Contabilitate de Gestiune. Sistem International Privind Costurile

CAPITOLUL 1.

SISTEM INTERNAȚIONAL PRIVIND COSTURILE

1.1 ROLUL CONTABILTĂȚII MANAGERIALE

1.1.1 Obiective, funcții și rolul contabilității de gestiune și calculația costului

OBIECTIVE

În condițiile modelului concurențial, exercițiul managerial, la toate nivelele, este unul de o complexitate deosebită întrucât actul decizional presupune numeroase informații care trebuie elaborate, furnizate, interpretate și riguros controlate, activitatea de care este responsabilă Contabilitatea de Gestiune.

Drept urmare, Contabilitatea de Gestiune s-a conturat din ce în ce mai pregnant ca un domeniu de preocupări teoretice și de dimensiuni practice cu un sistem în continuă extindere de concepte, principii, metode și tehnici specifice de evident rafinament științific și de un deosebit interes din punct de vedere al practicii manageriale în domenii.

Contabilitatea de Gestiune și calcularea costurilor este acea parte a contabilității care se ocupă în principal cu:

Colectarea și repartizarea cheltuieli de producție și desfacere pe activității, secții, ateliere, faze, comenzii etc., în raport cu posibilitatea de identificare a acestora;

Decontarea producției obținute;

Calculul costului producției obținute, respectiv produse finite, lucru executate și servicii prestate, inclusiv a producției în curs de execuție.

În literatura de specialitate americană, contabilitatea de gestiune și calculația costului este cunoscută sub denumirea de CONTABILITATE MANAGERIALĂ care se definește ca procesul de prelucrare, analiză, interpretare și transmitere a informației financiare interne utilizate de management în vederea bugetării, evaluării și controlării activității unității patrimoniale, precum și pentru a asigura o corectă estimare a resurselor.

Contabilitate de Gestiune și calculația costului este, prin urmare, o CONTABILITATE INTERNĂ – creată pentru a furniza managerilor mărfurile necesare pentru conducerea afacerilor. Este necesară pentru a controla activitatea internă a unității patrimoniale și în special procesul de producție.

În literatura de specialitate franceză, Contabilitatea de Gestiune și calculația costului poartă denumirea de CONTABILITATE ANALITICĂ și are ca obiective:

Cunoașterea costurilor funcțiilor unității patrimoniale;

Determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale Bilanțului;

Calculul costului producție obținute pentru compararea cu prețul de vânzare și stabilire pe această bază a rentabilității unității patrimoniale;

Formează informații necesare pentru stabilirea previziunilor de costuri, respectiv pentru elaborarea bugetelor de costuri;

Determinarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite (standard), determinarea cauzelor acestor abateri, analiza lor și adoptarea deciziilor ce se supun;

Furnizarea informațiilor necesare pentru stabilirea prețurilor de vânzare;

Furnizarea tuturor informațiilor necesare pentru conducerea activității interne a unității patrimoniale, respectiv a laturii valorice a procesului de producție (activitatea de exploatare).

Contabilitatea de Gestiune și calcularea costului are ca obiectiv principal ture cheltuieli de producție și calculul costurilor, astfel încât conducerea, de la diferite eșaloane ale unității patrimoniale, să poată controla situația activității acesteia, să poată examina condițiile interne ale exploatării.

Pentru a răspunde acestor obiective, mediul de organizare a Contabilității de Gestiune și calculația costului este trasată la latitudinea fiecărui în funcție de specificul activ respectiv de obiectul de activitate, particularitățile tehnologiei și organizării producției, tipul de producție, mărimea și structura organizatorică a unității patrimoniale, caracterul procesului de producție și gradul său de mecanizare și automatizare este, precum și de necesitățile informaționale organelor de decizie, având din acest punct de vedere o larghețe mai mare de cost care set strict reglementată din punct de vedere juridic (normativ).

Deocamdată, așa cum prevede Regulamentul de aplicare a legii contabilității nr. 2 din 24 decembrie 1997, sfera centrală interne de gestiune se circumscrie la înregistrarea operațiilor privind colectarea și raportarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții și faze de fabricație etc, decontarea producției precum și calculul costurilor de producție efectiv al produselor fabricante, lucrării executate și servicii prestate, inclusiv al producției în curs. Pentru că modul de organizare a Contabilității de Gestiune este la latitudinea fiecărei unității patrimoniale, așa cum prevede Regulamentul, pe lângă conturile de cheltuieli pe destinații și de calculație a costurilor, pot fi utilizate cantității analitice corespunzătoare de venituri și rezultate, în funcție de opțiunea fiecărei unității patrimoniale.

Din obiectivele Contabilității de Gestiune, pentru modelul adoptat în România, lipsește cel privitor la gestiunea stocurilor, acesta fiind realizat de cheltuieli fixe.

În ceea ce privește practica Contabilității de Gestiune și calculația costului ca disciplină de sine stătătoare, trebuie să se pornească de la cele 2 coordonate care definesc costul de producție ca indicator determinat prin calcul.

COSTUL UNITAR reprezintă un raport între forma bănească a cheltuielilor de producție și desfacerea pe care le-a efectuat unitatea patrimonială într-o anumită perioadă de gestiune, și producție care le-a ocazioreat, (cantitatea de bunuri, lucrări executate sau servicii prestate) determinarea calitativ unității de măsură adecvate.

În concluzie, obiectivele Contabilității de Gestiune se referă la cele 2 componente (coordonate) care definesc costul:

cheltuieli de producție și desfacere, exprimate în bani;

producție care le-a ocazionat, determinat cantitativ.

Aceste două elemente constituie obiective de studii pentru Contabilitatea de Gestiune și calculația costului în raport de natura sa, de rolul care-i revine și de scopul urmărit. Obiectivele Contabilității de Gestiune și calculația costului se circumscriu, ca sferă de cuprindere la nivelul unității patrimoniale productive și prestate de serviciu.

Contabilității de Gestiune și calculația costului cuprinde în sfera sa de cercetare, referitor la:

CONSUMUL DE PRODUCȚIE

modul de formare a cheltuielilor de producție ale unității patrimoniale, stabilind criteriile determinării lor în raport cu alte consumării existente în unitate;

gruparea și comportamentul cheltuielilor în raport cu facturii care le generează și cu caracterul lor;

metode de contabilitate și calculație a costurilor.

PRODUCȚIE 2 aspecte:

unul în calitate de activ și proces care se desfășoară într-un anumit cadru teoretico – organizatoric, care servește la delimitarea cheltuielilor pe locuri sau centre;

altul în calitate de rezultat material concret al desfășurări activității (al consumării productive a factorilor de producție) ca bunuri, lucrări executive sau servicii presate = purtători de costuri.

Contabilității de Gestiune și calculația costului, ca disciplină de sine stătătoare, folosește o tehnologie proprie al cărui conținut este într-o continuă perfecționare.

ROLUL

Urmărirea și calculul costurilor de producție prezintă un rol deosebit datorită funcțiilor pe care le îndeplinește acest indicator economic în procesul decizional al unității de producție.

Din toate timpurile, menținerea potențialului de producție al unității patrimoniale a depins de modul cum s-a reușit recuperarea prin vânzare a cheltuielilor de producție și desfacere, iar prosperitatea și ritmul dezvoltării unității patrimoniale a depins de diferența dintre sumele încasate din vânzării și cheltuieli realizate de producție vândută.

Având în vedere această trăsătură esențială a dezvoltării unității de producție, cu atât mai mult în cazul organismelor economice moderne, menținerea competitivității și dezvoltarea sub forma cea mai potrivită pentru obținerea rezultatelor celor mai bune se reflectă în costul de producție.

Deci costul de producție are un rol deosebit pentru organizarea și desfășurarea procesului de producție de aceea este necesară calcularea costul de producție, iar a calcula costul de producție înseamnă a colecta și raportează, cu ajutorul unor procedee, cheltuielilor unității patrimoniale ocazionate de producerea și desfacerea producției.

Pentru furnizarea informației privind latura valorică a producției, Contabilității de Gestiune și calculația costului creează premisa cunoașterii unui părți din cheltuieli materiale și salariale efectuate de unitatea patrimonială pentru fabricarea și desfacerea producției sale.

Totodată informațiile furnizate de Contabilității de Gestiune și calculația costului au un rol deosebit pentru diverse alte direcții:

perfecționarea continuă a procesului de producție;

introducerea procesului tehnic în procesul de fabricare decizie care se adoptă având în vedere costul de producție.

De asemenea, informația privind costul de producție are un rol deosebit pentru separarea din cheltuielile de producție a părții producție – marfă care compensează cheltuielile de producție și elementele acumulate, profit și TVA, asigurând astfel un control valoric asupra părții productive și modului de repartizare a profitului.

Informația privind costul de producție prezintă importanță pentru că, prin urmărirea cheltuielilor de producție și calcularea costului la nivelul întregii producției și a fiecărui produs, creează posibile urmăriri costului în dinamica lor, iar compararea acestora cu costului altora produse similare fabricante de alte unității patrimoniale permite deducerea gradului de organizare a producției.

Calculul cu autocupație a costului de producție creează un instrument de prim ordin pentru stabilirea bugetelor de cheltuieli și a Bugetelor de venituri și cheltuieli astfel încât pe această bază să se poată stabili o serie de indicatori de eficiență economică.

Totodată, prin urmărirea și calcularea costului de producție se rezolvă o serie de probleme la nivel macroeconomic: determinând costul de producție pe ramuri și subramuri economie naționale, controlul social asupra utilizării raționale a resurselor materiale, forța de muncă și resurselor financiare ale economiei naționale, formarea prețurilor de vânzare ale produselor, determinarea eficienței.

FUNCȚII

În accepțiunea generală a cuvântului, Contabilității de Gestiune și calculația costului reprezintă disciplină care are ca obiect de studii costul de producție și metodele de stabilire a acestuia (adică forma sintetică de exprimare a cheltuielilor de producție în raport cu purtătorii lor), iar tehnica de înregistrare și calcul a costului pentru controlul activității unității patrimoniale.

Pornind de la obiectivele sale Contabilității de Gestiune și calculația costului în această dublă calitate, ce îndeplinește funcții diferite.

Astfel, disciplina Contabilității de Gestiune și calculația costului are în primul rând funcția de a crea o teorie a costurilor și de a elucida problematica metodei de calcul a lor, inclusiv a tehnicilor de prognoză în raport cu imperativele conducerii unității patrimoniale.

Dacă Contabilității de Gestiune și calculația costului își îndeplinește rolul ei de știință tehnică înregistrării și comparării costurilor care de, asemenea, funcțiile ei:

FUNCȚIA PREVIZIONALĂ este cea mai importantă și constă în stabilirea (în mod științific, luând în considerare toți factori de influență și folosind o terminologie proprie) nivelului și structurii prestabilite a costurilor pentru fiecare produs, precum și pentru toată producția programată;

FUNCȚIA DE CONTROL ȘI ANALIZĂ COMPARATIVĂ a nivelului și structura de cheltuieli, deci a costurilor. Îndeplinirea acestei funcții este legată de îndeplinirea celorlalte funcții de Contabilității de Gestiune și calculația costului și servește la fundamentarea deciziilor de a exercita atât controlul cât și analiza operativă pentru optimizare.

Aceste funcții, conferă Contabilității de Gestiune și calculația cos serie de indicatori de eficiență economică.

Totodată, prin urmărirea și calcularea costului de producție se rezolvă o serie de probleme la nivel macroeconomic: determinând costul de producție pe ramuri și subramuri economie naționale, controlul social asupra utilizării raționale a resurselor materiale, forța de muncă și resurselor financiare ale economiei naționale, formarea prețurilor de vânzare ale produselor, determinarea eficienței.

FUNCȚII

În accepțiunea generală a cuvântului, Contabilității de Gestiune și calculația costului reprezintă disciplină care are ca obiect de studii costul de producție și metodele de stabilire a acestuia (adică forma sintetică de exprimare a cheltuielilor de producție în raport cu purtătorii lor), iar tehnica de înregistrare și calcul a costului pentru controlul activității unității patrimoniale.

Pornind de la obiectivele sale Contabilității de Gestiune și calculația costului în această dublă calitate, ce îndeplinește funcții diferite.

Astfel, disciplina Contabilității de Gestiune și calculația costului are în primul rând funcția de a crea o teorie a costurilor și de a elucida problematica metodei de calcul a lor, inclusiv a tehnicilor de prognoză în raport cu imperativele conducerii unității patrimoniale.

Dacă Contabilității de Gestiune și calculația costului își îndeplinește rolul ei de știință tehnică înregistrării și comparării costurilor care de, asemenea, funcțiile ei:

FUNCȚIA PREVIZIONALĂ este cea mai importantă și constă în stabilirea (în mod științific, luând în considerare toți factori de influență și folosind o terminologie proprie) nivelului și structurii prestabilite a costurilor pentru fiecare produs, precum și pentru toată producția programată;

FUNCȚIA DE CONTROL ȘI ANALIZĂ COMPARATIVĂ a nivelului și structura de cheltuieli, deci a costurilor. Îndeplinirea acestei funcții este legată de îndeplinirea celorlalte funcții de Contabilității de Gestiune și calculația costului și servește la fundamentarea deciziilor de a exercita atât controlul cât și analiza operativă pentru optimizare.

Aceste funcții, conferă Contabilității de Gestiune și calculația costului, calitatea de instrument principal în acțiunile de prospectare, identificarea și mobilizare a resurselor, care rezidă din modul de folosire a lor, modul de gospodărire al unității patrimoniale în general.

Funcțiile Contabilității de Gestiune și calculația costului se întregesc și se completează reciproc, având din punct de vedere al scopului un caracter inseparabil.

Prin calcularea costului de producție în etapa efectuării studiilor teoremei economice ce pot orienta cadrele de conducere ale unității patrimoniale în vederea stabiliri activității eficiente astfel încât.

1.1.2 Legătura dintre Contabilității de Gestiune și calculația costului și cheltuieli fixe. Asemănări și deosebiri

Realizarea obiectivelor unității patrimoniale necesită atât cunoașterea și urmărirea situației patrimoniale și a rezultatului financiar global ca sinteză a activității desfășurate și a relațiilor cu exteriorul, cât și cunoașterea, controlul și analiza gestiunii interne, a activității de exploatare astfel încât ca urmare a operațiuni de mișcare transfer a elementului patrimoniale din interiorul unității patrimoniale.

Corespunzătoare acestor două componente ale activelor economico – financiare astfel încât, s-au conturat și dezvoltat două categorii de preocupării în câmpul de acțiune al contabilității: cheltuieli fixe și Contabilității de Gestiune și calculația costului. Acestea sunt reprezentantul aceleiași realități: una „internă” – contribuții de gestiune și alta „externă” – cheltuieli fixe denumită și CONTRIBUȚIE GENERALĂ care are rolul de a înregistra tranzacțiile unității patrimoniale cu mediul ei extern, pentru determinarea periodică și sintetică a situației patrimoniului, cât și a rezultatului operațiuni efectuate; Informațiile cheltuielilor fixe au caracter retrospective și se fac publi8ce, prin divulgarea produselor economice (cantității anuale denumite și situații).

Cheltuielile fixe prezintă anumite „limite”: este foarte formalistă (se bazează pe documente și legi) și nu prezintă operativitate în informare, deci pe baza ei nu se pot adopta decizi oportuniste:

acordă priorități aspectelor juridice ale opțiunilor economico – financiare în detrimentul aspectului economic;

analiza cheltuielilor după natura lor în scopul informării fiscalității, nu creează decât viziune superficială a fenomenului neglijând evoluția acestora;

Contribuțiile de gestiune și contribuția analitică de gestiune sau contribuția managerială are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către manageri firmelor; informațiile contribuțiilor de gestiune nu se divulgă în exterior, nu se publică.

Datorită supleței în utilizare, operativitatea informației poate diminua precizia calculelor fără pericolul denaturării deciziilor.

Autonomia totală din punct de vedere juridic (nu este reglementare legală sau fiscală) favorită aspectului economic în detrimentul celui juridic.

Contribuția de gestiune permite analiza activității interne a unității patrimoniale pe secții, compartimente etc. pe baza costului la nivelele respective și dă posibilitatea analizei utilizării eficiente a factorilor de producție la nivelul unității patrimoniale. De asemenea, permite determinarea contribuției la rezultatul total diferitelor produse fabricante de unitățile patrimoniale; calculul rentabilităților pe produs; aprecierea rentabilității capitalurilor angajate; fixarea prețului de vânzare.

Informațiile furnizate de contribuția de gestiune permit cunoașterea rezultatelor unității patrimoniale pe termen scurt și mediu, facilitând calculul costurilor prestat, a Bugetelor unității patrimoniale. Pa baza comparației dintre costurile efective și costurile prestabilite se determină abaterile care stau la baza deciziilor activelor interne astfel încât.

Din compararea obiectivelor principale și a limitelor celor două abilității reies asemănările și respectiv deosebirile dintre ele.

DEOSEBIRI

DIN PUNCT DE VEDERE AL NECESITĂȚII

Cheltuielile fixe este obligatorie din punct de vedere legislativ pentru a prezenta periodic situația patrimonială a unității patrimoniale, deci necesită un volum mare de muncă și cheltuieli pe măsură pentru culegerea informației. Contabilității de Gestiune și calculația costului este din punct de vedere al organizării neregulamentar juridic (rămâne la latitudinea fiecărei unității patrimoniale acest aspect) ceea ce nu înseamnă că nu este organizată, deci necesită un volum mai mic de muncă pentru culegerea informațiilor necesare managerilor rezultă că, este operațională și costul informației obținute este inferior valorii informației respective.

2. DIN PUNCT DE VEDERE AL SCOPULUI ȘI UTILIZATORULUI

În timp ce utilizatorul informațiilor cheltuielilor fixe sunt utilizatorii externi – debitori, creditorul, statul etc. (nu se cunosc), Contabilitatea de Gestiune și calculația costului obțin informațiile necesare managerilor unității patrimoniale și colaboratorilor acestora unitatea patrimonială (informare internă), utilizatorii acestor informații sunt cunoscuți.

3. DIN PUNCT DE VEDERE AL PRINCIPIILOR DE RESPECTAT

Informațiile cheltuielilor fixe trebuie să fie în concordanță cu reglementările financiare – contabile în vigoare, pentru ca utilizatorii externii să fie siguri de exactitatea lor. Informațiile Contabilitatea de Gestiune și calculația costului pot diferi, din punct de vedere al conținutului, de la o unitate patrimonială la alta în funcție de cerințele managerilor de organizare a Contabilitatea de Gestiune și calculația costului și specificul activ.

4. DIN PUNCT DE VEDERE AL PERIOADEI DE TIMP LA CARE SE REFERĂ

Cheltuielile fixe înregistrează fenomenul economic – financiar care s-a produs, este o CONTABILITATE ISTORICĂ.

Contabilitatea de Gestiune și calculația costului este atât CONTABILITATE ISTORICĂ cât și CONTABILITATE PREVIZIONALĂ furnizând informații în legătură cu indicatorii care fac estimări pentru viitor dar fac referințe și la trecut.

5. DIN PUNCT DE VEDERE AL FRECVENȚEI RAPORTĂRILOR ȘI SFEREI DE CUPRINDERE A ACESTORA

Raportările din cheltuielile fixe se fac, de regulă, la 1 an și se referă la unitatea patrimonială în ansamblul ei.

Raporturile din Contabilitatea de Gestiune și calculația costului se fac la perioade scurte (zi, săptămână, lună, decadă, trimestru etc.) și se referă la părțile componente ale unității patrimoniale (secții, ateliere etc.).

6. DIN PUNCT DE VEDERE AL RAPORTURILOR JURIDICE

Informațiile din cheltuielile fixe se constituie în jurul economiei fundamentale: ACTIV = CAPITALURI PRORPII + DATORII

În Contabilitatea de Gestiune și calculația costului există 3 feluri de subcontabilității, fiecare cu obiectivele și principiile ei:

Contabilitatea costurilor totale – colectează și înregistrează resursele utilizate pentru realizarea fiecărui activ (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli indirecte, cheltuieli ocazionale de managementul activ respectiv) pentru calcularea costului total;

Contabilitatea previzională – estimează modul cum cheltuielile, venituri sau activele unității patrimoniale utilizate diferă în funcție de organizarea fiecărei unității patrimoniale. Informațiile observate se folosesc pentru decizii pe termen scurt alegându-se din mai multe variante alternative.

Contabilitatea centrelor de responsabilitate – furnizează informațiile legate de cheltuieli, venituri și activele centrelor, atât cele prestabilite (planificate) cât și cele efective, iar prin comparare se determină gradul de performanță al managerului.

AESMĂNĂRII

Indiferent de deosebirile dintre cele 2 contabilității, ele au și elemente din cel puțin 2 punct de vedere:

1. ambele folosesc aceleași procedee și principii ale metodei contabilității;

2. informațiile furnizate de ambele stau la baza adoptării deciziilor de către organele de conducere.

Dacă pe planul științific al practicii, Contabilitatea de Gestiune și-a câștigat în țările dezvoltate un statut de domeniu primordial de preocupării, în țara noastră unele rămâneri în urmă pe tărâmul practicii în domeniu pot fi explicate numai prin prisma realităților existente înainte de 1989, când mediul concurențial era exclus cu desăvârșire.

Comportamentul și strategia unității patrimoniale sunt – centrate pe următoarele obiective, regăsite ca dimensiune informațională atât în contabilitatea financiară cât și în contabilitatea gestionară:

VENITURI – CHELTUIELI = PROFIT MAXIM

ETALON : rentabilitate – capitaluri proprii:

OBIECTIV SECUNDAR: – productivitatea (mărimi valorice);

– eficiență economică (mărimi valorice);

Sau

CONDIȚIA EXISTENȚEI: lichiditate ÎN ORICE MOMENT

Încasării + Mijloace de plată + Surse de credit Plăți

Sub raportul organizării sistemului informațional contabil, al unei unității patrimoniale, în literatura de specialitate se delimitează două concepte: monismul contabilității și dinamismul contabilității. MONISMUL CONTABILITĂȚII presupune existența unui singur circuit la informației contabile, dacă o singură contabilitate pentru funcțiile interne și externe ale unității patrimoniale. Este deci, modelul contabilității în care contabilitatea de gestiune este integrată contabilității financiare formând un singur circuit informațional.

Acest model al contabilității a fost susținut de RENE DELAPORTE și EUGEN SCHMALENBACH în prima jumătate a acestui secol.

Treptat în ultimele decenii majoritatea contabilității moniste, va fi abandonat în favoarea modelului contabilității dualiste.

DUALISMUL CONTABIL presupune automatizarea (separarea) fluxului de informații contabile, formând o contabilitate de unității patrimoniale cu 2 circuite distincte: unul aferent contabilității financiare și altul aferent contabilității de gestiune, mergând uneori până la o separare totală a lor.

Problema nu se pune dacă există sau nu două contabilității (în toate țările există o distincție între contabilitate financiară și contabilitatea de gestiune) ce este legată de gradul de automatizare a celor 2 contabilității, dă relațiile care se stabilesc într-o contabilitate juridico – fiscală destinată cu precădere investițiilor și fiscului și o contabilitate pentru gestiunea internă a unității patrimoniale destinată managerilor.

Dacă în Europa sunt opinii care cere revenirea la monism, în SUA tocmai acesta este contestat pentru presiunea exercitată de contabilitatea financiară pro contabilității de gestiune.

În ambele cazuri, contestarea și soluțiile vin din interior, deci nu poate fi vorba de un război al hegemaniei contabile. Trebuie ținut seama de faptul că cele 2 componente ale sistemului informațional contabil, contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune, nu sunt contradictorii și nici nu se subordonează una celeilalte.

Contabilitatea financiară destinată din ce în ce mai mult celor care finanțează unității patrimoniale nu se opune contabilității de gestiune, care este orientată către gestionarii unității patrimoniale, adică utilizatorii interni de fonduri rezultă cele 2 componente informaționale care sunt COMPLEMENTARE pentru conducerea firmei.

1.2 STRUCTURI DE COSTURI

Noțiunea și conținutul costurilor

Costul de producție reprezintă expresia bănească a tuturor cheltuielilor, respectiv consumuri materiale și forță de muncă ocazionate de unitățile patrimoniale pentru producerea și desfacerea bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor obținute într-o anumită perioadă de gestiune.

Cheltuielile sunt determinate de desfășurarea concretă a procesului de producție care este inseparabil legat de folosirea productivă a celor trei factori de producție fundamentali ai săi (natura, munca și capitalul).

Caracteristicile noțiuni de cost sunt: consumul de resurse (de valori), legătura cu realizările și evaluarea în expresie bănească.

Factori de producție contribuie în mod diferit la formarea cheltuielilor care determină costul de producție.

NATURA reprezintă prin pământ (care include solul, aerul, minerale, apa etc) asigură câmpul de acțiune al procesului de producție și locul de desfășurare al activității rezultă participă în mod evident și semnificativ la desfășurarea activității productiv, dar consumul său este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmărește valoric prin cheltuieli ocazionale de dobândirea sa (costul de achiziție), respectiv valoarea stabilită potrivit legii. În funcție de diverse criterii, precum și valoare la costurile de producție a amenajărilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiției.

CAPITALUL participă la desfășurarea procesului de producție în mod diferit, corespunzător formelor sale: capitaluri fixe și capitaluri circulante.

Capitalul fix, în forma sa naturală, nu este reprezentat de mijloace de muncă care participă integral și la mai multe cicluri de producție, își păstrează forma inițială și se consumă treptat dând naștere la o cheltuială numită amortizare (reprezintă partea pe care capitalul fix a pierdut-o în procesul de producție prin uzură).

Capitalul circulant, reprezentat de obiectivele muncii, care se transformă integral sau se consumă total într-un singur proces de producție, regăsindu-se total, parțial sau deloc în producția obținută (intră în componenta materială a acestuia) constituie cheltuieli pe întreaga lor valoare (dă naștere la cheltuieli cu materiale și alte obiecte ale muncii), deci valoarea de întrebuințare veche dispare.

MUNCA rezultă din utilizarea forței de muncă și în calitatea sa de factor primar de producție are rolul de a combina și utiliza eficient ceilalți factori de producție ocazionează cheltuielile salariale (inclusiv contribuții sociale aferente: cas, șomaj etc.).

Cheltuielile de producție, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de producție poartă denumirea de cheltuieli de exploatare.

În mod similar se desfășoară activitatea și în procesul de desfacere, care generează cheltuieli de desfacere:

COSTUL = CHELTUIELI DE PRODUCȚIE (EXLOATARE) + CHLETUIELI DE PRODUCȚIE

În expresie bănească, costul reprezintă numărul de unității monetare necesare înlocuirii resurselor consumate încorporate valoric în substanțe bănească și serviciilor obținute ca realizării ale activității producătoare astfel încât. Baza de evaluare se diferențiază în funcție de scopul urmărit: COSTUL ISTORIC, dacă se urmărește menținerea valorii nominale a capitalului, sau COSTUL DE ÎNLOCUIRE, dacă scopul îl reprezintă menținerea valorii substanțiale a capitalului.

Pe lângă cheltuielile de exploatare, unitățile patrimoniale mai efectuează pentru desfășurarea activității lor, și alte activității de cheltuieli, privite din punct de vedere la naturii lor, și nu anume: cheltuieli financiare (pierderi din creanțe legate de participanți, cheltuieli privind titlurile de plasament cedate cheltuieli din diferențe de curs valutar, cheltuieli privind dobânda utilizată etc.) și cheltuieli excepționale (despăgubiri, amenzi, penalității, donați, pierderi din debitori diverși etc.), dar ponderea cea mai mare se subînțelege că o dețin cheltuieli de exploatare.

De menționat că, cheltuielile nu se includ în costul de producție, cu excepția dobândiri aferente împrumuturilor, la unitățile cu ciclu lung de fabricație, care pot fi repartizate asupra costurilor de producție ale produselor respective. De asemenea, nu se includ în costul de producție nici cheltuielile excepționale.

Deci în costul de producție se cuprind numai cheltuieli de exploatare, plus, prin excepție, dobânzile aferente împreună cu unitățile cu ciclu lung de fabricație; cheltuielile financiare și cele excepționale se deduc direct din rezultatele financiare ale unității fără a se repartiza (inputa) pe produse.

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producție se face în funcție de destinația și importanța producției care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli și particularitățile lor, pentru a răspunde cerințelor gestiunii economice cu ajutorul conturilor de gestiune.

Delimitarea noțiunilor de cost, cheltuială, consum și plată

COST / CHELTUIALĂ

Cheltuielile de producție și desfacere (costul) trebuie înregistrat, urmărit și controlat cu ajutorul contabilității de gestiune și calculația costului și nu trebuie confundat cu alte categorii de cheltuieli, în sens generic.

În înțeles larg, noțiunea de CHELTUIALĂ are un conținut mai cuprinzător decât cea de cheltuieli de producție. Prin cheltuială se înțelege expresia valorică a consumului de mijloace bănești pentru satisfacerea necesităților de consum productiv, neproductiv, individual (transferuri de mijloace bănești în valori materiale sau utilizarea efectivă diferitelor fonduri speciale în unitatea patrimonială), deci vizează cheltuieli care nu intră niciodată în costuri (cheltuieli excepționale, cheltuieli financiare cu excepția dobânzii aferente creditelor de exploatare pentru unitățile patrimoniale cu ciclu larg de fabricație etc.). Asemenea cheltuieli nu sunt niciodată costuri și nu se cuprind în sfera contabilității de gestiune și calcularea costurilor, nefiind legate de obținerea sau desfășurarea producției.

Pentru a defini raportul dintre cheltuieli și costuri prin prisma contabilității financiare și contabilității interne, se procedează de regulă la împărțirea cheltuielilor în incorporabile, neicorporabile și supletive.

CHELTUIELILE INCORPORABILE sunt de regulă cheltuieli angajate recunoscute drept costuri ale perioadei și ale produsului, în contabilitatea internă ele figurează atât în contabilitatea financiară și cuprind cheltuieli de exploatare și cheltuieli financiare sub forma dobânzilor.

CHELTUIELILE NECORPORABILE nu constituie obiectul înregistrării și analiză în contabilitatea internă, deci nu sunt costuri ale produsului (cheltuieli financiare, cheltuieli excepționale etc.).

CHELTUIELI ADĂUGATE sau SUPLETIVE sunt costuri recunoscute în contabilitatea internă, fără a se regăsi în calitate de cheltuieli în contabilitatea financiară. Astfel spus, sunt costuri fără echivalentul în cheltuieli (salariul întreprinzătorului, dobânzii calculate pentru capitalul propriu etc.). Prin natura lor, acestea sunt cheltuieli calculatorii (calculate), potențiale sau cheltuieli alocate determinate de șansa pierdută de unitatea patrimonială din lipsă de utilizării alternative privind investirea resurselor economice.

În costul de producție se cuprind de asemenea, cheltuieli neeconomicoase care apar din diverse motive: abaterii de la norma de consum, utilizarea unor materiale prime scumpe etc.

Distincția dintre cheltuieli și costuri, sesizată în funcție de raportul dintre contabilitatea financiară și contabilitatea internă, poate fi nuanțată și prin prisma modului de evaluare în expresie bănească. Astfel, în contabilitatea financiară, cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, iar în contabilitatea internă, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de înlocuire rezultând diferențele costuri de înlocuire – costurile istorice au regim de costuri în contabilitatea internă și nu au regim de cheltuieli în contabilitatea financiară.

În concluzie, în costuri se cuprind doar o parte din cheltuieli, acelea care corespund unor consumuri efective legate de obținerea și desfășurarea producției rezultă condiția ca o cheltuială să fie inclusă în costul de producție este ca aceasta să fie expresia valorică a unui consum productiv care vizează producția al cărui cost o include.

COST / CONSUM

Așa cum s-a prezentat, în costurile de producție se includ prin excelență consumurile productive normale din unitățile de producție. Însă nu orice consum productiv intră în costuri, ci numai acelea care se pot exprima în bani. Astfel, substanțele provenite direct din natură (ex: aerul) pot constitui consumuri productive, în cazul unui proces unitar și prelucrare primară, în sensul epuizării lor, dar asemenea consumuri nu se cuprind în costuri pentru că nu sunt rezultatele ale muncii omenești, deci nu pot face obiectul vânzării – cumpărării rezultă nu se pot exprima în bani.

COST / PLATĂ

Exprimarea obligatorie a consumurilor productive în bani, cu ajutorul unității monetare, nu înseamnă că noțiunea de cost de producție este sinonimă cu noțiunea de plată.

Etimologic, prin „plată” se înțelege faptul de a da o sumă de bani cuiva ca echivalent al unui serviciu, al folosirii unui bun etc. plățile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar rezultă factorul care determină dacă o plată este sau nu cost, este consumul – legătura cu procesul de producție și desfacere.

O serie de plății efectuate de unitățile patrimoniale (taxe, telefon și radio, canalizare, apă etc) reprezintă un consum sau serviciu efectuate în favoarea procesului de producție; asemenea plății nu constituie costuri în momentul efectuării, ci numai în momentul consumului respectiv rezultă lipsa legăturii nemijlocite dintre o plată efectuată și procesul de producție exclude această plată din costul de producție.

Reflectarea științifică în costuri a consumurilor productive ridică problema utilizată unor prețuri care să cuprindă întreaga valoare a bunurilor consumate rezultă calculația costurilor este precedată de stabilirea și folosirea unor prețuri corespunzătoare.

În alte condiții, prețurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive pot determina abateri ale costului stabilit prin calcul, față de ceea ce trebuie să reprezinte acest indicator.

Costul efectiv al producției trebuie să oglindească condițiile reale în care se desfășoară procesul de producție și desfacere, de ce cuprinde și cheltuieli neeconomicoase (cu efect negativ).

O definiție a costului interesantă și de nuanță propune Paul Heyne de la University of Washington: costul total este costul șansei și astfel el include nu numai plățile făcute de firmă către alții pentru informații și servicii de care beneficiază, dar și valoarea implicită a oricărui bun – forța de muncă, teren – pe care firma și-l livrează ei însuși.

1.2.3 Clasificarea producției și importanța acesteia pentru contabilitatea de gestiune și calcularea costurilor

Pentru calcularea corectă a costului de producție este necesar ca la înregistrarea cheltuielilor ocazionate de această să se țină seama de destinația și importanța ei, de locurile de producție care au cheltuielile respective, felul lor și particularitățile pe care le prezintă.

Astfel după destinație și importanță producția este de trei feluri:

producție de bază;

producție auxiliară;

producție anexă.

Producție de bază este cea care formează obiectul activ principal astfel încât și constă din abținerea de produse finite, semifabricate, lucru și servicii care sunt destinate în majoritatea cazurilor, vânzării în afară către alte unității patrimoniale. Obținerea lor are loc în cadrul secțiilor principale de producție ale unității patrimoniale (secții de bază), cunoscute în contabilitate sub denumirea de locuri (centre) principale de producție sau de cheltuieli, respectiv costuri.

Producție auxiliară asigură desfășurarea normală a producției de bază (activității ajutătoare). Cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrări și servicii (centrală electrică, atelier de întreținere și reparații, etc.).

Obținerea acestei producții are lor în cadrul secțiilor auxiliare de producție, cunoscute în contabilitate sub denumirea de locuri (centre) secundare de producție, cheltuieli sau costuri. Când depășește necesarul pentru consumul intern, ala producției de bază, producției auxiliare poate fi destinată și livrării către alte unității patrimoniale.

Producție anexă nu are legătură directă cu activitatea de bază a unității patrimoniale, având drept scop satisfacerea anumitor nevoi sociale – culturale și de trai ale personalului unității patrimoniale. Observarea acestora are loc în cadrul unor secții ale unității patrimoniale, care au caracter de anexă față de activitatea principală a acesteia, de unde le vine și denumirea de secții anexe (ex: gospodăria comunală și de locuințe, gospodăria agricolă) – cunoscute în contabilitate ca locuri secundare de producție , cheltuieli sau costuri.

Această clasificare a producției prezintă importanța deosebirilor pentru organizarea contabilității, cheltuielile de producție și calculul cu exactitate a costului său, în sensul că determinare, delimitarea și înregistrarea cheltuielilor se face pe secții și locurile de producție, respectiv pe cheltuieli, care le-a ocazionat și, în continuare, pe produsele foarte abrucate în cadrul locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producției și posibilitățile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al secțiilor.

De asemenea, clasificarea producției are importanță pentru clasificarea costului pe feluri de producție și pe unitate, care se face după criterii diferite și într-o anumită succesiune.

Administrarea și conducerea producției din secțiile de bază, auxiliare și anexe și a unității patrimoniale în ansamblul său, se realizează de către sectorul administrativ și de conducere, care constituie un loc distinct de cheltuieli, costuri.

Clasificarea cheltuielilor care formează costul de producție

Pentru a putea urmării modul cum s-au consumat factori de producție de către unitatea patrimonială și pentru a se calcula corect costul de producție și implicit rezultatul financiar, contabilitatea trebuie să înregistreze (la timp soluțiile în totalitatea lor) cheltuielile de producție. Trebuie avută în vedere, pe lângă clasificarea producției și, respectiv, a locurilor de producție care au ocazionat cheltuieli în cauză, și clasificarea cheltuielilor pe categorii / grupe, împreună cu particularitatea pe care acestea le prezintă.

Contabilitatea de gestiune și calcularea costului grupează cheltuieli care formează costul pe diferite criterii necesare atingerii obiectivelor sale, abordării științifice a metodelor sale, calcularea costului unitar la producției, urmărirea căilor de reducere a costului de producție este:

DUPĂ NATURA ECONOMICĂ – cheltuielile de producție se grupează în două categorii:

Cheltuieli materiale;

Cheltuieli salariale.

CHELTUIELILE MATERIALE (sau de muncă materializată) – reprezintă acele consumuri productive de natură materială (mijloace de muncă și obiecte ale muncii) exprimate în bani sub forma: amortizării , imobilizărilor (corporale și necorporale), uzurii obiectelor de inventar, cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili , piese de schimb etc.

CHELTUIELI SALARIALE (sau de muncă vie) – reprezintă acele consumuri de forță de muncă din procesul de producție și desfacere, care în contabilitatea de gestiune îmbracă forma: cheltuieli cu salariile personalului, cu plata contribuției unității patrimoniale la asigurările sociale , la fonduri de șomaj etc.

Cunoașterea acestei clasificări prezintă importanța pentru că indică și căile de reducere a contabilității de producție; permite cunoașterea ponderii acestor cheltuieli în costuri și pe această bază a gradului de pătrundere a programului teoretic în ramura respectivă; permite calcularea unor indicatori pe ramură și economia naturală (ex: venituri naționale).â

În concluzie, cheltuielile materiale se reduc în principal prin reducerea consumurilor specifice și a folosirii mai eficiente a mașinilor, instalațiilor și utilajelor.; iar cheltuielile salariale se reduc prin creșterea productivității muncii.

DUPĂ MODUL DE REPARTIZARE (de închidere) în costul de producție, cheltuieli de producție se grupează tot în două categorii:

Cheltuieli directe;

Cheltuieli indirecte.

CHELTUIELI DIRECTE sunt acelea care se identifică din momentul efectuării lor pe producția obținută nemaifiind necesară o oprire suplimentară de repartizare pentru includerea lor în producție (se includ de la început). În această categorie se încadrează cheltuieli cu consumul de materiale prime, de energie și combustibil în scopuri tehnologice, salariale de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în producție etc.

CHELTUIELI INDIRECTE sunt cele are nu se individualizează pe producție în momentul efectuării lor și ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenționale, după ce mai întâi au fost colectate pe locurile de cheltuieli care le-au ocazionat. Din această categorie fac parte cheltuieli comune ale secției (indirecte de producție), care sunt directe față de producția fabricată în secțiile respective, cheltuielile generale de administrare, care sunt indirecte atât față de secțiile de producție, cât și față de produsele rezultate în cadrul acestora.

Identificare (afectare )

DUPĂ STRUCTURA CONȚINUTULUI LOR, în cheltuieli de producție se împart în:

Cheltuieli simple;

Cheltuieli complexe.

CHELTUIELIE SIMPLE au un conținut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente (cheltuieli monoelementare: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu materiale prime, materiale auxiliare, amortizare etc.).

CHELTUIELI COMPLEXE au un conținut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple (cheltuieli polielementare: cheltuieli de administrație și conducere, cheltuieli generale ale secției etc.).

DUPĂ COMPORTAMENTUL FAȚĂ DE VOLUMUL FIZIC AL PRODUCȚIEI, cheltuieli de producție se împart în:

Cheltuieli fixe;

Cheltuieli variabile.

CHELTUIELILE FIXE (CONVENȚIONAL – CONSTANTE) – acelea care nu-și modifică, în general, nivelul la total, rămânând fixe indiferent de modificarea volumului fizic al producției. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporțional față de modificarea volumului fizic al producției. Nu sunt legate direct de volumul fizic al producției, ci de asigurarea și menținerea capacității unității patrimoniale de a produce și vinde, fiind în funcție de timp (se mai numesc cheltuieli ale perioadei sau cheltuieli de capacitate și cuprind: amortizarea – când se calculează în raport de timp – chirii salariile personalului de conducere, tehnic, economic etc.).

Mărimea lor depinde în mare măsură de factorul timp: Chf = f(t)

INDICELE DE VARIABILITATE este utilizat pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor față de modificarea volumului de producție care le-a generat:

sau

unde: Ch1 = cheltuieli totale din perioada curentă

Ch0 = cheltuieli totale din perioada precedentă

Q1 = volumul fizic al producției din perioada curentă

Q0 = volumul fizic al producției din perioada precedentă

Factorii de influență al indicelui de variabilitate: volumul fizic al producției, durata perioadei de timp în cadrul căreia se analizează cheltuielile în cauză.

CHELTUIELI VARIABILE – acelea care pe total își modifică nivelul odată cu modificarea volumului fizic al producției care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân, în general la același nivel (se mai numesc cheltuieli operaționale și includ: cheltuieli cu consumul de materiale prime, de combustibili, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi etc.).

Matematic, constituie o funcție a volumului de producție: Chv = f(Q).

DUPĂ CERINȚE DE BUGETARE ȘI POST CALCUL avem clasificarea pe elemente:

Elemente primare;

Articole de calculație.

În scopul asigurării unei anumite structurii a costurilor. Numărul și nomenclatura pozițiilor de cheltuieli care determină structura costului care formează aceste clasificării diferă, pentru că cheltuielile pe care se bazează și scopul urmărit diferă de la o clasificare la alta.

Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare – pornește în contabilitatea de gestiune și calcularea costurilor de la gruparea cheltuielilor după natură (grupare folosită în contabilitatea financiară) în: cheltuieli de exploatare, cheltuieli excepționale și cheltuieli cu amortizările și provizionale, sistematizate pentru necesitățile calculației în următoarea structură:

CHELTUIELI MATERIALE (includ materii prime și materiale):

Produse și semifabricate;

Combustibil și apă;

Amortizarea mijloacelor fixe;

Cheltuieli cu reparații și alte lucrări executate de terți.

CHELTUIELI CU SALARIILE includ:

Salarii;

Contribuția la asigurările sociale;

Protecția socială.

3. CONTRUIBUȚIA LA FONDUL DE CERCETARE DEZVOLTARE

4. IMPOZITE PE CLĂDIRI TAXE, ȘI ALTE IMPOZITE PREVĂZUTE DE LEGE

Această clasificare separă cheltuielile materiale de cheltuielile salariale, dar prin totalitatea lor se obține totalul general al cheltuielilor unității patrimoniale pe o perioadă de gestiune, adică costurile de producție.

Fiind simplă această clasificare:

Poate arăta structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arată nimic în legătură cu destinația cheltuielilor respective;

Asigură calcularea indicatorilor de eficiență bazați pe costuri;

Stabilește ponderea fiecărei cheltuieli în costul de producție, gradul în care s-au folosit cheltuielile materiale și salariale (grad de pătrundere a progresului tehnic în ramura respectivă și principalele căi de reducere a costului) și nu asigură calcularea costului unitar pe produs.

Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculație îmbracă pentru uzul general o formă minimă formată din:

MATERIALE PRIME ȘI MATERIALE DIRECTE;

MATERIALE RECUPERABIULE ȘI REFOLOSIBILE;

SALARIILE DIRECTE;Â

CONTRIBUȚIA LA ASIGURĂRIILE SOCIALE AFERENTĂ SALARIILOR DIRECTE;

I. : TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

CHELTUIELI DE ÎNTREȚINERE ȘI FUNCȚIONARE A UTILAJELOR;

CHELTUIELI GENERALE ALE SECȚIEI;

II. : TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCȚIE (cheltuieli de regie ale secției)

III. : TOTAL COST DE PRODUCȚIE;

7. CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRARE.

8. CHELTUIELI DE DESFACERE;

IV. = III + 7 + 8 = COST COMPLET AL PRODUCȚIEI

Spre deosebire de clasificarea pe elemente primare, care se bazează pe o nomenclatură unică pentru toate unitățile patrimoniale, clasificarea pe articole de calculație se bazează pe o nomenclatură mai elastică (diferențele și complicată după caz) – cu elemente specifice ramuri respective.

OBSERVAȚIE: Totalitatea cheltuielilor de producție după ambele clasificării trebuie să fie egale pentru aceeași perioadă de gestiune.

În diferite bănci, clasificarea pe articole de calculație se caracterizează printr-un nr. redus de posturi:

3 POSTURI:

materiale prime;

manoperă directă;

cheltuieli de regie.

2 POSTURI:

cheltuieli de prelucrare și desfacere;

valoarea materialelor consumate.

Fiecare din aceste nomenclaturii prezintă avantaje și dezavantaje, astfel o nomenclatură:

mai redusă permite reducerea lucrărilor de calculație;

complexă pentru creșterea volumului.

Informațiile obținute, bazată pe o creștere a cheltuielilor lucrări de calculație.

VI. După importanța pe care o au în procesul de producție

Cheltuieli de bază ocazionate nemijlocit de desfășurarea procesului tehnologic

Cheltuieli de regie efectuate cu scopul creării condițiilor normale de desfășurare a muncii, pentru organizarea și conducerea producției și a activității în general (cheltuieli de deservire).

VII. După modul de participare la crearea de noi valori:

cheltuieli productive;

cheltuieli neproductive.

Cheltuielile productive – au drept rezultat crearea de noi valori, motive pentru care sunt considerate cheltuieli efective;

Cheltuieli neproductive – nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci se datorează existenței unor lipsuri pe linia organizării și conducerii producției și unității în ansamblul ei, motiv pentru care sunt considerate cheltuieli ineficiente.

VIII. După scopul urmărit clasificare după natură:

cheltuieli de exploatare;

cheltuieli financiare;

cheltuieli excepționale.

Clasificarea după natură este unică pe întreaga economie națională, folosindu-se în cadrul unității patrimoniale destinate la organizarea cheltuielilor fixe:

cheltuieli directe;

cheltuieli indirecte de producție;

cheltuieli de desfacere;

cheltuieli generale de administrație

IX. Din punctul de vedere al includerii cheltuielilor în costul de producție:

Cheltuieli incorporabile;

Cheltuieli neincorporabile;

Cheltuieli supletive;

Cheltuieli incorporabile – se includ în mod normal în cheltuieli fabricate. Nu trebuie inclus în costul de producție nici costul subactivității (care include și pierderile din rebuturi cauzate de eșecul tehnic al producției).

Cheltuieli neincorporabile – în mod normal nu trebuie să se includă în costul de producție nici COSTUL SUBACTIVITĂȚII (care include și pierderile din rebuturi cauzate de eșecul tehnic al producției).

Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exercițiului.

Costul subactivității se poate determina pe baza următoarei relații de calcul:

; unde

Chf – cheltuieli fixe;

Nra – nivel real al activității;

Nna – nivel normal al activității.

Cheltuieli supletive (adiționale) – nu se înregistrează în cheltuieli fixe, dar se includ în costul de producție obținute.

Din punct de vedere al posibilității de evaluare a deciziei, cheltuielile de producție, respectiv costurile, se pot grupa în: controlabile, necontrolabile, indiferente, de oportunitate, relevante, ascunse și diferențiale.

1.2.5 Cheltuieli fixe

1. Cheltuielile fixe sunt acele cheltuieli care au indicele de variabilitate nul (Iv = 0), și sunt dependente de capacitatea de producție și nu de volumul fix al producției.

Structura acestor cheltuieli diferă de la o unitate patrimonială la alta în funcție de anumiți factori și apartenența la o anumită ramură industrială.

La formarea cheltuielilor fixe participă: cheltuieli cu întreținerea structurii, alte cheltuieli legate de organizare, administrarea și conducerea producției.

Deși, potrivit definiției, cheltuielile fixe ar trebui să rămână nemodificate (constante), indiferent de gradul de utilizare a capacității de producție, practic se disting 2 categorii de cheltuieli:

2. Cheltuielile propriu-zise – acele cheltuieli a căror mărime este constantă indiferent de modificările (în sensul creșterii sau descreșterii) volumului fizic al producției în cadrul unei capacități de producție date.

Sunt ocazionate de simpla existență a unității patrimoniale, motiv pentru care sunt inevitabile chiar când unitatea patrimonială nu produce au un caracter rigid.

Ex: amortizarea mijloacelor fixe calculate în cote lineare în funcție de timp, cheltuielile cu poșta, telefon, radio, prime de asigurare, chiria, salubritate, taxe pentru canalizare etc.

3. Cheltuielile relativ fixe manifestă o sensibilitate mai mare de modificările volumului fizic al producției în raport cu măsura în care este utilizată capacitatea de producție.

Ex: salariile personalului tehnico-economic și administrativ, inclusiv cheltuielile protecției sociale aferente lor, furniturile de birou, cheltuieli cu protecția mediului.

Cota de cheltuieli ce revine pe unitatea de producție depinde în general de suma lor totală (CFt = cheltuieli fixe totale) și de volumul producției;

ChQ ChQ

CFt CFn

vol Q vol Q

CFt – rămân constante indiferent de CFn – scad pe măsură ce crește

volumul fizic al producției volumul fizic al producției și

invers

Dependența dintre cheltuielile fixe și gradul de folosire a capacității de producție devine vizibilă printr-o observare de lungă durată.

În ansamblul lor, cheltuielile se modifică în mărime absolută dacă are loc:

extinderea capacității de producție (realizată prin investiții) determină salturi ascendente de către cheltuielile fixe;

restrângerea capacității de producție (realizarea prin scoaterea din funcțiune a unor procese) = determină înregistrarea unor salturi descendente de către cheltuieli fixe.

ChQ ChQ

CFt CFn

vol Q vol Q

extinderea capacității de producție determină salturi ascendente ale CFt și CFn.

ChQ ChQ

CFt CFn

vol Q vol Q

restrângerea capacității de producție determină salturi descendente ale CFt și CFn

Tendințe în legătură cu cheltuielile fixe:

caracteristic pentru economiile moderne este tendința permanentă de creștere a cheltuielilor fixe, ca rezultat al progresului tehnic acest fenomen transformă unele cheltuieli variabile în cheltuieli fixe.

Din punct de vedere economic, cheltuielile fixe, prin mărimea lor totală, solicită unitatea patrimonială la o exploatare optimă a capacității de producție inclusiv a suprafețelor de producție pentru ca efectul să fie atât acela de repartizare a unor cote de cheltuieli fixe convenabile pe unitatea de produs, cât și acela de a imprima cheltuielilor variabile un caracter proporțional.

1.2.6 Cheltuieli variabile

Analizate din punct de vedere al indiciului de variabilitate (Iv), cheltuielile variabile se grupează în:

1. Cheltuieli variabile proporționale cuprind acele cheltuieli de producție și desfacere care se modifică direct proporțional cu volumul fizic al producției Iv = 1.

Evoluția grafică a cheltuielile variabile proporționale:

Cheltuieli variabile pentru – cheltuieli variabile proporționale totale;

Chvpu – cheltuieli variabile proporționale unitare.

ChQ

Chvpt

Q

dreapta care reprezintă Chvpt începe întotdeauna din 0 (Ch=0; Q=0);

panta ascendentă care marchează Chvpt și coordonata volumului producției formează un unghi care diferă de la o unitate patrimonială la alta.

ChQ

Chvpn

Q

dreapta care reprezintă Chvpn este paralelă cu coordonata Q; pe unitatea de produs Chvpn sunt aceleași;

mărimea intervalului dintre dreapta care reprezintă Chvpn și coordonata val Q diferă de la o unitate patrimonială la alta.

În concluzie, pentru un anumit produs se utilizează mereu aceeași cantitate de materie primă, prelucrarea ocazionează aceleași cheltuieli pentru manoperă; majorarea sau micșorarea volumului fizic al producției determină o comportare proporțională a unor asemenea consumuri.

În realitate însă, Chvp sunt supuse acțiunii a două categorii de factori: care determină:

reducerea Chvp;

creșterea Chvp.

Acești factori, acționând la anumite intervale de timp, întrerup brusc proporționalitatea Chvp, determinând o evoluție ulterioară în salturi pe o dreaptă ascendentă sau descendentă.

Reprezentarea grafică a Chvp în salturi descendente:

Ch Ch

Chvpt Chvpn

Q Q

Reprezentarea grafică a Chvp în salturi ascendente:

Ch Ch

Chvpt Chvpn

Q Q

2. Cheltuieli variabile progresive reprezintă acele cheltuieli de producție și desfacere al căror ritm de creștere, este superior ritmului de creștere al volumului fizic al producției care le-a ocazionat Iv>1

Evoluția grafică a Chv progresive:

Ch Ch

Chvprgrt Chvpn

Q Q

Factorii care generează evoluția progresivă a cheltuielilor sunt:

suprasolicitarea capacității de producție, care afectează coordonarea optimă a factori de producție determinând micșorarea productivitatea muncii și scăderea ritmului de creștere al volumului fizic al producției;

scăderea randamentului utilajelor;

angajarea masivă de personal necalificat;

creșterea tarifelor de salubrizare fără creșterea W mici etc.

În concluzie, cunoașterea evoluției progresive a cheltuielile are o importanță deosebită pentru că aceasta contribuie la reducerea profitului. Managerii trebuie să ia măsuri de reducere la minim a perioadei de timp în care evoluează progresiv sau să le mențină în limite raționale.

3. Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli de producție și desfacere al căror ritm de creștere este inferior ritmului de creștere a volumului fizic care le-a ocazionat Iv < 1.

Aceste cheltuieli acționează la un volum mai mare de modificări a producției și nu la fiecare unitate de produs.

Evoluția grafică a chvd:

Ch Ch

Chvdt Chvdn

Q Q

În literatura de specialitate, pe lângă evoluția liniară prezentată mai sus, este prezentată și o evoluție neliniară (dpdv matematic).

Indicele de degresiune poate fi utilizat pentru calculul creșteri procentuale a Chrd sau pentru determinarea efectului degresiei asupra profitului:

; și

În concluzie, o evaluare degresivă a cheltuielilor de producție din ce în ce mai accentuată, determină implicit un profit mai mare.

4. Cheltuieli variabile regresive sunt acele cheltuieli variabile care scad sensibil într-o perioadă de timp în ipoteza că procesul de producție odată declanșat se desfășoară normal, volumul fizic al producției menținându-se neschimbat sau într-o ușoară creștere.

Ex.: cuptoare electrice, furnale atc.

Evoluția grafică a Chvr:

Ch Ch

Chvrt Chvrn

Q Q

În reducerea Chvr hotărâtoare rămâne perioada de timp în care procesul de producție intră în normal.

5. Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli variabile care evoluează neregulat în raport cu volumul fix al producției. Caracterul evoluției lor se schimbă alternativ după o perioadă de timp în care se comportă proporțional, apare o perioadă de degresie, progresie etc.

Evoluția grafică a Chrf:

Ch Ch

Chvft Chvfn

Q Q

1.2.7 Evoluția de ansamblu a cheltuielilor de producție

Procesul de producție apare ca un tot unitar, iar diversele cheltuieli pe care le realizează, chiar dacă au tendințe individuale de evoluție, pe ansamblu tendințele lor se anulează reciproc, se completează sau se compensează.

Astfel, se constată deosebiri între evoluția costurilor în condițiile creșterii respectiv scăderii volumului fizic al producției.

Evoluția costurilor în cazul creșterii volumului fizic al producției

Urmărind evoluția costului în raport cu creșterea gradului de utilizare a capacității de producție și respectiv cu creșterea volumului fizic al producției, se observă o tendință, care la ia formele degresivă, proporțională, progresivă.

la un grad de utilizare a capacității de producție egal cu 0, totalitatea costurilor de producție este egală cu cheltuielile fixe pentru că în perioadele de inactivitate nu intervin cheltuieli legate de producție. Deoarece cheltuielile fixe se recuperează numai pe seama producției fabricate și vândute, înseamnă că perioadele de timp de inactivitate trebuie eliminate.

CP = CF ; CP = costul de producție și CF = cheltuieli fixe.

Odată cu începerea fabricației, la costul de producție se adaugă cheltuieli variabile proporționale și cheltuieli variabile degresive, deci se remarcă o evoluție degresivă: CP = CF + Cvprop + Cvdegr

În ceea ce privește costul total al producției (CPt):

CFt – rămân constante;

CV proporționale cresc în aceeași măsură cu producția;

CV degresive cresc în măsură mai mică decât producția.

= CPt – crește, darîntr-o măsură mai mică decât creșterea producției.

Referitor la costul unitar al producției (CPn) remarcăm:

CFn – scad pentru că se repartizează la o producție mai mare;

CV propn – rămân constante;

Cv degrn – se reduc relativ.

= CPn este degresiv

Costul de producție total și costul de producție normal sunt degresive numai până când unitatea patrimonială atinge capacitatea optimă de exploatare aceasta este cunoscută sub denumirea zona de degresie a producției și respectiv a costurilor (intervalul cuprinsă între 0 și capacitatea optimă de producție).

creșterea în continuare a gradului de utilizare a capacității de producție, a volumului fizic al producției, determină o evoluție a costului de producție evoluția degresivă a acestuia trece treptat într-o evoluție proporțională:

CPt crește în aceeași măsură cu producția;

CPn rămâne constant, atingând nivelul său minim.

În această zonă de proporționalitate are loc exploatarea optimă a capacității de producție, deci unitatea patrimonială trebuie menținută în această zonă.

Suprasolicitarea capacității de producție determină o evoluție progresivă a CPt, deci acestea vor crește într-un ritm mai ridicat decât ritmul de creștere al producției.

Deși pe unitatea de produs cota cheltuielilor fixe este mai mică decât în zona de proporționalitate și respectiv degresivă, efectul progresului celorlalte cheltuieli este puternic, anihilând toate reducerile determinate de comportamentul costului de producție normal.

Aceasta este zona de progresie a costului de producție total, din care unitatea patrimonială poate ieși prin extinderea capacității de producție și adaptarea la necesități, ceea ce va menține unitatea patrimonială în zona proporțională.

Atingerea și menținerea parametrilor proiectați comportă o perioadă de timp a cărui durată depinde de măsurile organizatorice luate de conducere..

Evoluția costurilor în cazul scăderii volumului fizic al producției

Prin REMANENȚA COSTURILOR – se înțelege fenomenul patrimonial, potrivit căruia la o evoluție descrescătoare a volumului de producție, costurile rămân în urma descreșterilor, evoluând pe o altă curbă decât cea pe care au avut-o la majorarea volumului fix al producției.

Acest fenomen are o importanță deosebită, pentru că dacă în unitatea patrimonială funcționează cu o anumită capacitate de producție și are loc o reducere a volumului fix al producției, costurile privind producția în scădere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespunde fabricării unei cantități identice în condițiile unei evoluții în creștere. Acest fenomen se explică prin comportamentul cheltuielilor fixe și a cheltuielilor variabile degresive față de evoluția volumului producției.

În concluzie:

capacitate de producție se poate extinde relativ ușor, dar nu se poate restrânge după extindere, decât cu dificultate (cheltuielile fixe rămân constante);

cheltuielile degresive, care sunt atribuite în general forței de muncă, manifestă și ele fenomenul remanenței;

cheltuielile proporționale nu prezintă, de regulă, fenomenul remanenței.

1.2.8 Costuri medii și marginale

În gândirea și calculația costurilor, doctrina economică a fundamentat 2 concepte: costuri medii (Cm) și costuri marginale (Cmg). Cunoașterea conținutului și raportului dintre aceste 2 concepte prezintă o importanță deosebită pentru teoria și practica calculației costurilor.

Conceptul costurilor medii

La baza stabilirii CPt a stat ideea potrivit căreia cheltuielile care intră în componența lor sunt efectuate într-un scop unic: producția, deci costul ei trebuie să ia în considerare toate cheltuielile ocazionate de procesul de fabricație și desfacere și recuperarea integrală a acestora prin prețul de vânzare.

Cmn are la bază conceptul conform căruia pentru fabricarea și desfacerea fiecărei unități de producție se efectuează, în medie, aceleași cheltuieli și deci el trebuie calculat raportând:

Conceptul costurilor marginale

În știința economiei, noțiunea de costuri marginale a apărut cu semnificația de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantități de bunuri de desfacere cu randamentul cel mai scăzut al factorilor de producție.

Costurile marginale sunt baza formării prețurilor de vânzare.

Costurile care corespund ultimului lot, strat sau marfă de producție adăugată sau scăzută la volumul precedent al producției se numesc costuri marginale.

Spre deosebire de costurile medii care se referă la întreaga producție, costurile marginale se referă doar la ultimul start care se adună sau se scade și care contribuie la majorarea gradului de utilizare a capacității de producție sau invers.

Costurile marginale reprezintă, de fapt, derivata costurilor medii.

Costurile marginale se mai poate defini ca fiind expresia valorică a consumurilor ocazionate de o unitate de produs adițională.

Pentru calculul costurilor marginale se stabilește mai întâi costurile diferențiale totale și unitare.

Ctd = Ct1 – Ct0 și ; unde

Ct1 – cost total al lotului actual;

Ct0 – cost total al lotului precedent.

Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli proporționale și ocazionate de producție obținută adițional în condițiile utilizării unei capacități de producție nemodificată.

Costurile marginale adiționale sunt formate din cheltuieli proporționale (liniare și dinamice) denumite cheltuieli fixe ocazionate de obținerea producției adiționale fabricate cu o capacitate de producție extinsă.

Costurile reziduale (sunt cheltuieli fixe aferente producției anterioare):

Ctru = Ctmu1 – Ctmu0

Ctr = Ctru Q0

Comparând Cmg2 cu Cm2 se poate stabili zona în care se găsește unitatea patrimonială:

Zona de degresie. Cmg și Cma scad;

Zona de proporționalitate: Cmg se apropie de Cmu cel mai mult, adică unitatea patrimonială lucrează cu costurile cele mai mici;

Zona de progresie: Cmg Cmu.

CAPITOLUL 2. Principiile organizării CC

Indiferent de categoria în care se încadrează, modul de organizare și funcționare al unității patrimoniale, organizarea CC trebuie să țină seama de următoarele principii teoretice și metodologice, care asigură un conținut real și exact al CP.

2.1. DETERMINAREA OBIECTULUI CALCULAȚIEI

DETERMINAREA OBIECTULUI CALCULAȚIEI reprezintă punctul de plecare în organizarea CC și este determinat prin obiectul pentru care se efectuează calculația. Aceasta diferă în raport de particularitățile și organizarea proceselor economice sau a activității care necesită calculația respectivă. Astfel în sectorul aprovizionării, obiectul calculației este reprezentat de o materie primă, un material consumabil etc, pentru care se face calculația în sectorul producției, obiectul calculației poate fi un produs sau o grupă de produse, o lucrare, sau serviciu, o comandă, un loc de cheltuieli, producția în ansamblu ei, etc.

Cunoașterea obiectului calculației are importanță deosebită în scopul determinării volumului cheltuieli pe care le ocazionează o anumită unitate pentru care se calculează costul.

2.2. ALEGEREA METODEI DE CALCULAȚIE – reprezintă o problemă cu implicații deosebite în determinarea conținutului și exactității indicatorului care constituie obiect de calculație. Astfel, pentru calcularea CP fabricate se pot utiliza diverse metode în funcție de particularitățile tehnologice și organizării producției, de obiectivele urmărite în activitatea de conducere a procesului de producție etc.

2.3. ORGANIZAREA CALCULAȚIEI CONTABILE ÎN CONCORDANȚĂ CU CELELATE FORME DE CALCULAȚIE ECONOMICE (previzionată și statistică) – principiul care prezintă o importanță deosebită pe linia analizei și controlului diferitelor indicații economico – financiare, asigurându-se comparabilitatea datelor previzionale cu cele formate de contabilitate și statistică, precum și un conținut unitar indicatorilor respectivi.

Respectarea acestui principiu creează posibilitatea centralizării date la furnizare de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naționale în vederea calculației de către statistică a mărimilor relative și chiar absolute în legătură cu indicatorii absoluți. Astfel statistica poate determina diverși indicatori economico – financiari pe ramuri și pe întreaga economie națională.

2.4. DELIMITAREA PE FELURI DE ACTIVITĂȚII A INDICATORILOR ECONOMICO – FINANCIARI CARE FAC OBIECTUL CALCULAȚIEI COSTURILOR (separarea cheltuielilor de exploatare care privesc producția de cheltuielile financiare și cheltuielile excepționale).

Costul de producție nu trebuie să includă decât cheltuieli de exploatare grupate după destinația lor, adică cheltuieli ocazionate de fabricarea producției propriu – zisă. Restul cheltuielilor, care privesc activitatea unității patrimoniale în ansamblul ei, și anume cheltuieli financiare și cele excepționale, cele cu impozitul pe profit și costul subactivității, care nu au legătură cu activitatea de exploatare, nu trebuie incluse în CP, ele suportându-se din rezultatele financiare ale unității patrimoniale.

Nerespectarea acestui principiu determină denaturarea costului producției și permite ascunderea unor deficiențe existente în activitatea unității patrimoniale.

2.5. DELIMITAREA ÎN TIMP A DATELOR ȘI INFOMRȚAIILOR PE BAZA CĂRORA SE CALCULEAZĂ COSTURILE potrivit căruia, includerea cheltuielilor în costuri trebuie efectuată în perioada de gestiune în care se fabrică producția, indiferent de perioada în care s-au efectuat cheltuielile respective.

Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producție se împart în:

1. CHELTUIELI ANTICIPATE (constatate în avans) efectuate în perioada de gestiune precedentă și induse în costul producție sub formă de cote calculate, în raport de suma totală și de perioadelor care trebuie să le suporte.

2. CHELTUIELI CURENTE se efectuează în perioada de gestiune în care se fabrică producția și reprezintă ponderea cea mai mare a cheltuielilor de producție.

3. CHELTUIELI PROVIZIONALE se includ în costul de producție din perioada curentă, prin constituirea de provizioane, care se efectuează în perioada viitoare de gestiune (provizioane pentru risc și cheltuieli, provizioane pentru deprecierea activității circulante etc.).

La cheltuielile previzionale fenomenul invers de la cheltuieli constate în avans, adică ele se includ în costul de producție, fără să se fi efectuat plata lor sau să fi avut loc consumul.

Nerespectarea acestui principiu conduce la inexactității în calcul și face să oscileze costul în mod subiectiv, împiedicând urmărirea dinamicii corecte a costului de producție.

DELIMITAREA ÎN SPAȚIU SAU PE LOCURI (CENTRE) DE CHELTUIELI A DATELOR ȘI INFOMRAȚIILE CARE STAU LA BAZA CALCULĂRII COSTURILOR constă în delimitarea datelor și informațiilor contabile pe principalele procese la care se referă, corespunzător sectorului de activitate în care se realizează funcțiile de bază ale unității patrimoniale: aprovizionarea producției, desfacere, administrare, și conducere.

Astfel se înregistrează în mod separat (pentru fiecare din principalele procese) toate cheltuielile și vânzările corespunzătoare, în vederea calculării eficienței active.

Acest principiu permite:

Stabilirea etapelor de CC și CP;

Controlul activității respective.

Delimitarea corectă a cheltuielilor în spațiu, asigură premisele CC unitare potrivit unei anumite structuri.

Desigur, în literatura de specialitate sunt prezentate și alte principii privind calculația costurilor:

DELIMITAREA CHELTUIELILOR PRODUCTIVE DE CELE NEPRODUCTIVE.

Astfel se face distincție între cheltuieli care creează valoare și cele care nu adaugă valoare.

Cheltuielile neproductive exprimă gradul de gospodărire necorespunzătoare și conduc la o activitate ineficientă motiv pentru care: nu sunt admise la bugetare, dar sunt incluse în costul de producție din perioada în care au apărut (având o influență negativă asupra acestor costuri).

DELIMITAREA CHELTUIELILOR CARE PRIVESC PRODUCȚIA FINITĂ ȘI RESPECTIVE PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE – principii valabil pentru unitățile patrimoniale care au la sfârșitul planului de gestiune producția aflată în diferite stadii tehnologice. Potrivit acestui principiu, producția neterminată trebuie să fie determinată exact din punct de vedere:

Cantitativ (prin inventariere);

Valoric (prin diferite procedee).

Subevaluarea producției în curs de execuție majorează, în mod nereal, costul de producție finite și diminuează profitul unității patrimoniale din perioada de gestiune respectivă (cu consecințe fiscale corespunzătoare).

Supraevaluarea producției neterminată duce la scăderea artificială a costului și majorarea profitului unității patrimoniale (cu consecințe evidente în ceea ce privește analiza eficienței activității unității patrimoniale).

PRINCIPIUL DOCUMENTĂRII potrivit căruia, întreaga calculație a costurilor trebuie să aibă la bază documente justificative, din care să rezulte consumurile atât cantitativ cât și valoric.

Respectând aceste principii, CC devine un instrument eficient de:

Buget și urmărire a cheltuielilor care compun CP;

Adoptare operativă a deciziilor care se impun.