valoare contabilă nouă

sau

1 DA = Număr de acțiuni noi/număr de acțiuni vechi + număr de acțiuni noi (Valoare contabilă sau cotată

Exemplul : se încorporează în capital rezervele în valoare de 2.000 lei pentru care se emit 200 noi acțiuni.

DA = VMC veche – VMC noua =

12.000 – 10.909 = 1091

Paritatea = Nr. Actiuni vechi/Nr. Actiuni noi =

2.000/200 = 10 /1( pentru fiecare acțiune nouă revin 10 DA)

Creșterea capitalului social prin operații interne

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:

1061 = 1012 2000

IV.1.3. Contabilitatea cresterii capitalului social prin conversia obligatiunilor in actiuni

Creșterea capitalului pe această cale asigură diminu-area datoriilor fără a apela direct la trezorerie.

Acțiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apro-piată de cea a obligațiunilor.

Diferența între valoarea nominală totală a obligațiunilor convertite și valoarea totală a acțiunilor noi emise ca echivalente se înregistrează ca primă de conversie a obligațiunilor în acțiuni.

Nu se ridică problema protecției financiare a vechilor acționari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acțiuni sunt creditorii societății comerciale.

Exemplu:

O societate comercială a contractat un împrumut prin emisiunea de obligațiuni convertibile în acțiuni. Valoarea nominală a acestora =valoarea de rambursare = 25 lei.

Se restituie o parte din împrumut prin convertirea obligațiunilor în acțiuni la paritatea de 3 obligațiuni pt. 2 acțiuni, valoarea nominală a acțiunii fiind de 30 lei.

Convertirea se face pentru 3.000 de obligațiuni.

Obligațiuni V.N. a obligați.convertite 3.000×25 =75.000 lei.

Acțiuni – V.N. a acțiunilor emise 2.000 x 30 = 60.000 lei.

Prime de conversie = 15.000 lei.

Înregistrarea în contabilitate:

531 = 161 75.000

161 = % 75.000

1012 60.000

1044 15.000

IV.2. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND MICȘORAREA CAPITALULUI SOCIAL

Modalitati de micsorare a capitalului social:

Micșorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociați

Răscumpărarea și anularea acțiunilor proprii

IV.2 1. Micșorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Pierderea înregistrată de societate se raportează de regulă în anul sau anii financiari (5 ani) următori în speranța acoperirii lor din profiturile viitoare realizate. Dacă acest lucru nu se poate, pierderea se acoperă din structurile de capital propriu existente: rezultatul reportat, prime de capital, rezerve, iar dacă acestea sunt insuficiente, are loc reducerea capitalului social.

Exemplu:

Se acoperă pierderea reportată din capital social 9.000 lei:

1012 = 117 9.000

IV.2.2. Micsorarea capitalului social prin rambursarea către asociați poate avea loc prin două modalități:

a) reducerea numărului de acțiuni și menținerea valorii nominale

b) micșorarea valorii nominale și menținerea numărului de acțiuni.

a) reducerea numărului de acțiuni și menținerea valorii nominale

Exemplu:

O societate pe acțiuni are capital social 100.000 lei, 20 acțiuni a 5.000 lei/ acțiune.

a) retragerea a 10% din acțiuni aflate la acționari, cu VN neschimbată:

10% x 20 acțiuni = 2 acțiuni x 5.000 lei/acțiune = 10.000 lei

Înregistrarea în contabilitate:

-micșorarea capitalului și constituirea datoriei față de asociați:

1012 = 456 10.000

-decontarea (plata datoriei către asociați):

456 = 1012 10.000

b) micșorarea valorii nominale și menținerea numărului de acțiuni :

Exemplu:

5.000 lei/acțiune x 10% = 500 lei/acțiune reducere

VN nouă = 5.000 – 500 = 4.500 lei/acțiune

20 acțiuni x 500 lei/acțiune = 10.000 lei reducere capital social

Înregistrarea în contabilitate:

– reducerea capitalului social:

1012 = 456 =10.000 lei

– decontarea sau anularea vechilor acțiuni și reducerea capitalului social corespunzător:

456 = 5121 =10.000 lei

-reducerea capitalului social corespunzător:

1012 = 456 100.000

– înregistrarea noilor acțiuni și a capitalului aferent:

456 = 1012 90.000

– decontarea:

456 = 5121 10.000

IV.2 3.Răscumpărarea și anularea acțiunilor proprii

Cumpărarea de către societate a propriilor acțiuni nu este admisă de regulă, dar în anumite cazuri, legislația admite răscumpărarea acestora cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaților sau vândute terților pentru regularizare pe piața bursieră sau pe piața organizată extrabursieră ( dar numai cu avizul C.N.V.M.)

Exemplu:

O întreprindere cumpără 100 acțiuni proprii, VN = 10 lei, preț de răscumpărare 14 lei.

pentru anularea a 50 acțiuni

30 acțiuni le distribuie salariaților cu 8 lei/acțiune

20 acțiuni le distribuie terților cu 16 lei/acțiune

Inregistrarea in contabilitate:

-cumpărarea acțiunilor proprii:

109 = 5121 1.400 lei

– anularea a 50 de acțiunilor răscumpărate:

% = 109 700

1012 500

1068 (658) 200

-30 acțiuni le distribuie salariaților cu 8 lei/acțiune

% = 109 420

512 240

664 180

– distribuirea către terți a 20 acțiuni:

512 = % 320

109 280

764 40

CURS NR. 5

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Contabilitatea primelor de capital

Contabilitatea rezervelor

Contabilitatea rezultatului

V.1. CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital sunt:de emisiune , de fuziune,de aport si de conversie

Primele de emisiune reprezintă excedentul dintre

valoarea de emisiune și valoarea nominală = ct.1041

Primele de fuziune reprezintă excedentul dintre valoarea contabilă (sau intrinsecă) a acțiunilor stabilită în urma fuzionării societăților și valoarea lor nominală =ct.1042

Primele de aport reprezintă excedentul dintre între valoarea bunurilor primite ca aport și valoarea lor nominală a acțiunilor subscrise =ct.1043

Primele de conversie a obligațiunilor in acțiuni reprezintă excedentul dintre între valoarea datoriei obligatare (a unei obligațiuni) și valoarea nominală a unei acțiuni .=ct.1044

Evidența contabilă = cont sintetic de gr. I 104 „Prime de capital”. Este cont de pasiv. Se creditează cu primele de capital constituite la creșterea, fuziunea capitalului social și conversia acțiunilor în obligațiuni. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve. Soldul creditor reprezintă primele de capital existente.

Operațiunile ce au loc în legătură cu primele de capital sunt constituirea acestora și utilizarea lor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, de creștere a capitalului social sau constituirea de rezerve.

1. Constituirea primelor: 456 = %

1011

1041,1042,1043,1044

2.Utilizarea primelor de capital la creșterea capitalului social, constituirea de rezerve, acoperirea de cheltuieli de constituire:

104 = %

201,1012,1068

Rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă una din alternativele la evaluările bazate pe costul istoric (I.A.S. 16 „Terenuri și mijloace fixe”).

Baza de evaluare poate fi valoarea de piață (la activele fixe) sau valoarea de înlocuire mai puțin amortizarea corespunzătoare la alte active specializate (rafinării, docuri, etc)

Se poate întâmpla ca din reevaluare să rezulte o diferență negativă. Ea trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere. Dacă această diferență negativa corespunde total sau parțial unei diferențe pozitive din reevaluarea constatată anterior, atunci ea poate fi compensată proporțional.

Se înregistrează în contabilitate cu ajutorul ct. 105 „Rezerve din reevaluare”, cont de pasiv, care se creditează cu diferențele pozitive din reevaluare prin debitul contului de imobilizări și se debitează cu sumele transferate la capital social sau rezerve conform legii. Soldul creditor reprezintă rezerva din reevaluare a imobilizărilor.

Plusul sau minusul din reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu I.A.S. 16 „Imobilizări corporale” trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare”, după caz.

Reevaluarea poate fi făcută:

la valoarea limită a activului sau

la valoarea neta, după eliminarea amortizării, conform exemplului:

Valoarea contabilă limită a unei clădiri supusă reevaluării este de 200.000 lei, durata normală de utilizare 20 de ani, durata rămasă neamortizată 8 ani, valoarea reevaluată 250.000 lei potrivit primului procedeu se reevaluează.

atât valoarea contabilă cât și amortizarea în funcție de indicele calculat ca raport între valoarea reevaluată și valoarea netă contabilă 250.000/80.000 = 3,125

a) Reflectarea în contabilitate a operației după prima variantă:

212 = 105 425.000

105 = 2812 255.000

b) Reflectarea în contabilitate a operației conform celei de-a doua variante reevaluarea

la valoarea netă:

b. 1) se elimină amortizarea din valoarea limită pentru a rămâne la valoarea netă

2812 = 212 120.000

b. 2) diferența din reevaluare

212 = 105 170.000

la casarea sau cedarea activului

105 = 1175

Rezerve

Rezervele reprezintă profituri capitalizate și contabilitatea lor se ține cu ajutorul contului „Rezerve”, cont sintetic de gradul I care se dezvoltă pe trei conturi de gradul II: 1061 „Rezerve legale”, 1062 „Rezerve pentru acțiuni proprii”, 1068 „Alte rezerve”.

Aceste conturi se creditează cu ocazia constituirii rezervelor din diverse surse. Se debitează pe măsura consumării rezervelor. Soldul creditor reprezintă rezervele constituite și neutilizate.

constituirea rezervelor:

1) Rezerve legale 1061 se constituie la sfârșitul anului prin repartizarea din profitul brut 5% până la 20% din capitalul social

129 = 1061

2) Rezerve statutare 1063 se constituie din repartizarea profitului net, rezultat reportat’ prime de capital

129,117,104 = 1063

3) Alte rezerve 1068 se constituie prin repartizarea din profit net, din prime de capital, rezultat reportat

129,104, 117 = 1068

Utilizarea rezervelor:

1) Utilizarea rezervelor legale si statutare se face pentru creșterea capitalului social, acordarea de dividende, acoperirea pierderilor precedente.

1068 = %

1012,117,457

2) Utilizarea altor rezerve se face pentru creșterea capitalului social, repartizarea dividendelor sau acoperirea valorii nete a imobilizărilor cu care se participă la capitalul altei societăți.

1068 = %

1012

117

457

V.2. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

La sfârșitul exercițiului financiar, rezultatul exercițiului poate fi, conform hotărârii A.G.A., reportat în anul viitor. Dacă este pierdere, ea va rămâne în capitalul propriu până va exista posibilitatea acoperirii din profitul curent (repartizarea profitului), sau conform hotărârii AGA, se va acoperi din rezerve sau capital social fără ca acesta din urmă să se micșoreze sub limita legală.

Înregistrarea în contabilitate se face cu ajutorul contului bifuncțional 117 „Rezultatul reportat”, cont sintetic de gradul I. Se creditează cu rezultatul reportat profit, se debitează cu rezultatul reportat pierdere. Ulterior, se creditează cu acoperirea pierderii din profitul exercițiului curent, din rezervele existente sau prin acoperire din capitalul social. Se debitează (ulterior) cu profitul reportat destinat prin repartizare creșterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

Tipurile de înregistrare contabile privind rezultatul reportat sunt:

a) Pierderea curentă rămâne în debitul contului de rezultat pana la sfârșitul exercițiului. Anul următor, la deschiderea exercițiului, se înregistrează în pierdere reportată:

117n = 121 1000

La sfârșitul anului următor, pierderea se poate acoperi din rezultatul exercițiului prin repartizarea profitului curent cu hotărârea A.G. A :

117n+1 = 117 n 1000

De asemenea, se poate acoperi din rezerve:

1068 = 117 1000

sau din capital social:

1012 = 117 1000

b) Profitul curent poate să fie reportat în anul următor, la sfârșitul anului, conform hotărârii AGA:

121 n = 117 n 1500

Anul următor, profitul reportat la conform hotărârii A.G.A., se poate repartiza la dividende, alte rezerve

117n = % 2000

457 1500

1068 300

424 200

Cf. P.G.C., ct.l 117 se dezvoltă pe cinci conturi sintetice de gradul II :

Contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profit nerepartizat”

Contul 1172 „Rezultatul reportat provenind din aplicarea prima dată a

I.A.S. mai puțin I.A.S. 29”

Contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”

Contul 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fndamentale”

Contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare”.

Toate aceste conturi de rezultate, reprezintă structuri de capital propriu pozitiv sau negativ.

Contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat” (sau pierderea neacoperită) urmează corespondențele contului 117 „Rezultatul reportat”, exemplificate mai sus, la care se adaugă următoarele corespondențe:

Profit reportat, retratat la înființare conform IAS 1171

668 = 1171 1100

Pierdere reportată, retratată la inflație

1171 = 768 1100

V.3 CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ȘI REPARTIZAREA PROFITULUI

Rezultatul exercițiului în contabilitatea patrimoniului apare ca efect al închiderii conturilor de cheltuieli și venituri.

Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, rezultatul este profit, iar dacă cheltuielile sunt mai mari decât veniturile, rezultatul este pierdere. Pentru contabilitatea rezultatului exercițiului se folosește contul 121 „Profit și pierdere”, cont sintetic de gradul I bifuncțional (pasiv în cazul profitului, activ în cazul pierderii).

Se creditează cu închiderea (debitarea) lunară a veniturilor, iar la începutul exercițiului viitor cu acoperirea pierderilor exercițiilor precedente sau trecerea ca rezultat reportat (cele rămase neacoperite).

Se debitează cu închiderea (creditarea) cheltuielilor, iar la începutul exercițiului următor cu închiderea repartizării definitive a profitului sau trecerea acestuia ca rezultat reportat (profit nerepartizat). Soldul creditor reprezintă profitul obținut, supus repartizării. Soldul debitor reprezintă pierderea ce va trebui acoperită.

Contabilitatea repartizării profitului se face cu ajutorul contului 129 „Repartizarea profitului”, cont de regularizare care nu reprezintă în realitate un bun economic sau sursă de finanțare, el fiind folosit ca tehnică contabilă și numai în cazul obținerii profitului.

Este cont de activ.

Se debitează, de regulă la sfârșitul exercițiului, cu profitul net repartizat pe destinații.

Se creditează la începutul exercițiului cu profitul net repartizat. Soldul debitor reprezintă profitul net repartizat pe destinații.

Înregistrările contabile care au loc în legătură cu rezultatul exercițiului și repartizarea profitului sunt:

a) închiderea conturilor de venituri la sfârșitul exercițiului (lunar)

cl.7 = 121 500

b) închiderea conturilor de cheltuieli la sfârșitul exercițiului (lunar)

121 = cl.6 300 vom avea sold creditor 200 profit

c) repartizarea profitului la sfârșitul exercițiului conform hotărârii A.G.A.

129 = 1061 150 si rest 50 dividende se ireg.in an viitor

și la începutul exercițiului următor se aprobă bilanțul și se înregistrează

117 = 457 50

121 = 129 150

121 = 117 50

d) reportarea pierderii curente în anul următor( daca este pierdere)

117 = 121

CURS NR. 6

CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR

VI.1.CONTABILITATEA SUBVENȚIILOR PENTRU INVESTIȚII

Subvențiile pentru investiții reprezintă resursele obținute de la buget sau de la alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate.

De asemenea, sunt asimilate subvențiilor pentru investiții activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donație și cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Sunt recunoscute la primire, sau când sunt dovezi clare că vor fi primite, și beneficiarul va respecta condițiile impuse.

Subvențiile se recunosc ca venituri asimilate și se trec la contul de rezultate.

Se are în vedere că subvențiile sunt încasări care provin dintr-o altă sursă decât a asociaților sau acționarilor.

VI.1.1.Contabilitatea subvențiilor pentru investiții in Romania

Subvențiile pentru investiții sunt contabilizate cu ajutorul contului 131 „Subvenții pentru investiții”, cont de sursă de finanțare, pasiv.

Se creditează cu subvențiile încasate de la stat sau din alte surse de finanțare, precum și cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere.

În debitul contului se înregistrează cotele părți din subvenții asimilate veniturilor pe măsura amortizării sau realizării prin vânzarea imobilizărilor finanțate.

Soldul creditor reprezintă subvențiile pentru investiții delimitate în pasiv ca sursă de finanțare a imobilizărilor create pe această cale.

Exemplu:

O societate comercială realizează o construcție specială în valoare de 100.000 lei, valoare estimată. Guvernul acordă subvenții de 50.000 lei. Lucrarea se execută de o societate specializată, preț facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pusă în funcțiune, durata normală de funcționare fiind de 10 ani. Subvenția nefolosită se restituie finanțatorului (10.000 lei).

1) înregistrarea subvenției de primit

445 = 475 50.000

2) încasarea subvenției

5121 = 445 50.000

3) factura furnizorului

% = 404 107.100

231 90.000

4426 17.100

4) plata facturii

404 = 5151 107.100

5) punerea în folosință a investiției

212 = 231 90.000

6) restituirea subvenției nefolosite

475 = 5121 10.000

7) amortizarea investiției

6811 = 2812 9000

8) amortizarea subvenției (50.000 – 10.000):10 ani

475 = 7584 4000

9) înregistrările de la punctele 7 și 8 se repetă în următorii nouă ani.

Rambursarea subventiei primite, când nu s-au îndeplinit condițiile cerute de finanțator conform I.A.S. 20

Investiția din exemplul de mai sus, pusă în funcțiune se vinde după primul an de funcționare cu suma de 100.000 lei, schimbându-se astfel destinația obiectivului construit. Se rambursează subvenția primită.

Se repeta operatiunile de la nr.1 la 8 si apoi se inregistreaza:

9) vânzarea construcției

461 = % 119.000

7583 100.000

4427 19.000

10) scoaterea din inventar a construcției

% = 212 90.000

2812 9.000

6588 81.000

11) Rambursarea subvenției (înregistrate)

% = 4481 40.000

475 36.000

6588 4.000

12) Plata subvenției rambursate

4481 = 5121 40.000

Contabilitatea subvențiilor guvernamentale privind protecția socială

Pentru subvențiile guvernamentale privind protecția socială se fac următoarele înregistrări:

1) se înregistrează cheltuielile cu sumele datorate salariaților disponibilizați

6458 = 462 100.000

2) sumele achitate disponibilizaților (creditorilor 3)

462 = 5311 100.000

3)înregistrarea subvențiilor de primit

445 = 7415 40.000

4) înregistrarea primirii subvenției

5121 = 445 40.000

La fel se procedează și în cazul primirii subvențiilor condiționate de crearea a noi locuri de muncă, cu deosebirea folosirii contului 7414 „Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului”.

VI.2.CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Conform principiului prudenței, se constituie provizioane.

În conformitate cu reglementările contabile provizioanele se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce privește natura lor, dar care, la data închiderii bilanțului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau dată de producere.

Abordarea conform I.A.S.37 : „provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadență este incertă”. Recunoașterea lor necesită o analiză atentă, acestea pot interveni doar atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:

a) întreprinderea are o obligație curentă (legală sau implicită) provenită din exercițiile trecute și care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor;

b) poate fi făcută o estimare rațională a obligației la data

bilanțului;

c) la decontarea obligației este probabilă o ieșire de resursă purtătoare de beneficiu economic.

I.A.S. 17 explică modul în care se vor aplica normele generale de recunoaștere și reevaluare în trei cazuri specifice:

– pierderi viitoare din exploatare:anumite active pot fi deteriorate. În acest caz, întreprinderea verifică dacă respectivele active se încadrează în condițiile pentru deteriorare conform I.A.S. 36 „Deteriorarea activelor”.

– contracte oneroase: Dacă o întreprindere are un activ oneros, obligația curentă rezultată din contract trebuie recunoscută și evaluată ca și provizioane.

– restructurări : Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de managementul întreprinderii și care modifica efectiv, fie:

scopul activității realizate de întreprindere,

modalitatea în care este realizata activitatea

Evaluarea provizioanelor

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente la data bilanțului (I.A.S. 37).

Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului

Pentru estimarea acestor costuri se pornește de la modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în seamă experiența unor tranzacții similare, precum și previziunile pentru perioadele viitoare.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă pentru, pentru stingerea unei obligații, necesitatea unei ieșiri resurse concretizate în beneficiile economice, provizionul trebuie anulat.

Agenții economici In România se pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri și cheltuieli:

1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârșitul anului (exercițiului financiar) pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să fie încheiate defavorabil pentru întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu și nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corectă a profitului net și a dividendului pe acțiune.

2. Provizioanele pentru garanții de bună execuție, acordate clienților conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor prevăzute pentru perioada de garanție. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanții acordate clienților se stabilește prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor și serviciilor pentru care s-au acordat garanții, cu cota medie de cheltuieli pentru reparații din exercițiul precedent. Această cotă se determină ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de garanție și veniturile din vânzarea produselor și serviciilor pentru care s-au acordat garanții.

Provizioanele se anulează după expirarea perioadei de garanție aferentă produselor livrate sau în momentul efectuării remediilor.

Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane”, care se desfășoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II:

1511 „Provizioane pentru litigii”;

1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”;

1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea”

1518 „Alte provizioane”.

Contul 151 „Provizioane” este cont de pasiv. Se creditează cu constituirea și majorarea provizioanelor pentru litigii, garanții acordate clienților și alte riscuri și cheltuieli și se debitează la micșorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existente privind provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea provizioanelor sunt: 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” și 7812 „Venituri din provizioane”.

Exemple privind corespondența contului 151 „Provizioane”.

constituirea provizioanelor:

6812 = % 1000

1511 500

1512 300

1518 200

diminuarea și anularea provizioanelor

151 = 7812 1.000

Se precizează că operațiile de constituire și reluare a provizioanelor pot să afecteze rezultatul în cele trei structuri – de exploatare, financiar și extraordinar. Influența este egală cu diferența în plus sau în minus, după caz, între provizionul constituit și cheltuielile sau pierderile devenite exigibile.

Un exemplu semnificativ privind constituirea și utilizarea provizioanelor este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 15.000 lei. In exercițiul N s-a creat litigiul, iar în N+l s-a soluționat, întreprinderea fiind obligată la plata daune-interese.

Exercițiul N

a) Constituirea provizionului pentru litigii:

15.000 6812 = 1511 15.000

b) în exercițiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanță la suma de 15.000. lei:

15.000.00 6581 =

Despăgubiri, amenzi și penalități

Provizioane pentru litigii

512 15.000

Conturi curente la bănci

7812 15.000

c)Reluarea(diminuarea provizionului) Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli

Conform Hotărârii Guvernului 830/2002 au regim de deductibilitate fiscală următoarele categorii de provizioane: provizioanele pentru clienții declarați falimentari prin hotărâre judecătorească definitivă, provizioane pentru creanțelor și obligațiilor în valută și provizioane pentru garanții de bună execuție. Dintre acestea numai ultimele două tipuri se încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli.

Provizioanele pentru garanții de bună execuție sunt acordate clienților, conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanție.

Se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul lunii respective ce au perioadă de garanție în perioadele următoare.

Relația de calcul al mărimii provizioanelor este de forma:

Cheltuieli cu Veniturile realizate din valoarea bunurilor, Cota prevăzută provizioanele = lucrărilor executate și serviciilor prestate x în contractele pentru care s-au acordat garanții încheiate

La rândul său, cota medie prevăzută în contract = "cota medie realizată în exercițiul financiar precedent:

Cota medie realizată în exercițiul financiar precedent Cheltuielile Veniturile realizate din valoarea = efectuate cu: bunurilor, lucrărilor executate și remedierile în serviciilor prestate pentru care perioada de s-au acordat garanții conform garanție contractelor încheiate

Dacă în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de garanție, în anul curent provizioanele pentru garanție de bună execuție se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevăzută în contract. înregistrarea la cheltuieli a provizioanelor constituite se realizează prin formula:

6812 = 1512

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanții

provizioanele acordate clienților

Se apreciază că în cazul lucrărilor de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, provizioanele se constituie lunar în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.

Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garanțiile de bună execuție se efectuează pe măsura efectuării cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract, înregistrarea fiind:

1512 = 7812

Contabilitatea provizioanelor pentru cheltuieli de dezafectare cf. ias 3

Contul 1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea” ține evidența costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 16 și I.A.S. 37.

Este cont de pasiv.

Se creditează deci cu valoarea costurilor estimate pentru dezafectare.

Se debitează cu micșorarea, anularea provizioanelor prin trecere la venituri.

Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite.

Exemplu:

O societate comercială de exploatare petrolieră achiziționează o sondă de extracție în valoare de 5 mil. lei. Întreprinderea estimează ca atunci când se va termina extracția, va efectua o serie de cheltuieli cu: demontarea, mutarea activului și restaurarea amplasamentului în valoare de 800 lei. Durata de viață a activului este de 10 ani. .

a. înregistrarea în contabilitate a sondei achiziționate, conform facturii primite:

2131 = % 5.800

404 5000

1513 800

4426 = 404 950

b. se înregistrează amortizarea anuală de 580 lei (5800:10 ani):

6811 = 2813 580

c. la expirarea perioadei de extracție (de utilizare) se efectuează cheltuieli cu demontarea și mutarea sondei exemplu

– consumuri de materiale consumabile în valoare de 300 lei,

602 = 302 300

– salarii datorate în valoare de 250 lei,

641 = 421 250

– și o serie de lucrări facturate de terți în valoare de 325 lei:

628 = 401 325

d. anularea provizionului constituit cu aceasta destinație în valoare de 800 lei:

1513 = 7813 800

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

4.Contul 1514, „Provizioane pentru restructurare” ține evidența costurilor estimate pentru restructurare ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 37.

Este cont de pasiv,

se creditează cu valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare, pe seama cheltuielilor și

se debitează prin micșorarea sau anularea provizioanelor constituite prin trecere la venituri.

Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite

Exemplu:

Se constituie provizioane pentru restructurare în valoare de 1.000 lei)

6811 = 1514 1.000

Anularea provizionului pentru restructurare, dispărând obiectul constituirii

1514 = 7812 1.000 Provizioanele au consecințe asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit și este recunoscută metoda impozitului amânat. Conform contabilității armonizate, trebuie recunoscute consecințele finale ale provizioanelor nedeductibile sau parțial deductibile, conform I.A.S. 12 „Impozitul pe profit”.

De asemenea, provizioanele sunt și rămân estimări ale incertitudinilor în contabilitate. În aceste condiții, metoda de evaluare rațională rămâne un deziderat condiționat într-o bună măsură de datele statistice din exercițiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garanții de bună execuție).

CURS 7

CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG

Imprumuturile pe termen lung cuprind :

împrumuturile din emisiuni de obligațiuni

creditele bancare pe termen lung

datorii ce privesc imobilizările financiare

alte împrumuturi și datorii asimilate

VII.1. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAȚIUNI

Împrumuturile din emisiuni de obligațiuni denumite și credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credite negociate către public. Vânzarea se face direct sau prin bancă. Rambursarea se face la termen sau eșalonat în rate și se plătește o dobândă sub forma cupoanelor atașate titlurilor de credite.

Legea 52/1994 privind valorile mobiliare și bursele de valori coordonează oferta publică de obligațiuni a societăților comerciale

Obligațiunea este valoarea mobiliară negociabilă care conferă deținătorului calitatea de creditor. Are o valoare nominala si este purtatoare de dobanda. Ele pot fi emise în formă materială (pe suport de hârtie) sau sub formă dematerializată (prin înscriere în cont).

Obligațiunile se rambursează la scadență, sau prin tragere la sorți, înainte de scadență.

Cele mai întâlnite obligațiuni sunt:

a) obligațiuni ordinare, care asigură cumpărătorului de obligațiuni o dobândă fixă sau variabilă, care se revizuiește periodic;

b) obligațiuni cu primă de rambursare, primă care se calculează ca diferență între valoarea de rambursare și prețul de emisiune (de vânzare), care este mai mic. Venitul realizat de obligatar în momentul rambursării echivalează cu o anumită dobândă anuală;

c) obligațiuni cu loterie, care se vând și răscumpără la valoarea nominală. Periodic, prin tragere la sorți, se vor putea câștiga venituri echivalente cu dobânzile datorate față de obligatari.

Pentru reflectarea în contabilitate a obligațiunilor emise se utilizează conturile:

161 „Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni”

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni”

169 „Prime privind rambursarea obligațiunilor”

688 „Alte cheltuieli financiare”

Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni” ține evidența împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni.

Este cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează împrumuturile deținute la valoarea de rambursare a obligațiunilor emise (461) si primele de rambursare aferente împrumuturilor din emisiune de obligațiuni (169), si diferentele nfavorabile de curs valutar 665

În debitul contului se înregistrează: suma împrumuturilor din emisiuni rambursate (512), valoarea obligațiunilor emise, răscumpărate și anulate (505), împrumuturile din emisiuni de obligațiuni convertite în acțiuni (456 sau 1012), diferențele favorabile de curs valutar (765).

Soldul contului creditor reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligațiuni nerambursate.

Exemple de operațiuni:

a)Împrumuturile din emisiuni de obligațiuni ordinare

O societate comercială emite un pachet de 1.000 obligațiuni care se vând la valoarea nominală de 25 lei/obligațiune. Dobânda anuală este de 30%. După doi ani, obligațiunile se răscumpără la valoarea nominală, apoi se anulează.

1) emisiunea de obligațiuni conform prospectului de emisiune

461 = 161 25000

2)încasarea în numerar a valorii de emisiune (valoarea nominală)

5311 = 461 25000

3) cheltuieli cu dob. aferente primului an (se repetă și în anul II)

666 = 1681 7500

4) achitarea prin bancă a dobânz. anului I (se repetă și în anul II)

1681 = 5121 7500

5) răscumpărarea în numerar a obligațiunilor la scadență

505 = 5311 25000

6) anularea obligațiunilor răscumpărate

161 = 505 25000

b. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni cu primă

O soc. comercială emite un pachet de 1.000 obligațiuni, avizat de C.N.V.M., cu val. nominală 35.000 lei, care se vând prin bancă la prețul (val. de emisiune) de 30.000 lei/buc. La scadență, împrumutul se rambursează, iar primele de rambursare se amortizează.

emisiunea de obligațiuni cu primă

% = 161 35.000

461 30.000

169 5.000

încasarea valorii de vânzare a obligațiunilor

5311 = 461 30.000

rambursarea împrumutului (care se poate face și la val. nominală nu numai prin obligațiuni răscumpărate ca la ex. anterior)

161 = 5311 35.000

amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor

686 = 169 5.000

c. Împrumuturile din emisiuni de obligațiuni cu loterie

O societate comercială emite un pachet de 1.000 obligațiuni, cu valoarea nominală = valoarea de vânzare (30.000 lei/bucată). Se acordă câștiguri în numerar prin tragere la sorți în valoare de 5.000 lei. După doi ani, obligațiunile se răscumpără la valoarea nominală, apoi se anulează.

emisiunea de obligațiuni, conform prospect.de emisiune

461 = 161 30.000

încasarea în numerar a val. nominale = val. de emisiune 30.000 lei

5311 = 461 30.000

câștiguri acordate prin tragere la sorți

668 = 5311 5.000

răscumpărarea și anularea (rambursarea creditului)

161 = 5311 30.000

înregistrarea, respectiv plata dobânzii anuale

666 = 1681 4.500

1681 = 5311 4.500

VII.2. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG ȘI A ALTOR DATORII PE TERMEN LUNG

a) Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci și alte instituții financiare în scopul finanțării unor investiții sau a altor nevoi, sunt purtătoare de dobândă, garantate de întreprinderi, bănci, stat, sunt rambursabile și pot fi interne sau externe.

Datoriile din credite pe termen lung de la bancă, sau alte persoane juridice se contabilizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I,162 „Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează : creditele pe termen lung primite (401, 404, 512), diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exercițiului financiar a creditelor în valută (665). În debitul contului se înregistrează: suma creditelor rambursate (512), diferențele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută la închiderea exercițiului financiar, precum și rambursarea acestora (765).

Soldul contului reprezintă creditele pe termen lung nerambursate.

a) Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci și alte instituții financiare în scopul finanțării unor investiții sau a altor nevoi, sunt purtătoare de dobândă, garantate de întreprinderi, bănci, stat, sunt rambursabile și pot fi interne sau externe.

Contul 162 „Credite bancare pe termen lung” se dezvoltă pe șapte conturi sintetice de gradul II:

1621 „Credite bancare pe termen lung”

1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadență”

1623 „Credite externe guvernamentale”

1624 „Credite bancare externe garantate de stat”

1625 „Credite bancare externe garantate de bănci”

1626 „Credite de la trezoreria statului”

1627 „Credite bancare interne garantate de stat”

ne mai folosim in inregistrari și de contul 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, cont de pasiv, care se creditează cu dobânzile aferente creditului, se debitează cu plata dobânzilor, iar soldul său creditor reprezintă dobânda aferentă creditului.

Exemplu privind înregistrări ale contului 162 „Credite bancare pe termen lung”:

Societatea Nav contractează un împrumut bancar de 100.000 lei, pe 2 ani, pentru o investiție din care se acoperă o parte din datoriile de la furnizori pentru această investiție.

% = 1621 100.000

404 50.000

401 30.000

5121 20.000

Dobânda/ an înregistrată conform contract.este de 25%

În primul an:

666 = 1682 25.000

Plata dobânzii:

1682 = 5121 25.000

În al doilea an:

666 = 1682 25.000

Plata dobânzii:

1682 = 5121 25.000

La scadență, creditul nu poate fi rambursat și se trece în credite nerambursate la scadență, cu calcul de dobândă majorat 26%.

1621 = 1622 100.000

În al treilea an:

Dobânda aferentă (A – analitic):

666 = 1682.A 26.000

Plata dobânzii:

1682.A = 5121 26.000

La sfârșitul anului 3 se restituie creditul

162 = 5121 100.000

Notă: Similar se înregistrează și creditele primite de la alte instituții financiare sau guvernamentale.

b) Contul 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” ține evidența datoriilor societății către persoane juridice ce dețin participații în capitalul acestora. Este cont de pasiv. În creditul său se înregistrează sumele încasate din evaluarea la închiderea exercițiului financiar aferente datoriilor exprimate în valută (665). În debitul contului se înregistrează sumele restituite societăților comerciale care dețin participații (512), diferențele favorabile de curs valutar, rezultatele din reevaluare la închiderea exercițiului financiar a datoriilor în valută precum și la rambursarea acestora (765). Soldul contului creditor reprezintă datorii nerambursate.

Contul 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” se dezvoltă pe 2 conturi sintetice de gradul II:

– 1661 „Datorii către societăți din cadrul grupului”;

– 1662 „Datorii către societăți care dețin interese din participare”

Pentru contabilizarea operațiilor privind contul 166 se folosesc și conturile 1685 „Dobânzi aferente datoriilor către societățile din cadrul grupului” și 1686 „Dobânzi aferente datoriilor către societăți care dețin interese din participare”.

Exemplu privind corespondența contului 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”:

încasarea sumelor de la societăți comerciale care dețin titluri de participare în lei sau în valută:

512 = 166 100.000

înregistrarea dobânzilor aferente obligațiilor de plată din participații

666 = 168 25.000

înregistrarea plății obligației cu diferența de curs – crestere

% = 512 125.000

166 100.000

168 25.000

Contul 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”. În această categorie se cuprind depozitele, garanțiile, concesiunile, leasingul.

Contabilitatea analitică se ține pe feluri de împrumuturi și datorii asimilate.

Contul 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate” este cont de pasiv.

Se creditează cu: sumele încasate reprezentând împrumuturi și datorii asimilate (512), valoarea concesiunilor preluate (205), valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar, conform prevederilor contractului (211, 212, 213, 214), diferențele de curs valutar nefavorabile (665).

În debit se înregistrează: sumele rambursate, valoarea bunurilor preluate în concesiune și restituite conform contractului (205), obligația de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator la leasing financiar (404), diferențele de curs valutar favorabile.

Soldul curent reprezintă alte împrumuturi și datorii asimilate nerestituite încă.

În contabilitate se folosește și contul 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”.

Exemple de corespondențe ale contului 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”

a.1) Se angajează un alt împrumut decât creditele bancare pentru investiții (garanții primite).

% = 167 100.000

5121 60.000

5124 40.000

a.2) rambursarea acestor împrumuturi cu diferențe nefavorabile (crește)

% = %

167 5121 60.000

1687 5121 40.000

665 5124 5.000

b.1) concesionarea unor bunuri în vederea utilizării acestora conform contractului de concesiune

205 = 167 2.000 lei

b.2) achitarea redevențelor aferente concesiunii (2.000 : 4 ani)

612 = 5121 500 lei

b.3) restituirea bunurilor primite în concesiune la termenele prevăzute în contract

167 = 205 2.000 lei

b.4) dobânda aferentă concesiunilor

666 = 1687 300 lei

b.5) achitarea dobânzilor

1687 = 5121 300 lei

b) Se contractează un autoturism prin leasing financiar în valoare de 100.000 lei pe 3 ani, valoarea reziduală 1.000 lei,dobanda9000

Se înregistrează ratele conform contract.

213 = 167 100.000 lei

Se înregistrează ratele conform facturilor

% = 404 38.700

167 30.000

1687 3.000

4426 5.700

Se înregistrează dobânda aferentă și plata acesteia

666 = 1687 3.000

La sfârșit se înregistrează transferul de proprietate la valoarea reziduală.

% = 404 1.190

167 1.000

4426 190

CURS 8

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR (ACTIVELOR FIXE)

VIII.1. DELIMITĂRI:

au o durata de utilizare mai mare de 1 an;

sunt utilizate în activitatea de exploatare a întreprinderii, date cu chirie terților de a fi folosite de aceștia precum și investiții financiare pe termen lung

nu sunt destinate comercializării;

au o valoare mai mare decât limita prevăzuta de lege.

Sunt recunoscute în bilanț decât dacă vor genera beneficii economice viitoare și costurile lor pot fi credibil evaluate.

În raport de forma pe care o îmbracă și destinația pe care o capătă activele imobilizate se diferențiază în:

Conf. OMFP 3055/2009

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfășurării activităților entității

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

   a) cheltuielile de constituire;

   b) cheltuielile de dezvoltare;

   c) concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate;

   d) fondul comercial;

   e) alte imobilizări necorporale; și

   f)avansurile și imobilizările necorporale în curs de execuție.

a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea, sau dezvoltarea persoanei juridice. Cheltuielile de constituire se amortizează și se prezintă detaliat în notele explicative din situațiile financiare;

b) Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile privind aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

Exemplele de activități de dezvoltare sunt:

proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor;

proiectarea uneltelor și matrițelor care implica tehnologie noua;

proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi întrebuințate.

Notă:

În măsura în care cheltuielile de constituire și dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă sursa rezervelor disponibile pentru distribuire și a profiturilor reportate nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor neamortizate în afară de cazul când legea prevede altfel;

c)Concesiunile primite , brevete, licențe, mărcile de fabrică,know-how și alte drepturi similare aportate achiziționate sau dobândite pe alte căi;

d)Fondul comercial apare de regula la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justa la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de o persoana juridica. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ – ca urmare a achiziției de către o societate a acțiunilor altei societăți – se au în vedere următoarele prevederi:

valoarea fondului comercial achiziționat trebuie amortizata sistematic;

perioada de amortizare nu trebuie să depășească durata de viata utilă.

e) Alte imobilizări necorporale includ programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terți, pentru necesitățile proprii de utilizare, precum și altele;

f)Imobilizările necorporale în curs reprezintă imobilizările necorporale neterminate pana la sfârșitul perioadei evaluate la costul de producție, respectiv costul de achiziție.

II.Imobilizările corporale (active fixe, tangibile, materiale) sunt active nemonetare care au un suport material și cuprind:

a. Terenurile și amenajările de terenuri

b Mijloacele fixe (noțiune neagreata de contabilitatea anglo-saxona și continentala ) ce reprezintă bunuri materiale care au o durata de utilizare mai mare de 1 an și o valoare contabila mai mare decât limita prevăzuta de lege.

c În cazul în care activele fixe procurate sau create de unitate nu sunt terminate ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investițiilor în curs.

Pierderea de valoare suferita de activele fixe corporale și includerea sa pe cheltuielile exercițiului poarta numele de amortizare.

III. Imobilizări financiare denumite și investiții financiare sau de portofoliu cuprind valori financiare investite de unitate în patrimoniul altor societăți comerciale sub forma titlurilor de participare, intereselor de participare, și a altor titluri și creanțe imobilizate.

a) Titlurile de participare

b) Interese de participare

c) Creanțe imobilizate

VIII.2. EVALUAREA CONTABILĂ A IMOBILIZĂRILOR

Recunoașterea inițială a unei imobilizări este condiționată de evaluarea credibilă a costului acestuia. Ulterior acestui moment evaluarea se mai face la inventariere, la închiderea exercițiului și la data ieșirii din patrimoniu.

1.Evaluarea inițială (la intrare) are la baza costul istoric (valoarea de înregistrare) și se stabilește pe baza documentelor justificative. În mod concret valoarea de înregistrare se identifică la imobilizări cu:

Valoarea de aport, pentru bunurile intrate ca aport în natura la constituirea sau majorarea capitalului social.

Valoarea justă pentru bunurile intrate cu titlu gratuit prin donație, sponsorizare, subvenție, plusuri la inventar. Prin valoarea justa se înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parți aflate în cunoștința de cauza în cadrul unei tranzacții la un preț determinat obiectiv;

c. Valoarea de achiziție conform (I.A.S.16) este alcătuită din:

preț de cumpărare;

taxe vamale și alte taxe nedeductibile;

toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de funcționare (cost de amenajare a terenului, costul de livrare, transport, cost montaj, cost de demontare și montare a activului, etc.

d. Costul de producție care este format din:

costul de achiziție al materiilor prime, materialelor consumate, delimitate în mod direct pe obiectul de investiție;

costul de prelucrare directa (manopera directa);

costuri indirecte de producție repartizate rațional;

costurile îndatorării în cazul opțiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;

rebuturile și alte căderi tehnice peste limitele normale;

alte costuri delimitate în mod direct.

2. Evaluarea la inventariere se face la valoarea actuala stabilita în funcție de utilitatea bunului, starea sa și prețul pieței. Aceasta valoare poarta denumirea de valoare de inventar.

3. Evaluarea la închiderea exercițiului (la bilanț): elementele de activ se evaluează și reflecta în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila neta, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop valoarea de intrare sau contabila neta (după ce s-au scăzut amortizările și provizioane pentru depreciere cumulate) se compara cu valoarea de inventar și se procedează astfel: diferențele în plus nu se înregistrează iar diferențele în minus se înregistrează ca amortizare (pentru depreciere ireversibila) și ca provizioane( pentru depreciere reversibila).

4. Evaluarea la ieșire din patrimoniu (din gestiune) se face la valoarea de intrare.

Cheltuieli ulterioare

După intrarea în patrimoniu se pot efectua cheltuieli:

cu modernizarea investiției inițiale;

cu reparațiile și întreținerea.

Cheltuielile cu modernizarea investiției sunt recunoscute la adăugarea valorii nete numai în cazul în care determină performanțele respectivului activ și determină astfel beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele evaluate inițial.

Cheltuielile cu reparațiile și întreținerea sunt recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei, reflectându-se în rezultatul exercițiului financiar. Exista și cazuri în care cheltuielile cu reparațiile pot fi tratate ca active imobilizate. Exemplu: înlocuirea tapițeriilor, scaune noi. Părțile înlocuite sunt ieșiri de active, iar părțile înlocuitoare sunt tratate ca intrări de active imobilizate.

Evaluare ulterioară

Pentru evaluarea ulterioara a activelor imobilizate se folosesc doua tratamente:

– tratamentul de bază – potrivit căruia valoarea ulterioara a unei imobilizări în bilanț este egala cu valoarea de înregistrare inițială minus amortizările și provizioanele pentru deprecieri cumulate = valoare contabila neta.

– tratamentul alternativ – se bazează pe valoarea reevaluata care substituie valoarea de înregistrare inițială. Valoarea reevaluată este o valoare justă bazată pe prețul de piață. Obiectul retratării la reevaluare poate fi valoarea de înregistrare inițială brută sau valoarea contabila neta.

Notă: Imobilizările corporale se evaluează numai prin tratamentul de baza (conform directivei a IV a C.E.E.).

VIII.3. DOCUMENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

La organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele obiective:

delimitarea fiecărei categorii a fiecărui obiect de imobilizări;

asigurarea controlului gestionar al imobilizărilor;

stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și rezultate;

asigurarea informațiilor și metodologiei de evaluare a deprecierilor (amortizarea și provizioanele pentru deprecieri).

Documentele privind activele imobilizate, existenta și mișcarea acestora, deprecierea lor, căile de intrare și ieșire se pot grupa conform tabelului următor în:

documente privind intrarea în patrimoniu a imobilizărilor;

documente privind deprecierea imobilizărilor;

documente privind ieșirea din gestiune a imobilizărilor.

CURSUL 9

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Problematica specifica imobilizărilor necorporale este rezolvata de I.A.S. 38 (imobilizări necorporale), care prezintă elementele: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, brevete, licențe, mărci comerciale achiziționate, alte valori asimilate, inclusiv drepturile de autor și alte drepturi intelectuale,concesiuni primite,fond comercial (pozitiv și negativ) și altele.

IX.1. Definiție

Imobilizările necorporale sunt active identificabile nemonetare, reprezentate de valori nemateriale și de documente juridice și comerciale, folosite în propria întreprindere sau încredințate terțelor persoane pentru a fi folosite.

Imobilizările necorporale în curs sunt imobilizările necorporale neterminate pana la sfârșitul perioadei.

Conturile care reflecta existenta si mișcarea imobilizărilor necorporale sunt din grupa 20:201 „Cheltuieli de constituire”

203 „Cheltuieli de dezvoltare”

205 „Brevete, licențe, concesiuni, mărci comerciale și alte drepturi și valori asimilate”

207 „Fond comercial”

208 „alte imobilizări necorporale”

IX.2. Funcția conturilor de imobilizări necorporale

După conținutul economic sunt imobilizări necorporale și după funcția contabila conturi de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale intrate prin cumpărare (404, 5311, 5121), prin producție proprie (233,721), primite gratuit prin (131), aportate în natura (456), valoarea concesiunilor preluate (167).

Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale ieșite prin amortizare integrala (280), vânzare (658), retrase de către asociați (456).

Soldul debitor reflectă valoarea imobilizărilor necorporale aflate în patrimoniu.

Conturile din grupa 28 sunt folosite in amortizare:

280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”

2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”

2803 „Amortizare cheltuielilor de dezvoltare”

2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi și valori similare”

2807 „Amortizarea fondului comercial”

2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

După conținutul economic sunt substractive sau rectificative ale valorilor imobilizărilor necorporale, iar după funcția contabila sunt conturi de pasiv

. Se creditează cu valoarea amortizări imobilizărilor necorporale utilizate,

Se debitează cu valoarea amortizării imobilizărilor scoase din evidenta.

Soldul creditor reprezintă amortizarea aferenta

imobilizărilor necorporale existenta în unitate.

Conturile 233 „Imobilizări necorporale în curs” și

234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” sunt după conținutul economic imobilizări necorporale iar după funcția contabila conturi de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs realizate și cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări (721, 404, 456).

Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale în curs recepționate (456, 203, 205, 208), cedate, retrase de asociați, și cu avansurile regularizate

. Soldul debitor reprezintă imobilizările necorporale în curs existente.

În contabilitatea imobilizărilor necorporale se mai folosesc pentru înregistrări și conturile:

6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operați de capital”

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operați de capital”.

201 „Cheltuieli de constituire”

Se constituie o societate comerciala al cărei asociat depune la casieria societății suma de 10.000 lei. Din aceștia se plătesc 2.000 lei pentru redactarea actului de constituire, la notariat taxa de 3.500 lei, la Registrul Comerțului 2.200 lei, la Monitorul Oficial 1.800 lei, 500 lei taxe publicitare. După începerea activității cheltuielile se amortizează în 10 luni și se restituie asociatului suma depusa inițial.

depunerea de către asociat la casieria unității a sumei de 10.000 lei

5311 = 4551 10.000 lei

achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative

201 = 5311 2.000 lei

201 = 5311 3.500 lei

201 = 5311 4.000 lei

201 = 5311 500 lei

Operații privind imobilizările necorporale

amortizarea cheltuielilor de constituire lunar 1.000 lei, timp de 10 luni:

6811 = 2801 1.000 lei (*10luni)

scoaterea din evidenta a cheltuielilor de constituire complet amortizate:

2801 = 201 10.000 lei

restituirea către asociat a sumei depuse:

4551 = 5311 10.000 lei

Cheltuielile de constituire mai pot fi ocazionate de majorarea capitalului social prin emisiunea de noi acțiuni cu prima de capital.

Se emit 100 acțiuni noi la valoare de emisiune 14.000 lei, valoare nominala 10.000 lei.

subscrierea de noi acțiuni:

456 = % 1.400 lei

1011 1.000 lei

1041 400 lei

IX.3. Operații privind imobilizările necorporale

vărsarea capitalului:

5121 = 456 1.400 lei

trecerea capitalului social subscris nevărsat în vărsat:

1011 = 1012 1.400 lei

pentru aceasta emisiune au fost făcute cheltuieli de publicitate, tipărire, distribuire de 500 lei, ce se vor acoperi parțial din prima de emisiune, restul amortizându-se pana la sfârșitul anului:

201 = 5311 500 lei

1041 = 201 400 lei

și restul de 100 se amortizează și se scot din evidenta:

6811 = 2801 100 lei

2801 = 201 100 lei

Operații privind imobilizările necorporale 203 „Cheltuieli de dezvoltare” efectuate prin:

1. Prin societate specializată:

O societate comercială hotărăște să își modernizeze tehnologia de fabricație a unui produs. Unitatea achită un avans 5.000 + TVA unui institut de proiectare care va realiza lucrările de cercetare. După finalizarea lucrărilor institutul facturează documentația în valoare de 20.000 lei + TVA. Decontarea facturii se face prin banca, ținându-se seama de avansul acordat. Cheltuielile de cercetare se amortizează în 20 de ani:

înregistrarea avansului acordat pe baza cecului bancar:

% = 5121 5.950

234 = 5.000

4428 950

primirea facturii la finalizarea lucrărilor de cercetare:

% = 404 23.800

233 20.000

4426 3.800

recepția documentației de dezvoltare:

203 = 233 20.000

decontarea facturii:

404 = % 23.800

5121 17.850

234 5.000

4428 950

amortizarea lunară (20.000: 20 ani = 1.000/ an):

6811 = 2803 1.000(x20ani)

scoaterea în evidenta a cheltuielilor complet amortizate:

2803 = 203 20.000

Operații privind imobilizările necorporale

2. Efectuate cu forțe proprii

O societate comercială realizează cu forte proprii un proiect de inginerie tehnologica, efectuându-se în acest scop cheltuieli în prima luna: cheltuieli cu materiale auxiliare 15.000 lei, cheltuieli cu salarii 20.000 lei. În a doua luna se finalizează lucrările și se înregistrează consumul de materiale 10.000 lei. Amortizarea proiectului se face în 5 ani. Pentru simplificare nu se iau în calcul și cheltuieli sociale la salarii.

consum materiale auxiliare în prima luna:

6021 = 3021 15.000 lei

cheltuieli cu salariile:

641 = 421 20.000 lei

total cheltuieli 35.000 lei

înregistrarea producției de imobilizări în curs în prima luna:

233 = 721 35.000 lei

consum materiale auxiliare în a doua lună:

6021 = 3021 10.000 lei

Operații privind imobilizările necorporale

finalizarea lucrărilor de cercetare (recepție):

203 = % 45.000

721 10.000

233 35.000

amortizarea anuală a cheltuielilor de cercetare:

6811 = 2803 9.000

operațiunea se repetă timp de 5 ani

scoaterea din evidență a cheltuielilor amortizate:

2803 = 203 45.000 lei

Operații privind imobilizările necorporale 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare”

Brevete

intrare prin aport la capital:

205 = 456 4.000 lei

intrare prin subvenție:

205 = 131 10.000 lei

se amortizează în 2 ani (10.000 + 4.000) / 2 ani = 7.000/ an

6811 = 2805 7.000 lei

simultan se amortizează și subvenția

131 = 7584 5.000 lei

Operații privind imobilizările necorporale Concesiuni

Concesiunea este convenția unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedează condiționat și pe un timp determinat dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumite bunuri în schimbul unor redevențe. Contabilitatea imobilizărilor la concesiuni operează înregistrări atât la proprietar (concedent) cu privire la amortizarea bunurilor patrimoniale care rămân în gestiunea acestuia, cât și la concesionar, privind intrarea în gestiune a elementelor patrimoniale necorporale și a cheltuielilor cu plata redevențelor și restituirea bunului concesionat.

Operații privind imobilizările necorporale

Investițiile efectuate la imobilizările concesionate, luate cu chirie sau locație de gestiune se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat ca intrări de active și se amortizează complet sau parțial. La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor efectuate la bunurile luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat și se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate și totodată contabilizând amortizarea calculata și înregistrata pana în acel moment de către concesionar.

Exemplu: În baza contractului de concesiune se preia de la stat dreptul de a exploata un bun în valoare de 100.000 lei pe 10 ani cu redevența anuală 10.000 lei.

Operații privind imobilizările necorporale

207 „Fond comercial”

Apare de regulă la consolidare și reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, o parte din activele nete achiziționate se amortizează în 5 ani (nedepășind DNU a activului).

Se achiziționează cu TVA un spațiu comercial (clădire) cu valoarea 100.000 lei. Având în vedere vadul comercial, cat și numărul și calitatea clienților din zona s-a negociat prețul 130.000 lei (fond comercial 30.000).

înregistrarea facturii:

% = 404 154.700

212 = 100.000

207 = 30.000

4426 = 24.700

se amortizează clădirea jumătate din durata normala de funcționare:

6811 = 2812 50.000 lei

6811 = 2807 15.000 lei

Operații privind imobilizările necorporale

contul 207 „fond comercial”se dezvolta pe două conturi sintetice de gradul II:

contul 207.1 „Fond comercial” – cont de activ care preia în debit

diferența pozitiva rezultata la achiziția unei afaceri; are același conținut economic și aceiași funcție contabila de activ ca și contul 207 „Fond comercial”.

contul 207.5 „Fond comercial negativ” – cont de pasiv care preia în creditul sau diferența negativă rezultată din achiziția unei afaceri.

Tine evidenta diferenței negative la achiziția unei afaceri.

Se creditează cu diferența negativa rezultată la achiziția unei afaceri (prin debitul conturilor care reflecta afacerea)

Se debitează cu cota parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781.5 „Venituri din fond comercial negativ”).

Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.

Operații privind imobilizările necorporale

Exemplu: O societate comerciala achiziționează o clădire în valoare bruta de 250.000 lei a cărei valoare este diminuată de un fond comercial negativ 50.000 lei, D.N.U.=10ani (durata normală de utilizare). Se vinde după 8 ani.

achiziția clădiri cu fond comercial negativ:

% = 404 200.000

212 = 250.000

2075 = – 50.000

sau

212 = % 250.000

= 404 200.000

2075 50.000

Operații privind imobilizările necorporale. Amortizarea:

6811 = 2812 25.000 lei

operațiunea se repetă timp de 8 ani

vânzarea clădirii cu prețul de 280.000 lei:

461 = 7583 280.000 lei

scăderea gestiuni:

% = 212 250.000

6583 50.000

281 200.000

2075 = 7815 50.000 lei

Operații privind imobilizările necorporale 208 „Alte imobilizări necorporale”

O societate comerciala achiziționează un program informatic la prețul 12.000 lei + TVA, achitat în numerar. Amortizarea programului se face în 3 ani. Ulterior este scos din evidenta.

achiziționarea programului informatic:

% = 404 14.280

208 12.000

4426 2.280

achitarea facturii:

404 = 5311 14.280 lei

amortizarea anuala a programului:

6811 = 2808 4.000 lei

operațiunea se repeta timp de 3 ani

scoaterea din evidență a programului informatic:

2808 = 208 12.000 lei

CURSUL 10

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

X.1. Definiție

Imobilizările corporale sau de natură materială reprezintă bunuri de folosința îndelungata în activitatea unității patrimoniale, nemonetare și cuprind: terenuri și mijloace fixe.

Terenurile – pentru reflectarea în contabilitate detaliat se grupează în:

1. terenuri agricole și silvice

2. terenuri fără construcții

3. terenuri cu zăcăminte

4. terenuri cu construcții

Ele se evaluează la intrarea în patrimoniu, la valoarea stabilita potrivit legii în funcție de fertilitate și amplasare, precum și prin alte criterii respectiv la valoarea de aport sau cost de achiziție, după caz.

Terenurile nu sunt supuse amortizării.

Amenajările de terenuri reprezintă investițiile efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălților, iazurilor și a altor lucrări similare și se concretizează în racordări la regia electrică, îndiguiri, împrejmuiri, drumuri și cai de acces. Fiind realizate prin lucrări de investiți sunt supuse amortizării.

Mijloacele fixe sunt constituite dintr-un obiect singular sau un complex de obiecte care formează și se utilizează ca atare, îndeplinind cumulativ următoarele condiții: au o valoare mai mare decât limita stabilita de lege și o durata de utilizare mai mare de 1 an .

Nu sunt considerate imobilizări corporale:

1. componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparațiilor care

au ca scop restabilirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora;

2. construcțiile și instalațiile provizorii;

3. animalele tinere, animalele de îngrășat, pasări și colonii de albine;

4. pădurile;

5. echipamentul de protecție și de lucru indiferent de valoare și durata de

utilizare;

6. sculele, instrumentele și dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor

produse de serie sau pe baza de comenzi;

7. cheltuielile privind reparațiile imobilizărilor corporale se includ integral în

cheltuieli de exploatare, fie în luna în care s-au efectuat, fie în mod eșalonat pe o anumita perioada de timp. În schimb costul lucrărilor de modernizare care au ca scop creșterea performantelor tehnice inițiale, se adăuga la valoarea contabila a acestora.

Conturile care reflectă existenta, mișcarea și amortizarea imobilizărilor corporale sunt:

211 terenuri și amenajări de terenuri

2111 terenuri

2112 Amenajări de terenuri

212 Construcții

213 Instalații tehnice, mijloace de transport, animale, plantații

2131 Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)

2132 Aparate și instalații de măsurare control și reglare

2133 Mijloace de transport

2134 Animale și plantații

214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecție a valorilor

umane și materiale și alte active corporale:

281 Amortizări privind imobilizările corporale

2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri

2812 Amortizarea construcțiilor

2813 Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor

2814 Amortizarea altor imobilizări corporale.

Conturile din grupa 21 sunt după conținutul economic conturi de imobilizări corporale, iar după funcția contabilă conturi de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor intrate prin achiziție (404), prin producție proprie (722, 231), primite gratuit (131), aduse ca aport la capitalul social (456), constatate în plus la inventariere (131).

Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale ieșite prin casare, distrugere, vânzare (6583), retrase de asociați (456), minus la inventar (671).

Soldul final este debitor și reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniu la momentul respectiv.

Cont 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” este după conținut economic cont substractiv sau rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale utilizate.

Se debitează cu valoarea amortizări imobilizărilor scoase din evidenta.

Soldul final este creditor și reprezintă valoarea amortizării aferente imobilizărilor corporale existente.

Conturile 231 „Imobilizări corporale în curs” și 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” sunt după conținutul economic conturi de imobilizări corporale iar după funcția contabila conturi de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs realizate (404,722,456) și cu avansurile acordate furnizorilor de imobilizări(404,765).

Se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs recepționate(21), cedate(658), distruse(671) și cu avansurile regularizate(404,665).

Soldul final debitor reprezintă producția neterminata de imobilizări corporale.

Alte conturi utilizate la înregistrarea imobilizărilor corporale sunt:

6583 „Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

7583 „Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital”

8031 „Imobilizări corporale luate cu chirie”.

La nivelul unei întreprinderi operațiunile ce cuprind imobilizările corporale, sunt de intrare și de ieșire.

Intrarea se poate face prin aport în natura al proprietarilor , achiziție cu titlu oneros, construcție și producție proprie, obținere cu titlu gratuit prin donație sau plusuri la inventar, precum și prin asociere, fuziune sau achiziție de întreprinderi. De asemenea sunt tratate ca intrări cheltuielile cu modernizarea imobilizărilor corporale și investițiile efectuate de chiriași la imobilizările corporale luate cu chirie, reevaluările pozitive, intrări prin leasing financiar.

Ieșirea imobilizărilor corporale se face prin: restituire către asociați la retragere, lichidare, prin vânzare, casare, donație, reorganizare judiciară, fuziune prin absorție, amortizare, ieșiri prin leasing financiar.

Terenuri și amenajări de terenuri

Exemplu de achiziție teren și valorificare prin vânzare

Se achiziționează un teren la prețul 200.000 lei + TVA care se achita cu ordin de plata. Ulterior terenul se vinde cu 300.000 lei + TVA, încasarea facturii de face prin bancă.

X.2. OPERATII PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

achiziționarea terenului pe baza documentului justificativ factura:

% = 404 238.000

2111 200.000

4426 38.000

achitarea facturii:

404 = 5121 238.000 lei

vânzarea terenului:

461 = % 357.000

7583 300.000

4427 57.000

scoaterea din evidenta a terenului vândut:

6583 = 2111 200.000 lei

încasarea creanței:

5121 = 461 357.000 lei

Lucrări de amenajare terenuri Exemplu: O societate încheie un contract cu o firmă specializata ptr. executarea unor lucrări de desecare a unui teren. Lucrările de amenajare sunt facturate la suma de 50.000 lei + TVA. Apoi face recepția finala. Investiția se amortizează intr-o perioada de pana la 5 ani, după care se scoate din evidență.

înregistrarea facturii privind desecarea terenului:

% = 404 59.500

231 = 50.000

4426 = 9.500

achitarea facturii cu ordin de plata:

404 = 5121 59.500 lei

recepția lucrărilor de desecare a terenului:

2112 = 231 50.000 lei

amortizarea anuala a amenajărilor de terenuri:

6811 = 2811 10.000 lei (se repeta 5 ani)

scoaterea din evidență a amenajărilor complet amortizate:

2811 = 2112 50.000 lei

A. Intrări de imobilizări

Exemplu: Achiziție utilaj de la furnizor cu avans acordat

O societate comerciala achiziționează cu factura un utilaj la preț cumpărare 10.000 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizori 2.000 lei + TVA; avans acordat în suma de 4.000 lei +TVA.

înregistrarea avansului acordat prin cec bancar:

% = 404 4760

409 4.000

4426 760

Inregistrarea facturii:

% = 404 11.900+2308 – 4760 =9520

231 10.000+2.000=12000

4426 1.900+ 380=1480

409 -4000

4426 -760

achitarea furnizorului (mai puțin avansul acordat):

404 = %

5121 4760

232 9520

Punerea in functiune a utilajului:

2131 = 231 12.000 lei

Exemplu: intrare din producție proprie.

O societate comerciala efectuează o investiție în regie proprie: clădire pentru care înregistrează următoarele cheltuieli, în contabilitatea proprie de gestiune internă, în exercițiul N:

cheltuieli cu materii prime și materiale 100 U.M.

salarii directe 50 U. M.

Total conturi directe 150 UM

cheltuieli indirecte repartizate (amortizare) 30 U.M.

dobânzi la credite de finanțare, investiții 20 U.M.

Total conturi indirecte 50 U.M.

Total cost de producție = 200 U.M.

cheltuieli generale de administrație (costul perioadei) 40 U.M.

În exercițiul N+1 mai înregistrează:

cheltuieli cu salarii 20 U.M.

cheltuieli indirecte repartizate (amortizare) 10 U.M.

Recepția investiției se face în exercițiul N+1

Deci:

înregistrarea cheltuielilor efectuate în exercițiu N:

601 = 301 100

641 = 421 50

681 = 281 30

666 = 5121 20

total 200

la sfârșitul exercițiului N se recepționează investiția în curs:

231 = 722 200 lei

în exercițiu N+1 se înregistrează asemănător cheltuielilor de la exercițiul N, și apoi recepția finala a investiției:

641 = 421 20

681 = 281 10

total 30

212 = % 230

231 200

722 30

Investiți realizate de terți.

Exemplu: O societate realizează o investiție printr-o societate specializata.

la sfârșitul primei luni furnizorul facturează 100.000 lei + TVA:

% = 404 119.000

231 100.000

4426 9.000

în cea de-a doua lună facturează și restul investiției 50.000 + TVA:

% = 404 59.500

231 50.000

4428 9.500

recepția investiției

212 = 231 150.000

clădirea se amortizează în 10 ani după care se scoate din evidență:

6811 = 2812 15.000 (X 10 ani)

operație care se repetă 15 ani la rând

2812 = 212 150.000

Imobilizări corporale intrate prin aport al asociaților: vezi la capitolul „Constituire și mărire capital social prin aport în natură”.

213 = 456

Imobilizări corporale achiziționate din subvenții pentru investiții: vezi la capitolul „Capitaluri; subvenții pentru investiți”.

Imobilizări corporale, creșterii din reevaluări: vezi la capitolul „Capitaluri proprii , rezerve din reevaluare”.

212 = 105

Creșteri de valori la imobilizările corporale prin includerea în valoarea de intrare a investițiilor efectuate de concesionari: vezi la capitolul „Imobilizări necorporale”, 205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare”.

Asemănător avem:

Exemplu: imobilizări corporale luate cu chirie și investiții efectuate la acestea.

Contabilitatea cheltuielilor ulterioare intrării imobilizărilor corporale și recunoscute în costul acestora

Cheltuielile care conduc la mărirea rentabilității, la obținerea de beneficii noi sunt incorporate în valoarea de intrare a imobilizărilor.

a. lucrări realizate în regie

– colectarea cheltuielilor realizate în contabilitatea financiara:

clasa 6 = %

clasa 3 (stocuri)

clasa 4 (terți)

clasa 5 (trezorerie)

– recunoașterea costului în imobilizare (mijlocul fix):

grupa 21 = 722

b. lucrări de modernizare executate la terți:

grupa 21 = 404

Contabilitatea cheltuielilor privind reparațiile și întreținerea imobilizărilor corporale

Întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale se înregistrează pe cheltuielile exercițiului financiar respectiv sau se raportează pe mai multe exerciți.

a. reparații executate în regie proprie:

clasa 6 = %

clasa 3 (stocuri)

clasa 4 (terți)

clasa 5 (trezorerie)

b. reparații executate de terți:

% = 401

611

4426

c. reparații capitale

– înregistrarea scoaterii din funcțiune a elementelor înlocuite prin reparare:

281 = 213

– înregistrarea elementelor înlocuite

1. prin terți:

213 = 404

2. în regie proprie:

213 = 722

. Ieșiri de imobilizări corporale

Exemple:

1. ieșirea prin casare (scoaterea din funcțiune a unui utilaj)

complet amortizat).

Pe baza procesului verbal de casare a unui utilaj în valoare de 30.000 lei complet amortizat se face înregistrarea

2813 = 2131 30.000 lei

2.Ieșirea prin dezmembrare la casare a unui utilaj cu valoare de intrare 8.000 lei, amortizat 5.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 1.000 lei (salarii 600 + materiale 400).

înregistrare cheltuieli cu dezmembrarea utilajului:

6588 = % 1.000 lei

302 400

421 600

se poate folosi în locul contului 6588 „Alte cheltuieli de exploatare”, conturi ca 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”, 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”.

înregistrarea pieselor de schimb recuperate:

3024 = 7588 1.200 lei

înregistrarea diferenței dintre veniturile obținute și cheltuielile efectuate (1.200 – 1.000 = 200 lei), care se folosește pentru completarea valorii ramase de amortizat:

6811 = 2813 200 lei

înregistrarea scoaterii din gestiune a utilajului:

% = 2131 8.000 lei

2813 5.000

471 2.800

2813 200

înregistrarea eșalonării cheltuielilor în avans intr-o perioada de 5 ani (sau restul de durata normala de utilizare; 560 lei x 5 ani = 2.800 lei):

6811 = 471 2.800 lei

3.Exemplu: ieșire prin vânzare

O societare comercială vinde un echipament tehnologic cu 10.000 + TVA; valoare contabilă 8.000 lei, amortizat 5.000 lei.

înregistrarea vânzării imobilizării:

461 = % 11.900 lei

7583 10.000

4427 1.900

înregistrarea scăderii din gestiune:

% = 2131 8.000 lei

2813 5.000

6583 3.000

4.Exemplu: ieșire imobilizare în schimbul acțiunilor la alte societăți.

O societate comercială contribuie cu aport în natura la capitalul social al altei societăți cu un echipament tehnologic; valoare de intrare 8.000 lei, amortizare 5.000 lei, remunerare aport la capital 400 acțiuni x 10 lei = 4.000 lei valoare nominală:

% = 2131 8.000 lei

2813 5.000

261 3.000

înregistrare diferența intre valoarea acțiunilor primite și diferența de amortizat; (se include în rezerve sau prime de aport, 4.000 – 3.000 = 1.000):

261 = 1068 1.000 lei

261 = 1041 1.000 lei

Sau

9.000 % = % 9.000

4.000 261 2131 8.000

5.000 281 1068 1.000

5.Exemplu: ieșiri imobilizări prin lipsa la inventar care poate fi urmată de imputare la fapta penală.

înregistrăm o lipsă la inventar de echipament tehnologic; valoare contabila 8.000 lei, amortizare 5.000 lei:

% = 2131 8.000 lei

2813 5.000

6583 3.000

Imputare la valoarea justa 10.000 lei + TVA:

4282 = % 11.900 lei

7583 10.000

4427 1.900

Exemplu: înregistrări de ieșiri imobilizări prin donații; valoarea contabilă 8.000 lei, amortizare 3.000 lei.

% = 2131 8.000 lei

2813 5.000

6582 3.000

Exemplu: înregistrări ieșiri de imobilizări distruse de calamitați; valoare contabilă 8.000 lei, amortizare 3.000 lei.

% = 2131 8.000 lei

2813 5.000

671 3.000

CURS NR.11

AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

XI.1. Noțiune și forme de amortizare

Imobilizările corporale își pierd treptat o parte din valoarea lor, ca urmare a uzurii fizice și morale:

– uzura fizică este generată de funcționarea tehnică și mecanică, precum și influența factorilor naturali;

– uzura morală este cauzată de evoluția tehnicii, de apariția a noi mașini cu performanțe ridicate.

Expresia valorică a uzurii care se include în cheltuieli formează amortizarea.

IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață.

Amortizarea imobilizărilor se calculează pe baza unui plan de amortizare, din luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea completă a valorii de intrare.

Cazuri particulare:

– nu se supun amortizării terenurile, lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții;

– imobilizările concesionate, închiriate sau în locație de gestiune se calculează și înregistrează de către proprietarul acestuia;

– imobilizările achiziționate cu durata normală de utilizare expirată, valoarea de intrare se va recupera pe o perioadă stabilită de către o emisie tehnică.

Amortismentul unei imobilizări corporale depinde de trei parametrii:

– valoarea contabilă;

– durata normală de funcționare;

– regimul de amortizare ales.

În România, durata normală de utilizare se regăsește pe fiecare tip de imobilizare corporală în „Catalogul privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe”.

Imobilizările corporale cuprinse în catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase, subclase și familii.

Catalogul cuprinde următoarele date necesare identificării și stabilirii duratelor de utilizare:

– codul de clasificare;

– grupa, subgrupa, clasa, subclasa imobilizărilor corporale;

– durata normală de funcționare (utilizare) în ani care corespunde cu durata de amortizare a imobilizărilor corporale.

Durata normală de utilizare reprezintă durata de utilizare în care veniturile obținute din utilizarea imobilizărilor corporale sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru funcționare, întreținere, reparare.

Valoarea amortizabilă a unui mijloc fix o reprezintă contul activului (valoarea de intrare) sau valoarea reevaluată după ce s-a scăzut valoarea reziduală.

Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă și poate fi ignorată la calculul amortizării.

Valoarea realizabilă brută se micșorează în toate cazurile cu costurile estimate de vânzare a activului la sfârșitul duratei de viață a acelui activ.

XI.2. Metode de amortizare

Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în care apare o situație specială care necesită schimbarea metodei. În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie prezentat și cuantificat, iar motivul schimbării trebuie menționat.

În gestionarea regimurilor de amortizare se pot folosi două metode:

a) Metoda descentralizării conform căreia stabilirea duratelor de amortizare este o problemă de gestiune aflată în competența întreprinderii. Duratele se stabilesc prin raționament profesional.

Durate prea scurte de utilizare (amortizare) conduc la costuri mărite și chiar probleme pe piața concurențială.

IAS 16 apreciază că duratele de amortizare trebuie să asigure o alocare rațională a valorii amortizabile care să țină seama de:

– criteriul financiar – asigurarea resurselor financiare

– criteriul fiscal – orice creștere a amortizării diminuează masa profitului impozabil

b) Metoda centralizată – folosită și în România, în cazul căreia duratele de amortizare sunt stabilite în mod centralizat prin hotărâre de guvern.

Valoarea amortizabilă este egală după caz:

1. pentru tratamentul de bază cu diferența dintre valoarea

contabilă inițială și valoarea reziduală;

2. pentru tratamentul alternativ cu diferența dintre valoarea

reevaluată și valoarea reziduală.

Alegerea metodei de amortizare implică un grad ridicat de subiectivitate, iar IAS 16 nu recomandă nici o metodă particulară, dar cea utilizată trebuie să fie sistematică. Totuși, IAS 16 enumeră ca metode permise:

1. metoda lineară;

2. metoda degresivă;

3. metoda însumării cifrelor.

În România, întreprinderile sunt obligate să amortizeze mijloacele fixe potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, folosind regimurile: amortizarea lineară, amortizarea degresivă și amortizarea accelerată.

Metoda de amortizare folosită trebuie să fie adoptată în funcție de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice și apoi este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o schimbare în modul de estimare a beneficiilor economice generate de activitate.

Amortizarea corespunzătoare fiecărei perioade este recunoscută în mod normal ca o cheltuială.

În unele cazuri beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de întreprindere în procesul de obținere a altor active. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ și este inclusă în valoarea contabilă a acelui activ.

XI.2.1. Amortizarea lineară

se realizează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu duratele de utilizare ale mijloacelor fixe.

Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

Cota anuală de amortizare lineară se calculează prin divizarea numărului 100 la durata normală de utilizare.

În cazul construcțiilor se aplică în mod obligatoriu regimul de amortizare lineară.

Amortizarea lineară reprezintă regimul clasic, cel mai simplu, însă nu ține cont de influența uzurii morale care duce la înlocuirea activelor într-un interval de timp mai scurt.

XI.2. 2. Amortizarea accelerată

constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de 50% din valoarea de intrare. Amortizarea anuală pentru exercițiile următoare sunt calculate după sistemul linear, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași.

XI.2.3. Amortizarea degresivă

presupune o amortizare mai accentuată a imobilizărilor corporale în primii ani de la punerea în funcțiune.

Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare lineară cu unul din coeficienții următori:

– 1,5 pentru durata normală de utilizare între 2 și 5 ani inclusiv;

– 2 pentru durata normală de utilizare între 5 și 10 ani inclusiv;

– 2,5 pentru durata normală de utilizare peste 10 ani.

XI.2.3.1 Amortizarea degresivă fără influența uzurii morale AD1.

În primul an de funcționare se calculează aplicând cota de amortizare degresivă la valoarea contabilă a activului. Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabilă netă (rămasă) până în anul în care amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea anuală calculată prin raportul dintre valoarea rămasă și numărul de ani de utilizare rămași. Începând cu anul respectiv și până la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea lineară prin calcularea amortizării anuale, raportând valoarea rămasă la numărul de ani de funcționare rămași.

XI.2.3.2 Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale AD2

Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferența reprezentând influența uzurii morale.

Aplicarea acestei variante presupune calcularea elemente:

1. durata de utilizare aferentă regimului linear (DUR) se calculeaza în funcție de cota de amortizare degresivă care se obține prin raportarea cifrei 100 la cota de amortizare degresivă (și este egală cu durata în care nu se mai amortizează);

2. durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI) și se calculează ca diferență între durata normală de utilizare – DNU (conform catalogului) și DUR. Aceasta din urmă se împarte în:

– durată de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă DUD, care se calculează ca diferență între DUI și DUR;

– durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul linear de amortizare DUL și se calculează ca diferență între DUI și DUD.

3. durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare DUM și este egală cu diferența între DNU și DUI.

Notă: Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de până la 5 ani nu se calculează influența uzurii morale.

Exemple de calcul a amortizării:

Să se calculeze și să se întocmească planul de amortizare în cele 3 variante: lineară, accelerată, degresivă AD1 și degresivă AD2 pentru un mijloc fix cu DNU = 7 ani, valoare intrare 77.000 intrat în 25.12.2005.

b. Planul de amortizare accelerată

c. Planul de amortizare degresivă AD1

Cota de amortizare degresivă Cd = 14,28 × 2 = 28,56%

d. Planul de amortizare degresivă AD2

Cota de amortizare degresivă Cd = 14,28 × 2 = 28,56%

Pentru amortizarea AD2, calculăm:

1. Cota de amortizare în regim linear 100 : 7 = 14,28%

2. Cota de amortizare în regim degresiv 14,28 × 2 = 28,56

3. DUR recalculată = 100 : 28,56 ≈ 3

4. DUI = DNU – DUR = 7 – 3 = 4 ani

4.1 DUD = DUI – DUR = 4 – 3 = 1 an

4.2 DUL = DUI – DUD = 4 – 1 = 3 ani

5. DUM = DNU – DUI = 7 ani – 4 ani = 3 ani

Contabilitatea amortizării

Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale reprezintă o mărime calculată și înregistrată pe baza planului de amortizare, în principiu la închiderea exercițiului financiar.

Deoarece în România, rezultatul se calculează și înregistrează lunar, implicit și amortizarea se calculează și înregistrează lunar.

Înregistrarea contabilă este

681 = 28

„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind imobilizările”

privind amortizările și provizioanele

Conform IAS 16 „Contabilitatea imobilizărilor corporale”, amortizarea imobilizărilor se poate include și în costul activului la a cărui fabricare, producție sau construcție a participat.

Exemplu: o hala industriala în care se fabrică strunguri, situație în care amortizarea halei este recunoscută direct în costul de producție:

345 = 281

„Produse finite” „Amortizări privind imobilizările corporale”

Conturile utilizate la înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale și corporale sunt:

a. 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”

b. 281 „Amortizări privind imobilizările necorporale”

Sunt conturi sintetice de gradul I rectificative cu funcție contabilă de pasiv.

Se creditează cu valoarea amortizării înregistrate.

Se debitează cu valoarea amortizării ieșite odată cu ieșirea imobilizării.

Soldul creditor reprezintă amortizarea înregistrată până la momentul respectiv.

CURSUL 12

ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING

XII .1.Caracteristici ale unui contract de leasing

Locatorul /finantator transmite drepturi de folosinta asupra unui bun celeilalte parti din contract, pe o perioada determinata.

Utilizatorul preia dreptul de folosinta si este, in cele mai multe cazuri, si partea responsabila pentru alegerea, comandarea si receptionarea bunului.

Conform prevederilor legale, pot face obiectul contractelor de leasing bunurile mobile si cele imobile aflate in circuitul civil, dar nu cele care reprezinta active fixe necorporale si nici suporturile acestora (manuscrise, brevete, drepturi de autor).

Rata de leasing este suma pe care utilizatorul o plateste catre locator periodic, de regula lunar, in schimbul cedarii folosintei bunului (rata bunului + rata dobanzi)

Utilizatorul are dreptul de optiune de a achizitiona bunul la finele contractului de leasing, de a prelungi contractul de leasing sau de a inceta raporturile contractuale. In lipsa acestui drept de optiune, contractul respectiv se transforma intr-o inchiriere simpla.

Valoarea de intrare reprezinta valoarea la care este achizitionat bunul de catre finantator (costul de achizitie).

Valoarea reziduala este o valoare dinainte convenita la care, la expirarea contractului de leasing, utilizatorul are dreptul de a opta sa achizitioneze bunul. In cazul leasingului financiar, valoarea reziduala este restrictionata la maximum 25% din valoarea de intrare.

Valoarea totala a contractului este constituita din totalitatea ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala.

Termenul contractului de leasing, conform legii, nu poate fi mai mic de 1 an. Se mai numeste si perioada de utilizare si va fi precis determinata de la incheierea contractului.

Clauza de obligativitate a asigurarii bunului, locatorul / finantatorul se obliga sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in leasing.

Leasing-ul financiar are ca scop determinant facilitarea procurarii bunului de catre utilizator, fiind mai curand o forma de finantare decat o forma de cesiune temporara a unui drept de folosinta.

Trasaturile acestui tip de leasing sunt precizate de lege:

– utilizatorul preia asupra sa riscurile si beneficiile aferente bunului de la incheierea contractului; ca urmare, si din punct de vedere contabil, bunul preluat in leasing va fi inregistrat ca activ fix propriu;

– partile prevad expres ca, la expirarea contractului, dreptul de proprietate asupra bunului sa fie transferat utilizatorului;

– pretul la care se exercita optiunea de cumparare va fi de cel mult 50% din valoarea de intrare a bunului;

– perioada de utilizare a bunului in cadrul contractului de leasing va acoperi cel putin 75% din durata normala de utilizare a activului fix respectiv.

Rata de leasing, in cazul leasing-ului financiar, va fi determinata de valoarea de intrare si de dobanda de leasing aferenta, calculata esalonat, similar cu modalitatea de calcul in cazul unui contract de imprumut.

Stabilirea exacta a partii din rata de leasing care reprezinta rambursarea valorii de intrare si a celei care reprezinta dobanda de leasing este de o deosebita importanta, in special in cazul contractelor de leasing extern.

In acest caz, se cunoaste obligatia calculului si varsarii prin retentie la sursa a impozitului pe redeventa datorat de societatea de leasing nerezidenta.

Daca dobanda este determinata in mod clar, impozitul se va aplica numai acestei parti din rata de leasing, restul fiind considerat rambursare de capital.

Leasing-ul operational are ca scop principal cesiunea temporara a dreptului de folosinta a bunului catre utilizator.

Este mai rar intalnit pe piata noastra, unde predomina leasing-ul financiar.

In cazul contractelor de leasing operational:

– optiunea de cumparare la finele contractului nu este implicita;

– perioada de folosinta de cel putin un an poate fi doar o mica fractiune din durata normala de utilizare a bunului.

Rata de leasing va fi calculata pornind de la valoarea de intrare a bunului, amortizarea aferenta pe perioada leasing-ului si o rata de profit pentru locator, convenita intre parti.

De asemenea, partile vor conveni si asupra regimului de amortizare ce urmeaza a fi aplicat bunului ce face subiectul contractului.

XII.2. CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING FINANCIAR

Activul fix achizitionat va fi reflectat in patrimoniul utilizatorului.

Achizitionarea bunului de catre finantator:

% = 404

21

4426

Daca furnizorul este extern, achizitia se inregistreaza similar. Bunul intra pe teritoriul Romaniei in regim de import temporar, cu scutirea de plata taxelor vamale si T.V.A.

Predarea bunului catre beneficiarul contractului de leasing presupune inregistrarea la locator:

2673 = 21

si concomitent:

2674 = 472

La utilizator, preluarea bunului se inregistreaza:

21 = 167

Si concomitent, pentru valoarea dobanzilor conform contractului:

471 = 168

Factura lunara a ratelor de leasing la locator:

411 = %

706

2674

4427

Concomitent, pentru suma aferenta dobanzii de leasing, se inregistreaza constituirea veniturilor:

472 = 766

6588 = 2673

Daca ratele de leasing sunt exprimate in valuta (USD sau euro), inregistrarile se vor face la cursul din data incheierii contractului. Lunar va aparea o diferenta de pret provenita din variatia cursului leului fata de moneda stabilita.

La utilizator,(locatar) factura lunara pentru rata de leasing se inregistreaza “in oglinda” astfel:

% = 404

167

168

4426

Si concomitent, constituirea cheltuielilor:

666 = 471

Pe parcursul contractului, utilizatorul este partea care isi va inregistra pe cheltuieli amortizarea bunului, conform regimului de amortizare ales:

6811 = 281

La expirarea contractului, se face transferul de proprietate, care, in cazul leasing-ului financiar, este achitarea ultimei rate din valoarea bunului:

% = 404

167

4426

Daca bunul a fost procurat de la extern, se vor achita de catre utilizator taxele vamale la valoarea reziduala, stabilita prin contract:

21 = 446

si T.V.A. calculat la aceeasi valoare:

4426 = 5121

Riscurile si beneficiile decurgand din proprietatea asupra bunului raman la locator.

Achizitia bunului va fi predat utilizatorului in regim de leasing, la finantator:

% = 404

21

4426

Predarea bunului catre utilizator se va consemna in documente primare de natura proceselor-verbale de predare/primire si eventual intr-un cont in afara bilantului, pentru reflectarea valorilor predate utilizatorului.

Factura lunara a ratelor de leasing la locator:

411 = %

766

4427

Primirea facturii de catre utilizator:

% = 401

612

4426

Amortizarea bunului pe perioda contractului de leasing va fi facuta de catre locator:

6811 = 281

La expirarea contractului, utilizatorul poate opta sau nu pentru achizitia bunului. In cazul in care opteaza pentru achizitia bunului, locatorul il va factura la nivelul valorii reziduale convenite in contract:

411 = %

7583

4427

si concomitent, scaderea din gestiune a bunului cedat:

% = 21

281

6583

La utilizator, preluarea bunului se va inregistra ca orice achizitie de active fixe, cu singura diferenta ca valoarea de achizitie va fi redusa la valoarea reziduala convenita prin contract.

Utilizatorului ii revine obligatia de a inregistra si achita, datoria vamala – taxa si T.V.A. aferente valorii reziduale:

% = 404

21

4426

21 = 446

4426 = 5121

CURSUL 13

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

XIII.1. Caracteristicile imobilizărilor financiare

Noțiuni generale

Imobilizările financiare sunt investiții financiare care cuprind acțiuni și alte titluri cumpărate și deținute pe termen lung, precum și creanțe imobilizate cum ar fi împrumuturile și garanțiile acordate pe termen lung.

Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:

1. nu au structură materială;

2. reprezintă sume bănești imobilizate pe termen lung în afara unității;

3. generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor;

4. nu se amortizează pentru că suferă deprecieri ireversibile;

5. pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile pentru care se constituie provizioane de depreciere.

În Planul de Conturi General implicit în bilanțul contabil, se delimitează următoarele categorii de imobilizări financiare:

a) Titluri de participare reprezintă drepturi sub formă de acțiuni și alte titluri cu venit variabil deținute de ținute de o societate în capitalul altor societăți pe o perioadă îndelungată cu scopul obținerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate și prin controlul exercitat asupra societății respective.

Titlurile de participare deținute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporție de 20-25% asigură posibilitatea exercitării unei influențe semnificative. Unitatea care deține controlul asupra altei societăți este societatea mamă, iar cealaltă filială (fiică) controlul este capacitatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei societăți pentru a obține beneficii din activitatea ei.

b) Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți comerciale în scopul obținerii de venituri financiare, fără intervenția în gestiunea societăților la care sunt deținute titlurile. Interesele de participare cuprind investiții în întreprinderi asociate și investiții strategice. O participare de 10% în capitalul altei societăți este o investiție strategică.

c) Titlurile puse în echivalență sunt titluri de participare evaluate în situațiile financiare prin metoda punerii în echivalență.

d) Alte titluri imobilizate reprezintă titluri cu venit variabil care nu pot fi încadrate în nici una din categoriile anterioare precum și titluri cu venit fix (obligațiuni) cu intenția de a fi reținute pe termen lung.

e) Creanțele imobilizate cuprind:

– sumele datorate de filiale pentru avansurile și împrumuturile acordate de societatea mamă și dobânzile aferente acestora;

– împrumuturile acordate de societatea mamă și dobânzile aferente;

– acțiunile proprii răscumpărate pentru care întreprinderea are intenția să le dețină pentru o perioadă mai mare de 1 an;

– alte imobilizări financiare și dobânzile aferente (garanțiile vărsate de întreprindere în contul utilităților primite de la întreprinderile de gaze, electricitate, etc.)

XIII.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

este în mare măsură similară cu cea a imobilizărilor corporale. Deosebiri apar cu privire la:

a) evaluarea titlurilor imobilizate se face la preț de achiziție: drepturile suplimentare privind achiziția (comisioane de intermediere bancară) sunt tratate în categoria cheltuielilor de exploatare;

b) creanțele imobilizate sunt evaluate la valoarea lor nominală care reprezintă suma de lichidități de încasat de la debitori.

Conturile utilizate în contabilitatea imobilizărilor financiare sunt cele din grupa 26 „Imobilizări financiare” care reflectă existența și mișcarea acestora.

Conturile 261, 262, 263, 265 sunt după conținutul economic, conturi de imobilizări financiare iar după funcția contabilă conturi de activ.

Se debitează cu valoarea titlurilor imobilizate intrate;

Se creditează cu valoarea titlurilor imobilizate ieșite.

Soldul debitor reprezintă existentul de titluri imobilizate în portofoliul unității.

Contul 267 „Creanțe imobilizate” este cont de imobilizări imobilizate și după funcția contabilă este cont de activ.

Se debitează cu creanțe imobilizate intrate în activ.

Se creditează cu ieșirile acestora.

Soldul debitor reprezintă existentul de creanțe imobilizate.

Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este cont rectificativ și după funcția contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu datoriile aferente achiziționării titlurilor imobilizate.

Se debitează cu achitarea datoriilor din achizițiile titlurilor imobilizate.

Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru titlurile imobilizate achiziționate.

În contabilitatea imobilizărilor financiare se disting două categorii de operații:

a) Operații privind titlurile de valoare imobilizate

1. achiziția titlurilor de participare:

261/262/263/265 = %

Titluri de participare 512 – conturi la bănci, pentru valoarea eliberată,

achitată imediat

Preț de cumpărare 404 – furnizori de imobilizări, pentru valoarea

eliberată, neachitată imediat

269 – vărsăminte de efectuat pentru imobilizările

financiare, pentru valoarea neeliberată și

neachitată, dar achiziționată

2. efectuarea vărsămintelor pentru titlurile achiziționate

269 = 5121

3. ajustări pentru deprecierea titlurilor de plasament

6863 = 5121

4. dividende de încasat până la închiderea exercițiului financiar

267 = 761

5121 = 267

5. cedarea titlurilor de participare

461 = 7641

5121 = 267

b) Operații privind creanțele imobilizate.

1. sumele virate pe termen lung sau mediu filialelor

2671 = 5121

2. dobânzi anuale aferente creanțelor legate de participații

2672 = 763

3. Încasarea dobânzilor aferente creanțelor legate de participații

5121 = 2671

Contabilitatea imobilizărilor financiare

4. Încasarea creanțelor legate de participații

5121 = 2672

se înregistrează ajustările pentru deprecierea creanțelor imobilizate.

6863 = 296

Exemple de operații cu imobilizări financiare

1. O societate mamă achiziționează de la o filială din cadrul grupului 1.500 acțiuni cu prețul de 10 lei bucata sub formă de titluri de participare. Se achită prin bancă suma de 10.000 lei, restul se va achita ulterior. Comisionul achitat societății de valori imobiliare care a instrumentat tranzacția este de 1%. În anul următor, se încasează cu ordin de plată dividende în sumă de 50.000 lei. Ulterior se vând 1.000 acțiuni la prețul de 13. lei bucata, încasarea facându-se ulterior în numerar. Titlurile vândute se scot din evidență la prețul de cumpărare.

– achiziția titlurilor

261 = % 15.000 lei

5121 10.000

269 5.000

– achitarea comisionului

627 = 5121 1.500 lei

– achitarea ulterioară a vărsămintelor neefectuate

269 = 5121 5.000 lei

– încasarea dividendelor

5121 = 7611 50.000 lei

– vânzarea acțiunilor 1.000 buc. × 13 buc.

461 = 7641 13.000 lei

– încasarea creanței

5311 = 461 13.000 lei

– scoaterea din evidență a titlurilor vândute

6641 = 261 10.000 lei

Contabilitatea imobilizărilor financiare

2. O societate comercială achiziționează de la o societate din afara grupului 1.000 acțiuni la valoarea de 10. lei bucata sub forma titlurilor de participare. Acțiunile se achită cu ordin de plată. În anul următor se primesc dividende 5.000 lei în care sunt reinvestite în acțiuni.

– achiziția titlurilor imobilizate

262 = 5121 10.000 lei

– primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor

262 = 7612 5.000 lei

3. Exemple de intrări de titluri de participare în schimbul ieșirii de mijloace fixe.

a) În schimbul unei mașini în valoare de 200.000 lei amortizată 80.000 lei se primesc titluri de participare 1000 buc. × 150lei/buc.

230.000 % = % 230.000

150.000 261 213 200.000

80.000 2813 1068 30.000

b) În schimbul unei mașini în valoare de 200.000 lei amortizate 80.000 lei se primesc titluri de participare 1.000 buc. × 100 lei/buc.

% = 213 200.000 lei

261 100.000

2813 80.000

1068 20.000

Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Noțiuni generale

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie la sfârșitul exercițiului financiar când, așa cum prevede IAS 36 „Deprecierea activelor”, dacă există indicii că un activ a fost depreciat, „valoarea contabilă (ajustată cu amortizarea cumulată) a unui activ trebuie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică”.

În această situație se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau rezerve din reevaluare, dacă activul a fost anterior reevaluat și o creditare a contului de activ depreciat. Așadar, o depreciere are loc când valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea lui recuperabilă dată de maximul dintre prețul net de vânzare și valoarea de utilizare.

Notă: Dacă se face recurs la contabilitatea din România recunoașterea se face încă prin înregistrarea de provizioane (cf. O.M.F.P. nr. 1752/2005).

CURS 14

CURS SINTEZA

Discutarea celor mai importante aspecte ale materiei predate

Bibliografie

Bibliografie minimală obligatorie

MITEA,Neluta – Note de curs, format electronic – 2013.

RISTEA, Mihai; DUMITRU, Corina, Graziella; IOANAȘ, Cristina;

IRIMESCU, Alina- Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, 2009;

DUMITRU, Corina, Graziella; LEPĂDATU, Gheorghe; SAMARA, Silvia- Contabilitate-probleme rezolvate, aplicații,studii de caz, Editura Universitară, 2009;

RISTEA, Mihai – coordonator- Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, 2008;

MITEA, Neluța – Contabilitate Financiară, Editura Fundației „Andrei Șaguna”, Constanța, 2008;

*** – Legea contabilității 82/1991 republicată în M.O. nr. 454 din 18 iunie 2008;

*** – O.M.F.P. nr. 3055 / 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene publicat în M.O. nr.766 și 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificările și completările ulterioare.

Bibliografie recomandată

LUNGU, Camelia, Iuliana, Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, Ed. București, 2007;

POSSLER, Ladislau.; LAMBRU, Gheorghe; CUCUI, Nicolae – Contabilitatea întreprinderilor – Îndrumar practic actualizat și completat, Ediția a V-a, Ed. Fundației ˝Andrei Șaguna˝, Constanța, 2007;

*** – I.F.R.S ˝Standarde Internaționale de Raportare Financiară˝, Editura Economică, București, 2008.