CONTABILITATE, AUDITUL ȘI GESTIUNEA AFACERILOR STANDARDELE INTERNAȚ IONALE DE AUDIT: ETAPELE DESFĂȘURĂRII UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR COORDONATOR… [603594]

UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDIU:
CONTABILITATE, AUDITUL ȘI GESTIUNEA AFACERILOR

STANDARDELE INTERNAȚ IONALE DE AUDIT:
ETAPELE DESFĂȘURĂRII
UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR

COORDONATOR ȘTIIN ȚIFIC
LECT. UNIV. DR . GHERAI DANA SIMONA
ABSOLVENT: [anonimizat]
2020

2
CUPRINS

CAPITOLUL ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………… 4
I. AUDITUL FINANCIAR. DELIMITĂRI CONCEPTUALE ………………………….. …………….. 4
1.1. Rolul auditului și tipurile de audit ………………………….. ………………………….. ………………. 4
1.2 Auditul financiar. Etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar ……………………… 7
1.3 Organizații de reglementare a activității de audit financiar ………………………….. …………. 9
CAPITOLUL II. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………….. 16
STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT ………………………….. ……………………….. 16
2.1. Prezentare generală ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 16
2.2 Standardele emise de IAASB ………………………….. ………………………….. ……………………. 20
2.3. Standardul Internațional de Audit ISA 700 ………………………….. ………………………….. .. 23
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………. 30

4
CAPITOLUL
I. AUDITUL FINANCIAR. DELIMITĂRI CONCEPTUALE

Acest prim capitol al lucrării are în vedere trecerea în revist ă a câtorva aspecte teoretice
cu privire la rolului auditului și clasificarea acestuia precum și prezentarea succintă a auditului
financiar r espectiv a organizațiilor de reglementare a acestuia .

1.1. Rolul auditului și tipurile de audit

Conform „Dicționarului explicativ al limbii române”, auditul reprezintă „procesul prin
care persoane competente, independente colectează și evalueaz ă probe pentru a -și forma o
opinie asupra gradului de corespondență între cele observate și anumite criterii prestabilite ”.
Acesta se manifestă ca o funcție de contro l, examinând în mod profesional anumite informații
cu scopul de a exprima o opinie respons abilă și independentă în raport cu un anumit standard.1
Potrivit Asociației Americane de Contabilitate ( AAA ), „auditul este un proces
sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și
evenimentele cu caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor
afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii
interesați”2
Termenul de „audit” p rovine de la latinescul „audire ”, care înseamnă a auzi, a asculta3
iar istoria sa este într -o mare măsură determinată de istoria contabilității, aceasta din urmă
culminând cu dezvoltarea economiei mondiale.4 De-a lungul timpului, „auditul s -a dezvoltat ca
urmare a unor necesități impuse de dezvoltarea afacerilor în ansamb lul lor”5, ajungând un
domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar și cu mijloace și tehnici specifice.
Ca demers de ascultare, apoi de anchetă și, în final, de sugerare de soluții, auditul
permite aportul unui raționament motivat și independent. C a examinare în vederea determinării
proprietăților unei reprezentări, auditul s -a aplicat mai î ntâi reprezentărilor financiare . Auditul

1 https://dexonline.ro/definitie/audit, accesat la data de 10.05.2020;
2Frias, S., Fajardo, C., Audting Theory. Assurance and Related Services , 2008, Editura Katha Publishing, Quezon,
p.2;
3 Ajao, O.S., Olamide, J.O., Temitope, A. A, Evolution and development of auditing , Unique Journal of Business
Management Research, Vol. 3, Nr. 3.
4 Tanko, M., Audit Expectation Gap: The Trend to Close the Gap in the 21st Century , 2011, disponibil online la
Tanko, SSRN: https://ssrn.com/abstract=1 957597 , accesat la data de 10.05.2020;
5 Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L. , Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională , Editura.
Economică, București, 2002, p. 26

5
nu trebuie să asigure echilibrul, ci doar să verifice dacă sunt întrunite condițiile necesare pentru
a-l păstra, să inst rumenteze stăpânirea dezordinii, adaptarea la schimbări, să evalueze gradul de
securitate și riscurile. 6
Într-o economie modernă, profesia de auditor are un loc esențial, un loc bine definit,
servind interesului public. „Prin activitatea sa, auditorul asi gură reperele necesare pentru
dezvoltarea corectă, într -un climat de încredere și legalitate a afacerilor, îndeplinind astfel un
semnificativ rol social. ”7
Pentr u a înț elege, pe deplin, rolul auditului ( care arată ceea ce trebuie să facă auditorii)
și cel al auditorului( cadrul care asigură desfășurarea procesului de audit) trebuie delimitate
anumite noțiuni cu privire la responsabilitatea și complexitatea acestei activități.
Responsabilitatea auditorului nu se regăsește în contabilizarea tranzacțiilor une i entități
economice, ci în „verificarea, în toate aspectele semnificative, conformității reflectării în
situațiile financiare prezentate de conducerea entității auditate a tranzacțiilor economice cu
anumite principii, postulate și criterii de înregistrare , raportare etc.”8
Pe de altă parte, complexitatea activității de audit este dată de faptul că nu există o
„rețetă” universal valabilă care poate fi aplicată de către auditori în orice context întâlnit pe
parcursul procesului sau în toate procesele. Aceast ă idee poate fi regăsită chiar și în prefața la
Normele Naționale de Audit, unde se precizează: „Este imposibil să fie stabilite norme de audit
și servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situațiile cu care un auditor
se poate con frunta; în consecință, auditorul trebuie să considere normele adoptate ca principii
fundamentale care trebuie urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în
lucru a acestora sunt lăsate la judecata fiecărui membru și variază în funcți e de circumstanțele
fiecă rui caz.”9
În plus, auditul este considerat unul dintre cei opt piloni ai sistem ului național de
integritate, care poate proteja împotriva corupției. Auditorii au o poziție unică în cadrul firmelor
ca reprezentanți de interes publi c, monitorizând și raportând cu privire la respectarea de către
organizație a standardelor stabilite. Mai mult decât atât, domeniul de aplicare al auditului se
extinde treptat iar importanța acestuia în societate este în creștere . Prin urmare, auditorii su nt

6 https://dexonline.ro/definitie/audit/555091, accesat la data de 10.05. 2020
7 https://www.cafr.ro/pagina.php?id=163, accesat la data de 10.05.2020;
8 Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L. , Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională , Editura.
Economică, București, 2002, p. 26;
9 CECCAR , Norme naționale de audi t, Ed. CECCAR, București, 1999;

6
într-o poziție deosebit de bună pentru a participa la lupta împotriva corupției, în cazul în care
acest lucru este necesar.10
Conform Normelor Naționale de Audit, obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia,
este acela de „ îmbunătățire a utilizări i informației”11. Astfel, auditul poate fi utilizat atât cu titlu
preventiv, cât și cu titlu curativ. Utilizarea cu titlu preventiv va fi aplicată în cadrul unui
program de audit pentru: „aprecierea eficacității unei organizații, a unui proces, a unui proce deu
și pentru calificarea și urmărirea unui furnizor ”12. Iar utilizarea cu titlu curativ se va face în
situații delicate, precum: faliment (insucces) al prestațiilor.
Din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit , auditul se poate
clasifica în: 13
1. Auditul extern, denumit și audit independent, este efectuat pe o bază contractuală de
către o persoană sau un grup de persoane specializate, străine întreprinderii. Auditul extern
reprezintă activitatea de audit financiar realizată la nivel ul României, care este reglementată și
organizată de către CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România) , membră a IFAC
(Federația Internațională a Contabililor) .
2. Auditul intern este efectuat de una sau mai multe persoane care aparțin întreprinderii ,
fiind o activitate independentă de asigurare obiectivă și consiliere, destinată să adauge valoare
și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. În vederea eficientizării funcției de auditor
intern, este necesară adoptarea unor măsuri care să asigu re un grad cât mai mare de
independență acestora în cadrul organizației din care fac parte.
Din punct de vedere al obiectivului și ariei de aplicabilitate , auditul poate fi regăsit sub
următoarele forme :
1. Auditul financiar sau auditul situațiilor finan ciare, care mai poate fi găsit sub
denumire a de audit contabil și „constă în colectarea probelor care privesc situațiile financiare
ale unei entități patrimoniale și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității
elaborării, prezentării și pub licării acestor situații, cu normele naționale sau internaționale de
contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit”14.

10 Jeppesen, K.K., The role of auditing in the fight against corruption , The British Accounting Review, Vol. 51,
Nr. 5, 2019
11 Ibidem;
12 Stoian A., Audit financiar contabil, disponibilă online la http://www.biblioteca –
digita la.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap1, accesat la data de 10.05.2020
13 Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L., Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională , Editura
Economică, București, 2002, p. 34
14 Ibidem;

7
2. Auditul operațional sau auditul performanței se ocupă cu emiterea unor opinii
referitoare la conformitatea cu anumite criterii pr estabilite, însă, spre deosebire de celelalte
tipuri de audit, sunt utilizate criterii de comparație diferit e; auditul performanței cercetează dacă
criteriile ce au fost stabilite pentru implementarea și aplicarea obiectivelor și a sarcinilor
structurii a uditate pentru evaluarea rezultatelor, sunt corecte.15
3. Auditul de conformitate sau auditul conducerii este efectuat cu scopul de a oferi o
asigurare cu privire la respectarea legilor și reglementărilor, politicilor, codurilor stabilite .
Auditul conducer ii mai poate fi „definit ca o contribuție specifică din partea auditorului la
soluționarea problemelor puse de politica generală”16.

1.2 Auditul financiar. Etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar

Activitatea de audit financiar se concretize ază în verificarea, controlul și certificarea
situațiilor financiare și a conturilor anuale, în vederea formulării unei opinii asupra realității
informațiilor incluse în documentele anuale de sinteză, activitate desfășurată în conformitate cu
standardele i nternaționale de audit. În ceea ce privește persoana care realizează această
activitate, ea se numește auditor financiar și dobândirea acestui statut ( de către Camera
Auditorilor Financiari din România ) îi dă dreptul la exercitarea independentă a mandatulu i de
auditor financiar.17
Conform legii nr. 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor
financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte
normative, auditul financiar cuprinde auditul statut ar, precum și „activitatea efectuată în
vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora,
dar și exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor
internaționale de audit și altor reglementări în domeniu ”. La rândul lui, auditul statutar
reprezintă „un audit al situațiilor financiare anuale individuale sau al situațiilor financiare
anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaționale de audit, în măsura î n
care:18
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;

15 Țară Gheorghe Ioan, Audit f inanciar , Editura Universității din Oradea, 2009;
16 Stoian A., Audit financiar contabil, disponibilă online la http://www.biblioteca –
digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap1, accesat la data de 10.05.2020;
17 Țară Gheorghe Ioan, Audit financiar , Editura Universității din Oradea, 2009, p. 8;
18 Legea nr. 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor
financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative, publicată în: Monitorul Of icial nr. 548 din
12 iulie 2017

8
b) este efectuat în mod voluntar la entitățile mici, iar situațiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii ”.
Auditul financiar abordează în principal practicile contabile și respectarea cerințelor de
raportare financiară a mai multor tipuri diferite de organizații. Acest tip de audit s -a concentrat
nu numai pe ceea ce informații financiare înregistrează și raporteaz ă organizațiile, ci și pe
modul în care organizațiile păstrează exactitatea , completitudinea și integritatea informațiilor
respective.19
Deoarece activitatea de audit este complexă, neexistând o „rețetă” universală care odată
aplicată să asigure un rezultat garantat, de -a lungul timpului, s -au evidențiat diferite opinii în
legătură cu etapele desfășurării unei misiuni de audit financiar.
Astfel, putem afirma faptul că „opiniile privind etapele pe care trebuie să le parcurgă un
auditor până la emiterea rapor tului de audit asupra situațiilor financiare anuale sunt variate, doar
în sensul denumirii câte unei etape, întrucât demersul auditorului trebuie să se realizeze conform
normelor naționale și standardelor internaționale de audit.”20
Unii autori consideră că o misiune de audit financiar trebuie realizată prin parcurgerea
următoarelor etape 21:
1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrărilor ISA 210
2. Planificarea misiunii de audit (cunoașterea generală a întreprinderii, identificarea
domeniilor și sistemelor semnificative, analiza prealabilă a riscurilor și întocmirea planului
misiunii de audit. )
3. Evaluarea controlului/auditului intern
4. Controlul conturilor (definirea obiectivelor pentru fiecare categorie de operațiuni și
pentru soldurile con turilor, utilizarea diferitelor proceduri de obținere a probelor, utilizarea
conturilor în vederea scopului pentru care au fost colectate și în vederea formării unei opinii )
5. Verificarea situațiilor financiare
6. Lucrările de sfârșit de misiune (obținere a unor declarații scrise de la conducerea
firmei, întocmirea unui așa -numit chestionar de sfârșit de misiune, care are rolul de a permite
obținerea asigurării că au fost reunite toate elementele necesare formulării opiniei asupra

19 Gantz, S.D, The Basics of IT Audit. Purposes, Processes, and Practical Information , Editia I, Syngress,
Waltham, 2014;
20 Cherșan I.C., Auditul financiar de la normele naționale la standardele internaționale ,
http://www.teh nopress.ro/webfiles/books_documents/pdf_extras/42_interior_audit.pdf, accesat la data de
14.05.2020;
21Ibidem;

9
situațiilor financiare, că normele au fost respectate și că dosarele de lucru sunt complete, precum
și analiza evenimentelor ulterioare închiderii exercițiului financiar.)
7. Raportul de audit
Pe de altă parte, există anumite opinii conform cărora o misiune de audit financiar
presu pune parcurgerea a trei faze, în care sunt regăs ite zece etape, după cum se poate observa
în Tabelul 1.1.

Tabel 1.1. Fazele și etapele unei misiuni de audit financiar
Faze Etape
Faza inițială 1. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit
2. Orientarea și planificarea auditului
Faza executării lucrărilor 3. Aprecierea controlului intern
4. Controlul conturilor
5. Examenul situațiilor financiare
Faza finală 6. Evenimente posterioare închiderii exercițiului
7. Utilizarea lucrărilor altor pro fesioniști
8. Alte lucrări necesare închiderii exercițiului
9. Raportul de audit
10. Documentarea lucrărilor de audit

Sursa: Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități , Editura CECCAR, București,
2005;

Din cele prezentate mai sus, se poate observa faptul că există o mare asemănare în modul
de prezentare a etapelor unei misiuni de audit, fapt explicat prin obligativitatea realizării
acestuia conform unor norme sau standarde.22

1.3 Organizații de reglementare a activității de audit financiar

Prin intermediul acestui subcapitol ne propunem prezentarea pe scurt a organizațiilor de
reglementare a activității de audit financiar, a rolului lor și a principalelor atribuții și activități
specifice. Astfel, organizațiile abordate sunt : Federația Internațională a Contabililor (IFAC),

22 Cherșan I.C., Auditul financiar de la normele naționale la standardele internaționale ,
http://www.tehnopress.ro/webfiles/books_documents/pdf_ex tras/42_interior_audit.pdf, accesat la data de
14.05.2020;

10
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) și Camera Auditorilor
Financiari din România (CAFR).

 Federația Internațională a Contabililor (IFAC – International Federation of
Acco untants)

IFAC este o organizație globală a profesiei contabile și are ca obiectiv protejarea
interesului public, încurajând practicile de calitate înaltă în rândul profesioniștilor contabili. Ea
este recunoscută ca fiind autoritatea de reglementare în a specte privind etica și morala din
domeniul contabilității. Federația Internațională a Contabililor servește interesul public prin
contribuirea la dezvoltarea unor organizații, piețe și economii puternice și durabile. Aceasta
pledează pentru transparența, responsabilitatea și comparabilitatea raportării financiare; ajută la
dezvoltarea profesiei contabile; și face cunoscute importanța și valoarea contabililor pentru
infrastructura financiară globală. Înființată în 1977, IFAC cuprinde în prezent peste 175 de
membri și asociați din peste 130 de țări și jurisdicții, reprezentând aproximativ 3 milioane de
contabili din practica publică, educație, servicii de stat, industrie și comerț.23
Ca parte a mandatului său în interesul public, IFAC contribuie la dezvoltarea , adoptarea
și implementarea de standarde internaționale de etică de înaltă calitate pentru contabili,
îndeosebi prin sprijinul acordat IESBA. IFAC asigură resursele umane, gestionarea utilităților,
suportul în comunicare și finanțarea acestui consiliu nor malizator de standarde independent și
facilitează nominalizările și procesul de selecție a membrilor consiliului.24
Atât o rganismele de guvernare, cât și voluntarii și personalul IFAC „au ca valori
integritatea, transparența și experiența. Astfel, IFAC caut ă să consolideze loialitatea
profesioniștilor auditori față de aces te valori, care se reflectă în „ Codul de Etică p entru auditorii
profesioniști”. Acest cod stabilește cerințele etice pentru auditorii profesioniști , oferind un
cadru conceptual pentru toți auditorii profesioniști în vederea asigurării conformității „cu cele
cinci principii fundamentale de etică: integritatea, obiectivitatea, competența profesională și
atenția cuvenită, confidențialitatea și comportamentul profesional”25.
IFAC a fost fondată pe 7 octombrie 1977, la München, Germania, la cel de -al 11 -lea
Congres Mondial al Contabililor pentru a consolida profesia contabilă globală în interesul
public prin:26

23 https://www.ifac.org/who -we-are/membership, accesat la data de 15.05.2020;
24 IFAC, Manualul privind Codul etic internațional pentru profesioniștii contabili inclusiv Standardele
Internaționale pr ivind Independența , Ediția 2018;
25 Ibidem;
26 https://www.ifac.org/who -we-are/our -purpose, accesat la data de 15.05.2020;

11
 Dezvoltarea de standarde internaționale de înaltă calitate în domeniul auditului și
asigurării, contabilității, eticii și educației pentru profesioniștii contabili și susținerea
adoptării și utilizării acestora;
 de a facilita colaborarea cu corpurile profesionale care o compun;
 colaborarea și cooperarea cu alte organizații internaționale
 de a acționa ca un purtător de cuvânt pentru profesia contabilă internațională.
Modalitatea fundamentală utilizată de IFAC pentru a -și atinge obiectivul dea proteja
interesul public constă în elaborarea, promovarea și punerea în aplicare a standardelor
recunos cute internațional, care acționează în direcția asigurării credibilității informațiilor de
care depind investitorii și alți factori interesați. Printre standardele și ghiduri de bune practice
dezvoltate de IFAC se numără: Standardele internaționale de audi t (ISA) , Standardele
internaționale de raportare financiară (IFRS) , Codul internațional de etică pentru
profesioniștii contabili (IESBA) , Controlul calității (QA) , Investigație și disciplină (I&D) ,
Standardele internaționale de educație (IES) , Standardele internaționale de contabilitate
pentru sectorul public (IPSAS) . 27
Figura 1.1 prezintă gradul de adoptare al standardelor internaționale la nivel global în
funcție de tipologia acestora .

Figura nr. 1.1. Gradul de adoptare al standardelor internaționale l a nivel global în
funcție de tipologie (%)

Sursa: IFAC, International Standards. Global Status Report 2019 , disponibil online la
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IFAC -International -standards -2019 -global -status -report.pdf,
accesat la d ata de 15.05.2020;

27 IFAC, International Standards. Global Status Report 2019, disponibil online la
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/I FAC -International -standards -2019 -global -status -report.pdf,
accesat la data de 15.05.2020; 67625050221911
30294436767950
396142239
IS AIF R SIE S B AQAI& DIE SIP S A S
Adoptat Parțial adoptat Nu este adoptat

12
Astfel, conform raportului publicat de IFAC în 2019, se poate observa că standardele
internaționale de audit au cea mai mare rată înregistrată la nivel global, 67% din țările membre
având adoptate deja aceste standarde. La cealaltă extre mă, Standardele internaționale de
contabilitate pentru sectorul public (IPSAS) înregistrează cea mai mică rată, doar 11% din țări
adoptându -le în timp ce jumătate le -au adoptat doar parțial iar 39% deloc.

 Consiliul pentru Standardele Internaționale de Aud it și Asigurare (IAASB)

IAASB este un „organism independent care stabilește standardele care servesc
interesului public prin stabilirea de standarde internaționale de înaltă calitate pentru audit,
controlul calității, revizuire, alte asigurări și servicii conexe și facilitarea convergenței
internaționale și naționale.”28
Obiectivul IAASB este de a servi interesul public prin stabilirea standardelor de audit și
asigurare de înaltă calitate și prin facilitarea convergenței standardelor internaționale și
națio nale de audit și asigurare, sporind astfel calitatea și coerența practicilor în întreaga lume și
consolidând încrederea publicului în profesia de auditor.29
Pe de altă parte IAASB mai cuprinde și comunicatele legate de practică . Aceste
comunicate alături d e standardele menționate mai sus servesc atât ca bază pentru standardele
de audit și asigurare de înaltă calitate , cât și ca declarații mond iale; „ele stabilesc standardele și
oferă îndrumare pentru auditori și pentru alți profesioniști contabili, oferindu -le instrumentele
pentru a face față cerințelor în creștere și privind raportările informației financiare și oferă
îndrumare în ariile specializate.” 30
Membrii IAASB acționează în comun, în vederea dezvoltării unui set de Standarde
Internaționale general a cceptate la nivel mondial; standarde care să servească interesului comun
manifestat la nivelul publicului larg, dar și în cadrul profesiei contabile globale.
Cele trei teme principale de interes public abordate în cadrul strategiei pe termen mediu
de către IAASB sunt31:
 Sprijinirea stabilității financiare globale;
 Consolidarea rolului, relevanței și calității serviciilor de asigurare și a serviciilor
conexe într -o lume în plină evoluție;

28 https://www.iaasb.org/about -iaasb, accesat la data de 17.05.2020;
29 IFAC, International Auditing and Assurance Standards Board , disponibil online la
https://www.ifa c.org/system/files/downloads/IAASB_Fact_Sheet.pdf, accesat la data de 17.05.2020;
30 Federația Internațională a Contabililor, Audit fnanciar 2006 , Ed, Irecson, București, 2007, p.17;
31 https://www.iaasb.org/about -iaasb , accesat la data de 17.05.2020;

13
 Facilitarea adoptării și implementării standardelor.
IAASB își dorește o funcționare cât mai transparentă posibil, astfel reuniunile acestuia
sunt deschise publicului larg, iar agendele de întâlnire, documentele și note de întâlnire sunt
toate afișate pe site. În plus, site -ul web mai include și istoricul proiectului , proiectele de
expunere IAASB, înregistrările audio ale întâlnirilor IAASB și toate comentariile făcute de
aceștia asupra acestor proiecte .

 Camera Audit orilor Financiari din România (CAFR )

Camera Auditorilor Financiari din România a fost înființată în anul 199 9, prin OUG nr.
75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicată și reprezintă „autoritatea competentă
care organizează, coordonează și autorizează desfășurarea activității de audit financiar în
România, altul decât cel statutar”. Legea 162/201 7 privind auditul statutar, publicată în
Monitorul Oficial nr. 548 din 12 iulie 2017 a transpus la nivel național cerințele impuse de
Uniunea Europeană, prin Directiva 2014/56/CE și prin Regulamentul European nr. 537/2014.32
CAFR este membru cu drepturi dep line al IFAC și are misiunea de a construi identitatea
și recunoașterea publică a profesiei de auditor financiar din România. Încă de la înființarea sa a
adoptat standardele internaționale emise de IAASB, promovând necesitatea racordării profesiei
la norme le internaționale, care să le permită membrilor Camerei să ofere servicii de calitate, în
interesul clienților, al publicului și al comunității de afaceri și al economiei, în general.33
Pentru îndeplinirea misiunii sale, Camera Auditorilor Financiari din R omânia a stabilit
următoarele obiective34:
 Să dezvolte permanent profesia de auditor financiar din România, asumându -și
responsabilitatea de a proteja interesul public, căutând să se asigure că auditorii
financiari, membri ai CAFR, respectă cele mai înalte standarde profesionale și de
conduită etică dezvoltate pe plan european și internațional;
 Să reprezinte profesia de auditor financiar la nivel național și internațional și să
promoveze interesele profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR față de
instituțiile statului și față de organizații profesionale naționale și internaționale din
domeniu;

32 CAFR , Raport anual 2018, disponibil online la https://www.cafr.ro/uploads/Raport_CAFR_2018_RO –
a40d.pdf, accesat la 17.05.2020;
33 IAASB, Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare și Servicii Cone xe, Vol I, 2015;
34 https://www.cafr.ro/misiune/ , accesat la data de 17.05.2020;

14
 Să se preocupe ca serviciile de auditare a situațiilor financiare să crească calitativ, prin
dezvoltarea în permanență a sistemului de monitoriz are și competență profesională;
 Să se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea
interesului acesteia, în beneficiul profesiei de auditor financiar din România;
 Să păstreze permanent condițiile adecvate pentru ca auditorii financiari, m embri ai
CAFR să își exercite independent profesia de auditor financiar;
 Să comunice în permanență cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru
identificarea necesităților acestora, asigurându -se astfel că primesc sprijin care să le
permită să satisfacă , la râ ndul lor, cerințele clienților pentru care lucrează;
 Să promoveze activ și permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru
îmbunătățirea serviciilor de auditare a situațiilor financiare și să identifice tendințele de
pe piața de audit financia r românească și internațională care ar putea avea impact asupra
practicii profesiei;
 Să facă conștient rolul Camerei Auditorilor Financiari din România și să promoveze
cooperarea cu Ministerul Finanțelor Publice și cu alte instituții ale statului, organiza ții
profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din țară;
În ceea ce privește structura membrilor CAF R, observăm din Figura 1.2 că atât numărul
auditorilor financiari cât și umărul firmelor de audit a crescut semnificativ din 2016 până în
2018. Din punct de vedere regional, cei mai mulți auditori și cele mai multe firme sunt localizate
în București (peste 2000 de autori și peste 400 de firme ) în timp ce cei mai puțini sunt în
regiunile Est -Sud-Est.

Figura 1.2. Evoluția nu mărului de membri CAFR

Sursa: CAFR, Raport anual 2018, disponibil online la https://www.cafr.ro/uploads/Raport_CAFR_2018_RO –
a40d.pdf, accesat la 17.05.2020; 964
960
10054397
4467
4668
2016 2017 2018
firme de audit auditori financiari

15
În ceea ce privește activitatea membrilor CAFR, în anul 2017, cele mai multe contracte
obținute de persoane fizice și juridice membre au avut ca scop statutar financiar respectiv
auditul financiar la alte entități (în afară de entitățile de interes public). În ceea ce privește
entitățile de interes public, cele mai multe activități au avut în vedere auditul statutar (71%
respectiv 82%).

Tabel nr. 1.2 Număr de contracte obținute de persoane fizice/juridice în anul
2017 (contractant principal)
Column1
Activitate E Persoane fizice Persoane juridice
Entități de interes
public Alte entități Entități de interes
public Alte entități
Audit
statutar 89 71% 532 43% 564 82% 4711 58%
Audit
financiar 15 12% 234 19% 6 1% 1208 15%
Audit intern 11 9% 55 4% 42 6% 183 2%
ISA 4400 7 6% 156 13% 42 6% 1124 14%
Alte
activități 3 2% 258 21% 30 4% 865 11%
TOTAL 125 1235 684 8091

Sursa: realizat de autoare pe baza CAFR, Raport anual 2018, disponibil online la
https://www.cafr.ro/uploads/Raport_CAFR_2018_RO -a40d.pdf, accesat la 17.05.2020;

Dintre obligațiile membrilor CAFR, menționăm următoarele :35
 să participe l a cursurile de pregătire profesională, pentru persoane fizice;
 să nu aducă atingere reputației și intereselor profesiei de auditor financiar
 să respecte normele profesionale adoptate de Cameră pentru desfășurarea activității de audit
financiar;
 să respec te Codul etic și să aplice și să respecte standardele internaționale de audit;
 să respecte normele Camerei privind monitorizarea și controlul activității de audit financiar;
 să obțină viza anuală, potrivit normelor aprobate de CAFR, în cazul persoanelor f izice;
 să se asigure pentru riscul profesional rezultat din exercitarea profesiei de auditor financiar,
potrivit normelor adoptate de către Cameră;
 să depună anual declarația privind respectarea criteriilor privind buna reputație a auditorului
financiar, p otrivit Normelor privind buna reputație a auditorului financiar.

35 Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România din 21.04.2018,
disponibil online la https://lege5.ro/Gratuit/gi4demzsgayq/obligatiil e-membrilor -camerei –
regulament?dp=gi2tsnjxge4dmoa, accesat la data 17.05.2020;

16
CAPITOLUL II.
STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT

Acest capitol abordează standardele internaționale de audit (ISA), subliniind rolul și
importanța acestora și detaliind aspecte cu privire la conținutul, tipologia lor precum și gradul
lor de utilizare la nivel mondial . Ultimul subcapitol se axează pe un singur standard și anume
ISA 700 și are în vedere, în principal, scopul, conținutul acestuia și cerințele specifice.
2.1. Prezentare g enerală

Standardul reprezintă o normă sau un ansamblu de norme care reglementează calitatea,
caracteristicile, forma unui anumit produs.36 Astfel, putem afirma faptul că standardele ce
legiferează activitatea de audit financiar sunt acele norme ce stabiles c calitatea și forma
situațiilor financiare.
Conform prevederilor Legii 162/2017, sintagma „Standardele Internaționale de Audit”
face referire la: Standardele Internaționale de Audit (ISA) , Standardul internațional privind
controlul calității 1 (ISQC1) și alte standarde conexe emise emise de IFAC prin intermediul
Consiliului pentru standarde internaționale de audit și asigurare (IAASB), în măsura în care
acestea sunt relevante pentru auditurile statutare.37 ISA sunt considerate a fi standarde cheie
pentru un sistem financiar solid (alături de IFRS) de către Consiliul de Stabilitate Financiară
(FSB) .38 ISA-urile sunt redactate în cazul unui a udit al situațiilor financiare realizat de c ătre un
auditor independent. A tunci când se aplică audituri lor altor informaț ii financiare istorice ,
acestea trebuie adaptate în funcție de circumstanțe. Autoritatea specifică ISA-urilor este
prezentată în ISA 200 (Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea unui audit
în conformi tate cu Standardele Internațional e de Audit ).39
Aceste Standardele Internaționale se „aplică misiunilor din sectorul public. În cazul în
care sunt necesare recomandări suplimentare pentru sectorul public, astfel de recomandări sunt
incluse în corpul Standardului Internațional.”40 Regăsim as tfel de recomandări suplimentare
pentru sectorul public, în special în cadrul Standardelor emise înainte de ianuarie 2005.

36 https://dexonline.ro/definitie/standard, accesat la data de 25.05.2020;
37 https://www.aspaas.gov.ro/etica -si-standarde -profesionale/standardele -profesionale/
38 Boolaky, P.K., Soobaroye, T., Adoption of International Standards on Auditing (ISA): Do Institutional Factors
Matter? , Vol. 21, 2017;
39 IAASB, Handbook of International Quality Control , Auditing, Review, Other Assurance and Related Services
Pronouncements, Vol I, 2018;
40 Federația Internațională a contabililor, Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit financiar
2008, Editura Irecson, București, 2009, p. 140 ;

17
Aceste Standarde Internaționale de Audit (ISA) au o structură comună, prezentată în
tabelul de mai jos41.

Tabelul nr. 2.1 . Structura comună a Standardelor Internaționale de Audit

Element ISA Comentarii
Introducere O explicație a scopului și domeniului de aplicarea al ISA -ului, inclusiv modul în care
ISA-ul se asociază cu alte ISA -uri, subiectul în cauză al ISA -ului, așteptările speci fice
din partea auditorului și a altor persoane și contextul în care a fost elaborat ISA -ul.
Obiective Obiectivul care trebuie atins de către auditor drept rezultat al conformării la dispozițiile
ISA-ului. Auditorului i se impune să utilizeze obiectivele stipulate în ISA -urile
relevante pentru planificarea și efectuarea auditului, ținând cont de interrelațiile dintre
ISA-uri. ISA 200.21 litera (a) impune auditorului: s ă determine măsura în care sunt
necesare orice proceduri de audit în plus față de cele pr evăzute de ISA -uri în vederea
realizării obiect ivelor stipulate în ISA -uri și s ă evalueze dacă au fost obținute
suficiente probe de audit adecvate.
Definiții O descriere a semnificațiilor atribuite anumitor termeni în sensul ISA -urilor.
Acestea sunt furni zate pentru a ajuta la aplicarea și interpretarea consecventă a ISA –
urilor.. Cu excepția cazului în care se specifică astfel, acești termeni au aceleași
semnificații ca în cadrul ISA -urilor.
Dispoziții Această secțiune prezintă dispozițiile specifice audi torului. Fiecare dispoziție cuprinde
cuvântul „trebuie”. De exemplu, ISA 200.15 cuprinde următoarea dispoziție:
”Auditorul trebuie să planifice și să efectueze un audit cu scepticism profesional,
recunoscând faptul că pot exista situații în care să conducă la o prezentare eronată
semnificativă situațiilor financiare”.
Materiale
privind
aplicarea și
alte
materiale
explicative Oferă explicații suplimentare referitoare la dispozițiile dintr -un ISA, precum și
îndrumări pentru îndeplinirea acestora. În special, ele pot:
 Să explice mai precis ce înseamnă o anumită dispoziție sau care este aria sa de
acoperire;
 Să includă, acolo unde este aplicabil, considerente sp ecifice entităților mai mici;
 Să includă exemple de proceduri care ar putea fi adecvate în circumsta nțele date.
Totuși, procedurile propriu -zise selectate de auditor impun utilizarea
raționamentului profesional pe baza circumstanțelor specifice ale entității și pe
baza riscurilor evaluate de prezentare eronată semnificativă.
Deși astfel de îndrumări nu i mpun dispoziție, ele sunt relevante pentru aplicarea
corespunzătoare a dispozițiilor dintr -un ISA. Acestea ar putea oferi și informații de
fond referitoare la contextul aspectelor tratate într -un ISA.
Anexe Anexele fac parte din materialele privind aplica rea și alte materiale explicative. Scopul
și utilizarea prevăzută a anexei sunt explicate în cadrul ISA -ului aferent sau în titlu și
introducerea anexei propriu -zise.

Sursa: IFAC (2012)

41 Federația Internațională a contabililor, Ghidul de utilizare a ISA -urilor în auditarea înt reprinderilor mici și
mijlocii , Editura CECCAR, București, 2012;

18
După cum se poate observa și în tabelul de mai sus, toate standardel e cuprind elemente
precum: introducerea, unde este explicat scopul și domeniul de aplicare al ISA -ului; obiectivul
care trebuie atins de către auditor; definițiile diferiților termeni utilizați în cadrul standardului;
dispozițiile specifice auditorului; ma terialele privind aplicarea și alte materiale explicative unde
sunt regăsite informațiile suplimentare și anexele. Astfel, această structură comună are menirea
de a asigura o continuitate și o ordine în cadrul standardelor, astfel încât orice pers oană care
citește pentru prima dată aceste standarde să înțeleagă ce și cum se prezintă în cadrul lor.
Conform Ordinului Nr. 10/2019 din 3 ianuarie 2019 , situațiile financiare anuale ale
entităților mijlocii și mari, precum și ale entităților de interes public (în structura prevăzută la
pct. 21 din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.
1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare ) fac obiectul auditului statutar. D e
asemenea, sunt supuse auditului entitățile care depășesc limitele a cel puțin două dintre
următoarele trei criterii (la data bila nțului) :42
 total active : 16.000.000 lei;
 cifra de afaceri netă: 32.000.000 lei;
 număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Se menționează aplicabilitatea obligației de auditare doar atunci când acestea depășesc
limitele menționate mai sus, în două exerciții financiare consecutive.
În cadrul firmelor obligate prin lege să -și auditeze situațiile financiare, activitatea de
audit va purta denumirea de audit st atutar. Realizarea activității de audit statutar presupune
parcurgerea acelorași etape ca și în cazul activității de audit financiar; singura diferență fiind
dată de impunerea prin lege a efectuării acesteia, respectiv apelarea din proprie inițiativă în
vederea efectuării unei astfel de operațiuni. Astfel, auditorii statutari sau cei financiari vor apela
la Standardele Internaționale de Audit în vederea realizări i acestui proces de verificare .
Auditorul se va folosi de aceste standarde pe tot pa rcursul act ivității desfășurate , astfel încât
raportul de audit întocmit să poată asigura comparabilitatea internațională. Pe de altă parte,
activitatea de audit neavând o „rețetă” universală pe care auditorii să se poată baza în orice
situație, Standardele Internați onale de A udit sunt cele care pot clarifica diferitele nelămuriri
care pot apărea pe parcursul procesului.
Aceste Sta ndarde Internaționale „nu sunt mai presus de legislația sau reglementările
dintr -o anumită țară, care guvernează auditul situațiilor financiare istorice sau misiunile de
asigurare pentru alte informații, ce trebuie efectuate potrivit standardelor naționale din acea

42 https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_10_2019.pdf, accesat la data de 20.05.2020;

19
țară”43. Dacă pe parcursul procesului de audit apar anumite discrepanțe între reglementările
naționale și aceste Standarde Internaționale, auditorul este nevoit să respecte, în primul rând,
informațiile furnizate de legea națională a țării din ca re face parte. Acest lucru nu înseamnă că
auditorul trebuie să ignore standardele de nivel internațional, ci că trebuie să adapteze
informațiile furnizate de acestea în funcție de specificul național.
În Figura nr. 2.1 am prezentat g radul de adoptare al S tandardelor Internaționale de Audit
pe țări , conform ultimelor actualizări disponibile pe site -ul oficial al IFAC.

Figura 1.2 Gradul de adoptare al Standardelor Internaționale de A udit pe țări

Adoptate
Nu sunt adoptate
Parțial adoptate
Țări ca re nu sunt membre IFAC

Sursa: https://www.ifac.org/what -we-do/global -impact -map/country -profiles?report -type=international –
standards -on-auditing, accesat la data de 15.05.2020;

Observăm din Figura 1.2 care sunt țările care au adoptat standardele (Canada , Australia,
Spania, Mexic, Norvegia, Suedia, România etc), care sunt cele care au adoptat doar parțial
(SUA, Franța, Germania, Polonia, China, Rusia, Egipt etc) precum și cele care nu sunt membre
IFAC (o mare parte din țările de pe continentul african dar și Iran, Belarus, Venezuela,
Afghanistan etc) sau nu au adoptat aceste standarde încă. În ultima situație, vorbim despre Haiti
și Brune i care formează cei 3% pe care i -am putut observa în Figura 1.1.

43 Federația Internațională a contabililor, Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit financiar
2008, Editura Irecson, București, 2009, p . 139 ;

20
2.2 Standardele emise de IAASB

Standardele Internațion ale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale utilizate pentru
auditarea informațiilor financiare. Așa cum am menționat și anterior, ISA sunt emise de către
IFAC , prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare
(IAASB) . În tabelul de mai jos, am prezentat structura standardelor ISA, conform CAFR.

Tabel 2 .2. Structura standardelor emise de IAASB

ISQC -uri Standarde internaționale privind controlul calității
ISA 200 -265
Standarde internaționale privind audituri ale inf ormațiilor
financiare istorice
ISA 300 -450
Standarde internaționale privind evaluarea riscului si
răspunsuri la riscurile evaluate
ISA 500 -580
Standarde internaționale privind probe de audit
ISA 600 -620
Standarde internaționale privind utilizarea act ivității altor
părți
ISA 700 -720
Standarde internaționale privind concluziile de audit și
raportarea
ISA 800 -810 Standarde internaționale privind domenii specializate
IAPN 1000 Note internaționale de practică privind auditul
ISRE 2400 -2410
Standarde internaționale privind audituri și revizuiri ale
informațiilor financiare istorice
ISAE 30 00, ISAE 3400,
ISAE 3402, ISAE 3410,
ISAE 3420 Standarde internaționale privind misiunile de asigurare,
altele decât auditurile sau revizuirile informațiilor
financi are istorice
ISRS 4400 -4410 Standarde internaționale privind serviciile conexe

Sursa: realizat de autoare după https://www.cafr.ro/control -de-calitate/, accesat la data de 20.05.2020;

Prin intermediul ISA -urilor se analizează comparabilitatea contabi lității naționale,
precum și a standardelor de audit cu standardele internaționale, se determină gradul în care se
respectă standardele de audit și contabilitate aplicabile și se analizează punctele forte și slabe
ale cadrului instituțional în susținerea r aportării financiare de înaltă calitate. De asemenea, se
oferă suport țării în elaborarea și punerea în aplicare a unui plan de acțiune pentru îmbunătățirea
capacității instituționale, în vederea consolidării sistemului de raportare financiară corporativă
a țării.44

44 https://www.readyratios.com/reference/audit/international_standards_of_auditing_isa.html , accesat la data de
20.05.2020;

21
Standardele emise de IAASB nu conțin doar principiile de bază și procedurile esențiale,
ci și recomandările aferente, regăsite sub forma materialelor explicative și a anexelor. Astfel,
pentru a înțelege și a aplica în mod corect standardele, prin cipiile de bază și procedurile
esențiale trebuie utilizate în contextul materialelor explicative și a anexelor, făcându -se referire
la întregul text al Standardului. Un lucru ce trebuie me nționat în mod clar în cadrul unui
standard este orice fel de limita re a ariei de aplicabilitatea al acestuia.

Figura 2 .2. Standardele Internaționale de Audit

Sursa: realizată de autor, după IFAC ( 2009 ); Auditul informațiilor
financiare istorice Revizuirea
informațiilor
financiare istorice Misiunile de
asigurare ce
abordează aspecte
alte decâ t
informațiile
financiare istorice Misiunile de
compilare, de aplicare
a procedurilor
convenite pentru
anumite informații și
alte misiuni de servicii
conexe
Standardele
Internaționale de Audit
(ISA) Standardele
Internaționale pentru
Misiunile de Revizui re
(ISRE) Standardele
Internaționale pentru
Misiunile de Asigurare
(ISAE) Standardele
Internaționale pentru
Servicii Conexe
(ISRS)
STANDARDELE PENTRU MISIUNI
ALE IAASB
Standardele Internaționale
de Controlul Calității
(ISQC) Se aplică pentru toate
serviciille ce se subscriu

22
În figura anterioară am prezentat structurarea standardelor în 4 categorii, în funcție de
misiunile auditului: ISA, ISRE, ISA, ISRS. În acest sens, standardele internaționale de control
al calității sunt considerate o categorie distinctă de standarde, și se aplică pentru toate serviciille
care intră sub incidența Standardelor IAASB pentru Misiuni.45
Conform Raportului anual al IFAC, dintre toate standardele internaționale, ISA -urile au
cea mai mare rată de adoptare prin referință directă (80%), urmate fiind de IFRS (79%). Modul
în care statele adoptă standardele dem onstrează în mod clar încrederea lor în procesele și
standardele de înaltă calitate. Majoritatea programelor de standardizare adoptă standardele
internaționale de contabilitate referindu -se direct la acestea sau lucrează pentru a elimina
diferențele , în ve derea alinierii standardelor naționale cu cele internaționale. În Figura 2.3 se
poate observa că, în comparație cu celelalte standarde internaționale, ISA au cea mai ridicată
rată de adoptare prin referință directă.

Figura 2.3. Modul de adoptare al ISA ve rsus celelalte standarde internaționale

Sursa: IFAC, International Standards. Global Status Report 2019 , disponibil online la
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IFAC -International -standards -2019 -global -status -report.pdf,
accesat la da ta de 20.05.2020;

45 IAASB, Manual de Reglementări Internaționale de Control a l Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare și Servicii Conexe , Vol. I, 2015; 80
79
57
42
220
12
37
19
909
5
39
8IS A
IF R S
IE S B A
IP S A S
IE S
referință directă proces de convergență standardul nu este folosit ca referință

23
2.3. Standardul Internațional de Audit ISA 700

Activitatea de audit se desfășoară pe parcursul a trei mari etape: planificare, execuție și
raportare. În cadrul ultimei etape a procesului de audit are loc evaluarea probelor obținute, dar
și a impactului prezentărilor eronate identificate, precum și formarea unei opinii de audit și
întocmirea raportului de audit formulat corespunzător.
Standar dul Internațional de Audit ISA 700 regăsit sub denumirea de: „Formularea unei
opinii și raport area cu privire la situațiile financiare” analizează atât „responsabilitatea
auditorului de a formula o opinie cu privire la situațiile financiare, cât și forma și conținutul
raportului emis ca urmare a unui audit al situațiilor financiare”46.
În momentul î n care procesul de audit a fost realizat în conformitate cu ISA -urile, se
face simțită prezența consecvenței din raportul auditorului, aspect promovat și încurajat de ISA
700. Această consecvență sporește credibilitatea pe piața de lucru globală și promove ază
înțelegerea de către utilizatori, acești a fiind capabili să identifice anumite circumstanțe
extraordinare, când acestea au loc. Pe de altă parte, cu ajutorul acestei consecvențe a raportului
de audit se poate identifica dacă procesul de audit a fost s au nu efectuat în conformitate cu
standardele recunoscute la nivel global.
Cerințele acest ui ISA vizează abordarea unui echilibru adecvat între nevoia de
consecvență și comparabilitate în raportarea auditorilor la nivel global și nevoia de a crește
valoare a raportării auditorului, făcând informațiile furnizate în raportul auditorului să fie mai
relevante pentru utilizatori. Această ISA promovează consecvența în raportul auditorului, dar
recunoaște necesitatea flexibilității pentru a se adapta circumstanțelo r specifice ale jurisdicțiilor
individuale. Coerența în raportul auditorului, atunci când auditul a fost realizat în conformitate
cu ISA -urile, promovează credibilitatea pe piața globală, făcând mai ușor identificabile acele
audituri care au fost efectuate în conformitate cu standardele recunoscute la nivel global. De
asemenea, ajută la promovarea înțelegerii de către utilizator și la identificarea circumstanțelor
neobișnuite atunci când acestea apar.47
Obiectivele auditorului sunt:
(a) Formularea unei păre ri asupra situațiilor financiare pe baza unei evaluări a
concluziilor extrase din probele de audit obținute; și
(b) Să exprime clar această opinie printr -un raport scris.

46 Federația Internațională a Contabililor, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate: audit
financiar 2009, Editura. Irecson, București, 20 09, pg. 711
47 IAASB, Handbook of International Quality Control , Auditing, Review, Other Assurance and Related Services
Pronouncements, Vol I, 2018;

24
În vederea formulării unei opinii de audit și întocmirii raportului de audit, trebuie avute în
vedere și alte Standarde Internaționale , prezentate în Tabelul nr. 2.2.

Tabel 2.3 . Alte standarde internaționale luate în considerare
STANDARD DESCRIERE
ISA 200 tratează obiectivele urmărite de auditor în vederea formulării opiniei și a
raportu lui, dar și modul în care s -a ajuns la o anumită concluzie, adică dacă
procesul de audit s -a desfășurat în conformitate cu celelalte Standarde
Internaționale de Audit;
ISA 701 analizează modificările care pot apărea în cadrul unui raport, modificări care
trebuie introduse cu ajutorul unui paragraf de evidențiere a unui aspect, a
unei opinii cu rezerve, a unei opinii contrare sau a imposibilității exprimării
unei opinii.
ISA 705
ISA 706 tratează modul în care sunt afectate forma și conținutul raportului d e audit
în momentul în care sunt incluse anumite paragrafe explicative sau paragrafe
de observații în raport sau în momentul în care opinia auditorului este
modificată;
ISA 800 analizează considerentele speciale apărute în situația în care situațiile
financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general cu scop special;
ISA 805 analizează considerentele speciale apărute în cadrul unui audit al unei situații
financiare individuale sau al unui element sau aspect specific regăsit într -o
situație fin anciară.

Sursa: IFAC, International Standard on Auditing 700 (Revised) Forming an Opinion and
Reporting on Financial Statements , disponibil online la https://www.ifac.org/system/files/
publications/files/ISA -700-Revised_8.pdf, accesat la data de 25.05.20 20;

Cerințele pe care auditorul trebuie să le realizeze în ultima etapă a procesului de audit,
în conformitate cu ISA 700, sunt:

 Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare:

Conform standardului ISA 200, obiectivul procesului de audit fi nanciar este acela de a
oferi posibilitatea „auditorului de a -și exprima o opinie cu privire la măsura în care situațiile
financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil”48. În vederea formării opiniei, responsabilitățile auditorului
rămân aceleași, chiar dacă anumite legi sau reglementări dintr -o anumită țară pot prescrie o

48 Federația Internațională a contabililor, Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit f inanciar
2008, Editura Irecson, București, 2009, p . 613 ;

25
formulare diferită asupra opiniei auditorului. Dacă sunt regăsite astfel de situații, auditorul va
adăug a explicații suplimentare acolo unde formularea este diferită de cea prevăzută în
standarde.
Opinia auditorului pri vind situațiile financiare trebuie să fie „emisă în contextul unui
cadru general aplicabil cu scop general.”49 Acest cadru general este conc eput cu scopul de a
răspunde nevoilor comune ale diferiților utilizatori cu privire la informația financiară. Cadrele
general acceptabile sunt : Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru
Întreprinderile Mici și Mijlocii, Standardele Intern aționale de Raportare Financiară,
Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
Se pot distinge două tipuri de cadre cu scop general:„ cadrul general de prezentare
fidelă” și „cadrul general de conformitate”. Diferența dintre cele do uă este dată de faptul că
„cadrul gener al de prezentare fidelă” impune, pe lângă conformitatea cu dispozițiile cadrului
general , și realizarea unei prezentări fidele și juste ale situațiilor financiare. 50
Auditorul trebuie să verifice măsur a în care situațiile financiare oferă o imagine fidelă
în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Astfel, acesta trebuie să
evalueze măsura în care51 :
 Situațiile financiare dezvăluie în mod corespunzător politicile contabile selectate și
aplicate. În realizarea acestei evaluări, auditorul ia în considerare relevanța politicilor
contabile pentru entitate și dacă acestea au fost prezentate într -un mod inteligibil;
 Politicile contabile selectate și aplicate sunt în co ncordanță cu cadrul de raportare
financiară aplicabil și sunt adecvate;
 Estimările contabile făcute de conducere sunt rezonabile;
 Informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante, fiabile, comparabile și
de înțeles.
 Situațiile financiare furnizează informații adecvate pentru a permite utilizatorilor să
înțeleagă efectul tranzacțiilor și evenimentelor materiale asupra informațiilor
transm ise în situațiile fi nanciare;
 Terminologia utilizată în si tuațiile financiare este adecvată.

49 Federația Internațională a contabililor , Ghidul de utilizare a ISA -urilor în auditarea întreprinderilor mici și
mijlocii , Editura CECCAR, București, 2012, p . 226;
50 Ibidem ;
51 IFAC, International Standard on Auditing 700 (Revised) Forming an Opinion and Reporting on Financial
Statements , disponibil online la https://www.ifac.org/system/files/ publications/files/ISA -700-Revised_8.pdf,
accesat la data de 25.05.20 20;

26
Pe de altă parte, auditorul analizează prezentarea generală, structura și conținutul
situațiilor financiare, măsura în care evenimentele și tranzacțiile majore sunt înregistrate î ntr-o
manieră fidelă și dacă aceste situații descriu în mod adecvat cadrul general de raportare
financiară general aplicabil. Toate acestea sunt realizate cu scopul de a veni în ajutorul
auditorului în vederea formării concluziilor finale.52

 Formularea op iniei

În funcție de rezultatele evaluării, auditorul va stabili care este forma cea mai adecvată
de opinie pe care o va emite: 53 Auditorul își exprimă o opinie nemodificată atunci când ajunge
la concluzia că situațiile financiare sunt pregătite, sub toate aspectele importante, în
confo rmitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Dacă auditorul:
 concluzionează că, pe baza dovezilor de audit obținute, situațiile financiare în ansamblu
nu su nt lipsite de erori semnificative ; sau
 nu este în măsură să obțină suficiente dov ezi de audit adecvate pentru a concluziona că
situațiile financiare în ansamblu nu sunt lipsite de erori semnificative , auditorul
modifică avizul în raportul auditorului în conformitate cu ISA 705 (revizuit).54

 Întocmirea raportului de audit:

Consecvența raportului de audit este cea care poate promova atât credibilitatea pe piața
globală, cât și înțelegerea de către cititori a informației furnizate, în cond ițiile în care acesta a
fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. În acest mod se poate
identifica mult mai rapid dacă procesul de audit a fost realizat în conformitate cu standardele
recunoscute la nivel global, dar și dacă su nt prezente anumite circumstanțe neobișnuite.
Raportul auditorului trebuie regăsit sub formă scrisă .
În condițiile în care auditul a fost realizat în conformitate cu aceste standarde, raportul
de audit trebuie să conțină următoarele elemente55: titlu, destinatar, paragraf introductiv,
responsabilitatea conducer ii pentru situațiile financiare, responsabilitatea auditorului, opinia

52 Federația Internațională a Contabililor, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate:
audit financia r 2009, Ed. I recson, București, 2009 ;
53 Idem
54 IFAC, International Standard on Auditing 700 (Revised) Forming an Opinion and Reporting on Financial
Statements , disponibil online la https://www.ifac.org/system/files/ publications/files/ISA -700-Revised_8.pdf,
accesat la data de 25.05.20 20;
55 Federația Internațională a contabililor, Reglementări internaționale de audit, asigurare și etică: audit financiar
2008, Editura I recson, București, 2009 ;

27
auditorului, a lte responsabilități de raportare, semnătura auditorului, dat a raportului auditorului,
adresa auditorului.
Titlu raportului de audit trebuie să indice în mod concret faptul că este un raport al unui
auditor independent .56
Destinatar: r aportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu circu mstanțele
specifice misiunii. De cele mai multe ori, raportul auditorului referitor la situațiile financiare cu
scop general este adresat persoanelor pentru care a fost elaborat raportul, cum ar fi: acționarii,
persoanele însărcinate cu guvernanța entită ții.
Paragraful introductiv din cadrul raportului de audit trebuie să57:
 Identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;
 Precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate;
 Identifice titlul fiecărei situații care compun situaț iile financiare;
 Facă referire la sumarul politic ilor contabile semnificative/ la alte informații explicative;
 Specifice data/ perioada acoperită de fieca re situație financiară.
Astfel, în paragraful introductiv treb uie specificat faptul că au fost auditate situațiile
financiare ale entității în cauză, capre cuprind (aici se menționează titlurile situațiilor financiare,
alături de perioada acoperită de acestea), făcându -se referire și la sinteza politicilor contabile
ale entității, dar și la alte note explicative.
Dacă alături de situațiile financiare sunt regăsite anumite informații precizate cu scopul
de a furniza explicații suplimentare referitoare la anumite elemente ale situațiilor financiare sau
cu scopul de a î mbunătăți înțelegerea utilizatorului de informație cu privire la cadrul de
raportare financiară, atunci aceste informații pot fi specificate în mod particular în cadrul
paragrafului introductiv, atâta timp cât descrierea acestora în notele explicative nu e ste
suficientă.
Responsabilitatea conducerii cu privire la întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor
financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară implică58:
 Conceperea, implementarea și menținerea unui sistem de control intern r elevant pentru
întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare ce nu conțin denaturări
semnificative fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii;
 Selectarea și aplicarea politicilor de contabilitate adecvată;

56 IAASB, Handbook of International Quality Control , Auditing, Review, Other Assurance and Related Services
Pronouncements, Vol I, 2018;
57 Federația Internațională a Contabilil or, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate: audit
financiar 2009, Ed. I recson, București, 2009 ;
58 Ibidem ;

28
 Realizarea unor estimări contabil e rezonabile în circumstanțele date.
Aceste situații financiare pot fi considerate declarații ale conducerii, declarații care pot
conține anumite adăugiri, în contextul unei anumite jurisdicții, care să reflecte responsabilitățile
suplimentare relevante cu privire la întocmirea acestor situații. În anumite jurisdicții nu este
folosit termenul de „conducere” când se face referire la persoana responsabilă cu întocmirea
situațiilor financiare , ci cel de „persoane însărcinate cu guvernanța”.
Responsabilitatea auditorului este aceea de a exprima o opinie cu privire la situațiile
financiare exercitată în urma efectuării auditului. În cadrul raportului, auditorul trebuie să
precizeze dacă a obținut probe de audit suficiente și relevante pentru furnizarea unei baze
privind opinia acestuia.59
Raportul auditorului trebuie să conțină informații cu privire la realizarea procesului de
audit în conformitate cu standardele recunoscute la nivel mondial, explicând faptul că
respectivele standarde influențează acțiunea auditor ului în măsura în care trebuie să se
conformeze cerințelor de etică. Auditorul trebuie să își planifice și să își realizeze în așa fel
procesul de audit încât să obțină o asigurare rezonabilă referitoare la faptul că situațiile
financiare nu conțin denatur ări semnificative. Raportul auditorului trebuie să descrie un audit
prin menționarea următoarelor60:
 Un audit implică folosirea de proceduri în vederea obținerii probelor de audit referitoare
la sume și alte informații publicate în situațiile financiare;
 Procedurile selectate depind de raționamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului
ca situațiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a
erorii. În evaluarea acestor riscuri, auditorul analizează sistemul de con trol intern
relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare ale entității,
pentru a elabora procedurile de audit corespunzătoare circumstanțelor date, dar fără a
avea scopul de a -și exprima o opinie cu privire la eficacitatea cont rolului intern al
entității. În situația în care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a -și exprima
o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern, în paralel cu auditul situațiilor
financiare, auditorul trebuie să omită fraza în care me nționează că analiza controlului
intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern;

59 Federația Internațională a Contabilil or, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate:
audit financiar 2009, Ed. Irecson, București, 2009, pg. 716
60 IFAC, International Standard on Auditing 700 (Revised) Forming an Opinion and Reporting on Financial
Statements , disponibil online la https://www.ifac.org/system/files/ publications/files/ISA -700-Revised_8.pdf,
accesat la data de 25.05.20 20;

29
 Un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile folosite, caracterul rezonabil al est imărilor contabile realizate de către
conducere, precum și la prezentarea generală a situațiilor financiare.
Opinia auditorului : dacă auditorul a ajuns la concluzia conform căreia situațiile
financiare întocmite prezintă o imagine fidelă , în conformitate cu cadrul de raportare financiară
general aplicabil, atunci se va exprima o opinie nemodificată.61
Alte responsabilități de raportare: d acă auditorul primește și alte responsabilități față
de exprimarea opiniei supra situațiilor financiare, atunci acestea trebuie a fi tratate într -o
secțiune diferită a raportului, imediat după paragraful care face r eferire la opinie. În anumite
cazuri, auditorului i se poate cere întocmirea unui raport distinct care să cuprindă aceste
responsabilități, cazuri generate de anumite standarde sau legi relevante.62
Semnătura auditorului : raportul auditorului trebuie să fie semnat. Această semnătură
este reprezentată fie de numele personal al auditorului, fie de numele firmei de audit sau fie de
ambele, în funcție de jurisdicție. În anumite cazuri, alături de semnătură mai poate fi necesară
desemnarea contabilă profe sională/ dovada recunoașterii de către autoritatea de licențiere
adecvată.
Data raportului auditorului : auditorul are obligația „să dateze raportul cu privire la
situațiile financiare nu mai devreme de data la care auditorul a obținut suficiente probe de audit
adecvate în virtutea cărora să își poată fundamenta opinia cu privire la situațiile financiare.”63
Aceste probe de audit sunt suficiente și adecvate dacă este regăsit un set complet al situațiilor
financiare aferente entității și dacă persoanele cu autorita tea recunoscută își asumă
responsabilitatea pentru acestea.
Adresa auditorului : în raportul auditorului trebuie specificată „locația din țara sau
jurisdicția în care auditorul își desfășoară activitatea.”64

61 Federația Internațională a Contabililor, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate: audit
financiar 2009, Ed. Irecson, București, 2009, pg. 718
62 IFAC, International Standard on Auditing 700 (Revised) Forming an Opinion and Reporting on Financial
Statements , disponibil online la https://www.ifac.org/system/files/ publications/files/ISA -700-Revised_8.pdf,
accesat la data de 25.05.20 20;
63 IAASB, Handbook of International Quality Control , Auditing, Review, Other Assurance and Related Services
Pronouncements, Vol I, 2018;
64 Ibidem ;

30

BIBLIOGRAFIE

 Cărți

1. Cherșan I.C., Auditul financiar de la normele naționale la standardele internaționale ,
http://www.teh nopress.ro/webfiles/books_documents/p df_extras/42_interior_audit.pdf ;
2. Dobroțeanu L., Dobroțeanu C.L. , Audit. Concepte și practici. Abordare națională și
internațională , Editura. Economică, București, 2002
3. Frias, S., Fajardo, C., Audting Theory. Assurance and Related Services , 2008, Editu ra Katha
Publishing, Quezon ;
4. Gantz, S.D, The Basics of IT Audit. Purposes, Processes, and Practical Information , Editia
I, Syngress, Waltham, 2014;
5. Stoian A., Audit financiar contabil, disponibilă online la http://www.biblioteca –
digita la.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap1 ;
6. Toma, M., Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități , Editura CECCAR,
București, 2005;
7. Țară Gheorghe Ioan, Audit f inanciar , Editura Universității din Oradea, 2009;

 Articole științifice
8. Ajao, O.S., Olamide, J.O., Temitope, A. A, Evolution and development of auditing , Unique
Journal of Business Management Research, Vol. 3, Nr. 3.
9. Boolaky, P.K., Soobaroye, T., Adoption of International Standards on Auditing (ISA): Do
Institutional Factors Matter? , International Journal of Auditing, Vol. 21, 2017.
10. Jeppesen, K.K., The role of auditing in the fight against corruption , The British Accounting
Review, Vol. 51, Nr. 5, 2019
11. Tanko, M., Audit Expectation Gap: The Trend to Close the Gap in the 21st Century , 2011,
disponibil online la Tanko, SSRN: https://ssrn.com/abstract=1 957597 ;

 Publicații oficiale
12. CAFR , Raport anual 2018, disponibil online la https://www.cafr.ro/uploads/
Raport_CAFR_2018_RO -a40d.pdf, ;
13. CECCAR , Norme naționale de audi t, Editura CECCAR, București, 1999;
14. Federația Internațională a Contabililor, Audit fnanciar 2006 , Editura Irecson, București,
2007 ;
15. Federația Internațională a contabililor, Ghidul de utilizare a ISA -urilor în auditarea
întreprinderilor mici și mijlocii , Editura CECCAR, București, 2012;
16. Federația Internațională a Contabililor, Manual de standarde internaționale de audit și
control de calitate: audit financiar 2009, Editura. Irecson, București, 20 09;

31
17. Federația Internațională a contabililor, Reglementări internaționale de audit, asigurare și
etică: audit financiar 2008, Editura Irecson, Bucur ești, 2009 ;
18. IAASB, Handbook of International Quality Control , Auditing, Review, Other Assurance
and Related Services Pronouncements, Vol I, 2018;
19. IAASB, Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire,
Alte Servicii de Asigurare și Servicii Cone xe, Vol I, 2015;
20. IFAC, International Auditing and Assurance Standards Board, disponibil online la
https://www.ifa c.org/system/files/downloads/IAASB_Fact_Sheet.pdf ;
21. IFAC, International Standard on Auditing 700 (Revised) Forming an Opinion and
Reporting on Financial Statements , disponibil online la https://www.ifac.org/system/files/
publicati ons/files/ISA -700-Revised_8.pdf ;
22. IFAC, International Standards. Global Status Report 2019, disponibil online la
https://www.ifac.org/system/files/publications/files/I FAC -International -standards -2019 –
global -status -report.pdf ;
23. IFAC, Manualul privind Codul etic internațional pentru profesioniștii contabili inclusiv
Standardele Internaționale pr ivind Independența , Ediția 2018;
24. Legea nr. 162/2017 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale
și al situațiilor financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative,
publicată în: Monitorul Of icial nr. 548 din 12 iulie 2017
25. Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România
din 21.04.2018, disponibil online la https://lege5.ro/Gratuit/gi4demzsgayq/obligatiil e-
membrilor -camerei -regula ment?dp=gi2tsnjxge4dmoa ;

 Pagini web

26. www.aspaas.gov.ro
27. www.cafr.ro
28. www. dexonline.ro
29. www.iaasb.org
30. www.ifac.org
31. www.readyratios.com
32. www. static.anaf.ro