Constanța IACOB Ion IONESCU [603092]

Constanța IACOB Ion IONESCU
Marioara AVRAM
CONTABILITATE DE GESTIUNE
– Sinteze și aplicații –

EDITURA UNIVERSI
TARIA
Craiova, 2012

ReferentútiinĠific
Prof.univ.dr. Magdalena MIHAI
Universitatea din Craiova
Copyright © 2012 Universitaria
Toate drepturile sunt rezervate Editurii Universitaria
ISBN 978-606-14-0079-9
Apărut: 2012
TIPOGRAFIA UNIVERSIT ĂğII DIN CRAIOVA
Str. Brestei, nr. 156A, Craiova, Dolj, România Tel.: +40 251 598054
Tipărit în România

7

Capitolul I

ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE
CONTABILIT ĂȚII DE GESTIUNE

1.1. Defini ția și obiectivele contabilit ății de gestiune

Importan ța, funcț iile și rolul contabilit ății de gestiune

∗ concepția dualist ă, conform c ăreia sistemul contabil este
delimitat în dou ă componente : contabilitatea financiar ă sau
generală, bază a tuturor construc țiilor contabile și al cărui obiect îl
constituie înregistrarea, clasat ă și regrupată, a informa țiilor relative
la mișcările de valori generate de activ itatea întreprinderii, iar, pe de
altă parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijin ă pe
contabilitatea financiară și al cărei obiect îl constituie urm ărirea
“gestiunii întreprinderii” prin intermediul unui indicator
reprezentativ, ș i anume “costul produc ției”. Pornind de la concepția siste-
mului contabil
Contabilitatea de gestiune, în calitate de imagine contabil ă a
funcționării întreprinderilor și organiza țiilor, descrie modul în
care sunt utilizate resursele, care este efectul utiliz ării
acestora și oferă un model economic care îi ajut ă pe
manageri. ∗ concepția monistă , conform că reia sistemul contabil
este integrat într-o singură contabilitate și a cărei informa ție
este destinat ă atât utilizatorilor interni cât și celor externi ;
Contabilitea de gestiune, în calitate de ima gine contabil ă
a funcționării întreprinderilor și organiza țiilor, descrie
modul în care sunt utilizate resursele, care este e fectul
utilizării acestora și oferă un model economic care îi
ajută pe manageri.
Reținem :

Importanță

8

Rolul contabilit ății de gestiune :
Î ntreprinderea trebuie s ă-și analizeze costurile de oarece un cost este
un consum de resurse, s ă înțeleagă și să-și optimizeze rezultatul. Dac ă
regrupă m cele zece func ții enunțate mai sus, putem estima c ă această analiză
este necesar ă pentru:
¾ stabilirea pre țurilor . Dar, dup ă cum se observ ă, piața lasă adesea pu țină
libertate din acest punct de vedere și singura preocupare a producă torilor
este aceea de a reu și să obțină costul produselor și serviciilor vândute sub
prețul său de vânzare : priorita tea este aceea de a în țelege cum se
formează costurile și care este influenț a asupra lor decât de a cunoaș te
care sunt repercursiunile asupra clientului ;
¾ evaluarea stocurilor care influen țează calculul rezultatului contabil.
Evaluarea este o consecin ță a existenț ei consumurilor perioadei și , în
contrapartid ă, a noilor valori ob ținute, vândute sau nu, care alc ătuiesc
stocurile de produse, cu atât mai mu lt cu cât unele dintre acestea sunt
utilizate în folosul pr opriu (de exemplu, produc ția de imobiliz ări). Or,
regula general ă (a se vedea IAS 2) este aceea c ă stocurile se evalueaz ă la
costul lor și care trebuie identificat ;
¾ măsurarea performan ței produselor, proceselor ș i entităților pentru
informarea celor care gireaz ă întreprinderea . Acest aspect se instituie ca
un obiectiv major al contabilit ății de gestiune din zilele noastre ;
¾ sprijinirea controlului intern , în sensul clasic de urm ărire a resurselor și
de respectare a instruc țiunilor date, deoarece resu rsele sunt supuse fraudei
și risipei .
Din cele prezentate putem desprinde urm ătoarele defini ții date
contabilit ății de gestiune :

Funcțiile
contabilit ății
de gestiune
• determinarea pre țului normal al bunurilor
vândute de întreprindere ;
• fixarea limitelor de reducere a pre țurilor ;
• determinarea produselor profitabile ș i a celor
care creeaz ă deficit ;
• controlul stocurilor ;
• definirea valorii stocurilor;
• testarea eficien ței diferitelor procese ;
• testarea eficien ței diferitelor departamente ;
• detectarea pierderilor, risipei și furturilor ;
• separarea costului sub-activit ății de costul
productiv;

9

INTREBĂRI

1. Care este rolul contabilit ății de gestiune ?
2. Care sunt cele zece func ții ale contabilit ății de gestiune ?
3. Pentru ce întreprinderea trebuie s ă-și analizeze costurile ?
4. Cum poate fi definit ă contabilitatea de gestiune ?
5. Care sunt cele șase obiective ale contabilit ății de gestiune ?

Definiția
contabili-
tății de
gestiun e Contabilitatea de gestiune este un sistem de
informare contabilă care vizeaz ă sprijinirea
managerilor și influențarea comportamentelor în
vederea model ării rela țiilor dintre resursele
alocate și consumate și finalitățile care urmeaz ă
Contabilitatea de gestiune es te un sistem prin care se
calculeaz ă și analizeaz ă valoarea fluxurilor interne în
întreprindere. Ea trebuie s ă fie adaptat ă activității,
structurii func ționale a întreprinderii și cerințelor
decidenților față de evolu țiile mediului economic și
hli
În contextul defini ției date putem contura urm ătoarele șase
obiective ale contabilit ății de gestiune :
de a calcula costurile pertinente ale diferitelor func ții, activități
sau procese asumate de c ătre întreprindere în contextul
structurii organizatorice pentru o mai bun ă stăpânire a acestora ;
de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de
bilanț ale întreprinderii (stocuri, produc ție imobilizat ă) ;
de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor,
lucră rilor și serviciilor pentru a le compara pre țurile de vânzare
corespondente ;
de a studia comportamentul cheltuielilor în raport cu nivelul de
activitate al întreprinderii ;
de a stabili previziunea cheltuielilor și veniturilor curente ;
de a interpreta diferențele dintre elementele previzionate și cele
constatate.

101.2. Conceptul de costuri și rolul lor în luarea deciziilor

Costul este o categorie economic ă universal acceptat ă și are la
origine verbul latin “constare” , care înseamn ă a stabili, a fixa ceva, verb din
care s-a desprins no țiunea de “costa” pentru a exprima “cât s-a consumat sau
s-a plătit” pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast ă noțiune s-a
ajuns la no țiunea de cost, al c ărui conținut este legat de un consum de valori
care l-a ocazionat și care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s ă aibă la bază
expresie valorică .
Consumurile de valori f iind efectuate în scopul ob ținerii unui produs,
unei lucrări sau prest ării unui serviciu conduc la efectuarea unei calcula ții
pentru a fi posibil ă însumarea lor, iar rezultatul obț inut constituie un indicator
sintetic cunoscut sub denumirea de “cost de producț ie”.
Din punct de vedere practic, consum urile de valori, în majoritatea
întreprinderilor, nu se efectueaz ă pentru ob ținerea unei singure unit ăți de
produs, lucr ări sau serviciu, ci pent ru o cantitate determinat ă, în funcție de
specificul procesului tehnologic și modului de organizare a procesului de
producție. În acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator
determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport între expresia valoric ă a
consumurilor de valori (chelt uielile) pe care le efectueaz ă o întreprindere cu
obținerea și desfacerea produc ției sale, pe o anumită perioadă de gestiune și
cantitatea de produse, de lucr ări sau servicii.

Teoria
economic ă Contabilitatea de
gestiune clasic ă IAS 2 „Stocuri” OMFP 1826/2003
acea parte a
prețului de
vânzare a unui bun economic
care
compensează
cheltuielile suportate de unitățile
economice pentru producerea și
vânzarea acelui bun expresia valoric ă a
consumurilor de muncă vie și
materializat ă,
efectuate în scopul obținerii unui
produs, unei lucr ări
sau unui serviciu la un moment dat,
consumuri care
îmbracă forma
cheltuielilor de producție și de
desfacere suportate de întreprinz ători Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziț iei și
prelucrării,
precum și alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în
forma și în locul
în care se g ăsesc
în prezent Costul de produc ție sau
de prelucrare al
stocurilor, precum și
costul de produc ție al
imobilizărilor cuprinde
cheltuielile directe aferente produc ției, ș i
anume: materiale directe, energie consumat ă în
scopuri tehnologice, manoperă directă și alte
cheltuieli directe de producție, precum și cota
cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod
rațional ca fiind legat ă
de fabrica ția acestora

Rezultă următoarele tipuri de costuri : Reținem urm ătoarele defini ții ale costului de produc ție

11

În faza de aprovizionare În faza de produc ție În faza de distribu ție
Costul de achizi ție Costul de produc ție Costul de
distribuț ie
este format din pre țul de
cumpărare al stocurilor
materiale sau m ărfurilor,
la care se pot ad ăuga
taxele de import și orice
alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile în
forma și la locul final
pentru a fi disponibile derulării activității este expresia valoric ă a
ceea ce îl cost ă pe
producător pentru
obținerea unui produs, a
unei lucr ări sau unui
serviciu, cost format din
prețul de cump ărare al
stocurilor consumate și
altor costuri ad ăugate de
întreprindere în procesul
de produc ție nu este un cost
propriu-zis, el repre-
zintă totalitatea chel-
tuielilor de desfacere.
Definiția sa poate fi
deci conceput ă, ca ș i
costurile precedente,
prin referire la
costurile angajate pentru vânzarea pro-
ducției realizate.
Utilitatea unui astfel de
cost este evident ă : pe de o
parte, el devine parte componentă a costului de
producție, în limita
consumurilor efectuate, pe de altă parte este un
instrument de analiz ă și
decizie deoarece se poate
determina o marj ă pe
costul de achizi ție diferența dintre pre țul de
vânzare și costul de
producție reprezint ă
marja asupra costului de
producție

Fiecare tip de cost, enun țat mai sus, se caracterizeaz ă prin trei
elemente, independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat dup ă
cum urmeaz ă :

Costul complet reprezintă efortul depus de produc ător
pentru ob ținerea și vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu și
este format din costul de produc ție, cheltuielile generale de
administra ție și costul de distribu ție.

12
Calculul costurilor trebuie s ă se adapteze
organizării întreprinderii și activității sale :
– Cost pe func ții economice (aprovizionare, produc ție,
distribuț ie)
Câmp de – Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzin ă …)
aplicare – Cost pe activitate de exploatare (ansamblul
activităților, familii de produse…)
– Cost pe responsabilit ăți (direcție, șef de serviciu, șef
de atelier …)

Costuri
complete Regrupeaz ă ansamblul cheltuielilor care
privesc fiecare produs sau obiect de calcul al
costului ; ele permit calculul unui rezultat pe produs comparând pre țul de vânzare cu
costul complet
Conținut

Costuri
parțiale Nu comport ă decât o parte a cheltuielilor
selectate dup ă anumite criterii (costuri
variabile, costuri directe, costuri specifice ) și
permit determinarea marjelor

Momentul
calculului

– • costuri constatate (r eale sau istorice)
determinate dup ă realizarea produc ției
• costuri antecalculate (standard sau previzionate) determinate anterior începerii producției

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în
raport de con ținutul lor pot fi delimitate astfel :
• Costurile complete : – costuri complete tradi ționale (fără ajustări sau
adăugări) ; costuri complete economice (cu ajust ări sau adăugări pentru
o mai bun ă analiză economică )
• Costurile parț iale : costuri variabile (prin luarea în considerare numai a
cheltuielilor care variaz ă în raport cu produc ția sau cu vânzarea și
excluderea cheltuielilor fixe) ; costur i directe (prin luarea în considerare
a cheltuielilor variabile și a celor fixe proprii produselor, calculate
direct)
Reținem : utilizarea informa țiilor legate de costurile activit ății
facilitează luarea unor decizii în leg ătură cu volumul ș i structura activit ății în
vederea cre șterii profitului (men ținerea în fabrica ție a unor produse, renun țarea
la fabricarea altora sau introducerea în fabrica ție a noi produse). Informa țiile cu
privire la nivelul, structura și evoluția costurilor prezint ă un rol deosebit în
privința adoptării deciziilor în scopul cre șterii eficien ței activității desfășurate
și, totodat ă, prezint ă importan ță pentru controlul activit ății interne a
întreprinderii.

13INTREBĂRI ȘI APLICA ȚII

1. Cum poate fi definit costul de produc ție având în vedere opticile
enunțate?
2. Ce categorii de costuri pot fi determinate conform IAS 2 și OMFP
1826/2003 ?
3. Care sunt elementele car acteristice costurilor ?
4. Dispuneți de următoarele informa ții referitoare la o societate:

Informații 01.01. 31.12
Stoc materii prime 328 366
Stoc de produc ție în curs de execu ție 362 354
Stoc de produse finite 146 150 În timpul perioadei au fost utilizate în produc ție materii prime în
valoare de 1.732 u.m., iar costul bunurilor vândute a fost de 6.000 u.m.
Determina ți: costul materiilor prime achizi ționate; costurile de
producție ale perioadei și costurile produselor finite ob ținute.
Rezolvare
1. Calculul costului ma teriilor prime achizi ționate
Pornind de la rela ția de echilibru a stocurilor (sold ini țial + intrări = ieșiri
+ sold final), costul materiilor prime achizi ționate (intr ările în stoc) se
determină astfel:
Costul materiilor prime achizi ționate (I) = Costul materiilor prime
consumate (E) + Valoarea stocului final de materii prime – Valoarea
stocului ini țial de materii prime = 1.732 + 366 – 328 = 1.770 u.m.
2. Calculul costului pr oduselor finite ob ținute
Aceeaș i relație de echilibru, utilizat ă pentru produse finite, presupune
determinarea costului produselor finite ob ținute (I) astfel:
Costul produselor finite ob ținute (I) = Costul produs elor finite vândute (E
) + Valoarea stocului final de produs e finite – Valoarea stocului ini țial de
produse finite = 6.000 + 150 – 146 = 6.004 u.m. 3.Calculul costurilor de producț ie ale perioadei (costul produc ției
fabricate)
Costul produc ției finite 6.004
+ Valoarea produc ției neterminate finale 354
– Valoarea produc ției neterminate ini țiale 362
= Costul produc ției fabricate (finite și neterminate) 5.996
5. Societatea ALFA produce umbrele de soare, asamblând pânza de un
suport achizi ționat. În luna mai a cump ărat 10.000 de pânze la 10 lei
bucata și 11.000 de suporturi la 20 lei bucata, și a asamblat 9.500 de
umbrele, costul asambl ării fiind de 15 lei/bucată . A vândut în cursul
lunii 8.500 de umbrele la pre țul de 60 lei / bucat ă, comisionul
vânzătorului fiind de 5 lei / bucat ă.
Determina ți costul de produc ție și costul complet (de revenire) al unei

14umbrele.
Rezolvare:
1. Calculul costului de produc ție al umbrelelor:
Costul materiei prime consumate: 285.000
• p â n z ă (9.500 buc x 10 lei/buc)
95.000 • suporturi (9.500 buc x 20 lei /buc)
190.000
+ Costul asambl ării (9.500 buc x 15 lei / buc) 142.000
= Costul de producț ie al umbrelelor asamblate
427.000 => costul unitar de produc ție = 45 lei / buc ( 427.500 lei/ 9.500 buc).
2. Calculul costului co mplet al umbrelelor:
Costul de producț ie al umbrelelor vândute 382.000
(8.500 buc x 45 lei / buc) + Costul distribu ției (8.500 buc x 5 lei / buc) 42.500
= Costul complet 425.000

6. Societatea BETA produce ciocolat ă. Aceasta cump ără materii prime în
valoare de 6.000 u.m. Stocul ini țial de materii prime este de 1.000 u.m.,
iar stocul final este de 2.000 u.m. Salariile și amortizarea pentru
producție sunt de 16.000 u.m., iar pentru distribu ție sunt de 4.000 u.m.
Aceasta are un stoc iniț ial la produse finite de 3.000 u.m. și un stoc
final de 5.000 u.m.
Calcula ți costul de produc ție și costul complet.
7. O societate a înregistrat urm ătoarele costuri: ma terii prime 10.000 lei,
salarii manoper ă directă 14.000 lei, salarii pe ntru personalul de
distribuție 12.000 lei, amortizarea vehiculelor de distribu ție ale
societății 15.000 lei, amortizarea ma șinilor productive 18.000 lei,
amortizarea vehiculelor managerilo r 10.000 lei, chirie 4.000 lei (din
care pentru producț ie 60%), grad de utilizare a capacit ății de produc ție
85%.
Determina ți suma cheltuielilor care vor af ecta contul de rezultate al
societății.

1.3. Costurile în sprijinul invent arului permanent al stocurilor

Reamintim :
Potrivit Reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene,
stocurile sunt ac tive circulante de ținute pentru a fi vâ ndute pe parcursul
desfășurării normale a activit ății ; sunt în curs de produc ție în vederea vânz ării
în procesul desf ășurării normale a activit ății ; sunt sub form ă de materii prime,
materiale și alte consumabile care urmeaz ă să fie folosite în procesul de

15producție sau pentru prestarea de servicii.
Dac ă avem în vedere cele trei stadii ale ciclului de exploatare, de o
manieră generală se poate face urm ătoarea schematizare a stocurilor :

Observație :
Clasificarea stocurilor conform f azelor ciclului de exploatare este
relativă, totul depinde de activitatea într eprinderii : de exemplu, un produs
rezidual pentru o întreprinde re poate deveni materie prim ă pentru alta.
Indiferent însă cum sunt grupate, m ărimea valoric ă a stocurilor este
reluată în contabilitatea financiar ă ca element de activ al bilan țului și, prin
urmare se pune problema evalu ării acestora.
Dacă ne referim la problematica generală a stocurilor, modul de
evaluare al acestora este dependent de stadiul în care acestea se g ăsesc, și
anume :

La intrare La ieșire

Aprovizionare Produc ție Consum Distribu ție

La cost de
achiziție La cost de
producție CMP; FIFO;
LIFO ;
Cost de înlocuire;
Cost standard
Reținem :
Interesul contabilit ății de gestiune este reg ăsit în stadiul de intrare al
stocurilor care necesit ă determinarea costului de achizi ție și a celui de
producție, dar în egal ă măsură și în stadiul ie șirii deoarece consumurile
generează cheltuieli, iar distribu țiile genereaz ă venituri.
Observație :
De o manieră generală, metodele de evaluare în stadiul ie șirii din
gestiune sunt cunoscute de la contabilitate financiară motiv pentru care , în cele
ce urmeaz ă, vom prezenta un tablou comparativ al avantajelor și dezavantajelor STOCURI
Faza de
aprovizionare Faza de
producție Faza de
distribuție
– mărfuri
– materii prime
– materiale
consumabile
– ambalaje – semifabricate
– producție în curs
de execuție
– produse finite – produse finite
– produse reziduale – ambalaje
– mărfuri

16utilizării fiecărei metode, dat ă fiind influen ța pe care o au asupra costurilor,
pentru a veni în sprijinul deciden ților în direc ția alegerii op țiunilor contabile.

Metoda Caracteristici Avantaje Inconveniente

CMP la
finele
perioadei – intrările sunt evaluate cantitativ și valoric
– ieșirile nu sunt decât
cantitativ în cursul perioadei
– CMP este calculat la finele
perioadei
– ieșirile și stocurile sunt
evaluate la CMP la finele
perioadei – costul mediu
atenuează
fluctuațiile de
preț – evaluarea ie șirilor
la finele perioadei întârzie calculul costurilor
– valoarea stocuri-
lor este alterat ă în
cazul varia ției
definitive a prețurilor

CMP după
fiecare
intrare – intrările sunt evaluate cantitativ și valoric
– ieșirile sunt evaluate
cantitativ și valoric (cantitate
x CMP)
– CMP este calculat dup ă
fiecare intrare la un nou pre ț – costul mediu reduce fluctua ția
prețurilor – valoarea stocuri-lor este alterat ă în
cazul varia ției
definitive a
prețurilor

FIFO – fiecare lot este identificat
prin referire la cantitate și
preț
– o ieșire poate necesita
apelarea la mai multe loturi intrate
– stocurile sunt constituite
din loturi neepuizate – stocul este
evaluat la pre țul
cel mai recent – ieșirile sunt
evaluate cu un
decalaj în raport cu evoluția prețurilor ,
costurile sunt sub-evaluate

LIFO – idem metoda FIFO – ieșirile sunt
evaluate la
prețurile cele mai
recente – stocul este evaluat
la cele mai vechi
prețuri ; el este sub-
evaluat
Costul de
înlocuire – ieșirile se efectueaz ă la cost
de înlocuire
– la finele perioadei, este
necesar să se corecteze costul
teoretic (scriptic) pentru
restabilirea costului real – ieșirile sunt
evaluate la
prețurile cele mai
actuale posibile – este o metod ă
inflaționistă în
perioada de cre ștere
a preț urilor

Costul
standard – aceast ă metod ă este
utilizată în gestiunea
previzional ă
– costurile prestabilite sunt
comparate cu costurile reale.
Diferențele constatate fac
obiectul unei analize – mi șcarea
stocurilor poate fi
evaluată fără a
aștepta calculul
costurilor reale – costurile standard este necesar a fi revizuite permanent pentru a p ăstra
caracterul acestora
de norm ă sau de
obiectiv