Consideratii Teoretice Privind Impozitele

CAPITOLUL 1. ANALIZA PREVEDERILOR REFERENTIARULUI INTERNATIONAL PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT SI POSIBILA INCIDENTA A ACESTUIA IN CAZUL ENTITATILOR DIN ROMANIA

Consideratii teoretice privind impozitele

Impozitul este o prelevare financiara, definitiva si nerambursabila, fara contraprestatie, efectuata de catre autoritatea publica in scopul acoperirii cheltuielilor publice si a demersurilor in viata sociala si economica a tarii.

Aceasta contributie pecuniara este datorata in mod obligatoriu de catre persoanele fizice si juridice catre bugetul de stat pentru veniturile pe care le realizeaza din activitatea economica sau pentru bunurile pe care le detin.

Impozitul pe profit reprezinta o contributie datorata de catre contribuabili autoritatii publice pentru profitul impozabil pe care il realizeaza intr-o perioada, si de asemenea o cheltuiala fiscala pentru intreprindere in cadrul activitatii desfasurate.

Clasificarea impozitelor se face dupa anumite criterii, precum:

Dupa trasaturile de forma si fond, regasim:

Impozite directe ( impozit pe salarii, impozit pe profit, impozit pe dividende, etc)

Impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale, etc)

Dupa obiectul impunerii, acestea se structureaza in:

Impozite pe venit

Impozite pe profit

Impozite pe cheltuieli ( consum)

Dupa frecventa impunerii:

Impozite permanente ( ordinare)

Impozite incidentale ( extraordinare)

1.2. Aspecte conceptuale privind impozitul pe profit amanat. Definiții și concepte generale.

Obiectivul stadardului IAS 12 “este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.”

Sa prescrie tratamentul contabil pentru Impozitul pe profit

Consecinte fiscale curente si viitoare

Fig 1: Obiectivul standardului IAS 12

In plus fata de impozitul curent, standardele internaționale solicită și calculul impozitelor amânate, care sunt stabilite prin prisma diferențelor dintre politicile contabile și regulile fiscale. Aceste diferențele pot avea caracter permanent sau temporar. Drept exemplu putem lua cazul amenzilor, care sunt cheltuieli din punct de vedere contabil, dar nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal, iar drept urmare reprezintă diferențe permanente și afectează doar impozitul curent. Insa, dacă un autoturism se amortizează din punct de vedere contabil diferit față modul in care se amortizeaza fiscal, diferența rezultata este una temporară, deoarece pe parcursul duratei de viață suma amortizărilor este aceeași atât contabil, cât și fiscal (insa diferă momentul sau anul recunoașterii). Diferența temporară generează impozite amânate.

Impozitul pe profit amânat (engl. deffred tax) este un impozit care se contabilizeaza, pentru ca reprezintă o datorie sau o creanță care este generată de consecințele fiscale viitoare ale elementelor contabile, dar va fi resimtit în perioadele următoare. Acestava deveni exigibil sau recuperabil în exercitiile următoare.

In momentul in care se recunoaste un activ sau o datorie, o entitate are in vedere recuperarea sau decontarea activului sau datoriei respective. Astfel, daca exista probabilitatea ca recuperarea sau decontarea activelor (sau datoriilor) sa duca la realizarea unor “plati viitoare mai mari sau mai mici privind impozitele, decat ar fii valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale”,Standardul impune ca entitatea sa recunoasca creante sau datorii privind impozitul amanat.

Conform standardului IAS 12, impozitul pe profit este format din suma impozitelor autohtone si straine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Pentru tranzactiile si evenimentele recunoscute direct in capitalurile proprii, efectele fiscale aferente vor fi recunoscute tot in capitalurile proprii.

Profitul contabil reprezinta profitul sau pierderea bruta, care este determinat (a) conform cu regulile si principiile contabile, inainte de deducerea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Vechea norma internationala IAS 12 prezinta profitul impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor impuse de catre autoritatile fiscale in scopul determinarii impozitului exigibil.

Metoda impozitului exigibil defineste o fiscalitate imperativa, pentru ca se are in vedere numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil in determinarea profitului impozabil. Astfel, nu se are in vedere realizarea imaginii fidele, in sensul neconectarii veniturilor la cheltuielile aferente, provocandu-se o crestere a beneficiului pe termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.

Actualul standard IAS 12 descrie profitul impozabil ca fiind profitul sau pierderea exercitiului calculat in conformitate cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil sau recuperabil.

Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozit) reprezinta valoarea inclusa in stabilirea profitului net (pierderii nete) in ceea ce priveste impozitul curent si cel amanat.

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venituri din impozit curent) si cele cu impozitul amanat (venituri din impozit amanat).

Cheltuiala cu impozitul pe profit= Cheltuiala cu impozitul curent (Venitul din impozitul curent) +/- Cheltuiala cu impozitul amanat (Venitul din impozit amanat)

Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este o valoare atribuita datoriei sau activului in scopuri fiscale.

Pentru un activ, baza fiscala este “valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera intreprinderea atunci cand recupereaza valoarea contabila a activului”.(de exemplu: consumul, în cazul stocurilor; încasarea, în cazul creanțelor; amortizarea, în cazul imobilizărilor amortizabile). In situatia in care aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscala a activului este egala cu valoarea sa contabila.

Baza fiscala a unei datoriieste “valoarea sa contabila diminuata cu orice sume ce vor fi deduse, in scopuri fiscal, in contul acestei datorii”.

Recunoasterea datoriilor si creantelor privind impozitul pe profit curent

Impozitul pe profit exigibil care apartine perioadei curente sau perioadelor anterioare este recunoscut ca o datorie, insa in limita sumei care nu a fost platita. In cazul in care suma care este deja platita aferenta perioadei curente si a celor anterioare este mai mare decat suma datorata pentru perioadele in cauza, excedentul trebuie recunoscut drept creanta.

1.4 Recunoasterea datoriilor si creantelor privind impozitele amanate

Un activ sau o datorie poate fi recunoscuta in contabilitate la o valoare contabila neta care poate fi diferita de baza fiscala a acesteia. Acest lucru duce la generarea unor diferente temporare. Acestea pot fi impozabile sau deductibile si conduc la aparitia impozitelor amanate.

1.4.1 Diferentele tempoare impozabile

Diferentele temporare impozabile reprezinta acele diferente care vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al perioadelor viitoare (prin creșterea profitului impozabil), in momentul in care valoarea contabila a unui activ (datorii) va fi recuperata (lichidata).

Aceasta situatie are ca rezultat plati viitoare mai mari privind impozitul pe profit. Aceste diferente impozabile apar in urmatoarele doua cazuri:

In cazul activelor bilantiere, daca valoarea neta contabila> baza impozabila a activului respectiv;

In cazul datoriilor bilantiere, daca valoarea neta contabila< baza impozabila a datoriei respective.

Diferențele temporare impozabile au ca efect majorarea impozitului pe profit în perioadele următoare, intrucat vor fi înregistrate ca o datorie privind impozitul amânat. In acest fel, datoriile de impozit amânat se recunosc pentru diferențele temporare impozabile, cu următoarele excepții:

recunoașterea inițială a fondului comercial; sau

recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii care:

nu reprezinta o combiare de intreprinderi; si

in momentul in care s-a efectuat tranzactia, nu lezeaza rezultatul contabil sau rezultatul fiscal.

Datoria privind impozitul amanat este suma care constituie impozitul pe profit ce va fi platit in perioadele urmatoare, aferenta diferentelor temporare impozabile.

In urmatoarea schema, este prezentata pe scurt aparitia unei datorii de impozit amanat:

Active: Valoarea contabila > Baza fiscala

Datorii: Valoarea contabila < Baza fiscala Creste impozitul

pe profit

Fig. 2: Datoria de impozit amanat

(Sursa: International Accounting Standard 12, Income Taxes)

Exemplu:

La 31 decembrie 2010, entitatea are o creanta privind dobanzile de incasat in valoare de 3.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, veniturile din dobanzi sunt impozabile la incasare.

Dobanzi de incasat (creanta)

Valoare contabila: 3.000 Valoarea contabila >Baza fiscala => Diferenta temporara

Baza fiscala: 0 impozabila de 3.000 => Sold final al datoriei privind impozitul amanat de 3.000 * 16% = 480 u.m.

Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat = Impozitul pe profit amanat 480 u.m.

1.4.2. Diferente temporare deductibile

Diferentele temporare sunt deductibiledacă vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercițiilor viitoare (scăderea profitului impozabil), in momentul in care valoarea contabila a activului sau datoriei va fi recuperata sau lichidata. Ele vor avea ca efect plati viitoare mai mici cu privire la impozitul pe profit,.

Astfel, diferentele temporare deductibile apar in urmatoarele situatii:

In cazul activelor, daca valoarea contabila neta < baza impozabila a activului respectiv;

In cazul datoriilor, daca valoarea contabila neta > baza impozabila a datoriei.

Diferențele temporare deductibile vor determina o diminuare a impozitului pe profit în perioadele următoare, astfel incat vor fi înregistrate ca o creanță privind impozitul amânat. Creanțele (activele) de impozit amânat se recunoscpentru diferențele temporare deductibile, cu exceptia cazului in care aceasta survine din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii dintr-o tranzactie care:

nu reprezinta o combinare de intreprinderi; și

in momentul in care s-a realizat tranzactia, nu afecteaza rezultatul contabil sau cel fiscal.

Creanta privind impozitul amanat este suma ce constituie impozitul pe profit urmand a fi recuperabil in perioadele urmatoare, aferenta:

diferentelor temporare deductibile;

pierderi fiscale neutilizate reportate;

creditelor fiscale neutilizate reportate.

De asemenea, aparitia unei creante privind impozitul amanat se poate sintetiza in urmatoarea schema:

Active: Valoarea contabila < Baza fiscala

Datorii: Valoarea contabila > Baza fiscala Scade impozitul

pe profit

Fig. 3: Creanta de impozit amanat

(Sursa:International Accounting Standard 12, Income Taxes)

Diferentele temporare impozabile creeazadatorii privind impozitul amanat iar diferentele temporare deductibile determina existentacreantelor privind impozitul amanat. Aceste datorii si creante privind impozitul pe profit se determina prin aplicarea cotei de impunere de la data la care valoarea contabila a unui activ sau datorii va fi recuperate sau lichidata asupra diferentei temporare impozabile sau deductibile.

Regulile generale privind recunoasterea creantelor si datoriilor cu impozitul amanat sunt prezentate in urmatorul tabel:

Sursa tabel: N. Feleaga, L. Feleaga, N. Albu, N. Coman, M.C. Morariu, S. Bunea, M.M. Girbina, „Politici si optiuni contabile”, Ed. Infomega, 2008, pg. 127

1.4.3. Pierderi fiscale neutilizate si credite fiscale neutilizate

Standardul precizeaza ca, in cazul in care exista pierderi si credite fiscale neutilizate, entitatea trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul amanat in limita posibilitatii existentei unui profit impozabil viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale neutilizate.

IAS 12 stabileste anumite criterii ce trebuie respectate in estimarea posibilitatii existentei unui profit impozabil viitor fata de care vor putea fi folosite pierderile si creditele fiscal neutilizate. Acestea pot fi formulate sub forma unor intrebari al caror raspuns este imperios a fi pozitiv pentru ca entitatea sa poate recunoaste o creanta cu impozitul amanat. Intrebarile sunt:

Exista probabilitatea ca entitatea sa obtina suficient profit impozabil inainte ca pierderile si creditele fiscale neutilizate sa expire?

Pierderile fiscale nu sunt datorate unor cauze necunoscute cu probabilitate de reaparitie?

Entitatea va obtine suficiente diferente temporare impozabile ce vor avea ca rezultat valori impozabile fata de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate sa poata fi folosite inainte de a expira?

In tara noastra, conform Legii 571/2003, Cod Fiscal, art. 26, al (1), pierderea anuala se poate recupera din profitul impozabil al urmatorilor 5 ani consecutivi. In cazul recuperarii pierderii fiscale, profitul impozabil viitor se va diminua, ducand o scadere a impozitului pe profit.

1.5. Evaluarea (masurarea) datoriilor si creantelor privind impozitul pe profit amanat

Evaluarea creantelor si datoriilor privind impozitul pe profit amanat pentru perioadele curente si precedente se face pentru suma care se asteapta a fi platita sau recuperata catre (de la) autoritatile fiscale, determinata folosind rata de impozitare si reglementarile legale adoptate pana la sfarsitul perioadei de raportare.

Modalitatea de evaluare a creantelor si datoriilor cu impozitul amanat trebuie sa oglindeasca efectele fiscale care ar proveni din felul in care o entitate concepe ca la finalul perioadei de raportare va putea recupera sau deconta valoarea contabila a activelor/datoriilor pe care le detine.

Datoriile si creantele cu impozitul pe profit nu trebuie sa fie actualizate.

Valoarea contabila a unei creante cu impozitul amanat este necesar a fi revizuita la finalul fiecarei perioade de raportare. Astfel, o entitate trebuie sa diminueze valoarea contabila a unei creante cu impozitul amanat in masura in care in perioadele urmatoare nu mai este certa existenta unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea creantei cu impozitul amanat sau a unei parti a respectivei creante. Orice astfel de diminuare a valorii contabile a unei creante este necesar a fi reluata in cazul in care se demonstreaza ca exista probabilitatea disponibilitatii unui profit impozabil suficient de mare pentru utilizarea creantei.

Sintetizand, principalele politici legate de recunoașterea și evaluarea impozitelor amânate sunt următoarele:

Diferențele temporare se determină ca o scadere intre valoarea contabilă și baza fiscală sau impozabilă atat in cazul activelor, cat si in cazul datoriilor.

O datorie de impozit amanat se va recunoaste pentru orice diferenta temporara impozabila si orice creanta de impozit amanat se va recunoaste pentru diferenta temporara deductibila care a dus la generarea ei.

O creanta privind impozitele amanate se va recunoaste in limita profitului impozabil viitor asupra caruia vor putea fi imputate diferentele temporare deductibile.

Impozitele amanate se stabilesc prin aplicarea cotei de impozit asupra diferentelor temporare. Astfel, se foloseste cota de impozit așteptată în perioada în cursul căreia se va realiza activul sau se va deconta datoria.

Valoarea contabilă (cea inscrisa in bilant) este determinata prin aplicarea regulilor contabile, iar baza fiscală (impozabila) se stabileste prin aplicarea regulilor fiscale (este valoarea atribuită activului sau datoriei în scopuri fiscale).

Diferentele temporare sunt deductibile sau impozabile. O diferenta temporara este deductibila daca va genera sume deductibile in determinarea rezultatului impozabil in exercitiile viitoare, in momentul recuperarii activelor sau decontarii datoriilor. O diferenta temporara este impozabila daca va genera sume impozabile in determinarea profitului impozabil in viitor, atunci cand activul va fi recuperat complet sau datoria va fi decontata.

1.6. Regimul de contabilizare a impozitelor amanate

In cazul elementelor ce sunt recunoscute in profit sau pierdere:

Recunoasterea impozitului exigibil si a celui amanat se realizeaza prin inregistrarea unui venit sau a unei cheltuieli, in contul de profit si piedere, cu exceptia cazului in care impozitul rezulta din situatii precum:

Combinari de intreprinderi; sau

Tranzactii/evenimente contabilizate direct in:

capitalurile proprii (de exemplu: o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat care este provenită fie dintr-o modificare a politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea unei erori – IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări și erori);

in alte elemente ale rezultatului global, si nu in contul de profit si pierdere, in aceeasi perioada sau intr-o perioada diferita.(de exemplu: o modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale).

In aceasta situatie, inregistrarea contabila privind:

Recunoasterea unui activ de impozit amanat in profit si pierdere:

4412 Impozitul pe profit amanat = 792 Venituri din impozitul pe profit amanat

Recunoasterea unei datorii de impozit amanat in profit si pierdere:

692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat = 4412 Impozitul pe profit amanat

In cazul elementelor ce nu sunt recunoscute in contul de profit si pierdere:

In situatia in care impozitele curente si amanate sunt aferente unor elemente ce nu sunt recunoscute in aceeasi perioada sau intr-o perioada distincta, in contul de profit si pierdere, acestea de asemenea nu trebuie recunoscute in profit sau pierdere. Drept urmare, daca:

Impozitul este aferent unor elemente recunoscute in alte elemente ale rezultatului global, acesta trebuie recunoscut de asemenea in alte elemente ale rezultatului global;

Impozitul este aferent unor elemente recunoscute in capitalurile proprii, acesta trebuie recunoscut direct in capitalurile proprii.

Inregistrarea contabila privind:

Recunoasterea unui activ de impozit pe profit amanat prin alte elemente ale rezultatului global:

4412 Impozitul pe profit = 10342 Impozit pe profit amanat

Recunoasterea unei datorii de impozit pe profit amanat prin alte elemente ale rezultatului global:

10342 Impozit pe profit amanat = 4412 Impozitul pe profit

1.7. Prezentarea creantelor si datoriilor privind impozitele amanate:

In ceea ce priveste prezentarea informatiilor, standardul impune prezentarea separata a datoriilor si creantelor de impozit amanat fata de datoriile si creantele privind impozitul exigibil. Astfel, se are in vedere faptul ca datoriile si creantele cu impozitul amanat trebuie prezentate in cadrul datoriilor si creantelor necurente.

Conform cu IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, o entitate are libertatea de a alege daca va clasifica activele si datoriile in curente/pe termen lung, si in cazul acesta impozitele amanate trebuie prezentate pe posturi diferite.

In contul de profit si pierdere impreuna cu notele explicative trebuie sa fie prezentate:

Cheltuielile si veniturile privind atat impozitul curent, cat si cel amanat, impozitul amanat rezultat din reducerea unei creante cu impozitul amanat ca urmare a neexistentei profitului impozabil in viitor fata de care diferentele deductibile sa fie reluate;

Reconcilierea dintre profitul contabil si valoarea impozitului in marime absoluta sau relative. Astfel, o entitate are obligatia sa prezinte in notele explicative ale situatiilor financiare, relatia dintre profitul contabil si cheltuiala cu impozitul pe profit, printr-o reconciliere intre cheltuiala cu impozitul pe profit si produsul intre cota de impozit pe profit (16% in prezent) si profitul contabil. O alta reconciliere posibila este cea intre cota de impozitare aplicata si cea medie de impozitare;

Marimea impozitelor exigibile si curente survenite ca urmare a modificarii politicilor contabile sau a corectiei unor erori fundamentale conform cu IAS 8;

Marimea impozitului amanat recunoscut in contul de profit si pierdere pentru fiecare tip de diferenta temporara ori pierdere fiscala neacoperita;

Explicarea schimbarilor ratelor de impozitare.

In cadrul Bilantului, prezentarea informatiilor privind impozitul pe profit amanat trebuie sa reflecte:

Suma impozitului curent si amanat contabilizata direct in capitalurile proprii;

Valoarea impozitului amanat pentru fiecare diferenta temporara temporara ori pierdere fiscala neacoperita care este recunoscuta in bilant;

Natura unor consecinte posibile in ceea ce priveste impozitul pe profit reiesite din plata catre actionari a dividendelor.

Compensarea

O entitate poate compensa creantele si datoriile cu impozitul exigibil in cazul in care:

Are un drept legal de compensare a valorilor contabilizate;

Are intentia sa realizeze decontarea pe o baza neta, ori sa valorifice activul si sa deconteze datoria in acelasi timp.

O entitate poate compensa creantele si datoriile cu impozitul amanat in cazul in care:

datoriile si creantele cu impozitul amanat sunt percepute de catre aceeasi autoritate fiscala:

de la aceeasi entitate impozabila; sau

de la entitati impozabile diferite care planuiesc fie sa deconteze creantele si datoriile privind impozitul exigibil pe o baza neta, ori sa valorifice activele si sa deconteze datoriile in aceasi timp, in fiecare perioada ce va urma in care se anticipeaza ca valori substantiale ale creantelor sau datoriilor cu impozitul amanat vor fi recuperate/decontate; si

Entitatea are un drept legal pentru a compensa creantele cu impozitul curent cu datoriile cu impozitul curent.

1.8. Incidenta impozitului pe profit amanat in cazul entitatilor din Romania. Exemple practice

1.8.1 Consideratii fiscale privind impozitul pe profit in Romania

Anul fiscal este anul calendaristic, insa in cazul in care o entitate se infiinteaza sau desfiinteaza pe parcursul anului, anul fiscal devine compus din perioada dintre momentul infiintarii si pana la sfarsitul anului calendaristic, respectiv din perioada dintre inceputul anului calendaristic si momentul desfiintarii societatii.

Anul fiscal poate fi redat prin urmatoarea schema:

1 Ianuarie 31 decembrie (an fiscal intreg)

Din momentul infiintarii 31 decembrie (an fiscal partial)

1 Ianuarie Pana in momentul desfiintarii(an fiscal partial)

Fig. 4: Anul fiscal

Conform Legii 571/2003, Cod Fiscal, art. 17, cota de impozit pe profit care se aplica in prezent asupra profitului impozabil este de 16%.

De asemenea, potrivit art. 18 Cod Fiscal, se prevede ca, in situatia in care contribuabilii deruleaza o activitate economica de factura „barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive”, acestia trebuie sa plateasca un impozit pe profit echivalent cu maximul dintre 5% din veniturile respective si 16% din profitul impozabil.

Impozit pe profit de plata = MAX (5% din veniturile respective; 16% din profitul impozabil)

in cazul cluburilor de noapte

Profitul fiscal (impozabil) se calculeaza dupa urmatoarea formula:

Profit impozabil=

Profit contabil ( Venituri totale- Cheltuieli totale)

Elemente similare veniturilor

+ Elemente similare cheltuielilor

+Cheltuieli nedeductibile

– Venituri neimpozabile

In categoria veniturilor neimpozabile se includ: dividende primite de la o persoana juridica din Romania, din anularea cheltuielilor nedeductibile etc, in

Fig. 5: Tipuri cheltuieli

Declararea si plata impozitului pe profit se realizeaza:

Trimestrial ( pe 25 aprilie, 25 iulie, 25 octombrie si definitivarea impozitului se realizeaza pe 25 martie anul urmator), cu urmatoarele exceptii:

societatile comerciale bancare au obligatia de a plati impozitul pe profit anual, cu plati anticipate efectuate trimestrial;

entitatile ce obtin venituri din cultivarea cartofilor, cerealelor, plantelor tehnice sunt obligate la plata impozitului pe profit anual, fara plati anticipate trimestrial pana pe 25 februarie anul urmator.

Anual, cu plati anticipate efectuate trimestrial (optional). In acest caz, plata se realizeaza pe 25 a primei luni a trimestrului urmator, iar plata impozitului anual pe 25 martie anul urmator.

Tratamente contabile si fiscale aplicabile investiŃiilor imobiliare –pag 4

Imob corp – pag 9

Tratamentul contabil si fiscal al activelor imobilizate deŃinute în vederea vânzării-16