. Contabilitate de Gestiune Si Calculatia Costurilor

CUPRINS

CAP. I. OBIECTIVELE, FUNCȚIILE ȘI ROLUL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Definiția și obiectivele contabilității de gestiune

Funcțiile și rolul contabilității de gestiune

Legătura dintre contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară:

Asemănări și deosebiri

CAP. II. COSTUL PRODUCTIEI – CONTINUT, ARHITECTURA , ANALIZA

Notiunea si continutul costului de productie

Formarea si arhitectura costului de productie in intreprindere

Clasificarea cheltuielilor de productie

Evolutia de ansamblu a costurilor de productie

Costuri medii si costuri marginale

CAP. III. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

3.1. Factorii organizării contabilității de gestiune

3.2. Principiile de organizare a contabilității de gestiune

3.3. Purtătorii de costuri și sectoarele de cheltuieli (centre de costuri)

3.4. Sisteme de organizare a contabilității de gestiune

Cap IV PROCEDEELE CALCULATIEI COSTURILOR

Procedee de calcul si colectarea a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (comune)

Procedee de separare a cheltuielilor in variabile si fixe;

Procedee de calcul a costurilor productiei de fabricatie interdependenta

Procedee de calcul a costului unitar

=== Capitolul 1 ===

PROGRAMA ANALITICA

DISCIPLINA CONTABILITATE DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR

CAP. I. OBIECTIVELE, FUNCȚIILE ȘI ROLUL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Definiția și obiectivele contabilității de gestiune

Funcțiile și rolul contabilității de gestiune

Legătura dintre contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară:

Asemănări și deosebiri

CAP. II. COSTUL PRODUCTIEI – CONTINUT, ARHITECTURA , ANALIZA

Notiunea si continutul costului de productie

Formarea si arhitectura costului de productie in intreprindere

Clasificarea cheltuielilor de productie

Evolutia de ansamblu a costurilor de productie

Costuri medii si costuri marginale

CAP. III. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

3.1. Factorii organizării contabilității de gestiune

3.2. Principiile de organizare a contabilității de gestiune

3.3. Purtătorii de costuri și sectoarele de cheltuieli (centre de costuri)

3.4. Sisteme de organizare a contabilității de gestiune

Cap IV PROCEDEELE CALCULATIEI COSTURILOR

Procedee de calcul si colectarea a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (comune)

Procedee de separare a cheltuielilor in variabile si fixe;

Procedee de calcul a costurilor productiei de fabricatie interdependenta

Procedee de calcul a costului unitar

CAPITOLUL I

OBIECTIVELE, FUNCTIILE SI ROLUL

CONTABILITATII DE GESTIUNE

1.1 Definitia si obiectivele contabilitatii de gestiune

     Primele definiții ale contabilității se bazau, în general, pe funcția tradițională de ținere a registrelor adică evidența documentară pe care o îndeplinea contabilul tehnocrat. În 1941, Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (AICPA –American Institute of Certified Public Accountants) a definit contabilitatea ca fiind „arta înregistrării, clasificării și rezumării într-o manieră semnificativă și în exprimare bănească a tranzacților, operațiunilor, evenimentelor, faptelor care au, chiar și parțial, caracter financiar, precum și interpretarea rezultatelor acestor acțiuni”.

În 1970, A.I.C.P.A. a statuat că rolul contabilității constă în a “furniza informații cantitative, preponderent de natură financiară, referitoare la entități economice”. In acest sens contabilitatea reprezintă un sistem informațional care cuantifică, prelucrează și transmite informații financiare despre o entitate economică. Aceste informații permit utilizatorilor să opteze în mod rațional între consumurile alternative ale resurselor rare în procesul desfășurării activităților de producție și comerciale”.

Conform acestei definiții, contabilitatea face legătura dintre activitățile economice și factorii decizionali. Într-o primă etapă, contabilitatea măsoară activitățile economice, înregistrând datele ce o privesc pentru o utilizare viitoare. În a doua etapă, datele sunt stocate cât timp este necesar, iar apoi prelucrate pentru a deveni informații utile. În a treia etapă, informațiile sunt comunicate, prin intermediul raportărilor, factorilor de decizie. S-ar putea spune că datele brute ce privesc activitățile economice reprezintă un input în sistemul contabil, iar informația prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă output-ul.

Furnizarea de informații managementului se realizează cu ajutorul contabilității de gestiune. Contabilii de gestiune elaborează sisteme de control intern pentru a mări eficiența și a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea, bugetarea și controlul costurilor. Contabilii de gestiune își pot confirma competența și pregătirea profesională prin obținerea titlului de contabil de gestiune autorizat (CMA- Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de Gestiune Autorizați din cadrul Institutului Contabililor de Gestiune).

Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociația Națională a Contabililor) a adoptat Codul de Conduită Profesională pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod etic moral pune accent pe faptul că, un contabil de gestiune trebuie să fie competent în funcția pe care o deține, să respecte confidențialitatea informației, cu excepția cazurilor în care este autorizat sau obligat prin lege să o dezvăluie, să rămână integru adică să evite conflictele de interese și să transmită informațiile obiectiv și fără nuanțări.

Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe conducători și pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acțiunii lor. Această evoluție a terminologiei trebuie legată de nuanța făcută de anumiți autori anglo-saxoni între cost accounting și management (managerial) accounting. Prof. Robert N. Anthony (Harvard University) explică conceptul de management accounting precizând că a fost inventat pentru a marca o opoziție între abordarea care susține că „oamenii utilizează cifrele” și care caută să influențeze comportamentul decidenților și cea care „nu se ocupă decât de cifre, de mecanică, care are ca unic obiectiv să descopere costul produselor industriale”. Pentru management accounting, criteriul este convergența obiectivelor deoarece, atunci când decidenții își ating obiectivele, ei contribuie implicit la atingerea obiectivelor organizației. Pentru cost accounting, criteriul este fiabilitatea presupusă de costuri.

Charles Horngren reia această idee, făcând din contabilitatea costurilor partea contabilității manageriale care interesează contabilitatea financiară, pentru că ea evaluează anumite posturi ale documentelor financiare de sinteză. Ideea trebuie afirmată cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simplă tehnică de calcul care se aplică obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor. Se remarcă faptul că japonezii vorbesc de cost accounting, iar anglo-saxonii de management accounting, pentru că în Japonia contabilitatea nu servește la fel de mult ca în SUA orientării comportamentelor membrilor unei entități.

În lucrarea Contabilitatea în perspectivă, Michel Capron sublinia “sub dublul efect al presiunii concurenței și al multitudinii de produse și procese de producție, întreprinderile au simțit nevoia să-și cunoască mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibilă prețurile de vânzare și marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmări executarea deciziilor; așa se explică dezvoltarea pe care au luat-o în prezent controlul de gestiune și instrumentul său privilegiat, contabilitatea analitică, de care nu s-ar putea lipsi, astăzi, nici o întreprindere mai importantă”.

În evoluția tehnică a acestei discipline, modalitățile de imputare a costurilor asupra produselor și serviciilor au fost periodic contestate. Însăși ideea potrivit căreia cunoașterea costurilor produselor ar fi obiectivul principal al contabilității analitice, este, pe bună dreptate, tăgăduită. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoașterea costului produselor, ci și gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona resursele și costurile, nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci obținerea celui mai bun echilibru între cheltuială și utilitatea pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au consecințe asupra resurselor și costurilor întreprinderii.

Definiția contabilității de gestiune dată de NAA („National Association of Accountants” – S.U.A.) în 1981 este semnificativă: „Contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, de măsurare, de acumulare, de analiză, de pregătire, de interpretare și de comunicare a informației financiare utilizată de management pentru a planifica, evalua și controla în sânul unei organizații responsabilitatea utilizării resurselor în baza criteriilor de performanță. Contabilitatea de gestiune presupune, de asemenea, pregătirea raportărilor financiare pentru grupuri exterioare managementului, precum acționarii, creanțierii organismelor de regularizare și autoritățile fiscale”.

Din definiția de mai sus rezultă că scopul contabilității de gestiune este mai puțin de a face cunoscut costul produselor, cât de a acționa asupra lor. Într-un mediu în care, produsul standard, obișnuit, cedează locul la ceea ce unii numesc produs-serviciu, sunt necesare analize de costuri mai rafinate, punând accent pe caracteristicile de serviciu, de calitate asociate produselor. Noțiunea de activitate, definită ca un ansamblu articulat de sarcini efectuate de entitățile întreprinderii, a ajuns pe primul plan în ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul activității pentru a acționa asupra costului produselor și serviciilor pe care aceasta le fabrică și le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de a influența comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu poate scăpa de această ambivalență, care face ca ea să fie în același timp o tehnică rațională de analiză în serviciul conducătorilor și o tehnică ce dă posibilitatea diverșilor responsabili să știe costul acțiunii lor, determinându-i să-și schimbe comportamentul.

În opinia Prof. H. Thomas Johnson, „întreprinderile cele mai performante din lume știu foarte bine că nu produsele sunt cele ce cauzează costuri ori produc venituri, ci persoanele care prin consumul de resurse determină costuri, iar prin crearea valorii în cadrul activității lor produc venituri. În loc de a se focaliza asupra produsului, întreprinderile performante se concentrează asupra procesului de modernizare – pentru a accelera viteza cu care acesta permite ideilor noi să cucerească piața (…). Pentru a controla „cuplul” cost-valoare, în economia mondială, organele de conducere trebuie să guverneze persoanele și să le gestioneze activitățile; aceștia trebuie să cedeze tendinței de a încerca să controleze costurile, gestionând producția”.

Contabilitatea de gestiune furnizează o informație pe a cărei pertinență și fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această informație este pertinentă dacă este adaptată deciziei și este fiabilă dacă colectează toate datele utile și le modelează fidel. Există două cauze datorită cărora se poate devia în folosirea informației contabile în gestiune: utilizarea unei informații nefiabile sau utilizarea unei informații fiabile, dar neadaptate deciziei.

Dacă pertinența contabilității de gestiune depinde de diferiți parametrii, condițiile fiabilității sale sunt generale. Contabilitatea de gestiune caută să lege resursele economice ale întreprinderii de finalitățile pentru care ele sunt reunite și consumate.

Construcția unei contabilități de gestiune se bazează pe trei principii: principii de organizare, principii economice ale evoluției costurilor și principii de analiză și cunoaștere a costurilor.

Cunoașterea costurilor reprezintă unul dintre imperativele de bază ale oricărei decizii luate în cadrul organizațiilor, indiferent dacă se are în vedere o întreprindere sau nu. Într-adevăr, contabilitatea financiară, denumită și contabilitate generală, furnizează o listă a cheltuielilor, fără a indica și cauza apariției lor, indiferent de legile economice cărora le sunt supuse, respectiv finalitățile cărora ar trebui să le fie raportate.

Dezvoltarea industrială, marcată de o integrare verticală și de una orizontală, s-a tradus în cele din urmă printr-o internalizare (trecerea în sarcina întreprinderii) a operațiilor ce anterior făceau obiectul tranzacțiilor între clienți și furnizori. Tranzacțiile externe au fost înlocuite treptat de fluxurile interne ale căror costuri erau mult mai ușor de cunoscut. Pentru a diminua efectul lipsei unei informații anterior furnizată de piață și căderea fluxurilor interne într-un fel de cutie neagră care le-ar fi făcut invizibile, a fost necesară determinarea costurilor de cesiune internă și, în consecință, integrarea acestui calcul, datorită complexității crescute a fluxurilor, în cadrul sistemului contabil al partidei duble, în scopul asigurării coerenței și transparenței.

Industrializarea nu reprezintă o condiție suficientă pentru apariția contabilității costurilor: în plus, trebuie să se manifeste și presiunea concurențială. Însă nu e suficientă doar evocarea concurenței, ci trebuie specificat și domeniul în care aceasta acționează, precum și strategiile utilizate de întreprinderi în scopul contracarării efectelor sale. Noțiunea de strategie e inseparabilă de cea de concurență, în măsura în care această condiție de existență a concurenței, demonstrează relația, între contabilitatea de gestiune și strategia întreprinderii.

De precizat că în spatele raportului cerere-ofertă al concurenței prin preț se regăsește în mod indirect concurența prin cost. Cunoașterea costurilor precizează limitele până unde pot merge negocierile generate de raportul cerere-ofertă. Orice acceptare de prețuri de vânzare sub nivelul costurilor va genera pierderi. Pentru perioade scurte de timp, sau pentru cantități limitate de produse, pot fi acceptate și prețuri de vânzare sub nivelul celor de producție.

Preocupările pentru cunoașterea costurilor au determinat constituirea de asociații profesionale. Astfel, în SUA, National Association of Cost Accountants (NACA) a fost fondată în 1919 la Buffalo, în jurul lui J. Lee Nicholson, de către 37 de contabili, ca reacție la dominația „comerciantă” a „auditorilor” asupra contabilității de gestiune, devenind în 1957 National Association of Accountants (NAA), apoi, în iulie 1991 Institute of Management Accountants (IMA). În Marea Britanie există o asociație asemănătoare, CIMA (Chartered Institute of Management Accountants), iar în Canada există Société des Comptables de Management. Asociația britanică, înființată în 1909, inițial sub denumirea de Institute of Costs and Works Accountants (ICWA), devenită ulterior Institute of Costs and Management Accountants (ICMA), și denumită în cele din urmă Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Acest organism publică două reviste (Management Accounting și Management Accounting Research), întreprinde anchete, lucrări de cercetare, face recomandări profesionale. Toate aceste organizații se ocupă de accesul la profesie, prin intermediul unui ansamblu de formalități finalizate cu un examen.

În jurul anilor 1920, noile structuri descentralizate ale gestiunii curente au făcut din contabilitatea de gestiune un instrument esențial al conducerii marilor întreprinderi, permițând organelor de conducere să cunoască rezultatele contabile ale entităților descentralizate.

Pe măsura diversificării producției și implicit al dezvoltării întreprinderilor, distanța și complexitatea făceau necesară o anumită delegare a responsabilităților. Dominarea costurilor și a performanțelor trebuiau să se realizeze prin stăpânirea performanțelor persoanelor cărora li se delega o parte din puterea economică. În plus, contabilitatea părea a fi instrumentul ideal pentru gestionarea la distanță. În mod clar, calculul costurilor produselor și serviciilor nu mai este de acum înainte decât un obiectiv printre altele ale contabilității de gestiune, din ce în ce mai mult îndreptat către evaluarea centrelor de responsabilitate, devenite unități de bază ale sistemului de calculație.

Acest sistem se baza pe o delegare limitată a puterii de decizie asociată la ceea ce astăzi numim destul de des „contract de gestiune”, subordonatul angajându-se, în schimbul unei anumite autonomii, să îndeplinească anumite obiective cu mijloace specifice. Problema care se pune este de a ști cum să se calculeze necesitățile financiare pe care le-ar implica un produs și nu doar costul său. Contabilitatea de gestiune se vede astfel confruntată cu o problemă centrală: ar servi ea oare la influențarea comportamentelor subordonaților delegați de organele de conducere, ori ar trebui să permită organelor de conducere să verifice dacă delegarea a fost exercitată în conformitate cu așteptările lor? Asistăm deci, începând cu această epocă în care managementul modern se construiește lent dar progresiv, la o schimbare a naturii contabilității costurilor, ce devine astfel contabilitate de gestiune: se are în vedere obiectiv, dar mai ales integrarea informației contabile într-un sistem de management în care să servească la orientarea comportamentelor persoanelor ce se bucură de o anumită autonomie, contabili ai rezultatelor, mai degrabă decât ai faptelor și gesturilor. Cunoașterea costurilor produselor rămâne necesară pentru măsurarea competitivității, pentru fixarea prețurilor, atunci când există o anumită latitudine, rămâne totuși crucială măsurarea performanțelor responsabililor ce pot acționa asupra costurilor, ameliorând procesele pe care le conduc și, pe termen lung, asigurarea pertinenței marilor decizii.

Anii ’80 au văzut afirmându-se ideea unei contabilități de gestiune, precum și profilarea unor metode noi. Pornind de la cele de mai sus se vor prezenta, în continuare, unele aspecte privitoare la contabilitatea analitică de exploatare utilizată în Franța.

Obiectivele contabilității analitice de exploatare se clasifică în două grupe:

pe de o parte:

cunoașterea costurilor diferitelor funcțiuni asumate de către întreprindere;

stabilirea bazelor de evaluare a anumitor elemente ale bilanțului întreprinderii;

explicarea rezultatelor prin calcularea costurilor produselor (bunuri și servicii) pentru a le compara cu prețurile de vânzare, corespunzătoare;

iar pe de altă parte:

stabilirea previziunilor în legătură cu cheltuielile și produsele curente (costuri prestabilite și bugetele de exploatare);

stabilirea gradului de realizare a previziunilor și explicarea devierilor înregistrate (controlul costurilor și bugetelor de exemplu);

Într-o manieră generală, aceasta trebuie să furnizeze toate elementele de natură să lămurească modul de luare a deciziilor, contribuind la aplicarea unor metode matematice cum ar fi, de exemplu, cercetarea operațională.

Astfel, contabilitatea de gestiune devine un instrument veritabil în mâinile unei conduceri responsabile a întreprinderii, în încercarea de a controla viitorul. Numai prin îndeplinirea acestei condiții, în opinia noastră, este posibil să se vorbească de o contabilitate de gestiune.

1.2. Funcțiile și rolul contabilității de gestiune

Tehnica determinarii costurilor indeplineste in economia intreprinderilor mai multe functiuni care rezida in cerintele conducerii moderne a activitatii acestora.

Prima si cea mai importanta dintre ele este functia de masurare a consumurilor privind productia si desfacerea ei

Principiul fundamental al eficientei economice – cu minimum de efort, maximum de randament – si necesitatea protejarii mediului natural in care activeaza intreprinderea ca organism, implica, in mod necesar, masurarea consumurilor de factori ai procesului de productie, efectuate in scopul producerii de bunuri materiale, lucrari si servicii.

Indicatorul valoric cu caracter sintetic al acestor consumuri este costul productiei, a carui marime trebuie dimensionata corect prin calculul economic.

In scopul acestei dimensionari, calculul costurilor de productie utilizeaza formule specifice de exprimare avand cu deosebire caracter analitic; cu ajutorul lor consumurile productive se exprima valoric, pe feluri, pe destinatii, pe sectoare de cheltuieli si pe purtatori de costuri si se consemneaza in documente adecvate.

Comparabilitatea, care este un atribut calitativ al calculatiei costurilor presupune o concordanta perfecta nu numai a formulelor folosite ci si a ariei lor de cuprindere, in toate etapele de creare a informatiilor privind modul de formare a costurilor.

Exprimarea valorica a consumurilor este precedeta de regula de exprimarea lor cantitativa.

Marimile cantitative privind consumurile d factori sunt determinate pe etape de functiile tehnice pe care trebuie sa le indeplineasca un produs sau altul.

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor evalueaza aceste consumuri in bani, asigurand prin aceasta legatura dintre latura tehnica si latura economica a productiei de bunuri, lucrari si servicii.

Masurarea analitica a consumului de factori ai procesului de productie in expresie valoeica cuprinde si functiile intreprinderii. Aceste functiuni se desfasoara in cadrul unei structuri tehnico – organizatorice date, care-si pun amprenta pe marimea, comportamentul si evolutia costurilor ca urmare a conexiunii inverse existente, intre gradul de organizare a activitatilor generate de functiunile sistemului denumit intreprindere si costuri.

Cunoasterea raportului „ functiune/cost” este necesara in fundamentarea deciziilor de natura organizatorica care sunt conditionate de dictonul „cost/eficienta” prin intermediul caruia este dirijata in timp evolutia structurilor intreprinderii si functiunilor sale generatoare de costuri.

Dar functia de masurare aconsumurilor se infaptuieste nu numai analitic, ci si sintetic, folosind pentru exprimare modele de calcul cu caracter geberal (exemplu: modelul de calcul al costului intregii productii marfa, modelul de calcul al costurilor la 1000 lei productie marfa s.a)

Conducerea moderna a activitatii economice impune masurarea consumurilor productive, sub toate aspectele relevat, atat inainte cat si concomitent cu desfasurarea procesului de producere a bunurilor care constituie purtatori de costuri.

Functia de masurare a consumurilor de factori sta la baza altor functiuni ale calculatiei costurilor si anume: functia previzionala, functia de optimizare si functia de urmarire, control si reglare.

Aceste functiuni au aparut si au fost introduse ca instrumente de conducere a activitatii intreprinderilor in etape diferite; in conditiile actuale ele actioneaza simultan si coerent si nu separat si succesiv.

Fiecare dintre ele isi pastreaza insa specificitatea, a carui cunoastere conditioneaza promovarea lor ca atare, in economia intreprinderii.

Functia previzionala sau de prevedere rezida in caracterul dinamic al indicatorului cost si se infaptuieste sub doua forme: planificarea sau bugetarea costurilor si prognoza lor.

Planificarea costurilor se efectueaza cu precadere la nivel microeconomic; ea se concretizeaza in principiu prin antecalcularea nivelului si structurii cotului pentru fiecare produs in parte, precum si pentru intreaga prouctie programata a se fabrica de catre intreprindere. Tot o forma de manifestare a acestei functiieste antecalculul indicatorilor derivati din costul productiei. (exemplu: cheltuieli materiale 1000 lei productie marfa, costuri la 1000 lei productie marfa etc.)

Prin planificare, costurile devin parte integranta a sistemului general de indicatori, pe baza caruia este organizata si condusa activitatea intreprinderii.

Tehnologia folosita pentru exprimarea marimilor prestabilite in materie de costuri este diferita: costuri si respectiv cheltuieli de productie si de desfacere planificate (bugetare), costuri standard, costuri planificate (bugetare) la 1000 lei productie marfa etc. Important este ca aceste marimi sa fie stabilite corect, nivelul lor trebuind sa reflecte influenta tuturor factorilor determinati si care exprima conditiile reale in care se va desfasura productia in intreprindere, inclusiv desfacerea acesteia. In acest scop antecalculul costurilor se fundamenteaza prin standarde cantitative sau norme de consum, prin norme sau standarde de timp, prin normative sau standarde financiare, precum si prin preturi si tarife stabilite cat mai aproape de realitate. Se asigura astfel un caracter realist indicatorilor de plan-costuri.

Cresterea eficientei activitatii intreprinderii implica intre altele si planificarea unor costuri la un nivel mai redus fata de costurile anului preceden; unii factori cu actiune conjugata, cum ar fi cresterea preturilor la materii prime, la energie, etc., pot impune insa si costuri planificate mai mari decat cele din ani precedenti.

Cea de a doua latura a functiei previzionale a calculatiei costurilor si anume prognoza se manifesta mai ales la nivel macroeconomic pe seama subramurilor si ramurilor productiei materiale si de servicii din economie; studiile de prognoza se pot referi insa si la o singura intreprindere, sau numai la anumite produse, ori activitati ale acesteia.

Astfel de studii se efectueaza de catre institute de cercetari, precum si de catre organe specializate ce apartin structurilor coordonatoare si de sinteza( departamente, ministere etc.) din economie.

Prognoza costurilor actioneaza cu necesitate datorita:

conexiunii directe existente intre costuri si preturi, respectiv calitatii lor de instrumente de masura si dimensionare reciproca;

legalitatii intercorelariiindicatorilor privind dezvoltarea in perspectiva a economiei nationale si in primul rand a ramurilor si subramurilor productiei materiale.

Luand in considerare structura si comportamentul costurilor in raport cu factorii lor determinanti, prin modelele matematice de prognoza se stabileste in perspectiva evolutia valorilor consumurilor productive sub forma unor marimi de atins, care trebuie sa fie optime.

Functia previzionala a calculatiei costurilor nu poate fi separata de functia de optimizare.

Optimizarea costurilor vizeaza alocarea unor resurse limitate, distribuite in functie de prioritatile cerintei si competitivitatea executiei.

Costul este factorul intern al rentabilitatii. Modelele de optimizare a lui se bazeaza in principal pe functii matematice care evalueaza rezervele interne ale intreprinderii; acestea odata indentificate si valorificate, determina tocmai cresterea profitului si a ratei rentabilitatii.

Reducere costurilor in general, a cheltuielilor materiale in special, constituie o problema esentiala a intrprinderilor romanesti in etapa actuala.

Functia de optimizare este legata in precadere de antecalcul, ca mod de a gandi marimea costurilor si a rezultatelor financiare: ea nu poate ignora totusi nici urmarirea costurilor, deoarece pe o asemenea baza se pot formula rationamente in antecalcul.

Stabilirea anticipata a unui raport optim intre cheltuielile de productie si de desfacere si volumul fizic al productiei are la baza o multitudine de factori si efectele acestora asupra costurilor.

Intr-o astfel de viziune este examinat fiecare produs fabricat sub aspectul functiunilor sale, corelate cu consumurile productive pe care acestea le determina.

Deosebit de importanta mai este cunoasterea si analiza tehnologiei de fabricatie a produselor, stiind fiind ca parametrii acestia si in primul rand consumurile tehnologice au caracter dinamic ca marime si valoare, daca tehnologia se inbunatateste.

Costurile in forma lor primara, nefiind numai ale produselor ce se fabrica, evolutia acestora mai depinde si de alti factori cu rezonanta in „ consumuri” care se supun optimizarii si anume: functiunile intreprinderii si modul de infaptuire a lor prin intermediul factorului organizatoric, capacitatea de productie a unei unitati si gradul de utilizare a acesteia, marimea factorului dispozitiv (aparatul de conducere, organizare, planificare, evidenta si control), sarcinile actuale si de viitor ale intreprinderii, sistemul informational si de decizie etc.

In final costul unitar si cel al intregii productii programate trebuie sa apara drept marime obiectiv stabilita, care nu poate fi depasita, fara riscul afectarii rezultatelor finale si a altor indicatori de eficienta.

Functia de urmarire, control si reglare a contabilitatii si calculatiei costurilor se infaptuieste concomitent cu acea latura a functiei de masurare a costurilor care priveste urmarirea si inregistrarea analitica curenta a cheltuielilor de productie si de desfacere pe perioade de gestiune, in raport de cerintele metodele de calculatie utilizate.

Prin exercitarea acestei functiuni se imprima in comportamentul intregului sistem tehnic, economic si social, care este intreprinderea, efectele functiei previzionale si ale celei de optimizare a costurilor, eliminandu-se pe parcurs cauzele care exercita influente negative asupra marimilor prestabilite.

Controlul, ca functie a calculatiei costurilor, urmareste realizarea obiectivelor propuse intr-o serie de domenii hotaratoare pentru intreprindere si anume: raportul costuri-productie fizica, productie-profit, rata rentabilitatii ,etc. Raportul stabilit prin control intre marimea propusa si cea efectiva a acestor indicatori ramane o pura constatare daca nu intervine reglarea ca proces ce se desfasoara in cadrul „centralizarii” si autonomiei sistemelor de conducere.

Potrivit acestui principiu „conducatorul sectorului de activitate, prin actiunile sale, trebuie sa asigure mentinerea parametrilor, respectiv a factorilor de influenta privind costurile la nivel dat”. Deciziile de reglare se realizeaza in cadrul autonomiei conducerii: criteriile de apreciere in luarea deciziilor sunt stabilite insa de catre nivelul ierarhic superior de conducere.

In sprijinul reglarii vin o serie de indicatori creati in decursul timpului: punctul critic, gradul de utilizare a capacitatii de productie in punctul critic si la alte nivele exprimat procentual etc.

Privita in ansamblu functia de urmarire, control si reglare a contabilitatii si calculatiei costurilor, are drept scop mentinerea echilibrului intre marimile prestabilite si cele efectiveca urmare a miscariiconcrete diferite, a acestora din urma.

1.3. Legatura dintre contabilitatea de gestiune si contabilitatea financiara: asemanari si deosebiri

Realizarea obiectivelor fixate de organizarea economica necesita atat cunoasterea si urmarirea situatiei patrimoniului si a rezultatului financiar global-ca sinteza a activitatii proprii desfasurate si a relatiilor lor externe cu alte unitati patrimoniale, cu diferite institutii publice-cat si cunoasterea, controlul si analiza activitatii interne, a activitatii de exploatare ca urmare a numeroaselor operatii de miscare si transformare la care sunt supuse elementele patrimoniale in interiorul unitatii respective. Corespunzator acestor doua componente ale activitatii economico-financiare ale intreprinderii s-au conturat si dezvoltat si in cadrul contabilitatii doua categorii de preocupari: contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor.

Contabilitatea financiara (contabilitatea generala) cuprinde in campul sau de actiune cunoasterea si prezentarea situatiei patrimoniale si a rezultatului obtinut, atat fata de proprietarii unitatii economice respective, cat si fata de autoritatile publice, fata de terte persoane cu care ajunge in contact unitatea patrimoniala, persoane interesate in activitatea acesteia.

Contabilitatea financiara inregistreaza pe baza de reglementari oficiale operatiile economico-financiare de majporare sau diminuare a patrimoniului generate de relatiile extern si operatiile interne pentru stabilirea rezultatului financiar si pentru intocmirea lucrarilor contabile de sinteza, care, de regula, se publica.

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor (contabilitatea exploatarii) inregistreaza informatiile necesare aprecierii mersului activitatii interne de exploatare, controlului riguros si sistematic asupra modului de utilizare a factorilor de productie in diverse compartimente: sectii, ateliere, sectoare ale unitatii in cauza, furnizeaza operativ ondicerii informatiile informatiile necesare pentru adoptarea deciziilor pe linia conducerii laturii valorice a procesului de productie.

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor se organizeaza diferit de la o unitate patrimoniala la alta in functie de particularitatile tehnologice si organizarii productiei si de interesul informational al organelor de conducere.

Din compararea obiectivelor principale si a limitelor celor doua contabilitati reies asemenarile si deosebirile dintre ele. Astfel, in ceea ce priveste contabilitatea financiara principalele ei obiective sunt:

stabilirea situatiei patrimoniale a intreprinderii la un moment dat, de obicei inchiderea exercitiului financiar dar si pe parcursul acestuia daca necesitatile o impun astfel incat contabilitatea financiara devine un instrument indispensabil de marturie si dovada in justitie

determinarea abaterilor cantitative si valorice din cursul unei anumite perioade a elementelor constitutive ale patrimoniului, respectiv a cresterilor si reducerilor acestora si daca este posibil explicarea abaterilor respective. Contabilitatea financiara reprezinta un instrument pretios de gestiune financiara si de ajutor in adoptarea deciziilor.

de a calcula rezultatul perioadei si a diferitelor sale componente semnificative.

Pe langa aceste obiective, contabilitatea financiara prezinta si o serie de limite, care constau in urmatoarele:

este foarte formalista in sensul ca se bazeaza pe documente si pe legi astfel ca ea nu prezinta operativitate in informare, ceea ce nu permite adoptarea unor decizii oportune.

da posibilitatea sa se aprecieze cu prioritate aspectele juridice ale fenomenelor, ale operatiilor in detrimentul celui economic = atac la nerespectarea principiului intangibilitatii

analiza dupa natura a cheltuielilor care intereseaza fiscalitatea nu aduce decat o viziune superficiala asupra fenomenelor, neglijandu-se evolutia lor

Principalele obiective ale contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor sunt:

datorita supletei sale de utilizare, operativitatea informatiilor poate sa diminueze precizia calculelor fara prea mare pericol

prin autonomia sa aproape totala din punct de vedere juridic, in sensul ca ea nu este reglementata oficial printr-un cadru legal obligatoriu juridic si datorita autonomiei sale pe linie fiscala este favorizat aspectul economic in detrimentul celui juridic

contabilitatea de gestiune permite analiza activitatii interne a intreprinderii pe sectii, sectoare, ateliere, locuri de cheltuieli, centre de responsabilitate pe baz acosturilor de productie si totodata permite sa se aprecieze productivitatea tehnica a diferitilor factori de productie

ea permite sa se determine contributia la rezultatul total al diferitelor produse sau grupe de produse fabricate de unitate, permite calculul rentabilitatii pe produsele fabricate de unitate, permite aprecierea rentabilitatii capitalurilor angajate sau de angajat, permite fixarea preturilor de vanzare ale produselor fabricate

Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor stau la baza adoptarii deciziilor pe termen scurt si mediu, facilitand calculul costurilor prestabilite, a bugetului de costuri, compararea efectivului cu prevederile, determinarea si analizarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite pe sectii, ateliere, centre de responsabilitate si pe cauze.

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor este un instrument indispensabil in definirea unor strategii de dezvoltare si a unei politici comerciale. Contabilitatea financiara furnizeaza informatii despre intreprindere in afara ei.

Deosebirile dintre contabilitatea de gestiune si contabilitatea financiara constau in urmatoarele:

din punctul de vedere al necesitatii – in timp ce contabilitatea financiara este obligatorie din punctul de vedere al legislatiei juridice si financiare, pentru a prezenta periodic situatia patrimoniuluio intreprinderii, necesitand un volum mare de munca pentru culegerea si prelucrarea informatiilor intr-o forma acceptabila si cu un mare grad de acuratete, spre deosebire contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor este operationala din punctul de vedere al organizarii, ceea ce impune un volum mai mic de munca ocazionat de culegerea si prelucrarea informatiilor, acestea reducandu-se doar la cele strict necesare managerilor, iar costul culegerii si prelucrarii lor nu trebuie sa depaseasca valoarea informatiilor respective

din punctul de vedere al scopului – in timp ce scopul contabilitatii finaciare este elaborarea documentelor financiar contabile pentru utilizatorii externi, scopul contabilitatii de gestiuni si calculatiei costurilor este de a furniza inofrmatii necesare realizarii functiilor managerilor (previziune, decizie, control)

din punctul de vedere al utilizatorilor – in timp ce utilizatorii informatiilor furnizate de contabilitatea financiara nu se vad, in sensul ca managerii intreprinderilor nu ii cunosc personal pe creditorii, debitorii, actionarii si alte persoane externe ce tuilizeaza informatiile financiar-contabile, utilizatorii informatiilor furnizate de contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor sunt managerii unitatilor respective impreuna cu colaboratorii care participa la analiza informatiilor in cauza.

din punctul de vedere al continutului, al structurii informatiilor – in timp ce informatiile furnizate de contabilitatea financiara se onstruieste in jurul ecuatiei active = obligatii + capital propriu, in contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor exista trei feluri de subcontabilitati, fiecare cu obiectivele ei:

contabilitatea costurilor totale – care inregistreaza resursele utilizate in realizarea unei activitati, producerii de lucrari si servicii care constau din cheltuieli directe si indirecte, precum si costurile totale ale oricarei activitati din sfera mangementului

contabilitatea previzionala – care estimeaza/previzioneaza modul cum cheltuielile, veniturile sau activele difera in raport de modul de organizare si conducere a unei intreprinderi, motiv pentru care aceste informatiile se folosesc pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt prin alegerea din mai multe variante si mai ales in raport de cheltuieli

contabilitatea centrelor de responsabilitate – care furnizeaza informatii despre cheltuielile, veniturile si activele fiecarui centru, tata cele normate/bugetate cat si cele efective ca prin comparartie sa se determine gradul de performanta al managerului.

din punctul de vedere al principiilor de respectat – in timp ce informatiile furnizate de contabilitatea financiara trebuie sa fie in concordanta cu reglementarile financiar-contabile in viguare pentru ca utilizatorii externi sa fie siguri de realitatea si exactitatea informatiilor respective, informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor pot sa difere de la o intreprindere la alta atat din punctul de vedere al continutului cat si din punctul de vedere al formei de prezentare, intrucat contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor se poate organiza in raport de cerintele fiecarui manager, avand caracter pragmatic.

din punctul de vedere al perioadei de timp la care se refera – in timp ce contabilitatea financiara inregistreaza fenomene care au avut loc (contabilitate istorica), contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor este atat previzionara cat si istorica, furnizand informatii in legatura cu indicatori care reprezinta estimari penrtu viitor dar si informatii legate de trecut. Obiectul contabilitatii financiare este de a spune despre ce a fost, nu despre ce va fi.

din punctul de vedere al frecventei raportarii – in timp ce raportarile din contabilitatea financiara se fac la perioade mai indelungate de timp (anual), cele din contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor se fac la perioade mai scurte (luna, decada, saptamana sau chiar zilnic).

din punctul de vedere al sferei de cuprindere a raportarilor – in timp ce raportarile contabilitatii financiare se refera la intreaga intreprindere in ansamblul ei, raportarile contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor se refera la partile componente ale intreprinderii: sectii, centre de responsabilitate, activitati, produse etc.

din punctul de vedere al raportului juridic – in timp ce informatiile gresite furnizate de contabilitatea financiara pot fi atacate din punct de vedere juridic, intrucat sunt publice, cele ale contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor nu trebuie sa fie concordante cu legile contabile si nu sunt publice, deci ele nu pot fi atacate juridic.

Indiferent insa de deosebirile dintre cele doua contabilitati, ele au si elemente comune din cel putin doua puncte de vedere:

ambele folosesc aceleasi procedee si principii ale metodei contabilitatii

informatiile furnizate de ambele contabilitati stau la baza adoptarii deciziilor de catre organele de conducere

Prezentăm mai jos sintetizat în tabelul 1.1 diferențele semnificative dintre contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară.

Tabelul 1.1

Bibliografie:

Probleme de dezbatut la Seminar:

Definitia contabilitatii de gestiune;

Necesitatea organizarii contabilitatii de gestiune;

Recapitulare clasificarea cheltuielilor in Contabilitate financiara;

Sistemul de documente care sta la baza inregistrarilor contabile;

Cateva elemente tehnice privind Pretul, costul si Profitul.

=== Capitolul2 ===

CAP. II. COSTUL PRODUCTIEI – CONTINUT, ARHITECTURA , ANALIZA

Notiunea si continutul costului de productie

Formarea si arhitectura costului de productie in intreprindere

Clasificarea cheltuielilor de productie

Evolutia de ansamblu a costurilor de productie

Costuri medii si costuri marginale

2.1 Noțiunea și conținutul costurilor.

Definitia costului de productie

Costul de producție reprezintă expresia bănească a tuturor cheltuielilor, consumurilor materiale și de muncă vie (salariale) ocazionate de întreprindere pentru producerea și desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrări și prestarea de servicii.

Factorii procesului de productie

Aceste cheltuieli sunt determinate de desfășurarea concretă a procesului de producție care este inseparabil legat de folosirea productivă a celor trei factori indispensabili oricăruii proces de producție:

natura,

munca,

capitalul.

Folosirea productivă a acestor trei factori determină într-un anumit fel consumarea lor, ceea ce constituie baza cheltuielilor de producție și de desfacere. Fiind utilizați în procesul de producție potrivit rolului și însușirilor lor, factorii fundamentali ai procesului de muncă contribuie în mod diferit la formarea cheltuielilor care constituie costul producției.

Astfel, natura (reprezentată prin pământ, sol, aer, minerale, apa, etc.) asigură câmpul de acțiune al procesul de producție și locul de desfășurare al acestuia, participând în mod evident și semnificativ la desfășurarea procesului de producție. Consumul său este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, drept pentru care se urmărește numai sub aspect valoric prin cheltuielile ocazionate de dobândirea sa, inclusiv amenajările de orice fel, investițiile ce adaugă valoare. În ceea ce privește munca, care rezultă din utilizarea forței de muncă, în calitate de factor primar al procesului de producție, are rolul de a combina și utiliza eficient ceilalți doi factori de producție, conservând astfel valorile de întrebuințare preexistente și creiind pe baza lor noi valori de întrebuințare, ocazionând și ea cheltuieli salariale – salariile și alte drepturi asimilate, contribuția la asigurările sociale, la fondul de șomaj etc.

Capitalul ca factor de producție, reprezentat prin capitalul fix și capitalul circulant, participă în mod diferit la formarea producției.

Capitalul fix în forma sa naturală – mașini, utilaje, clădiri etc. – adică mijloace de muncă necesare procesului de producție, participă integral și la mai multe cicluri de producție, procese de producție, ceea ce face să-și păstreze forma inițială și să fie utilizat în această calitate în decursul mai multor procese de producție, adică un consum treptat ce dă naștere amortizării (cheltuială). Amortizarea reprezintă numai o parte cu care au intrat intrat ele în procesul de producție, acea parte pe care ele au pierdut-o prin uzură.

Capitalul circulant – materiile prime, materialele auxiliare, combustibilii etc. – în calitate de obiecte ale muncii, fie că se transformă – intră în mod material în componența noului produs (materii prime, combustibilii, energia etc.), consumându-se deci într-un singur proces de producție și regăsindu-se total, parțial sau de loc în noile produse, devine cheltuială pentru întreaga sa valoare. Valoarea sa de întrebuințare dispare după un singur ciclu de producție, adică devine cheltiuală materialele și alte obiecte ale muncii.

Similar se petrec lucrurile și în procesul de desfacere care este și el generator de costuri – cheltuieli de desfacere. Ele intră în costul complet al producției.

Cheltuielile de producție și de desfacere care formează costul și care trebuie să fie înregistrate, urmărite și calculate cu ajutorul contabilității de gestiune și calculație a costurilor, în al cărei obiect de acțiune intră, nu se pot confunda cu categoria de cheltuieli în înțelesul larg (generic) al cuvântului. In extenso, prin cheltuială se înțelege expresia valorică a consumurilor de mijloace bănești pentru satisfacerea necesităților de consum productiv sau neproductiv social și individual.

Noțiunea de cheltuieli, în general are prin urmare un înțeles mai cuprinzător decât cea de cheltuieli de producție și respectiv de desfacere – exprimă pe lângă cheltuielile în care sunt cuprinse costuri și transformarea de mijloace bănești în valori materiale prin aprovizionare, cumpărare sau utilizare efectivă a diferitelor fonduri specifice de care dispune unitatea patrimonială ( fondul de participare la profit, folosirea anumitor mijloace bănești sau materiale în scopul prevenirii și înlăturării calamităților naturale). Asemenea cheltuieli nu reprezintă niciodată costuri și nu se cuprind în sfera contabilității de gestiune și calculație a costurilor, deoarece nu sunt legate nici de obținerea sau de desfacerea producției. În costuri se cuprinde prin urmare numai o parte a cheltuielilor care pot să apară într-o întreprindere – acelea care reprezintă cheltuieli de producție și respectiv de desfacere. Prin urmare, baza cheltuielilor de producție o constituie consumurile productive normale care au loc în întreprindere.

O serie de cheltuieli – cheltuielile financiare și cele extraordinare – nu se cuprind în costuri.

Între cheltuielile financiare care nu se cuprind:

pierderi din creanțe legate de participații;

pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;

diferențe nefavorabile de curs valutar, din operații curente și disponibilități în devize;

cheltuieli privind sconturile acordate clienților etc.

Din categoria cheluielilor financiare, fac excepție dobânzile aferente împrumuturilor la unitățile cu ciclu lung de fabricație, care deși sunt cheltuieli financiare se pot include în costuri cu aprobarea Ministerului Finanțelor.

Între cheltuielile excepționale care nu se includ în costuri, fac parte:

cheltuielile legate de operațiunile de gestiune cum ar fi: – despăgubiri, amenzi, lipsuri de inventar, donații și subvenții acordate, pierderi din creditori diverși;

cheltuieli legate de operații de capital – valoarea contabilă a imobilizărilor cedate și alte cheltuieli care nu au legatura cu fabricatia si desfacerea unui bun

Trebuie menționat faptul că nu orice consum productiv intră în costuri. Astfel substanțele care provin direct din natură (aerul) pot constitui consum productiv în cazul unui proces unitar de prelucrare și extracție. Ele nu sunt cuprinse deoarece nu se pot exprima în bani, nu sunt produse ale muncii omenești și ca atare nu fac obiectul vânzării cumpărării.

Distinctia cheltuieli – plati

Exprimarea obligatorie a consumului productiv în bani cu ajutorul unităților monetare nu trebuie să ducă la concluzia că noțiunea de cheltuieli de producție este sinonimă cu cea de plată. Prin plată se înțelege faptul de a da o sumă de bani cuiva ca echivalent al unui serviciu, al folosirii unui lucru sau pentru a achita factura furnizorului, ratele de împrumut ajunse la scadență, impozit, amendă etc. , plăți care se pot realiza fie în numerar, fie pe calea decontărilor fără numerar. În toate cazurile, plățile constituie cheltuieli, dar numai în sens financiar, adică în sensul dării de bani. Factorul care determină dacă o plată, adică o cheltuială financiară constituie sau nu cost este consumul – legătura cu procesul de producție sau de desfacere și nu darea de bani. Astfel, o parte din plățile efectuate de întreprindere – taxe de telefon și radiofonie, taxe de canalizare, apă și salubritate, de metrologie, contribuția bănească la , contravaloarea abonamentelor la presa periodică de specialitate – reprezintă echivalentul valoric al unor consumuri sau al unor servicii efectuate în favoarea procesului de producție, al administrării lui sau al desfacerii producției, motiv pentru care ele se cuprind în costul producției. Alte plăți (achitarea facturii furnizorului pentru materialele cumpărate ), nu costituie costuri de producție în momentul efectuării lor, ele devenind costuri numai în momentul consumului materialelor respective în procesul de producție. De aceea, lipsa legăturii nemijlocite dintre o plată efectuată în întreprindere și procesul de producție ca atare exclude această plată din costul producției.

Dacă, pe de o parte în costul producției se includ și cheltuieli care prin natura lor economică nu aparțin categoriei de costuri, pe de altă parte unele elemente care prin conținutul lor economic se încadrează științific în această categorie, rămân în afara costurilor datorită caracteristicii fondurilor din care s-au acoperit:

fonduri cu destinație specială;

fonduri primite de la buget.

Pentru delimitarea corectă a costurilor de producție trebuie avut în vedere faptul că în întreprindere au loc o serie de consumurii materiale și muncă vie precum și plăți bănești al căror rezultat nu este unul productiv:

plata salariilor provocate de abaterile de la procesele tehnologice;

utilizarea unor materiale mai scumpe;

consumuri suplimentare determinate de rebuturile definitive și cele recondiționate;

pierderile din întreprindere din cauze interne și externe.

Plata reparatii, intretinere, hrana camine si gradinite aflate sub administratia intreprinderii

Faptul că aceste cheltuieli au uneori un conținut material cu cele care se fac pentru obținerea producției propriuzise, că se exprimă în bani și că apar pe parcursul desfășurării procesului de producție al întreprinderii, trebuie să fie considerate cheltuieli de producție obișnuite. Ele au caractere net de cheltuieli neeconomicoase și nu sunt admise în bugetarea costurilor deoarece ar însemna recunoașterea unor aspecte nesatisfăcute.

Costul efectiv al producției trebuie să oglindească condițiile reale în care se desfășoară procesul de producție și de desfacere din fiecare întreprindere, adică aceasta trebuie să cuprindă și cheltuielile neeconomicoase, ceea ce afectează negativ conținutul său.

2.2 Formarea si arhitectura costului de productie

Formarea costului de productie tine cont de specificul activitatii desafsurate in intreprinderea respectiva. In orice intreprindere costul de productie este o contructie (diferite costuri pentn diferite scopuri) care are la baza trei elemente : MATERIALE , MANOPERA , CHELTUIELI INDIRECTE DE FABRICATIE

Dacă se adoptă modelul clasic de calculație, costul produsului are un caracter complet și se determină pe bază relației:

CCi = CDi + CIi + CDesfi + Cfdi + CGAi

unde:

Cci cost complet al produsului i;

CDi cost direct pe produsul i;

CIi cotă cheltuieli indirecte pe produs i;

CDesfi cheltuieli de desfacere pe produsul i;

CGAi cotă cheltuieli generale de administrație pe produs i

Cfdi cheltuieli financiare cu dobânzile pe produsul i.

Conform Ordinului Ministrului Finantelor nr.306/2002 “Costul de producție al unui bun

cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația acestuia”.

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație, regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și locul final, precum și costurile de desfacere, reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

În costul unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse și dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziția, construcția sau producția acestuia, direct atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiași perioade. În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

Conform IAS 2 stocurile sunt active deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității sau în curs de producție, în vederea vânzării sau sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și costurile necesare vânzării.

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent.

Costurile de achiziție a stocurilor cuprind prețul de cumpărare la care se adaugă taxe de import și alte taxe, cu excepția acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale și costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziție.

Diferențele de curs valutar aferente achizițiilor recente de bunuri pot fi incluse în costul de achiziție doar în cazurile permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar (când au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire și privesc datorii rezultate din achiziție recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate).

Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costurile directe (de exemplu, costurile cu manopera directă); costurile indirecte de producție, care cuprind regia fixă, formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției (amortizarea utilajelor și echipamentelor, întreținerea sculelor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor) și regia variabilă, formată din acele costuri de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției (costurile indirecte cu materialele și cu forța de muncă).

Alocarea valorii regiei fixe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacității normale de producție. Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obținută medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate determinată de întreținerea planificată a echipamentelor.

Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Regia fixă nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada care a apărut. Regia variabilă este alocată producției realizate, corespunzător folosirii efective a capacității de producție. Regia fixă care se recunoaște ca o cheltuială a perioadei: Cheltuieli fixe x (1 – nivelul real al activității/nivelul normal al activității).

Exemplu de costuri indirecte fixe (regie fixă):

– întreținerea clădirilor fabricii, a instalațiilor și a echipamentelor;

– amortizarea clădirilor fabricii, a instalațiilor și a echipamentelor;

– chiria și cheltuielile cu taxele pentru clădirea fabricii;

– costurile de depozitare și de manipulare a materiilor prime, producției în curs și consumabile;

– cheltuieli cu conducerea și administrarea secțiilor.

Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care acestea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se află în prezent. De exemplu cheltuielile cu regia generală sau costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clienți.

Exemplu de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenitcum ar fi: pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limite normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație; regii generale de administrație, care nu participă la aducerea stocurilor în starea și locul în care se găsesc în prezent; costuri de desfacere.

În anumite circumstanțe prevăzute de tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costul îndatorării, pot fi incluse în costul stocurilor, costul îndatorării care sunt direct atribuite achiziției sau construcției unui activ pe termen lung. Suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinată conform prevederilor IAS 23.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea plus cheltuielile cu regia fixă și variabilă.

Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere și administrație sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Pentru simplificare în determinarea costurilor, standardul IAS 2 precizează că pentru activitatea de producție, poate fi utilizată cu succes metoda cost standard. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurile de materiale, consumabile, manoperă și utilizarea eficientă a capacităților de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale. La finele lunii se stabilește costul efectiv al produsului obținut, care ia în considerare doar cheltuielile încorporabile și se determina diferențele de preț aferente.

Tratamentul contabil de bază precizat de IAS 2 presupune că, costul stocurilor, cu excepția celor care nu sunt fungibile ori nu sunt destinate unor comenzi distincte, să fie determinat prin metoda „primul intrat, primul ieșit” (FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).

Stadii ale procesului de productie

Exista 3 etape ale existentei materialelor intr-o intreprindere. Societatea poate avea materile prima care nu a intrat inca in procesul de productie. De acesemenea poate exista productie neterminata, care neccesita ca procesul de productie sa fie continuat. Si nu in ultimul rand bunurile pot devenii produse finite destinate vanzarii. Pentru ca oricare din aceste etape genereaza costuri, vom avea de asemenea 3 tipuri de inventariere: inventarul de materii prime, inventarul de semifabricate, inventarul de produse finite. Semifabricatele pot fi comercializate ca atare sau pot intra din nou intr-un alt ciclu de productie.

Exemplu: Societatea Z, se ocupa ca fabricarea de biciclete. O privire de ansamblu asupra operatiilor anului trecut ne ofera urmatoarele informatii:

Materii prime la inceputul anului-200000$, achizitionate in timpul anului-800000$, stocul existent la sfarsitul anului-150000$, costl semifabricatelor in timpul anului-850000$. Soldul initial al semifabricatelor la inceputul anului, furnizat de balanta de verificare, a fost de 350000$. Ci 850000$ cost al mateiilor prime au fost prcedati de 700000$ salarii directe, 1850000$alte cheltuieli de productie. Totalul costurilor se ridica la 3400000$ in totalul cheltuielior de productie ale anului respective. Intradevar costurile aferente procesului de productie sunt mult mai mari comparativ cu totalul costurilor dintr-o firma de comert. Dar cum nici costurile nu pot fi comparate ca valoare, nici veniturile din cele doua societati nu sunt aceleasi. Daca exista o conducere manageriala eficienta, se poate ajunge veniturile unei societati de productie sa fie duble sau chiar triple comparativ cu cea de comert. Dar, cu siguranta se poate ca o societate de comert sa fie mai profitabila decat una de productie. Totul se rezuma la costuri posibilitatea managerilor celor doua companii de a le minimixa.

3. Clasificarea cheltuielilor de producție

Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producție, contabilitatea de gestiune și calculația costurilor procedează la gruparea cheltuielilor care determină structura acestora potrivit unor criterii științifice strict necesare și în acealși timp convenabile pentru atingera țelurilor sale:

cerințele muncii bugetare și postcalcul;

conținutul economic al cheltuielilor;

componența cheltuielilor;

importanța cheltuielilor în procesul de producție;

raportul în care se găsesc cheltuielile față de volumul fizic al producției;

modul de repartizare sau de includere al acestora în costuri;

cerințele muncii bugetare și postcalcul;

necesitățile asigurării structurii costurilor.

Clasificarea cheltuielilor după criteriile menționate asigură înțelegerea obiectivului contabilității de gestiune și calculația costurilor, abordarea științifică a metodelor de contabilitate de gestiune și calculația costurilor, bugetarea și calculul costului efectiv pe produs, urmărirea reducerii costurilor de producție.

3,1 Din punct de vedere al cerințelor de bugetare și postcalcul cheltuielile de producție se grupează după natura lor economică pe elemente primare, iar după destinație pe articole de calculație.

Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr și nomenclatura poziției de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei clasificări, sunt diferențiate deoarece și criteriile pe care se bazează și scopul urmărit diferă de la o clasificare la alta.

Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică ( are la bază conținutul sau natura lor economică). Clasificarea cheltuielilor după destinație se face după o nomenclatură diferențiată pe ramuri de activitate industrială. În România, atât gruparea pe elemente primare cât și cea după destinație pe articole de calculație, se fac pe baza unor reglementări ale Ministerului Finanțelor în ceea ce privește Regiile Autonome.

Nomenclatura oficială a cheltuielilor de producție pe elemente primare este:

I.Cheltuieli materiale:

materii prime materiale din care:

– materii prime materiale din țară;

materii prime materiale din recuperări;

materii prime materialeddin import.

produse și semifabricate din cooperare;

combustibili, energie și apă;

amortizarea mijloacelor fixe;

cheltuielile cu reparațiile și alte lucrări și serviciile prestate de terți.

II.Cheltuieli cu munca vie:

salarii;

CAS;

protecția socială.

III.Contribuții la fondul de cercetare-dezvoltare;

IV.Impozite pe clădiri, taxe și alte cheltuieli prevăzute de lege.

În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în:

cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale și mărfuri,

cheltuieli cu lucrările și servicii executate de terți;

cheltuieli cu alte servicii executate de terți;

cheltuieli cu taxele, impozitele și alte vărsăminte asimilate;

cheltuieli cu personalul.

cheltuieli financiare;

cheltuieli extraordinare

Cheltuieli cu amortizările și provizioanele

Cheltuieli cu impozitul pe profit.

În costul producției nu se reflectă cheltuielile financiare și cheltuielile excepționale, cu excepțiile aminntite.

Gruparea cheltuielilor de producție pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obține totalul general al cheltuielilor întreprinderii pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obține costul întregii producții a întreprinderii.

Această clasificare are numeroase utilizări, atât în întreprindere, cât și la verigile superi-oare. La nivelul întreprinderii, prin această clsificare se asigură:

calculul costului întregii producții și a altor indicatori bazați pe costuri;

stabilirea ponderii fiecărui element de cheltuieli în totalul cheltuielilor de producție, arătând gradul de folosire a muncii trecute și actuale în întreprindere;

studierea structurii costurilor;

stabilirea raportului dintre munca actuală și cea trecută;

calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor și a întregii economii naționale.

Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producție pe elemente primare poate să arate structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arată nimic în legătură cu destinația cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculație.

Aceasta are o formă minimală care se regăsește în toate unitățile care calculează costuri și este formată din următoarele articole de calculație:

Materii prime și materiale directe;

Materiale recuperabile și refolosibile sau deșeuri (se scad);

Salarii directe;

Contribuțiile la asigurări și protecția socială aferente salariilor directe.

I. Total cheltuieli directe.

Cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor;

Cheltuieli generale ale secției.

II. Total cheltuieli indirecte de producție (comune sau de regie ale secției).

I+IITotal cost producție.

Cheltuieli generale de administrație;

Cheltuieli de desfacere.

Total cost complet al producției.

Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru toate întreprinderile industriale, clasificarea pe articole de calculație este mai elastică, completându-se după caz cu noi poziții, în funcție de o serie de factori:

importanța și ponderea cheltuielilor în structura costurilor;

gradul de similitudine economică a cheltuielilor și destinațiile acestora;

specificul ramurii industriale;

particularitățile tehnicii și organizării producției;

gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.

Astfel, întreprindderile care aparțin industriei constructoare de mașini folosesc și următoarele articole de calculație:

produse și semifabricate din cooperare;

uzura SDV-urilor cu destinație specială;

cheltuieli cu activitatea de service;

alte cheltuieli speciale;

sau în calculația efectivă:

semifabricate din producție proprie.

De exemplu, siderurgia – apar o serie de articole de calculație:

reparații capitale;

combustibil tehnologic;

energie tehnologică.

Alte exemple:

industria ușoară: materiale auxiliare directe;

minerit: amortizări directe.

Totalul cheltuielilor de producție pe elemente primare trebuie să fie egal cu totalul cheltuielilor de producție ale întreprinderii după articole de calculație din aceeași perioadă de gestiune. Ponderea fiecărei poziții în parte în totalul cheltuielilor de producție e diferită de la o nomenclatură la alta.

Gruparea cheltuielilor de producție pe articole de calculație prezintă importanță deoarece:

servește la calculul costului efectiv pe unitate de producție și bugetului din cadrul fiecărei întreprinderi;

elaborarea bugetului de venituri și de cheltuieli;

elaborarea bugetului de costuri în structură pe centre de costuri;

separarea cheltuielilor pe procese economice – cele care privesc procesul de producție și cele care se referă la procesul de administrare sau de desfacere;

la calculul și analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse.

Folosirea clasificării cheltuielor de producție pe articole de calculație în scopurile menționate impune pe lângă respectarea nomenclaturii sale și asigurarea unui conținut unitar al articolelor de calculație de către toate întreprinderile care fac uz de această clasificare în această formă. Aceasta a impus reglementarea conținutului diferitelor articole de calculație prin acte cu caracter normativ.

În afară de nomenclatura articolelor de calculație practicată de întreprinderile românești, există și alte nomenclaturi folosite în alte țări, care au în general număr redus de costuri. De exemplu: – cheltuieli cu materiile prime, materialele și prestațiile directe;

cheltuieli pentru manopera sau salariile directe;

cheltuieli generale de producție;

cheltuieli de administrație;

cheltuieli de desfacere.

În unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculație se poate reduce la numai 3 articole de calculație:

materii prime;

manoperă directă;

cheltuieli de regie,

sau chiar la două articole de calculație:

cheltuieli de prelucrare și desfacere;

valoarea materialelor consumate.

Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculație prezintă avantaje și dezavantaje. O nomenclatură mai largă a articolelor de calculație are avantajul că oferă conducerii întreprinderii, organelor de decizie un volum mai mare de informații, ceea ce se materializează în decizii mai eficiente, dar are dezavantajul că pentru obținerea informațiilor respective trebuie utilizat un volum ridicat de muncă și uneori întârzie adoptarea deciziilor. În contradicție, o nomenclatură mai redusă are avantajele și dezavantajele inverse.

in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart in doua mari categorii:

cheltuieli variabile

cheltuieli conventional-constante (fixe)

Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data cu modificarea volumului fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza, de exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, cheltuielile cu consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor respective samd.

Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie ca o functie a volumului productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste cheltuielile variabile unitare, avem:

Cheltuielile conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata in raport de evolutia volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. In aceasta categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele cu chiriile platite pentru mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei cu furniturile de birou, posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste, prime de asigurare etc.

Marimea cheltuielilor fixe depinde in mare masura de factorul timp. , fapt pentru care ele se exprima ca o functie de timp: Chf=f(t) si se calculeaza numai pe total.

Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia volumului productiei care le-a ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor. In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele de variabilitate se calculeaza pe baza uneia din urmatoarele relatii:

Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea procentuala a cheltuielii in cauza si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub influenta volumului fizic al productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al consumului productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti factori care influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume:

durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie

caracterul insusi al cheltuielii de productie

Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de productie.

Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al productiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale caror particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a procesului de productie.

Cheltuielile variabile

Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in cadrul acestora se pot distinge mai multe categorii:

cheltuieli variabile proportionale

cheltuieli variabile progresive

cheltuieli variabile degresive

cheltuieli variabile regresive

cheltuieli variabile flexibile

Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care se modifica o data cu modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi amplitudine (direct proportional). Din aceasta categorie fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie, cheltuieli cu ambalajele pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt platiti in acord, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii.

In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de cheltuieli tehnologice, de baza, specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a chetuielilor este egala cu cresterea procentuala a volumului fizic al productiei.

Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al productiei, pe unitate de produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator:

Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile și costuri semifixe sunt utilizați, în general, pentru a descrie modul cum costurile reacționează la modificarea nivelului activității întreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este întâlnită și în cartea de contabilitate autohtonă, însă ceea ce am observat este faptul că noțiunile de costuri semivariabile și costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi încerca să fac o prezentare cât mai detailată a costurilor semifixe și semivariabile, arătând și evoluția în timp a unor astfel de costuri.

Costurile variabile sunt acele costuri ca se modifică direct proporțional cu modificarea volumului fizic al producției; altfel spus, dacă producția se va dubla, se vor dubla și costurile variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime și materiale directe, consumurile de energie și apă, salariile muncitorilor direct productivi din secțiile de bază și contribuțiile de natură socială aferente acestor salarii ș.a.. Grafic, evoluția costului variabil unitar este constantă indiferent de volumul producției iar evoluția costului variabil total este liniară.

Actionand la anumite intervale de timp, acesti factori intrerup brusc proportionalitatea cheltuielilor de productie, si in primul rand a celor de baza, determinand evolutia lor in salturi ascendente si descendente. Grafic, aceasta evolutie se poate reda astfel:

In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul cheltuielilor variabile proportionale se completeaza dar si se contracareaza reciproc. Totusi, actiunea continua si preponderenta consecventa a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de baza determina modificarea completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresiv.

Cheltuielile variabile progresive reprezinta expresia baneasca a acelor consumuri productive, al caror ritm de crestere este superior ritmului de crestere a volumului fizic al productiei. La aceste cheltuieli, indicele de variabilitate este mai mare decat 1, este supraunitar, motiv pentru care in literatura de specialitate ele se mai numesc si cheltuieli supraunitare sau supraproportionale.

Si cheltuielile variabile progresive, fiind cheltuieli variabile, se incadreaza in categoria cheltuielilor de baza (tehnologice). Graficul acestor cheltuieli se prezinta astfel:

Graficul cheltuielilor variabile progresive

Factorii care determina evolutia progresiva a cheltuielilor variabile proportionale intr-o intreprindere sunt:

suprasolicitarea capacitatilor de productie ceea ce creeaza tensiuni in organizare, afecteaza coordonarea optima a factorilor de productie, determina scaderea productivitatii muncii si a ritmului de crestere a volumului productiei, conduce la rebuturi in cantitati mai mari decat cele admise, impune sporirea aparatului de supraveghere, deteriorarea prematura a masinilor si utilajelor, cresterea cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile si la micsorarea spiritului de economii.

micsorarea randamentului unor masini, instalatii si locuri de munca care are ca efect mentinerea sau cresterea cheltuielilor de productie si micsorarea volumului productiei obtinute ca urmare a unor factori obiectivi

incadrarea masiva de lucratori mai putin calificati, sau care nu sunt obisnuiti cu specificul procesului de fabricatie (mai ales in cazul intreprinderilor noi)

cresterea volumului productiei prin folosirea unor materiale mai scumpe

Cunoasterea evolutiei cheltuielilor de productie are importanta deosebita pentru ca o crestere progresiva a acestora conduce la micsorarea profitului intreprinderii, motiv pentru care organele de decizie trebuie sa adopte masuri in vederea reducerii la minimum a perioadei de timp in care cheltuielile de productie evolueaza progresiv sau in cazul actiunii unor factori naturali sa mentina progresivitatea lor in limite rationale

Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc o data cu cresterea volumului fizic al productiei, dar cu o amplitudine mai mica decat aceasta, deci in proportii mai mici decat aceasta. Aceste cheltuili prezinta tendinta de inertie, reactionand la modificari mai mari ale volumului productiei si nu cu fiecare unitate de produs in parte asa cum este cazul cheltuielilor variabile proportionale. In aceasta categorie intra: cheltuielile cu consumul de materii auxiliare, precum si alte cheltuieli de intretinere a apatiului productiv, in conditiile unui simt ridicat de economii, cheltuieli cu salariile personalului auxiliar, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestora.

Desi fiecare cheltuiala variabila degresiva are in structura ei, pe de o parte o comportare relativ fixa, iar pe de alta parte o comportare proportionala, modul individual cum apare ea in intreprindere o face indivizibila.

Indicele de variabilitate al acestei cheltuieli este cuprins intre 0 si 1. Prin urmare este vorba de un indice de degresie. De aceea in literatura de specialitate, aceste cheltuieli sunt cunoscute sub numele de cheltuieli subproportionale. Dupa cum evolueaza, cheltuielile degresive sunt de doua feluri: lineare si nelineare. Grafic, ele se reprezinta in modul urmator:

Evolutia cheltuielilor variabile degresive pe total activitate

Aceste cheltuieli nu pornesc din origine pentru ca au in structura lor o parte de cheltuielile fixe

Indicele de degresie determinat poate sa se utilizeze atat la calculul cresterii procentuale a cheltuielilor subproportionale degresive, cat si la determinarea efectului degresiei asupra profitului intreprinderii.

Pe masura ce unitatile industriale asimileaza rezultatele progresului tehnic, mecanizarea si automatizarea proceselor de fabricatie, creste ponderea cheltuielilor variabile degresive in costul total al productiei, concomitent cu scaderea procentuala a lor in costul unitar. O evolutie degresiva a chetuielilor de productie in proportie din ce in ce mai accentuata determina implicit un profit mai mare.

Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care scad sensibil intr-o perioada data de timp in ipoteza ca procesul de productie, o data declansat, se desfasoara normal, volumul fizic al productiei obtinute mentinandu-se intr-o usoara crestere sau ramanand relativ constant. Exemple de astfel de cheltuieli intalnim in cazul furnalelor inalte, la care consumul de combustibil tehnologic este foarte mare imediat dupa punerea agregatelor in functiune si se micsoreaza mult in cazul sarjelor elaborate in timpul in care agregatele sunt deja incalzite. La fel in cazul centralelor de termoficare si a otelariilor care au fost la rece in revizie si in industria energetica, in genere, consumul de combustibil tinde sa scada in functie de marimea unitara a grupurilor generatoare de energie electrica.

Analizate pe o perioada mai lunga de timp, cheltuielile variabile regresive raman in esenta cheltuieli variabile. Pentru ca aceste cheltuieli sa se reduca pe unitate de produs, trebuie actionat in directia reducerii sumei lor absoluta, deoarece ele greveaza negativ costurile de productie si implicit, profitul unitatii. Trebuie actionat si pe linia cresterii volumului productiei. Hotarator din acest punct de vedere ramane durata perioadei de timp in care unitatea intra in normal.

Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care apar in cadrul cheltuielilor variabile si evolueaza neregulat in raport de volumul fizic al productiei. Caracterul evolutiei lor se schimba alternativ. Astfel, dupa o etapa in care se comporta proprotional cu evolutia volumului productiei, apare o alta etapa in care ele sunt progresive, apoi au o evolutie degresiva samd. Fractionand evolutia in timp a acestor cheltuieli in raport de evolutia volumului fizic al productiei din etapa respectiva, aceste cheltuieli se pot incadra intr-una sau alta din categoriile de cheltuieli variabile mentionate mai sus.

Aceste cheltuieli variabile flexibile se intalnesc in centralele electrice si termoelectrice unde consumul de combustibil pe agregat de aceeasi putere tinde sa descreasca la valori ridicate ale factorului de utilizare si invers. El devine proportional in perioada de folosire a agregatelor la acest factor de putere. El creste brusc daca se depaseste limita optima de utilizare a agregatului.

Cheltuieli de productie fixe (conventional-constante)

Aceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de variabilitate este egal cu 0. In general, cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de productie si nu de volumul fizic de productie. Structura si compozitia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in functie de factorii care determina capacitatea unitatii respective si de apartenenta intreprinderii la o anumita ramura industriala. La formarea cheltuielilor fixe participa: masinile si utilajele, cheltuielile cu intretinerea structurii, precum si o serie de alte cheltuieli legate de organizarea si administrarea productiei si a intreprinderii in ansamblu.

In literatura de specialitate, se considera ca cheltuielile fixe reprezinta un fenomen economic modern generat de intreprinderile dotate masiv cu masini si utilaje, intreprinderi carora le sunt specifice asemenea cheltuieli.

Desi cheltuielile fixa ar trebui sa ramana constante, indiferent de utilizarea capacitatii de productie a intreprinderii, practic, in cadrul acestor cheltuieli, se disting doua categorii:

cheltuieli fixe propriu-zis

cheltuieli relativ fixe

Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a caror marime ramane constanta, indiferent daca in cadrul unei capacitati de productie data, volumul fizic al productiei creste sau scade. In aceasta categorie de cheltuieli intra: amortizarea calculata in functie de timp, cheltuielile de posta, telefon atunci cand exista abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu intratinerea si repararea mijloacelor de calcul atunci cand exista contract de prestari servicii etc.

Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenta a intreprinderii, motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cand intreprinderea nu produce => au un caracter rigid.

Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de modificarea volumului fizic al productiei, respectiv in raport de masura in care este utilizata capacitatea de productie a intreprinderii. In aceasta categorie intra salariile persoanalului TESA pe sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii, cheltuieli ci protectia mediului inconjurator, alte cheltuieli administrativ-gospodaresti, cheltuieli cu furniturile de birou etc.

Cota de cheltuieli fixa care revine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de volumul fizic al productiei, iar grafic ele se reprezinta in felul urmator:

Costurile fixe sunt acele costuri care rămân constante indiferent de variația volumului fizic al producției. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii, salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administrație (telefon, fax, furnituri de birou, ziare, securitate, prime de asigurare ș.a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante pentru orice nivel al activității, în timp ce costul fix unitar descrește proporțional odată cu nivelul activității. Trebuie menționat, însă, că, deși costurile fixe totale nu sunt influențate de modificarea volumului fizic al producției, ele pot varia ca urmare a influenței altor factori (ex: o întreprindere plătește în fiecare lună, pentru o anumită perioadă, chiria pentru un spațiu închiriat; dacă întreprinderea decide ca durata contractului de închiriere să fie mai mare, cheltuielile totale cu chiriile vor crește, ceea ce determină o creștere a cheltuielilor fixe totale).

Pe baza acestor grafice se pot trage urmatoarele concluzii:

cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al productiei

cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea ce inseamna ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producție și al necesităților de informare ale utilizatorilor, acestea se grupează în:

cheltuieli integral încorporabile în costuri, fiind reprezentate de acele cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară și preluate în costuri într-o sumă identică cu cea înregistrată în contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează așa-numitul „cost complet tradițional”, care include forțat toate cheltuielile și pierderile înregistrate în contabilitatea financiară. Nivelul acestuia nu permite redarea condițiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate nerelevând, totdeauna, performanțele sau lipsurile gestiunii.

cheltuieli parțial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile în costuri la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt denumite cheltuieli calculate de substituție.

La acest nivel, obiectivul principal al contabilității de gestiune este de a substitui cheltuielilor calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realității economice și tehnice. Diferențele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară și cea preluată în contabilitatea de gestiune sunt denumite „diferențe de încorporare”.

cheltuieli neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu se includ în costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a întreprinderii. Referindu-se la asemenea categorie de cheltuieli, Planul Contabil francez (1982) nu precizează care sunt acestea, deoarece conducătorul întreprinderii are libertatea de a le determina, dar numai în măsura în care ideea de bază constă în luarea în considerație a cheltuielilor curente și înlăturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, în această grupă se cuprind:

cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune și capital;

cheltuieli financiare, cu excepția dobânzilor aferente creditelor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație;

impozitul pe profit;

costul subactivității.

Costul subactivității se poate determina conform relației:

Potrivit normelor legale din țara noastră (Regulamentul de aplicare a Legii contabilității articolul 110), costul subactivității afectează în mod direct rezultatul final al exercițiului, iar stabilirea nivelului de activitate se poate efectua în funcție de volumul producției, gradul de utilizare a capacității de producție, etc. În costul subactivității vor fi incluse și pierderile din rebuturi determinate de eșecul tehnic al producției.

Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este ușor de realizat datorită dificultății definirii criteriilor de apreciere și a laturii subiective implicate de aceasta.

cheltuieli supletive, denumite și cheltuieli calculate sau suplimentare.

Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în costurile unor întreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care contabilitatea financiară nu recunoaște statutul de cheltuieli din motive fiscale și care, totuși, reprezintă remunerarea unor factori de producție ce concură la buna funcționare a întreprinderii. În cadrul acestora se disting două elemente:

– pentru factorul muncă: remunerația întreprinzătorului și a membrilor familiei sale în întreprinderile individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se încorporeze, iar valoarea ce trebuie reținută pentru această cheltuială se poate calcula având în vedere remunerațiile categoriilor de personal din alte întreprinderi cu aceeași importanță și care sunt incluse în cheltuielile contabilității financiare. Aceasta permite compararea costurilor realizate de aceste întreprinderi.

– pentru factorul capital: remunerația capitalurilor proprii adăugată remunerației capitalurilor împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor” (recuperarea investițiilor efectuate cu achiziționarea și amenajarea de terenuri), întrucât contabilitatea financiară nu recunoaște aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara costul unui același bun realizat de întreprinderi cu o structură financiară diferită. Aceste cheltuieli nu apar în contul de rezultate.

În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferențe între concepția economiștilor teoreticieni și cea a economiștilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil, costul include în componența sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani, efectuate de către întreprindere pentru materiile prime și materialele consumabile, combustibili, energie; în structura costului se includ și acele cheltuieli care nu presupun plata efectivă către terți, cum este consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum și remunerația capitalului propriu. În acest caz, avem de a face cu costul complet economic care are o sferă de cuprindere mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa cheltuielile contabilității financiare, dar după ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte cheltuieli în vederea obținerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de gestiune internă urmărește ca:

a) nu toate cheltuielile și pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie preluate în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile;

b) în cadrul contabilității de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli neînregistrate în contabilitatea financiară (așa-numitele cheltuieli supletive);

c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de gestiune la un nivel diferit față de cel înregistrat în contabilitatea financiară.

La modul general, corelația dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și cheltuielile incluse în costuri poate fi redată schematic în figura uematoare

Fig. 2 Corelația între cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și cele încorporate în costuri

Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de gestiune internă urmărește ca:

a) nu toate cheltuielile și pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie preluate în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor încorporabile de cele neîncorporabile;

b) în cadrul contabilității de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli neînregistrate în contabilitatea financiară (așa-numitele cheltuieli supletive);

c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel înregistrat în contabilitatea financiară.

Se observă că, pentru determinarea costului complet economic, plecând de la cheltuielile contabilității financiare trebuie să se efectueze trei corecții și anume:

să se elimine cheltuielile neîncorporabile;

să se ia în calcul cheltuielile supletive sau suplimentare;

să se încorporeze anumite cheltuieli pentru o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară.

2. După natura lor economică, cheltuielile se împart în:

cheltuieli cu factorii materiali de producție, denumite și cheltuieli materiale care reprezintă expresia valorică a consumurilor de active fixe și active circulante. În această categorie intră consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia și apa, cheltuielile cu lucrările și serviciile executate de terți, cheltuielile cu amortizările imobilizărilor corporale și necorporale etc.

cheltuielile cu forța de muncă care sunt reprezentate de eforturile făcute de întreprindere pentru plata salariilor, cheltuielile cu protecția socială aferente acestora;

cheltuieli de regie, în care se includ cheltuielile cu energia pentru încălzitul și iluminatul secțiilor de producție și serviciilor funcționale, chiriile, diferite comisioane, primele de asigurare, transporturi etc.

3. În funcție de stadiile de fabricare și comercializare a unui produs sistemic, adică un ansamblu de stadii, în general, legate între ele prin fazele de intrare în stoc a bunurilor și de ieșire din stoc a acestora. Astfel se disting:

în primul stadiu intermediar: aprovizionarea.

Costul de achiziție al materialelor = prețul de cumpărare al materiilor prime și materialelor + cheltuieli accesorii de cumpărare ale materiilor prime și materialelor.

Cheltuielile accesorii de cumpărare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport plătite terților, asigurare, descărcare, transport, cheltuieli cu recepția și descărcarea, taxe fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale, accize) etc.

al doilea stadiu intermediar: producția

Costul de producție al produselor finite (lucrărilor executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate + cheltuielile directe de prelucrare (în special, cheltuielile cu salariile directe) + cheltuielile indirecte de producție repartizate rațional (proporțional cu gradul de utilizare a activității).

al treilea stadiu intermediar: distribuția

Costul de distribuție sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe și indirecte efectuate de la terminarea produselor fabricate până la ajungerea acestora la client.

stadiul final: vânzarea

Costul complet al producției vândute = costul de producție + costul de distribuție

Evolutia de ansamblu a costurilor de productie

In cadrul dinamicilor intreprinderilor, procesul de productie apare ca un tot unitar rezultând diverse feluri de cheltuieli pe care le ocazioneaza evolutia in raport de indicele lor de variabilitate, atât individual cât si pe ansamblu. Diferitele lor tendinte se anuleaza reciproc, se completeaza sau se compenseaza. Cauza evolutiei costurilor ca marime valorica de sinteza are la baza evolutia componentelor lor individuale. Sensul acestei evolutii intruneste insa si particula-ritatile unei marimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constata deosebiri intre modul cum evolueaza costurile când productia creste si costul unitar, fata de modul cum evolueaza in conditiile scaderii productiei.

Pentru conducerea unitatii, studierea comportamentelor costurilor in aceasta situatie prezinta o deosebita importanta.

Evolutia costurilor in cazul cresterii volumului fizic al productiei

Urmarind directia miscarii costului in raport de evolutia crescânda a volumului productiei, respectiv cu cresterea gradului de utilizare a capacitatii de productie, se demonstreaza o tendinta de reglare care poate sa imbrace aspectele de: – degresiva;

proportionala;

progresiva.

1.La un grad de utilizare a capacitatii de productie egal cu zero (0), totalul costurilor este egal cu cheltuielile fixe, intrucât in perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de productie.

Deoarece cheltuielile fixe se recupereaza numai pe seama productiei fabricate si vândute, inseamna ca perioadele de timp in care nu se utilizeaza capacitatile de productie trebuie eliminate deoarece aceste perioade genereaza costuri fixe.

O data cu inceperea fabricatiei, la cheltuielile fixe se adauga cheltuielile variabile proportionale si degresive. Cheltuielile variabile proportionale cresc in aceeasi masuracu volumul productiei. Cheltuielile fixe ramân constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc intr-o proportie mai mica decât volumul productiei.

Costul total al productiei creste in mod absolut, intr-o masura mai mica decât volumul productiei.

Costurile unitare se diminueaza in mod absolut, intrucât cheltuielile fixe sunt suportate de o cantitate fizica mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile variabile proportionale ramân constante. Insumând cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile degresive unitare si cheltuielile variabile proportionale, rezultând intotdeauna costul unitar degresiv (in descrestere).

Costul total si costul unitar sunt degresive numai pâna când intreprinderea atinge capacitatea optima de exploatare. Aceasta este cunoscuta sub denumirea de zona de degresie a productiei si respectiv a costurilor.

Cresterea in continuare a gradului de utilizare a capacitatii de productie si respectiv a volumului fizic al productiei determina o inversare in desfasurarea costurilor. Evolutia degresiva trece treptat intr-o evolutie proportionala. Totalul costurilor se majoreaza acum in aceeasi masura cu productia intrucât efectul cheltuielilor fixe si a cheltuielilor variabile degresive asupra evolutiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive. In zona de proportionalitate cresterea costurilor este egala cu cresterea productiei. In schimb, costul unitar ramâne constant, atingând nivelul sau minim. In aceasta zona de proportionalitate are loc exploatarea optima a capacitatii de productie, pentru care efortul conducerii trebuie concentrat pentru mentinerea intreprinderii in aceasta zona.

Suprasolicitarea capacitatii de productie determina o evolutie progresiva a costurilor totale. Costurile cresc mai mult decât volumul fizic al productiei. Desi pe unitatea de produs, cota de cheltuieli fixe este mai mica decât in zona de proportionalitate si respectiv de regresie, efectul progresiei celorlalte cheltuieli este atât de puternica incât anihileaza total reducerea respectiva si determina comportarea progresiva a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a costului. In conditiile unei realizari crescatoare a productiei, intreprinderea poate sa iasa din aceasta zona prin extinderea succesiva a capacitatii de productie si valorii acesteia si adaptarea la necesar, fapt ce duce la mentinerea costului in zona de proportionalitate.

Atingerea si imbunatatirea parametrilor proiectati pentru noua capacitate comporta obiectiv o anumita perioada de timp, a carei durata depinde de masurile organizatorice.

Remanenta costurilor

Prin remanenta costurilor se intelege fenomenul patrimonial potrivit caruia la o evolutie descrescatoare a volumului productiei, costurile ramân intotdeauna in urma in descresterea lor, evoluând pe o alta curba decât aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului productiei. Aceasta este legata de evolutia descrescatoare a volumului productiei in urma modificarii gradului de utilizare a capacitatii de productie. Acest fenomen are importanta deosebita intrucât daca o intreprindere in care functioneaza o anumita capacitate de productie isi reduce volumul productiei, costurile privind productia in scadere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespund fabricarii unei cantitati identice in conditiile unei evolutii in crestere.

Se explica in general prin comportamentul cheltuielilor fixe si a celor degresive fata de evolutia volumului fizic al productiei.

Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumita capacitate scoate in evidenta indicele de variabilitate egal cu zero daca gradul de ocupare al capacitatii si respectiv volumul fizic al productiei scad. O capacitate de productie se poate extinde relativ usor, dar nu se poate restrânge dupa extindere decât cu dificultate.

Cheltuielile degresive care sunt atribuite in general compozitiei fortei de munca, manifesta si ele fenomenul de remanenta deoarece aceste forte reprezinta un element component, uneori chiar determinant al capacitatii de productie, iar costurile pe care le provoaca se comporta pâna la un punct similar cu cheltuielile fixe. La scaderea volumului productiei fizice (!!!), fortele de munca se acomodeaza cu gradul utilizarii capacitatii de productie si cu modificarea acestuia creinndu-se o comportare tipica, recunoscuta chiar in conditiile mentinerii nivelului de salarizare, apar costuri remanente.

In cazul cheltuielilor variabile proportionale nu se poate demonstra, de regula fenomenul remanentei. Cauzele remanentei costurilor trebuiesc cautate si in comportamentele politico-sociale ale orânduirii economice, in legislatia in vigoare, in rutina de comportament privind interventia mai mult sau mai putin prompta pentru eliminarea din productie a unor stari necorespunzatoare.

Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de productie, fenomenul remanentei lor trebuie luate in considerare la cresterea acestora si la crearea de noi capacitati.

Costurile medii si costurile marginale

In gândirea si calculatia costurilor, doctrina economica a fuundamentat doua concepte:

conceptul costurilor medii;

conceptul costurilor marginale.

Cunnoasterea continutului si a raportului dintre aceste doua concepte au o deosebita importanta. Conceptul costurilor medii, in decursul istoriei, atât gândirea ca si in calculatia costurilor, a predominat conceptul costurilor totale ….!.

La baza gândirii a stat ideea, potrivit careia cheltuielile care intra in componenta lor sunt efectuate intr-un scop unic – productia – deci, costul ei trebuie sa ia in considerare toate cheltuielile ocazionate de procesul de fabricatie si desfacere si recuperate integral din pretul de vânzare al productiei sau din tarifele prestatiilor, serviciilor, deci in raport de obiectul de activitate.

Costul mediu unitar are la baza conceptul conform caruia pentru fabricatia si desfacerea fiecarei unitati de produs se efectueaza in medie aceleasi cheltuieli si deci, el trebuie calculat in principalraportând totalul cheltuielilor de productie la cantitatea de produse fabricate sau prestatii executate. Prin urmare, costurile totale si costurile medii sunnt legate de intreaga productie fabricata. Conceptual, ele isi pastreaza permanent importanta, intrucât orice intreprindere trebuie sa-si recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci in perspectiva intregii sale activitati.

Conceptul costurilor marginale

In stiinta economica, notiunea de costuri marginale a aparut cu semnnificatia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantitati de marfuri, cu randamentul cel mai scazut al fortelor de productie, adica al fortei de munca si utilajelor. Fenomenul economic al costurilor marginale a facut obiectul unor cercetari distincte, cu peste doua secole in urma, pentru materiile prime provenite din extragerea mineralelor si pentru produsele agricole vegetale de baza. Nevoile societatii de consum in continua crestere, au determinat in mod constant punerea in exploatare si a unor terenuri agricole mai putin fertile, respectiv a unor zacaminte mai greu accesibile sau mai sarace in substante utile, ceea ce a avut ca rezultat cresterea eforturilor de productie si deci a costurilor. Pentru aceasta, costurilor respective li s-a atribuit un sens maximal, aparând ca rezultat al interferarii conditiilor naturale de productie a anumitor produse, cu actiunea legii valorii si a categoriilor legate de aceasta.

Dominatia absoluta a cererii asupra ofertei si intrepatrunderea ei cu variatia cosumului de munca pe unitatea de produs in ramurile mentionate, fac din costurile marginale baza formarii prreturilor de vânzare. O astfel de interpretare a notiunii de cost marginal caracter exclusiv atâta vreme cât nu se facuse diferentierea intre cheltuieli variabile si fixe, iar acestea din urma nu fusesera puse in legatura cu capacitatea de productie sau desfacere a intreprinderii. O data cu ….si scoaterea in evidenta a comportamentului costurilor fata de volumul fizic al productiei, teoria si calculul costurilor marginale s-au extins la intreaga industrie si s-a aplicat si in interiorul intreprinderii. Deoarece cheltuielile fixe depind pe total de capacitatea de productie, uar cota lor pe unitatea de produs se reduce pe masura ce gradul de utilizare a capacitatii de productie tinde catre optim, problema cheie a industriei moderne este folosirea ca atare a capacitatii respective. In aceasta viziune, la un volum de productie fabricata, atunci când imprejurarile impun se poate adauga sau scadea o anumita cantitate, lot de produse. Cresterea sau scaderea volumului productiei conduce la modificarea totalului costurilor de productie ale intreprinderii. Intrucât totalul costurilor aferente productiei care se fabrica in momentul adoptarii deciziei crestere sau scadere, inseamna ca suma cu care se modifica costurile este determinata de volumul, lotul, marja de productie adaugata sau scazuta. Costurile care corespund ultimului lot, strat sau marja de productie adaugate sau scazute la volumul precedent al productiei se numesc costuri marginale. Deci spre deosebire de costurile medii care se refera la intreaga productie a intreprinderii, costurile marginale sunt determinate numai de o parte din aceasta, si anume de lotul, stratul, marja de productie crescatoare sau descrescatoare, cantitatea de productie nonadaugata determina majorarea gradului de utilizare a capacitatii de productie si invers.

Preturile incasate din vânzarea productiei acopera:

costurile legate de fabricarea lor, si daca sunt ceva mai mari

un castig brut care sa contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe.

Potrivit conceptiei costurilor marginale, calculatia a fost orientata spre calculul costurilor stratificate si a profitului brut. Costurile marginale reprezinta de fapt derivata costurilor medii. Ele sunt formate din cheltuielile de productie care apar la fabricarea ultimei unitati de productie luata ca atare sau ca expresie valorica a consumurilor ocazionate de o unitate de produs aditionala.

Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai intâi costurile diferentiale:

sub forma costurilor diferentiale totale (costul total al lotului acrual de productie si costul total al lotului precedent):

Ctd=Ct1-Ct0

sub forma costului diferential unitar:

Costul marginal este un cost diferential pe unitatea de produs fabricata in cadrul ultimului strat care se aduna sau scade. Deoarece costurile diferentiale se calculeaza numai la stratul adaugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal contine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile si fixe. Din punctul de vedere al componentei lor, costurile marginale sunt simple si aditionale. Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli proportionale si sunt ocazionate de productia obtinuta aditional in conditiile utilizarii unei capacitati de productie constante, nemodificate. Cunoscând costul marginal simplu se poate calcula costul proportional total privind productia fabricata in marja, lotul respectiv si cheltuielile fixe. Costurile marginale aditionale sunt cheltuieli proprii (liniare) si devin si cheltuieli fixe. Ele corespund productiei aditionale fabricate cu ajutorul unei capacitati de productie extinse.

Costurile marginale pot evolua proportional, degresiv si regresiv. Cheltuielile fixe aferente productiei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate de pregatirea anterioara a fabricatiei, respectiv a capacitatii de productie existente dar fara ca intreprinderea sa produca ceva.

Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferenta intre costul mediu unitar al ultimului lot de produse si costul mediu unitar):

Ctru=Ctmn1-Ctmn0

Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricata din lotul precedent):

Ctr=Ctru*Q0

Comparând costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili zona in care se gaseste intreprinderea. Exista trei zone.

In etapa in care costul mediu unitar si costurile marginale scad, intreprinderea se afla in zona de degresie;

Punctul in care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indica zona de proportionalitate in care intreprinderea lucreaza cu costurile cele mai mici;

Daca costul marginal este mai mare decât costul mediu unitar, intreprinderea se afla in zona de progresie.

La intreprinderile care fabrica mai multe produse se efectueaza calcule pentru fiecare produs in parte.

Principiul marginal indeplineste in intreprindere un dublu rol:

conduce la preluarea, inlaturarea oricarei productii suplimentare care imbunatateste sau reduce eficienta;

face posibila cea mai eficienta compunere a programului de productie.

Aplicarea principiului marginal in adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a capacitatii de productie a intreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezinta decât una din posibilitatile existente in acest sens.

Rationamentul marginal operativ isi gaseste completare in rationamentul mediu pe perioade mijlocii si lungi. Rationamentul marginal pe termen scurt si cel mediu pe perioada de perspectiva, nu sunt contrare ci se completeaza reciproc.

Se va ajunge ,totusi,la un moment unde ,daca nu se schimba structura costul mediu va incepe el insusi sa creasca ,scaderea cheltuielilor variabile unitare nemaifiind compensata de repartitia cheltuielilor fixe asupra unor cantitati mai mari.

Cost mediu

Cost mg.

P

Activitate

Grafic 2 : Costul marginal si costul mediu

Remarcam ca cele doua curbe se intalnesc in punctual cel mai scazut al curbei costului mediu. Intr-adevar ,costul mediu al unei transe la nivelul n este egal cu media ponderata a costului mediu la nivelul n-1 si costului marginal la nivelul n .Cand costul marginal este inferior mediei , el determina coborarea mediei.Indata ce o depaseste ,el contribuie la cresterea ei.

Daca consideram un numar de transe suficient de mare pentru a se putea inlocui curba discontinua , cu o curba continua ,rasturnarea tendintei in ceea ce priveste costul mediu ,se produce cand costul marginal devine egal cu costul mediu.

Punctul P corespunde unui optim de productivitate ,deoareec la acest nivel se produce la costul cel mai scazut.

Comparatie cu costul de vanzare

Pretul de vanzare constant

Aceasta se intampla cand piata permite desfacerea unor cantitati suplimentare fara a se modifica pretul de vanzare Aceasta se traduce printr-o dreapta orizontala in graficul de mai jos ,cu determinarea unei zone benefice intre punctele A ,B (cand pretul de vanzare este superior costului mediu).

Optimul de productivitate (punctual P) corespunde unui beneficiu unitar maxim.

Reducerea productiei ar antrena puternic o scadere a profitului global . Din contra , o crestere a cantitatii vandute poate creste rezultatul in ciuda scaderii beneficiului unitar.

In timp ce costul marginal ramane inferior pretului de vanzare ,beneficial creste .Dar , daca se depaseste punctual R ,beneficial scade caci fiecare unitate suplimentara costa mai mult decat beneficiul adus.

Cost mediu

Cost mg.

Pret de vanzare

Activitate

Grefic 3 : Costul marginal si pretul de vanzare constatat

Pret de vanzare variabil

Daca o intreprindere este obligata sa-si reduca pretul de vanzare ,desi creste sensibil productia, rationamentul este acelasi .Atata timp cat o serie va avea un cost marginal inferior unei cifre de afaceri suplimentare pe care si-o permite (este vorba de reteta marginala ), interesul va fi de dezvoltare a aproductiei .Dupa ce pragul va fi depasit , ar fi mai bine sa se opreasca .

Graficul de mai jos vizualizeaza acest fenomen , in cazul unui pret de vanzare ce se va diminua succesiv in viitor si in masura in care productia se va dezvolta.

Cost mediu

Pret de vanzare mediu

Pret de vanzare marginal

Cost marginal

Activitate

Pretul de vanzare diferentiat

Multe intreprinderi practica preturi diferentiate,spre exemplu acordarea de reduceri anumitor clienti (remise,risturnuri.solduri).

Se poate considera ,chiar daca pare artificial ,ca pretul normal este aplicat primelor serii de produse , iar pretul redus seriilor urmatoare. Este evident ca daca se doreste a se produce mai putin , se vor pastra clientii care platesc preturi ridicate .

O intreprindere care vrea sa-si creasca vanzarile va avea in vedere practicarea unor preturi mai reduse pentru noii clienti,mai ales daca costul marginal este scazut si aceasta nu-l obliga la schimbarea structurii.Aceasta politica trebuie condusa cu prudenta pentru a se evita reactiile din partea clientilor cel mai putin bine tratati.

Trebuiesc distinse doua cazuri:

a) Daca vanzarea unor serii suplimentare nu se face la preturi practicate seriilor anterioare ,se pune problema supravegherii acestei politici pe termen mediu pentru a ramane coerenta :este cazul comenzilor suplimentare ale caror preturi mult scazute sunt justificate de importanta cantitatilor comandate ,sau de calitatea clientului.Este de asemenea cazul soldurilor de la sfarsit de sezon , acesta practica neimpiedicand numerosi clienti sa accepte sa plateasca pretul normal din timpul sezonului.

b) Daca vanzarea seriilor suplimentare antreneza o scadere a vanzarilor la pretul normal , trebuie mult mai multa prudenta .Se poarte ajunje la aplicarea unor reduceri clientilor care ar fi acceptat sa plateasca pretul normal : de exemplu decizia de acordare a unei reduceri (cum se practica frecvent pentru anumite categorii de clienti :persoane in varsta, membrii asociatilor sau cluburilor ,functionari) va antrena fara indoiala vanzari suplimentare in urma carora se va realiza un beneficiu marginal ,dar in acelasi timp si o pierdere ,beneficiarii reducerii facand deja parte din clientela.

Interese si limite ale metodei

Costul marginal este adesea utilizat in practica pentru calcule previzionale ,obiectivul fiind compararea costului marginal al cifrei de afaceri suplimentare la care se poate spera.Rezultatul marginal va fi important de cunoscut in luarea deciziei de dezvoltare.

S-ar putea determina prin analogie ,economia marginala care s-ar face prin abandonarea (sau reducerea)unei productii si compararea cu cifra de afaceri la care ar trebuii sa se renunte.Aceasta reducere a activitatii ar antrena o diminuare a cheltuielilor variabile ,dar reducerea cheltuielilor de structura ar fi mai putin evidenta: revanzarea unui utilaj sau a unei instalatii(singura conditie pentru a nu mai suporta amortizarile corespunzatoare)

Un studiu analog ar putea duce la o comparatie intre costul unei functii asumate de intreprindere (livrarea prin camioane proprii a pieselor fabricate) si costul care ar fii suportat de intreprindere facand apel la un serviciu exterior (livrarea facuta de un transportator).Evident , alte probleme vor trebui luate in calcul inaintea unei asemenea decizii:calitatea serviciului ,termenele livrarii,reducerea personalului,etc.

Se observa deci,ca nu este vorba de o metoda de calcul a costului utilizata sistematic in fiecare luna.Este un studiu ce trebuie urmarit cand se au in vedere decizii privind o activitate noua sau o modificare a volumului activitatii.

Intrebari:

Argumentati diferenta dintre cost si cheltuiala.

Costul bunurilor,fabricate si vanduta, reprezinta cheltuiala?

Care sunt cele trei elemente ale costului de productie in faza de fabricatie? Descrieti-le pe scurt!

“Costurile simple sunt intotdeauna costuri directe ,iar costurile de regie sunt intotdeauna indirecte”.Comentati fraza.

Comparati contabilitatea costurilor de marketing si a costurilor de administratie in cadrul procesului de fabricatie cu modul in care acestea sunt tratate in procesul de organizare si distributie.

Identificati asemanarile dintre contabilitatea inventarului de materii prime si contabilitatea inventarului de marfuri.Exista deosebiri? Daca da, exemplificati-le!

Csotul unitar reprezinta media costurilor unitare a productiei fabricate.Daca vrei sa afli costul producerii unei cantitati semnificative din acel produs, de ce un inmultesti costul mediu unitar cu cantitatea dorita?

Care din urmatoarele costuri sunt fixe si care variabile:

instalatiile tehnice utilizate

salariile paznicilor

impozitul pe venit

deprecierea echipamentelor de lucru

comisionul de vanzare

transportul inclus in marfurile cumparate

salariile conducerii.

=== Capitolul3 ===

CAP. III. ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

3.1. Factorii organizării contabilității de gestiune

3.2. Principiile de organizare a contabilității de gestiune

3.3. Purtătorii de costuri și sectoarele de cheltuieli (centre de costuri)

3.4. Sisteme de organizare a contabilității de gestiune

3.1 Factorii organizării contabilității de gestiune

Organizarea lucrărilor privind calculația costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: obiectul de activitate, structura organizatorică a acesteia, tipul și modul de organizare a producției, tehnologia de fabricație, gradul de integrare a producției, caracterul etc.

În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să poată fi evaluate și recunoscute în contabilitatea financiară, iar prețurile de vânzare să poată fi stabilite și verificate, precum și pentru analiza costurilor și a eficienței activității, în contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: costuri de achiziție; costuri de producție; costuri de prelucrare; cheltuieli ale perioadei.

Profilarea întreprinderii (specificul activitatii desfasurate) presupune stabilirea obiectului de activitate principal al acesteia și orientarea activității ei în scopul asigurării resurselor materiale și umane corespunzătoare realizării obiectului său. Profilul întreprinderii, obiectul de activitate al acesteia, necesită anumite procese tehnologice diferite, într-o întreprindere industrială, dintr-o ramură sau alta, într-o întreprindere agricolă, într-o întreprindere de construcții, și total diferite într-o întreprindere de transport, de comert, de turism, etc.

Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii își pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce au loc, dar și în ceea ce privește rezultatele în care se concretizează diferitele activități: bunuri materiale, prestări de servicii, distribuirea bunurilor etc. În consecință, sunt total diferite obiectele de calculație sau purtătorii de costuri.

Structura organizatorică a activitții de producție (exploatare) și administrative a întreprinderii, respectiv gruparea acestor activități pe sectoare, secții, ateliere și alte locuri de cheltuieli influențează organizarea contabilității cheltuielilor de exploatare și calculației costurilor îndeosebi sub aspectul localizăriii cheltuielilor, al eșalonării lucrărilor de calculație. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secții – de bază și auxiliare, pe unități prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administrație generală a întreprinderii etc. și în acest fel vor fi evidențiate în conturile sintetice și analitice de gestiune. Așadar, în funcție de acest factor sunt delimitate de cele ce , în literatura de specialitate, sunt cunoscute sub denumirea de zone de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.

Pentru exercitarea și exploatarea dreptului de proprietate s-au concretizat două forme de organizare economică a întreprinderii, personală și societară.

Întreprinderea personală este forma organizatorică de exploatare a proprietății în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct și răspunde cu întreaga avere pentru obligațiile asumate.

Întreprinderea societară sau socială, denumită și societate comercială, se constituie prin aportul sau investiția de capital a două sau mai multe persoane fizice și/sau juridice în vederea înfăptuirii de acte de comerț.

Privită ca entitate gestionară, o întreprindere folosește resursele economice controlate pentru a produce bunuri și servicii capabile să satisfacă dorințele și nevoile clienților. Totodată, clienții sunt pregătiți să plătească pentru bunurile și serviciile primite și deci să contribuie la fluxul de numerar al întreprinderii, numerarul însuși aducând beneficii prin rulajul său și prin antrenarea celorlalte resurse.

Pentru a concura pe piață și a realiza profit, întreprinderea concepe o strategie, prin intermediul planificării activităților de afaceri. Această strategie poate fi pe termen lung, mediu și scurt, cu precizarea că înfăptuirea strategiei pe termen lung presupune stabilirea de obiective pe termen scurt și mediu.

Planificarea activităților de afaceri și realizarea obiectivelor subordonate acestor activități sunt condiționate de existența unor informații în măsură să releve factorii interni și cei externi. În acest sens, se precizează că punctele forte și cele slabe reprezintă factorii interni care afectează o organizație, iar oportunitățile și riscurile, factorii externi.

Pentru conceperea unei strategii, precum și a sistemului informațional corespunzător, trebuie pornit de la cele două laturi ale întreprinderii:

a) latura externa, care descrie în principal raporturile cu mediul extern, respectiv cu ceilalți agenți economici;

b) latura interna, care se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum și la evenimentele ce survin în interiorul întreprinderii.

Aceste două laturi caracterizează aceeași realitate economică, aceea a activității întreprinderii, descrisă sub două aspecte total diferite:

Latura externa tratează tranzacțiile realizate de întreprindere, considerată ca un tot, cu ceilalți agenți economici (clienți, furnizori, investitori, stat). Aceste relații cu terții, ordonate logic după natura lor, prezintă un caracter obiectiv propice unei normalizări (standardizări). Totuși, pentru a sintetiza periodic consecințele economice ale acestor operații, latura globală face apel la date analitice (variații de stoc, cost de producție, producție stocată etc.). Dar latura globală nu are ca obiect analiza directă a activității responsabililor operaționali ai întreprinderii, această analiză nefiind necesară pentru nevoile utilizatorilor externi de informații contabile.

Latura interna sau analitica dimpotrivă, are ca obiectiv analiza rentabilității activității întreprinderii, atât la nivel de ansamblu, cât și la nivelul diverselor elemente care o compun. Această analiză face apel la conceptele interne, al căror conținut este stabilit în funcție de propriile convenții ale fiecărei întreprinderi (de exemplu costul produselor vândute) și care se găsesc, deci, în afara oricărei normalizări (standardizări). Un sistem informațional subordonat unei astfel de laturi servește ca suport și ca instrument pentru descentralizarea fiecărui centru de responsabilitate.

Aceste două laturi, reciproc ireductibile și reprezentând expresii diferite ale aceleiași realități, au rațiunea lor de a fi, pentru că fiecare răspunde nevoii de informație proprii fiecărui utilizator și nu pot fi dezvăluite decât prin calculația și managementul costurilor care trebuie să asigure reflectarea cifrică, în unități monetare a structurilor, funcțiilor și proceselor întreprinderii.

Tipul si modul de organizare a producției care reprezinta factori cu implicatii profunde asupra organizarii contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor. Tipul de productie concretizat prin deosebirile existente in nomenclatura si volumul productiei fabricate diferentiaza intreprinderile industriale in trei mari categorii:

intreprinderi cu productie de masa;

intreprinderi cu productie de serie;

intreprinderi cu productie de unicate.

Tipul de productie si modul de organizare al acesteia determina metoda de calculatie care se foloseste. Astfel, in cazul productiei de masă se utilizeaza de regula metoda pe faze. La intreprinderile cu productie individuala se foloseste metoda pe produs sau grupe de produse, iar in unelee cazuri metoda de calculatie pe comenzi, daca productia in cauza este urmarita dupa aceleasi criterii.

In cazul intreprinderilor de serie se poate aplica metoda pe faze (productie de serie mare) sau metoda pe comenzi (productie de serie mica sau mijlocie). La o astfel de productie se poate aplica si metoda tarif-ora-masina specifica unitatilor prelucratoare. Acolo unde obiectivele urmarite de conducere impun si urmarirea unor anumiti indicatori se poate aplica si metoda standard-cost, pentru determinarea operativa a abaterilor sau metoda direct-costing, pentru calculul unor indicatori de eficienta necesari adoptarii deciziilor conducerii pe linia dirijarii procesului de productie.

Modul de organizare a productiei imprima calculatiei costurilor un caracter periodic (productia de masa – in flux) sau neperiodic (productia pe comenzi – de unicate).

Tehnologia producției, ca subansamblu al operațiilor succesive, prin intermediul cărora materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau servicii, constituie un important factor de influență asupra organizării contabilității cheltuielilor de producție și calculației costurilor.

Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producția întreprinderii industriale poate fi simplă sau complexă. Producția simplă constă fie în extragerea din natură a unor bunuri materiale, fie în preluarea succesivă a materiei prime, produsul finit obținându-se după parcurgerea ultimei faze de prelucrare. Caracteristice producției simple sunt tipurile de producție de masă și de serie mare, fabricația fiind organizată în flux continuu sau pe loturi mari.

Producția complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producție în care produsul finit se obține prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfășurate în paralel, în locuri diferite. Caracteristice producției complexe îi sunt tipurile de producție individuală și de serie mică sau mijlocie. Sub influența particularităților tehnologiei producției și ale organizării producției, se stabilesc obiectele de calculație și, în funcție de acestea, metodele de calculație corespunzătoare.

Prin obiect de calculație se întelege o unitate, lucrare sau lot de producție pentru care se previzionează cheltuieli și în funcție de care se organizează evidența analitică a cheltuielilor, gruparea și ordonarea informațiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimilor lor efective. Astfel, la întreprinderile cu producție simplă, deci cu organizarea fabricației în flux continuu sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producție complexă, fabricația fiind organizată pe unicate sau pe loturi mici și mijlocii, se va aplica metoda de calculație pe comenzi.

Specificul proceselor tehnologice, durata ciclului de fabricație, volumul și complexitatea produselor fabricate, ponderea și circuitul semifabricatelor determină folosirea unor metode de evidență și de calculație a costurilor, adecvate condițiilor specifice în care are loc fabricația și desfacerea medicamentelor.

Dacă din procesul de producție apar însă mai multe feluri de produse asemănătoare sau cu valori de întrebuințare diferite atunci procedeul diviziunii simple nu mai are relevanță. Se pot folosi următoarele procedee: procedeul cantitativ, procedeul rezidual, procedeul valorii rămase, procedeul indicilor de echivalență.

Se știe că în cazul producției de masă, simplă, cu o nomenclatură de produse redusă, contabilitatea cheltuielilor de producție și calculația prețului de cost este organizată în general pe fazele procesului tehnologic, iar în cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse. Calculația se poate adânci până la nivelul articolelor de calculație.

În producția de masă cu caracter complex, cu o gamă variată de produse semifabricate, produse parțiale, cuplate, specifică și industriei chimice si de medicamente, cheltuielile de producție sau se pot delimita direct pe fiecare produs cuplat fiind necesară adaptarea altor procedee de calcul a costului de producție.

În general aplicarea metodei pe faze ridică multe probleme, între care importanța hotărâtoare o reprezintă determinarea numărului fazelor de calculație care să constituie obiecte de calculație a prețului de cost. Acest lucru se realizează împărțirea procesului tehnologic în faze de calculație.

Sectorizarea procesului tehnologic, respectiv stabilirea punctelor de delimitare între faze, are o importanță deosebită, deoarece dă posibilitatea urmăririi distincte a producției obținute, a cheltuielilor ocazionate și a stabilirii responsabilităților. Determinarea corectă a fazelor de calculație are o influență pozitivă asupra delimitării exacte a cheltuielilor de producție pe purtători de cost, permițând evaluarea cât mai aproape de realitate a produselor parțiale ce se translocă de la o fază la altă. Această problemă se rezolvă ușor atunci când produsul finit sau semifabricatul se poate identifica la nivelul unei faze de calculație.

În cadrul proceselor tehnologice complexe din industria de medicamente, unde fazele tehnologice sunt numeroase se ridică problema încadrării fazelor tehnologice în faze de calculației.

Faza de calculație este folosită în contabilitatea de gestiunea „ca loc de cheltuială”, caracterizat printr-un anumit specific al bugetării, evidenței, formării și controlului cheltuielilor și nu coincide decât rar cu națiunea de fază în sens tehnologic.

Legat de această problemă, se ridică două aspecte importante:

– în cadrul unei faze de calculație se pot încadra una sau mai multe faze tehnologice;

– însă, din punct de vedere organizatoric, o fază de calculație poate să corespundă unei anumite secții de producție, sau în cadrul unei secții de producție se pot grupa mai multe faze de calculație. Această trăsătură este în funcție de condițiile concrete de organizare a producției din cadrul întreprinderilor cu producție de masă.

Prin activitatea de bugetare a cheltuielilor se impun unele direcții în organizarea și conducerea secțiilor:

– necesitatea și posibilitatea identificării cu ușurință și cât mai exact a cheltuielilor de producție și separarea elementelor destinate constituirii cheltuielilor fiecărei secții.

– posibilitatea fiecărei secții precum și efectuarea controlului gestiunii, independent de obiectul de calculație a prețului de cost.

Secția este deci un comportament de ordin funcțional cu incidențe în activitatea de conducere a unităților economice, care are rolul de a servi ca instrument pentru planificarea și calcularea cheltuielilor și a costului de producție de pe o parte, iar pe de altă parte este locul unde sunt atribuite și controlate responsabilitățile unei persoane de conducere.

Ținând cont de aceste precizări în structura organizatorică ar trebui să se regăsească organizatorică ar trebui să se regăsească trei tipuri de secții: Secții pentru procese de fabricație primară, secții pentru procese de fabricație secundară, secții pentru procese de fabricație diversă.

Analiza succintă a procesului tehnologic, a organizării producției, a particularităților acesteia precum și a structurii tehnico-productive a fost prezentată numai în scopul sublinierii, condiționării, influențării și înțelegerii modului de organizare al documentației primare, a bugetării cheltuielilor de producție și calculației costului de producție.

Metodele și tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influența, de asemenea, organizarea contabilității de gestiune, îndeosebi în ceea ce privește opțiunea pentru o metodă de calculație de tip clasic, care necesită două rânduri de calculație – antecalculația și postcalculația, determinând posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru metoda care să asigure accentuarea caracterului previzional și cresterea operativității informațiilor, a controlului costurilor. Tot în acest sens trebuie menționată posibilitatea întreprinderii de a opta între o metodă de calculație de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parțial (direct costing).

Principiile de organizare a contabilității de gestiune

și a calculației costurilor

Determinarea cât mai exactă a costului producției în industria de medicamente presupune ca, în organizarea contabilității de gestiune și a calculației costurilor, să se țină cont de anumite principii și anume: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producție, principiul delimitării cheltuielilor de exploatare în spațiu, principiul separării cheltuielilor care privesc producția de restul cheltuielilor efectuate de întreprindere, principiul delimitării costului subactivității, principiul delimitării cheltuielilor aferente producției finite de cele aferente producției în curs de execuție și principiul documentării.

Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producție, reprezintă forma de manifestare în domeniul costurilor a principiului independenței exercițiului, impune ca fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea desfășurată în perioada pentru care se determină costul producției. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor apar, alături de cheltuielile curente, unele cheltuieli înregistrate în avans sau de repartizat pe mai multe exerciții financiare, precum și unele cheltuieli previzionate.

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans, includerea pe cheltuieli se face eșalonat în baza unui scadențar pentru perioadele sau exercițiile viitoare. În contabilitatea generală se utilizează contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” iar în contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include în costuri în mod eșalonat, prin unul din conturile de calculație din grupa 92 “Conturi de calculație” Importanța acestui principiu pentru calculația costurilor constă în faptul că “atrage după sine abaterea costurilor de la realitate și denaturează situația economică și financiară a întreprinderii pe perioade de gestiune; ca atare, concluziile desprinse din urmărirea dinamicii costurilor pe un șir de perioade de gestiune consecutive nu pot avea un caracter științific.”

Principiul delimitării cheltuielilor de producție în spațiu presupune în primul rând delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricație propriu-zise (în secțiile de bază și în cele auxiliare), cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidența lor, după caz, conturile de stocuri și cele de calculație.

În al doilea rând, principiul delimitării cheltuielilor în spațiu mai presupune localizarea cheltuielilor pe secții de producție, ateliere, linii tehnologice, centre de producție și responsabilitate. Această localizare se realizează la nivelul centrelor operaționale sau funcționale de costuri, atât în antecalculație, cât și în postcalculație. În acest scop se vor folosi analitice corespunzătoare sectoarelor de cheltuieli în cadrul centrelor de costuri mai înainte menționate.

Principiul separării cheltuielilor care privesc producția de restul cheltuielilor efectuate de întreprindere urmărește delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costurile de producție (cheltuielile de exploatare), de cheltuielile ocazionate de celelalte activități desfășurate în întreprindere. Potrivit acestui principiu, nu se includ în costuri, în principal, cheltuielile financiare și cele extraordinare. Aceste cheltuieli (cu excepția dobânzilor aferente împrumuturilor pe termen lung ce finanțează activități cu ciclu lung de fabricație) nu se includ în costurile de producție și nu fac obiectul contabilității de gestiune. De asemenea, cu această ocazie se realizează delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive, respectiv a celor generatoare de valoare economică de cele care exprimă, prin volumul lor, gospodărirea necorespunzătoare și managementul ineficient al producției. Principalele cheltuieli neproductive sunt: depășirile de consumuri specifice la materiale, depășirile de cheltuieli normate cu salariile datorită abaterilor de la tehnologiile de fabricație, pierderile din rebuturi, din întreruperea procesului de producție, lipsurile și pierderile din deteriorarea stocurilor etc. De asemenea costul subactivității nu trebuie să se includă în costul produselor, ci să afecteze direct rezultatul exercițiului.

Principiul delimitării cheltuielilor aferente producției finite de cele aferente producției în curs de execuție necesită evaluarea cu exactitate a producției neterminate, pentru asigurarea unei corecte calculații a costurilor efective ale producției finite. Stabilirea și, mai ales, evaluarea corectă a producției neterminate are implicații pentru determinarea cât mai exactă a costurilor producției terminate, cât și pentru realitatea rezultatelor economico-financiare prezentate în documentele contabile de sinteză.

Principiul documentării face referire la faptul că lucrările de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor se bazează pe documente justificative privind cheltuielile de producție și producția obținută. Documentele utilizate pentru evidența cheltuielilor de producție și a producției obținute diferă de o unitate patrimonială la alta în cadrul aceleiași ramuri, datorită particularităților tehnologiilor de fabricație, a deosebirilor în organizarea internă a fiecărei unități patrimoniale, a gradului de dotare cu mijloace de prelucrare automată a datelor, cerințelor factorilor de decizie de la diferite nivele organizatorice etc.

În categoria documentelor privind urmărirea fabricației și a producției obținute se cuprind acele documente prin care se realizează, atât desfășurarea procesului de producție, cât și consemnarea rezultatelor producției și aici amintim: graficul de urmărire a producției, nota de predare a produselor la magazie, nota de rebut și nota de remaniere.

3.3 . Purtătorii de costuri și rolul lor in contabilitatea de gestiune

Purtătorii de costuri constituie în calculație, entitățile pentru care se organizează planificarea și urmărirea analitică a cheltuielilor de producție, prin identificare, grupare și apoi repartizarea acestora.

Purtătorii de costuri îndeplinesc la rândul lor mai multe funcții:

– de identificare a cheltuielilor specifice și în anumite condiții de preluare a celor comune care se colectează initial pe sectoare.

– de control a volumului activității desfășurate de întreprindere.

În calitate de purtătoare de costuri, producția poate fi luată în considerare fie în ansamblul său, fie la nivelul unei singure unități de produs, semifabricat sau lucrare.

Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau comanda executată pentru ca punctul final al calculației este tocmai determinarea costurilor care revin pe o asemenea unitate celulara a producției.

O atenție deosebită trebuie să se acorde în calculație la stabilirea purtătorilor de costuri, gradului de finisare a producției, făcându-se astfel distincție între producția terminată și cea neterminată, aceasta din urmă putând fi ea însăși un purtător de costuri.

Determinarea matematică a costurilor pe purtători nu este posibilă fără comensurarea cantitativă a producției realizate cu ajutorul unei unități de măsură omogenă, unitate care servește pentru a exprima cantitativ producția care face obiectul calculației.

Cel mai semnificativ lucru ramâne faptul că modul de organizare al acestei secțiuni a contabilității depinde de gradul de satisfacere cu informații a managerului de la fiecare nivel organizatoric al unității, prin oferirea unor informații operative strict necesare în procesul decizional.

Acest lucru este posibil de realizat printr-o codificare corespunzatoare a structurii de producție și organizatorice, cât și prin dezvoltarea în analitic a conturilor de cheltuieli din contabilitatea de gestiune și din contabilitatea financiară, care să asigure toate informațiile solicitate.

Organizarea contabilității de gestiune, presupune și dezvoltarea în analitic a conturilor de gestiune, în special a conturilor de calculație din grupa 92 “Conturi de calculație” și trebuie să aibă în vedere următoarele aspecte esențiale:

a) Stabilirea și normalizarea nivelurilor respective pozițiilor din structura de producție care devin “centre de costuri” și codificarea acestora.

Prin centru de cost se întelege orice subunitate a societății care are ca obiect de activitate producerea de produse, semifabricate sau executarea unor lucrări sau prestații pentru terți, sau pentru alte secții interne unde se fac și se colectează cheltuieli și se stabilesc costuri de producție în vederea agregării corecte a costurilor produselor finite.

Centru de cost poate fi: o uzină, o fabrică, o secție, un atelier sau un serviciu funcțional care colectează cheltuieli indirecte. Modul de codificare și structura codului (semnificația cifrelor) este importantă în structura informațiilor contabile la diferite nivele organizatorice. Structura codului unui atelier din cadrul unei secții poate fi: A1,A2 S1,S2, ADM. DESF. MK. etc.

b) în cadrul centrelor de costuri, evidențierea cheltuielilor trebuie să se facă pe centre de responsabilități, care de regulă au corespondența în structura de producție privind:

– fluxul productiv-tehnologic,

– întreținerea mecanică și tehnologică,

– sector de gospodărie generală a secției,

– protecția muncii și a mediului, etc.

c) Evidența analitică a cheltuielilor, trebuie să fie în măsură să asigure toate datele necesare analizei de detaliu a costurilor de producție și a celorlalte cheltuieli la nivelul centrului de cost și al centrelor de responsabilități, în vederea asigurării informațiilor și datelor necesare actului de decizie și completării dărilor de seamă statistice în totalitatea lor.

Locurile de cheltuielei sau Centrele de costuri

Sistemul de control al costurilor este eficient dacă este conceput în funcție de structura organizatorică a întreprinderii în cauză, în așa fel încât să existe o legătură directă între diferitele verigi organizatorice și costurile de producție pe care acestea le ocazionează, le controlează și asupra cărora își pot exercita influența.

Problema repartizării costurilor pe sectoare de responsabilitate se pune deci numai pentru cheltuielile controlabile sau imputabile, de care persoanele respective pot răspunde efectiv. Din această categorie fac parte în primul rând cheltuielile directe (materiile prime și salariile), care se evaluează inițial conform rețetei de fabricație pe baza standardelor de consumuri specifice de materiale și forță de muncă și ulterior pe baza datelor contabile efectiv înregistrate.

Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca „expresia organizată a unităților productive și funcționale din cadrul unei întreprinderi, unde iau naștere și pe care se colectează cheltuielile ocazionate de activitatea acestora” .

Din punct de vedere al particularităților tehnologiei de producție, în industria de medicamente locurile de cheltuieli se pot dezvolta în analitic până la nivelul liniilor automate de fabricație sau a instalațiilor în care se desfășoară o fază de fabricație ce cuprinde o gamă de operații succesive.

În principiu, locurile de activitate, denumite și centre de responsabilitate, reprezintă simultan și centre de costuri. Ele se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se încredințează o funcțiune, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc., și pentru care se pot delimita cheltuieli. De regulă, pentru fiecare structură organizatorică (secție, laborator, instalație, linie de exploatare, serviciu, proiect etc.) se poate crea un centru intern de gestiune. În același timp, nu este exclusă și situația delimitării unor centre de costuri care să nu corespundă unor reguli organizatorice ale întreprinderii. Aceste centre au un caracter predominant funcțional și sunt considerate secțiuni calculatorii sau de control bugetar. Instrumentul de planificare și control al centrelor de gestiune îl reprezintă, de regulă, bugetul de costuri.

Raționalizarea calculației prin renunțarea la stabilirea lunară a costului pe produs, în favoarea calculației pe locuri sau centre de cheltuieli la nivelul cheltuielilor directe, vine în sprijinul orientării mai pronunțate a acesteia în raport cu particularitățile tehnologiei și organizării producției întreprinderii. În acest sens se menționează că în întreprinderile cu producție de masă primează calculația pe locuri de cheltuieli.

Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările și serviciile delimitate ca realizări ale întreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu prețurile de vânzare sau cu prețurile interne de cesiune, în cazul, consumurilor intermediare, se determină rezultatul analitic pe purtători de costuri. Între cele două structuri folosite în calculația costurilor și a rezultatelor există un schimb de informații. Astfel, centrele de responsabilitate reprezintă o treaptă intermediară în delimitarea și decontarea cheltuielilor pe purtători de costuri, după cum costurile și prețurile purtătorilor de valoare reprezintă un suport informațional în evaluarea cheltuielilor și veniturilor dimensionate prin buget.

Cheltuielile indirecte care se efectuează și se înregistrează la nivelul centrelor de costuri în cadrul întreprinderii de medicamente, sunt exemplificate în următorul tabel:

Delimitarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de costuri (locuri de cheltuieli) Tabel 3.1

Organizarea pe centre de costuri a întreprinderii trebuie să fie însoțită de criterii și metode de evaluare pe baza cărora să se poată determina clar aportul fiecărui centru la reducerea cheltuielilor de producție.

In funcție de baza de constituire, centrele de costuri sunt de două feluri: centre de costuri operaționale și centre de costuri funcționale. Centrele de costuri operaționale sau reale sunt acelea în cadrul cărora se execută operațiile tehnologice de fabricație propriu-zisă, operațiile de aprovizionare și desfacere, deci se poate cuantifica din punct de vedere cantitativ și calitativ activitatea acestora. Centrele operaționale se împart la rândul lor în: principale, dacă se constituie pentru secțiile de bază și, secundare, dacă se constituie pentru activitățile auxiliare.

Centrele de costuri funcționale, sunt acelea în cadrul cărora se execută activități de organizare, conducere și administrare a procesului de producție, de aprovizionare și de desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de costuri funcționale este cuantificarea eficacității cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de marketing poate să nu prezinte un buget excedentar în ceea ce privește cheltuielile cu publicitatea, dar asta nu înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că reclama nu a fost direcționată către un segment de populație mai puțin sensibil, sau că nu a transmis un mesaj inadecvat. Determinarea eficienței și eficacității cheltuielilor discreționare este una dintre cele mai dificile sarcini ale controlului managerial.

In cazul activității de organizare, conducere și administrare a activității din industria se impune stabilirea unui număr optim de centre de costuri, sub aspectul eficienței economice ținând cont de tendințele opuse care există între necesitățile de informare, pentru adoptarea deciziilor și costul acestor informații.

Se poate aprecia că delimitarea cheltuielilor la nivel de centre de costuri prezintă unele avantaje evidente, care pot fi luate în considerare atunci cănd se dorește un control eficient al costurilor, și anume:

– stabilirea cu anticipație a cheltuielilor de producție care sunt considerate ca „efective”, permite determinarea rezultatelor financiare corespunzătoare volumului de activitate prevăzut pentru perioada viitoare;

– organizarea și simplificarea sistemului informațional, la toate nivelele din întreprindere, mărindu-i operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice, inclusiv conducerea întreprinderii asupra cheltuielilor efective, a abaterilor și implicit a deciziilor luate;

– localizarea controlului cheltuielilor chiar în sarcina responsabililor cu conducerea diverselor procese economice din cadrul întreprinderii de medicamente, ceea ce permite efectuarea unui control operativ și eficace;

– simplificarea activității de postcalcul prin renunțarea la calculația lunară efectivă.

– posibilitatea utilizării diferitelor sisteme de contabilitate de gestiune și de calculație a costurilor.

Metodologia generală de calculație a costurilor constă din ansamblul operațiunilor de afectare a cheltuielilor directe și de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea următoarelor etape principale de lucru:

1. înregistrarea cheltuielilor directe în conturile de costuri ale produselor, lucrărilor și serviciilor cărora le sunt afectate;

2. înregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, lucrările executate și serviciile prestate în conturile de centre de costuri, în raport cu care sunt considerate cheltuieli directe;

3. repartizarea pe centre de analiză sau centre de costuri a cheltuielilor dublu-indirecte, respectiv atât față de produsele fabricate, lucrările executate și serviciile prestate, cât și față de centrele de analiză a costurilor prin utilizarea unor chei de repartizare adecvate;

4. calculul și decontarea prestațiilor reciproce dintre diferitele centre de costuri care intră în sistemul prestaților reciproce;

5. repartizarea costurilor din conturile de centre de costuri în conturile de costuri ale produselor, lucrărilor și serviciilor cărora le sunt atribuite pe baza unor criterii de repartizare rațional alese.

Oponenții sistemului costurilor complete formulează de regulă trei aprecieri critice la adresa acestuia: prima se referă la volumul mare și uneori complexitatea calculelor de afectare și repartizare a costurilor care pot întârzia obținerea unor informații importante cu privire la nivelul și structura costurilor; a doua apreciere critică se referă arbitrariul și subiectivismul în alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare și în consecință afectează realitatea și exactitatea costurilor calculate; ultima apreciere critică ar fi aceea că sistemul costurilor totale generează o instabilitate a nivelului costurilor calculate în cazul în care capacitățile de producție și/sau comercializare sunt incomplet folosite sau când gradul de utilizare a acestora variază sensibil de la o perioadă la alta.

Adepții sistemului costurilor totale contracarează, cel puțin la această ultimă critică, apelând la tehnica clasificării cheltuielilor încorporate în costuri în cheltuieli operaționale și cheltuieli de structură.

Această clasificare permite ca, în caz de neutilizare integrală a capacităților de producție și/sau comercializare, cota-parte din cheltuielile de structură aferente capacitătilor neutilizate, denumită cost al subactivității, să fie exclusă din cheltuielile de producție și/sau comercializare.

Determinarea costurilor complete cu imputarea rațională a cheltuielilor de structură prezintă un dublu interes și anume: pune în evidență costul subactivității, respectiv al neutilizării integrale a capacităților de producție, pe de o parte, iar pe de altă parte, evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării și respectiv, a rezultatului economico – financiar al perioadei, în sensul subevaluării, deoarece cota-parte din cheltuielile de structură corespunzătoare subutilizării capacităților de producție este considerată cheltuială excepțională și afectează direct contul de rezultate ale exercițiului.

Imputarea rațională a cheltuielilor de structură asigură o apropiere a acestora de costurile normate pentru întreprinderile care folosesc costuri prestabilite și controlul costurilor reale prin bugete de cheltuieli și o stabilitate a costurilor unitare pentru întreprinderile care nu folosesc controlul bugetar al cheltuielilor.

Doctrina și practica calculației costurilor scot în evidență faptul că alegerea metodelor, procedeelor și tehnicilor posibile de utilizat în calculația costurilor este supusă influenței hotărâtoare generată de tehnologia și organizarea producției. Sistemul informațional al costurilor se poate organiza după mai multe metode, variante și forme de organizare cum ar fi: metoda globală, metoda pe faze de calculație și metoda pe comenzi. Integrând calculația costurilor în obiectul contabilității de gestiune, apreciem că organizarea acesteia trebuie grefată pe aceste metode de calculație, validată pe scară largă de practica economică.

Sisteme de organizare a contabilității de gestiune

Organizarea contabilității de gestiune se poate face după mai multe sisteme:

– sistem contabil integrat;

– sistem contabil autonom;

– sistem extracontabil pe baza de situatii de calcul .

În cazul sistemului integrat , cheltuielile și veniturile sunt înregistrate mai întâi în conturile din clasele 6 și 7 din contabilitatea financiară și apoi se tratează distinct:

– dacă aceste cheltuieli sunt directe ele vor afecta un un cont de “cost” al produsului interesat;

– daca aceste cheltuieli sunt indirecte ele vor afecta conturi ale “centrelor” de analiză interesate.

In ceea ce privește conturile de venituri acestea se vor debita prin creditul conturilor de rezultate ale exploatării .

Dacă apar diferențe de încorporare:

– pentru cele care țin de cheltuielile neincorporabile :

– pentru cele care sunt cheltuieli supletive :

Contabilitate analitică este deci integrată în contabilitatea generală. Clasele 6 și 7 servesc pentru “pasajul” și înregistrarea cheltuielilor și veniturilor de analizat. Inventarul permanent este obligatoriu pentru conturile din clasa 3, conturi de stocuri.

Prin urmare:

– nu se mai poate determina în contabilitatea generală rezultatul prin închiderea conturilor de venituri și cheltuieli. Se întocmește un tablou statistic de determinare a rezultatului.

– repartizările , adesea aproximative , ale cheltuielilor asupra centrelor de analiza sau asupra costurilor alterează conturile de cheltuieli dupa natură din clasa 6. La sfârșitul perioadei de gestiune aceste conturi trebuie să se soldeze ceea ce duce la noi diferențe de încorporare.

Aceasta varianta trebuie sa utilizeze coduri prestabilite pentru afectarea cheltuielilor.

Sistemul autonom (independent)

Se realizeaza cu ajutorul conturilor reflectate (conturi oglindă sau paralele). In loc să credităm conturi de stocuri și de cheltuieli din contabilitatea generală, ca în sistemul integrat vom proceda la creditarea de conturi “paralele”: Stocuri reflectate, Cheltuieli reflectate, Cumparari reflectate, Dotații privind amortizarile și provizioanele reflectate.

În loc să debităm conturi de venituri din contabilitatea generala se debiteaza un cont “oglindă” : Venituri de exploatare reflectate.

Prin acest sistem de contabilitate, reluarea cheltuielilor și veniturilor în contabilitatea de gestiune se face fară a se altera conturile din contabilitatea generală.

Cele doua contabilități tratează aceleași elemente însă de o manieră diferită pentru a răspunde obiectivelor proprii. Contabilitatea generală este o contabilitate de pure înregistrări iar contabilitatea de gestiune o contabilitate de repartiții și de regrupări.

Separarea celor două contabilități permite între altele să asigure concordanța lor pentru-că fiecare dintre ele determină, cu tehnica sa proprie, rezultatul exercițiului care în ambele cazuri, trebuie să fie același.

Sistemul extracontabil

Fiecare dată (informație contabilă) care interesează contabilitatea de gestiune va primi de la luarea sa în evidență și dupa criterii diferite, două sau mai multe codificări.

O dată poate astfel să intre direct fie într-un sistem de calcul fie într-o rețea de conturi.

Exemplu: Suma unei facturi de reparații la mijloacele de transport interesează centrul de analiză “Desfacerei“ și va fi înregistrată datorită primei codificări în contul 611 “Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile” iar apoi pe baza unei a doua codificări în cadrul centrului bugetar de analiză “Cheltuieli de desfacere ”. Acest procedeu de înregistrare multiplă este rezultatul îmbinării avantajelor celor două sisteme mai sus prezentate. Ținerea contabilitații pe calculator permite realizarea practică fără dificultăți a calculatiei costurilor. Balanta de verificare partiala aferenta clasei 6 va reflecta situatia analitica a cheltuielilor indirecte care urmeaza a fi retratate printru-un sistem de calcul tabelar de decontari succesive. Cheltuielile directe se vor prelucra distinct pe baza informatiilor primite de contabilul de gestiune. (consumuri specifice de materii prime si forta de munca)

Avantajele acestui procedeu se regăsesc în posibilitatea analizei economice pe funcții, pe activități, pe zone geografice etc.

Organizarea contabilitatii de gestiune conform PCG din Romania

Conturile cu ajutorul carora se realizeaza contabilitatea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea generala (financiara) unde s-au inregistrat dupa natura lor, pentru a le ordona dupa destinatie in vederea calcularii costului efectiv al productiei dbtinute, decontarii acestei productii si stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite in scopul exercitarii controlului bugetar asupra costurilor. In felul acesta, se creeaza independenta contabilitatii de gestiune fata de contabilitatea financiara.

In planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse in clasa 9 – Conturi de gestiune si ele au caracteristica generala ca la sfarsitul exercitiului financiar nu apar in bilantul contabil intrucat datele si informatiile pe care le reflecta au fost deja inregistrate in contabilitatea financiara pe baza caiea se intocmeste bilantul contabil. De asemenea, se poate mentiona ca aceste conturi au o functie contabila mai elastica in ceea ce priveste debitarea si creditarea lor intrucat, asa cum s-a aratat, modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale, in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii de informare ale acesteia. Iata de ce in caracterizarea conturilor respective si in modelele de calculatie prezentate nu se vor respecta cu strictete Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, existand mai multe variante posibile de functionare a conturilor in cauza. In continuare se va prezenta una dintre aceste variante.

La randul ei, clasa respectiva de conturi este structurata pe trei grupe: 90 "Decontari interne", 92 "Conturi de calculatie" si 93 "Costul productiei".

• Grupa 90 "Decontari interne "cuprinde conturile

901 "Decontari interne privind cheltuielile"

902 "Decontari interne privind productia obtinuta"

903 "Decontari interne privind diferentele de pret"

Contul 901 "Decontari interne privind cheltuielile" se foloseste, pe de o parte pentru evidenta decontarilor interne privind cheltuielile activitatii de baza si auxiliare, cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie, precum si a cheltuielilor de desfacere, care au fost inregistrate mai intai in contabilitatea generala (financiara), iar apoi se inregistreaza in contabilitatea de gestiune, iar pe de alta parte, pentru reflectarea costului efectiv al productiei obtinute. El face interfata dintre contabilitatea financiara (generala) si contabilitatea de gestiune.

Potrivit actelor normative in vigoare, dupa functia contabila este un cont bifunctional, dar functioneaza ca un cont de pasiv.

Se crediteaza, in cursul lunii, cu ocazia decontarii cheltuielilor de exploatare pe destinatii in functie de posibilitatile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli si obiecte de calculatie si se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei finite si al celei in curs de executie, dupa care se soldeaza.

Contul 902 "Decontari interne privind productia obtinuta" se utilizeaza pentru evidenta decontarilor interne privind costul productiei obtinute in cursul lunii, la pret de inregistrare (prestabilit sau cu ridicata), pe de o parte, iar pe de alta parte, pentru decontarea, la sfarsitul lunii, a costului efectiv al aceleiasi productii obtinute pe parcursul lunii, astfel ca soldul sau reprezinta diferentele de pret si anume, soldul creditor, diferentele favorabile, adica economiile, respectiv abaterile pozitive, iar cel debitor, diferentele nefavorabile, respectiv depasirile, adica abaterile negative.

Dupa functia contabila este un cont bifunctional.

Se crediteaza, pe parcursul lunii, cu pretul de inregistrare al productiei finite obtinute din procesul de productie si se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei respective. Indiferent de soldul sau, acest cont se inchide la sfarsitul lunii prin contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret".

In analitic, contul 902 "Decontari interne privind productia obtinuta" se dezvolta pe obiecte de calculatie (produse, lucrari, servicii, comenzi etc.).

Contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret" serveste pentru inregistrarea, la sfarsitul lunii, a diferentelor dintre pretul de inregistrare (prestabilit sau cu ridicata) si costul efectiv al productiei finite obtinute din procesul de productie.

Dupa functia contabila este un cont de activ.

Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia calcularii si inregistrarii diferentelor aferente productiei finite obtinute din procesul de productie si se crediteaza, tot la sfarsitul lunii, cu ocazia inchiderii in momentul decontarii diferentelor asupra costului productiei obtinute. Deci la sfarsitul lunii nu prezin-ta sold.

Diferentele de pret, asa cum s-a aratat, pot fi favorabile, atunci cand costul efectiv este mai mic decat pretul sau costul de inregistrare si nefavorabile, in situatia inversa, cand costul efectiv este mai mare decat pretul de inregistrare.

In contabilitate, diferentele se pot inregistra numai in negru, atat cele favorabile cat si cele nefavorabile, sau in rosu (respectiv in negru, dar incadrate in chenar ceea ce echivaleaza cu inregistrarea in rosu) cele favorabile si in negru cele nefavorabile. In lucrarea de fata s-a optat pentru varianta a doua.

In analitic, se dezvolta ca si contul precedent, cu care functioneaza in paralel, adica pe obiecte de calculatie (produse, lucrari, servicii, comenzi etc.).

• Grupa 92 "Conturi de calculatie" cuprinde urmatoarele conturi:

921 "Cheltuielile activitatii de baza";

922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare";

923 "Cheltuieli indirecte de productie";

924 "Cheltuieli generale de administratie";

925 "Cheltuieli de desfacere".

Contul 921 "Cheltuielile activitatii de baza" se foloseste pentru evidenta cheltuielilor aferente activitatii de baza a unitatii.

Dupa functia contabila este un cont de activ.

Se debiteaza, pe parcursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor directe aferente activitatilor de baza, care au fost inregistrate si in contabilitatea financiara, iar la sfarsitul lunii, cu cotele corespunzatoare de cheltuieli indirecte (comune ale sectiei, generale de administratie ale unitatii, de desfacere si ale activitatii auxiliare) repartizate rational in costul produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei finite, precum si cu cel al productiei in curs de executie obtinute din activitatea de baza, operatie dupa care se soldeaza.

In analitic, se dezvolta pe sectii, obiecte de calculatie si articole de calculatie.

Contul 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" se utilizeaza pentru a tine evidenta cheltuielilor ocazionate de activitatile auxiliare ale unitatii.

Se debiteaza in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor directe privind activitatile auxiliare, care sunt inregistrate si in contabilitatea financiara, iar la sfarsitul lunii, cu cota corespunzatoare de cheltuieli generale de administratie repartizate rational in costul productiei auxiliare destinata vanzarii (care are caracter de marfa). Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu contravaloarea productiei livrate de sectiile auxiliare pentru activitatea de baza, sectorul administrativ si de conducere, ori sectorul desfacerii, precum si cu costul efectiv at productiei finite destinate vanzarii si respectiv, al productiei in curs de executie, operatie dupa care se inchide.

In analitic, se dezvolta pe sectii, obiecte de calculatie si, daca este cazul, articole de calculatie.

Contul 923 "Cheltuieli indirecte de productie" serveste pentru evidenta cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajelor si a cheltuielilor generale ale fiecarei sectii de baza a unitatii.

Dupa functia contabila este un cont de activ.

Se debiteaza, pe parcursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor indirecte de productie privind activitatea de baza, care sunt inregistrate si in contabilitatea financiara, iar la sfarsitul lunii, se mai debiteaza cu contravaloarea produselor, lucrarilor si serviciilor primite de la sectiile auxiliare pentru necesitatile activitatii de baza, care nu se identifica pe obiecte de calculatie. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia repartizarii rationale a cheltuielilor indirecte in costul productiei obtinute, ocazie cu care se soldeaza.

In analitic, se dezvolta pe sectii si pe feluri sau articole de cheltuieli specifice cheltuielilor indirecte de productie (comune ale sectiei).

Contul 924 "Cheltuielile generale de administratie" se foloseste pentru evidenta cheltuielilor de administratie si conducere ale unitatii.

Dupa functia contabila este un cont de activ.

Se debiteaza, pe parcursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor ocazionate de administratia si conducerea unitatii care sunt inregistrate si in contabilitatea financiara, iar la sfarsitul lunii se mai debiteaza cu contravaloarea produselor, lucrarilor si serviciilor primite de la sectiile auxiliare pentru necesitatile sectorului administrativ si de conducere al unitatii, si se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia repartizarii rationale a cheltuielilor generale de administratie in costul productiei obtinute din activitatea de baza, precum si in costul productiei obtinute din activitatea auxiliara care are caracter de marfa. Dupa operatia de creditare, contul 924 "Cheltuielile generale de administratie", se soldeaza.

In analitic, se dezvolta pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului administrativ si de conducere.

Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" se utilizeaza pentru inregistrarea cheltuielilor efectuate in legatura cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de amblare, de transport – daca marfa circula pe cheltuiala producatorului -, de manipulare, depozitare, inmagazinare, conservare, asigurare etc.).

Dupa functia contabila este un cont de activ.

Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor ocazionate de sectoral de desfacere, care sunt inregistrate si in contabilitatea financiara, iar la sfarsitul lunii, se mai debiteaza cu contravaloarea produselor, lucrarilor si serviciilor primite de la activitatea auxiliara pentru necesitatile sectorului de desfacere, si se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia repartizarii rationale a cheltuielilor de desfacere in costul complet al productiei obtinute, operatie dupa care se soldeaza.

In analitic, se dezvolta pe feluri sau articole de cheltuieli specifice sectorului desfacere.

• Grupa 93 "Costul productiei" cuprindt conturile:

931 "Costul productiei obtinute";

933 "Costul productiei in curs de executie".

Contul 931 "Costul productiei obtinute" serveste pentru evidenta productiei finite obtinute, care consta din produse finite, semifabricate destinate vanzarii, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati.

Dupa functia contabila este un cont bifunctional.

Se debiteaza, in cursul lunii, cu pretul sau costul de inregistrare al productiei finite obtinute din procesul de productie si se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei respective decontata pe seama cheltuielilor ocazionate. Indiferent de soldul sau, acest cont se inchide la sfarsitul lunii prin contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret", chiar daca diferentele sunt favorabile sau nefavorabile, dupa care se soldeaza.

In analitic, contul 931 "Costul productiei obtinute" se dezvolta pe obiecte de calculatie.

Contul 933 "Costul productiei in curs de executie" se utilizeaza pentru inregistrarea costului efectiv productiei in curs de executie, indiferent daca provine din activitatea de baza sau cea auxiliara.

Dupa functia contabila este un cont de activ.

Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei in curs de executie rezultata din activitatea de baza, precum si din activitatile auxiliare si se crediteaza, tot la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al aceleiasi productii decontata pe seama cheltuielilor efectuate. Dupa aceasta operatie, contul se soldeaza.

In analitic, se dezvolta pe obiecte de calculatie.

In continuare se prezinta modul de functionare si corespondenta conturilor de gestiune.

Schema functionarii conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune"

D 901 "Decontari interne privind cheltuielile" C

Costul efectiv al produselor Cheltuielile de productie din contabilitatea

finite obtinute (cont:931) financiara, inregistrare in conturi dupa

natura economica (cont: 921, 922, 923,

924,_925)

Sold final creditor (costul efectiv al

productiei in curs de executie)

D 902 "Decontari interne privind porductia C

Costul efectiv al productiei finite Costul standard al productiei finite obtinute

obtinute (cont: 921) (cont: 931).

Diferentele de pret aferente productiei finite

obtinute (cont: 903)

D 903 "Decontari interne privind diferentele de pret" C

Diferentele de pret aferente productiei Diferentele de pret aferente productiei finite

finite obtinute (cont: 902) obtinute, repartizate(cont: 931)

D 921 "Cheltuielile activitatii de baza" C

Cheltuielile directe (cont: 901) Costul productiei in curs de executie

Cheltuielile activitatilor auxiliare (cont : 933)

(cont: 922) Costul efectiv al productiei finite

Cheltuielile indirecte de productie obtinute (cont : 902)

(cont: 923)

Cheltuielile generale de administratie

(cont: 924)

Cheltuieli de desfacere (cont : 925)

Costul efectiv al productiei finite si al

productiei in curs de executie.

D 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare"

Cheltuielile colectate (cont: 901) Decontarile reciproce (cont: 922 in analit

Decontarile reciproce (cont: 922 in analitic) Repartizarea cheltuielilor pe locurile consumatoare

(cont: 921,923,924,925)

Costul productiei in curs de executie (cont: 933)

Costul efectiv al productiei marfa (cont: 902)

D 923 "Cheltuieli indirecte de productie"  C

Cheltuielile indirecte ale sectiilor principale Cota de cheltuieli indirecte ale sectiilor repartizate

productie (cont : 901) pe obiecte de calculatie(cont : 921)

Cheltuielile activitatilor auxiliare (cont: 922

D 924 "Cheltuieli generale de administratie" C

Cheltuieli generale de administratie (cont: 901) Cota de cheltuieli generale de administratie

Cheltuiele activitatilor auxiliare (cont: 922) repartizate pe obiecte de calculatie (cont : 921,

922)

D 925 "Cheltuieli de desfacere" C

Cheltuielile de desfacere (cont: 901) Cota de cheltuieli de desfacere repartizate

Cheltuielile activitatilor auxiliare (cont: 922) pe obiecte de calculatie (cont :921)

D 931 "Costul productiei obtinute" C

Costul standard al productiei finite obtinute Costul efectiv al productiei finite obtinute

(cont: 902) (cont: 901)

Diferentele de pret aferente productiei finite

obtinute (cont: 903)

D 933 "Costul productiei in curs de executie C

Costul efectiv al productiei in curs de Sold final debitor (costul efectiv al productiei in

executie (cont: 921) curs de executie)

Dupa inregistrarea in contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de productie dupa destinatia lor pe locurile care le-au ocazionat si pe obiecte de calculatie, in raport de posibilitatile de identificare in momentul efectuarii acestora, urmeaza, la sfarsitul lunii, calculul costului efectiv al productiei obtinute in cursul lunii din procesul de fabricatie. Costul efectiv cuprinde cheltuielile totale si unitare ocazionate de fabricarea produselor si este necesar sa se calculeze pentru scopuri de decontare a productiei obtinute, de control al cheltuielilor bugetare pe locuri (centre) de cheltuieli si pe produse si de stabilire a eficientei activitatii desfasurate. Calculatia costurilor este o activitate practica complexa care se desfasoara in continuarea inregistrarii analitice a cheltuielilor de exploatare cu ajutorul contabilitatii de gestiune si permite delimitarea acestora dupa destinatie pe locuri de productie, produse si feluri de cheltuieli.

2. Fluxul informational privind contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor de productie

Tinand seama de legaturile care exista intre cheltuielile de productie si diferitele locuri sau produse pentru care s-au efectuat ele, respectiv, de posibilitatile de identificare si de delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele in cauza, de gradul de finisare al productiei, de rolul care il au diferitele sectii in procesul de productie, adica de destinatia productiei lor si ordinea in care aceasta se consuma productiv in intreprindere, lucrarile de contabilitate de gestiune si calculatie a costului efectiv se desfasoara intr-o anumita succesiune logica, strict determinata, ale carei etape se prezinta in continuare.

a) Astfel, prima etapa o reprezinta colectarea cheltuiclilor de productie. In aceasta etapa are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtatori de costuri (produse, lucrari, servicii, comenzi etc.) ca obiecte de calculatie si a cheltuielilor indirecte pe sectii si sectoare de activitate in functie de posibilitatile de identificare si localizare a lor pe destinatii. Aceasta operatie se realizeaza cu ajutorul conturilor de calculatie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiara si ordonarea lor dupa destinatie in contabilitatea de gestiune, debitandu-se conturile de calculatie pe analiticele co-respunzatoare fiecarui cont in parte si creditandu-se contul 901 "Decontari interne privind cheltuielile".

b) Se incepe apoi calculatia coslului efectiv cu decontarea livrarilor reciproce de produse, lucrari si servicii intre activitatile auxiliare pentru nevoile lor de productie.

Efectuarea decontarii livrarilor reciproce dintre sectiile auxiliare necesita cunoasterea costului efectiv al productiei care face obiectul livrarilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesara decontarea livrarilor reciproce. In astfel de situatii, intrucat costul efectiv al prestatiilor reciproce dintre sectiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaza fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee.Reflectarea in contabilitate a decontarilor reciproce dintre sectiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", care corespund fiecarei sectii auxiliare in parte. Astfel, se debiteaza conturile care reprezinta sectiile auxiliare consumatoare de produse, lucrari si servicii si se crediteaza conturile analitice corespunzatoare sectiilor auxiliare furnizoare ale productiei respective, fara ca prin aceasta sa se altereze rulajul contului sintetic.

c) Dupa efectuarea decontarilor reciproce dintre activitatile auxiliare, se trece la calculul costului efectiv al productiei auxiliare si repartizarea cheltuielilor aferente productiei respective consumata pentru nevoile activitatii de baza si ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul intreprinderii. Aceasta operatie de repartizare a cheltuielilor activitatilor auxiliare se reflecta in contabilitate prin debitarea conturilor de calculatie corespunzatoare locurilor de activitate (cheltuieli) consumatoare, respectiv 921 "Cheltuielile activitatii de baza", 923 "Cheltuieli indirecte de productie", 924 "Cheltuieli generale de administratie", 925 "Cheltuieli de desfacere" etc., pe analiticile corespunzatoare si creditarea contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare".

d) O alta etapa a calculatiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de productie, asupra produselor fabricate in cadrul activitatii de baza. Aceasta operatie se face, proportional cu o anumita baza sau criteriu conventional de repartizare, care exprima cel mai bine legatura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat si baza de repartizare aleasa. Deci, proportia in care se face repartizarea trebuie astfel stabilita, incat costul fiecarui produs sa fie afectat cu o cota parte din cheltuielile indirecte de productie, care sa corespunda cat mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv. In functie de particularitatile tehnoloiei si organizarii productiei din cadrul unitatii in cauza, drept criterii sau baze de repartizare, dupa cum s-a mai aratat, pot fi cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numarul orelor de functionare a utilajelor etc.. Baza de repartizare trebuie sa fie aceeasi ca natura pentru toate produsele asupra carora se repartizeaza o anumita categorie de cheltuieli indirecte dintr-o oarecare perioada de gestiune.

In vederea stabilirii cheltuielilor indirecte de productie ce revin pe fiecare produs, lucrare, serviciu, comanda etc. fabricate in cadrul activitatii de baza, se procedeaza astfel:

– se calculeaza mai intai, pentru fiecare sectie in parte, un coeficient de repartizare K, prin raportarea totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale sectiei in cauza, colectate in debitul contului 923 "Cheltuieli indirecte de productie", la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor, lucrarilor, serviciilor, comenzilor etc. fabricate in sectia respectiva, potrivit urmatoarei relatii de calcul:

n

Σ CIP i

i=1

KCIP = m

Σ bj

j=1

in care:
CIP – reprezinta cheltuielile indirecte de productie;
b – baza de repartizare
i – sectia;

j – obiectul de calculatie (produsul, lucrarea, serviciul, comanda etc.).

– se inmulteste apoi coeficientul astfel calculat, cu baza de repartizare a fiecarui obiect de calculate in parte si se obtine cota de cheltuieli indirecte de productie, de repartizat C, astfel:

C CIPj = KCIPi x bj

Cota de cheltuieli indirecte de productie astfel determinata se adauga la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gasesc deja inregistrate in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si se obtine costul de productie al acestuia.

Reflectarea in contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie in costul efectiv al produselor fabricate in cadrul sectiilor respective, se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si creditarea contului 923 "Cheltuieli indirecte de productie", care, in urma acestei operatii, se soldeaza.

In situatia in care conditiile generale de exploatare justifica luarea in considerare la calculul costului efectiv al productiei si a cheltuielilor generale de administratie, precum si a cheltuielilor de desfacere, etapele calculatiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.

e) Repartizarea cheltuielilor generale de administratie asupra produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate de intreprindere constituie o alta etapa de calculatie a costului efectiv.

Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de productie care se face, in general, pe baza de coeficienti diferentiati pe sectii si categorii de cheltuieli (cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor si cheltuieli generale ale sectiei) sau pe baza de coeficienti selectivi, repartizarea cheltuielilor generale de administratie se face pe baza de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculeaza, in functie de o anurnita baza sau criteriu de repartizare, care poate sa fie una din cheltuielile directe amintite in etapa anterioara, dar, in general, baza de repartizare in acest caz o constituie costul de productie, bineinteles, cu luarea in considerare la numarator a totalului cheltuielilor generale de administratie (ΣCGA). Coeficientul obtinut se inmulteste cu costul de productie folosit ca baza de repartizare a fiecarui produs si rezulta cota de cheltuieli generale de administratie care se adauga la costul de productie al produsului respectiv.

Reflectarea in contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administratie in costul efectiv al produselor fabricate de intreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca productia auxiliara este destinata vanzarii la terti sau sectorului propriu de investitii si deci are caracterul de productie marfa si creditarea contului 924 "Cheltuieli generale de administratie", care in urma acestei operatii se soldeaza.

f) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate reprezinta, de asemenea, o etapa necesara in anumite conditii de exploatare. Aceasta etapa presupune adaugarea la costul de productie al produselor pe langa o cota de cheltuieli generale de administratie, si a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar in cazul in care identificarea lor pe produs nu este posibila, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proportional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau in functie de alte criterii.

Reflectarea in contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere in costul efectiv al produselor fabricate de intreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza"si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", numai pentru productia-marfa rezultata de la aceste activitati, daca a necesitat cheltuieli de desfacere, si creditarea contului 925 "Cheltuieli de desfacere", care in urma acestei operatii se soldeaza.

Astfel, prin adaugarea la costul de productie si a cotelor de cheltuieli generale de administratie si, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obtine costul complet al productiei.

Dupa repartizarea cheltuielilor indirecte de productie si a cheltuielilor generale de administratie, in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" sunt colectate la sfarsitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea productiei. Aceste cheltuieli reprezinta costul efectiv total al productiei intreprinderii si sunt incorporate o parte in costul efectiv al productiei finite, iar o alta parte in costul efectiv al productiei in curs de executie existente in sectii la sfarsitul lunii.

g) Urmatoarea etapa implicata de calculatia costului efectic al productiei finite o reprezinta determinarea cantitativa si valorica a productiei in curs de executie.

Sub aspect cantitativ, productia in curs de executie se stabileste pe calea inventarierii la locurile de munca, de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin evaluare, operatie care se face, de regula, la costul efectiv, tinand seama de gradul de finisare tehnica, adica de numarul fazelor de fabricatie parcurse si stadiul de prelucrare in care se afla. O data stabilit costul productiei in curs de executie, acesta se reflecta in contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 "Costul productiei in curs de executie" si creditarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza", daca rezulta din activitatea de baza si respectiv, a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca rezulta din activitatile auxiliare.

Prin scaderea cheltuielilor aferente productiei in curs de excutie astfel stabilita, din totalul cheltuielilor de productie aflate in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si respectiv, 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", se obtine suma cheltuielilor efective aferente productiei finite, respectiv, costul efectiv al acestei productii.

Determinarea corecta a costului productiei in curs de executie prezinta o importanta deosebita pentru calcularea cu exactitate a costului productiei finite, precum si a altor indicatori de eficienta ai activitatii intreprinderii, derivati din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilitatii etc. Astfel, supraevaluarea productiei in curs de executie conduce la diminuarea nejustificata a costului productiei finite majorand in mod artificial profitul si respectiv rata rentabilitatii. Dupa cum subevaluarea productiei in curs de executie are efecte inverse, de asemenea cu influente nefavorabile asupra activitatii intreprinderii.

h) Etapele de calculatie a costului efectiv se incheie cu stabilirea acestuia pe unitatea de produs, care se face, de regula, prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente productiei finite la cantitatea de productie finita obtinuta in perioda la care se refera cheltuielile respective, dupa urmatorul model de calcul:

n

Σ CIP i

i=1

Ct uj =

Qj

in care:

Ctu – reprezinta costul uintar ;

Ch – cheltuielile aferente productiei finite;

Q – cantitatea de produse finite obtinute;

i – articolele de calculate;

j – obiectul de calculate (produsul, lucrarea, serviciul etc).

Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfarsitul lunii se face decontarea productiei finite obtinute si depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta" si creditarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si, respectiv, 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca este cazul, care se inchid.

In urma acestei inregistrari se poate determina cu ajutorul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta", diferenta dintre pretul de inregistrare si costul efectiv al produselor finite, care se trece asupra contului 903 "Decontari interne privind diferentele de pret".

=== Capitolul4 ===

Cap. IV Procedeele de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

4.1 Procedee de calculatie si delimitare a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare

4.2 . Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

4.3. Procedee de separare a cheltuielilor de productie in variabile si fixe

4.4 Procedee de calcul a costurilor privind productia de fabricatie interdependenta

4.5 Procedee de calcul a costului pe unitate de produs

Procedee generale folosite în calculația costurilor

Procedeele servind calculației se subordonează în final calculului matematic care se utilizează direct și nemijlocit pentru determinarea costurilor; ele îmbracă formele cele mai diferite pornind de la operațiile aritmetice și algebrice elementare și continuând cu cele de algebră superioară, grafele și modelarea matematică. Predominând în determinarea costurilor, calculul matematic este prezent sub diferitele lui forme pe toate treptele de cunoaștere privind metodele de calculație.

4.1. Procedee de calcul și delimitare a cheltuielilor

pe purtători și pe sectoare

A. Procedeul ponderării cantităților cu prețurile factorilor se folosește pentru determinarea pe purtători sau pe sectoare (în funcție de modul de identificare) a acestor cheltuieli care au la bază “consumuri productive”, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii prime, de materiale, de semifabricate, de piese de schimb, de combustibil, de energie electrică, apă, aburi și alte utilități, de echipament de protecție, de obiecte de inventar, etc.

In general, valoarea unor asemenea consumuri pe purtători sau pe sector se determina prin formula:

Chj = Qij · Pui , în care: Ch – expresia banească a valorii unui consum

productiv (respectiv cheltuiala de materie primă,etc.)

Q – cantitatea consumată productiv

i – felul materialului, utilității, etc.

j – produsul sau sectorul pe care se identifică

respectiva cheltuială

Pu – prețul unitar al materiei prime, utilității consumate

Dacă un produs ori semifabricat se obține din mai multe feluri de materii prime, etc., respectiv un sector de activitate, comportă utilizarea productivă a mai multor feluri de materiale, combustibili, etc., iar din fabricație rezultă și deșeuri, formula de mai sus devine:

Chj = Qij · Pui – Dr , în care : n – felurile de materiale utilizate

i=1,n Dr – valoarea materialelor recuperate

(deseuri recuperabile)

In ipoteza determinării cheltuielilor de materii prime, materiale, combustibil, etc. pentru întreaga cantitate fabricată dintr-un produs, precum și pentru întreaga producție, formula de calcul rămâne valabilă cu condiția luării în considerare la nivel corespunzător a factorului “Q”, reprezentând cantitatea de producție fabricată.

Cheltuielile privind salariile personalului direct productiv, vor fi repartizate pe purtători și pe sectoare având în vedere un element cantitativ care este timpul de muncă și un altul valoric care este tariful de salarizare. Astfel, se face distincție între categoriile de personal și rolul lor, precum și între formele de salarizare folosite.

Cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi care lucrează în acord simplu se determină ca o cheltuială pe purtători, cu formula:

n m

Chwj = (tpcj wpc),

p=1 c=1

în care: Chw reprezintă cheltuieli cu salarii care se identifică pe purtători;

j reprezintă purtătorul de cheltuieli;

t reprezintă timpul de muncă normat exprimat în unități de timp sau

în cantități de produse ce se fabrică;

p reprezintă profesiile muncitorilor;

c reprezintă categoria de salarizare;

w reprezintă tariful de salarizare pe unitate de timp sau pe produse.

In cazul salarizării în regie, cheltuielile cu salariile muncitorilor de bază și auxiliare se determină astfel:

n m

Chwj/s = (tpcj wpc),

p=1 c=1

în care: Chw reprezintă cheltuieli cu salarii pe purtători sau pe sector;

j/s reprezintă purtătorul, respectiv sectorul de cheltuieli;

t reprezintă timpul legal de lucru, respectiv timpul lucrat exprimat

în ore;

w reprezintă salariul tarifar pe oră;

p reprezintă profesiile muncitorilor;

c reprezintă categoria de salarizare

B. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se folosește pentru a calcula la nivelul sectorului de cheltuieli a serie de consumuri productive în expresie băneacă, cum ar fi: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, partea din valoarea echipamentului de lucru suportată de intreprindere, contribuția la asigurările sociale, șomaj, fond de sănătate datorate de intreprindere.

Procedeul constă în aplicarea unui procent prestabilit la o valoare dată și divizarea produsului cu 100.Astfel, pentru amortizarea anuală a mijloacelor fixe se determină la nivel de sector de cheltuieli folosind formula:

Vas Nu Vas Nu

As = , iar amortizarea lunară: As =

100 100

în care: A reprezintă Valoarea amortizarii;

s reprezintă sectorul de cheltuieli;

Va reprezintă valoarea de amortizat;

Nu reprezintă norma unică de amortizare

In aplicarea acestor formule se ține seama de faptul că în cazul sectoarelor de cheltuieli constituite pe structura secțiilor de producție, este necesar să se calculeze amortizarea separat pentru utilaj și separat pentru clădiri și celelalte mijloace fixe.

C. Procedeul statistico – experimental se folosește în antecalcuație pentru a determina acele cheltuieli care în mod practic nu se pot stabili pe altă cale; ele se bazează pe luarea în considerare, cu sau fără vreun corectiv, a sumelor înregistrate drept cheltuieli efective la pozițiile în cauză, în anul de bază.

D. Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote-părți stabilite în urma raportării sumei totale la numărul perioadelor de gestiune asupra cărora grevează.

Chi(med) = Chi / N ,

în care: Ch (med) reprezintă cota medie a cheltuielilor care trebuie inclusă în

costul producției dintr-o anumită perioadă de gestiune;

Ch – suma absolută a cheltuielilor de repartizat pe purtători sau sectoare;

i – categoria cheltuielilor de repartizat;

N – numărul perioadelor de gestiune asupra cărora grevează de

repartizat.

4. 2.Procedee de repartizare a cheltuielilor comune (indirecte)

Aceste procedee sunt folosite pentru repartizarea și delimitarea cheltuielilor comune pe sectoare sau feluri de activități și în ultimă instanță, pe putrători. Aceste procedee sunt întâlnite sub două forme ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

A.Forma clasică a procedeului suplimentării:

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

1.alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare comună ca natură tuturor produselor care constituie obiecte de calculație dar diferite ca mărime de la un obiect de calculație la altul.

2.calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat (Chr) la baza de repartizare în cazul fiecărui sector, produs folosind formula:

în care: Chr- cheltuieli de repartizat

bj- baza de repartizare corespunzătoare unui sector, produs

n- numărul de sectoare, produse

ks- coeficientul de suplimentare

3.calculul cotei de cheltuieli “R”, ce revine unui produs sau sector “j” folosind relația:

Rj = bj · ks

În funcție de numărul și caracterul coeficienților de repartizare calculați apar următoarele variante ale acestui procedeu: varianta coeficientului unic sau global, varianta coeficienților diferențiali și varianta coeficienților selectivi.

A1.Procedeul suplimentării cu coeficient unic sau global: în această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea unor cheltuieli indirecte de producție pe obiecte de calculație, după metodologia prezentată mai sus. Acest procedeu poate fi folosit și pentru rectificarea cheltuielilor generale (directe sau ale întreprinderii) pe genuri de activități, pentru aceasta el trebuie asociat însă cu procedeul defalcării de cote procentuale care îl precede.

A2.Procedeul suplimentării prin coeficienți diferențiali: implică repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficienți care diferă de la un fel de cheltuieli la altul. Fiecare coeficient se determină în raport cu alt criteriu. Procedeul este folosit mai ales pentru repartizarea cheltuielilor comune privind producția pe sectoare sau zone de cheltuieli dar și pentru repartizarea unor subgrupuri întregi de cheltuieli cum sunt: cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajului și cheltuieli generale de secție pe purtători.

Ex: amortizarea unei clădiri unde funcționează mai multe secții se repartizează proporțional cu suprafața acesteia; consumul de energie electrică în scopuri matrice se repartizează proporțional cu puterea instalată a motoarelor; cheltuielile de întreținere a spațiului productiv se repartizează pe sectoare proporțional cu suprafața acestora.

A3.Procedeul suplimentării prin coeficienți selectivi: se folosește exclusiv pentru repartizarea cheltuielilor comune de secții pe purtători. Varianta presupune folosirea unor baze de repartizare care diferă de la un fel de cheltuieli sau subcategorie de cheltuieli la alta și alegerea produselor asupra cărora trebuie repartizate respectivele cheltuieli. Faptul că produsele sunt rezultatul unor tehnologii de fabricație diferite produce apariția problemei de a repartiza pe seama fiecărui produs exact atâtea cheltuieli câte a ocazionat obținerea lui, ceea ce se poate rezolva folosind coeficienți separați pentru fiecare din cele două grupe de cheltuieli comune de secții: de întreținerea și funcționare a utilajelor și generale de secții.

Formulele de calcul ale acestei variante rămân cele menționate în cazul coeficientului global; valorile atribuite simbolurilor în respectivele formule sunt stabilite însă la nivelul fiecărei secții sau atelier în parte.

B.Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării:

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. calculul ponderii bazei de repartizare corespunzând fiecărui obiect de calculație față de total bază, astfel:

în care: P- ponderea bazei de repartizare corespunzând unui obiect de calculație

față de total bază;

b- nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculație ;

j- obiectul de calculație asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.

2. procentele obținute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producție ce revin fiecărui obiect de calculație, astfel:

Cj = Pj · Chr

Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele privind cota cheltuielii ce revine fiecărui obiect de calculație sunt aceleași, problema cheie rămâne alegerea judicioasă a bazei de repartizare.

Coeficienții de structură pot fi folosiți pentru o perioadă mai îndelungată de timp, ceea ce constituie un avantaj față de suplimentarea în forma clasică.

Conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca o baza de repartizare

Indiferent de caracterul si continutul sau, o baza de repartizare este folosita judicios daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

intre baza de repartizare si cheltuielile de repartizat sa existe o legatura de cauzalitate, un raport de interdependenta; aceasta intrucat marimea cotei de cheltuieli indirecte dintr-o cantitate data ce revine pe purtator sau sector, depinde intotdeauna de nivelul bazei de repartizare care-l caracterizeaza in cadrul bazei totale.

baza de repartizare sa fie utilizatat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau a cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte .

utilizarea bazei sau al criteriului in cauza sa fie posibila si obligatorie in conditii similare la toate sau la majoritatea intreprinderilor din ramura industriala respectiva, intrucat altfel nu se poate vorbi de comparabilitatea costurilor intre intreprinderi care apartin aceleiasi ramuri industriale.

atat in antecalculul, cat si in postcalculul costurilor este necesar ca sa se utilizeze aceleasi baze de repartizare pentru a se asigura comparabilitatea intre costurilor efective si cele antecalculate

se recomanda ca bazele de repartizare alese sa nu se schimba in cursul perioadei de gestiune, intrucat aceasta ar afecta posibilitatea de comparare a costurilor pe produs in dinamica

4.3 Procedee de separare a costurilor de productie in variabile si fixe

In contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, problema separarii cheltuielilor de productie in variabile si fixe se pune in primul rand in legatura cu cheltuielile de productie mixte (semifixe sau semivariabile) la a caror bugetare si analiza este necesar sa se ia in considerare comportamentul lor fata de evolutia volumului fizic al productiei. O asemenea problema se poate ivi si in legatura cu un total de cheltuieli oarecare, fie el si cel general, despre care trebuie sa se stie cat reprezinta cheltuieli variabile si cat reprezinta cheltuieli fixe.

Procedeele folosite in scopul separarii cheltuielilor in variabile si fixe sunt urmatoarele

Procedeul celor mai mici patrate

Procedeul punctelor de maxim si minim (calcul diferential)

Procedeul dispersiei grafice

Procedeul analitic

Cu exceptia procedeului analitic (d) celelalte au la baza relatia lineara dintre cheltuielile de productie si volumul activitatii productive. Prin urmare aceste procedee se pot utiliza in scopul mentionat numai daca cheltuielile respective evolueaza linear fata de volumul productiei.

Procedeul celor mai mici patrate

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de calcul:

calculul volumului mediu al activitatii: prin raportarea volumului total al activitatii din perioadele de gestiune luate in calcul la numarul perioadelor de gestiune, pe baza relatiei:

calculul cheltuielilor medii ale perioadelor de gestiune luate in calcul: prin raportarea sumei totale a cheltuielilor din perioadele de gestiune respective la numarul total al perioadelor de gestiune, pe baza relatiei:

calculul abaterii de volum: ca diferenta dintre volumul activitatii din fiecare perioada de gestiune luata in calcul si volumul activitatii medii, pe baza relatiei:

calculul abaterii cheltuielilor: ca diferenta dintre volumul cheltuielilor din fiecare perioada de gestiune luata in calcul si volumul cheltuielii medii, pe baza relatiei:

calculul cheltuielilor variabile unitare: prin raportarea sumei produsului dintre abaterea de volum si cheltuieli din fiecare perioada luata in calcul la suma abaterii de volum la patrat din fiecare perioada luata in calcul, pe baza relatiei:

calculul cheltuielilor variabile totale: prin amplificarea cheltuielilor variabile unitare cu volumul activitatii dintr-o perioada luata in calcul sau pe total, pe baza relatiei:

calculul cheltuielilor fixe totale: ca diferenta dintre cheltuielile totale ale unei perioade si cheltuielile variabile totale, pe baza relatiei:

calculul cheltuielilor variabile standard: prin amplificarea volumului de activitate standard cu cheltuielile variabile unitare, pe baza relatiei:

calculul cheltuielilor standard totale: se insumeaza cheltuielile variabile standard cu cheltuielile fixe, pe baza relatiei:

Pentru a exemplifica, presupunem o intreprindere unde se cunosc:

cheltuielile generale ale sectiei in evolutia lor pe 12 luni

volumul productiei exprimate in ore de functionare a utilajului pe aceeasi perioada

Se cere sa se calculeze chletuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca volumul de activitate standard este de 90.000 ore de functionare a utilajului.

Datele din perioada de baza se prezinta astfel:

Procedeul punctelor de maxim si minim

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de calcul:

Calculul cheltuielilor variabile unitare: (fost5) ca raport intre diferenta dintre cheltuielile maxime si cheltuielile minime si volumul activitatii maxime si minime din perioada luata in calcul, pe baza relatiei:

Urmeaza aceleasi etape de calcul ca la procedeul anterior:

Cheltuieli variabile totale

Cheltuieli fixe totale

Cheltuieli variabile standard

Cheltuieli totale standard

pe baza acelorasi relatii de calcul.

Pentru exemplificare, folosim aceleasi date:

Procedeul analitic

Acest procedeu se utilizeaza pentru separarea cheltuielilor de productie in variabile si fixe in ipoteza ca nu exista date referitoare la costurile perioadelor precedente sau atunci cand datele existente reflecta o alta evolutie a costurilor decat cea lineara.

Conform procedeului analitic, organele care se ocupa de conducerea lucrarilor de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor analizeaza impreuna cu inginerii si cu cei de la organizarea si programarea productiei fiecare activitate in parte, in scopul gasirii metodelor optime de executie a lucrarilor si stabilirea costurilor optime aferente acestora. Printr-o analiza atenta se stabileste si caracterul fiecarei cheltuieliin parte, fixe sau variabile.

Pe baza comportamentului fiecarei cheltuieli fata de volumul productiei se stabilesc apoi standardele pentru cheltuielile variabile, fixe si cele mixte. De regula, marimile cantitative standard se transforma in marimi economice prin ponderarea lor cu preturile standard si se obtin standarde valorice.

4.4. Procedee de evaluare și calculare a costurilor

privind producția de fabricație interdependentă

În cazul unor întreprinderi au loc livrări reciproce de produse, lucrări și servicii între secții sau ateliere pentru nevoile lor de producție. Deservirea reciprocă poate avea loc între secții auxiliare și de bază, dar și între secțiile de bază cum este cazul centralelor electrice sau în întreprinderi cu profil chimic.

Calculul costului producției de fabricație independentă se poate efectua folosind mai multe procedee.

A.Procedeul reiterării: are la bază premiza potrivit căreia costul cantităților de produse livrate de către o secție celorlalte secții reprezintă, față de totalul cheltuielilor secției, aceleași proporții pe care le reprezintă cantitățile respective luate separat față de totalul producției febricate.

Astfel, se parcurg următoarele etape:

1.Se determină mărimea rapoartelor dintre cantitățile de produse livrate celorlalte secții luate separat (qj) și totalul producției fabricate în secția furnizoare (Q):

2.Coeficienții stabiliți astfel se ponderează succesiv cu cheltuielile secției furnizoare (Chf) pentru care sunt calculați.

3.Deoarece la fiecare secție apar cheltuieli care n-au fost luate în calculul de repartizare efectuat în prima rundă, repetăm calculele pe seama lor.

4.Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formează costul produției livrate în sistemul prestațiilor reciproce continuă până când reziltatele obținute prin înmulțire reprezintă valori mici neglijabile.

B.Procedeul elaborării calculațiilor pentru fiecare produs fără a lua în calcul prestațiile reciproce: este folosit mai ales în elaborarea antecalculațiilor.

C.Procedeul evaluării prestațiilor reciproce dintre secții sau ateliere la cost prestabilit, cum ar fi costul standard, normat sau alt cost cunoscut cum ar fi costul efectiv al perioadei precedente. Cantitățile de produse și servicii evaluate se scad de la secția furnizoare și se adaugă la costul secției primitoare. Apoi se calculează costul unitar al producției fiecărei secții prin diviziune simplă însă acest procedeu este aplicabil numai pentru secțiile cu producție omogenă.

D.Procedeul algebric: presupune calculul costului producției de fabricație interdependentă cu ajutorul unui sistem de ecuații liniare pornind de la premizele:

1.Costul unitar al produselor diferitelor secții se consideră necunoscut și se notează convențional (x, y, z, etc).

2. Pentru formarea sistemului de ecuații se are în vedere următorul principiu:”producția fiecărei secții evaluate în funcție de costul său unitar este egală cu cheltuielile inițiale ale secției producătoare, la care se adaugă prestațiunile primite de la celelalte secții evaluate în funcție de costul lor unitar .”

Astfel va rezulta un sistem de n ecuații cu n necunoscute, unde n reprezintă numărul secțiilor care intră în sistemul prestațiilor reciproce.

Determinarea costurilor unitare în astfel de situații implică atât folosirea altor procedee, cât și adoptarea unor criterii pentru stabilirea succesiunii calculelor, ordine ce are la bază legăturile tehnologice permanente sau întâmplătoare dintre secții.

În cazul prestațiilor reciproce între secții cu producția neomogenă succesiunea de decontare se stabilește astfel:

se începe cu calculul costului unitar în acele secții auxiliare care nu au intrat în sistemul prestațiilor reciproce sau care se găsesc cel mult în situația de secții furnizoare;

se continuă cu secțiile care au furnizat celorlalte cele mai mari cantități de produse și servicii și au primit cele mai mici cantități;

se termină cu acele secții care au furnizat cele mai mici cantități și au primit cele mai mari cantități.

În această ordine se alternează calculul exact al costului unitar cu decontarea anumitor cantități de produse la un cost convențional.

4.5. Procedee de calcul a costului unitar

Pentru calculul costului unitar pe purtatori se folosesc preturi diferite in raport cu numarul de produse fabricate, cu corelatia existenta intre productie si cheltuielile de productie, caracterul si importanta lor:

Procedeul diviziunii simple

Procedeul cantitativ

Procedeul indicilor de echivalenta

Procedeul echivalarii produsului secundar cu o cantit. data de produs principal

Procedeul deducerii valorii produsului secundar

I. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple este folosit pentru calculul costului unitar in cazul fabricarii unei cantitati date de produs perfect omogen si are la baza urmatoarea relatie matematica:

,unde:

ct – reprezinta costul unitar;

j – produsul (felul sau);

Ch – marimea absoluta a cheltuielilor de productie dintr-un anumit articol de calculatie;

i – articolele de calculatie;

Q – cantitatea de produse pentru care se calculeaza costul.

EXEMPLU:

Suma totala a diferitelor cheltuielilor ocazionate de productia unei perioade de gestiune este de 15.486.000 lei, iar cantitatea totala de produs obtinuta este de 38.715 kg.

Astfel: ct = 15.486.000 / 38.715 = 400 lei/kg.

In planificarea (bugetarea) costurilor pe purtatori, este nevoie de procedeul diviziunii simple numai atunci cand calculul se efectueaza pentru o grupa de produse (1.000 buc. Anvelope, arbori de motor etc.) si se impune calculul cheltuielilor pe unitate (bucata).

Aplicat singular, procedeul diviziunii este rar intalnit, deoarece presupune in cazul bazei de raportare a cheltuielilor o productie perfect omogena, lucru dificil de obtinut de catre productia industriala moderna.

Procedeul diviziunii simple insoteste insa in cadrul diferitelor metode de calculatie, celelalte procedee folosite de acestea.

II. Procedeul cantitativ

Procedeul cantitativ se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite si produse cuplate, simultane sau asociate), in cazul cand acestea au valori de intrebuintare apropiate si sunt considerate in totalitatea lor produse principale. Intreaga cantitate de produse fabricate este in acest, organic legata de un total general al cheltuielilor de productie. Aria de utilizare a cestui procedeu este destul de limitata, folosindu-se in cateva cazuri, cum ar fi: fabricatia sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, fabricatia semicocsului, sodarea – neutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), obtinerea unui produs dintr-un proces de amestec s.a.

Utilizarea lui presupune calculul unui cost mediu pe unitate de produs prin diviziune simpla, folosind relatia:

, in care:

c’t – reprezinta costul unitar mediu pe produs;

Ch – marimea absoluta a cheltuielilor de productie dintr-un anumit articol de calculatie;

i – articole de calculatie;

q – cantitatea obtinuta din fabricatie in cazul unui anumit produs, exprimata cu ajutorul aceleiasi unitati de masura;

j – felul produselor obtinute din fabricatie.

EXEMPLU:

Intr-un combinat chimic, cheltuielile ocazionate de instalatia de electroliza a clorurii de sodiu sunt de 90.200.000 lei, iar productia obtinuta este formata din: 50.000 t lesie de soda caustica, 200 t hidrogen si 40.000 t clor.

Costul mediu pe tona de produs electrolitic este egal cu:

Pentru a deveni produs finit, lesia de soda caustica se reintroduce in procesul de fabricatie pentru concentrare (prin eliminarea apei) si cristalizare (solzificare), fapt care determina noi cheltuieli de productie; costul per tona de soda caustica solzi cuprinde atat costul lesiei de soda necesare, cat si cheltuielile de solzificare – purificare si va fi calculat in ultima instanta prin diviziune simpla.

Deoarece pe timpul depozitarii unora dintre produse intervin pierderi de substante care difera de la un produs la altul, iar in unele cazuri nu-si gaseste utilizare intreaga cantitate de produs fabricat, este necesar sa se majoreze costul cantitatilor utilizate cu pierderi de substante ce intervin la fiecare produs in parte.

EXEMPLU:

Se presupune ca din cele 200 tone hidrogen isi gasesc utilizare numai 160 tone, iar in cazul clorului, cantitatea efectiv utilizata ar fi 35.000 tone.

Costul unitar al fiecaruia dintre cele doua produse se calculeaza astfel:

, in care:

qju – reprezinta cantitatea utilizata din fiecare produs j.

Inlocuind in aceasta relatie, se obtine:

– in cazul hidrogenului: lei

– in cazul clorului: lei

In cazul sodarii – neutralizarii produselor petroliere si al proceselor de amestec, baza de raportare (productia) scade, datorita pierderilor tehnologice si obtinerii de produse secundare.

III. Procedeul indicilor de echivalenta

Procedeul indicilor de echivalenta se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in care:

din aceleasi cheltuieli de manopera si materii prime apar semifabricate sau produse finite diferite, avand de regula caracter simultan;

acelasi material se prelucreaza in diverse produse, cu cheltuieli de manopera diferite; produsele obtinute se prezinta sub forma de tipuri, sorturi, dimensiuni, sau sunt de calitati diferite.

O conditie importanta a aplicarii precedeului este aceea ca toate, sau cel putin doua din produsele obtinute, sa fie considerate principale.

In calculele de determinare a costului pe unitate de produs se pot folosi in asemenea cazuri atat indici (coeficienti) de echivalenta, cat si cifre de echivalenta in marimi absolute, dar numai in anumite conditii.

Folosirea indicilor de echivalenta presupune in principiu parcurgerea urmatoarelor etape metodologice:

– transformarea productiei fabricate in unitati de masura conventionale, prin inmultirea cantitatii fizice obtinute din fiecare fel de produs sau semifabricat, cu indicele ( coeficientul) de echivalenta corespunzator, si insumarea cantitatilor conventionale potrivit formulei:

, in care:

Qc – cantitatea totala de produse exprimata in cantitati conventionale;

q – cantitatea de produse de un anumit fel exprimata in unitati de masura fizice;

ie – indicele de echivalenta corespunzator unui produs;

j – felul produselor (numarul lor).

-determinarea costului unei unitati conventionale, pe baza formulei:

, in care:

ct/uc – reprezinta costul unei unitati conventionale de produs;

Ch – marimea absoluta a cheltuielilor de productie dintr-un anumit articol de calculatie luat in calcul;

i – articolele de calculatie luate in calcul.

– determinarea costului unitar (ct) pe fiecare unitate de produs sau semifabricat, dupa formula:

sau ctj = iej x ct/uc in care:

qc – reprezinta cantitatea de produs exprimata in unitati conventionale;

q – cantitatea de produs exprimata in unitati de masura fizice;

j – produsul de un anumit fel pentru care se calculeaza cost.

Dupa cum se observa, problema cheie a acestui procedeu este stabilirea indicilor de echivalenta care servesc pentru omogenizarea calculatorie a productiei; ei devin dupa adoptare, criteriul care hotaraste cate cheltuieli de productie se trec in costul fiecarui produs. De aceea, este necesar ca indicii de echivalenta calculati sa exprime cat mai exact gradul de participare al fiecarui produs la formarea cheltuielilor de repartizat.

Rol determinant au in aceasta privinta doi factori si anume:

– parametrii sau marimile caracteristice care stau la baza lor

– modul de calcul al indicilor de echivalenta

Din punct de vedere al modului de calcul, se deosebesc: indici de echivalenta calculati ca raport direct si indici de echivalenta calculati ca raport invers.

Indicii de echivalenta calculati ca raport direct sunt expresia unor fractii ordinare, care au numaratorul variabil si numitorul fix, iar indicii de echivalenta inversati se gasesc in situatie opusa din punct de vedere al calculului.

Indiferent de modul cum sunt calculati, indicii de echivalenta au la baza, fara exceptie, unul sau mai multi parametri sau caracteristici. Acesti parametri sunt comuni ca natura tuturor produselor care se fabrica, dar diferentiati ca marime de la un produs de la un produs la altul.

Parametrii (p) sau caracteristici (c) pe baza carora se calculeaza indicii de echivalenta, pot avea carecter tehnic sau caracter economic.

Din categoria parametrilor tehnici alesi in acest scop, fac parte: cantitatea de materie prima incorporata in produse, finetea firelor (in filaturi), calibrul pieselor (in fabricile de aparte de masura si control), greutatea, lungimea, suprafata sau volumul produselor fabricate, greutatea moleculara sau densitatea acestora, caracteristicile termice (la metale), puterea calorica (la combustibili), indicele de calitate, timpul de calitate, timpul de prelucrare exprimat de regula in ore-masina etc.

Drept parametri economicila calculul indicilor de echivalenta, pot fi alesi: pretul produselor fabricate, valoarea materiei prime inglobate in produse, salariile directe, totalul cheltuielilor directe etc.

Dupa numarul parametrilor care stau la baza lor, atat in cazul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct, cat si in cazul indicilor de echivalenta inversati, se deosebesc: indici de echivalenta simpli, indici de echivalenta complecsi si indici de echivalenta agregati.

Prin indici de echivalenta simpli se inteleg aceia care se calculeaza pe baza unui singur parametru.

Indicii de echivalenta complecsi sunt cei care se calculeaza pe baza a doi sau mai multi parametri.

Indicii de echivalenta agregati au la baza serii multiple de indici de echivalenta simpli, care se agrega prin calcul cu greutatea specifica a cheltuielilor pe articole de calculatie fata de totalul lor, si se insumeaza pe produs.

Indicii de echivalenta calculati ca raport direct

Indici de echivalenta simpli

Metodologia de calcul a acestor indici de echivalenta este urmatoarea:

– se ia drept baza de comparatie unul dintre produsele fabricate;

– se raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzand fiecaruia dintre produsele fabricate, la parametrul produsului luat drept baza, potrivit relatiei:

in care:

iej – indicele de echivalenta corespunzator al unui produs oarecare j;

pj – marimea parametrului corespunzator produsului pentru care se calculeaza indicele de echivalenta;

pb – marimea parametrului corespunzator produsului ales drept baza de comparatie.

EXEMPLU:

O intreprindere cheltuieste intr-o luna 3.585.000 lei pentru a fabrica urmatoarele cantitati de produse: produsul A: 20.000 buc. (piese); produsul B: 40.000 buc.; produsul C: 50.000 buc.; parametrul care serveste pentru calculul indicilor de echivalenta este lungimea produselor, care in cazul produsului A este 51 cm, in cazul produsului B este 60 cm, iar in cazul produsului C este 75 cm.

Alegand drept baza de raportare produsul B, calculam indicii de echivalenta, astfel:

iA = =0,85; iB = = 1; iC = = 1,25

Transformand productia din unitati de masura fizica in unitati de masura conventionale, pe baza formulei cunoscute, se obtine:

Produs A: 20.000 buc x 0,85 = 17.000

Produs B: 40.000 buc x 1 = 40.000

Produs C: 50.000 buc x 1,25 = 62.500

Total (Qc): 119.500

Costul unei unitati conventionale de produs (ct/uc) va fi egal in acest caz cu:

35.850.000 / 119.500 = 30 lei

Costul per unitate (bucata, piesa) de produs finit se poate determina acum direct, inmultind costul unei unitati conventionale cu indicele de echivalenta corespunzator fiecarui produs, astfel:

– pentru produsul A: 30 x 0,85 = 25,50 lei

– pentru produsul B: 30 x 1 = 30 lei

– pentru produsul C: 30 x 1,25 = 37,50 lei

Indicii de echivalenta complecsi

Calculul indicilor de echivalenta complecsi, sub forma de rapoarte directe, se efectueaza prin relatia:

,in care:

IEj – este indicele de echivalenta complex corespunzator unui produs oarecare j

pj si p’j – marimea celor doi parametri corespunzand produsului pentru care se calculeaza indicele de echivalenta

pb si p’b – marimea celor doi parametri corespunzand produsului ales drept baza de comparatie

EXEMPLU:

O intreprindere cheltuieste intr-o perioada de gestiune 21.240.000 lei pentru obtinerea urmatoarelor produse: produsul A, in cantitate de 10.000 tone, produsul B in cantitate de 6.000 tone si produsul C in cantitate de 4.000 tone; Cei doi parametri alesi pentru determinare indicilor de echivalenta prezinta urmatoarele valori: in cazul produsului A, p=5000 iar p’=1.08; in cazul prosusului B, p=4000 iar p’=0.9; in cazul produsului C p=3000 iar p’=0.78

Luand drept baza de comparatie produsul B, indicii de echivalenta complecsi utilizati pentru omogenizarea calculatorie a productiei, vor fi:

Transformand productia in unitati conventionale cu ajutorul acestor indici, se obtine:

Produs A : 10.000 tone x 1.5 =15.000

Produs B : 6.000 t x 1 =6.000

Produs C : 4.000 t x 0.65 = 2.600

Total (Qc) : 23.600

Costul pe unitate conventionala se determina astfel:

Costul unitar pe produs se calculeaza si el astfel:

Produsul A: lei/tona

Produsul B: lei/tona

Produsul C: lei/tona

Sau mai simplu pe baza formulei ctj=IEj x ct/uc, astfel :

Prdusul A: 1.5 x 900 = 1350 lei

Produsul B: 1 x 900 = 900 lei

Produsul C: 0.65 x 900 = 58.5 lei

c) Cifre de echivalenta in marime absoluta

Procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct are la baza impartirea unui numar in parti proportionale cu alte numere.Prin nivelul lor, acesti indici exprima raportul de marime dintre parametri in functie de care sunt ei calculati; pentru omogenizarea calculatorie a productiei se pot utilaza atunci, nu neaparat indici de echivalenta, ci de-a dreptul marimile absolute ale parametrilor luati in considerare pentru calculul lor.

Tehnica folosirii cifrelor de echivalenta in marimi absolute pentru calculul costului pe unitate de produs este aceeasi utilizata in calculul indicilor de echivalenta.

Transformarea productiei din unitati de masura fizice, in unitati de masura conventionale:

Produs A: 20.000 x 51 = 1.020.000;

Produs B: 40.000 x 60 = 2.400.000;

Produs C: 50.000 x 60 = 3.750.000;

Total(Qc): 7.170.000.

Costul unei unitati conventionale (ct/uc) rezulta din raportul 3.585.000/7.170.000 si este egal cu 0.5 lei.

Costul unei unitati de produs finit se calculeaza astfel:

Produs A: 1.020.000 x 0.5 = 510.000 : 20.000 = 25.5 lei;

Produs B: 2.400.000 x 0.5 = 1.200.000 : 40.000 = 30 lei;

Produs C: 3.750.000 x 0.5 = 1.875.000 : 50.000 = 37.5 lei;

Daca parametri care stau la baza indicilor au caracter mobil, este recomandabila folosirea cifrelor de echivalenta in forma lor absoluta; in cazul unor parametri cu caracter relativ stabil, trebuie folositi indici de echivalenta propriu-zisi, care o data calculati se pot utiliza vreme indelungata si se evita intrucat se va calcula cu numere mari.

Indicii de echivalenta inversati

Utilizarea indicilor de echivalenta calculati ca raport invers, numiti si indici de echivalenta inversati, devine necesara in cazul in care o parte din cheltuielile de productie repartizabile (de obicei cele de prelucrare), se afla in raport invers proportional fata de marimea unui anumit parametru care exprima efortul de fabricatie. O asemenea situatie se intalneste in productia de piese pentru orologie si aparate de masura fabricate in serie mare, unde cheltuielile de prelucrare, inclusiv cele privind controlul tehnic de calitate, se afla in raport invers proportional cu marimea (calibrul) pieselor; in acelasi raport se gaesec si cheltuielile de filare-infasurare a firelor si fibrelor chimice fata de grosimea furilui, precum si cheltuielile de laminare a profilelor de otel din lingouri, inclusiv a tablei subtiri, fata de caracteristicile lor dimensionale.

Valoarea consumului de materii prime, de semifabricate si de materiale tehnologice, ramane, in principiu, o cheltuiala direct proportionala cu volumul productiei si se determina pe unitate de produs, prin diviziune simpla.

Cel mai adesea, indicii de echivalenta inversati se utilizeaza sub forma de indici de echivalenta simpli. Acestia se calculeaza astfel:

– se alege pentru comparatie un produs, care prin marimea parametrului care-l caracterizeaza asigura calculul unor indici inversati exprimati in cifre ori numere intregi, sau cu cat mai putine zecimale;

– marimea parametrului privind produsul ales pentru comparatie (pb) se raporteaza succesiv la marimile aceluiasi parametru corespunzator celorlalte produse fabricate (pj) si se obtin indicii de echivalenta necesari. Se obtine astfel:

ir/j =

Indicii de echivalenta inversati (ier) se folosesc apoi ca raport direct in calculul costurilor, la fel ca si indicii de echivalenta calculati.

EXEMPLU:

O instalatie de filare-infasurare a firelor de viscoza intr-o fabrica de matase artificiala ocazioneaza intr-o perioada de gestiune data, cheltuieli de productie in suma de 16.900.000 lei, din care consumul de materiale tehnologice directe in suma de 2.500.000 lei si cheltuieli de prelucrare (utilitati tehnologice, salarii lucratori direct productivi, C.A.S. asupra acestor salarii si alte cheltuieli) in valoare de 14.400.000 lei; instalatia a produs:

– fir lucios scul sortiment 34 denieri 25.000 kg

– fir lucios conus sortiment 11 denieri 53.000 kg

– fir lucios conus sortiment 22 denieri 22.000 kg

Parametrul utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare este finetea firului exprimata in denieri (den – un denier este egal cu greutatea in grame a unui fir lung de 9.000 m). Cheltuielile cu materiile si materialele directe se repartizeaza proportional cu cantitatea de fibre fabricata.

Se calculeaza indicii de echivalenta inversati, luand pentru comparatie (in privinta efortului tehnico-economic), firul avand finetea de 11 den:

– fir lucios scul 34 den ………………. ir = 11/34=0.32

– fir lucios conus 11 den……………… ir = 11/11=1

– fir lucios conus 22 den……………… ir =11/22=0.50

Potrivit acestor indici, sortimentul matase conus 11den, care este cel mai fin, va prelua per kg de 2 ori mai multe cheltuieli de prelucrare decat firul de matase 22 den si de peste 3 ori fata de firul cu finetea 34 den.

Se transforma productia in unitati conventionale, cu ajutorul indicilor calculati:

– fir lucios scul 34 den: 25.000 x 0.32 = 8.000

– fir lucios conus 11 den: 53.000 x 1 = 53.000

– fir lucios conus 22 den: 22.000 x 0.50 = 11.000

Total ( Qc) = 72.000

Se calculeaza cheltuielile de prelucrare pe unitate conventionala de produs:

chp / uc = = 200 lei

Se calculeaza cheltuielile de prelucrare per kg produs finit:

– fir lucios scul 34 den: 20 x 0.32 = 64 lei

– fir lucios conus 11 den: 200 x 1 = 200 lei

– fir lucios conus 22 den: 200 x 0.50 = 100 lei

Se determina valoarea consumului de materii si materiale directe per kg fire de matase artificiala:

chm / kg = = = 25 lei

Se calculeaza costul per kg fire de matase artificiala filata:

– fir lucios scul 34 den: 64 + 25 = 89 lei

– fir lucios conus 11 den: 200 + 25 = 225 lei

– fir lucios conus 22 den: 100 + 25 = 125 lei

In calculele de repartizare pe baza de cifre de echivalenta, se poate lua in considerare fie totalitatea cheltuielilor de productie, fie numai o parte din ele (cele de prelucrare sau industrializare) ori cele de regie a sectiei, de administrare si conducere a intreprinderii etc.; de regula, sunt supuse repartizarii pa baza de cifre de echivalenta, cheltuielile pentru care nu exista o posibilitate mai precisa de determinare pe purtatorii lor finali unitari.

Daca intr-un caz oarecare este necesara utilizarea unor indici de echivalenta inversati cu caracter complex, acestia se calculeaza potrivit relatiei:

IErj =

Pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor pe produs aflate in raport invers proportional cu parametrii care caracterizeaza efortul tehnico-economic de fabricatie a lor, nu pot fi utilizate cifre de echivalenta in marimi absolute, ci numai indici de echivalenta calculati ca raport invers.

Utilizarea seriilor multiple de indici de echivalenta

LECTURA SUPLIMENTARA

Dupa continutul lor, indicii cuprinsi intr-o serie data se pot incadra fie in categoria indicilor de echivalenta simpli, fie in categoria celor complecsi; de asemenea, dupa modul de calcul pot fi diferiti (directi sau inversati).

EXEMPLU

O intreprindere care fabrica intr-o perioada de gestiune trei produse (A in cantitate de 30.000 kg, B in cantitate de 58.000 kg si C in cantitate de 45.000 kg) este pusa in situatia a calcula costul acestora, folosind doua grupe (serii) de indici de echivalenta:

– grupa (seria) I (unde indicele produsului A este 0.75, al produsului B este 1, iar cel al produsului C este 1.9) serveste pentru repartizarea cheltuielilor privind consumul de materie prima

– grupa (seria) a-II-a (unde indicele produsului A este 1, al produsului B este 0.9, iar cel al produsului C este 1.2) serveste pentru repartizarea celorlalte cheltuieli de productie.

Prin echivalarea produselor fabricate pe baza primei grupe de indici, se obtine:

Produs A : 30.000 x 0.75 = 22.500

Produs B: 58.000 x 1 = 58.000

Produs C: 45.000 x 1.90 = 85.500

Total (Qc) 166.000

Presupunand ca valoarea materiei prime consumate pentru fabricarea acestor produse ar fi de 6.640.000, lei cota ce revine pe o unitate conventionala ar fi egala cu:

6.640.000 / 166.000 =40 lei

Cota de cheltuieli pentru materia prima care revina pe o unitate fizica (kg) de produs se calculeaza astfel:

Produs A: 0.75 x 40 = 30 lei

Produs B: 1 x 40 = 40 lei

Produs C: 1.9 x 40 = 76 lei

Echivaland apoi produsele fabricate cu ajutorul celei de a doua serii de indici, se obtine conventional o alta cantitate de productie, astfel:

Produs A : 30.000 x 1 = 30.000 lei

Produs B: 58.000 x 0.9 = 52.200 lei

Produs C: 50.000 x 1.2 = 54.000 lei

Total (Qc): 136.200

Presupunand ca celelalte cheltuieli (salarii lucratori direct productivi, cheltuieli de intretinere si functionare a utilajului, cheltuieli indirecte de productie comune ale sectiilor) si cheltuieli generale de administratie efectuate pentru aceasta productie ar insuma 10.896.000 lei, cota ce revine unei unitati conventionale este egala cu:

10.896.000 / 136.200 = 80 lei

Cota de cheltuieli din aceasta grupa care revine pe 1 kg de produs se determina astfel:

Produs A: 1 x 80 = 80 lei

Produs B: 0.9 x 80 = 72 lei

Produs C: 1.2 x 80 = 96 lei

Costul per unitate de masura fizica in cazul fiecarui produs fabricat este egal cu:

Produsul A : 30 lei (consum materie prima) + 80 lei (alte chelt.) = 110 lei

Produsul B: 40 lei (consum materie prima) + 72 lei (alte chelt.) = 112 lei

Produsul C: 76 lei (consum materie prima) + 96 lei (alte chelt.) = 172 lei

In cazul indicilor de echivalenta, costul depinde ca marime de doi factori: parametrii care stau la baza indicilor si modul de calcul al acestora.

Indiferent de tipul indicilor de echivalenta rezultat din calcul, alegerea parametrilor care stau la baza lor are o importanta deosebita in acest procedeu. Nu exista parametri sablon valabili in orice imprejurare. Parametrul ales intr-o situatie data, trebuie sa aiba prin natura si raporturile de marime care exista intre nivelurile pe care le prezinta, calitatea de a exprima gradul de participare al fiecarui produs la formarea cheltuielilor supuse repartizarii, sau cum se mai spune, “sa reflecte cat mai real scara de diferentiere a cheltuielilor pe produse” (Luca Nastase – Calculatia pretului de cost in industrie, 1969), acolo unde acest lucru poate fi infaptuit prin intermediul unui singur parametru, este necesar sa se adopte parametri multipli, a caror imbinare judicioasa in cadrul diferitelor tipuri de indici complecsi sa duca la stabilirea unor costuri cat mai apropiate de realitate.

IV. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de productie un produs principal si unul sau mai multe produse care se considera secundare. Exemplu: schelele petroliere, unde pe langa titei se obtine ca produs secundar gazul de cocs; centralele hidroelectrice, care pe langa curentul electric emis in sistemul energetic national, livreaza tertilor apa neuzinata din lacurile lor de acumulare.

Cheltuielile de productie care privesc deopotriva ambele produse se separa prin transformarea produsului secundar in produs principal, in baza unei anumite relatii de echivalare. Astfel, productia de gaze de sonda se echivaleaza cu productia de titei dupa relatia: 1.000 m3 gaze = 1 tona titei; productia de gaz de cocs se echivaleaza cu cea de cocs metalurgic dupa relatia: 2.000 m3 gaze = 1 tona cocs etc.

In acest fel, intreaga productie obtinuta devine teoretic produs principal (Qtp), dupa relatiile:

qsp = qs / l si Qtp = qp + qsp , in care:

qsp – reperzinta cantitatea de produs principal provenind din transformarea cantitatii de produs secundar

qs – cantitatea de produs secundar exprimata in unitati de masura fizice

qp – cantitatea de produs principal exprimata in unitati de masura fizice

Dupa echivalare, se determina cheltuielile care revin produsului secundar (Chs) folosind relatia:

Chs = (∑ CHi / Qtp) x qsp , in care:

CH – marimea cheltuielilor de ptoductie dintr-un anumit articol de calculatie

i – articolele de calculatie

Costul unitar al produsului principal (ctp) si al celui secundar (cts) se determina folosind urmatoarele relatii matematice:

ctp = ( ∑(CH – Chs) / qp si respectiv

cts = Chs / qs

EXEMPLU PRACTIC

La o schela de extraxtie petroliera s-au inregistrat cheltuieli de productie in suma de 90.000.000 lei. Productia obtinuta a fost de 19.000 tone titei si 1.000.000 mc gaz de sonda. Se cere determinati costul produsului principal si a produsului principal.

Pas1. transformarea cantitatii de produs secundar in cantitate teoretica de produs principal: 1.000.000/1000= 1000 to.

Pas2 Calcul cantitatii totale de produs principal:

19.000+1000= 20.000 tone

Pas 3 Calcul costului unitar pentru titei (Produs principal)

Cu PP= 90.000.000/20.000= 4500 lei/tona

Pas 4 Calcul cost unitar pentru gaz de sonda (produs secundar PS)

Cu PS = 4500/1000= 4,5 lei/mc

V. Procedeul deducerii valorii produselor secundare

Costul unitar al produsului principal se determina in acest caz dupa formula:

Ct = (∑Chi – ∑(qs x P)j)/qp in care:

CH – marime absoluta a cheltuielilor cuprinse intr-un articol de calculatie;

I – articolele de calculatie;

Qs – cantitatea de produs secundar rezultata din fabricatie;

P – pretul produsului secundar;

J – felul produselor secundare obtinute;

qp – cantitatea produsului principal obtinut in fabricatie

Dintr-un proces de fabricatie rezulta intr-o anumita perioada de gestiune 9.100 kg produs principal si 176.000 kg produs secundar care nu mai comporta in plus nici o operatie de prelucrare. Intreprinderea calculeaza profit pentru cantitatile de produse secundare vandute tertilor; din cele 176.000 kg produs secundar, 12.500 kg se consuma productiv in aceasi intreprindere si 163.000 kg se vand tertilor.

Se calculeaza pretul de evaluare a cantitatii de produs secundar (Pes) care se vinde tertilor:

Pes = 0,5 – (0,5 x 6/10)=0,5 – 0,03 = 0,47 lei

Se determina costul unitar al produsului principal, avand in vedere formula generala:

ctp = {1.903.095 – [(12.500 x 0.5) + (163.500 x 0.47)]} / 9.100 = 200 lei

Procedand astfel, nu se asigura cunoasterea structurii costului privind produsul principal si nici a celui secundar. Exista doua posibilitati de a asigura o asemenea structura si anume:

a) deducerea valorii produselor secundare din valoarea pozitiei “materii prime si materiale directe”

b) atribuirea unei structuri calculatorii pentru valoarea produselor secundare, tinand seama de ponderea valorii acestora fata de totalul cheltuielilor de productie.

Acest ultim procedeu implica urmatoarele calcule:

-se determina ponderea valorilor produselor secundare in totalul cheltuielilor de productie dupa formula:

G = ( ∑ ( qs x P)) / ∑ CHi

G = [(12.500 x 0.5) + (163.500 x 0.47)] / 1.903.095 = 0.0436

– se stabilesc cheltuielile care privesc produsele secundare (Chs) pe fiecare articol de calculatie si pe total, dupa formula:

Chs = ∑ CHi x G

Cheltuielile totale in suma de 1.903.095, se desfasoara pe articole de calculatie, cheltuielile care privesc produsul secundar:

Cheltuielile privind produsul secundar se deduc din cheltuielile totale de productie pe articole de calculatie si se obtin cheltuielile care privesc produsul principal sau cheltuielile ramase folosind formula:

∑Chi = ∑(CH – Chi)i , in care:

Chr – reprezinta cheltuielile dintr-un articol de calculatie

CH – cheltuielile totale de productie cuprinse intr-un articol de calculatie

Chs – cheltuielile care revin produsului secundar la nivelul unui articol de calculatie

i – componentele costului private ca articole de calculatie

Procedeul deducerii valorii produselor secundare din totalul cheltuielilor de productie nu satisface intotdeauna cerintele determinarii corecte a costurilor. Prin el se aduce pe primul plan produsul principal, care constituie mobilul fabricatiei intr-un caz dat.

Pe langa necesitatea de a folosi pentru evaluarea produselor secundare preturi care sa concorde cu adevarata lor valoare, se impune si analiza periodica a pozitiei in care se gasesc produsele colaterale unele fata de altele, precum si aplicarea in consencinta a celor mai potrivite procedee de calculatie.

Procedeele cu caracter general folosite in diferite etape de desfasurare a lucrarilor privind calculul costurilor constituie un cadru metodologic general al calculatiei.

Diferitele metode de calculatie preiau din acest ansamblu de procedee, elementele necesare pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adauga prin corelare organica, elemente si procedee specifice, provenind din:

– particularitatile de ordin cantitativ si calitativ care rezida in caracterul produselor obtinute, in tehnologia de fabricatie, in modul de organizare a productiei, in tipul de productie etc.

– conceptual pus la baza calculului unitar (cost integral sau partial)

– structura organizatorica la nivelul careia trebuie calculate costul unitar (sectie, intreprindere)

– modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare si urmarire a procesului de productie sub aspect valoric, corelat cu cerintele conducerii stiintifice a activitatii intreprinderii.

Asemanarile dintre metodele de calculatie isi au originea in fondul comun pe care sunt constituite ele, si anume: cheltuielile de productie ale intreprinderii si productia care le-a ocazionat, determinate organizatoric si cantitativ.

Metodele de calculatie au un consens general: au drept scop final calculul costului unitary, indeplinind prin aceasta rolul de instrumente ale gestiunii intreprinderii.

Asemanarile care rezida din fondul lor comun, confera metodelor de calculatie calitatea unui system metodologic integrat, intre partile caruia exista nu numai unitate de scop, ci si legaturi organice

Fondul comun, trasaturile de continuitate si consensul lor general constituie baza obiectiva care permite folosirea concomitenta in aceeasi intreprindere a doua, sau chiar a mai multor metode, a inlocuirii unei metode de calculatie cu alta, a utilizarii combinatiilor de metode in cazul aceleiasi productii.

Bibliografie

Oprea Calin si Gh. Carstea Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor Editura GENICOD Bucuresti 2002