. Constatarea Si Sanctionarea Contraventiilor în Domeniul Controlului Financiar

Cuprins

INTRODUCERE

Capitolul I . DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTROLUL FINANCIAR

1.1. Noțiunea, rolul , funcțiile și obiectul controlului financiar.

1.2. Formele controlului financiar .

1.3. Metodele controlului financiar.

1.4. Procedura executării controlului financiar.

1.5. Actele controlului financiar.

Capitolul II . CONCEPTUL JURIDIC DE CONTRAVENȚII

2.1. Dispoziții generale.

2.2. Constatarea contravenției.

2.3. Aplicarea sancțiunilor contravenționale.

2.4. Căile de atac.

Capitolul III . CADRUL CONTRAVENȚIILOR DE NATURĂ FINANCIARĂ

3.1. Norme metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul

Ministerului Finanțelor Publice

Cadrul legal

Capitolul IV . INSTRUMENTAREA CONTABILĂ ȘI FISCALĂ

4.1. Preliminarii privind relația dintre contabilitate și fiscalitate.

4.2. Regulile contabilității și fiscalității. Divergențe și convergențe.

4.3. Metode de conciliere între contabilitate și ficalitate.

4.3.1. Metode de conciliere între contabilitate și fiscalitate privind amortizarea

imoilizărilor.

4.3.2. Metode de conciliere între contabilitate și fiscalitate privind

provizioanele pentru daprecierea activelor.

4.4. Rezultatul contabil – Rezultatul fiscal consecință a divergențelor dintre

contabilitate și fiscalitate.

Capitolul V . POSIBILITĂȚI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE

CALCUL ÎN DOMENIUL CONTROLULUI FINANCIAR

Conceptul de sistem informațional. Evoluția sistemului informatic financiar-contabil.

Descrierea aplicației contabile și necesitatea utilizării ei

Sistemul informațional – programul propriu-zis.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

INTRODUCERE

Preocupările de perfecționare ale controlului financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activități se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă și integrarea economiei românești în structurile UniuniiEuropene.

Controlul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendințe noi și creșterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat și de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităților bursiere, creșterea numărului de tranzacții financiare, fuziunea, sciziunea și falimentul societăților.

Astfel, prezenta lucrare de licență dorește a îmbrăca veșmântul unei lucrări de cercetare științifică în domeniul auditului financiar, ce conține abordări de natură teoretică necesare pentru prezentarea opiniilor personale, dezbateri atente ce reliefează aspectele fragile ale implementării Standardelor Internaționale de Contabilitate și abordarea practică a procedurilor de control financiar, venind cu propuneri novatoare în vederea implementării a unor noi proceduri de audit financiar.

Un alt aspect de actualitate abordat în prezenta cercetare îl constituie reliefarea necesității de a se crea o piață unică de servicii de contabilitate și control financiar. Astfelcă, întreaga lucrare își orientează structura și elementele teoretice și practice în jurul acestora.

Sub auspiciul aspectelor relevate anterior, este de menționat efortul și rapiditatea, cu care profesioniștii români au înțeles că implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, alături de efectuarea activităților de control financiar periodice, constituie premisa atragerii unui număr mai mare de investitori străini și alinierea entităților patrimoniale românești la cele europene dacă nu chiar internaționale.

Toate aceste aspecte sunt urmărite permanent, deoarece ele reprezintă un factor a cărui îndeplinire exemplară și cât mai rapidă, a condus țara noastră la integrarea în Uniunea Europeană.

Întrucât cunoașterea responsabilităților, ce pot fi asociate realizării activității de control financiar, constituie o preocupare regăsită chiar în țări cu tradiție în domeniul auditului financiar, unde există o literatură de profil diversificată, am considerat că, o lucrare de cercetare, ce contribuie la o mai bună înțelegere a cerințelor acquis-ului comunitar și a tendințelor europene și internaționale, este benefică pentru practicienii și teoreticienii din domeniul controlului financiar.

I. DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTROLUL FINANCIAR

1.1. Noțiunea, rolul, funcțiile și obiectul controlului financiar

Noțiunea de control provine din expresia ,,contra rolulus”, adică al doilea exemplar al unui act încredințat unei părți pentru a avea controlul cu actul rămas celeilalte părți.

Într-o accepțiune mai largă, controlul este o accepțiune specific umană (adică se desfășoară în mod conștient și urmărește întotdeauna un scop), care constă în verificarea și analiza permanentă, periodică sau inopinantă a unor activități în scopul preântâmpinării și lichidării eventualelor neajunsuri.

În literatura de specialitate pot fi întâlnite mai multe definiții ale controlului financiar. De asemenea, menționăm și faptul că întâlnim, la nivel universitar, și termenii ,,control economic-financiar” sau ,,control financiar-contabil”, cu același înțeles.

Astfel, controlul financiar este definit ca verificarea modului de îndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficiențelor din activitatea economico-financiară.

Altă definiție privește controlul financiar drept un proces prin care se verifică și se măsoară realizarea cantitativă și calitativă a performanțelor, a sarcinilor sau lucrărilor, pe care le compară cu obiectivele planificate și indică măsurile de corecție ce apar ca necesare.

Sau, controlul poate fi definit ca acțiunea de determinare a stării unor activități economice reprezentate în documentele financiare și contabile, prin raportarea acestor reprezentări la prevederile legale prin care au fost definite.

Indiferent de maniera în care este definit controlul financiar, activitatea de control financiar se încadrează, sintetic, în modelul general al acțiunilor de control care cuprinde următoarele etape:

Stabilirea situației ideale, pe baza programelor, planurilor, normelor, sarcinilor, organigramelor, etc.

Precizarea toleranțelor admise, adică a abaterilor maxime de la situația ideală care sunt permise și care trebuie stabilite anticipat;

Determinarea situației reale, existente la un moment dat sau la finalul operațiunii, constatată de către organele de control;

Confruntarea situației reale cu situația ideală și stabilirea abaterilor dintre ele, cu luarea în considerare a toleranțelor admise;

Interpretarea abaterilor și formularea propunerilor de măsuri necesare.

Sistemul de control financiar trebuie să îndeplinească o serie de condiții:

Să aibă un caracter unitar

Să fie multilateral și sistematic

Să aibă caracter democratic

Să se caracterizeze prin operativitate și promptitudine

Să îndeplinească și un rol educativ

Să aibă un caracter constructiv

Rolul controlului financiar îl constituie:

organizarea mai bună a muncii

întărirea ordinii și disciplinei în organizarea și desfășurarea activității economice

îtărirea disciplinei tehnologice

gospodărirea eficientă a mijloacelor materiale , financiare și de muncă

respectarea și aplicarea fermă a legislației țării de către toți membrii societății

organizarea și conducerea științifică a întregii activități social economice pe baza coordonatelor stabilite în elaborarea programelor de dezvoltare

transformarea deciziei în acțiune și a acțiunii în rezultate eficiente.

Funcțiile controlului financiar sunt:

Funcția de evaluare. Cuprinde acte și operațiuni de estimare a situației existente la un moment dat, a rezultatelor obținute la sfârșitul unei perioade, a modului de desfășurare a activității în condiții de normalitate, legalitate și eficiență.

Această funcție implică:

o apreciere completă reală, exactă și concretă a activității controlate

sugestii, propuneri și stabilirea și aplicarea măsurilor pentru îmbunătățirea rezultatelor activității controlate.

Funcția preventivă. Constă într-o serie de măsuri luate de organele de control în vederea evitării și eliminării unor fraude înainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea și anularea cauzelor care le generează sau le favorizează. Prin această acțiune, controlul are sarcina de a opri actele operațiunilor care nu sunt legale, în faza de angajare a societății comerciale de consiliu de administrație al acesteia. În acest sens, acțiunea preventivă se manifestă înaintea emiterii actelor sau efectuării operațiunilor, astfel încât să se preântâmpine eventualele prejudicii. Prin intermediul acestei funcții, pe lângă legalitatea actelor și operațiunilor se mai urmarește oportunitatea, necesitatea și economicitatea acestora.

Funcția de documentare. Permite cunoașterea proceselor care au loc in activitatea economică, a rezultatelor activității din structurile economice, relevarea fraudelor si depistarea cauzelor acestora, precum si identificarea acțiunilor eficiente pentru a fi generalizate. Astfel, controlul participă nemijlocit la actul de conducere, furnizând date si informații pentru fundamentarea deciziilor economico-financiare.

Funcția recuperatorie. Evidențiază un aspect foarte important al controlului financiar, deoarece ea nu se limitează la prevenirea si aprecierea stării de fapt, dar acționează și pentru descoperirea și recuperarea pagubelor, precum și pentru stabilirea, conform legii, a răspunderii juridice. Pentru recuperarea prejudiciilor constatate, organele de control au obligația de a stabili forma procedurală prin care urmează să se facă recuperarea, pentru stabilirea integrității avutului public.

Formele procedurale legale de recuperare sunt: recuperarea pe calea executării silite, recuperarea pe calea răspunderii materiale reglementată de legislația muncii, precum si recuperarea pe calea acțiunii civile în justiție.

Funcția pedagogică. Permite acțiuni de educare a celor care au drepturi și obligații în formarea și utilizarea fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea deontologiei profesionale, îndeosebi a celor implicate în administrarea fondurilor publice. La rândul lor, persoanele care alcătuiesc corpul de control, prin nivelul de pregătire și atitudine civică, trebuie să reprezinte un model de comportament corect dar și intransigent. Această funcție se realizează și în combaterea manifestărilor ilegale, prin depistarea și sancționarea lor cu fermitate. Publicitatea realizată în jurul acestor cazuri va contribui și va favoriza îndeplinirea corectă, în deplina legalitate a atribuțiunilor de serviciu. Exercitatea într-un spirit de obiectivitate și legalitate a controlului, este în masură să asigure relații corecte și civilizate între controlor și controlat.

Obiectul controlului financiar, îl formează actele și operațiunile emise sau înfăptuite de agenții economici, instituțiile publice, precum și de alți participanți la viața economico-financiară a statului. Echipele de control trebuie să urmărească dacă actele și operațiunile care fac obiectul examinării îndeplinesc condițiile de legalitate, operativitate , eficiență, economicitate și realitate.

1.2. Formele controlului financiar

Controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fară o justificare economică, de a asigura profit sporit în folosirea resurselor materiale, financiare și de muncă. Controlul financiar se realizează prin anumite forme care se îmbină, se completează reciproc și alcătuiesc împreună sistemul integrat, general și cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor și sectoarelor de activitate economico-socială. Îmbinarea stransă, unitară, a diferitelor forme de control asigură desfășurarea întregii activită pe calea răspunderii materiale reglementată de legislația muncii, precum si recuperarea pe calea acțiunii civile în justiție.

Funcția pedagogică. Permite acțiuni de educare a celor care au drepturi și obligații în formarea și utilizarea fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea deontologiei profesionale, îndeosebi a celor implicate în administrarea fondurilor publice. La rândul lor, persoanele care alcătuiesc corpul de control, prin nivelul de pregătire și atitudine civică, trebuie să reprezinte un model de comportament corect dar și intransigent. Această funcție se realizează și în combaterea manifestărilor ilegale, prin depistarea și sancționarea lor cu fermitate. Publicitatea realizată în jurul acestor cazuri va contribui și va favoriza îndeplinirea corectă, în deplina legalitate a atribuțiunilor de serviciu. Exercitatea într-un spirit de obiectivitate și legalitate a controlului, este în masură să asigure relații corecte și civilizate între controlor și controlat.

Obiectul controlului financiar, îl formează actele și operațiunile emise sau înfăptuite de agenții economici, instituțiile publice, precum și de alți participanți la viața economico-financiară a statului. Echipele de control trebuie să urmărească dacă actele și operațiunile care fac obiectul examinării îndeplinesc condițiile de legalitate, operativitate , eficiență, economicitate și realitate.

1.2. Formele controlului financiar

Controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fară o justificare economică, de a asigura profit sporit în folosirea resurselor materiale, financiare și de muncă. Controlul financiar se realizează prin anumite forme care se îmbină, se completează reciproc și alcătuiesc împreună sistemul integrat, general și cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor și sectoarelor de activitate economico-socială. Îmbinarea stransă, unitară, a diferitelor forme de control asigură desfășurarea întregii activități financiare în conformitate cu directivele stabilite, facându-se posibilă delimitarea fiecărei forme, precum și stabilirea organelor care îl execută.

În funcție de momentul în care se realizează distingem:

Control financiar preventiv

Control financiar concomitent

Control financiar ulterior

Controlul financiar preventiv

Controlul preventiv. Este un control specializat, care implică verificarea și analiza activității economice și financiare sub aspectul legalității, oportunității, necesității actelor și operațiunilor, a utilizării cu eficiență a fondurilor materiale și bănești precum și pentru asigurarea integrității acestora.

Prin acest control se urmărește să se prevină înregistrarea fenomenelor negative și disfuncționalitatea în economie prin încălcarea dispozițiilor legale. De aceea acest control trebuie să acționeze în vederea perfecționării activității tehnologice și tehnico-economice, ca un factor primordial al creșterii eficienței. El se realizează la toate nivelele, contribuind la menținerea ordinii și disciplinei, la respectarea legalității, a principiilor liberei inițiative și loialității. Controlul financiar preventiv se exercită de catre conducătorul compartimentului financiar-contabil. Se supun controlului financiar preventiv documentele și operațiunile ce se referă la drepturi și obligații patrimoniale ale unității în faza de angajare și de plată în raport cu alte personae juridice și fizice. Documentele ce conțin operațiuni supuse contolului financiar preventiv și circuitul acestora se stabilesc de conducerile ministerelor, ale altor organe centrale de stat, prefecturilor, și regiilor autonome în funcție de specificul activității financiare.

Organizarea controlului financiar preventiv într-o unitate are foarte mare importanță pentru evitarea părților duble sau chiar triple, cu mijloace de plată diferite folosite concomitent, numerar, cec. În vederea exercitării corecte a acestui control, șeful compartimentului financiar –contabil din fiecare unitate va elabora un grafic al circuitul documentelor ce conțin operațiunile supuse controlului, care va cuprinde și responsabilitatea șefilor compartimentelor de specialitate împuternicit să semneze documentele respective, care răspund de realitatea și exactitatea datelor și legalitatea operațiunilor consemnate, prezentarea lor în termenul lor legal prevăzut în grafic, conform instrucțiunilor în vederea efectuării plăților și corecta lor întocmire.

Controlul financiar preventiv se exercită în următoarele forme:

controlul financiar preventiv propriu

controlul financiar preventiv delegat.

Controlul financiar preventiv propriu se exercită la toate entitățile publice și asupra tuturor operațiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice și a patrimoniului public. Entitățile publice, prin conducătorii acestora, au obligația de a organiza control financiar preventiv propriu și evidența angajaților în cadrul compartimentului contabil. Controlul financiar preventiv propriu se exercită, prin viză, de persoane din cadrul compartimentului financiar-contabil, desemnate în acest sens de către conducătorul entității publice. Aceste persoane trebuie să aibă competențele profesionale solicitate de această activitate. Actul de numire va cuprinde și limitele de competență în exercitarea controlului financiar preventiv propriu.

Controlul financiar preventiv delegat se exercită la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, precum și ai bugetului oricărui fond special, la fondul național și la agențiile de implementare a fondurilor comunitare, precum și la alte entități publice cu risc ridicat, prin controlori delegați ai Ministerului Finanțelor Publice. Controlorul delegat este un funcționar public angajat al Ministerului Finanțelor Publice.

Controlul financiar concomitent

Se exercită în timpul desfășurării proceselor economice și financiare, simultan cu efectuarea actelor și operațiunilor legate de aceste activități, cu scopul de a interveni pentru corectarea sau diminuarea, eliminarea deficiențelor și ilegalităților. Prin acest control se urmărește cunoașterea operativă a modului în care se îndeplinesc sarcinile și se gestionează patrimoniu.

Acest control se exercită sistematic pentru asigurarea desfășurarii proceselor economico-financiare la parametri eficienți și este efectuat din interiorul unității, iar datele culese în timpul controlului sunt consemnate într-un registru de control.

Controlul financiar ulterior

Acest control se poate exercita asupra actelor și operațiunilor economico-financiare și după ce acestea au fost executate fiind desfășurate de organele din afara societății cât și de organele proprii prin acțiuni periodice.

Controlul este necesar să se efectueze din mai multe considerente, și anume:
-interpretarea eronată ori necunoașterea prevederilor legale;

-lipsa de supraveghere din partea conducătorului ierarhic;

-autonomia și independența atribuite eronate etc.

Această formă de control contribuie la identificarea, mobilizarea și formarea resurselor interne din economie, verifică legalitatea, oportunitatea și eficiența activităților, reface integritatea patrimoniului lezat prin fraudă și se acționează persoanele care au încalcat reglementarile juridice.

După sfera de activitate, controlul poate fi:

intern – pe baza dispozițiilor stabilite de conducerea entității publice în concordanță cu obiectivele acesteia, și cu reglementările legale, în vederea administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace.

Termenul „ economic ” semnifică minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități.

Termenul „ eficace ” semnifică gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activități și raportul dintre efectul proiectat și rezultatul efectiv al activității efective.

Termenul „ eficient ” semnifică maximizarea rezultatelor unei activități în relație cu resursele utilizate.

extern – pe baza documentelor existente la alți agenți economici.

După organele care-l execută:

control financiar ierarhic

control financiar de gestiune

control financiar de execuție

După modul de concretizare:

control direct

control indirect

control de drept

control de fapt

După sectorul de activitate supus controlului:

control de magazie

control de documente

etc.

După amploarea controlului:

total

parțial

După modul de desfășurare:

periodic

permanent

1.3. Metodele controlului financiar

Noțiunea de metodă provine de la cuvântul grecesc „ methodos ”, care înseamnă drum, cale.

Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente, metodologic și organic structurate, se utilizează selectiv, diferențiat în funcție de natura activității și operațiunilor controlate, formele de control financiar, sursele de infirmare pentru control, natura abaterilor existente și a posibilităților de perfecționare a activității controlate.

Una din modalități este controlul financiar faptic, fiind acel procedeu de stabilire reală a existenței și mișcării mijloacelor materiale și bănești și a desfășurării activității economice și financiare. Se exercită la fața locului prin observarea directă, constatând situații ce nu rezultă din documente. Se folosesc procedee ca:

inventarierea

observarea directă

expertiza tehnică

analiza la laborator

etc.

Inventarierea, are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenței cantitative și calitative a elementelor de activ și pasiv ale unei unități și modul de executare a sarcinilor de către gestionari. Se poate face comparație între datele stabilite și cele din documente, stabilindu-se dacă există sau nu diferențe. Se face inopinat.

Observarea directă, urmărește modul cum este organizat și funcționează un compartiment, stabilind situații practice, dacă personalul își îndeplinește atribuțiile de serviciu. Se face inopinat.

Expertiza tehnică și analiza de laborator, stabilesc integritatea valorilor materiale , realitatea unei operații, calitatea unor produse, conținutul unor lucrări, volumul manoperei, cantitatea de materiale necesare pentru un produs etc.

Controlul financiar documentar, sau controlul documentar contabil se realizează prin procedee utilizate selectiv sau combinat, după cum urmează:

controlul sistematic – se examinează documentele și înregistrările contabile care dau posibilitatea să se urmărească un anumit obiectiv, putându-se trage concluzii pentru fiecare în parte.

controlul cronologic al documentelor – se face în ordinea înregistrării lor în evidența contabilă.

controlul invers cronologic – constă în controlul documentelor de la sfârșitul perioadei de control către începutul ei. Se folosește în cazul unei sesizări pentru a se stabili o omisiune, eroare și momentul când s-a produs.

controlul formal – se realizează pentru stabilirea autenticității documentului, dacă corespunde formei specifice acelei operațiuni și cuprinde toate datele prevăzute obligatoriu.

controlul financiar încrucișat – constă în verificarea documentelor unității controlate, concomitent cu o verificare a documentelor unităților cu care aceasta are relații economice și financiare în scopul constatării autenticității actelor și operațiunilor efectuate.

controlul reciproc – al operațiunilor și documentelor constă în confruntarea operațiunilor și documentelor cu altele care conțin aceleași elemente și care se găsesc în cadrul unității controlate.

Controlul poate fi departamental sau extradepartamental, atunci când unitatea care controlează și cea controlată, aparțin aceluiași departament sau sunt din departamente diferite.

Controlul poate fi total, când se execută asupra tuturor actelor și operațiunilor care au avut loc de la ultimul control financiar.

Controlul complex, este acela prin care se controlează întreaga activitate a unității în profunzime.

Controlul financiar mixt, presupune folosirea mai multor procedee în scopul creșterii eficienței activității de verificare și pentru a elimina dezavantajele unora din procedurile de control.

Controlul repetat, reprezintă controlul urmat de altul sau alte controale, atunci când rezultatele primului sau primelor controale sunt nesatisfăcătoare.

Controlul financiar nu se rezumă numai la a constata rezultatele negative, abaterile, lipsurile, fraudele, ci se consideră încheiat atunci când se elimină deficiențele constatate, luându-se măsuri pentru reabilitarea situației și îmbunătățirea activității în dorința de a ajunge la rezultate performante.

1.4. Procedura executării controlului financiar

Procedura executării controlului financiar este alcătuită dintr-un ansamblu de acte și operațiuni, privind organizarea, desfășurarea și valorificarea rezultatelor acțiunii de control.

Rezultatele acțiunii de control sunt determinate tocmai de modul de programare și organizare, asigurându-se astfel ordinea în muncă. Procedura controlului financiar se desfașoară pe baza unui plan bine determinat, într-o anumită ordine, care poate fi grupată pe șase etape:

Prima etapă constă în pregătirea echipei de control financiar, prin informarea și documentarea asupra dispozițiilor legale cu privire la specificul unității ce urmează a fi controlată, actele normative cu caracter economico-financiar, analizarea actelor de control anterioare, măsurile luate în urma verificărilor, sesizărilor făcute de către banca finanțatoare, cele ale întreprinderilor cu care are legături economice. Pregătirea echipei de control joacă un rol important, deoarece dă posibilitatea de a stabili problemele de bază și de a asigura calitatea controlului.

Cea de-a doua etapă este prezentarea la unitatea în care urmează să se efectueze controlul. Organele de control cer conducerii unității sprijinul pentru efectuarea controlului în bune condiții, prin a li se pune la dispoziție toate materialele necesare.

A treia etapă corespunde organizării activității echipei de control. După constatările facute în urma informării, documentării, se întocmește un plan de lucru în care se prevăd obiectivele cuprinse în tematica de control, metodele folosite etc. Cu cât acest plan este întocmit, cu atât crește calitatea controlului.

O altă etapă reprezintă desfășurarea acțiunii de control, care constă în verificarea propriu-zisă a actelor și operațiilor, legalitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea și realizarea acestora. Controlul are la bază în primul rând date din evidențele contabile, însă nu sunt suficiente, de aceea se controlează și celelalte documente și evidențe care nu sunt de natură contabilă. Prin controlul tematic al documentelor și evidențelor se poate obține un tablou complet asupra conținutului operațiunilor și proceselor economice ale unității controlate. Procesele economice se reflectă însă clar în indicii sintetici și analitici cuprinși în bugetele de venituri și cheltuiieli. Organele de control, în cazul constatării unor fraude, deplasări, lipsuri în gestiune sau dacă documentele sunt dubioase, trebuie să se realizeze un control încrucișat. Pentru aceasta este necesar să se ridice documentele cercetate, lasându-se în locul lor copii. Este foarte important ca documentele să fie ridicate imediat pentru ca acestea să nu fie modificate sau distruse. În timpul controlului, în caz că se descoperă abateri, comise în mod conștient sau inconștient, vinovaților li se va cere să dea explicații în legatură cu acea problemă.

O altă etapă constă în redactarea actelor de control, acestea constând în fundamentarea concluziilor, a constatărilor și a măsurilor propuse, prezentarea abaterilor și a dispozițiilor legale înclacate, persoanele răspunzatoare, poziția acestora în fața echipei de control, punctul de vedere al echipei de control și concluzia definitivă. În această etapă se sintetizează, se definitivează constatările facute în timpul controlului, actele facându-se în tot acest timp și nu la încheierea controlului, aceasta ar duce la îngreunarea valorificării actelor.

Ultima etapă constă în valorificarea acțiunii de control, care se concretizează prin luarea măsurilor și urmărirea executărilor de către unitatea care a dispus controlul, ca urmare a constatărilor făcute în acte. Valorificarea rezultatelor are ca principal scop remedierea deficiențelor. Pentru aceasta se va întocmi un plan de măsuri, organelor de control revenindu-le sarcina să acorde sprijinul necesar unității pentru a-l realiza.

Putem trage concluzia că dacă se ține cont de toate aceste momente în realizarea controlului, acesta va avea eficiența dorită, descoperindu-se la timp deficiențele, asigurându-se luarea în mod operativ a măsurilor ce se impun.

1.5. Actele controlului financiar

Activitatea de control presupune în final inscrierea constatărilor organelor de control în anumite documente. Aceste documente, atât ca formă cât și ca structură, fie sunt stabilite de catre organele de control specializate în acest scop, fie sunt luate la aprecierea organelor de control.

Constatările stabilite în urma controlului sunt consemnate în:

-raportul de control,

-actul de constatare a contravențiilor,

-nota de prezentare a raportului de control ,

-nota de expunere a concluziilor controlului.

Raportul de control este documentul principal al controlului care cuprinde deficiențele și abaterile constatate, precum și cauzele și consecințele asupra bunei gospodăriri a unității controlate. Acest act se întocmește pe capitole, într-o succesiune cronologică, formată din o parte introductivă, unde se trec numele organului de control, unitatea care dispune controlul, delegația pe baza careia s-a efectuat controlul, stadiul de executare a indicațiilor obligatorii și recomandărilor, ca urmare a controalelor făcute anterior, perioada în care s-a efectuat controlul. Următorul capitol va cuprinde deficiențele constatate în legatură cu activitatea unității, grupându-se pe probleme corespunzatoare obiectivelor controlate.

Pentru fiecare abatere și deficiență constatată se indică: actele legale încalcate, persoanele răspunzătoare, cauzele, consecințele acestora. În raportul de control se consemnează numai constatările proprii ale echipei de control, bazate pe date și fapte precise, prezentate clar și concis în document. În raport nu se consemnează opiniile personale ale membrilor echipei de control și nici deficiențele ori faptele negative pentru care au fost luate măsuri legale, înainte de începerea controlului. În ultima parte a raportului de control, se precizează că s-a încheiat controlul și au fost restituite toate documentele de care s-a folosit organul de control, se arată câte exemplare au fost încheiate și se semnează de organul de control și conducerea unității controlate.

În cazul în care se constată fapte care atrag răspunderea penală se întocmește un act separat care este semnat și de persoanele vinovate precum și de martorii asistenți. La raportul de control se poate anexa diverse documente precum: situații, tabele, acte, note de constatare, note explicative.

Notele de constatare reprezintă acele acte constatatorii pentru situații în care reconstituirea ulterioară nu este întotdeauna posibilă. În aceste note se consemnează situații de fapt, precum și măsurile luate pentru remedierea deficinețelor.

Notele explicative se întocmesc în cazul în care se constată abateri sau fraude care atrag raspundere juridică. Aceste acte sunt întocmite ca niște răspunsuri la întrebarile organelor de control, pe care le dau persoanele considerate răspunzătoare de abateri și de alte persoane care pot clarifica cauzele și împrejurările care au determinat nerespectarea actelor normative. Ca urmare a acestor note se definitivează constatările controlului.

Procesul verbal de contravenție se încheie de echipa de control atunci când se constată înclacarea actelor normative cu privire la disciplina financiară de personalul din unitatea controlată. Acesta cuprinde date privnd faptele săvârșite, date despre salariatul răspunzător, cuantumul sumei aplicate ca amendă, se poate acorda și un termen, în care să se remedieze deficiențele constatate, identitatea și semnătura martorului sau confirmarea organului constatator care s-a încheiat în lipsă de martori. Acest act se încheie în trei exemplare astfel: unul se dă contravenientului, altul organului de control care a instrumentat cazul, și un altul secției care execută amenda.

Nota de prezentare a raportului de control, reprezintă un raport personal al organului de control, cu concluzii și propuneri referitoare la abaterile constatate, care se va anexa la actele de control încheiate. În cazul în care la controlul efectuat nu se constată nici o deficientă sau fapt ilicit, nu se încheie raport de control ci o notă de expunere a concluziilor controlului, în care se va consemna obiectivele și documentele controlate.

Dacă nu se constată deficiențe nu se încheie raport de control ci o notă de expunere a concluziilor în care se consemnează obiectivele și documentele controlate.

Actele organelor de control trebuie să fie: clare, complete, concise, obiective, bazate pe faptele și documentele controlate.

II. CONCEPTUL JURIDIC DE CONTRAVENȚII

2.1. Dispoziții generale

Legea contravențională apară valorile sociale, care nu sunt ocrotite prin legea penală . Constituie contravenție fapta săvârșită cu vinovăție, stabilită și sancționată prin lege, ordonanță, prin hotărâre a Guvernului sau, după caz, prin hotărâre a consiliului local al comunei, orașului, municipiului sau al sectorului municipiului București, a consiliului județian ori a Consiliului General al Municipiului București.

Prin legi, ordonanțe sau hotărâri ale Guvernului se pot stabili și sancționa contravenții în toate domeniile de activitate.

Prin hotărâri ale autorităților administrației publice locale sau județene se stabilesc și se sancționează contravenții în toate domeniile de activitate pentru care acestora le sunt stabilite atribuții prin lege, în măsura în care în domeniile respective nu sunt stabilite contravenții prin legi, ordonanțe sau hotărâri ale guvernului.

Consiliile locale ale sectoarelor municipiului București pot stabili și sancționa contravenții în următoarele domenii: salubritate; activitatea din piețe, curățenia și igienizarea acestora; întreținerea parcurilor și a spațiilor verzi, a spațiilor și locurilor de joacă pentru copii; amenajarea și curățenia spațiilor din jurul blocurilor de locuințe, precum și a terenurilor virane; întreținerea bazelor și obiectivelor sportive aflate în administrarea lor; întreținerea străzilor și trotuarelor, a școlilor și altor instituții de educație și cultură, întreținerea clădirilor, împrejmuirilor și a altor construcții; depozitarea și colectarea gunoaielor și a resurselor menajere.

Consiliul General al Municipiului București poate stabili și alte domenii de activitate din competența consiliilor locale ale sectoarelor, în care acestea pot stabili și sancționa contravenții. Actele normative prin care se stabilesc contravenții vor cuprinde descrierea faptelor ce constituie contravenții și sancțiunea ce urmează să se aplice pentru fiecare dintre acestea; în cazul sancțiunii cu amenda se vor stabili limita minimă și maximă a acesteia sau, după caz, cote procentuale din anumite valori; se pot stabili și tarife de determinare a despăgubirilor pentru pagubele pricinuite prin săvârșirea contravențiilor.

Persoana juridică răspunde conravențional în cazurile și în condițiile prevăzute de actele normative prin care se stabilesc și se sancționează contravenții.

Sancțiunile contravenționale sunt principale și complementare:

Sancțiunile contravenționale principale sunt:

avertismentul

amenda contravențională

prestarea unei activități în folosul comunității

Sancțiunile contravenționale complementare sunt:

confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenții

suspendarea sau anularea, după caz, a avizului, acordului sau autorizației de exercitare a unei activități

închiderea unității

blocarea contului bancar

suspendarea activității agentului economic

retragerea licenței sau a avizului pentru anumite operațiuni ori pentru activități de comerț exterior, temporar sau definitiv

desființarea lucrărilor și aducerea terenului în starea inițială

Prin legi speciale se pot stabili și alte sancțiuni principale sau complementare.

Sancțiunea stabilită trebuie să fie proporțională cu gradul de pericol social al faptei săvârșite.

Sancțiunile complementare se aplică în funcție de natura și de gravitatea faptei.

Pentru una și aceeași contravenție se poate aplica numai o sancțiune contravențională principală și una sau mai multe sancțiuni complementare.

2.2. Constatarea contravenției

Contravenția se constată printr-un process-verbal încheiat de persoane anume prevăzute în actul normativ care stabilește și sancționează contravenția, denumite în mod generic agenți constatatori.

Pot fi agenți constatatori: primării, ofițeri și subofițeri din cadrul Ministerului de Interne, special abilitați, persoanele împuternicite în acest scop de miniștri și de alți conducători ai autorităților administrației publice centrale, de prefecți, președinți ai consiliilor județene, primari, de primarul general al municipiului București, precum și de alte personae prevăzute în legi speciale.

Ofițerii și subofițerii din cadrul Ministerului de Interne constată contravenții privind: apărarea ordinii publice; circulația pe drumurile publice; regulile generale de comerț; vânzarea, circulația și transportul produselor alimentare și nealimentare, țigărilor și băuturilor alcoolice; alte domenii de activitate stabilite prin lege sau prin hotărâre a Guvernului.

Procesul-verbal de constatare a contravenției va cuprinde în mod obligatoriu: data și locul unde este încheiat; numele, prenumele, calitatea și instituția din care face parte agentul constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupația și locul de muncă ale contravenientului; descrierea faptei contravenționale cu indicarea datei, orei și locul în care a fost săvârșită, precum și arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la aprecierea gravității faptei și la evaluarea eventualelor pagube pricinuite; indicarea actului normativ prin care se stabilește și se sancționează contravenția; indicarea societății de asigurări, în situația în care fapta a avut ca urmare producerea unui accident de circulație; posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii prevăzute de actul normativ, dacă acesta prevede o asemenea posibilitate; termenul de exercitare a căii de atac și organul la care se depune plîngerea.

În cazul contravenienților cetățeni străini, persoane fără cetățenie sau cetățeni români cu domiciliul în străinătate, în procesul-verbal vor fi cuprinse și următoarele date: seria și numărul pașaportului ori ale altui document de trecere a frontierei de stat, data eliberării acestuia și statul emitent.

În cazul în care contravenientul este minor procesul-verbal va cuprinde și numele, prenumele și domiciliul părinților sau ale altor reprezentanți ori ocrotitori legali ai acestuia.

În situația în care contravenientul este persoana juridică în procesul-verbal se vor face mențiuni cu privire la denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerțului și codul fiscal ale acesteia, precum și datele de identificare a persoanei care o reprezintă.

În momentul încheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat să aducă la cunoștința contravenientului dreptul de a face obiecțiuni cu privire la conținutul actului de constatare. Obiecțiunile sunt consemnate distinct în procesul-verbal la rubrica “ Alte mențiuni ”, sub sancțiunea nulității procesului-verbal.

Lipsa mențiunilor privind numele, prenumele și calitatea agentului constatator, numele și prenumele contravenientului, iar în cazul persoanei juridice lipsa denumirii și a sediului acesteia, a faptei săvârșite și a datei comiterii acesteia sau a semnăturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constată și din oficiu.

Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator și de contravenient. În cazul în care contravenientul nu se află de față, refuză sau nu poate să semneze, agentul constatator va face mențiuni despre aceste împrejurări, care trebuie să fie confirmate de cel puțin un martor. În acest caz procesul-verbal va cuprinde și datele personale din actul de identitate al martorului și semnătura acestuia.

Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator.

În lipsa unui martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la încheierea procesului-verbal în acest mod.

Dacă o persoană săvârșește mai multe contravenții constatate în același timp de același agent constatator, se încheie un singur proces-verbal.

2.3. Aplicarea sancțiunilor contravenționale

În cazul în care prin actul normativ de stabilire și sancționare a contravențiilor nu se prevede altfel, agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare, aplică și sancțiunea.

Dacă, potrivit actului normativ de stabilire și sancționare a contravenției, agentul constatator nu are dreptul să aplice și sancțiunea, procesul-verbal de constatare se trimite de îndată organului sau persoanei competente să aplice sancțiunea. În acest caz sancțiunea se aplică prin rezoluție scrisă pe procesul-verbal.

Sancțiunea se aplică în limitele prevăzute de actul normativ și trebuie să fie proporțională cu gradul de pericol social al faptei săvârșite, ținându-se seama de împrejurările în care a fost săvârșită fapta, de modul și mijloacele de săvârșire a acesteia , de scopul urmărit, de urmarea produsă, precum și de circumstanțele personale ale contravenientului și de celelalte date înscrise în procesul-verbal.

În cazul în care prin săvârșirea contravenției s-a cauzat o pagubă și există tarife de evaluare a acesteia, persoana împuternicită să aplice sancțiunea stabilește și despăgubirea, cu acordul expres al persoanei vătămate, făcând mențiunea corespunzătoare în procesul-verbal.

Dacă nu există tarif de evaluare a pagubei persoana vătămată își va putea valorifica pretențiile potrivit dreptului comun.

Persoana împuternicită să aplice sancțiunea dispune și confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenții. În toate situațiile agentul constatator va descrie în procesul-verbal bunurile supuse confiscării și va lua în privința lor măsurile de conservare sau de valorificare prevăzute de lege, făcând mențiunile corespunzătoare în procesul-verbal.

Agentul constatator are obligația să stabilească cine este proprietarul bunurilor confiscate și, dacă acestea aparțin unei alte persoane decât contravenientul, în procesul-verbal se vor menționa, dacă este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibilă.

Procesul-verbal se va înmâna sau, după caz, se va comunica, în copie, contravenientului și, dacă este cazul, părții vătămate și proprietarului bunurilor confiscate.

Comunicarea se face de către organul care a aplicat sancțiunea, în termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia.

În situația în care contravenientul a fost sancționat cu amendă, precum și dacă a fost obligat la despăgubiri, o dată cu procesul-verbal, acestuia i se va comunica și înștiințarea de plată. În înștiințarea de plată se va face mențiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii la instituțiile abilitate să o încaseze, potrivit legislației în vigoare și, după caz, a despăgubirii, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând să se procedeze la executarea silită.

Dacă agentul constatator aplică și sancțiunea, iar contravenientul este prezent la încheierea procesului-verbal, copia de pe acesta și înștiințarea de plată se înmânează contravenientului, făcându-se mențiune în acest sens în procesul-verbal. Contravenientul va semna de primire.

În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deși prezent, refuză să semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum și a înștiințării de plată se face de către agentul constatator în termen de cel mult o lună de la data încheierii.

Comunicarea procesului-verbal și a înștiințării de plată se face prin poștă, cu aviz de primire, sau prin afișare la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operațiunea de afișare se consemnează într-un proces-verbal semnat de cel puțin un martor.

Contravenientul poate achita, pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ, agentul constatator făcând mențiune despre această posibilitate în procesul-verbal. În actul normativ de stabilire a contravențiilor această posibilitate trebuie menționată în mod expres. Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopții zilei următoare, iar termenul care se sfârșește într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat se va prelungi până la sfârșitul primei zile de lucru următoare.

Achitarea unei amenzi contravenționale se dovedește prin prezentarea extrasului de cont al plătitorului sau a dovezii de plată emise de Gișeul virtual de plăți, aceasta specificând data și ora efectuării plății.

Se elimină obligativitatea pentru plătitor de a preda o copie de pe extrasul de cont sau de pe dovada de plată emisă de Gișeul virtual de plăți către agentul constatator sau organul din care acesta face parte.

2.4. Căile de atac

Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenției și de aplicare a sancțiunii se poate face plângere în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia.

Partea vătămată poate face plângere numai în ceea ce privește despăgubirea, iar cel căruia îi aparțin bunurile confiscate, altul decât contravenientul, numai în ceea ce privește măsura confiscării.

Plângerea însoțită de copia de pe procesul-verbal de constatare a contravenției se depune la organul din care face parte agentul constatator, acesta fiind obligat să o primească și să înmâneze depunătorului o dovadă în acest sens.

Plângerea împreună cu dosarul cauzei se trimit de îndată judecătoriei în a cărei circumscripție a fost săvârșită contravenția.

Judecătoria va fixa termen de judecată, care nu va depăși 30 de zile, și va dispune citarea contravenientului său, după caz, a persoanei care a făcut plângerea, a organului care a aplicat sancțiunea, a martorilor indicați în procesul-verbal sau în plângere, precum și a oricăror alte persoane în măsura sa contribuie la rezolvarea temeinică a cauzei.

Instanța competentă să soluționeze plângerea, după ce verifică dacă aceasta a fost introdusă în termen, ascultă pe cel care a făcut-o și pe celelalte persoane citate, dacă aceștia s-au prezentat, administrează orice alte probe prevăzute de lege, necesare în vederea verificării legalității și temeiniciei procesului-verbal, și hotărăște asupra sancțiunii, despăgubirii stabilite, precum și asupra măsurii confiscării.

Hotărârea judecătorească prin care s-a soluționat plângerea poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la secția contencios administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susținute și oral în fața instanței. Recursul suspendă executarea hotărârii.

Plângerea împotriva procesului-verbal de constatare și sancționare a contravenției, recursul formulat împotriva hotărârii judecătorești prin care s-a soluționat plângerea, precum și orice alte cereri incidente sunt scutite de taxa judiciară de timbru.

III. CADRUL CONTRAVENȚIILOR DE NATURĂ FINANCIARĂ

Dezvoltarea și modernizarea sistemului de control financiar public în Romania, în concordanță cu standardele europene și internaționale, în scopul asigurării unor sisteme sănătoase de gestiune a fondurilor publice și de administrare a patrimoniului public, inclusiv a fondurilor comunitare se vor realiza prin:

 actualizarea legislației-cadru existente în domeniul controlului financiar, în conformitate cu cerințele acquis-ului comunitar și cu standardele europene și internaționale în domeniu;

 asigurarea unei funcționari efective a bazei legislative;

 întarirea sistemului de control financiar public, astfel încât să asigure în mod eficient prevenirea iregularităților și recuperarea pierderilor cauzate de nereguli sau neglijență;

 dezvoltarea și întărirea capacității instituționale;

 formarea profesională a controlorilor financiari și a auditorilor publici.

3.1. Norme metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanțelor Publice

A. Programarea și organizarea activității de control financiar al statului

1. Activitatea de control financiar al statului se exercită prin Direcția de control financiar și structurile subordonate aparținând direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, a municipiului București și Direcției generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Aceasta se desfășoară în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare, aprobate de președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

2. Proiectul programului de activitate pentru întregul aparat de control financiar al statului din Agenția Națională de Administrare Fiscală se întocmește de Direcția de control financiar, până la data de 15 a penultimei luni din trimestru, pentru trimestrul următor, pe baza sarcinilor primite de la conducerea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a propunerilor primite de la direcțiile din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Ministerului Finanțelor Publice și de la structurile de control teritoriale.

3. Structurile de control din cadrul Direcției generale de administrare a marilor contribuabili și direcțiilor generale ale finanțelor publice teritoriale, pe baza sarcinilor ce le revin din programul aprobat, vor întocmi propriile programe de activitate, pe care le vor transmite Direcției de control financiar din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, până la data de 20 a ultimei luni din trimestru pentru trimestrul următor.

Toate acțiunile de control care nu se regăsesc în programul aprobat de conducerea Agenției Naționale de Administrare Fiscală se vor înscrie separat la "alte acțiuni", menționându-se natura acțiunii și cine a aprobat-o.

4. Selectarea agenților economici la care se va efectua controlul financiar și stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strictă a prevederilor art. 10 și 11 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii financiare, cu modificările ulterioare, de către organul financiar competent.

În scopul întăririi disciplinei economico-financiare la agenții economici la care statul, direct sau printr-o instituție ori autoritate publică, are calitatea de acționar, în urma analizelor lunare efectuate pe baza raportărilor primite, Agenția Națională de Administrare Fiscală poate dispune, ori de câte ori este cazul, efectuarea unor acțiuni de control financiar.

5. Procedura de selectare a agenților economici va ține cont, în principal, de:

a) importanța agentului economic (strategică, națională, regională, locală);

b) situația economico-financiară a agenților economici (pierderi, arierate);

c) facilități acordate (ajutor de stat, credite interne și externe cu garanția statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanțare etc.);

d) programe de restructurare a activității economice.

6. La agenții economici la care statul, direct sau printr-o instituție ori autoritate publică, are calitatea de acționar, de regulă, controlul financiar precedă inspecția fiscală.

7. În scopul evitării controalelor paralele sau repetate, al depășirii duratei verificării și creșterii eficienței economice a activității de control, fiecare direcție va ține o evidență strictă a acțiunilor de control financiar pentru fiecare agent economic la care statul, direct sau printr-o instituție ori autoritate publică, are calitatea de acționar.

8. În condițiile în care în efectuarea controlului financiar nu se pot respecta termenele stabilite prin program, conducătorul direcției va analiza condițiile concrete și va putea dispune prelungirea duratei acțiunii fără a influența realizarea celorlalte acțiuni prevăzute în programul de activitate și fără depășirea duratei maxime prevăzute de lege.

9. Activitatea de pregătire profesională continuă a întregului aparat din centrală și teritoriu asupra reglementărilor bugetare, financiar-contabile, fiscale, precum și de pregătire a activității de control financiar pe baza tematicilor și obiectivelor de control se desfășoară la sediu, la începutul fiecărei luni, potrivit programului de activitate și în conformitate cu prevederile legii privind statutul funcționarilor publici.

10. Înaintea desfășurării controlului financiar, organul de control financiar are obligația să înștiințeze agentul economic în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare prin transmiterea unui aviz de control.

Avizul de control va cuprinde temeiul juridic și data de începere a controlului financiar, potrivit anexei nr. 1.

Agentul economic are posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a controlului financiar, o singură dată, pentru motive justificate.

11. Avizul de control se comunică agentului economic, în scris, înainte de începerea controlului financiar, astfel:

a) cu 30 de zile, pentru agenții economici care fac parte din categoria marilor contribuabili;

b) cu 15 zile, pentru ceilalți agenți economici.

12. Comunicarea avizului de control nu este necesară:

a) pentru soluționarea unor cereri ale agentului economic;

b) în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități publice, potrivit legii;

c) în cazul acceptării voluntare de către agentul economic.

13. Controlul financiar se efectuează la regii autonome, societăți naționale, companii naționale, societăți comerciale la care statul, direct sau printr-o instituție ori autoritate publică, are calitatea de acționar și la alți agenți economici în legătură cu îndeplinirea obligațiilor financiare și fiscale față de stat.

La începerea controlului financiar, organul de control financiar este obligat să prezinte agentului economic legitimația de control și ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea controlului financiar trebuie consemnată în registrul unic de control.

Controlul financiar se desfășoară, de regulă, în spațiile de lucru ale agentului economic, care trebuie să pună la dispoziție un spațiu adecvat, precum și logistica necesară desfășurării controlului.

Organul de control financiar are dreptul să inspecteze locurile în care se desfășoară activitatea, în prezența agentului economic sau a unei persoane desemnate de acesta.

14. În executarea atribuțiilor prevăzute în art. 5 din Legea nr. 30/1991, cu modificările ulterioare, principalele obiective ale controlului financiar sunt:

a) modul de respectare a disciplinei economico-financiare și de realizare a prevederilor din bugetul de venituri și cheltuieli;

b) modul de administrare și gestionare a mijloacelor materiale și a fondurilor financiare de către regiile autonome, societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale la care statul, direct sau printr-o instituție ori autoritate publică, are calitatea de acționar;

c) modul de utilizare a ajutorului de stat (subvenții, alocații, credite cu garanția statului, fonduri, facilități etc.), potrivit destinației prevăzute de lege;

d) exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențe, stabilirea corectă și îndeplinirea integrală a obligațiilor financiare și fiscale față de stat;

e) calitatea managementului.

15. La finalizarea controlului financiar, se va solicita reprezentantului agentului economic o declarație scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele și informațiile solicitate. În declarație se va menționa și dacă au fost restituite toate documentele solicitate și puse la dispoziție de agentul economic.

B. Întocmirea actelor de control

16. Organele de control financiar întocmesc, de regulă, următoarele acte de control:

a) proces-verbal de control financiar;

b) proces-verbal intermediar;

c) proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;

d) notă de constatare;

e) notă unilaterală;

f) notă de prezentare;

g) raport de inspecție fiscală.

Proces-verbal de control financiar

17. Procesul-verbal de control financiar este un act bilateral care se semnează de către organul de control financiar și de reprezentantul legal al agentului economic. Conținutul orientativ al procesului-verbal de control financiar este prezentat în anexa nr. 2. Constatările ce se înscriu în procesul-verbal de control financiar trebuie să fie precise, bazate pe date și documente expuse clar, eliminându-se orice elemente și descrieri personale, inutile și neconcludente, care încarcă nejustificat conținutul procesului-verbal de control financiar. La procesul-verbal de control financiar se vor anexa situații, tabele, documente, acte, note explicative, necesare susținerii constatărilor.

Neregulile constatate se vor consemna în procesul-verbal de control financiar în mod obligatoriu, cu precizarea concretă a actelor normative încălcate (articol, alineat) și cu determinarea exactă a influențelor financiare, bugetare și gestionare nefavorabile.

Pentru fiecare abatere înscrisă în procesul-verbal de control financiar se vor nominaliza persoanele care nu au respectat prevederile legale și funcțiile acestora.

Pentru fiecare abatere constatată prin procesul-verbal de control financiar se vor înscrie măsurile luate operativ în timpul controlului financiar, cu mențiunea documentelor pe baza cărora s-au materializat, sau măsurile dispuse în sarcina agentului economic, cu indicarea termenului de raportare a îndeplinirii acestora.

18. Organele de control financiar pot solicita note explicative reprezentantului sau oricărui angajat al agentului economic, care să contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea agentului economic, ce pot influența procesul-verbal de control financiar.

19. Notele explicative se întocmesc potrivit modelului prezentat în anexa nr. 3 și se iau în orice etapă a controlului financiar pentru clarificarea și definitivarea constatărilor privind nerespectarea prevederilor actelor normative. Întrebările vor fi formulate în mod clar, concis și concret, pentru a da posibilitatea unor răspunsuri la obiect.

În cazul în care persoana în cauză refuză să răspundă la întrebări, organele de control financiar vor transmite întrebările printr-o adresă scrisă, înregistrată la agentul economic, stabilind un termen util de cel puțin 5 zile lucrătoare pentru formularea răspunsului.

Refuzul de a răspunde la întrebări va fi consemnat în procesul-verbal de control financiar și se vor aplica sancțiunile prevăzute de lege.

20. Pentru constatările privind săvârșirea unor fapte care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală, organul de control întocmește un proces-verbal de control financiar separat, care va fi înaintat organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal de control financiar, organul de control financiar va consemna despre aceasta în procesul-verbal de control financiar.

21. Agentul economic va fi informat pe parcursul desfășurării controlului financiar asupra constatărilor rezultate din control.

La încheierea controlului financiar, organul de control financiar va prezenta agentului economic constatările și consecințele, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere în scris, cu excepția cazului în care agentul economic renunță la acest drept.

După analizarea punctului de vedere prezentat de agentul economic, organul de control financiar va proceda la definitivarea actului de control.

22. Procesul-verbal de control financiar se va comunica agentului economic și, după semnarea de către reprezentantul său legal, se va înregistra la registratura acestuia. Data comunicării se va considera data înregistrării la agentul economic.

Procesul-verbal de control financiar va fi înregistrat la registratura organului de control financiar, în termen de 3 zile de la încheierea controlului financiar.

În cazul în care reprezentantul legal al agentului economic refuză sau tergiversează semnarea, procesul-verbal de control financiar va fi comunicat printr-o scrisoare recomandată cu confirmare de primire sau/și prin alte mijloace, cum ar fi fax sau e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului și confirmarea primirii acestuia. Data primirii de către agentul economic a scrisorii, a faxului sau a e-mailului se consideră ca fiind data comunicării procesului-verbal de control financiar.

23. După finalizarea controlului financiar se va întocmi formularul "Dispoziție obligatorie", potrivit modelului prezentat în anexa nr. 4. Dispoziția obligatorie se transmite la sediul agentului economic controlat și cuprinde măsurile stabilite în sarcina acestuia și termenele până la care acesta este obligat să comunice organului de control financiar modul de ducere la îndeplinire.

Dispoziția obligatorie se întocmește de către organul de control financiar, se avizează de șeful de serviciu și se aprobă de conducătorul activității de control financiar.

Agentul economic are obligația să îndeplinească măsurile dispuse prin procesul-verbal de control financiar, în termenele și condițiile stabilite de către organele de control financiar, în caz contrar aplicându-se sancțiunile prevăzute de lege.

24. Organul de control financiar poate îndrepta erorile materiale din cuprinsul procesului-verbal de control financiar din oficiu sau la cererea agentului economic, astfel:

a) Dacă îndreptarea erorii materiale se face prin adăugări sau ștersături operate în cuprinsul procesului-verbal de control financiar, acestea vor fi semnate și ștampilate de organul de control, în caz contrar nefiind luate în considerare. Îndreptarea erorii materiale va fi operată pe toate exemplarele originale ale procesului-verbal de control financiar. După efectuarea îndreptării erorii materiale, organul de control financiar are obligația de a comunica agentului economic de îndată operațiunea efectuată.

b) În cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct pe actul de control, se emite un nou proces-verbal de control financiar, care, de asemenea, va fi comunicat agentului economic.

Procesul-verbal intermediar

25. Procesul-verbal intermediar este un act bilateral, care se semnează de către organul de control financiar și de reprezentantul legal al agentului economic. Acesta se întocmește la unitățile subordonate agentului economic, are structura procesului-verbal de control financiar și nu poate fi atacat pe cale administrativă sau judecătorească.

Procesul-verbal intermediar este anexa la procesul-verbal de control financiar care se întocmește la agentul economic.

Constatările din procesul-verbal intermediar se vor analiza și se vor prelua în procesul-verbal de control financiar, în funcție de prevederile legale, de realitatea constatărilor și de respectarea procedurilor specifice de control.

Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor

26. Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor se încheie pentru acele fapte ale căror constatare și sancționare sunt de competența organelor de control financiar, în condițiile legii și în conformitate cu procedura stabilită prin legislația în vigoare privind regimul juridic al contravențiilor.

Nota de constatare

27. Nota de constatare se întocmește atunci când în cursul controlului financiar se fac constatări a căror reconstituire ulterioară nu este întotdeauna posibilă sau care nu pot fi dovedite și în alte situații apreciate de organele de control financiar.

În nota de constatare se consemnează situațiile de fapt, precum și măsurile luate operativ pentru remedierea deficiențelor constatate. În situații mai deosebite este indicată folosirea martorilor la stabilirea realității faptelor constatate.

Nota de constatare se semnează de organul de control financiar, de către reprezentantul legal al agentului economic și de persoanele la care se referă constatarea, precum și de martori, după caz. Nota de constatare este anexă la procesul-verbal de control financiar.

Nota unilaterală

28. Nota unilaterală se întocmește în cazurile în care, în urma controlului financiar, nu s-au constatat abateri ori acestea, prin volumul și importanța lor, nu justifică întocmirea de procese-verbale de control financiar.

În nota unilaterală organele de control financiar vor arăta, concret, ce anume documente au controlat și constatările făcute.

Nota de prezentare

29. La actele de control încheiate se anexează notele de prezentare care vor cuprinde, în principal, următoarele:

a) organele sau persoanele, după caz, în afara agentului economic controlat, care au dat dispoziții ce au determinat abaterile respective;

b) problemele care necesită control financiar în continuare și/sau extinderea controlului la alți agenți economici, făcându-se propunerile corespunzătoare;

c) măsurile ce mai trebuie luate în continuare de agentul economic controlat și de organul care a dispus controlul financiar;

d) propuneri de aplicare a unor sancțiuni disciplinare, de imputare sau de transmitere organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor, după caz;

e) propuneri de modificare, completare, actualizare a cadrului normativ în domeniul supus controlului financiar.

În cazul în care organul de control financiar nu are nimic de arătat sau de propus față de cele cuprinse în actul de control, nu se mai întocmește nota de prezentare.

Raportul de inspecție fiscală

30. Potrivit prevederilor art. 5 din Legea nr. 30/1991, cu modificările ulterioare, organele de control financiar au obligația să verifice exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele prevăzute de lege, urmărind stabilirea corectă și achitarea integrală a obligațiilor financiare și fiscale față de stat.

Constatările de natură financiară, bugetară și gestionară se consemnează în procesul-verbal de control financiar.

Constatările fiscale se consemnează în raportul de inspecție fiscală și în alte acte administrative fiscale, după caz, cu respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

C. Soluționarea plângerilor

31. Împotriva procesului-verbal de control financiar se poate formula plângere prealabilă în condițiile art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

32. Plângerea prealabilă formulată împotriva procesului-verbal de control financiar, în condițiile prezentelor norme metodologice, este calea administrativă de atac prin care se solicită autorității publice emitente reexaminarea procesului-verbal de control financiar, în sensul revocării acestuia.

33. Plângerea prealabilă se formulează în scris și va cuprinde:

a) datele de identificare a contestatorului;

b) obiectul plângerii;

c) motivele de fapt și de drept;

d) dovezile pe care se întemeiază;

e) semnătura și ștampila contestatorului.

Contestatorul poate depune în dovedirea plângerilor formulate acte care nu au fost avute în vedere de organul de control financiar.

Plângerea prealabilă nu poate avea ca obiect alte sume și măsuri decât cele stabilite prin actul atacat.

34. Plângerea prealabilă se depune la direcția din care face parte organul de control financiar al cărui act este atacat, în termenele prevăzute la art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În cazul în care plângerea prealabilă este depusă la un organ necompetent din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, aceasta va fi înaintată, în termen de 5 zile de la data primirii, organului emitent al actului atacat.

Plângerea prealabilă formulată împotriva procesului-verbal de control financiar se soluționează de către direcția din care face parte organul de control financiar al cărui act este atacat, printr-un compartiment special constituit.

35. Plângerea prealabilă poate fi retrasă de contestator până la soluționarea acesteia. Organul de soluționare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renunțarea la plângere.

Prin retragerea plângerii prealabile nu se pierde dreptul de a se înainta o nouă plângere în interiorul termenului general de depunere a acesteia.

36. În soluționarea plângerii prealabile, organul competent se pronunță prin decizie.

Decizia în soluționarea plângerii prealabile este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.

37. Decizia se emite în formă scrisă și va cuprinde: preambulul, considerentele și dispozitivul.

a) Preambulul cuprinde: denumirea organului de control învestit cu soluționarea, numele sau denumirea contestatorului, sediul social al acestuia, numărul de înregistrare a plângerii prealabile la organul de soluționare competent și obiectul cauzei.

b) Considerentele cuprind motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de control competent în emiterea deciziei.

c) Dispozitivul cuprinde soluția pronunțată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată și instanța competentă.

Decizia se semnează de către conducătorul direcției din care face parte organul de control financiar al cărui act a fost atacat.

38. În soluționarea plângerii prealabile organul de control competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii procesului-verbal de control financiar. Analiza plângerii prealabile se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea plângerii prealabile se face în limitele sesizării.

Organul de soluționare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din minister sau al altor instituții și autorități.

Prin soluționarea plângerii prealabile nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac.

39. Prin decizie plângerea prealabilă va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.

În cazul admiterii plângerii se decide, după caz, anularea totală sau parțială a actului atacat.

40. Dacă organul de soluționare competent constată neîndeplinirea unei condiții procedurale, plângerea prealabilă va fi respinsă fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei.

Plângerea prealabilă nu poate fi respinsă dacă poartă o denumire greșită.

41. Decizia se comunică contestatorului, precum și organului emitent al actului atacat.

Deciziile emise în soluționarea plângerilor prealabile pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă.

D. Evidența, urmărirea și raportarea rezultatelor activității de control financiar

42. Compartimentele de lucru din direcția de control financiar și structurile subordonate din cadrul direcțiilor generale din teritoriu vor asigura, ori de câte ori este necesar, urmărirea la agenții economici controlați a aplicării măsurilor stabilite în timpul controlului sau a celor transmise prin documentele de valorificare.

43. Pentru fiecare proces-verbal de control financiar se va întocmi fișa rezultatelor controlului, conform modelului prezentat în anexa nr. 5. În fișă se vor înscrie constatările proprii ale echipei de control.

44. Datele din fișa rezultatelor controlului se vor organiza în evidențe informatizate. Aceste evidențe vor servi la aprecierea activității desfășurate de organele de control financiar, a calității activității aparatului de control și îmbunătățirii managementului controlului.

45. Structurile subordonate din cadrul direcțiilor generale din teritoriu vor raporta Direcției de control financiar controalele efectuate și rezultatele acestora, după cum urmează:

a) la termenele fixate, prin program sau tematică, ori în termen de 5 zile de la finalizarea controlului financiar;

b) în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului, Raportul privind modul de realizare a programului de control pe trimestrul încheiat.

46. Direcția de control financiar va prezenta conducerii Agenției Naționale de Administrare Fiscală raportul anual asupra activității aparatului de control din centrală și din teritoriu.

Date privind controlul financiar

Prezentarea organelor de control financiar care efectuează verificarea și care întocmesc procesul-verbal de control financiar, precizându-se, pentru fiecare, numele și prenumele, funcția, numărul legitimației, direcția din care face parte și numărul/data ordinului de serviciu

De asemenea, se vor preciza:

– temeiul legal al efectuării controlului financiar;

– numărul și data transmiterii avizului de control. În cazul în care data începerii controlului financiar a fost amânată, se vor specifica numărul și data acordului, precum și noul termen aprobat;

– numărul de înregistrare și data începerii controlului financiar înscrisă în Registrul unic de control;

– perioada supusă verificării;

– perioada în care s-a desfășurat controlul financiar, precum și locul de desfășurare;

– definirea obiectivului controlului financiar în corelație cu tematica înscrisă în ordinul de serviciu.

Date privind agentul economic

1. Datele de identificare a agentului economic: denumirea, sediul social, numărul de înregistrare la oficiul registrului comerțului, codul de identificare fiscală, data de la care a devenit plătitor de T.V.A. – prin opțiune sau prin depășirea plafonului legal, codul CAEN (activitatea principală desfășurată), forma de proprietate

2. Mărimea capitalului social și modificările intervenite în structura acestuia, acționari (cu pondere semnificativă în capitalul social)

3. Date generale privind programele și strategiile specifice sectorului de activitate al agentului economic

4. Titluri de participare deținute la alte societăți, pe termen lung sau speculative

5. Obiectul de activitate

6. Prezentarea tuturor conturilor bancare în comparație cu cele cuprinse în declarațiile depuse la Administrația Finanțelor Publice

7. Verificarea evidenței documentelor cu regim special, cu prezentarea actelor cu care au fost achiziționate: plaja de numere pentru facturile achiziționate, facturile utilizate, alte documente cu regim special, documente cu regim special anulate, stocul celor rămase

8. Prezentarea subunităților contribuabilului cu precizări specifice, dacă este cazul, pentru cele care prezintă un interes deosebit (declararea punctelor de lucru, respectarea regimului autorizărilor, antrepozit fiscal, utilizator final)

9. Persoanele care asigură conducerea activității agentului economic verificat

10. Modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin actele de control anterioare.

Execuția bugetului de venituri și cheltuieli

1. Rezultatele financiare obținute în perioada controlată:

– analiza execuției bugetelor de venituri și cheltuieli, în structură (gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor și obținerea rezultatelor, gradul de realizare a principalilor indicatori economico-financiari, cauzele nerealizărilor sau depășirilor, responsabilități, concluzii etc.).

2. Modul de fundamentare și realizare a veniturilor și cheltuielilor:

– analiza comparativă, în dinamică, a evoluției cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor și principalilor indicatori economico-financiari, în prețuri curente și comparabile, determinarea trendului eficienței activității economice desfășurate;

– analiza critică a cheltuielilor efectuate, a încadrării acestora în prevederile legale, a necesității, realității, legalității și oportunității angajării lor, influențele deficiențelor constatate asupra execuției bugetului de venituri și cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum și asupra principiului fidelității situațiilor de sinteză și raportare;

– analiza modului de realizare a veniturilor și înregistrarea corectă și în totalitate a acestora în contabilitate, în perioada la care se referă, influențele deficiențelor constatate asupra execuției bugetului de venituri și cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum și asupra principiului fidelității situațiilor de sinteză și raportare;

– corelarea datelor înscrise în bugetul de venituri și cheltuieli cu cele prevăzute în programele și strategiile specifice sectorului de activitate al agentului economic.

Administrarea și gestionarea resurselor materiale și financiare

1. Modul de gestionare a bunurilor din domeniul public și privat al statului, aflate în administrarea agentului economic. În acest sens se vor urmări:

– efectuarea inventarierii anuale a bunurilor din domeniul public al statului, aflate în administrarea agentului economic;

– verificarea listelor de inventariere pentru bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate sau greu vandabile, comenzi în curs, precum și creanțele și obligațiile incerte sau în litigiu;

– modul de evidențiere, legalitatea mișcărilor și transferurilor, înregistrarea în contabilitate a bunurilor aparținând domeniului public și privat al statului;

– conservarea și întreținerea bunurilor aparținând domeniului public și privat al statului.

2. Modul de gestionare a patrimoniului propriu al agenților economici:

– inventarierea anuală a elementelor de activ și pasiv, precum și a bunurilor deținute cu orice titlu aparținând altor persoane juridice și fizice conform reglementărilor legale;

– stabilirea rezultatelor inventarierii, modul de verificare și înregistrare a acestora în contabilitate.

3. Respectarea modului de utilizare a subvențiilor, alocațiilor și transferurilor acordate de la bugetul general consolidat al statului. În acest sens se vor urmări:

– verificarea notelor de fundamentare privind solicitarea alocațiilor și subvențiilor;

– verificarea și avizarea transferurilor și subvențiilor acordate de la bugetul general consolidat al statului în baza actelor normative date în aplicarea legii bugetare anuale și altor acte normative;

– verificarea modului de utilizare a sumelor reprezentând transferuri și subvenții acordate de la bugetul general consolidat al statului.

4. Respectarea prevederilor legale în domeniul achizițiilor publice:

– verificarea încadrării achizițiilor în programul anual de investiții;

– legat de respectarea procedurii de achiziții publice, se vor verifica: anunțul/invitația de participare la procedura de achiziții, documentarea pentru elaborarea și prezentarea ofertei, actul de numire a comisiei de evaluare a ofertelor prezentate și hotărârea comisiei privind oferta câștigătoare.

5. Modul de utilizare a creditelor interne sau externe cu garanția statului:

– existența scrisorilor de garanție emise de stat privind împrumuturile externe contractate de agenții economici, concordanța scrisorii de garanție cu acordul de împrumut extern;

– verificarea convențiilor de garanție încheiate între Ministerul Finanțelor Publice, în calitate de garant, și beneficiarul scrisorii de garanție, respectiv rambursarea ratelor scadente, comisionul de risc și dobânzile aferente împrumuturilor garantate de stat;

– modul de constituire și rambursare a ratelor scadente, a comisionului de risc și a dobânzilor aferente împrumuturilor cu garanția statului;

– modul de respectare a utilizării creditelor obținute cu garanția statului, conform destinațiilor prevăzute în actele normative.

6. Modul de realizare și evidențiere a veniturilor totale. În acest sens se vor urmări:

– modul de derulare a contractelor economice încheiate cu partenerii interni și externi, de respectare a prevederilor contractuale;

– modul de fundamentare a prețurilor și tarifelor;

– modul de respectare a legalității și eficienței eventualelor asocieri cu terțe persoane, urmărindu-se dacă au fost cazuri de achiziționări prin intermediari (societăți comerciale cu capital privat), precum și dacă au fost efectuate plăți cu anticipație la aprovizionările cu mărfuri, executări de lucrări sau prestări de servicii;

– nivelul chiriilor percepute și încasate, stadiul de încasare a contractelor de închiriere către terți a mijloacelor fixe și a activelor din patrimoniul agentului economic (cauzele încasării cu întârziere față de scadențe, responsabilități etc.);

– verificarea contului de "venituri realizate în avans", în sensul realității conținutului său.

7. Modul de utilizare a resurselor financiare. În acest sens se va urmări modul de respectare a legalității, realității, oportunității și eficienței următoarelor categorii de cheltuieli:

– cheltuieli de deplasare în țară și în străinătate a angajaților agentului economic, inclusiv cu mijloacele de transport proprii;

– cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate, cheltuieli cu sponsorizarea și încadrarea acestora în limitele de deductibilitate fiscală prevăzute de lege;

– cheltuieli cu provizioanele și verificarea modului de constituire a acestora, urmărindu-se dacă sunt deductibile din punct de vedere fiscal;

– cheltuieli aferente ieșirilor din vânzare/casare/lipsa imobilizărilor, respectiv a celor privind consumul diferitelor elemente de stocuri, existența documentelor primare care atestă aceste operațiuni și urmărirea deductibilității acestora;

– cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chirii;

– cheltuieli cu întreținerea și reparațiile;

– cheltuieli privind asigurările și protecția socială;

– cheltuieli cu serviciile bancare, dobânzile bancare;

– cheltuieli cu sconturile acordate;

– cheltuieli cu diferențele de curs valutar;

– cheltuieli cu achiziția autoturismelor de lux, case de vacanță.

Respectarea disciplinei financiar-contabile

1. Organizarea și exercitarea controlului financiar propriu al agentului economic:

– modul de organizare și exercitare a controlului financiar preventiv, atât în faza de contractare, cât și în faza de plată, în conformitate cu reglementările legale;

– modul de organizare și exercitare a controlului financiar de gestiune (structuri, planuri de verificare, respectarea planurilor de verificare, frecvență, obiective, mod de exercitare, rezultate, valorificare, măsuri, deficiențe, implicații financiare etc.);

– modul de organizare și exercitare a auditului intern.

2. Organizarea și conducerea contabilității financiare:

– modul de înregistrare cronologică și sistematică în contabilitate a tuturor documentelor justificative privind bunurile mobile și imobile, disponibilitățile bănești, titlurile de valoare, drepturile și obligațiile, precum și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale efectuate;

– conducerea la zi și în forma prevăzută de lege a registrelor de contabilitate obligatorii;

– verificarea corelațiilor dintre datele înscrise în registrele de contabilitate și datele înscrise în documentele centralizatoare și de sinteză;

– modul de utilizare a conturilor, în sensul respectării conținutului și funcționalității acestora, așa cum este prevăzut în normele de aplicare a planului contabil general (se va avea în vedere modul de înregistrare în ceea ce privește corespondența dintre natura operațiilor economice și conținutul conturilor contabile, cu implicații asupra reflectării în mod fidel în situațiile financiare și fiscale ale agentului economic);

– înregistrarea operațiunilor în contabilitate pe bază de documente, care au calitatea de documente justificative, conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

– modul de gestionare și utilizare a formularelor cu regim special, conform prevederilor legale;

– modul de efectuare a operațiunilor de reevaluare a imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile legale.

3. Organizarea și conducerea contabilității de gestiune:

– modul de fundamentare a cheltuielilor care reflectă consumuri (norme de consum, realitatea pierderilor, deprecieri, modificări de stocuri);

– înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum și calculul costului de achiziție, de producție, de prelucrare a bunurilor intrate, obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producției în curs de execuție, imobilizărilor în curs etc.

4. Întocmirea situațiilor financiare și contabile:

– modul de întocmire a situațiilor financiare și contabile în conformitate cu prevederile legale.

5. Constituirea garanțiilor gestionare:

– constituirea garanțiilor gestionare potrivit reglementărilor în vigoare și actualizarea periodică a acestora;

– constituirea și depunerea garanțiilor la numirea administratorilor și a cenzorilor conform prevederilor legale.

6. Respectarea disciplinei de casă:

– justificarea avansurilor în termenul legal, pentru cheltuielile de aprovizionare cu mărfuri și pentru alte plăți care se fac în localitatea în care agentul economic are sediul;

– justificarea avansurilor în termenul legal, pentru cheltuielile de protocol sau pentru organizarea de conferințe, simpozioane și alte asemenea acțiuni, în limitele aprobate de conducătorul agentului economic;

– justificarea avansurilor în termenul legal pentru cheltuielile de deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru plata transportului, diurnei, indemnizației și cazării pe timpul deplasării.

Calitatea managementului

– Modul de îndeplinire a criteriilor de performanță;

– realizarea obiectivelor prevăzute în programele și strategiile multianuale.

Concluzii și măsuri finale

– Sinteza principalelor deficiențe în administrarea și gestionarea resurselor materiale și financiare;

– sinteza principalelor deficiențe în aplicarea reglementărilor financiare, contabile și fiscale.

La terminarea controlului financiar au fost restituite toate actele și documentele puse la dispoziție organelor de control, cu excepția celor reținute, pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri.

Asupra modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin prezentul proces-verbal de control financiar veți comunica la Direcția de control financiar sau la structura de control financiar din cadrul direcției generale a finanțelor publice teritoriale, după caz, până la data de ……….. .

Prezentul proces-verbal de control financiar s-a întocmit în 3 (trei) exemplare, înregistrate în Registrul unic de control sub nr. ….., din care un exemplar a fost lăsat agentului economic, iar două exemplare au fost luate de organele de control financiar.

Împotriva procesului-verbal de control financiar se poate depune plângere prealabilă la organul emitent, în termenele prevăzute la art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

3.2. Cadrul legal

Una din legile care ne arată contravențiile din domeniul controlului financiar este LEGEA nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societățile comerciale.

Această lege vine în ajutorul efectuării de acte de comerț, persoanele fizice și persoanele juridice se pot asocia și pot constitui societăți comerciale, cu respectarea dispozițiilor prezentei legi.

Societățile comerciale cu sediul în România sunt persoane juridice române.

Societățile comerciale se vor constitui în una dintre următoarele forme:

a) societate în nume colectiv;

b) societate în comandită simplă;

c) societate pe acțiuni;

d) societate în comandită pe acțiuni;

e) societate cu răspundere limitată.

Obligațiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social.

Asociații în societatea în nume colectiv și asociații comanditați în societatea în comandită simplă sau în comandită pe acțiuni răspund nelimitat și solidar pentru obligațiile sociale. Creditorii societății se vor îndrepta mai întâi împotriva acesteia pentru obligațiile ei și, numai dacă societatea nu le plătește în termen de cel mult 15 zile de la data punerii în întârziere, se vor putea îndrepta împotriva acestor asociați.

Acționarii, asociații comanditari, precum și asociații în societatea cu răspundere limitată răspund numai pană la concurența capitalului social subscris.

Societatea comercială va avea cel puțin doi asociați, în afară de cazul când legea prevede altfel.

Contravenții

<LLNK 12006

Încălcarea prevederilor art. 74 din legea nr. 31 din 1990 constituie contravenție și este sancționată cu amendă de la 2.500 lei la 5.000 lei.

Încălcarea prevederilor art. 73^1 din legea nr. 31 din 1990 constituie contravenție și este sancționată cu amendă de la 5.000 lei la 10.000 lei.

Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor prevăzute la alin. (1) și (2) al art. 270 din legea nr. 31 din 1990 se realizează de către organele cu atribuții de control ale Ministerului Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală și ale unităților sale teritoriale. <LLNK 12006 441 10 202 0

<LLNK 12006

O altă lege care ne arată contravențiile în domeniul controlului financiar este LEGEA nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal.

Prezentul cod stabilește cadrul legal pentru impozitele și taxele prevăzute la art. 2, care constituie venituri la bugetul de stat și bugetele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste impozite și taxe, precum și modul de calcul și de plată al acestora. Prezentul cod cuprinde procedura de modificare a acestor impozite și taxe. De asemenea, autorizează Ministerul Finanțelor Publice să elaboreze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea prezentului cod și a convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Cadrul legal de administrare a impozitelor și taxelor reglementate de prezentul cod este stabilit prin legislația privind procedurile fiscale.

În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal.

Dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.

Sancțiuni

1. Nerespectarea prevederilor c-an titlu atrage răspunderea disciplinară, contravențională sau penală, potrivit dispozițiilor legale în vigoare.

2. Constituie contravenții următoarele fapte:

a) depunerea peste termen a declarațiilor de impunere prevăzute la art. 254 alin. (5) și (6), art. 259 alin. (6) și (7), art. 264 alin. (4), art. 267 alin. (14) lit. b), art. 277 alin. (2), art. 281 alin. (2) și art. 290 , din legea nr. 571 / 2003;

b) nedepunerea declarațiilor de impunere prevăzute la art. 254 alin. (5) și (6), art. 259 alin. (6) și (7), art. 264 alin. (4), art. 267 alin. (14) lit. b), art. 277 alin. (2), art. 281 alin. (2) și art. 290 , din legea nr. 571 / 2003.

3. Contravenția prevăzută la lit. a) se sancționează cu amendă de la 50 lei la 100 lei, iar cea de la lit. b) cu amendă de la 100 lei la 300 lei.

4. Încălcarea normelor tehnice privind tipărirea, înregistrarea, vânzarea, evidența și gestionarea, după caz, a abonamentelor și a biletelor de intrare la spectacole constituie contravenție și se sancționează cu amenda de la 200 lei la 1.000 lei.

5. Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către primari și persoane împuternicite din cadrul compartimentelor de specialitate ale autorității administrației publice locale.

6. În cazul persoanelor juridice, limitele minime și maxime ale amenzilor prevăzute la alin. 3. și 4. se majorează cu 300%.

7. Limitele amenzilor prevăzute la alin. 1., 2. și 4. se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

8. Contravențiilor prevăzute la alin. 1., 2. și 4. li se aplica dispozițiile legii.

A treia lege ar fi LEGEA nr. 656 din 7 decembrie 2002 pentru prevenirea și sancționarea spălării banilor, precum și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanțării actelor de terorism.

Prezenta lege instituie măsuri de prevenire și combatere a spălării banilor, precum și unele măsuri privind prevenirea și combaterea finanțării actelor de terorism. <LLNK 1200

În sensul prezentei legi:

a) prin spălarea banilor se înțelege infracțiunea prevăzută la art. 23 a prezentei legi; <LLNK 12004 535 10 2 <LLNK 12005 230 10 202 0

b) prin bunuri se înțelege bunurile corporale sau necorporale, mobile ori imobile, precum și actele juridice sau documentele care atestă un titlu ori un drept cu privire la acestea;

c) prin tranzacție suspectă se înțelege operațiunea care, prin natura ei și caracterul neobișnuit în raport cu activitățile clientului uneia dintre persoanele prevăzute la art. 8 a prezentei legi, trezește suspiciunea de spălare a banilor sau de finanțare a actelor de terorism. <LLNK 12005 230 10

d) prin transferuri externe în și din conturi se înțelege operațiunile de plăti și încasări efectuate între persoane aflate pe teritoriul României și persoane aflate în străinătate.

<LLNK 1200Răspunderi și sancțiuni

Încălcarea prevederilor prezentei legi atrage, după caz, răspunderea civilă, disciplinară, contravențională sau penală.

1. Constituie contravenție următoarele fapte:

a) nerespectarea obligațiilor prevăzute la art. 3 alin. (1), (6) și (7) și la art. 4 din legea nr. 656 / 2002;

b) nerespectarea obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2), art. 9, art. 13-15, art. 16 alin. (1) și la art. 17 din legea nr. 656 / 2002.

2. Contravențiile prevăzute la alin. 1. lit. a) se sancționează cu amenda de la 10.000 lei la 30.000 lei, iar contravențiile prevăzute la alin. 1. lit. b) se sancționează cu amenda de la 15.000 lei la 50.000 lei.

3. Sancțiunile prevăzute la alin. 2. se aplică și persoanelor juridice.

Pe lângă sancțiunea prevăzută la alin. 3., persoanei juridice i se poate aplica una sau mai multe dintre următoarele sancțiuni contravenționale complementare:

a) confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenție;

b) suspendarea avizului, acordului sau a autorizației de exercitare a unei activități ori, după caz, suspendarea activității agentului economic, pe o durata de la o lună la 6 luni;

c) retragerea licenței sau a avizului pentru anumite operațiuni ori pentru activități de comerț exterior, pe o durată de la o lună la 6 luni sau definitiv;

d) blocarea contului bancar pe o durata de la 10 zile la o lună;

e) anularea avizului, acordului sau a autorizației de exercitare a unei activități;

f) închiderea unității.

4. Contravențiile se constată și sancțiunile se aplică, după caz, de personalul desemnat din cadrul Oficiului, al autorităților sau al structurilor prevăzute la art. 17 al legii nr. 656/2002.

5. Dispozițiile prezentei legi referitoare la contravenții se completează în mod corespunzător cu prevederile <LLNK 12001 2130 301 0 32>Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin <LLNK 12002 180 10 201 0 18>Legea nr. 180/2002, cu modificările ulterioare, cu excepția art. 28 și 29.

Cea de-a patra lege este LEGEA Nr. 84 din 18 martie 2003 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern și controlul financiar preventiv.

Prezenta ordonanță reglementează controlul intern și controlul financiar preventiv la entitățile publice și cu privire la utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public.

Controlul intern are următoarele obiective generale:

realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuțiilor instituțiilor publice, stabilite în concordanță cu propria lor misiune, în condiții de regularitate, eficacitate, economicitate și eficiență;

protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

respectarea legii, a reglementărilor și deciziilor conducerii;

dezvoltarea și întreținerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare și difuzare a datelor și informațiilor financiare și de conducere, precum și a unor sisteme și proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.

Contravenții

Constituie contravenții și se sancționează următoarele fapte, dacă nu sunt săvârșite în astfel de condiții încât să fie considerate, potrivit legii penale, infracțiuni:

a) neîndeplinirea de către conducătorul entității publice a obligației de a organiza controlul financiar preventiv propriu și evidența angajamentelor, conform prevederilor art. 13 alin. (1) al legii nr. 84 / 2003;

b) nerespectarea obligației privind stabilirea proiectelor de operațiuni supuse controlului financiar preventiv, precum și omisiunea de evidențiere a angajamentelor, conform art. 13 alin. (2) și (3) al legii nr. 84 / 2003;

c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operațiuni fără viza de control financiar preventiv;

d) depășirea termenului prevăzut la art. 18 alin. (2) – (4) al legii nr. 84 / 2003;

e) nerespectarea prevederilor art. 21 alin. (5) al legii nr. 84 / 2003;

f) emiterea unui refuz de viză fără motivare, conform art. 24 alin. (2) al legii nr. 84 / 2003;

g) nerespectarea prevederilor art. 25 alin. (2) al legii nr. 84 / 2003;

h) nerespectarea prevederilor art. 25 alin. (5) al legii nr. 84 / 2003;

i) nerespectarea prevederilor art. 25 alin. (6) al legii nr. 84 / 2003.

Sancționarea contravențiilor

Contravențiile prevăzute la art. 32 lit. a), b) și d) – i) din legea nr. 84 / 2003 se sancționează cu amendă de la 3.000 lei la 5.000 lei, iar contravenția prevăzută la lit. c), cu amendă de la 1.000 lei la 2.000 lei.

Constatarea contravențiilor, stabilirea și aplicarea amenzilor, căi de atac, actualizarea nivelului amenzilor:

(1) Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se fac de către:

a) persoanele cu atribuții de inspecție din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, pentru contravențiile prevăzute la art. 32 al legii nr. 84 / 2003 ;

b) controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegați, pentru contravențiile prevăzute la art. 32 lit. a) și h) al legii nr 84 / 2003.

(2) Nivelul amenzilor prevăzute la art. 33 al legii nr. 84 / 2003 se actualizează prin hotărâre a Guvernului, în raport cu rata inflației.

(3) Amenzile prevăzute ca sancțiuni pentru săvârșirea contravențiilor menționate la art. 32 al legii nr. 84 / 2003 pot fi aplicate atât persoanelor fizice, cât și persoanelor juridice.

(4) Împotriva procesului-verbal de constatare a contravențiilor și de aplicare a sancțiunilor, întocmit conform competențelor stabilite la alin. (1), se poate face plângere în termen de 15 zile de la data înmânării sau a comunicării acestuia. Plângerea, însoțită de copia procesului-verbal de constatare a contravenției, se depune la organul din care face parte agentul constatator, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările ulterioare. Plângerea împreună cu dosarul cauzei se trimit de îndată judecătoriei în a cărei circumscripție a fost săvârșită contravenția.

Cea de-a cincea lege este Hotărârea nr. 68 din 5 februarie 1970 pentru stabilirea și sancționarea contravențiilor la normele legale privind disciplina financiară, impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii.

Contravenții la normele legale privind disciplina financiară

Constituie contravenție la normele legale privind disciplina financiară faptele savârșite de către angajații organizațiilor socialiste, precum și de membrii cooperativelor sau ai altor organizații obștesti, în legatura cu executarea planurilor financiare și realizarea drepturilor cuvenite statului;
creditele, decontările și planul de casă; evidența contabilă și controlul financiar; urmarirea despăgubirilor pentru pagube aduse avutului obștesc și a altor debite, și anume:

1. schimbarea destinației fondurilor, stabilită prin planurile financiare aprobate;

2. raportarea eronată, din culpă, a modului de îndeplinire a indicatorilor economici sau financiari;

3. aprobarea și efectuarea, contrar normelor legale, de către ordonatorii de credite, a virărilor de credite bugetare, a constituirii și angajării fondurilor de rezervă bugetare la dispoziția comitetelor executive ale consiliilor populare județene sau al municipiului București, precum și efectuarea de plăți peste creditele bugetare anuale și alocațiile trimestriale;

4. nerespectarea termenelor prevăzute de normele legale privind vărsarea sumelor reprezentând venituri de stat și a altor drepturi cuvenite statului sau nedeterminarea exactă a sumelor de vărsat;

5. netransmiterea, în condițiile sau la termenele legale, a comunicărilor privind vărsămintele la buget sau a situației privind repartizarea teritorială a beneficiului, impozitului pe circulația mărfurilor și excedentului de mijloace circulante;

6. calcularea eronată, din culpă, a amortizării, datorită necuprinderii unor fonduri fixe în calcul sau cuprinderii lor cu o valoare de inventar mai redusă ori cu o norma de amortizare mai mica;

7. neurmărirea realizării, potrivit prevederilor legale, a sumelor datorate de persoane juridice sau persoane fizice, provenite din relații contractuale interne sau externe sau a penalizărilor stabilite ca urmare a nerespectării obligațiilor contractuale;

8. neînregistrarea comenzilor primite de către organizațiile socialiste care au sarcini privind executarea de lucrări, furnizarea de produse ori prestarea de servicii pentru populație;

9. organizarea, fără aprobarea organelor competente, a unor spectacole teatrale, muzicale, coregrafice, de circ, cinematografice sau a unor manifestări sportive, fără plată;

10. eliberarea de invitații sau acordarea de locuri gratuite la spectacolele teatrale, muzicale, coregrafice, de circ, cinematografice sau la manifestările sportive, organizate cu plata, în afara celor prevazute prin normele legale;

11. tipărirea sau folosirea de bilete sau invitații pentru intrarea la spectacolele de orice fel și la manisfestările sportive, organizate cu plata, fără respectarea normelor legale cu privire la evidența și folosirea formularelor cu regim special;

12. prezentarea la organele bancare a unor documente ori situații conținând date eronate stabilite din culpă, în legatură cu creditele, premiile sau alte fonduri pentru plăți în numerar;

13. nedepunerea în termenul stabilit, la organele bancare, a situației valorilor materiale cu care sînt garantate creditele obținute, în vederea regularizării datoriilor din conturile de împrumut, precum și neîncunoștiințarea organelor bancare asupra lichidării stocurilor, în vederea rambursării creditelor;

14. dispunerea de plăti din conturile organizațiilor socialiste drept contravaloare a unor mărfuri neprimite, lucrări neexecutate sau servicii neprestate;

15. întocmirea eronată a documentelor justificative ale operațiunile economice-financiare sau neînscrierea în acestea a tuturor elementelor necesare determinării exacte a operațiunii consemnate, săvîrșite din culpă, precum și neîntocmirea acestor documente la termenele stabilite;
16. neefectuarea înregistrărilor în contabilitate, în termenele stabilite și în conformitate cu dispozițiile legale;

17. nerespectarea termenelor legale pentru depunerea la organele în drept a situației lunare privind realizarea principalilor indicatori economici-financiari, a bilanțurilor, fișelor lunare de calcul al amortismentelor și a situațiilor periodice privind calculul și vărsarea la buget a veniturilor de stat, ori înscrierea în acestea, din culpă, a unor date eronate;

18. nerespectarea termenelor legale pentru verificarea, analizarea și centralizarea bilanțurilor;

19. neremiterea în termenele stabilite a listelor de inventariere a valorilor materiale aflate în custodie, către organizația socialistă careia îi aparțin valorile respective;

20. aprobarea operațiilor pentru care, potrivit normelor legale, este necesară viza de control financiar preventiv, fără ca această viză să se fi obținut în prealabil;

21. efectuarea sau înregistrarea operațiunilor care, potrivit normelor legale, se supun controlului financiar preventiv, fără ca documentele în care sînt consemnate acele operațiuni să poarte viza de control acordată de cei în drept și aprobarea organelor competente;

22. neexecutarea în termenele stabilite a dispozițiilor obligatorii date ca urmare a controlului efectuat de organele de control financiar, precum și a măsurilor dispuse în urma verificărilor efectuate de organele de control financiar interne, ori comunicarea din culpă a unor date eronate în legatură cu executarea acestora;

23. neîndeplinirea obligației legale de a pune la dispoziție sau de a elibera organelor de control financiar documentele și datele necesare exercitării controlului financiar;

24. angajarea de salariați fără a se înscrie în evidențele organizației socialiste datele referitoare la locul nașterii și la domiciliul lor, sau fără ca aceștia să fi prezentat nota de lichidare eliberată de ultima unitate la care au funcționat;

25. nereținerea din drepturile cuvenite angajaților a sumelor exigibile datorate de aceștia sau neremiterea potrivit destinației a sumelor reținute, precum și neurmărirea oricăror alți debitori decât cei prevazuți la pct. 7;

26. necomunicarea dispozițiilor de reținere către cei în cauza, în termen de 5 zile de la data emiterii lor;

27. neîndeplinirea obligației legale de transmitere, la noile locuri de muncă ale angajaților, a debitelor de orice fel ale acestora rămase nerecuperate;

28. neurmărirea, pe toată durata prescriptiei, a revenirii la starea de solvabilitate a debitorilor trecuți, potrivit legii, în evidența separată, pe motiv de insolvabilitate;

29. neclarificarea, în termen legal, a sumelor în curs de lămurire, înregistrate ca atare în evidența contabilă.

Pentru contravențiile prevazute la articolul 1 se aplică următoarele amenzi:

a) de la 50 lei la 300 lei, pentru contravențiile de la punctele 3, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 24 și 29;
b) de la 100 lei la 400 lei, pentru contravențiile de la punctele 4, 5, 6, 7, 12, 20, 21, 25, 26, 27 și 28;
c) de la 200 lei la 500 lei, pentru contravențiile de la punctele 9, 10, 11, 22 și 23;
d) de la 300 lei la 600 lei, pentru contravențiile de la punctele 1, 2, 8 și
14.

Contravențiile la normele legale privind disciplina financiară se constată și sancțiunile se aplică de către următoarele persoane:

a) angajații cu atribuții de control, inspecție și revizie ai Ministerului Finanțelor, ai băncilor și din cadrul controlului financiar intern, precum și revizorii de gestiune;

b) angajații Ministerului Finanțelor, ai băncilor și ai administrațiilor financiare, circumscripțiilor financiare și serviciilor financiare, anume împuterniciți de conducătorii acestor organe;

c) angajații, având cel puțin funcția de economist, din compartimentele financiar-contabile ale ministerelor, celorlalte organe și organizații centrale, departamentelor, centralelor industriale și celorlalte organizații economice asimilate acestora, precum și ale consiliilor populare, anume împuterniciți de conducătorul organului sau organizației în cadrul careia funcționează angajatul respectiv sau, după caz, de comitetul executiv al consiliului popular.

Acesti angajați constată contravenții în exercitarea atribuțiilor de îndrumare sau verificare a unităților subordonate organelor sau organizațiilor din care fac parte.

De asemenea, au competența să constate contravenții și să aplice sancțiuni și următoarele persoane:
– inspectorii Comitetului de Stat pentru Cultura și Arta, ai comitetelor județene de cultură și artă și ai Comitetului de cultură și artă al municipiului București, precum și instructorii centrali din Consiliul Național pentru Educație Fizica și Sport, anume împuterniciți de conducătorii acestor organe, pentru faptele prevazute la punctele 9, 10 și 11, fiecare în cadrul competenței sale legale;
– angajații Direcției Centrale de Statistică, ai direcțiilor județene de statistică și ai Direcției municipale de statistica București, anume împuterniciți de conducătorii acestor organe, pentru fapta prevazută la punctul 2.

Odată cu aplicarea sancțiunii pentru contravențiile prevazute la punctele 1-29, agentul constatator poate acorda contravenientului un termen de cel mult 60 de zile pentru remedierea deficiențelor constatate, dacă aceasta necesită timp. Inăuntrul termenului acordat nu se pot aplica noi sancțiuni pentru fapte de aceeași natură.

Contravenții la normele legale privind impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii

Constituie contravenție la normele legale care reglementează impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii faptele savârșite de contribuabilii persoane fizice și de persoanele având calitatea de organe ori prepuși ai contribuabililor persoane juridice, altele decât organizațiile socialiste, de angajații organizațiilor socialiste, precum și de membrii cooperativelor sau ai altor organizații obstești, și anume:

1. nedeclararea, în vederea impunerii, a exercitării unei meserii, profesii sau a altei activități producatoare de venituri;

2. nedeclararea de către contribuabili, cu ocazia stabilirii impunerii, a unor surse agricole de venit;

3. nedeclararea veniturilor impozabile, a bunurilor supuse impozitelor, taxelor sau asigurărilor prin efectul legii și nedepunerea în termen a declarațiilor de impunere de către contribuabilii aflați în evidența organelor financiare;

4. necomunicarea către organele financiare a încetării situatiilor care dau dreptul la acordarea de scutiri și reduceri sau la aplicarea unor cote mai mici de impozite și taxe;

5. neținerea de către contribuabili, potrivit dispozițiilor legale, a evidențelor referitoare la impozite, taxe și prime de asigurare prin efectul legii sau înscrierea in acesteia, din culpă, a unor date incomplete;

6. refuzul contribuabililor de a comunica, la cererea organelor financiare, datele și informațiile cu privire la respectarea obligațiilor legale privind impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii, sau comunicarea din culpă a unor date și informații eronate;

7. necalcularea în cuantum legal, nereținerea sau nevărsarea în termen de către organizațiile socialiste sau de către persoanele fizice ori juridice, altele decât organizațiile socialiste, a impozitului care, potrivit dispozițiilor legale, se realizează prin reținere și vărsare;

8. necomunicarea la organele financiare, de către organizațiile socialiste, a datelor referitoare la persoanele angajate cu munca la domiciliu;

9. nedepunerea de către organizațiile socialiste, în termen legal, a declarațiilor de impunere, precum și necomunicarea sau neprezentarea, la cererea organelor financiare, a oricaror documente necesare în legatură cu stabilirea impozitelor și taxelor, ori prezentarea din culpă de date eronate sau incomplete;

10. primirea și eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispozițiilor legale, sînt supuse taxelor de timbru sau taxelor locale, fără ca acestea să fi fost achitate;

11. neanularea în formă prevazută de dispozițiile legale, de către persoanele în drept, a timbrelor fiscale aplicate, precum și admiterea de timbre ce poartă urmele unei folosiri anterioare sau care nu îndeplinesc condiții de valabilitate;

12. neînscrierea, de către angajații organizațiilor prestatoare de servicii, pe documentul de plată a taxei de timbru – chitanța de încasare în numerar, copia dispoziției de plată ori documentul de compensare – în forma prevazută de dispozițiile legale, a mențiunii de anexare a acestuia la actul taxabil;

13. neîncasarea în cuantum legal sau nevărsarea la termen a primelor de asigurare prin efectul legii, care se analizează prin organizațiile socialiste;

14. împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de către organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementează impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii.

Pentru contravențiile prevazute la punctele de mai sus se aplică următoarele amenzi:

a) de la 25 lei la 200 lei, pentru contravenția de la punctul 2

;b) de la 50 lei la 300 lei, pentru contravențiile de la punctele 3, 4, 9, 10, 11, 12 și 13;

c) de la 200 lei la 1.000 lei, pentru contravențiile de la punctele 5, 6, 7, 8 și 14;

d) de la 500 lei la 3.000 lei, pentru contravenția de la punctul 1.

Contravențiile la normele legale privind impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii se constată și sancțiunile se aplică de către următoarele persoane:

a) angajații cu atribuții de control, inspecție ți revizie ai Ministerului Finanțelor, ai băncilor și din cadrul controlului financiar intern;

b) angajații Ministerului Finanțelor și ai administrațiilor financiare, circumscripțiilor financiare și serviciilor financiare, anume imputerniciți de conducătorii acestor organe.

De asemenea, au competența să constate contravenții și să aplice sancțiuni salariații anume împuterniciți de Administrația Asigurărilor de Stat, pentru fapta prevazută la punctul 13.

Agenții constatatori prevazuți la articolul de mai sus, dacă au și atribuția de a stabili impozite, taxe sau prime de asigurare prin efectul legii, vor lua măsuri, când este cazul, pentru stabilirea acestora. Dacă agenții constatatori nu au această atribuție, sînt obligați să sesizeze de îndata organul financiar competent.

În toate cazurile, agenții constatatori sînt obligați să depună o copie de pe procesul-verbal de constatare a contravenției și la organul finance iar în raza caruia contravenientul își are domiciliul sau, după caz, își are sediul organizația din care acesta face parte.

IV. INSTRUMENTAREA CONTABILĂ ȘI FISCALĂ

4.1. Preliminarii privind relația dintre contabilitate și fiscalitate

Problema fundamentală a raporturilor dintre contabilitate și fiscalitate izvorăște dintr-o realitate, aceea că principiile, regulile, normele și reglementările proprii celor două componente nu sunt congruente în toate cazurile.

Contabilitatea trebuie să furnizeze informații pentru investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de sinteză informațională ale guvernului și salariații întreprinderii. Toate interesele informaționale trebuie onorate în mod egal, fără discriminri. Pentru a fi neutră dar și compatibilă ca sistem de comunicare, contabilitatea trebuie să se bazeze pe norme și principii generale de evaluare și calcul economic și pe o terminologie precisă și identică pentru toți utilizatorii de informații. În raport cu diverșii utilizatori de informație contabilă, contabilitatea trebuie să se înscrie pe coordonata neutralității și adevărului, furnizând o informație fidelă asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului.

Raporturile contabilității cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate în următoarele reguli și principii :

− afectarea veniturilor și cheltuielilor la exercițiul în care s-au angajat;

− evaluarea activelor la intrare în funcție de costul istoric, care are o determinare obiectivă și poate fi verificabil prin documente.

− evaluarea anuală a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilitate (actuală) a tuturor activelor și datoriilor;

− contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile și a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale și fizice, degradării, dezasortării stocurilor, neîncasării creanțelor, clienților dubioși și rău platnici la închiderea fiecărui exercițiu, fără a ține cont de eventualele plusvalori latente (din prudență) și active probabile;

− distincția dintre “costurile perioadei” și “costul produsului”, deoarece cheltuielile angajate nerecunoscute de costul produsului nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exerciții, acestea nefiind recunoscute ca active și deci trebuie repartizate asupra rezultatului.

Elementele menționate, rezultă din principiile contabilității general admise, care stau la baza evaluării și calculului economic în contabilitatea întreprinderii.

Aceste principii sunt: principiul sincerității; principiul entității patrimoniale; principiul independenței exercițiilor; principiul evaluării monetare; principiul costului istoric; principiul prudenței; principiul continuității exploatării; principiul importanței relative; principiul noncompensării; principiul intangibilității bilanțului de deschidere; principiul permanenței metodelor și alte principii.

Respectarea și aplicarea acestor principii în contabilitate contribuie la îndeplinirea obiectivului său fundamental: “O imagine fidelă, clară și completă” asupra patrimoniului, rezultatului și situației financiare, înscriindu-se în principiul neutralității, a adevărului impus de realitatea economică și financiară.

Bilanțul contabil trebuie să fie unic, fără a lăsa loc interpretărilor, fiind interzise „politicile contabile” orientate spre constituirea și utilizarea rezervelor oculte care să influențeze rezultatul. Finalitatea bilanțului nu trebuie să se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în principal, a interesului fiscal sau politic.

Informația contabilă trebuie utilizată în deciziile de perspectivă ale firmei; iar conducerea întreprinderii trebuie să vegheze în primul rând asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor, creșterea profitului, analiza valorii adăugate, a capacității de autofinanțare și mai apoi urmărit parametrul fiscal. Ea este construită pe baza principiilor, normelor și reglementărilor cuprinse în textele legale naționale și internaționale care constituie premisa dreptului contabil.

Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situației patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activități. Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor și contribuțiilor printr-un aparat specializat și ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea contribuabililor și fundamentează juridic impozitele, taxele și contribuțiile.

Informația fiscală are la bază regulile și normele impuse de dreptul fiscal.

Obiectivele fundamentale ale fiscalității sunt realizate prin promovarea:

− politicii financiare prin încasarea veniturilor fiscale pentru acoperirea cheltuielilor publice;

− politicii economice prin dezvoltarea activităților productive, stimularea sectoarelor de activitate și inhibarea altora;

− politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorită veniturilor mici, capacității reduse de muncă, veterani de război, handicapați.

Politica fiscală este orientată spre realizarea funcțiilor sistemului fiscal: funcția financiară; funcția economică-stimulativă; funcția socială; funcția de control; funcția de echitate.

Fiscalitatea are la bază principii fiscale cum ar fi: principiul neutralității și eficacității impozitului prevede că neutralitatea impozitului presupune investirea acestuia numai după funcția sa fiscală: cheltuielile publice; justificarea generală a impozitului: funcționarea oricărei societăți implică costuri, care trebuie acoperite prin resurse suficiente; principiul transparanței impozitului conform căruia impozitul trebuie să fie prelevat urmând principii simple; principiul impozitului impersonal conform căruia prelevarea impozitului să nu implice cercetări de tip inchizitoriat; principiul impozitului individual, și principiul nediscriminatoriu.

Între contabilitate și fiscalitate există o relație complexă, contabilitatea reprezintă sursa privilegiată de informații pentru organele fiscale, majoritatea obligațiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

Unul dintre obiective urmărite de contabilitate se referă la reflectarea fidelă a situației financiare și a rezultatului. În acest sens contabilitatea stabilește rezultatul exercițiului financiar, respectiv profitul sau pierderea prin diferența dintre veniturile obținute reprezentate de sumele sau valorile încasate și de încasat și cheltuielile efectuate, reprezentate de valorile plătite sau de plătit, în vederea realizării veniturilor.

Atât veniturile obținute cât și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora nu sunt integral recunoscute de fiscalitate. De aici rezultă convergența dintre contabilitate și fiscalitate în ceea ce privește veniturile și cheltuielile recunoscute de fiscalitate și divergența dintre acestea în cazul veniturilor și cheltuielilor nerecunoscute de aceasta.

În materie de divergențe, fiscalitatea este cea care impune regula. Regula fiscală precizează cheltuielile care se deduc din venituri în scopul determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit, considerându-le cheltuieli deductibile și cheltuieli cu deductibilitate limitată. Celelalte cheltuieli se adaugă rezultatului ce urmează a fi impozitat fiind considerate cheltuieli nedeductibile.

Și în cazul veniturilor, fiscalitatea recunoaște venituri impozabile și venituri neimpozabile.

Astfel că relația de calcul a impozitului pe profit este:

Profit impozabil = (Venituri realizate – Cheltuieli efectuate) – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile

Conectarea contabilității la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile și principiile fiscale. În acest scop, se pune problema delimitării și ierarhizării raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii și fiscalitate.

Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii: raporturi integrate și raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt raporturi de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecția dintre interesul contabil și cel fiscal. În cadrul acestor raporturi apar divergențe între principiile contabile și cele fiscale, și în consecință ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera lor se înscriu cu precădere trei probleme: impozitarea profitului; amortizarea imobilizărilor și evaluarea contabilă a patrimoniului.

Raporturile neutrale nu generează de regulă, probleme privind armonizarea intereselor fiscale și cele contabile. Ele nu afectează direct rentabilitatea firmei; apar în cazul dividendelor, impozitului pe salarii, contribuțiilor la asigurările sociale, taxei pe valoarea adăugată atunci când aceasta are o prorată de deductibilitate de 100%.

Aceste raporturi neutrale dintre contabilitate și fiscalitate pot deveni incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în măsura în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscală.

Reținând nevoia de convergență și unitate între contabilitate și fiscalitate, între cele două componente intervin disfuncții ce încearcă să fie conciliate.

Metodele și tehnicile create în acest sens sunt:

− paleativele fiscale, mecanisme care incită și mobilizează contabilitatea pentru o informație corectă și reală în condiții de inflație;

− minimul sau maximul legal atunci când mărimile contabile se intersectează cu cele fiscale iar principiile de recunoaștere sunt diferite, soluția acceptată nu poate fi decât regula “minimului” sau “maximului” adoptat de lege;

− trecerea de la structurile contabile la cele fiscale pentru care cazul tipic îl reprezintă “pasajul” dintre rezultatul contabil și cel fiscal; calculul destinat identificării diferențelor dintre cheltuielile contabile și cele deductibile fiscal; procedurile de a opera simultan cu structuri contabile și structuri fiscale;

− fiscalitatea amânată apare în cazul diferențelor temporare între regulile contabile și cele fiscale care nu au decât o influență provizorie asupra rezultatului.

Fiscalitatea răspunde unor interese care variază în cursul timpului, adeseori pe termen scurt, în funcție de legile privind finanțele publice. Astfel dinamica fiscalității este mai rapidă decât cea a contabilității.

Contabilitatea este bazată pe principiul consecvenței, clasificărilor, recunoașterii evaluării și metodelor nu poate să aducă acestora modificări în mod regulat. În consecință, este exclusă o concordanță între contabilitate și fiscalitate.

Pentru concilierea acestei contradicții, instrumentul consacrat de practică este declarația fiscală. Această declarație nu-și poate găsi sursa decât într-un sistem contabil organizat și credibil pentru controlul fiscal.

Prin Directiva a IV a UE s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil și dreptul fiscal. Aceasta se realizează prin gestiunea fiscală a întreprinderii. „Obiectul de studiu al gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscală și cea contabilă, convergențele dintre ele, precum și stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal și eficienței fiscale a întreprinderii”.

Odată cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operație este generatoare a unui element fiscal. Impozitul penetrează tot ce este tranzacție, intersecție între întreprindere și mediul economico-social, acumulare și distribuire de resurse.

Dezvoltarea fiscalității generează necesitatea creării unui sistem informațional pentru a ține cont mulțimii regulilor fiscale precum și a penalităților aplicabile în momentul punerii în evidență a neregulilor constatate. Obligațiile, riscul, controlul și sancțiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalității, conferindu-i o imagine de constrângere greu acceptată, atât de conducerile întreprinderilor, cât și de cetățeni. Întreprinderea a fost mental orientată să acorde mai multă atenție parametrului fiscal.

Apropierea întreprinderii de acest parametru are în vedere pe de o parte importanța punerii față în față a fiscalității cu partea practică din viața întreprinderii; pe de altă parte întreprinderea și partenerii ei de afaceri sunt receptivi la ideea că în multe domenii fiscalitatea nu este imperativă, ea lasă întreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine în interesul său, mai mult fiscalitatea a fost adesea folosită de legiuitor ca un factor de incitare al întreprinderii.

Dezvoltarea societății în general și apropierea de parametrul fiscal a făcut posibil ca fiscalitatea să facă parte din previziunile întreprinderii. Obiectivul fiscal nu trebuie atins numai prin opțiuni fiscale; orizontul trebuie lărgit și prin intermedierea variantelor juridice, întreprinderile putând opta pentru variantele ale căror efecte fiscale pot răspunde mai bine doleanțelor sale.

Normalizarea contabilă internațională, odată cu elaborarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, bazat pe norme, principii, reguli, postulate contabile, care trebuie respectat și de fiscalitate.

În practica diferitelor țări relația dintre contabilitate și fiscalitate este abordată diferit în funcție de legătura care există între contabilitate și fiscalitate: contabilitatea este influențată de fiscalitate; contabilitatea este dependentă de fiscalitate; contabilitatea influențează fiscalitatea.

În Marea Britanie există o deconexiune între rezultatul contabil și cel fiscal; legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu: societățile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fără a le contabiliza. Se ajunge astfel ca bilanțul contabil să fie diferit de cel fiscal.

În Franța relațiile între contabilitate și fiscalitate sunt relații de aliniere,deoarece acordarea facilităților fiscale este înlesnită de contabilizarea acestora. Atunci când legile fiscale sunt absente, sunt aplicate regulile contabile.

În Germania relațiile dintre contabilitate și fiscalitate sunt supuse principiului alinierii, care la rândul său provine din principiul unicității bilanțului, ceea ce implică raporturi strânse între contabilitate și fiscalitate: de exemplu, obligația de a contabiliza deducerile fiscale și calculul rezultatului fiscal pe baza situațiilor financiare. Principiul prudenței este conceput într-o interpretare mai extensivă decât în Franța.

În Italia relațiile dintre contabilitate și fiscalitate sunt strânse , deoarece beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, având la bază respectarea regulilor contabile. Rezultatul raportului dintre contabilitate și fiscalitate este aproape identic cu situația din Franța.

În România, după 1990 sistemul fiscal a fost în permanență supus reorganizării, iar țelul major l-a reprezentat încasarea veniturilor fiscale la buget.

“Lipsa unui management fiscal, atât la nivel executiv, cât și parlamentar care să promoveze o stabilitate în timp a legislației, claritatea și transparența, s-a întors ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitând frauda și evaziunea fiscală, pe de o parte, fie concentrând atenția până la absurd, a conducerii întreprinderii de a transforma contabilitatea în principala sursă de informații pentru administrațiile fiscale, pe de altă parte”. Legăturile dintre contabilitate și fiscalitate se caracterizează prin faptul că fiscul împrumută multe reguli din contabilitate.

Influențele contabilităății asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că, pentru măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de delimitare în timp, de amortizare etc. Ar fi inutilă crearea de finalitate dintre cele două discipline: în timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care să se adapteze cât mai bine funcțiilor contabile.

4.2. Regulile contabilității și fiscalității. Divergențe și convergențe.

Contabilitatea, operând în relația cu fiscalitatea cu principii, reguli, norme și reglementări proprii, are interesul ca acestea să fie acceptate de fiscalitate în reflectarea „fidelă” a patrimoniului, rezultatului și situației financiare.

Regulile și normele contabile conduc la reglementări specifice privind: folosirea regimurilor de amortizare; calculul și înregistrarea provizioanelor pentru depreciere; folosirea regimurilor privind evaluarea patrimoniului; înregistrarea cronologică și sistematică, sintetică și analitică; tehnici de inventariere; modul de reflectare a situațiilor financiare. Toate aceste reguli și norme contabile sunt reglementate prin texte de lege care graviteză în jurul Legii Contabilității.

Cât privește relația contabilitate – fiscalitate privind deprecierea activelor aceasta vizează cele două forme de depreciere constatate prin sistemele de amortizare, pentru deprecierile ireversibile, și sistemul provizioanelor, pentru deprecierile reversibile.

Abordarea relației dintre contabilitate și fiscalitate privind amortizarea își găsește expresia în sistemul de evaluare a imobilizărilor amortizabile, în regimurile de amortizare cât și în gradul de deductibilitate a amortizării la determinarea profitului impozabil.

Problema amortizării este de fapt subordonată impozitării profitului. Este cunoscut faptul că, amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanțare a întreprinderii și orice mișcare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit.

Regula fiscală precizează cheltuielile ce se deduc din venituri în scopul determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit. În țările unde contabilitatea este conectată la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea care corespund deprecierii reale, justificată din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Regulile fiscale sunt utilizate și pentru incitarea agenților economici pentru investiții productive ca urmare a politicii economice.

În această situație, întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortizarea ce nu corespunde unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat.

Astfel, instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu inconvenient: pe de o parte, o subevaluare a valorii nete contabile a investiției materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte, o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activității de exploatare.

Implicațiile regulii fiscale conduc la obținerea unor solduri intermediare de gestiune ireale, care vin în contradicție cu obiectivul imaginii fidele a situațiilor financiare.

Dintr-o perspectivă fiscală este interesant de evidențiat evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu și implicațiile asupra gestiunii întreprinderii. Din definițiile date costului de producție și costului de achiziție ca valori de intrare pentru imobilizări și cunoscând faptul că acestea stau la baza calculului amortizării:

– includerea unor cheltuieli ocazionate de achiziția și punerea în funcțiune în costul de achiziție sau costul de producție pot influența rezultatul fiscal. Aceste cheltuieli dacă nu ar fi incluse în costul de achiziție sau costul de producție ar rămâne în sarcina perioadei, iar deductibilitatea lor ar fi imediată și integrală. Dacă aceste cheltuieli sunt incluse în costul de achiziție sau costul de producție deci în valoarea contabilă, deductibilitatea lor se amână, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor.

– inflația face ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu și și pe parcurs; atunci când amortizarea nu mai corespunde cu valoarea reală a bunului și, mai ales, în raport cu costul de înlocuire al acestuia.

Amortizarea devine mult mai mică decât suma necesară pentru înlocuirea bunului respectiv.

În același timp, cheltuielile cu amortizarea, puse față în față cu veniturile care se actualizează implicit la inflație (prin prețurile de vânzare) dau un rezultat neomogen și, în orice caz, mai mare decât cel real, din care se plătesc impozitul pe profit și, eventual dividende.

Această situație a condus și poate conduce la decapitalizarea întreprinderilor care funcționează în mediul economic românesc, creându-le atât dificultăți de trezorerie, cât și în găsirea de resurse suplimentare necesare finanțării înlocuirii imobilizărilor.

Sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exercițiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizărilor, după metode diferite. Utilizarea unei metode sau alta de amortizare duce la înregistrarea de cheltuieli cu amortizarea diferite, care influențează calculul bazei de impozitare a profitului, în condițiile în care amortizarea și profitul sunt elementele de bază ale capacității de finanțare.

Indiferent de regimul de amortizare adoptat, este necesar ca acesta să fie utilizat cu consecvență fără a fi condiționat de nivelul rentabilității întreprinderii sau de considerațiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exercițiu la altul. În perioada contabilă în care se schimbă metoda, efectul trebuie cunatificat și prezentat, iar motivul schimbării trebuie menționat.

Formarea provizioanelor presupune ca motivație economică acordarea unui avantaj fiscal agentului economic, atunci când ele sunt deductibile și anume o amânare la plata unui impozit pe profit. Constituirea provizioanelor prezintă avantaje directe pentru agenții economici și indirecte pentru bugetul statului. Pentru agenții economici avantajele constau în primul rând în amânarea de la plată a unui impozit pe profit și în reținerea temporară la dispoziția agentului economic a unui anumit volum din profitul net destinat ieșirii din unitate în procesul repartizării lui.

Acest mecanism al amânării la plată a impozitului pe profit se realizează astfel:

− la constituirea provizioanelor se majorează cheltuielile unității cu provizioanele respective. Prin urmare se diminuează profitul ceea ce are ca efect diminuarea impozitului pe profit;

− la anularea provizioanelor se majorează veniturile unității cu suma provizioanelor constituite anterior ceea ce are ca efect majorarea profitului și, în consecință creșterea

impozitului pe profit.

Provizioanele constituite produc o amânare la plata impozitului pe profit care privește perioada de la constituirea lor și până la anularea acestora.

Reținerea temporară la dispoziția agenților economici a unui anumit volum din profitul net destinat repartizării se referă la amânarea la plată a unor dividende, a unor sume destinate participării salariaților la profit sau a unor sume repartizate pentru cumpărarea de active fixe pe seama alocărilor pentru dezvoltare. Mecanismul prin care se realizează asemenea rețineri temporare din profit la dispoziția unităților economice este identic ce cel descris la amânarea la plată a impozitului pe profit. Prin urmare, constituirea de provizioane contribuie la realizarea unei autofinanțări temporare prin reținerea la dispoziția agenților economici a unor sume, procente din profitul realizat a căror exigibilitate se amână.

Pentru ca aceste avantaje să fie reale, provizioanele în cauză trebuie să fie acceptate de legislația națională ca deductibile fiscal.

Pentru bugetul statului constituirea de provizioane deductibile fiscal nu reprezintă un avantaj imediat, deoarece ele generează o amânare a încasării unor venituri ale statului. Pe termen lung, în mod indirect, bugetul statului este și el avantajat deoarece agenții economici care au fost avantajați prin constituirea de provizioane deductibile fiscal vor deveni mai viabili sub aspect financiar, își vor putea amplifica activitatea, rezultatele financiare vor fi mai bune și în felul acesta vor putea alimenta bugetul statului cu un volum mai mare de impozite și taxe.

4.3. Metode de conciliere între contabilitate și fiscalitate

4.3.1. Metode de conciliere între contabilitate și fiscalitate privind amortizarea imobilizărilor

În concilierea conflictului dintre contabilitate și fiscalitate privind amortizarea imobilizărilor, un rol hotărâtor îl au elementele care stau la baza calculului amortizării: baza amortizabilă, regimul de amortizare și durata normală de funcționare.

Ca sistem de referință pentru definirea bazei de amortizare, pot fi reținute prevederile normei IAS 16 “Imobilizări corporale”, care definește baza de amortizare a unei imobilizări costul istoric sau o altă valoare care a substituit costul istoric ca valoare de intrare, respectiv de înregistrare.

În situația menținerii costului istoric, acolo unde inflația persistă, nerevizuirea valorii de intrare duce la o creștere ireală, continuă, a rezultatului care intră în masa profitului impozabil. În lipsa unei contabilități de inflație, s-au găsit alternative și corecții pentru baza de evaluare a amortizării. Acestea s-au identificat, ca urmare a aplicării principiului prudenței, în reevaluarea, contabilizarea variaților de preț și retratarea situațiilor financiare – implicit, a amortizării. Aceste soluții se lovesc de fiscalitate, pentru care orice reevaluare sau retratare generează o reconsiderare a masei impozabile ca venit cuvenit fiscalității.

Indiferent care din metodele contabilității s-ar aplica asupra situațiilor financiare ale unei întreprinderi ce activează într-un mediu inflaționist, ele vor determina un impozit pe profit curent diferit de cel calculat pe baza contabilității tradiționale, precum și apariția impozitului pe profitul amânat.

Dacă impozitarea profitului pe baza costului istoric se menține, indiferent de ajustările situațiilor financiare, fenomenul de descurajare a aplicării contabilității de inflație la nivelul întreprinderilor românești continuă. Politica ce va fi adoptată în acest sens aparține statului român, care are un dublu interes: de a-și spori (sau cel puțin menține) veniturile bugetare, dar și de a atrage investitorii în economie.

Dacă impozitarea ar avea la bază rezultatul exercițiului ajustat la inflație, politica ce sperăm a fi îmbrățișată de statul român, aceasta ar motiva o dată în plus întreprinderile de a furniza situații financiare ajustate. Dându-și acceptul pentru această politică, el s-ar alinia celorlalți utilizatori de informație contabilă în dorința de a primi o informație corectă. În plus, prin acest accept, ar realiza motivarea întreprinderilor în aplicarea contabilității de inflație, îmbunătățind astfel raportul cost-beneficiu al obținerii de astfel de informații.

Din nefericire, anumite semnalmente ne determină să credem că impozitarea va avea în vedere rezultatul contabil exprimat pe baza costului istoric, corectat după caz cu elemente deductibile sau nedeductibile fiscal. Afirmația noastră are la bază următorul text legislativ: „procesul retratării situațiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de întocmirea unei balanțe de verificare intermediare. Această balanță constituie sursa de informații pentru întocmirea declarației fiscale după efectuarea corecțiilor prevăzute de legislația fiscală” .

Deoarece până la ora actuală Ministerul Finanțelor Publice nu și-a exprimat intenția de a modifica legislația fiscală în favoarea întreprinderilor care aplică IAS 29.

Indirect, vorbim practic de păstrarea unui regim de impozitare pe baza costului istoric.

Teoria noastră este susținută și de recomandările Ministerului Finanțelor Publice referitoare la înlocuirea amortizării calculată conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, astfel „amortizarea calculată conform Legii nr. 15/1994 va fi cea luată în calcul ca deductibilă fiscal în declarația fiscală privind impozitul pe profit”. În plus, balanța de verificare intermediară, care face obietul paragrafului 5.35 al Ordinului M.F.P. nr. 94/2001 cuprinde ajustările efectuate în conformitate cu toate IAS – urile, mai puțin IAS 29. Rezultatele ajustării la inflație vor fi înscrise în cadrul balanței de verificare finală. Se poate observa că legislația fiscală nici măcar nu vizează ajustările la inflație aduse elementelor situațiilor financiare.

Concepția și calculul amortizării, fiind o problemă cu implicații fiscale poate fi reținută prevederea din IAS 12 „Impozitul pe profit” potrivit căreia „amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil, pierderii fiscale poate să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil”. Astfel, amortizarea reprezintă un exemplu de diferența temporară.

Diferența temporară, este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, mai puțin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de autoritățile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru perioadele anterioare.

• diferența impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (pasiv).

• diferența deductibilă apare și se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă (activ).

Existența diferențelor temporare corespunde cu ceea ce se numește situație fiscală latentă sau fiscalitate amânată. Fiscalitatea amânată reprezintă una dintre metodele și tehnicile create pentru concilierea dintre contabilitatea-datoare întreprinderii și fiscalitate-datoare interesului public.

Impozitele amânate sunt generate de apariția diferențelor temporare, adică de modificarea valorii contabile a elementelor patrimoniale corelată cu lipsa modificării bazei impozabile a acestora. Impozitele amânate, ce pot fi atât creanțe cât si datorii de impozit amânat, nu au și nici nu vor avea impact asupra trezoreriei întreprinderii. Ele nu reprezintă impozite exigibile, calculul lor fiind efectuat și înregistrat în contabilitate doar pentru a reflecta diferențele temporare ce apar ca urmare a efectuării unor tranzacții care nu afectează rezultatul contabil sau cel fiscal.

Contabilizarea lor va influența rezultatul contabil al exercițiului, diminuându-l (în cazul existenței datoriei de impozit amânat) sau majorându-l (în caz invers). De exemplu datoriile de impozit amânat existente la 31.12.2002 vor fi anulate treptat , prin trecerea lui asupra veniturilor din impozitul pe profit amânat, pe măsură ce valoarea elementului patrimonial pentru care au fost calculate este recuperată.

Norma internațională IAS 16 „Imobilizări corporale” autorizează între altele și reevaluarea imobilizărilor corporale.

Înregistrările specifice reevaluării capătă o altă formă în condițiile în care se iau în considerație prevederile normei IAS 12 “Impozitul pe profit”, care apreciază că efectele reevaluării asupra impozitului pe profit sunt reglementate în raport cu legislația fiscală specifică fiecărei țări, respectiv, reevaluarea afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă, fără să apară diferențe temporare.

Efectele fiscale ale reevaluării pot fi tratate după caz prin prisma capitalului propriu sau a rezultatului.

− când o imobilizare corporală este reevaluată în scopuri fiscale și această reevaluare este aferentă unei reevaluări contabile, aparținând unei perioade anterioare sau unei reevaluări ce se așteaptă a fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei de impozitare sunt, după caz, debitate sau creditate în capitalul propriu în perioada în care apar.

− dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu este aferentă unei reevaluări contabile, efectele fiscale ale ajustării bazei de impozitare sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.

− în cazul metodei capitalizării, sunt necesare decuparea din contul de reevaluare a diferenței corespunzătoare impactului fiscal și tratarea sa în regimul impozitului reportat sau amânat. O asemenea diviziune presupune folosirea unui cont destinat înregistrării impozitului fiscal.

Tot IAS 12 prevede că “în anumite cazuri impactul fiscal poate fi reflectat în cheltuiala fiscală și o sumă corespunzătoare este virată din contul de impozite amânate în contul de reevaluare”.

Agenții economici sunt obligați prin lege să amortizeze imobilizările corporale șinecorporale, utilizând unul din regimurile de amortizare: liniar, degresiv sau accelerat.

Ca tehnică de conciliere între contabilitate și fiscalitate privitor la regimurile de amortizare putem reține minimul sau maximul legal: minimul amortizării liniare sau maximul privind deductibilitatea fiscală a cheltuielilor limitate prin lege.

Schimbarea regimului de amortizare are implicații și asupra ratelor financiare, prin modificarea profitului net și, în special, a dividendului în acțiune, ceea ce îi interesează direct pe acționari, investitori și creditori, în încercarea de evaluare a performanțelor manageriale. Schimbarea de metodă este însă interzisă în contabilitate, în afara unor cazuri excepționale, când trebuie argumentate, în bilanț, motivele acestei schimbări, cu prezentarea influențelor pe care le are asupra rezultatului contabil.

Printre mecanismele fiscale la care autoritățiile publice apelează pentru stimularea investițiilor firmelor se înscriu și acelea axate pe cheltuielile deductibile – instrumente cu o răspândire largă în lume, implementate începând cu a doua jumătate a secolului trecut.

Mecanismele fiscale axate pe cheltuielile deductibile de natura amortizării mai accelerate a activelor fixe sau a bonificațiilor fiscale pentru investiții sunt instrumente care stimulează adoptarea proiectelor de investiții. Direcționate asupra cheltuielilor de capital, acestea, prin particularitățile lor, sunt în măsură să promoveze noile investiții, aducând câștiguri suplimentare pentru investițiile deja existente, concomitent cu diminuarea comparativă a pierderilor de venituri bugetare față de alte alternative de stimulare a investițiilor, cum ar fi reducerea (generală) a ratei impozitului pe profit pe parcursul exploatării.

Reglementările legislative privitoare la modul de calcul și regimul de amortizare al activelor fixe pot avea un impact însemnat asupra deciziilor financiare privind investițiile agenților economici. Se poate spune că, datorită beneficiilor fiscale pe care le generează, politica de amortizare adoptată de întreprindere, sub apanajul cadrului legislativ, poate îmbunătăți rentabilitatea previzibilă a proiectelor de investiții în echipamente productive, decât adoptarea altei variante de investire, de pildă în plasamente financiare.

Beneficiile care ar putea rezulta din adoptarea unei anumite politici de amortizare sunt strâns legate de efectele fiscale favorabile pe care le generează.

O amortizare mai accelerată a activelor fixe este favorabilă întreprinderii, de natură să îmbunătățească rentabilitatea unui proiect de investiție. Totodată, prevederile de amortizare accelerată a activelor fixe ce fac obiectul investiției sunt utile, în special, întreprinderilor care au optat în mai mică măsură pentru capitalul de împrumut în ceea ce privește finanțarea proiectului.

Efectele favorabile ale amortizării accelerate (în principiu, comparativ cu varianta liniară) a activelor fixe pot decurge și prin impactul pozitiv privind ameliorarea riscului de capital. Riscul de capital apare atât datorită incertitudinii privind gradul real de uzură fizică, cât și datorită uzurii morale ( pentru care inovațiile tehnologice ulterioare ar determina incertitudine cu privire la înlocuirea echipamentelor). Pentru întreprinderile care suportă un asemenea risc, restricțiile legislative prin care se limitează dreptul unor firme de a-și amortiza accelerat echipamentele, fie și în baza unor indicatori de eficiență economico-financiară considerați obiectivi, așa după s-a văzut în țara noastră, au putut penaliza investițiile riscante ale unor firme ( pentru care varianta amortizării degresive nu este suficientă pentru a contracara efectele uzurii fizice și morale), deoarece nu pot fi prevăzute modalități de compensare a pierderilor care ar rezulta ca urmare a valorii incerte a amortizărilor economice. Acest lucru ar putea fi agravat de situația în care cheltuielile deductibile cu amortizarea sunt bazate pe costurile istorice, și nu pe cele de înlocuire.

Ori, în practică, una dintre metodele de a se permite deductibilitatea riscului de capital este prin a se accepta că partea cea mai mare a amortismentelor să se realizeze la începutul duratei de exploatare. Astfel, bonificațiile fiscale din amortizare pot fi mai puțin (sau mai mult) generoase decât valoarea amortizării economice care este mai mare (sau, alternativ, mai mică) decât cea sperată.

În principiu, impozitele determină creșterea costurilor investițiilor riscante de capital, însă acest impact ar putea fi atenuat dacă bonificațiile fiscale cu amortizarea, precum și alte deduceri (cum ar fi creditele fiscale pentru investiții, sau bonificațiile pentru investiții) se pot înregistra le începutul duratei de exploatare. Prin modalitățile de accelerare a cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe se poate determina simultan, atât reducerea discriminării privind gradele diferite de risc ale proiectelor de investiții, cât și incitarea întreprinzătorilor de a investi.

Bonificațiile fiscale pentru investiții pot fi aplicate în două variante. În acest sens fie că se prevede ca un anumit procent din cheltuiala de investiție să poată fi dedus din profitul impozabil al perioadei în care se realizează cheltuiala de investiție, fie prin deducerea suplimentară față de valoarea amortizării anuale, în primul an de funcționare, a unui procent din valoarea activelor fixe ce fac obiectul investiției.

Prima variantă, care se aplică în mai multe state, precum Canada (a cărei rată este de 30% aplicată pentru investițiile din sectorul minier, petrol și gaze). Turcia, (20-70% pentru anumite investiții), India, iar în România-pentru întreprinderile mici și mijlocii, cu rata de 100%, prezintă avantajul, față de a doua variantă (care se aplică in țara noastră pentru întreprinderile mari, cu rată de 20%), că mărimea profitului impozabil corespunzător perioadei în care se realizează cheltuiala de investiție se micșorează (prin urmare, și impozitul pe profit), astfel încât valoarea autofinanțării destinată acestui scop poate fi substanțial îmbunătățită.

Această variantă de stimulare a investițiilor este utilă în special în condițiile in care costul capitalului ce poate fi atras în vederea finanțării investițiilor este mai mare decât cel specific autofinanțării, așa după cum ar fi de presupus pentru cazul întreprinderilor mici și mijlocii din țara noastră.

În țara noastră pentru stimularea investițiilor mici și mijlocii, Legea nr.133/1999 prevede ca parte din profitul brut reinvestit să nu se impoziteze (ceea ce reprezintă o bonificație fiscală pentru investiții, acordată la începutul deciziei de investiție, de rată 100%). În situația in care se realizează pierdere ca urmare a aplicării acestei facilități, acestea nu se recuperează în următorii 5 ani. De asemenea (ca și în cazul microîntreprinderilor), se prevede ca investițiile să rămână in patrimoniul întreprinderilor cel puțin o perioadă egală cu jumătate din perioada de funcționare a acestora (în caz contrar, impozitul se recalculează, o dată cu majorările de întârziere aferente).

Cu toate acestea, nu fiecare întreprindere poate beneficia de avantajele acestui stimulent dacă nu are o mărime suficientă a profitului brut. De aceea se constată că, acest stimulent este util doar întreprinderilor cu o anumită mărime existentă a profitului impozabil. Pentru că și celelalte întreprinderi care – deși au un rezultat pozitiv al exercițiului financiar, nu înregistrează o mărime suficientă a profitului brut din care să se poată deduce procentul prevăzut din cheltuiala cu investiția – să poată beneficia efectiv de acest avantaj, această metodă de stimulare a investițiilor ar fi utilă într-o variantă care să poată fi reportată în viitor, sau să fie refinanțabilă

În anul în care se efectuează cheltuiala de investiție, adică acordarea unei subvenții directe de la bugetul statului de mărime egală cu valoarea bonificației, dacă se are in vedere stimularea unor ramuri industriale prioritare pentru economia națională.

Un exemplu în acest sens îl reprezintă imobilizările corporale prezentate în bilanț pentru care s-a beneficiat de amortizare suplimentară de 20%. O societate achiziționează în luna martie 2003 un utilaj în valoare de 10.000 um, amortizabil în 5 ani, respectiv (5 x 12 luni).

Potrivit legii amortizării, durata contabilă este aceeași cu cea fiscală, metoda de amortizare utilizată este cea liniară.

– Din punct de vedere fiscal societatea înregistrează în luna martie 20% din valoarea contabilă (10.000 x 20% = 2.000 um).

– Din punct de vedere contabil, amortizarea se calculează începând cu luna următoare achiziției.

2003

•Amortizare suplimentară

(10.000 x 20 % = 2.000 lei) + amortizare anul 2003

(10000 – 2000) x 100/5 ani x 9luni/12 luni = 1200lei.

• Amortizare fiscală 3200lei

10000 x 100/5 x 9/12 = 1500 lei.

•Valoarea rămasă de recuperat (baza contabilă) (10000 – 1500) = 8500 lei

– valoarea rămasă de recuperat (baza fiscală) (10000 –3200) = 6800 lei = Diferența temporară impozabilă 1700 lei.

• Datorie din impozitul amânat 1700 x 25% = 425 lei.

Instrumentarea contabilă:

• Achiziția utilajului:

213 = 404 10.000.000

„Instalații tehnice, mijloace de

tranport”

„Furnizori de imobilizări”

• Cheltuielile cu amortizarea:

681 = 281 1.500.000

„Cheltuieli de exploatare privind

amortizările și provizioanele”

„Amortizări privind

imobilizările corporale”

• Impozitul amânat:

6912 = 4412 425.000

„Cheltuieli cu impozitul amânat” „Impozitul pe profitul

amânat”

Situația comparativă privind amortizarea în anul 2004

2004 (10000 – 2000) x 100/5 x 12/12 = 1600 lei.

10000 x 100/5 x 12/12 = 2000 lei.

• Valoarea rămasă de recuperat (baza

contabilă) (8500 – 2000) = 6500 lei – valoarea rămasă de recuperat (baza fiscală) (6800 -1600) = 5200 lei = Diferența temporară impozabilă = 1300 lei.

• Datorie din impozitul amânat 1300 x 25% = 325 lei.

Înregistrări în contabilitate:

• Cheltuielile cu amortizarea

681 = 281 2.000.000

„Cheltuieli de exploatare privind

amortizările și provizioanele”

„Amortizări privind

imobilizările corporale”

• Reluarea impozitului amânat:

4412 = 791 100.000

„Impozitul pe profitul amânat”

„Venituri din impozitul

pe profitul amânat”

Anul 2005

– amortizare fiscală 1600 um;

– amortizare contabilă 2000 um;

– diferențe temporare:

• Valoare rămasă de recuperat (baza contabilă) (6500-2000) = 4.500 um

– Valoare rămasă de recuperat (baza fiscală) (5200-1600) = 3.600 um.

= Diferența temporară impozabilă 900 um.

datorie din impozitul amânat 900 x 25% = 225 um.

Înregistrări în contabilitate:

• Cheltuielile cu amortizarea

681 = 281 2.000.000

„Cheltuieli de exploatare privind

amortizările și provizioanele”

„Amortizări privind

imobilizările corporale”

• Reluarea impozitului amânat (325-225 )= 100 um

4412 = 791 100.000

„Impozitul pe profitul amânat” „Venituri din impozitul pe profitul amânat”

Anul 2006

– amortizare fiscală 1600 um;

– amortizare contabilă 2000 um;

– diferențe temporare:

• Valoare rămasă de recuperat (baza contabilă) (4500-2000) =2500 um – Valoare rămasă de recuperat (baza fiscală) (3600-1600) = 2000 um = Diferența temporară impozabilă 500 um.

datorie din impozitul amânat 500 x 25% = 125 um.

Înregistrări în contabilitate:

• Cheltuielile cu amortizarea:

681 = 281 2.000.000

„Cheltuieli de exploatare privind

amortizările și provizioanele”

„Amortizări privind

imobilizările corporale”

• Reluarea impozitului amânat (225 -125) = 100 um.

4412 = 791 100.000

„Impozitul pe profitul amânat” „Venituri din impozitul pe profitul amânat”

Anul 2007

– amortizare fiscală 1600 um;

– amortizare contabilă 2000 um;

– diferențe temporare:

• Valoare rămasă de recuperat (baza contabilă) (2500-2000) =500 um – Valoare rămasă de recuperat (baza fiscală) (2000-1600) = 400 um. = Diferența temporară impozabilă 100 um.

datorie din impozitul amânat 100 x 25% = 25 um.

• Cheltuielile cu amortizarea

681 = 281 2.000.000

„Cheltuieli de exploatare privind

amortizările și provizioanele”

„Amortizări privind

imobilizările corporale”

• Reluarea impozitului amânat (125-25 ) = 100 um.

4412 = 791 100.000

„Impozitul pe profitul amânat” „Venituri din impozitul pe profitul amânat”

Aprecierea duratei normale de funcționare, trebuie să asigure întreprinderii o structură a costurilor produselor, serviciilor care să o facă competitivă. O perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei părți mai mari decât necesarul de amortizat, deci o povară consimțită pentru costuri care diminuează competitivitatea întreprinderii până la anulare. De asemenea, alegerea unei perioade prea lungi înseamnă privarea de potențialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluțiile tehnice care ar putea duce la creșterea productivității, implicit la micșorarea costurilor și menținerea competitivității.

Înscrierea în „competiția competitivității” nu poate neglija problema constituirii pe plan financiar a amortizării ca o resursă de finanțare. Amortizarea este un element component al capacității de autofinanțare a întreprinderii. Aspectului competițional și financiar i se adaugă și cel fiscal al statului și implicit al întreprinderii ca subiect de impunere. Nu în toate cazurile există o concordanță între durata de amortizare contabilă și cea fiscală; aceasta nu înseamnă că întreprinderea nu poate alege o durată de amortizare diferită de cea fiscală, care să țină seama de condițiile specifice de exploatare, dar mai ales de interesul economic privind influența asupra rezultatului exercițiului.

Starea conflictuală dintre contabilitate și fiscalitate privind durata normală de funcționare, poate fi rezolvată prin folosirea de către administrația fiscală, cu titlu indicativ; a mai multor rate anuale de amortizare, corespunzătoare, unei așa-zis normal de utilizare. În raport de aceste durate este acceptată anuitatea amortizării deductibilă fiscal.

O asemenea măsură nu poate și nici nu trebuie să “sugrume” politica economică a unei întreprinderi privind amortizarea imobilizărilor.

Norma IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede că metoda și durata de amortizare trebuie să fie periodic revizuite. Atunci când previziunile inițiale nu mai exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizările exercițiului în curs, precum și a celor referitoare la exercițiile următoare trebuie să fie ajustate. Aceste modificări sunt considerate schimbări de estimări și nu schimbări de metode, în sensul normei internaționale IAS 8 “Profit net sau pierdere netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile”.

Se deduce că, în cazul schimbării metodei de amortizare, costul amortizării va fi retratat pentru perioada în care este efectuată schimbarea, pentru perioadele următoare schimbării și ele nu conduc la retratarea amortizărilor corespunzătoare exercițiilor anterioare. Retratarea costului amortizării se face în funcție de valoarea amortizabilă și valoarea reziduală.

4.3.2. Metode de conciliere între contabilitate și fiscalitate privind provizioanele pentru deprecierea activelor

Constituirea provizioanelor pune probleme delicate pentru că este vorba, aplicând principiul prudenței, de evaluarea și aprecierea deprecierilor subite, fără ca ele să fie ireversibile sau definitive. În constituirea și evaluarea provizioanelor întreprinderea se confruntă cu reguli ale căror obiective sunt divergente: dreptul fiscal reglementează constituirea provizioanelor pentru evitarea unei reduceri abuzive a impozitelor pe profit în vreme ce codul comercial caută să asigure sinceritatea și “o imagine fidelă” a situațiilor financiare prin constituirea provizioanelor necesare.

Dar aceste reguli nu sunt incompatibile. De fapt, Codul comercial impune contabilizarea provizioanelor necesare, sinceritatea și imaginea fidelă a situațiilor financiare chiar și în condițiile absenței sau insuficienței beneficiilor, iar dreptul fiscal, fără a ignora aceste obligații contabile nu acceptă deductibilitatea provizioanelor astfel contabilizate decât sub rezerva condițiilor de fond și de formă îndeplinite.

Întreprinderile sunt deci supuse la reguli succesive, unele pentru stabilirea rezultatului contabil, altele pentru determinarea rezultatului fiscal.

Dacă înainte de reforma contabilității rolul primordial era deținut de înregistrarea fluxurilor de valori, prin intermediul conturilor din cadrul sistemului de conturi, în noua contabilitate, accentul va cădea pe situațiile financiare anuale. Una dintre rațiunile acestei mutații o constituie lărgirea gamei utilizatorilor contabili, cu acordarea unei mai mari importanțe, utilizatorilor externi decât celor interni. Lărgirea gamei utilizatorilor s-a realizat prin apariția unor categorii noi de utilizatori, care nu au existat în economia românească înainte de 1989. Dintre aceștia putem aminti: potențialii investitori de capital, acționarii, sindicatele, potențialii parteneri de afaceri, salariații, etc.

Această nouă viziune asupra finalității contabilității are impact, și nu unul neglijabil, și asupra modului de contabilizare și oglindire a provizioanelor în situațiile financiare anuale. Astfel, însăși rațiunea aplicării principiului prudenței, și implicit al contabilizării provizioanelor, ca o consecință directă a acestui principiu, este protejarea investitorului.

Prin contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ, se permite evidențierea activelor patrimoniale ale întreprinderii la adevărata lor valoare cu luarea în calcul a deprecierilor reversibile pe care acestea le-au suferit și care pot influența situația patrimoniului în exercițiile următoare. Existența acestor provizioane și contabilizarea lor ca atare, oferă date pe care un cititor de conturi avizat, poate să le folosească pentru a-și forma o idee cât mai clară privind situația în care se află întreprinderea în cauză.

Un alt aspect ar fi cel legat de influența contabilizării provizioanelor asupra rezultatului exercițiului. Dacă rezultatul este mic ca urmare a înregistrării unor provizioane de orice natură, este una, situația putând fi de scurtă durată, iar dacă acesta este mic prin existența unor cheltuieli mari, de altă natură sau prin înregistrarea unor venituri mici, situația este alta. Putem privi și aspectul invers, adică un exercițiu în care s-au obținut rezultate ca urmare a reluării unor provizioane nu este ceva semnificativ, acest lucru nepresupunând un plus de valoare ci doar o compensare a cheltuielilor ocazionate cu constituirea provizioanelor respective. În scopul unei mai bune evidențieri a provizioanelor în situațiile financiare anuale acestea au în componența lor o situație care se ocupă în exclusivitate de problema provizioanelor oferind date despre mărimea acestora. În acest fel evidența provizioanelor în situațiile financiare, poate influența părerea unor utilizatori externi față de întreprindere și performanțele ei. Afirmația de mai sus este valabilă în cazul în care mărimea acestor provizioane este destul de importantă ca luarea lor în calcul să determine o schimbare de decizie.

Dar relația provizioane-imagine fidelă este mult mai complexă și delicată, în același timp. Acest lucru se datorează faptului că, de cele mai multe ori, mărimea provizioanelor se stabilește în mod subiectiv, și ulterior această mărime se dovedește a fi prea mare sau prea mică față de mărimea deprecierii, riscului sau cheltuielii, necesitând corectura dimensiunii provizioanelor prin reluarea parțială a provizioanelor constituite la venituri, respectiv suplimentarea lor, operații care sunt pe deplin corecte și normale din punct de vedere al mecanismului previzionării. Cu alte cuvinte, în momentul în care s-au creat aceste provizioane realitatea la care ele se refereau era o realitate viitoare, care depindea de o multitudine de factori, mai mult sau mai puțin aleatori. Deci ele nu vor reflecta imaginea realității din momentul constituirii lor. În aceste condiții se pune întrebarea dacă provizioanele sunt subordonate principiului obiectiv al imaginii fidele, dacă ele ne oferă o imagine reală a situației economice a patrimoniului, sau nu fac decât să denatureze realitatea?

Practicarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ se află sub incidența obiectivului imaginii fidele, prin aceea că, prin existența acestui tip de provizioane se permite înregistrarea în bilanț, a activelor întreprinderii la adevărata lor valoare, ținându-se cont de deprecierile pe care acestea le-au suferit. Provizioanele pentru deprecieri vin astfel să completeze rolul amortizărilor prin oglindirea deprecierilor cu caracter reversibil, temporar.

Provizioanele necesare trebuie să fie constituite în mod independent:

– de deductibilitatea lor fiscală;

– de posibilitatea fiscală de a nu constitui provizioanele sau de a le constitui

parțial.

Evaluarea provizioanelor se realizează înaintea impozitării profitului și, ca atare, constituirea de provizioane pentru deprecierea activelor este o problemă cu implicații fiscale.

Conform legislației fiscale din țara noastră, dintre provizioanele pentru deprecierea activelor, legiferate ca fiind deductibile în calculul impozitului pe profit sunt provizioanele pentru clienții neîncasați, în cazul declarării falimentului acestora, pe baza hotărârii prin care se atestă această situație.Constituirea de provizioane, care nu sunt deductibile fiscal, nu este, totuși, agreată de întreprinderi, deoarece concomitent cu majorarea cheltuielilor asupra cărora se include, se majorează și obligația fiscală a întreprinderii privind impozitul pe profit, diminuând astfel, partea din profitul net care ar putea fi repartizată asociaților/ acționarilor sub formă de dividende sau pentru dezvoltarea întreprinderii.

De aici și faptul că, întreprinderea nu trebuie să supraevalueze mărimea provizioanelor deductibile și, respectiv, nici să subevalueze pe cele nedeductibile.Sfera de cuprindere a provizioanelor deductibile fiscal nu a cunoscut îmbunătățiri, ci din contră s-a micșorat.

Divergențele dintre contabilitate și fiscalitate privind provizioanele nedeductibile fiscal se pot concilia prin trei modalități1:

– metoda deductibilității veniturilor din reluarea provizioanelor;

– metoda corespondenței;

– metoda minimului/ maximului legal.

Metoda deductibilității fiscale a veniturilor din reluarea provizioanelor, se utilizează deja în țara noastră. Astfel, sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor nedeductibil fiscal sunt reintegrate în masa profitului impozabil. În schimb, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea sunt deduceri fiscale. Deși pare paradoxal, o astfel de metodă de impozitare a provizioanelor este o aplicare a diferențelor temporare proprii impozitului amânat. La timpul prezent sunt impozitate elemente reintegrabile care vor fi deduse ulterior.

Metoda corespondenței are in vedere natura cheltuielii sau pierderii pentru care se constituie provizionul. Dacă această cheltuială este deductibilă fiscal, implicit cheltuiala provizionată trebuie să fie deductibilă.

Metoda minimului/ maximului legal pornește de la realitatea că suma și perioada în care apar cheltuielile și pierderile nu sunt sigure. Provizioanele sunt destinate măsurării unor incertitudini. În constituirea și reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor, Ministerul Finanțelor Publice ar putea stabili un minim legal în ceea ce privește deductibilitatea acestora. Acest minim legal ar putea fi estimat in cote procentuale, astfel că toate deducerile înscrise în limita procentului intră în regim de deductibilitate.

Provizioanele, reprezintă domeniul în care există cele mai multe contradicții între dreptul contabil și cel fiscal, o influență deosebită asupra lor o au metodele de evaluare.

Contabilitatea românească o dată înscrisă pe drumul sinuos de armonizare pe plan european și internațional, o problemă de rezolvat rămâne încă, printre altele, și sfera de cuprindere a provizioanelor, atât în sensul lărgirii ei cât și a deductibilității acestora.

4.4. Rezultatul contabil-rezultatul fiscal, consecință a divergențelor dintre contabilitate și fiscalitate

Contabilitatea urmărește fenomenele economice dintr-o întreprindere și le prezintă în situațiile financiare prin prisma rezultatului înregistrat la sfârșitul exercițiului.

Astfel rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exercițiului financiar:

Rezultatul contabil =Venituri totale realizate – Cheltuieli totale efectuate

În condițiile în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, fiscalitatea impune regula folosind informația contabilă în scopul realizării interesului său.

După cum am mai precizat, fiscalitatea fie stimulează fie inhibă activitatea agenților economici stabilind o serie de elemente (cheltuieli/venituri) care sunt ne/deductibile fiscal.

Apare necesitatea stabilirii unui rezultat extracontabil care să stea la baza calculului impozitului pe profit. Rezultatul fiscal reprezintă rezultatul contabil brut al exercițiului corectat cu deducerile fiscale și cheltuielile nedeductibile conform regulilor fixate de Administrația Fiscală:

Rezultat fiscal = Rezulta – Venituri + Cheltuieli nedeductibile

Se constată că între rezultatul contabil și rezultatul fiscal apar diferențe care se delimiteză în diferențe permanente și diferențe temporare.

Diferențele permanente sunt elementele reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele apar înnăuntrul exercițiului financiar în cauză: cheltuieli nedeductibile pentru care nedeductibilitatea este definitivă (cheltuieli pe care fiscul le consideră exagerate-exsalariile managerilor); venituri definitiv neimpozabile, datorită faptului că provin din rezultate deja impozitate (exemplu dividendele primite de la o filială); degrevări fiscale acordate în scopul încurajării anumitor acțiuni economice provocate de stat.

Diferențele temporare sunt elemente reintegrabile în rezultatul fiscal al exercițiului dat care vor fi deduse ulterior, sau elemente care vor fi deduse din rezultatul exercițiului dar vor fi impozitate ulterior. Ele se ivesc într-un exercițiu și se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciții ulterioare. La rândul lor diferențele temporare pot fi: diferente temporare impozabile, care vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare (valoarea contabilă a unui activ va fi plătită sau încasată); diferențe temporare deductibile care vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare. Diferențele temporare generează impozite amânate.

Privite în raport cu principiul independenței exercițiilor, diferențele dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal se divid în două categorii:

− diferențe care nu au incidență asupra impozitelor exercițiilor viitoare; aceste diferențe nu ridică probleme privind contabilizarea și deductibilitatea – sunt diferențe temporare și diferențe temporare constante anterior pentru care s-a stabilit un termen.

− diferențe succeptibile să modifice impozitul unui exercițiu ulterior acestea pun

problema soluționării diferențelor la apariția diferențelor sau în exercițiul în care impozitul va fi afectat.

Pentru analiza și implicit, rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, recurgem la Standardul de Contabilitate Internațional IAS 12 „ Impozitul pe profit”.

Elementele definitorii conform IAS 12 sunt:

− profitul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit;

− profitul impozabil/pierderea fiscală este profitul/pierderea pe perioada exercițiului determinat în concordanță cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil/recuperabil;

− cheltuielile cu impozitul/venituri fiscale reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat;

− impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă;

− datoriile privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile;

− creanțele privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare în ceea ce privește: diferențele temporare deductibile; raportarea pierderilor fiscale nefolosite; raportarea creditelor fiscale nefolosite.

− diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanț și baza acestora de impozitare.

Diferențele temporare pot îmbrăca forma unor:

• diferențe impozabile temporare sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (sau pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau stinsă;

• diferențe temporare deductibile sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau stinsă; baza impozabilă a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Concilierea divergențelor între cele două rezultate, contabil și fiscal, trebuie să ducă la convergența acestora. Aceasta se realizează prin intermediul diferențelor temporare și permanente. Această soluție este posibilă prin retratarea informațiilor privind rezultatul contabil pe baza regulilor stabilite prin rezultatele fiscale.

Metodologic, convergența are loc direct sau indirect prin sistemul de conturi, iar ca instrument se realizează între bilanțul contabil și bilanțul fiscal. Retratarea rezultatului contabil este posibilă atunci când rezultatul se determină pe baza variației nete a patrimoniului, între conturi, și rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri și cheltuieli.

Atunci când contabilitatea este deconectată de fiscalitate, rezultatul fiscal se stabilește distinct, în afara sistemului de conturi după relația:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil +/ – Diferențe temporare +/ – Diferențe permanente

Diferențele temporare sunt reversibile, ele apar între rezultatul impozabil și rezultatul contabil al unui exercițiu în care se includ anumite elemente de venituri și cheltuieli în calculul rezultatului impozabil și exercițiul unde se include în calculul rezultatului contabil. Aceste diferențe se ivesc într-un exercițiu și se resorb în urma unuia sau mai multor exerciții ulterioare. Fiscalitatea impune, în cazul diferențelor temporare, regulile jocului în contabilitate solicitând societăților comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile.

Pentru formalizarea diferențelor temporare în cadrul raportului rezultat contabil – rezultat fiscal, se pot utiliza două metode: metoda impozitului exigibil și metoda impozitului amânat la plată sau a reportului de impozit.

Metoda impozitului exigibil presupune, în mod normal egalitatea:

Cheltuiala fiscală a exercițiului = Σ impozitelor exigibile

Metoda reportului de impozit are două variante:

􀂾 metoda reportului fix în care impactul diferențelor temporare ale exercițiului este amânat. Diferențele temporare sunt imputate exercițiilor următoare, în timpul cărora acestea se vor restabili;

􀂾 metoda reportului variabil unde incidența fiscală viitoare a diferențelor temporare este determinată și contabilizată fie ca o datorie relativă la impozitele de plătit în viitor, fie ca o creanță ce reprezintă plata anticipată a viitoarelor impozite.

Cheltuiala fiscală a exercițiului în cadrul acestei metode cuprinde: suma impozitelor exigibile; suma impozitelor amânate la plată; ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificării procentelor de impozite sau crearea de noi impozite.

Pentru modelul continental Standardul de Contabilitate Internațional IAS 12 propune următoarele structuri: impozite exigibile și impozite amânate care cuprind în structura lor diferențe temporare generatoare de impozit amânat – pasiv sau impozit amânat – activ, subvenții pentru investiții, provizioane reglementate, reporturi deficitare. IAS 12 tratează impozitele amânate prin active sau datorii amânate. Existența diferențelor temporare corespunde cu ceea ce se numește situația fiscală latentă sau fiscalitatea amânată.

Neînregistrarea situațiilor de fiscalitate latentă poate avea următoarele consecințe:

√ în bilanț nu apar creanțele, respectiv datoriile față de bugetul statului generate de existența diferențelor de sincronizare între rezultatul contabil și rezultatul fiscal, ceea ce face ca atunci când diferențele respective sunt importante, informația contabilă să fie mai săracă. Pe de altă parte, se apreciază că unele resurse apar ca valori absolute care ar trebui separate între resursa propriu-zisă și sarcina fiscală latentă. Această prezenatre ar putea avea implicații asupra indicatorilor de analiză financiară.

√ în contul de profit și pierdere cheltuiala netă cu impozitul pe profit nu este reprezentativă pentru rezultatul contabil al exercițiului; chiar dacă s-a înregistrat o cheltuială din aceasta ar trebui pusă în evidență partea care reprezintă impozitul pe profit potențial.

În România prin noul Cod Fiscal privind impozitul pe profit, raportul contabilitate-fiscalitate este definit și rezolvat oferindu-se o gamă largă de soluții cu nuanțe imperative:

• contabilizarea veniturilor, obținute din livrarea bunurilor mobile, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestărilor de servicii facturate și câștigurile indiferent de sursă, din orice operațiuni care duc la creșterea valorii activului, precum și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora;

• metodele de evaluare ale patrimoniului, trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului financiar, precum și de la un exercițiu la altul. Justificat, cu aprobarea organului fiscal și de control financiar preventiv, pe baza prezentării influențelor asupra situației patrimoniale și financiare și asupra impozitului pe profit aceste metode pot fi schimbate;

• în calculul impozitului pe profit, cheltuielile sunt deductibile, numai dacă sunt aferente realizării profitului și în limitele prevăzute de legislația în vigoare;

• delimitarea elementelor patrimoniale de activ și pasiv utilizate în determinarea situației nete a patrimoniului;

Deși imperative, aceste soluții sunt de natură conciliantă, fiscalitatea recunoaște principiile contabile și regulile contabile și, în consecință, acceptă soluția pasajului între rezultatul contabil și cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt cheltuielile nedeductibile.

Divergențele dintre contabilitate și fiscalitate trebuie înlăturate, deoarece cele două, contabilitatea și fiscalitatea se întâlnesc în aceeași realitate, cea a întreprinderii creatoare de bogăție dar și participantă la distribuirea acestei bogății.

Fără a omite recunoașterea incompatibilității dintre contabilitate și fiscalitate, trebuie admisă și interacțiunea dintre cele două, care este hotărâtoare în gestiunea fiscală a întreprinderii.

Autorul Mihai Ristea în “Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii” precizează că “trebuie acceptată o nouă formulă a raportului dintre contabilitate și fiscalitate, cea a dihotoniei – conexiune și deconectare:

-conexiune, pentru că prin același sistem contabil se realizează două finalități, contabilă și fiscală;

-deconectare, având în vedere diferențele dintre regulile și principiile contabile și cele fiscale.

După de se constată aceste diferențe, se procedează la reintegrările și deducerile care se impun între valorile contabile și cele fiscale. De aceea autorul mai sus menționat afirmă “sunt surprins de cei care pledează pentru o deconectare totală a fiscalității de contabilitate; dar nu pentru a renunța la principiile credibilității contabile în favoarea fiscalității”. De asemenea el precizează că “Europa oferă soluția în acest sens, o conexiune lejeră care permite o legătură, «după ce se constată diferențele se procedează la reintegrările sau deducerile care se impun » “.

V. POSIBILITĂȚI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE CALCUL

5.1. Conceptul de sistem informațional. Evoluția sistemelor informatice financiar-contabile.

Sistemul informațional cuprinde ansamblul mijloacelor și procedeelor de prelucrare, stocare, difuzare și valorificare a datelor și informațiilor la nivelul unei entități.

Finalitatea sistemului informațional este furnizarea de informații sub o forma direct utilizabilă, la momentul oportun, în scopul asigurării bunei funcționări a sistemelor operaționale precum și a luării deciziilor la diferite nivele. Se disting două obiective esențiale ale sistemelor informaționale:

– sprijinirea produsului decizional;

– coordonarea într-un sistem cu mai multe nivele.

Din acest punct de vedere majoritatea autorilor sunt de acord cu următoarea clasificare a sistemelor informaționale:

a) sisteme informaționale de prelucrare a tranzacțiilor (Transaction Processing System-TPS);

b) sisteme informaționale pentru conducere (Management Information System-MIS);

c) sisteme de sprijinire a deciziilor (Decision Support System-DSS);

d) sisteme informaționale pentru conducerea executivă (Executive Information System-EIS).

Sistemele informaționale de prelucrare a tranzacțiilor preiau tranzacțiile generate de activitatea entității în bazele de date interne și constituie infrastructura următoarelor nivele ale sistemelor informaționale.

Sistemele pentru conducere (MIS) pleacă de la sistemele informaționale de prelucrare a tranzacțiilor (TPS) și sintetizează informațiile sub fora de rapoarte periodice într-un format predefinit și greu de modificat. De obicei aceste rapoarte sunt destinate frecvent dar nu exclusiv, nivelelor intermediare de conducere și au ca finalitate controlul. Dar nu întodeauna, rapoartele oferitede MIS sunt suficient de relevante pentru luarea deciziilor, mai ales la nivele superioare. De aceea s-au dezvoltat sisteme de sprijinire a deciziilor (DSS). Extinderea lor s-a datorat atat progreselor realizate în tehnologiile informatice cât și în tehnicile de modelare din anii ’70 și ’80.

In general, există mai multe DSS-uri într-o unitate deoarece, de exemplu, controlul tactic financiar este foarte diferit, în ceea ce privește cerințele informaționale, de controlul tactic al producției. Sisteme de sprijinire a deciziilor la nivele superioare de conducere sunt denumite sisteme informaționale pentru conducerea executivă (EIS). Acestea integrează informațiile provenind din surse interne și externe și permit managerilor de a controla și dispune de informații importante pentru luarea deciziilor, prezentate într-un mod personalizat.

Studiile despre EIS scot în evidență orientarea către prezentarea individualizată și sistematică a informațiilor și, mai puțin orientarea către scenarii decizionale alternative sau către elaborarea previziunilor.

Analiza evoluției sistemelor informatice financiar-contabile evidențiază un complex de factori de influență. Raportul cerere-ofertă, specific economiei de piață este în măsură să sintetizeze și să grupeze acest complex de factori.

Evoluția cererii de sisteme informatice financiar-contabile este în relație directă cu tendința creșterii considerabilă a volumului de informații, specifică societății informaționale de la sfârșitul mileniului. Pe fondul creșterii considerabile a volumului de informații, evoluția cererii de informații financiar-contabile se modifică sensibil în raport de noile caracteristici ale mediului (concurentă, flexibilitate, etc.), cât și în raport de evoluție a metodelor de conducere (conducerea științifică, conducerea participativă, conducerea realistă).

În evoluția sistemelor informatice din domeniul economic se pot distinge următoarele etape reprezentative:

– automatizarea sarcinilor repetitive, prin prelucrări pe loturi, specifică primelor aplicații informatice din care majoritatea erau în domeniul financiar-contabil;

– ameliorarea performanțelor prin introducerea sistemelor interactive;

– căutarea calității și confortului prin birotică;

– comunicarea extinsă datorată interconexiunii generalizate.

Majoritatea organizațiilor au părți importante constituite în sisteme informaționale informatizate. Evoluția informatizării s-a derulat, de regulă , după următoarea schemă:

– automatizarea prelucrării tranzacțiilor;

– automatizarea raportărilor periodice;

– automatizarea asistenței deciziilor.

Se explică astfel de ce aplicațiile financiar-contabile au fost cele cu care s-a început informatizarea sistemelor informaționale. Aplicațiile cele mai frecvente în informatica de gestiune sunt cele din domeniul financiar-contabil, contabilitate generală, contabilitatea analitică, întocmire și urmarire bugete, gestiunea financiară, gestiunea proiectelor de investiții, etc.

Contabilitatea este considerată suportul sistemelor informatice integrate. Sistemele informatice integrate în domeniul gestiunii informațiilor se bazează pe ideea integrării într-un tot unitar a aplicațiilor existente și de realizat. Sistemele informatice integrate au fost prezentate ca un ideal care trebuie să tindă către eforturile de realizare a sistemelor informatice.

Un al doilea tip de sisteme informatice se referă la automatizarea lucrărilor individuale prin intermediul sistemelor birotice. Evoluția biroticii merge spre generalizarea utilizării microcalculatoarelor conectate la rețele locale prin care specialiștii în domeniul financiar-contabil și personal de conducere să poată realiza interogarea bazelor de date, trimiterea și primirea mesajelor, administrarea documentelor personale, proiectarea și realizarea documentelor care vor finaliza activitatea.

Sistemele informatice de asistare a deciziilor au o sferă mai largă de acțiune atingând și sfera utilizării informaționale financiar-contabile. Actualmente, sistemele suport pentru decizii reprezintă domeniul cu cea mai rapidă evoluție și sunt îndreptate spre nivele tactice și strategice de decizie.

Sistemele informatice de asistare a deciziilor au următoarele funcționalități:

– furnizarea în timp util a informațiilor;

– apelarea rapidă a datelor din exteriorul unității prin accesul la băncile de date;

– simularea efectelor deciziilor potențiale;

– suportul excelent pentru luarea deciziilor.

Sistemele expert au apărut ceva mai tarziu în evoluția sistemelor informatice. Cele mai răspândite în domeniul financiar-contabil sunt cele de diagnostic financiar, foarte utile conducerii tactice și strategice, care pot elabora decizii pertinente fără a face apel la experți.

În procesul decizional apar însă și mai multe decizii colective. Utilizarea sistemelor informatice pentru asistarea deciziei în grup, este un domeniu al informaticii care începe să se dezvolte. În cazul deciziilor în grup se pot utiliza „săli de decizii” în care fiecare participant dispune de un terminal de la care poate interoga baza de date, poate efectua simulări și poate contribui la elaborarea deciziei finale

Se consideră că informatica de grup (groupware) va transforma peisajul organizațional al sistemelor economice. Deja primele pachete de programe destinate deciziilor colective utilizând rețele de calculatoare au apărut pe piață. Dacă microinformatica a antrenat o anumită compartimentare, informatica de grup realizează o integrare progresivă prin intermediul rețelelor de calculatoare și constituie unul din instrumentele care permit comunității din organizație să intrețină un sistem informațional și să dispună de o veritabilă bază de cunoștințe colective pentru a produce un document și a lua decizii colective.

Principalul obiectiv al unui sistem modern de contabilitate nu este așa cum ar părea, simpla preluare a datelor, ci realizarea selecției informațiilor prelucrate conform principiilor contabilității, evaluarea valorică a fiecărei tranzacții economice și pregătirea celor mai semnificative rapoarte în vederea luării deciziilor. Aceasta este de fapt finalitatea informațiilor contabile- asigurarea suportului decizional.

Informatizarea decizională este determinată de următoarele variabile:

– cunoștințele și abilitățile managerilor în utilizarea calculatorului;

– gradul de dotare al organizațiilor cu echipamente performante;

– existența băncilor de informații în cadrul organizațiilor, ce conțin elemente indispensabile luării deciziilor și evaluării efectelor implementării lor;

– existența programelor informatice de uz general sau profilate decizional, deosebit de utile managerilor în conceperea și aplicarea deciziilor;

– crearea treptată în cadrul organizației a unei culturi organizaționale, cu un pronunțat caracter informatic, ce influențează pozitiv, informatizarea deciziei;

– demonstrarea prin practică și performanțele organizațiilor, eficiența aportului major pe care informatizarea îl aduce în planul modernizării deciziilor organizaționale.

Creșterea exponențială a performanțelor microcalculatoarelor, implementarea pe scară largă a rețelelor de calculatoare, a tehnologiilor internet prin rețeaua proprie de internet în cadrul organizațiilor, îmbinată cu scăderea spectaculoasă a prețurilor a generat, masiva informatizare a tuturor unităților economice. Apariția și dezvoltarea software-ului economic a avut o influență decisivă în acest sens, acoperind toate domeiile gestiunii economice și rezolvând probleme legate de modelare, simulare, probabilistică…etc.

Pe piața software-ului de contabilitate existau numeroase produse program pe diferite „zone” ale acesteia:

contabilitatea generală-automatizată a Jurnalului, Cărții Mari și a Balanței de Verificare;

contabilitatea individuală-gestiune a clienților, furnizorilor, personalului, etc.;

calculația costurilor; management-obținere a documentelor de sinteză contabilă, documente privind obligațiile fiscale (TVA și alte impozite și taxe).

De asemenea, întâlnim produse program integrate financiar-contabil, produse program de gestiune integrată a firmelor, în care funcțiunea financiar-contabilă este dezvoltată printr-o clasă de aplicații și este considerată a fi funcție cheie.

Din punct de vedere strict contabil avantajele informatizării ciclului contabil sunt:

– eliminarea transcrierilor manuale a înregistrărilor contabile în jurnale sau cartea mare;

– facilitatea dezvoltării pe analitice a conturilor cu posibilitatea obținerii unor informații de mare finețe;

– reducerea drastică a perioadei de actualizare a jurnalului și a cărții mari dar și a sistemului de obținere a balanței de verificare;

– minimalizarea numărului de erori datorită limitării intervenției umane în operațiile de transcriere, clasificare, sortare, și centralizare;

– obținerea în scurt timp a documentelor de sinteză, precum și calculul automat al indicatorilor economici.

Cea mai vizibilă tendință în evoluția aplicațiilor contabile ține de înglobarea facilității Internet și Web. Astfel este posibilă nu numai trimiterea electronică a documentelor între parteneri și prelucrarea lor automată, ci și compararea, de exemplu a datoriilor consemnate de către un client cu datele din facturile sale emise, via Web.

5.2. Descrierea aplicației contabile și necesitatea utilizării ei.

Este recunoscut că realizarea unei aplicații informatice complexe, necesare ținerii unei evidențe contabile complexe, necesită un bagaj de cunștințe foarte vast și o perioadă mai îndelungată de timp afectată studiului. Am încercat prin aplicația mea să prezint la ce servește o balanță de verificare.

Noțiunea, conținutul și funcțiile balanței de verificare

Operațiile economice care se realizează zi de zi într-o unitate economică se înregistreză în conturi. În orice moment al activității economice, fiecare cont în parte pune în evidență situația elementelor patrimoniale: existente la începutul perioadei, creșterile, micșorările, totalul mișcărilor cumulate de la începutul anului, dar și existențele finale.

Necesitățile de conducere, control și analiză a activității unităților patrimoniale impun generalizarea și prezentarea, într-un tablou de ansamblu, a întregii activități desfășurate. Metoda contabilității impune ca periodic, și în mod obligatoriu cu ocazia elaborării bilanțului, să se facă verificarea exactității înregistrărilor facute în contabilitate, cât și a calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale și a soldurilor conturilor.

Balanța de verificare sau balanța conturilor este un procedeu specific al metodei contabilității care asigură verificarea exactității înregistrării operațiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice și bilanț, legatura dintre conturile sintetice și conturile analitice, precum și centralizarea datelor contabilității curente. Balanța de verificare se prezintă sub forma unei situații tabelare, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi.

În cadrul balanței de verificare se obțin anumite egalități structurale și globale proprii dublei înregistrări și corespondenței conturilor.

Aceste egalități exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine și denumirea de ”balanță”. Balanța de verificare conține toate conturile folosite de o unitate patrimonială, fiecare cont fiind înscris cu soldul inițial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor și soldul final de la sfîrșitul lunii pentru care se încheie balanța respectivă. Legea contabilității prevede că ”pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor se întocmește, lunar, balanța de verificare”.

Din cele prezentate mai sus, reiese și definiția balanței de verificare, și anume:

a) Funcția de verificare a exactității înregistrării operațiilor economice în conturi. Această funcție constă în controlul și identificarea erorilor de înregistrare în conturi, prin intermediul diferitelor egalități valorice care trebuie să existe în cadrul balanței de verificare, precum și prin intermediul unor corelații valorice stabilite cu ajutorul ei. Înregistrarea greșită a unor operații economice ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare și de aici în balanța, efectuarea unor calcule greșite în formulele contabile complexe, stabilirea eronată a rulajelor și a soldurilor conturilor, determină inegalități între totalurile balanței, care se semnalizează cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egalități valorice sau a unor corelații constituie dovada existenței unor erori, care trebuie să fie identificate și corectate. Deși în condițiile utilizării calculatoarelor electronice în munca de contabilitate crește exactitatea calculelor, funcția de control a balanței de verificare se menține, iar corelațiile pe care se bazează, servesc la prevederea unor chei de control în programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare a datelor.

b) Funcția de legatură dintre conturile sintetice și bilanț. Balanța de verificare concentrează informațiile din toate conturile folosite în contabilitatea curentă a unității. Această legatură se concretizează în faptul ca datele din bilanțul anual reprezintă soldurile finale ale conturilor, preluate din balanța de verificare prelucrate și grupate conform necesităților de intocmire a bilanțului. Soldurile inițiale ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanțul anual, potrivit principiului intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu care trebuie să corespundă cu bilanțul de inchidere a exercițiului precedent.

c) Funcția de legatură dintre conturile sintetice și cele analitice. Această funcție constă în întocmirea unor balanțe de verificare ale conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfașoară pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balanțe se controlează concordanță care trebuie să existe între datele înregistrate în contul sintetic și conturile sale analitice.

d) Funcția de centralizare a existențelor, mișcărilor și transformărilor elementelor patrimoniale. Gruparea și centralizarea datelor înregistrate în conturi cu ajutorul balanței de verificare oferă conducerii unităților posibilitatea de a cunoaște totalul modificărilor intervenite în volumul și structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obșinuite în urma activităților desfășurate etc.. Cuprinzînd, sub forma centralizată, toate datele privitoare la existențele și mișcările elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice și analitice, pe o anumită perioadă de timp, balanța de verificare asigură compararea datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfîrșitul ei și cu alte perioade de gestiune expirate. Astfel, se pot stabili schimbările produse în mărimea și structura patrimoniului economic, eficiența plasării resurselor etc..

e) Funcția de analiză a activității economice. Balanța de verificare are un rol deosebit de important în analiza situației economico – financiare pe perioade scurte de timp, și în intervalul dintre două bilanțuri, fiind astfel, singurul instrument care furnizează informațiile necesare conducerii operative a unităților patrimoniale. Această analiză are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanțului contabil, cu ajutorul balanțelor de verificare obținându-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

2. Clasificarea balanțelor contabile

Balanțele de verificare a conturilor se clasifică după mai multe criterii, și anume:

După natura conturilor pe care le conțin pot fi balanțe de verificare ale conturilor sintetice (generale) și balanțe de verificare ale conturilor analitice.

Balanțele de verificare ale conturilor sintetice se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice și cuprind toate conturile sintetice folosite în contabilitatea curentă a unei unități patrimoniale, într-o anumită perioadă de gestiune.

Balanțele de verificare ale conturilor analitice se întocmesc înaintea elaborării balanței conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Balanțele de verificare analitice se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfășurat pe conturi analitice. Aceste balanțe se mai numesc și balanțe de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balanța de verificare a conturilor sintetice, care este una singură pe întreprindere, numarul balanțelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au fost desfășurate pe conturi analitice.

După numarul de egalități pe care le cuprind, balanțele de verificare ale conturilor sintetice pot fi: balanțe de verificare cu o egalitate, balanțe de verificare cu două egalități, balanțe de verificare cu trei egalități și balanțe de verificare cu patru egalități. Ele pot fi întocmite într-o singură variantă sau în două variante.

Balanța de verificare nu circulă, fiind document de sinteză.

Balanța de verificare se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Aplicația a fost concepută în programul Visual Basic și SQL și poate fi accesată de orice utilizator care deține cunoștiințe minime de utilizare a programului informatic.

Pentru a folosi aplicația, utilizatorul trebuie să dispună de următoarele resurse minime:

– resurse hardware: minim un calculator 486 care are conectat o imprimantă alb-negru;

– resurse software: minim un sistem de operare Windows 95 având instalat un pachet Microsoft Acces 2000.

Resurse optime de lucru:

– resurse hardware: calculator Pentium III / AMD K6 Si o imprimanta cu o rezoluție alb-negru;

– resurse software: sistem de operare Windows 2000 Professional/ XP Professional și un pachet Microsoft Acces XP varianta 2003 In limba română.

Pentru detalii mai amănunțite voi anexa o dischetă la lucrarea de față.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

1. Direcțiile principale ale reformei controlului fiscal în România se pot sintetiza în următoarele:

Schimbarea concepției privind misiunea controlului fiscal în perioada actuală în România, orientarea acesteia către educarea și conștientizarea contribuabilului în direcția gradului de conformarevoluntară privind plata obligațiilor fiscale către stat (inclusiv a impozitului pe venit de către persoanele fizice și juridice).

Obiectivele principale ale acestei noi misiuni a controlului fiscal pot fi următoarele:

– informarea și educarea contribuabilului prin acordarea de asistență de specialitate a Direcțiilor de specialitate din Ministerul Finanțelor Publice, și unitățile teritoriale subordonate, utilizând mijloace mass-media (presa centrală și locală, posturile de radio și TV, telefonul contribuabilului, Internet-ul, ghișeul contribuabilului, pliante, broșuri). Aceste mijloace au fost și sunt pe larg utilizate de organele Ministerului Finanțelor Publice, cât și de contribuabili.

– înțelegerea/aplicarea și administrarea impozitului pe venitul global, utilizarea controalelor fiscale ca o piedică în calea contribuabililor evazioniști, rău platnici;

– creșterea gradului de pregătire profesională a celor care lucrează în administrația fiscală și în special a inspectorilor în vederea realizării de controale competente, corecte și eficiente, cu scopul educării contribuabilului în vederea achitării voluntare a impozitelor și taxelor la bugetul statului;

– tratarea tuturor contribuabililor cu respect, demnitate și curtoazie;

– îmbunătățirea continuă a calității controalelor fiscale, a metodelor și tehnicilor de lucru.

Elaborarea unei legi unice a activității de control financiar, în care să se stabilească:

numărul de organisme cu atribuții de control financiar;

formele de control financiar;

delimitarea clară a serviciilor și atribuțiilor fiecărei structuri;

organism cu atribuții în domeniul controlului financiar-fiscal, precum și a modalităților de colaborare între acestea.

Legiferarea efectuării controlului fiscal numai de către organele centrale și teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice (Direcția generală de îndrumare și control fiscal <D.G.I.C.F> și Direcțiile de control fiscal <D.C.F> din cadrul D.G.F.P. județene și a municipiului București).

Sub directa îndrumare și coordonare a D.G.I.C.F. se impune înființarea:

– Direcțiilor de control fiscal și administrare contribuabili mari pentru București și județul Ilfov și a 3-5 Direcții regionale care să cuprindă contribuabilii din restul județelor țării având în vedere ca, contribuabilii mari contribuind cu 80% la realizarea veniturilor bugetului statului;

– Direcția de control fiscal la contribuabilii mici și mijlocii la nivelul D.G.F.P. județene și a municipiului București;

– Structuri de control fiscal la microîntreprinderi și personae fizice și asociații familiale, în cadrul administrațiilor finanțelor publice dan cadrul D.G.F.P. județene și a municipiului București.

Astfel, s-ar asigura nu numai unificarea controlului fiscal, dar și o coordonare metodologică și de acțiune a tuturor contribuabililor prin programul de control fiscal la nivel național.

Delimitarea clară a atribuțiilor și competențelor Gărzii Financiare și a Curții de Conturi în domeniul financiar-fiscal, în vederea eliminării paralelismelor și suprapunerilor și înlăturării confuziilor și tensiunilor create între contribuabili și administrația fiscală, precum și a eficientizării capacității de control și a creșterii autorității Ministerului Finanțelor Publice în domeniu.

Elaborarea de norme, proceduri și tehnici unitere, în domeniul controlului fiscal stabilindu-se în mod clar și precis:

– actele de control

– conținutul lor

– modul de elaborare a programelor de control

– metodele și tehnicile de control fiscal

– valorificarea rezultatelor controlului fiscal

– organizarea evidenței fiscale (fișa de plătitori persoane fizice și juridice pentru urmărirea și încasarea impozitelor și taxelor stabilite în urma controalelor efectuate)

– finalizarea și aplicarea controlului fiscal și a codului de proceduri fiscale.

Perfecționarea sistemului de pregătire a personalului din structurile de control fiscal, a salarizării, precum și asigurării protecției lor prin lege.

Propuneri pentru creșterea eficienței controlului fiscal în condițiile introducerii și aplicării impozitului pe venitul global

Activitatea de modernizare a administrației fiscale în general, respectiv a administrării impozitului pe venitul global nu poate fi realizată fără a se acorda o importanță deosebită implementării unor metode și proceduri de control eficiente și eficace.

În realizarea acestui deziderat, trebuie să se realizeze următoarele:

Controlul fiscal să se bazeze pe o strategie susținută de reglementări legale, care să definească clar și precis:

– drepturile și obligațiile cotribuabilului și ale aparatului fiscal;

– elaborarea unei noi legi pentru combaterea evaziunii fiscale;

– necesitatea utilizării cazierului fiscal, nu numai la înființarea de societăți comerciale sau la autorizarea persoanelor fizice, ci și anual, urmând ca pe baza informațiilordin cazierul fiscal să se suspende activitatea sau chiar să se diuolve agentul economic;

– înființarea tribunalelor fiscale;

– sancționarea severă a încălcării legilor financiar-fiscale, inclusiv prin interzicerea desfășurării unor activități / înființarea de societăți comercialede contribuabili evazioniști.

Măsurile ce vor fi luate, pentru intensificarea și întărirea disciplinei financiar-fiscale, vor conduce la întărirea disciplinei financiare cu efect imediat asupra creșterii încasărilor bugetare, inclusiv prin recuperarea creanțelor statului de la debitorii răi platnici, precum și la reducerea evaziunii fiscale.

De asemenea, în domeniul financiar, administrația fiscală va trebui supusă unui proces de modernizare (îmbunătățirea structurii organizatorice, introducerea și aplicarea pe scară largă a unor sisteme de evidență informatizată, specializarea aparatului fiscal-pentru activități de înregistrare fiscală, primire / prelucraredeclarații fiscale, actualizarea debitelor / plăților efectuate prin trezorerie, precum și a specialiștilor pentru efectuarea controlului fiscal cu metode moderne, eficiente și eficace, pe baza analizei financiare și evaluarea riscului fiscal al contribuabilului), care avea drept rezultat: modernizarea contribuabililor prin crearea / actualizarea unor baze de date, la nivel central și la nivel local, cu privire la comportamentul fiscal (gradul de conformare voluntară cu privire la declararea veniturilor impozabile și respectiv plata impozitelor datorate) al contribuabililor.

Proiectarea și implementarea unei politici de control fiscal prin:

– elaborarea de planuri de control pe termen lung și scurt, care să stabilească activitatea și resursele necesare;

– organizarea Direcțiilor de control fiscal distinct de unutățile fiscale de colectare a creanțelor bugetare (direcții generale separate);

– realizarea de controale simultane, împreună cu alte unități fiscale din țară;

– elaborarea de instrucțiuni detaliate privind desfășurarea controlului pentru inspectorii fiscali;

– specializarea inspectorilor de control, în funcție de gradul de pregătire și a experienței acumulate, pe anumite impozite și taxe;

– revizuirea permanentă a instrumentelor, sistemelor și metodelor de control și actualizarea acestora pe baza informațiilor obținute cu ocazia controalelor anterioare și a rezultatelor acțiunilor de depistare și combatere a fenomenelor de fraudă și evaziune fiscală;

– urmărirea permanentă a creșterii eficienței controlului, comensurat prin volumul sumelor atrase suplimentar la bugetul statului, respectiv a încasărilor în timpul controlului;

– selectarea contribuabililor pentru control să se efectueze în principal prin metoda evaluării riscului fiscal, utilizând informațiile din baza de date la nivel central și local.

Elaborarea de sisteme și proceduri adecvate, precum și a unei metodologii noi, care să permită detectarea / depistarea fraudei fiscale, identificarea tipurilor de fraudă și măsuri pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale prin:

– înființarea unei unități specializate în culegerea de informații și de investigare a evazioniștilor;

– stabilirea de relații de colaborare cu organele de poliție, procuratura, Oficiul de spălare a banilor pentru unificarea forțelor în lupta împotriva fraudei și evaziunii fiscale;

– elaborarea d proceduri / protocoale care să permită schimbul de informații între diferite structuri de control și între administrațiile fiscale.

În cadrul strategiei de control fiscal trebuie finalizată elaborarea codului fiscal și codului de procedură fiscală prin adoptarea / actualizarea unor reglementări specifice privind:

înregistrarea fiscală a contribuabililor;

stabilirea impozitelor și taxelor;

procedura de întocmire / corectare și depunere a declarețiilor fiscale (unificarea declarațiilor);

colectarea creanțelor bugetare;

evidența fiscală a plătitorilor persoane fizice și juridice (fișa plătitorului);

sancțiunile și penalitățile.

BIBLIOGRAFIE

1. Ramona Ciobanu „ Drept financiar și fiscal”, Editura Romprint, 2004;

2. Victor Munteanu „ Control și audit financiar-contabil”, Editura Luminalex, 2003;

3. Costantin Roman, Vasile Tabără, Aureliana Geta Roman Control financiar și audit

public, Editura Economică, București, 2007;

4. Vasile Tabără „Controlul financiar în administrația publică locală”, Editura

Universității „Lucian Blaga” din Sibiu, 2006;

5. Vasile Tabără „Totul despre contravenții“, Editura Universității „Lucian Blaga”,

Sibiu, 2002;

6. Parlamentul României, Camera Deputaților „Codul de procedură fiscală”, București, 2004;

7. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societățile comerciale, actualizată pana la data de 12 ianuarie 2007;

8. *** Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, publicată în M. OF. nr. 927 din 23 decembrie 2003;

9. *** Legea nr. 656 din 7 decembrie 2002 pentru prevenirea și sancționarea spalarii banilor, precum și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanțării actelor de terorism, actualizată pana la data de 26 noiembrie 2006;

10. *** Legea nr. 84 din 18 martie 2003 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern și controlul financiar preventiv, publicată în M. OF. nr. 195 din 26 martie 2003;

11. *** Legea nr. 30 din 22 martie 1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii financiare

12. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilității, publicată în M. OF. Nr. 48 din 14 ianuarie 2005;

13. *** Legea nr. 12 din 6 august 1990 privind protejarea populației împotriva unor activități comerciale ilicite, publicată în M. OF: nr. 97 din 8 august 1990;

14. *** Ordonanța nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contravențiilor;

15. *** Ordin nr. 889 din 24 iunie 2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, publicată în M. OF. nr. 604 din 13 iulie 2005;

16. *** Hotărîrea nr. 68 din 5 februarie 1970 pentru stabilirea și sancționarea contravențiilor la normele legale privind disciplina financiară, impozitele, taxele și primele de asigurare prin efectul legii, aparută în BULETINUL OFICIAL nr. 6 din 13 februarie 1970.

ANEXE

ANEXA 1

la normele metodologice

MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE

AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ

Direcția de control financiar

Nr. …………………..

AVIZ DE CONTROL FINANCIAR

Denumirea agentului economic: ……………………………………..

Codul de identificare fiscală: …………………………………….

Sediul social: …………………………………………………..

Domnului/Doamnei președinte al consiliului de administrație/director general

Vă facem cunoscut că, începând cu data de …………………., veți face obiectul unui control financiar, având ca obiective:

– execuția bugetului de venituri și cheltuieli;

– administrarea și gestionarea resurselor materiale și financiare;

– respectarea disciplinei financiar-contabile și fiscale în conformitate cu reglementările în domeniu;

– verificarea modului de organizare și conducere a evidenței financiare și contabile;

– calitatea activității manageriale.

Vă rugăm să luați măsurile necesare pentru a pune la dispoziție organelor de control financiar toate documentele financiare, contabile și fiscale și alte elemente justificative relevante și pentru a asigura toate condițiile necesare bunei desfășurări a controlului financiar, potrivit prevederilor art. 8 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii financiare, cu modificările ulterioare.

În măsura în care contabilitatea dumneavoastră este informatizată, urmează să asigurați ansamblul informațiilor, datelor și documentelor arhivate în format electronic, precum și aplicațiile informatice cu ajutorul cărora s-au întocmit.

Pe parcursul controlului financiar aveți dreptul de a beneficia de asistență de specialitate și/sau juridică.

Controlul financiar se va desfășura cu respectarea prevederilor Legii nr. 30/1991, cu modificările ulterioare, ale Codului fiscal, ale Codului de procedură fiscală și ale altor reglementări legale în materie.

Menționăm că aveți posibilitatea de a solicita o singură dată amânarea datei de începere a controlului financiar pentru motive justificate.

Prezentul aviz de control financiar a fost emis în baza Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 889/2005.

Conducătorul activității de control financiar,

………………………………………….

(funcția, numele, prenumele, semnătura, ștampila)

Persoana de contact: ……………………… Telefon: ……………..

ANEXA 2

la normele metodologice

PROCES-VERBAL DE CONTROL FINANCIAR

încheiat la data de …………..

Procesul-verbal de control financiar se întocmește de echipa de control financiar pentru consemnarea aspectelor constatate ca urmare a verificării obiectivelor stabilite prin tematica de control și dispunerea de măsuri pentru remedierea deficiențelor semnalate.

ANEXA 3

la normele metodologice

NOTĂ EXPLICATIVĂ

Subsemnatul/Subsemnata ………………………………………., având calitatea de ……………………….. la ……………………………, de la data de …………/…………/……………., domiciliat/domiciliată în …………………., județul/sectorul ……………………… bd./str. ………………… nr. …, bl. …., sc. …, et. …, ap. …., telefon ……………, legitimat cu B.I./C.I./Pașaport seria ………………, nr. ……………., eliberat de …………………….. la data de ………/……./……., CNP ……………………, la întrebările puse de ……………………., având funcția de …………………………… în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția (generală) ………………………… în baza art. 8 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii financiare, cu modificările ulterioare, dau următoarele explicații:

1. Întrebare: ……………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

1. Răspuns: ……………………………………………………..

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

2. Întrebare: ……………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

2. Răspuns: ……………………………………………………..

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

3. Dacă mai aveți ceva de adăugat?

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

……………………………………………………………………

Data și semnătura

…………………………

Dată în fața noastră.

Echipa de control

…………………………………………

…………………………………………

…………………………………………

(numele, prenumele, nr. legitimației, semnătura)

ANEXA 4

la normele metodologice

MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE

AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ

Direcția de control financiar

Nr. de înregistrare …./….

DISPOZIȚIE OBLIGATORIE

Agentul economic verificat: ……………………………………….

– sediul social ………………………………………………….

– codul de identificare fiscală ……………………………………

– nr. de înregistrare la registrul comerțului ……………………….

În baza art. 7 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii financiare, cu modificările ulterioare,

DISPUN:

I. (măsuri pentru înlăturarea și prevenirea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă);

II. (măsuri privind suspendarea unor dispoziții care nu sunt în concordanță cu reglementările financiar-contabile în vigoare);

III. (alte măsuri care se impun, în funcție de abaterile consemnate în procesele-verbale de control financiar).

_________________________________________________________________________

Aprobat, Avizat, Întocmit,

_________________________________________________________________________

Conducătorul activității de Șef serviciu (birou) Organ de control

control financiar (funcția) coordonator financiar

_________________________________________________________________________

Numele și prenumele Numele și prenumele Numele și prenumele

_________________________________________________________________________

Semnătura și ștampila Semnătura Semnătura

_________________________________________________________________________

ANEXA 5

la normele metodologice

FIȘA REZULTATELOR CONTROLULUI

1. Echipa de control ……………………………………………..

2. Agentul economic verificat: …………………………………….

– sediul social ………………………………………………….

– codul de identificare fiscală ……………………………………

– nr. de înregistrare la registrul comerțului ……………………….

3. Denumirea acțiunii:

4. Data: – începerii acțiunii;

– terminării acțiunii.

5. Nr. zile/om utilizate:

6. Perioada cuprinsă în control:

7. Contravenții aplicate:

– număr;

– valoare.

8. Amenzi încasate:

– număr;

– valoare.

9. Valori confiscate:

10. Imputații:

– număr;

– valoare.

11. Acte înaintate organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor:

– număr;

– valoare.

12. Diferențe în gestiune:

13. Alte rezultate: