Considerații Teoretice Privind Contabilitatea Stocurilor

CAPITOLUL 1

CONSIDERAȚII TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR

1.1. Clasificarea stocurilor

Principalele tipuri de stocuri deținute de o întreprindere sunt destinate utilizării în producție sau destinate vânzării, fin în același stadiu în care au fost procurate, fie după ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt mărfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producția în curs de execuție, obiectele de inventar.

Mărfurile sunt bunuri pe care întreprinderea le cumpără, le stochează și le vinde, de obicei în același stadiu, fără prelucrare.

Ambalajele sunt bunuri pentru protecția integrității materiale, conservarea calității sau transportul bunurilor.

Materiile prime sunt bunuri destinate unui proces de prelucrare sau transformare, din care se obțin produse.

Produsele finite reprezintă bunurile obținute ca urmare a unui proces de fabricație, dacă acestea au parcurs toate fazele de prelucrare și transformare și sunt declarate conforme cu standardele de calitate.

Producția în curs de execuție reprezintă bunurile obținute în diferite stadii de prelucrare, ca urmare a îndeplinirii parțiale a standardelor tehnice de fabricație, destinate în continuare prelucrării.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri de mică valoare sau de scurtă durată, destinate utilizării repetate în mai multe cicluri de fabricație.

Reglementările din Standardul Internațional de Contabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor definesc stocurile astfel:

Stocurile sunt active (1) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității; (2) în curs de producție în vederea unei vânzări; sau (3) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

1.2. Obiectivele și factorii organizării contabilității stocurilor

1.2.1. Generalități privind contabilitatea

Bunurile cumpărate de agenții economici în vederea revânzării poartă denumirea de mărfuri.

Actuala dezvoltare a economiei a impus intercalarea între consumatori și producători a unor agenți specializați care formează rețeaua unităților comerciale cu ridicata și cu amănuntul. Aceste unități transmit semnalele ce vin de la clienți prin comenzi și contracte către agenții economici din sfera producției.

Sursa de acoperire a cheltuielilor și a profitului unităților comerciale o constituie un adaos la prețul de cumpărare al mărfurilor (adaos comercial) sau rabatul comercial, în cazul în care mărfurile circulă având prețul cu amănuntul stabilit, cum se practică de exemplu, în producția editorială unde cărțile se vând la prețuri prestabilite de producător, care acordă unităților de desfacere o reducere procentuală a prețurilor (rabat).

Pentru contabilitatea mărfurilor preocupările de bază constau în:

organizarea gestiunilor de mărfuri și a evidenței la nivelul acestora;

stabilirea documentelor justificative care se întocmesc în procesul de aprovizionare și desfacere a mărfurilor;

evidența relațiilor de aprovizionare și desfacere (furnizori, clienți);

evidența fluxurilor financiare (încasări și plăți prin casierie și prin conturile de la bănci);

evidența adaosului comercial realizat în comparație cu cheltuielile unității și preocuparea pentru realizarea profitului programat;

evidența obligațiilor fiscale și a celor către fondurile speciale cu preocuparea de a evita plata de majorări, penalități sau amenzi.

În activitatea comercială gestiunea de mărfuri are o importanță fundamentală atât pentru managerul societății, cât și pentru contabilitate. De aici și cerința de a se stabili cu precizie:

căile de aprovizionare cu mărfuri a acestor gestiuni (magazine, depozite);

condiția de „franco” convenită cu furnizorii;

persoanele împuternicite cu recepția cantitativă și calitativă a mărfurilor aprovizionate;

traseul mărfurilor recepționate (în magazii specializate sau distribuirea directă din mijloace de transport în rețea).

Dacă managerul unității este cel care alege persoanele ce vor fi încadrate în unități de desfacere, preocupat fiind de aspectul fizic, ținuta și eficiența în relațiile cu clienții, contabilul trebuie să fie prompt în a sesiza eventualele deficiențe în pregătirea comercială a vânzătorilor atunci când aceștia nu sunt în măsură să efectueze cu exactitate calculele bănești în raport cu clienții. Tot contabilul este cel care trebuie să asigure instruirea metodologică a personalului cu privire la întocmirea actelor de evidență primară, depunerea numeralului încasat, etc.

Este important ca pentru fiecare magazin sau gestiune de mărfuri, să i se pună la dispoziția gestionarului o ștampilă proprie prin care acesta să poată stabili cu mai mare certitudine autenticitatea documentelor pe care le-a semnat privind intrarea de bunuri în gestiunea sa.

Cunoscând ponderea importantă a costului transportului în cheltuielile de circulație, contabilitatea trebuie să urmărească respectarea înțelegerilor convenite prin comenzi sau contracte cu privire la condiția de „franco”, adică a locului de la care cheltuielile îl privesc pe cumpărător.

Potrivit legislației în vigoare, comerciantul este răspunzător de calitatea mărfurilor puse în vânzare și nedepășirea termenelor de garanție a bunurilor perisabile. În cazul aprovizionării cu mărfuri de la producător sau de la unitățile de comerț cu ridicata, cumpărătorul va pretinde ca acestea să fie însoțite de certificatul de calitate, iar bunurile perisabile să aibă inscripționat termenul de garanție.

Fie că un transport aprovizionează un singur magazin sau mai multe, contabilitatea trebuie să asigure un control prompt asupra concordanței dintre valoarea mărfurilor primite și repartizarea lor pe gestiuni în baza actelor justificative colectate de la gestionari.

Documentele justificative care trebuie întocmite, persoanele care le aprobă și circuitul lor se înscriu într-un grafic alături de documentele din alte compartimente de activitate.

Dacă evidența clienților și furnizorilor nu este organizată pe calculator, apare drept practică și utilă folosirea fișelor analitice pentru aceste conturi.

Soldurile din balanțele analitice ale conturilor 401 și 411 trebuie confruntate cu prevederile din contracte și termenele de prescripție în vederea declanșării procedurilor pentru obținerea titlurilor executorii și încasarea lor înainte de expirarea termenului de prescripție.

Pentru controlul fluxurilor financiare un instrument util, experimentat cu bune rezultate, este graficul de încasări și plăți prin casierie și prin conturi bancare care se întocmește lunar și se urmărește zilnic. Acest grafic, completat zilnic, este în măsură să atenționeze administrația despre perturbările care pot apărea la încasarea banilor și să preîntâmpine asumarea unor angajamente de plată în lipsa resurselor.

Funcționarea normală a unei unități din sfera circulației mărfurilor depinde în final de echilibrul care se creează între adaosul comercial realizat și cheltuielile efectuate într-o perioadă dată. Această relație poate fi extinsă, ținându-se seama de specific, la toate societățile comerciale.

Este și motivul care justifică o preocupare specială la unitățile din sfera circulației mărfurilor pentru urmărirea zilnică a adaosului (rabatului) comercial realizat. La unitățile comerciale cu ridicata, realizările din adaosul comercial, pot rezulta dintr-o situație comparativă a cantităților și prețurilor de intrare a mărfurilor, cu cele de livrare către clienți.

Organizarea contabilității mărfurilor este influențată de mai mulți factori. Un prim factor îl reprezintă forma circulației : cu ridicata (en gross) sau cu amănuntul (en detail). În cazul circulației mărfurilor en-gros, vânzarea se face pe bază de documente, încasarea urmând a se realiza ulterior, prin virament, și, de aici, necesitatea intervenției unui cont anume, 411 “Clienți”, care să evidențieze creanțele din momentul vânzării mărfurilor până în momentul încasării lor, în cazul circulației en detail, vânzarea se face, de regulă, cu plata imediată, în numerar.

Un alt factor de influență îl constituie metoda de contabilitate a stocurilor folosită : “inventarul permanent “ sau “inventarul intermitent”. În primul caz, contul de mărfuri este folosit pe măsură ce au loc operațiuni cu mărfuri, evidențiind toate intrările și toate ieșirile, astfel încât, in orice moment, prin soldul său, acest cont indică valoarea mărfurilor în stoc, permițând controlul gestionar, dacă în acest scop se efectuează și inventarierea faptică a stocurilor. În cazul inventarului intermitent, contul de mărfuri intervine numai la sfârșitul lunii, când, pe baza inventarului faptic se determină valoarea mărfurilor în stoc, care se “blochează” în acest cont, diminuându-se cheltuielile cu mărfuri, înregistrate la un cont anume, destinat acestui scop, cu ocazia intrărilor de mărfuri. La începutul exercițiului următor intervine din nou contul de mărfuri care se creditează, valoarea stocului inițial fiind preluată din nou de contul de cheltuieli privind mărfurile.

Metoda de contabilitate analitică a stocurilor de mărfuri ține evidența cantitativ – valorică pe feluri de mărfuri sau evidența global valorică la nivel de gestiune. De asemenea influențează organizarea contabilității sintetice a mărfurilor, prin prețurile diferite utilizate ca prețuri de înregistrare a mărfurilor. Astfel, în cazul în care evidența analitică se ține cantitativ valoric, se poate utiliza ca preț de înregistrare prețul de cumpărare al mărfurilor sau costul de achiziție, în schimb în cazul în care evidența analitică a mărfurilor se ține global – valoric, la nivelul gestiunii (așa cum se procedează în comerțul cu amănuntul), pentru înregistrare se utilizează prețul cu amănuntul, inclusiv TVA. De aici decurg următoarele consecințe asupra contabilității:

Când evidența mărfurilor se ține la prețul de cumpărare sau la costul de achiziție nu este necesară folosirea contului 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri“ pentru evidența adaosului comercial.

Dacă evidența mărfurilor se ține la prețul cu amănuntul, intervenția contului 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri“ este necesară pentru evidența adaosului comercial conținut în prețul de înregistrare a mărfurilor.

În condițiile în care evidența mărfurilor se ține la prețul cu amănuntul, inclusiv taxa pe valoare adăugată, apare necesitatea evidențierii acestei taxe până în momentul vânzării mărfurilor, în contul 4428 ,,TVA neexigibilă“. Evident, în momentul vânzării mărfurilor, aceasta taxa va fi transferată, devine exigibilă și apare contul 4427 ,,TVA colectată”. Pentru taxa pe valoare adăugată cuvenită furnizorilor se va folosi în mod normal, contul 4426 ,,TVA deductibilă“.

Contul 371 ,,Mărfuri“, cont de activ, servește pentru evidența existenței și mișcării mărfurilor aflate în depozite, în unitățile comerciale cu amănuntul sau de alimentație publică. În debitul sau evidențiază valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea unității prin aprovizionare de la furnizori sau pe alte căi. În creditul acestui cont se evidențiază valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din patrimoniul unității prin vânzarea către clienți sau pe alte căi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea mărfurilor existente în stoc.

Nota: Modul de prezentare descris este valabil pentru cazul ,,inventarului permanent“. În cazul ,,inventarului intermitent“, așa cum deja s-a arătat, contul intervine numai la sfârșitul lunii pentru a prelua în debit valoarea mărfurilor în stoc, iar la începutul următoarei luni pentru a transloca soldul initial luat în exploatare la contul 607 ,, Cheltuieli privind mărfurile“.

Contul 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile“, cont de activ, evidențiază costul mărfurilor vândute de către unitățile patrimoniale. În cazul ,,inventarului intermitent“ acest cont evidențiază și mărfurile aprovizionate, pornindu-se de la premiza că toate mărfurile aprovizionate se vor vinde și nu se cumpără pentru a fi stocate. Deci funcționarea acestui cont este dependentă de metoda de contabilitate a stocurilor practicată de unitatea patrimonială.

În cazul ,,inventarului permanent“ în debitul contului 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile“ se înregistrează costul mărfurilor vândute, odată cu descărcarea contului de mărfuri și se creditează prin transferul acestor cheltuieli în debitul contului de rezultate 121, după care se soldează.

În cazul ,,inventarului intermitent“ în debitul contului 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile“ se înregistrează costul mărfurilor aprovizionate iar în credit, la sfârșitul lunii, costul mărfurilor în stoc translocate, cu această ocazie, în debitul contului de mărfuri și costul mărfurilor vândute transferat în debitul contului de rezultate.

În legătură cu vânzarea mărfurilor se utilizează și contul de pasiv 707 ,,Venituri din vânzări de mărfuri“, în creditul căruia se înregistrează valoarea mărfurilor vândute, iar în debit aceeași valoare, transferată la sfârșitul lunii în creditul contului de rezultate, după care se soldează.

Contul 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri“ este folosit pentru evidența adaosului comercial (marja comercială) aferent mărfurilor existente în gestiunea unității cu activitate comercială. În creditul acestui cont se înregistrează adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, soldul creditor al acestui cont reprezentând adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc.

1.2.2. Organizarea evidenței operative și a contabilității analitice a mărfurilor

Complexitatea activității comerciale impune o organizare a circuitului comercial a mărfurilor specifică metodelor și tehnicilor adoptate de către fiecare societate comercială, pentru evidența operativă și analitică a stocurilor de mărfuri, precum și a celor de evaluare a fluxurilor de circulație a acestora.

Conceptul de „gestiune” are semnificații teoretice și implicații practice distincte în funcție de contextul în care este folosit și anume:

Administrarea generală cu maximă eficiență a patrimoniului sau a unor bunuri aparținând unei persoane fizice sau juridice de către reprezentantul acesteia.

Totalitatea bunurilor încredințate unei persoane, denumite generic „gestionar” în vederea păstrării și mânuirii lor.

Totalitatea operațiunilor de primire, păstrare și eliberare a bunurilor sau valorilor bănești efectuate de gestionar.

Ultimele două accepțiuni sunt avute în vedere în abordarea metodelor de evidență operativă și analitică a stocurilor de mărfuri. Condițiile înființării gestiunilor de mărfuri nu sunt legiferate. Cu toate acestea doctrina contabilă recomandă unele criterii orientative pentru înființarea gestiunii de mărfuri cum ar fi:

Volumul operațiilor de predare-primire dintr-o perioadă de timp dată. Este cel mai important criteriu în funcție de care se stabilește numărul de gestiuni dintr-o unitate patrimonială. Astfel, într-o unitate patrimonială de dimensiuni reduse poate fi înființată o singură gestiune pentru toate mărfurile pe care le deține, în timp ce într-o unitate patrimonială de dimensiuni mari este necesar să se înființeze gestiuni specializate pe principalele categorii de mărfuri.

Volumul, suprafața și amplasamentul spațiului de depozitare, care conduce, de asemenea la înființarea de gestiuni distincte. În funcție de acest criteriu se pot înființa depozitele centrale sau generale care deservesc întreaga unitate patrimonială sau depozite de repartizare care deservesc de regulă, unități operative proprii, chioșcuri, standuri etc.

Indiferent de criteriile adoptate pentru înființarea gestiunilor de mărfuri, acestea trebuie astfel organizate încât pentru fiecare categorie de stoc a cărui evidență contabilă se realizează cu ajutorul uni cont distinct, aceasta să poată fi identificată faptic și spațial.

Pentru facilitarea controlului gestionar al bunurilor stocabile doctrina contabilă a elaborat iar practica gestionară a confirmat mai multe metode de evidență operativă și analitică a gestiunilor de mărfuri, dintre care, cele mai folosite sunt:

Metoda cantitativ – valorică

Metoda operativ contabilă sau pe solduri

Metoda global valorică

Metoda cantitativ – valorică constă în ținerea la gestiuni a unei evidențe cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul „fișelor de magazie” deschise pentru fiecare element în parte, în care gestionarul calculează stocurile cantitative după fiecare operațiune de intrare sau de ieșire din stoc.

Cu ocazia inventarierilor periodice fișa de magazie permite confruntarea operativă a stocului scriptic cu cel faptic și determinarea plusurilor sau minusurilor de inventar cantitative.

Evidența contabilă analitică se conduce cantitatea valoric la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor cu ajutorul „fișelor de cont analitic pentru valori materiale”. Se deschide câte o „Fișă de cont pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil în parte, pentru care s-a deschis câte o „Fișă de magazie” distinctă la locul de depozitare.

Concomitent cu înregistrarea fiecărui document de intrare-ieșire în „Fișa de cont analitic pentru valori materiale” se pot înlocui situații centralizatoare respectiv „Situația materialelor intrate” și „Situația materialelor ieșite” în care intrările și ieșirile sunt grupate pe conturile corespondente ale conturilor de stocuri. În acest fel aceste situații centralizatoare stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară a stocurilor de mărfuri.

Principalele operațiuni pe care le presupune această metodă sunt:

La locurile de depozitare a bunurilor

primirea-predarea bunurilor în baza documentelor de dispoziție privind intrarea și ieșirea lor din gestiune;

evaluarea cantităților intrate în sau ieșite din stoc în conformitate cu procedeele de evaluare practicate de unitatea patrimonială și acceptate de doctrina și legislația contabilă;

înregistrarea documentelor dispozitive de intrare-ieșire în „Fișele de cont analitic pentru valori materiale” .

La compartimentele contabilității gestiunii mărfurilor

verificarea necesității, exactității și oportunității operațiunilor de intrare-ieșire de stocuri și confirmare a corectitudinii;

evaluarea cantităților intrate sau ieșite din stoc în conformitate cu procedeele de evaluare acceptate de legislația și doctrina contabilă adoptate de unitate;

înregistrarea documentelor de intrare-ieșire în „Fișele de cont analitic pentru valori materiale” și eventual în situații centralizatoare a intrărilor și ieșirilor de stocuri;

înregistrarea intrărilor și ieșirilor în contul de stocuri de mărfuri;

întocmirea balanței de verificare analitică a contului de mărfuri.

Metoda cantitativ – valorică de evidență operativă și analitică a gestiunilor de mărfuri, prezintă avantajul că poate furniza în orice moment date cu privire la existența și mișcarea mărfurilor. Are însă dezavantajul că necesită un volum mare de muncă prin faptul că înregistrarea mișcărilor cantitative de mărfuri se face pentru necesități de control în vederea asigurării integrității lor, atât în fișele de magazie cât și în fișele de cont analitice de la contabilitatea gestiunii stocurilor.

Metoda operativ – contabilă sau pe solduri constă în ținerea la gestiuni numai a unei evidențe cantitative pe „Fișe de magazie” și la contabilitate o evidență numai valorică pe „Fișe de cont pentru operații diverse”. Lunar se face controlul exactității și concordanței din evidența cantitativă de la gestiuni cu cea valorică, prin întocmirea „Registrului stocurilor”, în care se evaluează stocurile existente din fișele de magazie pe feluri, totalizate pe grupe și pe gestiuni.

Astfel, soldul final al unei gestiuni (SF) se determină pornind de la soldul inițial (SI), la care se adaugă intrările în timpul lunii (I) și se scade ieșirile (E).

SF= SI+I-E

Această metodă se poate aplica cu bune rezultate în cazul aplicațiilor computerizate în cadrul cărora existența și mișcările cantitative a stocurilor sunt urmărite operativ iar cele valorice periodic, cu ocazia înregistrărilor efectuate în contabilitatea gestiunii stocurilor de mărfuri.

Metoda centralizatoare de intrare – ieșire se recomandă a fi folosită în cadrul acelor unități patrimoniale care au o nomenclatură redusă de elemente stocabile. Comparativ cu metoda cantitativ – valorică, această metodă constă în înlocuirea „Fișelor de cont analitic pentru valori materiale” cu „Centralizatorul intrărilor – ieșirilor de mărfuri”, care se deschide separat pentru intrări și separat pentru ieșiri, în acre se operează cantitativ, document cu document. Periodic, de regulă lunar, intrările și ieșirile din „Centralizator” se evaluează și se centralizează cu ajutorul formularului „Evidența analitică a mărfurilor”. Dacă în acest formular se preiau la începutul lunii stocurile din formularele precedente la care se adaugă mișcările curente aceasta poate servi și ca balanță de verificare analitică, cantitativ-valorică a gestiunilor de mărfuri.

Această metodă are în practică o aplicabilitate redusă deoarece reclamă multe centralizatoare cu multe coloane de intră și ieșiri și reclamă dubla înregistrare a mișcărilor cantitative, o dată în „Fișele de magazie” apoi în „Centralizatorul intrărilor – ieșirilor de mărfuri”.

Metoda global – valorică poate fi practicată atunci când nu există obligația legală, iar managerii unităților patrimoniale nu dispun ținerea unei evidențe cantitativ – valorice pentru mărfurile ce fac obiectul unei gestiuni. Conform acestei metode evidența operativă a elementelor stocabile se realizează la locul de depozitare cu ajutorul „Fișelor de magazie”, iar la compartimentul contabilitate gestiune a stocurilor se realizează numai o evidență global – valorică cu ajutorul „Fișei de cont pentru operații diverse”.

Verificarea concordanței dintre stocurile existente la locuri de depozitare și soldul global valoric din „Fișa de cont pentru operații diverse” se face lunar sau la alte perioade prin:

evaluarea stocurilor scriptice din „Fișele de magazie” prin procedeele concordante cu evaluarea intrărilor și ieșirilor și confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din „Fișa de cont pentru operații diverse”;

inventarierea faptică a stocurilor, confruntarea cu stocurile scriptice din „Fișa de magazie”, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere și confruntarea sumei lor cu soldul global valoric din „Fișa de cont pentru operații diverse”

Această metodă prezintă serioase avantaje dintre care cel mai semnificative ar fi reducerea volumului de muncă prin eliminarea „Fișelor de cont analitic pentru valori materiale” de la compartimentul contabilității gestiunii stocurilor.

1.2.3. Sistemul de documente folosite în circulația mărfurilor

În cadrul sistemului de documente se cuprind documentele întocmite la locul și în momentul producției operațiilor economice pe feluri de operații – intrări și ieșiri – care constituie purtătorii de informații ai sistemului informațional contabil.

Cu ocazia intrărilor de mărfuri se folosesc: „Factura”, primită de la furnizor o dată cu mărfurile cumpărate și „Nota de recepție și constatare diferențe”, întocmită cu ocazia recepției acestora; „Bonul de predare – transfer – restituire” cu ocazia intrării de mărfuri de la alte subunități ale întreprinderii; sau „Bonul de primire”, cu ocazia primirii de bunuri în consignație.

Cu ocazia ieșirilor de mărfuri se întocmesc următoarele documente: „Factura”, „Dispoziția de livrare”, „Aviz de însoțire a mărfii”, cu ocazia vânzării.

În vederea asigurării aprovizionării cu mărfuri unitățile patrimoniale trimit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora vor încheia Contracte economice. Unele societăți înlocuiesc contractele economice cu confirmarea la comandă, serviciul de aprovizionare organizează o evidență operativă care cuprinde: Registrul de comenzi și Fișa de urmărire a executării comenzilor. În cazul în care se execută comanda și contractul de aprovizionare, societatea cumpărătoare primește de la furnizor Avizul de însoțire a mărfii sau factura.

Avizul de însoțire a mărfii se emite de compartimentul vânzări și servește ca document pentru eliberarea și scăderea depozitului, a mărfurilor și a altor valori destinate vânzării, trimise spre prelucrare la terți etc. Este un document justificativ care însoțește mărfurile pe timpul transportului.

Nota de intrare recepție și constatare de diferențe se întocmește, în situația în care mărfurile se primesc în tranșe sau sosesc înaintea primirii facturi de la furnizor, precum și în situația în care mărfurile au fost achitate și lăsate în custodie furnizorului.

Factura este un document justificativ, cu regim special. Ea se întocmește în trei exemplare. Facturile justifică cumpărarea de materiale, iar livrarea mărfurilor către terți se face pe bază de factură.

Factura servește ca document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și a mărfurilor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Factura este un document care însoțește marfa pe timpul transportului. Pentru cumpărător factura reprezintă documentul de încărcare în gestiune.

Fișa de magazie este un document de evidență operativă a stocurilor de mărfuri din depozit și se întocmește pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de marfă.

Comanda este un document de dispoziție care conține ordinul de efectuare a unei operații economice, precum și indicațiile necesare executării ei, nefăcând dovada executării operației. Un alt document de dispoziție ar fi dispoziția de livrare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat ori înregistrat în contabilitate.

Documentele referitoare la valorile materiale intrate în unitate (facturi, note de intrare – recepție, avize de expediție) după înregistrarea în fișele de magazie, se predau serviciului aprovizionare. După verificare, avizare și înregistrare în evidența tehnico – operativă a aprovizionării, aceste documente se transmit la compartimentul financiar – contabil.

Documentele referitoare la valorile materiale ieșite din depozitele unității se predau direct la compartimentul contabilitate.

1.3. Evaluarea stocurilor de mărfuri

Pentru desfășurarea activității comerciale, aceste unități trebuie să dispună de stocuri de mărfuri. Stocurile de mărfuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unității sau obținute în cadrul acesteia și trecute în sfera circulației pentru a fi vândute în starea în care se găsesc sau în urma unor prelucrări cu scopul de a obține un plus de valoare sau de profit.

În contabilitate, stocurile de mărfuri îndeplinesc un dublu rol[4]:

1)     constituie principalul element patrimonial;

2)     constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor vândute.

Privite în raport cu perioada de gestiune deosebim:

a)     stocul inițial de mărfuri, existent la începutul perioadei;

b)     stocul final de mărfuri, constatat la sfârșitul perioadei de gestiune sau sfârșitul exercițiului financiar.

Pentru calculul costului de aprovizionare al mărfurilor vândute, se adaugă la costul de aprovizionare al stocului inițial de mărfuri, valoarea mărfurilor achiziționate în cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de achiziție, sumă din care se deduce stocul final de mărfuri evaluat la cost de achiziție.

În condițiile economiei de piață, stocurile de mărfuri sunt evaluate diferit, în funcție de proveniență acestora și acordul părților în urma negocierilor, deci, prețurile sunt libere și fluctuante. Cu toate acestea putem deosebi următoarele categorii principale de prețuri:

       prețul cu ridicata, reprezentând prețul de cumpărare al mărfurilor de către unitățile comerciale cu ridicata sau de livrare de către unitățile producatoare;

       prețul de vânzare cu amănuntul, practicat de unitățile comerciale de desfacere cu amănuntul al mărfurilor către populație, fiind format din prețul cu ridicata la care se adaugă adaosul comercial al unității cu amănuntul și T.V.A.-u.l;

       prețul de contractare sau achiziție, pentru produsele agricole, care poate fi majorat cu prime sau adaosuri după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli;

       prețul extern pentru mărfurile importate, format din prețul extern în valută franco – furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se adaugă cheltuielile de transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane și taxe.

Prețul intermediar, practicat de unitățile comerciale cu ridicata pentru vânzarea mărfurilor către unitățile comerciale cu amănuntul, fiind format din prețul cu ridicata, la care se adaugă cota de adaos comercial al unității cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă comercială.

Nivelul prețului mărfurilor este influențat de:

a)     condițiile de livrare;

b)     condițiile de ambalaj;

c)     condițiile de încasare.

Condițiile de livrare – asigură delimitarea răspunderilor între furnizori și clienți privind cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor și a ambalajelor. Prin ele se apreciază locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere și de asigurare.

Condițiile de livrare la intern pot fi:

        franco – depozitul furnizorului;

        franco – stația de expediere;

        franco – stația de destinație.

Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate tertților, încărcare-descărcare, asigurare, se adaugă la prețul de facturare sau cumpărare, formând costul de achiziție sau costul de aprovizionare.

Condițiile de ambalare ale mărfurilor se referă la precizarea tipurilor de ambalaje utilizate și la includerea sau neincluderea prețului ambalajului în prețul mărfii, ceea ce prezintă importanță pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă prețul ambalajului este inclus în prețul mărfii, întreaga valoare a mărfii și a ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie oglindită diferit în funcție de natura acestuia.

Condițiile de plată – respectiv de încasare sunt prevăzute prin contractele sau convențiile încheiate între părți cu ocazia negocierilor.

1.3.1. Principii de evaluare

Principiile de evaluare a existenței și mișcării stocurilor, sunt de regulă identice oricare ar fi natura elementelor stocabile. Aplicarea lor în practică permite determinarea stocurilor scriptice după fiecare operațiune de intrare-ieșire, respectiv realizarea evidenței stocurilor potrivit inventarului permanent.

În cazul organizării și conducerii contabilității de gestiune în sistem integrat cu contabilitatea financiară evidența stocurilor prin inventar permanent se realizează în contabilitatea financiară, iar în cazul organizării contabilității de gestiune, în circuit autonom, stocurile prin inventar permanent se realizează în contabilitatea de gestiune, urmând ca în contabilitatea financiară să se conducă evidența stocurilor numai pe bază de inventar intermitent. Indiferent de sediul contabilității gestiunii stocurilor, prin inventar permanent, aceasta aplică determinarea cantitativă și valorică a stocului final (Sf) după fiecare operațiune de intrare (I) sau ieșire (E) după următoarea relație:

Sf = Si+I-E unde Si = stoc inițial

Evidența stocurilor prin inventar permanent se asigură prin folosirea unui sistem de documente contabile grupate în:

Documente contabile de evidență a stocurilor cum ar fi : fișa de magazie, fișa de magazie cu repartizarea ieșirilor, fișa de cont analitic pentru valori materiale, registru stocurilor, etc. cu ajutorul acestor documente, se asigură determinarea stocului scriptic cantitativ sau cantitativ valoric după fiecare operațiune de intrare și ieșire de stocuri.

Documente primare sau centralizatoare de evidență a intrărilor de stocuri cum ar fi: note de recepție și constatare de diferențe, bonul de predare- transfer- restituire, proces verbal de recepție definitivă pentru branșamente și amenajări provizorii de șantier; procesul verbal de demontare – demolare, etc. aceste documente stau la baza înregistrării intrărilor scriptice în documentele contabile de evidență a stocurilor.

Documente primare sau centralizatoare de evidență a ieșirilor de stocuri care pot fi: bonul de consum, fișa limită de consum, dispoziția de livrare, avizul de expediție, procesul verbal de consum, etc. aceste documente stau la baza înregistrării ieșirilor scriptice din documentele contabile de evidență a stocurilor.

O variantă simplificată a inventarului permanent a stocurilor se poate realiza prin combinarea acestuia cu inventarul intermitent potrivit căreia, în loc de a calcula stocul final, după fiecare operație de intrare- ieșire de stocuri se calculează, la intervale scurte de timp, numai ieșirile după relația:

E= Si+I-Sf

Această tehnică presupune o organizare și conducere a contabilității gestiunii stocurilor mai puțin complexă eliminând întocmirea documentelor de evidență a ieșirilor de stocuri și operarea lor în documentele de evidență a stocurilor. Obligă însă, la inventare faptice care trebuie efectuate la intervale scurte de timp.

Indiferent de natura stocurilor și de sistemul documentelor cu care se realizează evidența existenței și a mișcării stocurilor, acestea trebuie evaluate.

Evaluarea stocurilor se realizează după principii și tehnici distincte în funcție de momentul la care se face evaluarea și anume:

La momentul intrării lor în stoc, elementele stocabile se evaluează potrivit următoarelor reguli:

Elementele cumpărate, respectiv mărfurile și aprovizionările stocabile se evaluează fie la costurile de achiziție formate din totalul cheltuielilor reale efectuate cu achiziționarea lor, fie la un cost apropiat de acesta cum ar fi un cost prestabilit.

Elementele fabricate, respectiv, produsele, materialele și ambalajele din producție proprie se evaluează de regulă, la costul de producție, format din ansamblul cheltuielilor efectuate în întreprindere cu producerea lor. Dacă în momentul intrării lor în stoc, costul de producție este necunoscut, acesta poate fi înlocuit cu un cost prestabilit.

La momentul ieșirii lor din stoc, elementele stocabile trebuie să se evalueze, în principiu, la prețul la care ele au fost evaluate la intrarea în stoc. Aplicarea acestui principiu este deseori, delicată, fiindcă sunt puține elemente stocabile, care la momentul ieșirii lor din stoc se pot identifica din care lot de intrare provin. Aceasta, deoarece cele mai multe din elementele stocabile sunt fungibile și interschimbabile, neputând fi identificate, la ieșire, loturile de intrare din care provin. În acest din urmă caz se practică un evantai larg de soluții tehnici și metode de evaluare a ieșirilor din stoc.

1.3.2. Reguli de evaluare a stocurilor de mărfuri

Evaluarea stocurilor și a producției în curs de execuție se face respectând cele trei momente ale evaluării: evaluarea curentă, evaluarea la inventar și evaluarea la bilanț.

1.3.2.1. Evaluarea la data intrării în patrimoniu

Cu ocazia intrării stocurilor, acestea se evaluează la costul de achiziție sau la costul de producție.

Costul de achiziție este utilizat cu ocazia intrării prin cumpărare de la alte unități sau persoane, și este format din prețul de cumpărare, la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare efectuate, și alte cheltuieli accesorii, necesare pentru intrarea bunului respectiv în gestiunea întreprinderii.

Costul de producție este utilizat în cazul intrării bunurilor din producția proprie a unității și este format din: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate; cheltuielile directe de producție cu salariile, etc; cota cheltuielilor indirecte de producție cuvenită bunurilor fabricate.

În cadrul întreprinderii mai pot intra și bunuri primite prin donații, cu titlu gratuit, la care valoarea de intrare se stabilește în funcție de prețul pieței și de starea și utilitatea bunului respectiv pentru întreprindere.

1.3.2.2. Evaluarea la data inventarierii elementelor patrimoniale

În momentul inventarierii stocurile și producția în curs de execuție se evaluează la valoarea actuală avându-se în vedere prețurile pieței și utilitatea bunurilor pentru întreprindere. Astfel stocurile sunt evaluate pe sortimente. În acest scop se impune întocmirea de liste pe grupe pe bunuri corespunzător clasificării costurilor și apoi se studiază păturile pieței, baremurile, indicii specifici, mercurialele, etc, pentru stabilirea valorii actuale.

Astfel la inventar se pot stabilii următoarele valori de inventar:

Pentru materiile prime și materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de înlocuire, adică prețului de cumpărare plus cheltuielile accesorii;

Pentru produsele finite și mărfurile revândute în aceeași stare valoarea actuală este formată din prețul pieței de vânzare, diminuat cu cheltuielile accesorii, cheltuielile de transport, comisioane, garanții acordate, cheltuieli de desfacere.

Producția în curs de execuție se evaluează, fie prin metoda directă luând în considerare componentele consumate și de gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabilă, ca diferență între cheltuielile totale de producție și costul efectiv al producției principale obținute.

1.3.2.3. Evaluarea la închiderea exercițiului

Evaluarea la întocmirea bilanțului cu ocazia închiderii conturilor constă în compararea valorii contabile cu valoarea actuală stabilită la inventar și se înregistrează numai valoarea cea mai mică. Astfel dacă valoarea este mai mică decât valoarea contabilă, pentru diferența constatată se procedează la constituirea de provizioane prin includerea în cheltuieli. Deprecierea stocurilor nu poate fi înregistrată direct asupra costurilor de intrare, deoarece menținerea stocurilor la costurile de intrare este impusă de principiul noncompensării.

În domeniul stocurilor se pot constitui provizioane pentru reînnoirea stocurilor, provizioane pentru creșteri de prețuri și provizioane pentru fluctuații de cursuri valutare, care au caracterul de provizioane reglementate, constituind structuri de capital propriu.

1.3.2.4. Evaluarea la data ieșirii din patrimoniu sau la darea în folosință

Evaluarea stocurilor la ieșirea lor din patrimoniu se face la patru feluri de prețuri sau de costuri, determinate prin patru metode specifice: metoda costului mediu ponderat, metoda primei intrări – primei ieșiri, metoda ultimei intrări – primei ieșiri, metoda prețurilor standard.

Metoda Costului mediu ponderat se determină după fiecare intrare, sau lunar, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrării și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitatea intrată, după următoarea formulă:

C.M.P. = ΣQi·Pi / ΣQi

Unde: C.M.P. – costul mediu ponderat.

Qi – cantitatea aferentă stocului ,,i,,

Pi – prețul unitar aferent stocului ,,i,,.

Metoda primei intrări- primei ieșiri (F.I.F.O.) este cunoscută sub denumirea sa anglo-saxonă de metoda FIFO. Potrivit acestei metode, elementele stocabile ies din stoc în ordinea vechimii loturilor de intrare neangajate la ieșire. Dacă lotul de ieșire nu este acoperit din cel mai vechi lot de intrare neangajată, se apelează în ordine la loturile de intrare următoare.

În cazul aplicării metodei de evaluare a ieșirilor din stoc, ieșirile urmează cu întârziere, variațiile prețurilor de intrare, această întârziere fiind mai mare sau mai mică în funcție de viteza de rotație a stocurilor. În perioade inflaționiste, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție a ultimelor loturi intrate.

Metoda ultimei intrări- primei ieșiri este cunoscută și sub denumirea de metoda LIFO. Potrivit acestei metode elementele stocabile ies din stoc în ordinea celor mai recente loturi de intrare care figurează încă în stoc.

În perioade inflaționiste aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de gestiune, în funcție de prețurile de achiziție ale primelor intrări, neangajate încă la ieșire.

Metoda prețului standard constă în determinarea unor prețuri fixe folosite atât la evaluarea intrărilor, cât și a ieșirilor, urmând ca diferențele dintre prețurile standard și costurile de achiziție sau de producție să se evidențieze în mod distinct. Acestea se repartizează la sfârșitul lunii asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocului existent. Repartizarea se efectuează cu ajutorul coeficientului de repartizare al diferențelor de preț Kd.p. după formula:

Si dif. preț + dif. preț af. intrărilor

Kd.p.= ────────────────────

Si mărfuri + Intrări mărfuri

Cota- parte din diferențele de preț aferente ieșirilor se calculează înmulțind la valoarea bunurilor ieșite coeficientul calculat. Diferențele nerepartizate ieșirilor corespund stocurilor existente la sfârșitul lunii.

Alte metode de evaluare a ieșirilor de mărfuri mai puțin folosite ar fi:

Metoda de evaluare a ieșirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achiziție reale de intrare calculat statistic pe baza prețurilor de achiziție reale din perioadele de gestiune anterioare.

Metoda de evaluare a ieșirilor din stoc la un preț prestabilit determinat pe baza unor studii tehnice și de previziune a evoluției costurilor de achiziție.

Metoda de evaluare a ieșirilor din stoc la valoarea de înlocuire, sau la prețul zilei, recomandată mai ales în perioadele de hiperinflație pentru a se realiza o evoluție concordantă între mișcarea costurilor de achiziție și mișcarea prețurilor de vânzare.

În cazul practicării acestor metode apar diferențe între costurile reale de achiziție ale intrărilor și costurile teoretice ale ieșirilor, care periodic trebuie calculate, analizate și tratate contabil. Teoretic aceste diferențe ar trebui să corecteze costurile de achiziție a mărfurilor care au fost deja vândute, dar în practică se procedează într-o manieră simplificată în sensul că, aceste diferențe se înregistrează direct pe seama cheltuielilor excepționale, prin intermediul cărora afectează rezultatele economico – financiare ale contabilității financiare. Similar se procedează și cu alte două tipuri de diferențe care pot să apară între valoarea scriptică și valoarea reală a stocurilor de mărfuri și anume:

Diferențele dintre inventarul scriptic și cel faptic datorită cantităților faptice diferite față de cele scriptice la data efectuării inventarului faptic.

Diferențele care rezultă în cazul în care ieșirile din stoc nu sunt evaluate după aceeași metodă atât în contabilitatea generală cât și de gestiune.

De regulă astfel de diferențe se calculează la finele exercițiului financiar pentru a fi luate în considerare la întocmirea bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere care trebuie să reflecte imaginea fidelă a patrimoniului și a rezultatului economico – financiar al perioadei pentru care se întocmesc documente de sinteze contabile.

O altă metodă, mai puțin folosită, ar mai fi metoda următorul intrat – primul ieșit NIFO este apropiată de metoda LIFO și constă în evaluarea ieșirilor din stoc la prețul ultimului lot sau la prețul ultimului lot produs. Deoarece ieșirile sunt evaluate la valoarea de înlocuire este necesar, pentru a nu obține un sold negativ, să se reevalueze stocul rămas, stocul necesar fiind deci reevaluat permanent, diferența din reevaluare este neutralizată.

Deși în practica contabilă din țara noastră nu sunt admise decât metoda costului mediu ponderat și metoda primei intrări- primei ieșiri se impun câteva comentarii în legătură cu alegerea uneia sau alteia dintre metodele posibile de evaluare a ieșirilor de stocuri.

Evaluarea ieșirilor din stoc după metoda costului unitar mediu ponderat calculat la finele perioadei de gestiune, respectiv lunar, reprezintă avantajul unui calcul simplu, apropiindu-se mai mult de practica inventarului intermitent dar nu permite realizarea ieșirilor în cursul perioadei de gestiune. În schimb metoda costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare este considerată ca fiind mai apropiată de de practica inventarului permanent și dă posibilitatea realizării ieșirilor în cursul perioadei de gestiune prezentând însă inconvenientul unui calcul relativ complex.

Celelalte metode de evaluare a ieșirilor din stoc trebuie examinate în legătură cu fenomenul de mișcare a prețurilor. Astfel, în cazul creșterii continue a prețurilor, prin aplicarea metodei FIFO ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai scăzute, stocurile finale la prețurile cele mai ridicate, rezultând o majorare a beneficiului din exploatare al întreprinderii. Din contră dacă prețurile sunt în scădere, ieșirile sunt evaluate la prețurile cele mai ridicate, stocul final, la prețurile cele mai scăzute, iar beneficiul este micșorat.

Dacă se aplică metoda LIFO efectele sunt imense. În caz de creștere continuă de prețuri, ieșirile sunt exprimate la prețurile cele mai ridicate, stocul final la prețurile cele mai scăzute, iar beneficiul este micșorat, într-o situație inversă, de scădere a prețurilor ieșirilor sunt micșorate iar stocul final și beneficiul majorat.

Dat fiind faptului că metoda costului mediu ponderat și metoda FIFO nu asigură întotdeauna cea mai bună reflectare a fluxurilor de stocuri în perioadele de inflație metodele LIFO și valorii de înlocuire NIFO sunt considerate mai adecvate determinării rezultatului exercițiului decât metodele CMP și FIFO.

1.3.3. Prețurile de înregistrare folosite la evaluarea mărfurilor

În contabilitate, stocurile de mărfuri îndeplinesc un dublu rol: constituie principalul element patrimonial și constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor vândute.

Pentru calculul costului de aprovizionare al mărfurilor vândute se adaugă la costul de aprovizionare al stocului inițial de mărfuri, valoarea mărfurilor achiziționate în cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de achiziție sumă din care se deduce stocul final de mărfuri la cost de achiziție.

În condițiile economiei de piață stocurile de mărfuri sunt evaluate diferit, în funcție de proveniența acestora, și acordul părților în urma negocierilor, deci prețurile sunt libere și fluctuante. Cu toate acestea putem deosebii următoarele categorii principale de prețuri:

Prețul cu ridicata reprezentând prețul de cumpărare al mărfurilor de către unitățile comerciale cu ridicata sau de livrare de către unitatea producătoare.

Prețul cu amănuntul practicat de unitățile comerciale de desfacere cu amănuntul al mărfurilor către populație, fiind format din prețul cu ridicata la care se adaugă adaosul comercial, al unităților cu amănuntul.

Prețul de contractare sau achiziție pentru produsele agricole, care poate fi majorat cu prime sau adaosuri după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli.

Prețul extern pentru mărfurile importate format din prețul extern în valută banco- furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se adaugă cheltuielile de transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane și taxe.

Prețul intermediar practicat de unitățile comerciale cu ridicata, pentru vânzarea mărfurilor către unitățile comerciale cu amănuntul, fiind format din prețul cu ridicata, la care se adaugă cota de adaos comercial al unității cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă comercială.

Nivelul prețului mărfurilor este influențat de : condițiile de livrare, condițiile de ambalaj și condițiile de încasare.

Condiții de livrare asigură delimitarea răspunderii între furnizori și clienți privind cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor și a ambalajelor. Prin ele se precizează locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere și de asigurare.

Condițiile de livrare la intermediar pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-stația de expediere, franco-stația de destinație.

Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate terților, încărcare-descărcare, asigurare, se adaugă la prețul de facturare sau cumpărare, formând costul de achiziție sau costul de aprovizionare.

Condițiile de ambalare ale mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaje utilizate și la includerea sau neincluderea prețului ambalajului în prețul mărfii, ceea ce prezintă importanță pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă prețul ambalajului este inclus în prețul mărfii, întreaga valoare a mărfii și ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie oglindită diferit în funcție de natura acestuia.

Condițiile de plată respectiv de încasare sunt prevăzute prin contractele sau convențiile încheiate între părți cu ocazia negocierilor.

1.4. Metode de organizare și conducere a contabilității gestiunii stocurilor de mărfuri

1.4.1. Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea tuturor operațiilor de intrare și ieșire a mărfurilor în și din gestiunea unităților patrimoniale în contabilitatea sintetică, în tot cursul perioadei de gestiune.

Folosirea acestei metode presupune înlocuirea fișelor de magazie cu raportul de gestiune în care se înregistrează zilnic intrările și ieșirile, pe baza documentelor justificative și se stabilește soldul la sfârșitul zilei. Raportul de gestiune se completează zilnic și stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

În condițiile aplicării metodelor inventarului permanent, fiecare intrare de mărfuri este înregistrată cantitativ și valoric în contul de mărfuri, la nivelul costului istoric care este costul de achiziție, sau la nivelul prețului stabilit în funcție de valoarea de utilitate, pentru mărfurile aduse ca aport, primite ca donații sau aduse cu titlu de gratuit. De asemenea fiecare ieșire din stoc este contabilizată fizic și valoric, ceea ce permite cunoașterea în orice moment a mărimii stocurilor de mărfuri, atât valoric cât și cantitativ, permițând controlul gestionar, dacă, în acest scop, se efectuează și inventarierea faptică a stocurilor.

Specificul metodei inventarului permanent constă în următoarele:

Stocul final la sfârșitul exercițiului precedent devine stoc inițial la începutul exercițiului curent;

În timpul exercițiului financiar curent de mărfuri se debitează cu toate intrările de mărfuri, evaluate la costurile de achiziție sau la valoarea actuală, în corespondență cu conturile de obligații sau de trezorerie, și se creditează cu ieșirile de mărfuri din gestiune, evaluate după una din metodele prezentate, în corespondență cu conturile de cheltuieli, de creanțe sau de trezorerie.

Stocul final, stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere, se raportează, ca stoc inițial în exercițiul următor.

În cadrul metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee: procedeul operativ- contabil, numit și pe solduri, procedeul cantitativ- valoric, și procedeul global- valoric.În cazul în care evidența analitică a stocurilor de mărfuri, se ține cantitativ- valoric, se poate utiliza ca preț de înregistrare prețul de cumpărare a mărfurilor (lucru posibil, îndeosebi când se practică o cotă unică de adaos comercial, în schimb, în cazul în care evidența analitică a mărfurilor se ține global- valoric la nivelul gestiunii (așa cum se procedează în comerțul cu amănuntul), pentru înregistrare, se utilizează prețul de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA.

Evidența mărfurilor aprovizionate în vederea desfacerii en- gros se ține cantitativ- valoric pe fiecare sortiment de marfă. Pentru fiecare factură primită de la furnizor se întocmește câte o notă de recepție și constatare de diferență în care se consemnează integral datele din factură. Toate facturile cât și notele de recepție și constatare de diferență se centralizează după care se întocmește nota contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a intrărilor de mărfuri în depozit.

La vânzarea mărfurilor din depozit se întocmește factura fiscală în care se înscriu toate mărfurile livrate pe fiecare sort., tip., dimensiune. Această factură cuprinde următoarele elemente: denumirea mărfurilor, U.M., cantitatea, preț unitar fără TVA, valoare fără TVA, și valoare totală.

Prețul de livrare unitar va cuprinde prețul de achiziție plus adaosul comercial.

Vânzarea mărfurilor:

371 „Mărfuri” = %

707,,Venituri din vânz. mărf.,,

4427,,TVA colectat,,

Descărcarea gestiunii de mărfuri

% = 371 ,,Mărfuri,,

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,,

378 ,,Diferențe de preț la mărfuri,,

În activitatea societăților comerciale care au ca obiect de activitate comercializarea mărfurilor, descărcarea gestiunii de mărfuri vândute presupune calcularea și repartizarea corespunzătoare a adaosului comercial aferent mărfurilor vândute după relația de calcul:

K378 =(soldul inițial al adaosului comercial + valoarea adaosului comercial aferent intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului Rc378) / (soldul inițial al contului de mărfuri mai puțin TVA + valoarea intrărilor de mărfuri în cursul perioadei, cumulat de la începutul anului mai puțin TVA )

Acest coeficient se aplică la valoarea mărfurilor existente în stoc la finele perioadei de gestiune și se obține în acest fel valoarea absolută a adaosului comercial aferent stocului de mărfuri. Acesta se scade din valoarea adaosului comercial aferent intrărilor și se obține astfel valoarea adaosului comercial aferent vânzărilor de mărfuri.

Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se folosește costul de achiziție pentru evaluarea și înregistrarea lor prezintă următorul tablou de înregistrări contabile.

% = 401 ,,Furnizori,,

371 ,,Mărfuri,,

4426 ,,TVA deductibil,,

Dacă intreprinderea dorește să-și evidențieze separat cheltuielile de transport- aprovizionare poate să-și deschidă analitice ale contului 371 ,,Mărfuri,, astfel: 371.01 ,,Mărfuri-preț de facturare,, , 371.02 ,,Mărfuri- cheltuieli de transport-aprovizionare,,.

Mărfurile mai pot intra în gestiunea unității și prin aport de capital. În acest caz înregistrarea va fi:

371 ,,Mărfuri,, = %

456 ,,Decontări cu asociații privind capitalul,,

108 ,,Contul întreprinzătorului individual,,

În anumite situații unitatea patrimonială poate să vândă materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar fără prelucrare. Acestea vor fi transferate la mărfuri și apoi vândute ca atare. Documentul utilizat este ,,Bon de predare, transfer, restituire,,.

371 ,,Mărfuri,, = %

301 ,,Materii prime,,

302 ,,Materii consumabile,,

303 ,,Obiecte de inventar,,

Plusurile constatate la inventar se vor înregistra pe baza ,,Procesului verbal de inventariere,, astfel:

371 ,,Mărfuri,, = 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,,

Dacă se dorește ca înregistrarea plusurilor de mărfuri să nu afecteze rulajul contului 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,, înregistrarea plusurilor se face, în roșu, astfel:

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,, = 371 ,,Mărfuri,,

Donațiile de mărfuri primite se înregistrează astfel:

371 ,,Mărfuri,, = 771 ,,Venituri excepționale din operații de gestiune,,

Apoi are loc ieșirea din gestiune, a mărfurilor achiziționate prin :

Vânzare către clienți pe baza facturii fiscale

411 ,,Clienți,, = %

707 ,,Venituri din vânzarea mărfurilor,,

4427 ,,TVA colectat,,

Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute pe baza ,,Facturii fiscale,,:

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,, = 371 ,,Mărfuri,,

Lipsurile constatate la inventar se vor înregistra pe baza ,,Procesul verbal de inventariere,, astfel:

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile,, = 371 ,,Mărfuri,,

Dacă lipsurile sunt imputabile se va înregistra concomitent și imputarea lor:

461 ,,Debitori,, = %

758 ,,Alte venituri din exploatare,,

4427 ,,TVA colectată,,

Pierderile de mărfuri din calamități naturale se vor înregistra ca o cheltuială excepțională:

671 ,,Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune,, = 371 ,,Mărfuri,,

Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se folosește prețul de vânzare cu amănuntul pentru evaluarea și înregistrarea lor prezintă următoarea filieră de înregistrări contabile:

Recepția mărfurilor primite de la furnizori:

% = 401 „Furnizori”

371 „Mărfuri”

4426 „TVA deductibilă”

2. Înregistrarea adaosului comercial și a TVA neexigibil

371 „Mărfuri” = %

378 „Diferențe de preț la mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”

Are loc vânzarea acestor mărfuri

1.vânzarea mărfurilor:

411 „Clienți” = %

707 „Diferențe de preț la mărfuri”

4427 „TVA colectată”

2. Descărcarea de gestiune pentru mărfurile vândute:

% = 371 „Mărfuri”

607 „Cheltuieli privind mărfurile”

378 „Diferențe de preț la mărfuri”

4428 „TVA neexigibil”

Există unități patrimoniale care își desfac produsele finite prin magazinele proprii de desfacere cu amănuntul. În acest caz se va face transferul produselor finite la mărfuri și apoi vor fi vândute ca atare.

Au loc următoarele înregistrări contabile:

1) Obținerea de produse finite:

345 „Produse finite” = 711 „Venituri din producție stocată”

2) Se predau aceste produse la magazinele proprii de desfacere cu amănuntul:

371 „Mărfuri” = %

345 „Produse finite”

378 „Diferențe de preț la mărfuri”

4428 „TVA neexigibil”

3) La sfârșitul lunii se înregistrează diferența dintre costul efectiv al produselor finite și prețul de înregistrare:

348 „Diferențe de preț la produse” = 711 „Venituri din producție stocată”

și

4) Se repartizează diferențele aferente produselor finite trecute în magazinele proprii:

711 „Venituri din producție stocată” = 348 „Diferențe de preț la produse”

5) Vânzarea prin magazinele proprii:

5311 „Casa în lei” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 TVA colectată”

6) Descărcarea gestiunii:

% = 371 „Mărfuri”

607 „Cheltuieli privind mărfurile”

378 „Diferențe de preț la mărfuri”

4428 „TVA neexigibil”

1.4.2. Metoda inventarului intermitent

Explozia comercială, caracterizată prin apariția unui număr de unități mici și foarte mici, face din „cazul inventarului intermitent” forma cea mai la îndemâna acestora, cu atât mai mult cu cât este vorba de o structură foarte diversă în sortimentația mărfurilor, cu unități mici și valori comercializate mai puțin evidente.

În cazul inventarului intermitent, contul de mărfuri intervine numai la sfârșitul lunii, când, pe baza inventarului faptic, se determină valoarea mărfurilor în stoc, care se „blochează” în acest cont, diminuându-se cheltuielile cu mărfuri, înregistrate la un cont anume destinat acestui scop, cu ocazia intrărilor de mărfuri. La începutul exercițiului lunar următor, intervine din nou contul de mărfuri care se creditează valoarea stocului inițial fiind preluată din nou de contul de cheltuieli privind mărfurile.

Se reține ca deosebit de importantă existența documentelor de atestare operațională, cum ar fi: avizul de expediție, factura și nota de recepție-calculație – pentru intrări; chitanțe zilnice și monetare, facturi și avize de expediție – pentru ieșiri (en-gross sau en-detail), inventarele pentru contabilizarea stocurilor lunare, etc.

În ceea ce privește reflectarea în conturi, problemele se prezintă astfel:

La începutul exercițiului financiar lunar, stocul de mărfuri blocat în conturile specifice de mărfuri la închiderea lunii precedente, se preia în exploatare:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”

Toate operațiile de aprovizionare efectuate pe parcurs, indiferent de parteneri, condiții de livrare etc., se evaluează la:

prețul producătorului;

taxa pe valoarea adăugată deductibilă;

suma totală de plată.

În contabilitate se includ direct în categoria de „cheltuieli”:

% = 401 „Furnizori → suma totală de plată

607 „cheltuieli privind mărfurile → prețul producătorului

4426 „TVA deductibilă” → TVA deductibilă

La finele lunii se determină valoarea stocului de mărfuri existent în depozitele sau subunitățile agentului economic, luându-se în considerație cantitățile fizice inventariate și evaluate la prețul contabil în acel moment, prezumptibil a fi compatibil cu prețul mărfurilor în stoc, sau preluat cu aceleași restricții din „contabilitatea analitică a stocurilor”. Acest sold se blochează în contul de „mărfuri” prin diminuarea corespunzătoare a cheltuielilor

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

În acest caz, contul 371 „Mărfuri”, cont de activ, se debitează la finele exercițiului cu stocul final de mărfuri nevândute și se creditează, în prima zi a lunii următoare, prin preluarea soldului inițial al noii perioade în conturile de cheltuieli.

Orice operație de vânzare a mărfurilor, se reflectă în contabilitate după regula generală de blocare a veniturilor, adică:

411 „Clienți” = % → suma totală de încasat

707 „Venituri din vânzări de mărfuri” → prețul vânzare

4427 „Taxa pe valoare adăugată colectată” → TVA colectată

Se constată, deci, că varianta inventarului intermitent permite preluarea de către contul „venituri” a tuturor influențelor de prețuri, de reevaluare, de conjunctură etc. asigurând o corectă contrabalansare a acestora cu conturile compatibile de cheltuieli în vederea determinării și delimitării în timp a rezultatului financiar.

Înregistrările contabile în cazul folosirii metodei inventarului intermitent sunt prezentate mai jos.

1) Pe baza facturii fiscale se va face înregistrarea:

% = 401 „Furnizorii”

607 „Cheltuieli privind mărfurile”

4426 „TVA deductibilă”

2) Pentru vânzările de mărfuri în cursul perioadei de gestiune se va face numai înregistrarea vânzării, destocarea nefiind necesară, deoarece mărfurile vândute nu au fost înregistrate în contul 371 „Mărfuri”.

411 „Clienți” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 „TVA colectată”

3) La sfârșitul perioadei de gestiune se stabilește stocul de mărfuri, prin inventarieri și se înregistrează în contul 371 „Mărfuri” prin formula:

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

4) Acest stoc final va deveni stocul inițial al perioadei de gestiune următoare când va fi preluat ca și cheltuială, făcându-se înregistrarea de destocare a mărfurilor:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”

Se observă că înregistrarea stocului final determinat prin inventariere afectează rulajul creditor al contului de cheltuieli 607 „Cheltuieli privind mărfurile”. Această problemă se poate elimina făcându-se înregistrarea în roșu a stocului de la sfârșitul perioadei de gestiune.

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR COMERCIALE PRIVIND CUMPĂRĂRILE ȘI VÂNZĂRILE DE MĂRFURI

2.1. Metode de calcul al prețului de vânzare

În contabilitate, stocurile de mărfuri îndeplinesc un dublu rol: constituie principalul element patrimonial și constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mărfurilor vândute.

Pentru calculul costului de aprovizionare al mărfurilor vândute se adaugă la costul de aprovizionare al stocului inițial de mărfuri, valoarea mărfurilor achiziționate în cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de achiziție sumă din care se deduce stocul final de mărfuri la cost de achiziție.

În condițiile economiei de piață stocurile de mărfuri sunt evaluate diferit, în funcție de proveniența acestora, și acordul părților în urma negocierilor, deci prețurile sunt libere și fluctuante. Cu toate acestea putem deosebi următoarele categorii principale de prețuri:

Prețul cu ridicata reprezentând prețul de cumpărare al mărfurilor de către unitățile comerciale cu ridicata sau de livrare de către unitatea producătoare.

Prețul cu amănuntul practicat de unitățile comerciale de desfacere cu amănuntul al mărfurilor către populație, fiind format din prețul cu ridicata la care se adaugă adaosul comercial, al unităților cu amănuntul.

Prețul de contractare sau achiziție pentru produsele agricole, care poate fi majorat cu prime sau adaosuri după caz, ori alte avantaje oferite producătorilor agricoli.

Prețul extern pentru mărfurile importate format din prețul extern în valută franco- furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se adaugă cheltuielile de transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane și taxe.

Prețul intermediar practicat de unitățile comerciale cu ridicata, pentru vânzarea mărfurilor către unitățile comerciale cu amănuntul, fiind format din prețul cu ridicata, la care se adaugă cota de adaos comercial al unității cu ridicata, cunoscută sub denumirea de marjă comercială.

Nivelul prețului mărfurilor este influențat de: condițiile de livrare, condițiile de ambalaj și condițiile de încasare.

Condiții de livrare asigură delimitarea răspunderii între furnizori și clienți privind cheltuielile ocazionate de livrarea mărfurilor și a ambalajelor. Prin ele se precizează locul până unde furnizorul suportă cheltuielile de expediere și de asigurare.

Condițiile de livrare la intermediar pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-stația de expediere, franco-stația de destinație.

Condițiile de ambalare a mărfurilor se referă la precizarea tipului de ambalaje utilizate și la includerea sau neincluderea prețului ambalajului în prețul mărfii, ceea ce prezintă importanță pentru înregistrarea în contabilitate. Dacă prețul ambalajului este inclus în prețul mărfii, întreaga valoare a mărfii și ambalajului se reflectă în contul de mărfuri, iar dacă nu, valoarea ambalajului trebuie oglindită diferit în funcție de natura acestuia.

Condițiile de plată respectiv de încasare sunt prevăzute prin contractele sau convențiile încheiate între părți cu ocazia negocierilor.

2.2. Contabilitatea achizițiilor de stocuri de mărfuri supusă unor
reduceri comerciale și fiscale

2.2.1. Reflectarea în contabilitate a reducerilor de preț

Reducerile de preț sunt acordate de către furnizor clientului pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate (rabatul), din considerații pentru client (remiza), pentru depășirea unui plafon valoric anual (risturnul), sau pentru plata datoriei clientului înainte de termen (scont).

Reducerile de preț sunt de două feluri :

a)      reduceri comerciale: rabatul, remiza și risturnul

b)      reduceri financiare: scontul

De menționat că reducerile nu se acordă automat, ci ele trebuie sa fie convenite între părți și stipulate ca și clauză contractuală.

Rabatul și remiza pot fi acordate cu ocazia livrării, iar în acest caz nu intervin înregistrări specifice, deoarece bunurile livrate vor fi înscrise în factură la valoare redusă, nefiind necesare a fi înregistrate distinct în contabilitate.

Uneori rabatul și remiza pot fi acordate ulterior livrării, iar risturnul prin natura sa este o reducere ulterioră, necesitând înregistrări specifice privind rectificarea datoriei față de furnizori, în cazul rabatului și remizei rectificându-se și costul de achiziție al mărfurilor cunpărate. De asemenea, este necesară rectificarea TVA-ului, proporțional cu reducerea acordată.

S.C. RioMar S.R.L. înregistrează în contabilitate reduceri de preț financiare, comerciale respectiv sconturi, care le sunt acordate pentru plata pe loc a mărfurilor sau pentru plata datoriei înainte de termenul stabilit prin contract.

2.3. Principalele forme de vânzare a stocurilor de mărfuri

2.3.1. Contabilitatea vânzării de mărfuri în condițiile constatării de diferențe la vânzare

În cazul vânzării mărfurilor, pot să apară minusuri cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilități) sau imputate delegatului .

Principalul flux de ieșire a mărfurilor din depozitul cu ridicata este reprezentat de vânzarea acestora către alți intermediari, de regulă societăți comerciale specializate în comerțul cu amănuntul sau direct către consumatorii finali .

Mai pot apărea ca fluxuri de ieșire secundare următoarele: lipsurile la inventariere; mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului; mărfuri trimise în custodie sau în consignație; donații și pierderi din calamități naturale .

Contabilitatea acestor fluxuri de ieșire al mărfurilor este influențată de doi factori :

a)     prețurile la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul de stoc 371 "Mărfuri";

b)     natura fluxurilor de ieșire al mărfurilor.

Unitățile cu ridicata folosesc pentru ținerea evidenței mărfurilor prețul cu ridicata sau prețul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri și la preț de vânzare, caz în care pe lângă contul 371 "Mărfuri" se folosește și contul 378 "Diferențe de preț la mărfuri". În acest caz, la sfârșitul perioadei de gestiune sau la sfârșit de exercițiu financiar este necesar să se determine adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, calculându-se coeficientul de adaos (Ka) conform relației:

Si ct. 378 + RC ct. 378

Ka =* 100

Si ct. 371 + RD ct. 371

unde:

Si ct. 378 – soldul inițial al contului de diferențe de preț (adaosul)

RC ct. 378 – rulajul creditor al contului 378

Si ct. 371- soldul inițial al contului de mărfuri

RD ct. 371 – rulajul debitor al contului 371

Cu coeficientul Ka determinat, se înmulțește valoarea mărfurilor vândute rezultând adaosul aferent acestora (ACV) :

ACV = RC ct. 371 * Ka

Cu adaosul aferent mărfurilor vândute contul 378 "Diferențe de preț la mărfuri" se debitează:

1.  Vânzările de mărfuri către clienți însoțite de documente fiscale.

Pentru simplificare, presupunem că această livrare este singurul flux de ieșire a mărfurilor în cursul unei perioade de gestiune, astfel filierele de înregistrări contabile vor fi influențate de prețurile la care se ține evidența acestui stoc de mărfuri.

a.   cazul în care evidența mărfurilor se ține la preț de cumpărare:

411 "Clienți" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4427 "TVA colectat"

b.       cazul în care evidența mărfurilor se ține la preț de vânzare, presupunând că la finele perioadei de gestiune s-a determinat un coeficient mediu de repartizare a adaosului comercial (Ka) – calculat după relația de mai sus – de 20%:

411 "Clienți" = % 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4427 "TVA colectat"

și

% = 371 "Mărfuri"

607 "Cheltuieli privind mărfurile"

378 "Diferențe de preț la mărfuri"

2.   Pierderi din calamități naturale :

a.       cazul în care evidența mărfurilor se ține la prețuri de cumpărare :

671 "Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare" = 371 "Mărfuri"

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate" = 4427 "TVA colectat"

b.       cazul în care evidența mărfurilor se ține la prețurile de vânzare, considerând că la sfârșitul perioadei de gestiune s-a calculat Ka:

% = 371 "Mărfuri"

671 "Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare"

378 "Diferențe de preț la mărfuri"

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate" = 4427 "TVA colectat"

3.    Lipsurile de mărfuri din perisabilități sau imputate delegatului :

          livrarea mărfii și descărcarea gestiunii:

411 "Clienți" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4427 "TVA colectat"

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 371 "Mărfuri"

          înregistrarea minusului imputat delegatului la cost de aprovizionare:

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 371 "Mărfuri"

          imputarea delegatului la preț de vânzare:

4282 "Alte creanțe în legătură cu personalul = %

758 "Alte venituri din exploatare"

4427 "TVA colectat"

2.3.2. Contabilitatea mărfurilor date spre vânzare în consignație

Unitățile patrimoniale cu activitate de consignație asigură desfacerea unor mărfuri aparținând unor persoane fizice sau juridice.

Mărfurile pot fi evaluate la următoarele prețuri :

       prețul de evaluare (prețul plătit deponenților) putând fi micșorat cu reținerile datorate păstrării mărfurilor peste termenul stabilit, sau cu reducerile datorate nevânzării mărfurilor;

       prețul de vânzare, care cuprinde: prețul de evaluare, comisionul consignației și eventual TVA (dacă unitatea este plătitoare de TVA) la comision.

Comisionul inclus în prețul de vânzare asigură unității, după acoperirea propriilor cheltuieli și un profit.

În comerțul de consignație mai poate fi asimilată și vânzarea de către producători sau comercianți a mărfurilor prin intermediul unor comisionari.

Participanții în cazul comerțului în consignație sunt:

        consignatorii (deponenții);

        consignatarii (comisionarii).

Consignatarii beneficiază de un comision și suportă toate cheltuielile legate de pierderile de mărfuri din vina lor.

Prețurile aplicate în acest caz sunt:

        costul de achiziție al mărfii la consignator;

        prețul de vânzare, care poate fi fixat de consignator sau consignatar.

Comisionul consignatarului se poate aplica fie asupra prețului de cumpărare, fie asupra prețului stabilit de consignatar ca preț de vânzare pentru mărfurile proprii.

Documentele necesare evidențierii intrării de mărfuri în consignație sunt:

       Bon de primire al mărfurilor în consignație: servește la evidențierea mărfurilor aflate în păstrare temporară și ca și document de plată, în cazul vânzării mărfurilor sau pentru retragerea acestora de către deponent;

       Avizul de însoțire al mărfii în cazul trimiterii mărfurilor de către consignatori, document pe baza căruia se descarcă gestiunea de mărfuri și simultan consignatarul evidențiază primirea pentru păstrare a mărfurilor până la vânzare; este document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, stă la baza întocmirii facturii fiscale .

       Centralizatorul intrărilor, document cumulativ, servind la evidența contabilă a intrărilor de mărfuri în consignație.

Documentele necesare evidențierii ieșirilor de mărfuri din consignație sunt:

       Bonul de vânzare, Factura, care consemnează vânzările fie în numerar, fie prin virament;

       Jurnalul pentru vânzări: se întocmește numai dacă unitatea este plătitoare de TVA

       Contul de vânzări, întocmit de consignatar, prin care se justifică venitul net obținut și care urmează a fi decontat consignatorului. Venitul net se calculează ca diferență între prețul de vânzare și cheltuielile efectuate în contul consignatorului plus comisionul încasat de consignatar.

A.       La consignator (deponent) au loc următoarele înregistrări contabile:

          trimiterea mărfurilor spre vânzare consignatarului:

357 " Mărfuri aflate la terți" = 371 "Mărfuri"

          primirea decontului și contabilizarea vânzărilor:

411 "Clienți" = 707 "Venituri din vânzări de mărfuri"

622 "Cheltuieli privind co misioanele si onorariile" = 411 "Clienți"

          încasarea sumei aferente vânzărilor: (cost de achiziție plus profit brut)

5311 "Casa în lei" = 411 "Clienți"

          scăderea din gestiune a mărfurilor vândute: (la cost de achiziție)

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 357 " Mărfuri aflate la terți"

          închiderea conturilor de cheltuieli:

121 "Profit / pierdere" = %

607 "Cheltuieli privind mărfurile"

622 "Cheltuieli privind comisioanele și onorariile"

          închiderea conturilor de cheltuieli:

707 "Venituri din vânzări de mărfuri" = 121 "Profit / pierdere"

B.       La consignatar (comisionar) au loc următoarele înregistrări contabile:

      primirea mărfurilor în gestiune:

D8033"Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

     vânzarea la pret de vânzare (pret de evaluare + comision):

5311 "Casa în lei" = %

462 "Creditori diverși"

704 "Venituri din prestări servicii"

          scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

C 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

          plata consignatorului (deponentului):

462 "Creditori diverși" = 5311 "Casa în lei"

          înregistrarea cheltuielilor proprii și plata acestora:

605 "Cheltuieli privind energia și apa" = 5311 "Casa în lei"

și

401 "Furnizori" = 5311 "Casa în lei"

          închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:

704 "Venituri din prestări servicii” = 121 „Profit / pierdere”

și

121 "Profit / pierdere" = 605"Cheltuieli privind energia și apa"

Societatea S.C. RioMar S.R.L. nu vinde mărfuri în consignație, neavând în statutul societății trecută această activitate de comerț.

2.3.3. Contabilitatea mărfurilor vândute cu plata în rate

Unele societăți comerciale, al căror obiect de activitate este comerțul, în vederea atragerii cumpărătorilor, pot aplica un sistem de vânzări cu plata în rate. În general, acest sistem de vânzări se folosește pentru produsele cu o valoare ceva mai mare și cu termen de garanție îndelungat (imobile, aparate electrocasnice, aparatură electronică etc.).

Acest sistem de vânzare cu plata în rate presupune încheierea unui contract de vânzare – cumpărare în rate, între vânzător și cumpărător. Cumpărătorul care poate fi persoană fizică sau juridică, este necesar să facă dovada posibilității achitării ratelor eșalonate la termenele scadente prevăzute în contract. La încheierea contractului se poate achita sau nu, în funcție de facilitățile oferite de unitățile care efectuează comerțul cu plata în rate, un avans de 20% – 40% din valoarea bunului, iar diferența se împarte în rate egale. Pentru vânzările în rate la care intervine și creditul comercial se percepe o dobândă scadentă odată cu ratele. Această dobândă are mai multe variante:

dobânda aplicată la mărimea ratei,

dobânda aplicată la restul de plată,

dobânda aplicată la restul de plată în sumă fixă.

În situația în care ratele nu sunt plătite la termen se percep penalități.

*In contabilitatea clientului – persoană fizică, cumpărarea mărfurilor cu plata în rate se înregistrează:

          recepția mărfurilor achiziționate:

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"

4426 "TVA deductibil"

          înregistrarea adaosului comercial și a TVA – lui aferent:

371 "Mărfuri" = %

378"Diferențe de preț la mărfuri"

4428 "TVA neexigibil"

          plata mărfurilor:

401 "Furnizori" = 5121 "Conturi la bănci în lei"

          facturarea și livrarea mărfii cu plata în rate:

411 "Clienți" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4428 "TVA neexigibil"

          înregistrarea dobânzii:

411 "Clienți" = 472 "Venituri înregistrate în avans"

          descărcarea gestiunii:

% = 371 "Mărfuri"

607 "Cheltuieli privind mărfurile"

378 "Diferențe de preț la mărfuri"

4428 "TVA neexigibil"

          încasarea avansului:

5311 "Casa în lei" = 411 "Clienți"

          regularizare TVA:

4428 "TVA neexigibil" = 4427 "TVA colectat"

          încasare rată și dobândă (de câte ori este cazul) stabilite în contract:

5311 "Casa în lei" = 4111 "Clienti"

"n" ori (câte rate sunt)

          trecerea la venituri a dobânzii (de câte ori este cazul):

472 "Venituri înregistrate în avans" = 766 "Venituri din dobânzi"

"n" ori (câte rate sunt)

          regularizarea TVA – ului (de câte ori este cazul):

4428 "TVA neexigibil" = 4427 "TVA colectat"

"n" ori (câte rate sunt)

S.C. RioMar S.R.L. comercializează mărfuri cu plata în rate, deoarece comercializează mărfuri cu valoare mare și cu termen de garanție îndelungat.

2.3.4. Contabilitatea mărfurilor date spre vânzare în comision

Societățile comerciale pot trimite mărfuri spre vânzare în comision prin alte societăți comerciale, de regulă a mărfurilor cu vânzare lentă și a celor greu vandabile. Pentru aceasta se încheie între părți contract sau convenție în care se precizează felul mărfurilor și modul de decontare.

Beneficiarul mărfurilor trimite mărfurile spre vânzare în comision pe bază de Aviz de expediție. Pe măsura vânzării, unitatea ce a primit mărfurile ia legătura cu societatea proprietară a mărfurilor în vederea facturii și decontării.

Mărfurile se decontează de către societatea care le-a primit spre vânzare în comision numai după ce ele s-au vândut și s-au primit documentele de la beneficiarul lor.

Principalele înregistrări contabile sunt :

      înregistrarea trimiterii mărfurilor spre vânzare în comision:

      evidența mărfurilor se ține la prețul de cumpărare:

357 "Mărfurile aflate la terți" = 371 "Mărfuri"

          evidența mărfurilor se ține la prețul de vânzare:

% = 371 "Mărfuri"

357 "Mărfurile aflate la terți"

378 "Diferențe de preț la mărfuri"

        înregistrarea încasărilor virate prin viramente bancare de către comitet; pe măsură ce acesta a vândut mărfurile date spre vânzare în comision:

5121 "Conturi la bănci în lei" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4427"TVA colectat"

       înregistrarea cheltuielilor cu mărfurile vândute de către comitet:

607 "Cheltuieli privind mărfurile" = 357 "Mărfurile aflate la terți"

În contabilitatea comitetului, înregistrarea operațiunilor privind mărfurile primite spre vânzare în comision, se face similar mărfurilor primite în consignație.

          mărfurile trimise spre vânzare în comision sunt însoțite de Avizul de însoțire, reflectându-se în contabilitatea unității ce le-a primit spre vânzare astfel:

D 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

          pe măsura vânzării lor și a primirii facturii, se reflectă încasarea și recepția acestora, după care au loc operațiile de descărcare a gestiunii de mărfuri primite spre vânzare în comision, de achitare a valorii acestora, mai puțin comisionul cuvenit ori de scoatere în evidență astfel:

C 8033 "Valori materiale primite în păstrare sau custodie"

2.4. Contabilitatea stocurilor aflate la terți

În activitatea desfășurată de o unitate patrimonială, intervin anumite situații în care valori materiale proprietatea unității respective nu se regăsesc faptic în patrimoniu, ele aflându-se la terți pentru diferite scopuri, sau din anumite cauze cum ar fi: trimise spre prelucrare, lăsate în custodie, predate spre vânzare, depozitate temporar la aceștia, în curs de aprovizionare etc.

Pentru evidența bunurilor materiale aflate în afara unității în a căror proprietate se află se utilizează mai multe conturi specifice naturii bunurilor respective astfel:

351 “ Materii și materiale aflate la terți”;

352 “ Obiecte de inventar la terți”;

354 “ Produse aflate la terți”;

356 “ Animale aflate la terți”;

357 “ Mărfuri în custodie sau consignație la terți”;

358 “ Ambalaje aflate la terți”.

Contul 351 “Materii și materiale aflate la terți” ține evidența materiilor prime și materialelor consumabile aflate spre prelucrare sau în custodie la terți. Este un cont de activ care înregistrează în debit valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime și materialelor aflate la terți spre prelucrare sau în custodie, precum și a celor în curs de aprovizionare, iar în credit valoarea materiilor prime și materialelor reintrate în gestiune prin aducerea lor de la terți.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materiilor prime și a materialelor consumabile trimise la terți, precum și a celor în curs de aprovizionare.

Conturile 354 “Produse aflate la terți”, 356 “Animale aflate la terți”, 357 “Mărfuri în custodie sau în consignație la terți” și 358 “Ambalaje aflate la terți” sunt tot conturi de activ și au aceiași funcțiune ca și contul 351 “Materii și materiale aflate la terți” care a fost prezentat anterior.

În conturile de stocuri aflate la terți se înregistrează și valoarea materiilor prime, materialelor consumabile și obiectelor de inventar aflate în una din următoarele situații:

achitate și nesosite;

s-au primit documentele justificative înaintea sosirii efective a bunurilor respective;

recepționate de către delegatul agentului economic la furnizor.

2.5. Particularitățile contabilității importului de mărfuri

În epoca noastră, nici o țară indiferent de mărimea și bogățiile sale nu-și poate asigura toate produsele de care are nevoie numai din producție proprie. Ca urmare fiecare țară este nevoită să desfășoare și o activitate de comerț exterior.

Comerțul exterior include toate schimbările de bunuri între România și alte țări având ca obiect:

importul de mărfuri direct prin consum,

mărfurile importate scoase din antrepozitele vamale sau zonele libere pentru a fi puse în consum,

exportul de produse naționale, precum și

importul de mărfuri declarate pentru consumul intern.

De asemenea, se cuprind importurile temporare de bunuri străine pentru prelucrarea în interiorul țării (prelucrare activă) și exporturile de produse compensatoare după prelucrarea în țară, exporturile de produse compensatoare după prelucrarea în afara țării și bunurile importate sau exportate în sistem de leasing financiar (la valoarea integrală a bunurilor).

Activitatea de comerț exterior cuprinde operațiile comerciale sau de cooperare economică și tehnico-științifică în raporturile cu străinătatea privind vânzarea, cumpărarea sau schimbul de mărfuri, prestațiile de servicii internaționale, proiectarea și executarea de lucrări, asistența sau colaborarea tehnică internațională, vânzarea sau cumpărarea de licențe, consignația sau depozitul, reprezentarea și comisionul, operațiile financiare, turismul și în general orice acte sau fapte de comerț cu străinătatea.

Deci, activitatea de comerț exterior include pe lângă schimburile comerciale cu alte țări și relațiile de cooperare economică și tehnico-științifică de acest gen.

Schimburile comerciale cu alte țări îmbracă două forme:

a.       importul de mărfuri;

b.      exportul de mărfuri.

Importul de mărfuri este reprezentat de totalitatea operațiilor comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte țări pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern. Importul cuprinde și operațiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relațiile financiare etc.).

Exportul de mărfuri cuprinde toate operațiile comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o țară se vând în alte țări sub denumirea de export indivizibil.

Asupra organizării și conducerii evidenței activității de comerț exterior au implicații și unele trăsaturi specifice, cum ar fi:

1.     Caracterul economic al activității de comerț exterior, conform căruia prin această activitate contribuie la crearea și sporirea venitului național prin munca socială prestată în sfera circulației mărfurilor, a producției, cât și prin finalizarea acestei munci prin integrarea ei în diviziunea internațională a muncii.

Această trăsătură presupune utilizarea unui sistem de conturi prin care se asigură evidența, calculația și controlul cheltuielilor ocazionate de activitatea de comerț, veniturile și rezultatele generate.

2.     Diversitatea activității de comerț, care conduce la noi forme de comerț exterior, la diversitatea exporturilor, importurilor, a condițiilor de livrare, a modalităților de plată, toate impunând specificități în tratarea financiar-contabilă a acestei diversități de operații.

3.     Interferarea factorului național și internațional, generat de faptul că operațiile de comerț exterior exprimă raporturi economico-financiare între subiecții de drept aparținând unor economii naționale diferite. Operațiile de comerț exterior ies total sau parțial de sub jurisdicția internă a unui stat, completându-se cu uzanțele și normele dreptului internațional, deci și contabilitatea prezintă elemente de drept național și internațional, cum sunt cele privind prețurile folosite la livrare, modalitățile de livrare, modalitățile de plată, sistemele de finanțare și creditare etc.

Astfel, apar prețurile naționale, ca expresie a valorii naționale ale mărfurilor și prețurile internaționale ale mărfurilor, ca o expresie a valorii internaționale a mărfurilor.

La rândul lor, prețurile interne iau forma:

a.       prețul intern complet de export;

b.      prețul intern complet de import.

Prețul intern complet de export este expresia valorică a următoarelor elemente de structură: prețul producătorului; cheltuieli speciale de export până la frontiera română și ambalaje speciale de transport.

Prețul intern complet de import, include în structura sa: prețul extern al mărfii, cheltuielile de transport pe parcurs extern până la frontiera română. Prin însumarea celor două elemente se obține baza de calcul pentru determinarea prețului de livrare la intern. Pentru acestea la cele două elemente se adaugă: taxele vamale, accizele când este cazul, TVA și comisionul importatorului.

Prețurile externe se stabilesc prin negociere între parteneri, înscriindu-se în contracte între subiecții aparținând diferitelor economii naționale. El apare ca expresie bănească a valorii internaționale a mărfurilor, formându-se pe piața caracteristică pe care se derulează volumul cel mai important de operații de import-export din mărfurile respective.

În cadrul sistemului de contabilitate, prețul internațional apare sub forma prețului extern în valută, care se încasează de la export sau se plătește la import.

În anul 1936, Camera Internațională de comerț de la Paris a publicat un set de reguli cu caracter internațional privind condițiile de transport. Aceste reguli cunoscute sub denumirea de reguli INCOTERMS au fost revizuite în anul 1990 și sunt următoarele:

1.       condiția "E" (expediere): presupune punerea la dispoziția cumpărătorului a mărfurilor de către vânzător în propriile sale spații de depozitare: EXW (Ex-Works – Fraco-fabrica);

2.       condiția "F" (transport neplătit de furnizor), presupune punerea de către furnizor a mărfurilor la dispoziția unui cărăuș stabilit de cumpărător astfel:

        FCA (Free-Carrier – Fraco-caraus)

        FAS (Free Alongside Ship – Franco de-a lungul vasului)

        FOB (Free on Bord – Franco la bord)

3.       condiția "C" (transport plătit de vânzător), presupune că vânzătorul este obligat să asigure transportul pe parcurs extern, fără a-și asuma riscurile pierderii sau avarierii mărfurilor după încărcare și expediere, astfel:

        CAF (Cost și navlu);

        CIF (Cost, asigurare și navlu);

        CPT (Fractul plătit până la .);

        CIP (Fractul și asigurarea plătite până la .).

4.       condiția "D" (destinație), prin care vânzătorul este obligat să suporte toate cheltuielile și riscurile până în țara de destinație, astfel:

        DAF (Livrat la frontieră);

        DES (Livrat la navă);

        DEQ (Livrat pe chei);

        DDU(Livrat, taxe vamale neplătite);

        DDP (Livrat, taxe vamale plătite).

Atât la export cât și la import, prețul extern se negociază în condițiile de livrare menționate mai sus, printre care cele mai uzuale în cazul exportului de mărfuri ar fi: FOB – portul românesc de încărcare (condiția "F"), CIF – portul străin de descărcare, dacă transportul se face pe apă, sau fraco-camion – vama de frontieră a țării vânzătorului, când transportul se face cu mijloace de transport auto.

În cazul importurilor de mărfuri negocierea prețului extern se poate face în condiția FOB – port străin de încărcare, sau condiția CIF – portul românesc de descărcare, dacă transportul mărfurilor se face pe apă, ori se utilizează cuvântul franco, urmat de transport și a locului până unde se suportă cheltuielile de transport.

Atât sistemul de prețuri utilizat, cât și conditțile de livrare au implicații nemijlocite asupra nivelului și structurii prețului negociat, iar prin aceasta se propagă efectele asupra sistemului de conturi folosit în contabilitatea financiară.

Asupra organizării și conducerii contabilității activității de comerț exterior au implicații și alte trăsături de comerț exterior cum ar fi de exemplu:

       subiecții participanți la derularea operațiilor de comerț exterior;

       sistemul de finanțare și creditare a acestei activități;

       sistemul de indicatori economico – financiari evidentiați și calculați în activitatea de comerț exterior etc.

Dintre toate aceste trăsături, cea mai importantă este obligativitatea impusă de Regulamentul de aplicare a legii contabilității nr. 82 / 1991, de a înregistra în contabilitate operațiile de comerț exterior atât în devize, cât și în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare la data efectuării acestora.

Activitatea de comerț se poate clasifica:

      în funcție de destinație:

– bunuri de consum intermediar;

– bunuri de consum final.

   dupa modul de însușire de catre agentii economici:

– bunuri marfare,

– bunuri nemarfare.

Activitatea de comert presupune în aval o activitate de productie, de distributie si de consum.

Sub aspectul actelor comerciale, activitatea de comercializare presupune servicii marfare si servicii nemarfare.

Comerciantul este reprezentat de acea persoană fizică sau juridică care exercită acte de comerț și face din aceasta profesia sa obișnuită. Deci, pentru a fi comerciant, persoana în cauză trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele trei condiții:

        Să facă acte de comerț în mod obișnuit, ceea ce implică repetabilitatea operațiunilor;

        Să acționeze în numele său personal;

        Să transforme realizarea acestor acte în profesia sa de bază.

2.6. Ajustări de valoare pentru deprecierea mărfurilor

2.6.1. Reflectarea în contabilitate a reducerilor de preț

A.     Reflectarea reducerilor de preț în contabilitatea furnizorului: acordă firmei S.C. RioMar S.R.L. doar reduceri financiare (sconturi).

        vânzarea de mărfuri, în factură fiind evidențiate distinct reducerile de preț de natură comercială (rabatul și remiza), acestea scăzându-se direct din costul de achiziție:

411 "Clienți" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor"

4427 "TVA colectat"

        acordarea de reduceri de preț de natură comercială ulterior livrării, într-o factură ulterioară, în roșu (cazul risturnului și respectiv rabatului și remizei) :

411 "Clienți" = %

707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" 4427 "TVA colectat"

         acordare de reducere financiară clientului (scont):

% = 411 "Clienți"

667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"

4427 "TVA colectat"

B.     Reflectarea reducerilor de preț în contabilitatea cumpărătorului :

        cumpărarea de mărfuri, în factură fiind evidențiate distinct reducerile de preț de natură comercială, acestea scăzându-se direct din costul de achiziție (rabatul și remiza)

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"

4426 "TVA deductibil"

        primirea de reduceri comerciale, facturate ulterior, în roșu (risturnul, rabatul și remiza):

  % = 401 "Furnizori"

  371 "Mărfuri"

  4426 "TVA deductibil"

        primirea de reduceri financiare de către S.C. RioMar S.R.L. :

Înregistrarea în contabilitate a achiziției mărfurilor și primirea scontului aferent lor este următoarea:

% = 401 "Furnizori"

371 "Mărfuri"

4426 "TVA deductibil"

și

401 "Furnizori" = %

767 "Venituri din sconturi obținute"

4426 "TVA deductibil"

2.6.2. Provizioane pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție au drept scop acoperirea riscurilor generate de reducerea valorii acestora din cauze a căror efecte nu sunt considerate ca fiind ireversibile. Ele se constituie la nivelul diferențelor dintre prețul zilei (mai mic) la care sunt evaluate elementele de natura stocurilor și producției în curs de execuție prin inventarul efectuat, de regulă, la sfârșitul exercițiilor financiare și costul de achiziție sau de producție (mai mare) al respectivelor active circulante.

Se constată deci, deprecierea latentă a stocurilor de mijloace circulante și a producției în curs de execuție și au drept finalitate acoperirea riscurilor conjucturale în măsura în care acestea se vor produce în exercițiile financiare viitoare.

Noțiunea de provizioane pentru deprecierea stocurilor poate fi interpretată din două puncte de vedere: economic și contabil. Din punct de vedere economic, ele reprezintă o cheltuială, atunci când se constituie sau se majorează provizioanele existente și respectiv venituri în situația diminuării sau anulării acestora. Din punct de vedere contabil, provizioanele pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție constituie o modalitate de rectificare a valorii acestor elemente patrimoniale de la valoarea de intrare (valoarea contabilă) la valoarea lor actuală determinată în funcție de utilitatea bunului și prețul pieței.

Aceste provizioane afectează cheltuielile exercițiului financiar în care se constată deprecierea latentă a stocurilor, având rolul de acoperire a riscurilor conjucturale în situația în care acestea vor avea loc în exercițiile financiare următoare.

Prin aceste provizioane se evită transmiterea efectelor riscurilor din exercițiile financiare în care ele se constată, asupra exercițiilor financiare viitoare.

În perioadele următoare, la finele fiecărui exercițiu financiar sau la ieșirea din patrimoniu a stocurilor respective, în urma analizei provizioanelor constituite se procedează astfel:

în situația în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar;

dacă deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferența se deduce din acest provizion și se înregistrează la venituri;

– dacă provizionul constituit devine fără obiect, valoarea acestuia se trece la venituri.

În contabilitate, aceste provizioane sunt evidențiate cu ajutorul conturilor din grupa 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție” care cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I, care reflectă natura stocurilor pentru care s-au constituit provizioanele astfel:

– 390 “Provizioane pentru deprecierea materiilor prime”;

– 391 “Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile”;

– 392 “Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar”;

– 393 Provizioane pentru deprecierea producției în curs de execuție”;

– 394 “Provizioane pentru deprecierea produselor”;

– 395 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți”;

– 396 “Provizioane pentru deprecierea animalelor”;

– 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”;

– 398 “Provizioane pentru deprecierea ambalajelor”.

Toate aceste conturi sunt conturi de pasiv care înregistrează în credit valoarea provizioanelor constituite, iar în debit valoarea provizioanelor diminuate sau anulate. Soldurile creditoare ale acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite, pe categorii de stocuri.

CAPITOLUL 3

PREZENTAREA GENERALĂ A SOCIETĂȚII S.C. RioMar S.R.L.

3.1. Date informative

Societatea comercială RioMar S.R.L. este persoană juridică română având forma juridică de societate cu răspundere limitată.

Obiectul de activitate, capitol important al contractul de societate, stipulat ca obligatoriu prin legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, vine să definească cât mai în detaliu natura și tipul de activitate ce urmează a fi desfășurată de viitoarea societate comercială, știut fiind că din punct de vedere legal aceasta nu poate desfășura activitățile neprevăzute în obiectul său de activitate.

Obiectul de activitate al SC RioMar S.R.L. prevăzut în Statutul și Contractul societății constă în următoarele:

– activități de achiziționare și producție de mărfuri alimentare și nealimentare (cu excepția celor interzise de legile țării) în vederea comercializării prin magazine de desfacere en-detail și en-gros, precum și în târguri și piețe cu aprobările legale;

– activități de alimentație publică și turism, producerea și comercializarea de produse de cofetărie, de mezelărie;

– transport de mărfuri și persoane;

– activități de producție (cofetărie, patiserie, panificație, carmangerie, băuturi alcoolice, produse agricole, lucrări metalice, lucrări în lemn, producție agricole, zootehnie) în vederea comercializării;

– prestări servicii (îmbuteliere băuturi alcoolice și băuturi răcoritoare, tâmplărie, executarea de lucrări agricole de toate tipurile cu utilaje proprii sau închiriate, transport mărfuri și persoane, morărit);

– activitate de turism, cazare, tratament, excursii, masă club, sală de jocuri etc;

– exploatări forestiere și valorificarea masei lemnoase;

– operațiuni de intermediere și comision consignație;

– comercializarea de produse farmaceutice,

– operațiuni de import-export în vederea realizării obiectului de activitate al societății.

Deși în contractul de societate și în statut sunt înscrise numeroase activități ce pot constitui obiectul de activitate, acestea nu se vor realiza integral niciodată, deoarece societatea nu dispune de condițiile tehnico-materiale și financiare de desfășurare a acestor activități economice prevăzute în statut.

În cazul prevederii în Contactul de societate a unui obiect de activitate restrâns și limitat la condițiile de început ale activității unei societăți, legea permite completarea ulterioară a obiectului de activitate printr-un act adițional la Contractul de Societate și Statutul societății.

3.2. Scurt istoric

SC RioMar S.R.L. a fost înființată în baza legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, ca societate cu răspundere limitată și prin sentința civilă nr. 343/30.09.1993, fiind înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului Caraș-Severin.

La înființare societatea RioMar S.R.L. deținea două depozite en-gros, un magazin de desfacere cu amănuntul și un restaurant.

În anul 1998, printr-un act adițional la Contractul de societate și Statutul societății comerciale se deschide un laborator de cofetărie și o cofetărie proprie, iar pe de altă parte prin aportul în numerar și în natură a asociaților are loc majorarea capitalului social, acțiune legiferată prin sentința civilă nr. 215/30.03.1998, precum și prin înregistrarea activului adițional la Oficiul Registrului Comerțului prin cererea de înscriere de mențiuni.

3.4. Organigrama societatii

Organigrama S.C. RioMar S.R.L.

3.5. Structura personalului firmei

SC RioMar S.R.L. are ca organ de conducere Adunarea Generală a Asociaților, care decide asupra tuturor activităților desfășurate pentru realizarea obiectului de activitate al societății. Adunarea Generală a Asociaților ia hotărâri prin votul majorității absolute a asociaților și a părților sociale.

Adunarea Generală va fi convocată de către administratorii societății cel puțin o dată pe an, în cel mult trei luni de la încheierea exercițiului economico-financiar.

Adunarea Generală a asociaților are următoarele atribuții:

– aprobă structura organizatorică a societății și numărul de posturi, precum și normativul de constituire a compartimentelor funcționale de producție;

– desemnează și revocă pe administratori și cenzori, le stabilește împuternicirile și salariile și le dă descărcarea pentru activitatea lor;

– stabilește salarizarea personalului angajat în funcție de studii și munca efectiv prestată, cu respectarea limitei minime de salarizare prevăzute de lege;

– aprobă contul de profit și pierderi și repartizarea profitului net;

– examinează, aprobă sau modifică bilanțul după analiza raportului administratorilor;

– stabilește bugetul de venituri și cheltuieli și după caz programul de activitate pentru viitor.

Adunarea generală a asociaților va mai putea fi convocată ori de câte ori este nevoie pentru rezolvarea problemelor societății cum ar fi:

– prelungirea duratei societății;

– majorarea capitalului social;

– completarea obiectului de activitate;

– mutarea sediului societății;

– contractarea de împrumuturi pe termen lung; fuziunea, divizarea, dizolvarea și lichidarea societății;

– oricare altă modificare a Contractului de societate sau a Statutului societății sau oricare altă hotărâre pentru care este cerută aprobarea Adunării Generale a Asociaților.

Pentru hotărârile care au ca obiect modificarea contractului de societate sau Statutului societății este necesar votul tuturor asociaților.

Consiliul de Administrație este format din trei administratori respectându-se prevederile legale în sensul că primii administratori au fost numiți prin Contractul de societate pe durata a patru ani, iar după un mandat de patru ani au fost aleși în cadrul Adunării Generale a Asociaților.

Pentru valabilitatea deciziilor consiliului de Administrație este necesară prezența personală a cel puțin jumătate din numărul administratorilor, prin contractul de societate și Statut nefiind prevăzut un număr mai mare. Deciziile se iau cu majoritatea absolută a membrilor prezenți.

Consiliul de Administrație se întrunește ori de câte ori este necesar dar trebuie să se întrunească cel puțin o dată pe lună la sediul societății, la întrunirile Consiliului de Administrație, directorii executivi prezintă rapoarte scrise despre operațiile ce le-au executat.

Administratorii sunt solidari răspunzători față de societate pentru:

– realitatea vărsămintelor efectuate de asociați;

– existența reală a dividendelor plătiți;

– existența registrelor cerute de lege și ținerea corectă a lor;

– îndeplinirea exactă a hotărârilor adunărilor generale;

– îndeplinirea strictă a îndatoririlor pe care legea, contractul de societate și statutul le impun.

Gestiunea societății RioMar S.R.L. este controlată de asociați și de o comisie de cenzori compusă din asociați și un cenzor controlor. Cenzorul este ales de Adunare Generală a Asociaților.

Comisia de cenzori are următoarele atribuții principale:

a) În cursul exercițiului financiar, verifică gospodărirea fondurilor fixe și a mijloacelor circulante, a portofoliului de efecte, casă și registrele de evidență contabilă și informează Adunarea Generală asupra neregulilor constatate.

b) La încheierea exercițiului financiar, controlează exactitatea inventarului, a bilanțului și a contului de profit și pierderi, prezentând în acest sens un raport în scris.

Consiliul de Administrație numește, cu aprobarea Adunării General, directorul general care la rândul lui angajează cu aprobarea Consiliului de Administrație: directorul comercial, directorul de producție, directorul economic și contabilul șef.

Principalele atribuții ale managerului general sunt următoarele:

a) angajează societatea comercială în raporturile cu terții și organele administrației financiare de stat;

b) coordonează activitatea și rezolvă problemele curente ce apar la nivelul asociaților, probleme ce depășesc competența cadrelor de conducere din subordinea sa;

c) angajează personalul de conducere și execuție în cadrul societății; coordonează direct și răspunde pentru activitatea compartimentelor de personal-salarizare și administrație;

d) asigură condițiile pentru:

– întocmirea documentelor justificative privind operațiile patrimoniale;

– păstrarea documentelor justificative, a registrelor și a bilanțurilor contabile;

– stabilește atribuțiile de serviciu pentru cadrele de conducere din subordinea sa;

– asigură condiții corespunzătoare pentru paza bunurilor și a valorilor bănești atât în incinta societății cât și pe timpul transportului acestora;

– asigură recuperarea eventualelor pagube de gestiune.

În subordinea directorului general se află:

1. Directorul comercial – care răspunde de compartimentele:

– marketing

– vânzări

2. Directorul de producție care răspunde de următoarele compartimente:

– producția fermă

– producție laborator

3. Directorul economic are în subordine următoarele compartimente:

– aprovizionare

– depozitare

– desfacere

4. Contabilul șef răspunde de compartimentele:

– financiar-contabil

– personal-salarizare

SC RioMar S.R.L. are încadrat un număr de 85 salariați dintre care 6 cu studii superioare iar restul având studii de calificare în domeniile sau funcțiile specifice activităților pe care le desfășoară.

Evoluția numărului de salariați în perioada 2007 – 2010 este prezentată în tabelul următor:

Tabelul 1.

Evoluția numărului de salariați

În această perioadă observăm o tendință permanentă de creștere a numărului de salariați ai societății fapt datorat, în special de extinderea activității în această perioadă.

3.6. Descrierea activității de aprovizionare și desfacere

3.6.1. Contabilitatea fluxurilor de intrare

În vederea îndeplinirii obiectivelor prevăzute în programul de aprovizionare, unitățile patrimoniale emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora încheie contracte economice, în care se precizează mărfurile ce se achiziționează, cantitățile și termenele de livrare, modalitățile și termenele de plată, condițiile de transport și ambalare.

Aprovizionarea fără delegat (pe răspunderea furnizorului) are loc în concordanță cu prevederile contractuale și ale graficului de livrări. Pe baza acestuia se întocmește „Dispoziția de livrare” în conformitate cu care se procedează la autorecepția lotului de mărfuri, întocmindu-se un „Proces verbal de recepție”.

Cărăușul asigură transportul mărfurilor la destinație, ca documente însoțitoare în timpul transportului menționăm „Scrisoare de trăsură”, „Scrisoare de transport”, etc.

Beneficiarul lotului de mărfuri numește o comisie de recepție care procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de mărfă.

Comisia de recepție urmărește concordanța cu prevederile din contract și documentele de livrare și transport, întocmind „Note de recepție și constatare diferențe”. Prin acest document mărfurile necorespunzătoare calitativ sau în neconcordanță cu comanda, sunt respinse la recepție, preluate în custodie și ținute la dispoziția furnizorului. În nota de recepție, mărfa se evaluează la costul de achiziție, sau la preț de vânzare. Pe baza documentelor primare se fac investigări în evidența operațivă (fișa de magazie, raportul de gestiune) și se întocmesc documente centralizatoare, care se înregistrează în contabilitatea sintetică.

Aprovizionarea prin delegat propriu are loc când furnizorul și beneficiarul se află în aceeași localitate. Delegatul întreprinderii se prezintă la furnizor cu o comandă și o delegație de ridicare a mărfurilor. Delegatul participă la recepția mărfurilor, le preia și semnează documentele de livrare (dispoziție de livrare și Factura), acesta poartă răspunderea înregistrării locului de mărfă.

La întreprinderea beneficiară, se procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de mărfuri și se întocmește „Nota de recepție și constatare de diferențe”.

Aprovizionarea prin delegat al furnizorului presupune prezentarea acestuia la unitatea beneficiară unde se verifică mărfurile de către comisia de recepție și se întocmesc documentele de recepție.

Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata, se face pe bază de contract sau de comandă. Acestea sunt supuse recepției de către comisia de primire a mărfurilor, formată din șeful de depozit, gestionarul primitor, delegatul care a preluat mărfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de recepție verifică mărfurile sosite cu cele înscrise în documentele însoțitoare întocmind „Nota de recepție și constatare de diferențe” sau „nota de recepție-calculație”.

În cazul în care se constată diferențe se sistează recepția întocmindu-se și comunicându-se furnizorului „Procesul – verbal de sistare a recepției”. La recepție se pot constata două feluri de diferențe: 1) în plus și 2) în minus.

Diferențele în plus rezultă din primirea unei cantități de mărfuri mai mare decât cea înscrisă în documentele însoțitoare. Dacă este nevoie de această mărfă primită în plus, ea se recepționează și se achită furnizorului prin întocmirea unei „Dispoziții de plată”, solicitându-se furnizorului o factură suplimentară. Dacă nu este nevoie de această mărfă ea se restituie furnizorului.

Diferențele în minus, rezultă în situații inverse și pot fi: a) soluționabile sau b) nesoluționabile în momentul recepției.

a) Cele soluționabile apar în cazul în care la recepție s-au putut stabili cauzele și vinovații ce au generat lipsa. Acestea pot fi:

a1) din vina furnizorului, situație în care se întocmește refuz de plată pentru diferență și deci nu se încarcă gestiunea cu mărfurile constatate lipsă la recepție, urmând a s achita acestuia numai contravaloarea mărfurilor efectiv primite.

Pentru exemplificare, considerăm că la depozitul SC RioMar S.R.L. se primește un lot de mărfuri însoțite de o factură care cuprinde; preț de facturare fără TVA 35.000 lei și TVA (24%) 8.400 lei, la recepție constându-se o lipsă din vina furnizorului în valoare de 1.200 lei fără TVA (evidența mărfurilor ținându-se în prețuri de cumpărare).

Rezolvarea contabilă a acestui caz presupune:

Înregistrarea mărfurilor efectiv primite, fără luarea în considerare a facturii remis, care se returnează furnizorului:

2. Înregistrarea facturii corecte venite de la furnizor și a TVA-ului devenit exigibil la decontare cu statul.

a2) din vina cărăușului sau a delegatului, caz în care mărfurile lipsă se recuperează de la aceștia, de regulă, evaluate la prețul de vânzare practicat de unitatea comercială cu ridicata.

Pentru exemplificare, reluăm exemplul anterior considerând că: se constată o lipsă de mărfuri din vina cărăușului de 800 lei fără TVA care urmează a se recupera de la acesta la un preț de vânzare de 980 lei și o lipsă din vina delegatului de 400 lei fără TVA care se impută la un preț mediu de vânzare de 490 lei.

Rezolvarea contabilă a acestui caz presupune:

1. Înregistrarea facturii primite de la furnizorii și a recepției mărfurilor efectiv intrate în depozitul cu ridicata:

2. Înregistrarea drepturilor de creanță față de:

cărăușul „x” [980+(980·24%)]) = 1.215

delegatul „Y” [490+(490·24%)] = 608

TOTAL = 1.823

a3) dacă lipsa la recepție se încadrează în normele admise de perisabilitate, acesta ar afecta cheltuielile privind mărfurile cumpărate.

Presupunând că în exemplul anterior, la recepție se constată o perisabilitate admisă de 500 lei fără TVA, înregistrarea facturii primite de la furnizori și a mărfurilor efectiv înregistrate în depozitul cu ridicata se va face prin formula contabilă:

b) În cazul lipsurilor nesoluționabile în momentul recepției acestea se vor contabiliza în contul 473 „Decontări din operații în curs de clarificare”.

Reluând exemplul anterior și considerând o lipsă nesoluționate în momentul recepției de 1.200 lei înregistrarea contabilă ar fi următoarea:

Cu ocazia soluționării acestor diferențe se pot ivi două situații:

b1) imputare acestora, persoanele vinovate, la un preț de vânzare cu amănuntul, fără TVA, de exemplu, de 1.500 lei și TVA 24%, caz în care înregistrările vor fi:

b2) trecerea acestora pe cheltuieli, în lipsă de vinovați sau ca urmare a prescripției extinctive a termenului de clarificare, caz în care înregistrările contabile ar fi:

În cazul în care se constată diferențe de calitate se refuză plata contravalorii mărfurilor, ele înregistrându-se în contul 8033 „Valori materiale primite în gestiune sau în custodie”, acestea fiind puse la dispoziția furnizorului. Se înregistrează în partidă simplă la preț de facturare fără TVA, prin formula contabilă:

8033 Valori materiale primite în custodie sau gestiune 35.000

Evidența mărfurilor aprovizionate în vederea desfacerii en-gros se ține cantitativ valoric pe fiecare sortiment de achiziție pe fișe de magazie.

Fișa de magazie este un document de evidență operațivă a magaziei (depozitului) și se întocmește separat pentru fiecare calitate sau sortiment de stocuri de mărfuri (est prezentată la anexe).

Pentru fiecare factură primită de la furnizor se întocmește câte o Notă de recepție și constatare de diferențe în care se consemnează integral datele din factură: furnizorul, denumirea mărfii, preț unitar, fără TVA, cantitatea și valoarea totală.

Toate aceste Note de recepție și constatare de diferențe și facturile aferente se centralizează după care se întocmește Nota contabilă pentru înregistrare în contabilitate a intrărilor de mărfuri în depozit.

Exemplu: Pe baza facturii nr.245 din 2.03.2010, la depozitul SC RioMar S.R.L. are loc o aprovizionare cu mărfuri în valoare de 15.000 lei TVA 24%.

Înregistrarea contabilă va fi:

18.600 % = 401 „Furnizori” 18.600

15.000 371.01 Mărfuri în depozit

3.600 4426 „TVA deductibilă”

3.6.2. Contabilitatea fluxurilor de ieșire a mărfurilor

Principalul flux de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este reprezentat de vânzarea acestora către alți intermediari, de regulă, societăți comerciale specializate în comerțul cu amănuntul sau direct către consumatori finali.

Mai pot apare ca fluxuri de ieșire secundare cum ar fi:

1) lipsurile la inventariere;

2) mărfuri trimise în custodie sau în consignație;

3) mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului individual și

4) donațiile și pierderile din calamități naturale.

Contabilitatea acestor fluxuri de ieșire a mărfurilor este influențată de doi factori:

prețurile la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul 371 „Mărfuri”;

natura fluxurilor de ieșire a mărfurilor.

Unitățile cu ridicata folosesc pentru ținerea evidenței mărfurilor prețul cu ridicata sau prețul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri și la preț de vânzare, caz în care pe lângă contul 371 Mărfuri se folosește și contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”. În acest caz, la sfârșitul perioadei de gestiune sau la sfârșit de exercițiu financiar este necesar să se determine adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, calculându-se coeficientul mediu de adaos conform relației:

unde: ka – coeficientul mediu de adaos

Si – soldul inițial

Rc – rulaj creditor

Rd – rulaj debitor

Cu coeficientul ka astfel determinat se înmulțește valoarea mărfurilor vândute rezultând adaosul aferent acestora:

Acv = Rc ct 371·ka

unde: Acv – adaosul comercial aferent mărfurilor vândute

Cu adaosul aferent mărfurilor vândute contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” se debitează.

Vom prezenta în continuare câteva exemple de fluxuri de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata :

1. Vânzările de mărfuri către clienți însoțite de documente fiscale (facturi și chitanțe fiscale), pe care le ilustrăm prin următorul exemplu:

Din depozitul SC RioMar S.R.L. se livrează unui detailist SC ABC SRL mărfuri însoțite de factură care cuprinde preț de livrare fără TVA 7.800 lei și TVA 24%.

Admitem pentru simplificare că această livrare este singurul flux de ieșire a mărfurilor în decursul unei perioade de gestiune. Prin urmare, filierele de înregistrări contabile vor fi influențate de prețurile la care se ține evidența acestui stoc de mărfuri și anume:

a) În cazul în care evidența mărfurilor se ține în prețuri de cumpărare, presupuse a fi de 6.240 lei, înregistrările contabile sunt:

b) În cazul în care evidența mărfurilor se ține în prețuri de vânzare, presupunând că la finele perioadei de gestiune s-a determinat un coeficient mediu de repartizare a adaosului comercial (după relația prezentată anterior) de 20%, formulele contabile sunt:

2. Lipsurile de mărfuri la inventariere care pot fi: a) soluționabile în momentul inventarierii și b) imputabile sau neimputabile. Se înregistrează în contabilitatea financiară filierele înregistrării contabile fiind similare cu diferențele de preț în minus constatate la recepție, combinat eventual cu utilizarea contului 378 „Diferențe de preț la mărfuri” în cazul în care evidența stocului de mărfuri din contul 371 „Mărfuri” se ține la prețuri de vânzare.

3. Donații și pierderi din calamități naturale generează în contabilitatea financiară cheltuieli excepționale.

De exemplu: O donație în mărfuri în valoare de 1.500 lei (preț de vânzare fără TVA) se va înregistra astfel:

a) în cazul în care evidența mărfurilor donate se ține în prețuri de cumpărare considerate a fi de 1.200 lei:

1.200 6712 Donații și subvenții acordate = 371 Mărfuri 1.200

285 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 4427 TVA colectată 285

și vărsăminte asimilate

b) în cazul în care evidența mărfurilor donate se ține în prețurile de vânzare, coeficientul de repartizare a adaosului comercial calculat pentru perioada de gestiune în care se face donația fiind de 20%:

285 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 4427 TVA colectată 285

și vărsăminte asimilate

În continuare vom prezenta o vânzare de mărfuri din depozitele societății RioMar S.R.L., pe baza facturii fiscale și încasarea contravalorii acesteia.

La vânzarea mărfurilor din depozit se întocmește Factura fiscală în care se înscriu toate mărfurile livrate, cantitatea, prețul unitar fără TVA, valoarea fără TVA, TVA-ul. Factura este un act justificativ pentru decontare (încasare-plată) contravalorii ei.

Tabelul 4.

Factura fiscală

Calculăm valoarea de achiziție a mărfurilor livrate cu factura din exemplu:

Tabelul 5.

Nota de recepție

Diferența dintre valoarea de livrare de 8.900 și cea de achiziție 6.550 lei în sumă de 2.350 reprezentând adaosul comercial aferent mărfurilor livrate care se înregistrează în contabilitate astfel:

2.350 371.01 „Mărfuri în depozit” = 378.01 „Diferențe de preț 2.350

aferente mărfurilor din depozit”

Înregistrarea în contabilitate a facturilor de livrare a mărfurilor:

Descărcarea gestiunii depozitului:

Înregistrarea încasării prin bancă a facturilor de livrare a mărfurilor:

10.591 5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienți 10.591

3.7. Descrierea activității financiar contabile

Contabilitatea circulației mărfurilor atât en gros, cât și en detail se organizează cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, 371 ,,Mărfuri” și 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri, care constituie grupa 37 ,,Mărfuri” din cadrul clasei a 3-a ,,Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”.

Contul 371 ,,Märfuri” este de activ și reflectă în debit și, de asemenea, în credit, prețul de inregistrare aferent atât mărfurilor intrate și respectiv ieșite în și din gestiune, cât și al celor reflectate numai scriptic la intrări și ieșiri.

Contul analizat se debiteazä prin creditul conturilor care corespund modalităților de intrare a mărfurilor în patrimoniu și anume:

— 401 “Furnizori”, 408 “Furnizori — facturi nesosite” și 542 “Avansuri de trezorerie”, pentru achiziționări de la terți cu decontare ulterioară și respectiv din avansuri spre decontare;

— 357 ,,Mărfuri aflate la terti” și 401 ,,Furnizori”, cu valoarea mărfurilor aduse din păstrare sau custodie de la terți și respectiv cu cheltuielile de transport-aprovizionare și de prelucrare pentru acestea în cazul utilizärii costului efectiv de achiziție ca preț de inregistrare;

— 301 “Materii prime, 302 ’’Materiale consumabile”, 381 ,,Ambalaje” ș.a., pentru vänzarea unor asemenea active circulante materiale în starea în care au fost achiziționate (ca atare);

— 345 ,,Produse finite”, în cazul transferării produselor finite obținute, din activitatea de exploatare, în magazinele proprii de prezentare și desfacere;

607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”  și 7582 ,,Venituri din donații și subvenții primite”, pentru mărfurile constatate în plus la inventariere și respectiv primite Cu titlu gratuit;

— 446 ,,Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, pentru taxele vamale aferente mărfurilor importate;

— 378 « Diferențe de preț la mărfuri «  și 4428 ,,TVA neexigibilă”, cu adaosul comercial și TVA aferentä prețului cu amànuntul corespunzătoare intrărilor în gestiune, în cazul în care acest preț este cel de inregistrare ș.a.

Contul 371 ,,Mărfuri” se crediteazà ca urmare a ieșirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund căilor sau modalitătilor de ieșire din patrimoniu, după cum urmeaza:

— 607 ,,Cheltuieli privind mșrfuriLe”, pentru vânzări;

— 671 ,,Cheltuieli privind calamitătile și alte evenimente extraordinare”, cu lipsurile din calamităti;

— 357 ,,Mărfuri aflate la terți”, în situația trimiterii sau lăsării de mărfuri în păstrare sau în consignație la terți;

4511 ,,Decontări în cadrul grupului” și 4521 ,,Decontări privind interesele de participare”, cu prețul de inregistrare aferent mărfurilor livrate societătilor din cadrul grupului și respectiv altor societăți legate de participații;

— 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri” și 4428 “TVA neexigibila”, cu adaosul comercial și TVA aferentă prețului cu amănuntul, ambele corespunzătoare mărfurilor ieșite din gestiune, atunci cănd evidența este organizată la acest preț ș.a.

Soldul contului 371 ,,Mărfuri poate fi debitor, reprezentând prețul de înregistrare (costul efectiv de achiziție sau prețul prestabilit sau prețul de vănzare cu amănuntul sau en gros) aferent mărfurilor existente în patrimoniu la sfârșitul perioadei de gestiune.

Soldul contului în cauzä, în funcție de prețul de înregistrare utilizat, necesită anumite corectäri în vederea stabilirii valorii nete ce se înscrie în activul bilanțului contabil, într-un post distinct existent în grupa activelor circulante, așa cum se prezintă în continuare.

În cazul în care prețul de înregistrare este cel de vânzare en gros sau cu amănuntul, ambele fără TVA, se reține că, în comparație cu varianta utilizării prețului cu amănuntul sau en gros inclusiv TVA (lit. b), această taxă nu se ia în calcul cu prilejul determinării valorii contabile nete.

În cadrul contului 371 ,,Mărfuri” este necesar să se organizeze evidența analitică global valoric pe unități de desfacere en detail și la nivelul depozitelor sau gestiunilor de vânzare en gros, iar pentru acestea din urmă se conduce în plus evidența cantitativ-valorică pe feluri sau articole de mărfuri.

Contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri” este rectificativ, bifuncțional, iar conținutul lui este influențat de prețul de înregistrare utilizat pentru mărfuri.

Astfel, atunci când se adoptă prețul standard, el se utilizează în mod similar cu celelalte conturi de diferențe de preț.

În cazul în care prețul de înregistrare este cel cu amănuntul sau cel de vânzare en gros, contul 378 ,,Diferențe de preț la mărfuri” funcționează ca un cont de pasiv și reflectă numai adaosul comercial, în credit pentru mărfurile aprovizionate, iar în debit pentru mărfurile ieșite din patrimoniu.

În situația utilizării în activitatea practică a celor două conturi analitice amintite anterior, contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri” are conținut și corespondente specifice, ceea ce se poate observa prin prezentarea conținutului fiecăruia din cele două conturi analitice amintite anterior.

Contul analitic 378.01 ,Diferențe de preț 1a mărfuri privind cheltuielile de transport – aprovizionare” este de activ, rectificativ și og1indește în debit cheltuielile de transport, încărcare, descărcare, recepție, taxe vamale, comisioane ș.a. pe care le ocazionează mărfurile ce se achiziționează de la terți, în corespondență cu creditul conturilor corespunzătoare modalităților de efectuare a lor și anume: 401 ,,Furnizori”, pentru cele facturate atât de furnizorii de mărfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de beneficiar), cât și de unitățile de profil, 542 ,,Avansuri de trezorerie”, cu ceea ce se p1ătește din avansuri spre decontare, 446 ,,Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, cu taxele vamale aferente mărfurilor importate ș.a.

În creditul contului analizat se reflectă cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieșite din patrimoniu, în corespondență cu debitul conturilor: 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”, pentru vânzări, 6582 ,,Donații și subvenții acordate” și 671 ,,Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare”, respectiv, în cazul donațiilor, lipsurilor neimputabile și pierderilor din calamități ș.a. Sumele care se înscriu în credit se stabilesc pe bază de coeficient mediu, ce se calculează în mod obișnuit, cu sume cumulate de la începutul anului.

Soldul contului analitic prezentat este debitor și reprezintă cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mărfurilor existente în stoc la sfârșitul perioadei de gestiune.

Contul analitic 378.02 ,,Diferențe de preț la mărfuri privind adaosul comercial” este rectificativ, cu funcția contabilă de pasiv, înregistrând în credit adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în patrimoniu, în corespondență cu debitul contului 371. ,,Märfuri”. În debitul său se oglindește adaosul comercial corespunzător mărfurilor ieșite din patrimoniu, în corespondență cu creditul contului 371 ,,Mărfuri”, adaos care se determină pe bază de coeficient mediu de repartizare, ce se calculează după formula:

Soldul inițial de la contul 378.02 + Rulajul creditor cumulat de la începutul

Coeficient anului, aferent contului 378.02

de =

repartizare Soldul inițial de la contul371 + Rulajul debitor, cumulat de la

începutul anului aferent contului 371

a. Datele privind contul de mărfuri, de la numitorul fracției, nu conțin TVA, fapt pentru care se impune ca în prealabil să se diminueze fiecare element în cauză cu suma aferentă, folosindu-se cota de 24% care se aplică la prețul de vânzare total, inclusiv TVA.

Acest calcul se poate efectua și prin diminuarea prețului de vânzare total, inclusiv TVA, cu taxa neexigibilă aferentă, care se determină astfel: Soldul inițial creditor de la contul 4428 + Total rulaj creditor cumulat de la începutul anului de la același cont.

b. Coeficientul de repartizare care se determină se înmulțește cu valoarea mărfurilor existente în stoc la sfârșitul lunii de referință și evaluate la prețul de vânzare, exclusiv TVA neexigibilă, obținându-se adaosul comercial aferent acestor mărfuri, sumă care va constitui soldul creditor, de la sfârșitul lunii pentru care se face calculul, al contului de diferențe de preț la mărfuri privind adaosul comercial (378.02).

c. Suma astfel obținută se deduce din soldul creditor al contului 378.02 ,,Diferențe de preț la mărfuri privind adaosul comercial, existent înaintea operației de repartizare, determinându-se adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, care se înscrie în debitul acestui cont și creditul contului 371 ,,Mărfuri”, cu prilejul descărcării gestiunii pentru ieșirile din cursul perioadei, când se debitează în plus conturile: 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”, pentru costul de achiziție și 4428 ,,TVA neexigibilă, cu taxa aferentă, ambele elemente corespunzătoare mărfurilor ieșite din gestiune.

Agenții economici cu cifră de afaceri de până la 150.000 lei sunt scutiți de plată TVA, fapt pentru care TVA aferentă mărfurilor aprovizionate de la terții plătitori de TVA se include în costul de achiziție al mărfurilor, iar cu prilejul descărcării gestiunii pentru mărfurile ieșite din patrimoniu nu se mai are în vedere această taxă, atât sub aspectul determinării coeficientului de repartizare al adaosului comercial, cât și în ceea ce privește utilizarea contului 4428 ,,TVA neexigibilă”.

Soldul contului 378.02 ,,Diferențe de preț la mărfuri privind adaosul comercial” este creditor și reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârșitul perioadei de gestiune, care se stabilește așa cum s-a prezentat anterior.

În ceea ce privește organizarea contabilității mărfurilor se reține și faptul că la inventarierea anuală se poate constata deprecierea unora dintre ele, cum este cazul celor lent și greu vandabile, stabilindu-se o valoare de utilitate mai micä decât costul efectiv de achiziție. Pentru diferența de valoare în minus se constituie provizioane, care se înregistrează în creditul contului 397 ,,Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”, în corespondență cu debitul contului 6814 ,,Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante.

Contul 397 ,,Provizioane pentru deprecierea mărfurilor se debiteazä în exercițiile care urmează celui în care s-a creditat, în măsura ieșirii din patrimoniu a mărfurilor pentru care s-au constituit provizioanele sau în cazul în care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mică decât cea preconizată, creditându-se contul 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea actvităților circulante.

Soldul contului analizat poate fi creditor atunci când unitatea are în stoc mărfuri depreciate pentru care a constituit provizioane.

Circulația mărfurilor cu amănuntul încheie procesul mărfurilor cu amănuntul, ele ajungând la consumatorul final. Aceasta se derulează prin unități comerciale specializate în vânzarea mărfurilor cu amănuntul, constând în magazine complexe, chioșcuri, tonate, etc.

La unele unități comerciale de vânzare cu amănuntul sunt organizate și depozite de repartizare în care se primesc mărfurile de la furnizori, distribuindu-se apoi în sortiment comercial magazinelor. Ca atare, aprovizionarea unităților cu amănuntul se poate face fie prin unitățile cu ridicata, fie prin alți diverși intermediari, fie direct de la furnizori.

Metoda de organizare a contabilității analitice a mărfurilor folosită la magazinele cu amănuntul ale SC RioMar S.R.L., este metoda global-valorică care constă în ținerea evidenței numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate.

Potrivit acestei metode, la evidența operativă a fiecărei gestiuni nu se mai întocmește și înregistrează mișcările de stocuri de mărfuri în fișa de magazie, cantitative pe fiecare fel și sort de mărfuri. Fișele de magazie sunt înlocuite cu Raportul de gestiune, în care se consemnează:

soldul la începutul perioadei, separat pentru marfă și pentru ambalaje

intrările de mărfuri pe bază de documente; Aviz de însoțire; Factură; Notă de intrare, recepție și constatare diferențe; Inventar; Proces verbal; etc.

vânzări de mărfuri și ambalaje, în funcție de modalitatea de vânzare, în funcție de modalitatea de vânzare

soldul la sfârșitul perioadei separat pentru mărfuri și pentru ambalaje

În raportul de gestiune sunt înregistrate zilnic, valoric intrările și ieșirile, pe baza documentelor justificative și se stabilește soldul la sfârșitul zilei.

Raportul de gestiune zilnic se întocmește în două exemplare, din care exemplarul 1, împreună cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate.

La serviciul de contabilitate se verifică legalitatea și realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, prețurile, precum și evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta și legala lor alcătuire le vizează și le înregistrează în fișa contabilă analitică ținută pentru fiecare gestiune în parte.

Controlul concordanței înregistrărilor din evidența gestiunii, cu cea din contabilitate se face periodic, în principal, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu soldurile din fișa contabilă analitică.

La sfârșitul fiecărei luni se întocmește Balanța de verificare prin care se asigură controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică, fie pe sortimente, fie global valoric.

Controlul efectiv asupra gestiunii mărfurilor se realizează prin inventariere.

3.8. Organizarea documentației primare și a evidenței operative

În cadrul sistemului de documente se cuprind documentele întocmite la locul și în momentul producției operațiilor economice pe feluri de operații – intrări și ieșiri – care constituie purtătorii de informații ai sistemului informațional contabil.

Cu ocazia intrărilor de mărfuri se folosesc: „Factura”, primită de la furnizor o dată cu mărfurile cumpărate și „Nota de recepție și constatare diferențe”, întocmită cu ocazia recepției acestora; „Bonul de predare – transfer – restituire” cu ocazia intrării de mărfuri de la alte subunități ale întreprinderii sau „Bonul de primire”, cu ocazia primirii de bunuri în consignație.

Cu ocazia ieșirilor de mărfuri se întocmesc următoarele documente: „Factura”, „Dispoziția de livrare”, „Aviz de însoțire a mărfii”, cu ocazia vânzării.

În vederea asigurării aprovizionării cu mărfuri unitățile patrimoniale trimit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora vor încheia Contracte economice. Unele societăți înlocuiesc contractele economice cu confirmarea la comandă, serviciul de aprovizionare organizează o evidență operativă care cuprinde: Registrul de comenzi și Fișa de urmărire a executării comenzilor. În cazul în care se execută comanda și contractul de aprovizionare, societatea cumpărătoare primește de la furnizor Avizul de însoțire a mărfii sau factura.

Avizul de însoțire a mărfii se emite de compartimentul vânzări și servește ca document pentru eliberarea și scăderea depozitului, a mărfurilor și a altor valori destinate vânzării, trimise spre prelucrare la terți etc. Este un document justificativ care însoțește mărfurile pe timpul transportului.

Nota de intrare recepție și constatare de diferențe se întocmește, în situația în care mărfurile se primesc în tranșă sau sosesc înaintea primirii facturii de la furnizor, precum și în situația în care mărfurile au fost achitate și lăsate în custodie furnizorului.

Factura este un document justificativ, cu regim special. Ea se întocmește în trei exemplare. Facturile justifică cumpărarea de materiale, iar livrarea mărfurilor către terți se face pe bază de factură.

Factura servește ca document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și a mărfurilor livrate, lucrărilor executate și serviciilor prestate. Factura este un document care însoțește marfa pe timpul transportului. Pentru cumpărător factura reprezintă documentul de încărcare în gestiune.

Fișa de magazie este un document de evidență operativă a stocurilor de mărfuri din depozit și se întocmește pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de marfă.

Comanda este un document de dispoziție care conține ordinul de efectuare a unei operații economice, precum și indicațiile necesare executării ei, nefăcând dovada executării operației. Un alt document de dispoziție ar fi dispoziția de livrare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat ori înregistrat în contabilitate.

Documentele referitoare la valorile materiale intrate în unitate (facturi, note de intrare – recepție, avize de expediție) după înregistrarea în fișele de magazie, se predau serviciului aprovizionare. După verificare, avizare și înregistrare în evidența tehnico – operativă a aprovizionării, aceste documente se transmit la compartimentul financiar – contabil.

Documentele referitoare la valorile materiale ieșite din depozitele unității se predau direct la compartimentul contabilitate.

3.9. Descrierea fluxului financiar contabil al aprovizionării cu mărfuri

Mărfurile sunt formate din bunurile achiziționate în vederea revânzării în aceeași stare.

Sunt asimilate stocurilor de mărfuri și acele elemente din celelalte categorii de stocuri (materii prime, materiale, obiecte de inventar) achiziționate de la terți, care ulterior sunt redistribuite (redestinate) – fiind disponibile – pentru a fi vândute în starea în care au fost cumpărate.

În vederea organizării contabilității sintetice a mărfurilor se apelează la conturile sintetice de gradul I din grupa 37 „Mărfuri”:

contul 371 „Mărfuri”;

contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”.

Alte conturi folosite în vederea organizării contabilității sintetice a mărfurilor sunt:

397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”;

4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”.

Contul 371 „Mărfuri” ține evidența existenței și mișcării mărfurilor aflate în depozite, precum și în unitățile cu amănuntul. Este un cont de active circulante materiale, cu funcție contabilă de activ.

Se debitează cu toate intrările de mărfuri în gestiunea unității, la preț de înregistrare, pe diverse căi, cum ar fi:

achiziționarea de mărfuri de la furnizori, în corespondență cu contul 401 „Furnizori”; 408 „Furnizori – facturi nesosite”, cu prețul de achiziție fără TVA;

aduse ca aport în natură la capital de asociați în corespondență cu contul 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”;

readuse din custodie, păstrare sau consignație, de la terți, în corespondență cu contul 357 „Mărfuri în custodie sau consignație la terți”;

plusuri constatate la inventariere, în corespondență cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”;

primite prin donație sau cu titlu gratuit în corespondență cu contul 771 „Venituri excepționale din operațiuni de gestiune”;

transferate din gestiunea altor stocuri redistribuite spre vânare în corespondență cu conturile 300 „Materii prime”; 301 „Materiale consumabile”; 321 „Obiecte de inventar”;

cu valoarea taxei pe valoarea adăugată cuprinsă în prețul de vânzare cu amănuntul cu care sunt înregistrate mărfurile la intrare în corespondență cu contul 4428 „TVA neexigibilă”.

Se creditează cu valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din patrimoniul unității:

prin vânzare, în corespondență cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”;

cu adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, când prețul de înregistrare este prețul de vânzare, în corespondență cu contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”;

cu taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute cu amănuntul în corespondență cu contul 4428 „TVA neexigibilă”;

date în custodie sau consignație în corespondență cu contul 357 „Mărfuri în custodie”;

constatate lipsă la inventar și perisabilități în corespondență cu contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile”;

pierderi din calamități în corespondență cu contul 671 „Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune”.

Soldul debitor reprezintă valoarea mărfurilor existente în stoc la prețul de înregistrare.

Contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” ține evidența adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mărfurilor existente în gestiunea unității cu activitate comercială, cheltuielilor de achiziție, transport, manipulare, a taxelor nedeductibile și a diferențelor dintre prețul de înregistrare standard și cel efectiv de cumpărare a mărfurilor. Este un cont de active circulante materiale, grupa conturilor de rectificare a prețului de înregistrare a mărfurilor, în vederea obținerii costului efectiv de achiziție. Are o funcție contabilă de activ.

Se debitează cu :

cheltuieli și diferențele de preț aferente mărfurilor intrate în gestiune cuprinse în factura furnizorului prin creditul contului 401 „Furnizori”;

cheltuieli de transport, manipulare comisioane etc., achitate direct prin creditul contului 5121 „Cheltuieli la bănci în lei” și contul 531 „Casa”.

Se creditează cu diferențe de preț repartizate asupra mărfurilor vândute sau lipsă la inventar prin debitul contului 607 „Cheltuieli privind mărfurile”.

Soldul debitor reprezintă diferențele de preț aferente mărfurilor existente în stoc.

Rezultă că prețul de înregistrare în contul 371 „Mărfuri” poate fi:

prețul efectiv de cumpărare;

prețul prestabilit de cumpărare;

prețul de vânzare care include în structura lui adaosul comercial.

Cazul a și b este comun tuturor stocurilor. În situația utilizării prețului de vânzare (cazul c) în contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” se înregistrează atât cheltuielile de aprovizionare și diferențele de preț (cazul a și b) cât și adaosul comercial, ceea ce impune desfășurarea lui în conturi de gradul II:

contul 3781 „Diferențe de preț din cheltuieli de aprovizionare” cu funcție de activ;

contul 3782 „Diferențe de preț din adaos comercial” cu funcție de pasiv.

Contul 3782 se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor achiziționate, intrate în gestiune prin debitul contului 371 „Mărfuri” și se debitează cu adaosul comercial pentru mărfurile vândute prin creditul contului 371 „Mărfuri”. Soldul creditor al contului reprezintă adaosul comercial al mărfurilor aflate în soc.

Contul 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” ține evidența constituirii, de regulă la sfârșitul exercițiului, a provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor, precum și a suplimentării, eliminării sau anulării acestora, potrivit legii. Este un cont din clasa conturilor de acțiune circulante, grupa conturilor rectificative, cu funcție contabilă de pasiv.

Se creditează cu valoarea provizioanelor pentru deprecieri constituite pe feluri de provizioane prin debitul conturilor 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante” și 6873 „Cheltuieli excepționale privind provizioane pentru deprecieri”.

Se debitează în exercițiul următor cu sumele reprezentând provizioanele anulate pentru stocurile ieșite din gestiune ca urmare a utilizării sau valorificării lor, prin creditul conturilor 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” și 7873 „Venituri excepționale din provizioane pentru deprecieri”.

Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor constituite pentru stocurile existente în gestiune și neutilizate.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” ține evidența taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum și cea inclusă în prețul de vânzare cu amănuntul la unitățile comerciale ce țin evidența la acest preț. Este un cont bifuncțional.

Se creditează cu:

TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestări de servicii și executării de lucrări cu plata în rate prin debitul contului 411 „Clienți”;

TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi prin debitul contului 418 „Clienți – facturi de întocmit”;

TVA aferentă mărfurilor din unitățile comerciale cu amănuntul prin debitul contului 371 „Mărfuri”;

TVA aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite, devenită deductibilă, prin debitul contului 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”.

Se debitează cu:

TVA, aferentă facturilor nesosite, prin creditul contului 408 „Furnizori – facturi nesosite”;

TVA, aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate, prin creditul conturilor 401 „Furnizori” și 404 „Furnizori din imobilizări”;

TVA, aferentă vânzărilor de mărfuri din unitățile comerciale cu amănuntul, prin creditul contului 371 „Mărfuri”;

TVA, aferentă vânzărilor de bunuri, serviciilor sau prestatorilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exercițiului, prin creditul contului 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”.

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

CAPITOLUL 4

Studiu de caz la S.C RioMar S.R.L.

4.1. Contabilitatea intrărilor și ieșirilor de mărfuri

4.1.1. Contabilitatea fluxurilor de intrare de mărfuri

În vederea îndeplinirii obiectivelor prevăzute în programul de aprovizionare, unitățile patrimoniale emit către furnizori comenzi, iar pe baza acestora încheie contracte economice, în care se precizează mărfurile ce se achiziționează, cantitățile și termenele de livrare, modalitățile și termenele de plată, condițiile de transport și ambalare.

Aprovizionarea fără delegat (pe răspunderea furnizorului) are loc în concordanță cu prevederile contractuale și ale graficului de livrări. Pe baza acestuia se întocmește „Dispoziția de livrare” în conformitate cu care se procedează la autorecepția lotului de mărfuri, întocmindu-se un „Proces verbal de recepție”.

Cărăușul asigură transportul mărfurilor la destinație, ca documente însoțitoare în timpul transportului menționăm „Scrisoare de trăsură”, „Scrisoare de transport”, etc.

Beneficiarul lotului de mărfuri numește o comisie de recepție care procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de marfă.

Comisia de recepție urmărește concordanța cu prevederile din contract și documentele de livrare și transport, întocmind „Note de recepție și constatare diferențe”. Prin acest document mărfurile necorespunzătoare calitativ sau în neconcordanță cu comanda, sunt respinse la recepție, preluate în custodie și ținute la dispoziția furnizorului. În nota de recepție, marfa se evaluează la costul de achiziție, sau la preț de vânzare. Pe baza documentelor primare se fac investigări în evidența operativă (fișa de magazie, raportul de gestiune) și se întocmesc documente centralizatoare, care se înregistrează în contabilitatea sintetică.

Aprovizionarea prin delegat propriu are loc când furnizorul și beneficiarul se află în aceeași localitate. Delegatul întreprinderii se prezintă la furnizor cu o comandă și o delegație de ridicare a mărfurilor. Delegatul participă la recepția mărfurilor, le preia și semnează documentele de livrare (dispoziție de livrare și Factura), acesta poartă răspunderea înregistrării locului de marfă.

La întreprinderea beneficiară, se procedează la recepția cantitativă și calitativă a lotului de mărfuri și se întocmește „Nota de recepție și constatare de diferențe”.

Aprovizionarea prin delegat al furnizorului presupune prezentarea acestuia la unitatea beneficiară unde se verifică mărfurile de către comisia de recepție și se întocmesc documentele de recepție.

Aprovizionarea mărfurilor cu ridicata, se face pe bază de contract sau de comandă. Acestea sunt supuse recepției de către comisia de primire a mărfurilor, formată din șeful de depozit, gestionarul primitor, delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de recepție verifică mărfurile sosite cu cele înscrise în documentele însoțitoare întocmind „Nota de recepție și constatare de diferențe” sau „nota de recepție-calculație”.

În cazul în care se constată diferențe se sistează recepția întocmindu-se și comunicându-se furnizorului „Procesul – verbal de sistare a recepției”. La recepție se pot constata două feluri de diferențe: 1) în plus și 2) în minus.

Diferențele în plus rezultă din primirea unei cantități de mărfuri mai mare decât cea înscrisă în documentele însoțitoare. Dacă este nevoie de această marfă primită în plus, ea se recepționează și se achită furnizorului prin întocmirea unei „Dispoziții de plată”, solicitându-se furnizorului o factură suplimentară. Dacă nu este nevoie de această marfă ea se restituie furnizorului.

Diferențele în minus, rezultă în situații inverse și pot fi: a) soluționabile sau b) nesoluționabile în momentul recepției.

a) Cele soluționabile apar în cazul în care la recepție s-au putut stabili cauzele și vinovații ce au generat lipsa. Acestea pot fi:

a1) din vina furnizorului, situație în care se întocmește refuz de plată pentru diferență și deci nu se încarcă gestiunea cu mărfurile constatate lipsă la recepție, urmând a s achita acestuia numai contravaloarea mărfurilor efectiv primite.

4.1.2. Contabilitatea fluxurilor de ieșire de mărfuri

Principalul flux de ieșire a mărfurilor din depozitele cu ridicata este reprezentat de vânzarea acestora către alți intermediari, de regulă, societăți comerciale specializate în comerțul cu amănuntul sau direct către consumatori finali.

Mai pot apare ca fluxuri de ieșire secundare cum ar fi:

1) lipsurile la inventariere;

2) mărfuri trimise în custodie sau în consignație;

3) mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzătorului individual și

4) donațiile și pierderile din calamități naturale.

Contabilitatea acestor fluxuri de ieșire a mărfurilor este influențată de doi factori:

prețurile la care se ține evidența existenței și mișcării mărfurilor în contul 371 „Mărfuri”;

natura fluxurilor de ieșire a mărfurilor.

Unitățile cu ridicata folosesc pentru ținerea evidenței mărfurilor prețul cu ridicata sau prețul de cumpărare. Este posibil să se evalueze stocurile de mărfuri și la preț de vânzare, caz în care pe lângă contul 371 Mărfuri se folosește și contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”. În acest caz, la sfârșitul perioadei de gestiune sau la sfârșit de exercițiu financiar este necesar să se determine adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, calculându-se coeficientul mediu de adaos conform relației:

unde: ka – coeficientul mediu de adaos

Si – soldul inițial

Rc – rulaj creditor

Rd – rulaj debitor

Cu coeficientul ka astfel determinat se înmulțește valoarea mărfurilor vândute rezultând adaosul aferent acestora:

Acv = Rc ct 371·ka

unde: Acv – adaosul comercial aferent mărfurilor vândute

Cu adaosul aferent mărfurilor vândute contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” se debitează.

4.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare – ieșire a mărfurilor în alimentația publică

În societățile comerciale specializate în alimentație publică fluxurile de intrare-ieșire a mărfurilor sunt în mare parte similare celor din comerțul cu amănuntul cu specificarea că aici pot apărea frecvent fluxuri de mărfuri între diferite categorii de subunități de alimentație publică care practică prețuri de desfacere diferite. Activitatea de alimentație publică se desfășoară în „unități operative” cum ar fi: bucătării, laboratoare, carmangerii, restaurante, baruri, etc. încadrate în „categorii de local” diferite.

Din conținutul obiectului de activitate, observăm că SC RioMar S.R.L. practică activități de alimentație publică, prin restaurantul și cofetăriile proprii.

Ilustrăm unele aspecte ale contabilității fluxurilor de intrare-ieșire a mărfurilor în alimentația publică prin câteva exemple concrete la SC RioMar S.R.L.

Exemplu: Restaurantul SC RioMar S.R.L. recepționează mărfuri primite de la furnizori în baza unei facturi care cuprinde: preț de cumpărare 11.200 lei și TVA 24%. Restaurantul practică un adaos de alimentație publică de 100%. În cursul lunii s-au realizat încasări în numerar de 7.000 lei și s-au facturat clienților mărfuri în valoare de 6.500 lei. La sfârșitul lunii se descarcă gestiunea restaurantului cu mărfurile aferente vânzărilor (în numerar și pe bază de factură), în condițiile unui coeficient de adaos mediu de alimentație publică calculat pentru luna în curs de 40%.

Rezolvarea contabilă a acestui exemplu presupune următoarele filiere de înregistrări contabile:

1. Înregistrarea recepției mărfurilor primite de la furnizori, evaluate în prețul de alimentație publică care cuprinde:

prețul de cumpărare 11200

adaosul de alimentație publică 100% 11200

(11200×100%) ______

prețul de alimentație publică fără TVA 22400

(a+b)

TVA 24% (22400×24%) 5376

prețul de alimentație publică, inclusiv TVA (c+d) 27776

Formulele contabile sunt:

13888 % = 401 „Furnizori” 13888

11200 371 „Mărfuri”

2688 4426 „TVA deductibilă”

(11200×24%)

16.576 371 „Mărfuri” = % 16.576

378 „Diferențe de preț la mărfuri” 11.200

4428 „TVA neexigibilă” 5.376

(22400×24%)

2. Înregistrarea vânzărilor de mărfuri în numerar și pe bază de factură, evaluate în prețuri de alimentație publică, inclusiv TVA, care cuprind:

prețul de alimentație publică, inclusiv TVA 13500

din care: – în numerar 7000

– facturat 6500

b) TVA inclus 24% (13.500/24%)

c) prețul de alimentație publică exclusiv TVA 10887

Folosim următoarea formulă contabilă complexă:

% = % 13500

7000 5311 „Casa în lei”

6500 411 „Clienți”

707 „Venituri din vânz. mf.” 11344

4427 “ TVA colectată „ 3240

3. Descărcarea gestiunii restaurantului cu mărfurile aferente vânzărilor, evaluate în prețuri de alimentație publică care cuprind:

a) prețul de alimentație, inclusiv TVA 13500

b) adaosul mediu de alimentație publică (1350000040%) 5400

c) TVA inclus de prețul de alimentație publică (1350000024%) 3240

d) cheltuieli cu mărfurile aferente vânzărilor (a-b-c) 4860

Înregistrarea contabilă va fi următoarea:

13500 % = 371 „Mărfuri” 135000

4860 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

5400 378 „Diferențe de preț la mărfuri”

3240 4428 „TVA neexigibilă”

Exemplu: Într-un laborator de cofetărie se obțin în cursul unei luni prăjituri în prețuri de livrare fără TVA de 12000 lei, din care se livrează cofetăriilor proprii, care practică un adaos comercial de 30%, prăjituri în valoare de 7000 lei, care se vând integral, în numerar și terților în valoare de 5000 lei.

Rezolvarea contabilă a acestui exemplu presupune următoarele filiere de înregistrări contabile:

1.Obținerea produselor de cofetărie:

12000 345 „Produse finite” = 711 „Venituri din producție stocată” 12000

2. Livrarea și recepția produselor de cofetărie către cofetăria proprie, se recepționează la prețuri de alimentație publică inclusiv TVA și anume:

a) prețul de livrare al laboratorului de cofetărie 7000

b) adaosul de alimentație publică 30% 2100

c) preț de alimentație publică fără TVA (a+b) 9100

d) TVA inclus 24% (9100/24%) 2184

e) preț de alimentație publică, inclusiv TVA (c+d) 11284

11284 371 „Mărfuri” = % 11284

7000 701 „Venituri din vânzarea produselor băute” 7000

2100 378 „Diferențe de preț la mărfuri” 2100

2184 4428 „TVA neexigibilă” 2184

3. Livrarea produselor finite către terți:

6200 411 „Clienți” = % 6200

5000 701 „Venituri din vânzarea produselor finale” 5000

1200 4427 „TVA colectată” 1200

4. Descărcarea gestiunii de produse finale a laboratorului de cofetărie (atât pentru livrările interne cât și cele la terți):

12000 711 „Venituri din producția stocată” = 345 „Produse finite” 12000

5. Încasarea în numerar a mărfurilor prin cofetăriile proprii, la prețul de alimentație publică, inclusiv TVA (calculat la operație 2):

11284 5311 „Casa în lei” = % 11284

9100 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 9100

2184 4427 „TVA colectată” 2184

6. Descărcarea gestiunilor de mărfuri ale cofetăriilor proprii:

% = 371 „Mărfuri” 11284

7000 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 7000

2100 378 „Diferențe de preț la mărfuri” 2100

2184 4428 „TVA neexigibilă” 2184

În cazul transferurilor de mărfuri între depozitele de repartizare proprii și unitățile de desfacere sau între „unitățile operative” de categorii diferite ale aceleași societăți comerciale specializate în comerțul de alimentație publică apar frecvent diferențe de adaos comercial atât de natura creșterilor cât și a reducerilor de adaos comercial.

De remarcat că aceste mișcări de stocuri generează, în principiu înregistrări numai în evidențele operative și analitice ale subunităților „furnizoare” și respectiv „beneficiare”, care se operează de către compartimentul contabilității de gestiune a stocurilor. Doar diferențele de adaos comercial generează înregistrări în conturile de mărfuri și diferențe de preț la mărfuri și anume:

a) Înregistrarea creșterilor de adaos comercial se face prin următoarea formulă contabilă:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferențe de preț la mărfuri”

b) Înregistrarea reducerilor de adaos comercial se face prin formula contabilă:

378 „Diferențe de preț la mărfuri” = 371 „Mărfuri”

4.2. Baza de date (programul informatic) pentru evidența stocurilor de mărfuri

Relațiile dintre entitățile cele mai importante ale bazei de date sunt prezentate in figura de mai jos:

Figura 1. Prezentarea relațiilor dintre entitățile bazei de date

Interfața cu utilizatorul are un dublu rol: primul de a introduce în sistemul informatic datele necesare pentru a putea funcționa corespunzător iar cel de-al doilea de a pune la dispoziția utilizatorilor informațiile necesare pentru luarea deciziilor.

Interfața cu utilizatorul este constituită din machete de intrare, prin care se realizează, de regulă, introducerea datelor, și din rapoarte, care sunt situații de ieșire prin intermediul cărora sunt transmise informații către utilizatorii sistemului informatic.

Principalele machete de intrare ale sistemului informatic Gefim sunt prezentate în cele ce urmează.

Figura 2. Macheta de intrare Meniu

Această machetă este folosită pentru direcționarea acțiunilor utilizatorului spre principalele direcții de acțiune: aprovizionare, vânzare, gestiunea mărfurilor, obținere de rapoarte, introducere date de identificare furnizor și unitatea utilizatoare a sistemului informatic. Macheta ''Meniu'' constituie de altfel macheta de întâmpinare, punctul de pornire al interfeței.

1) Aprovizionarea cu mărfuri

Prin acționarea butonului ''Aprovizionare'' se deschide o nouă machetă de introducere a datelor privitoare la emiterea de comenzi sau la încheierea de contracte, primirea mărfurilor și a documentelor care le însoțesc de la furnizor, efectuarea unor operații de actualizare a datelor care privesc atât mărfurile cât și furnizorii.

Această machetă poartă numele de ''Aprovizionare'' și este prezentată în figura de mai jos:

Figura3. Aprovizionare

Activitatea de aprovizionare cuprinde următoarele domenii:

Emiterea de comenzi

Pentru introducerea datelor de identificare a comenzilor emise se folosește macheta ''Introducere comenzi'', prezentată în figura de mai jos.

Figura 4. Introducere comenzi

Pentru introducerea datelor privind mărfurile cuprinse în comenzi se folosește macheta ''Marfă comandată'':

Figura 5. Marfă comandată

Introducerea datelor din contractele economice încheiate

Înregistrarea contractelor încheiate în baza de date se realizează prin acționarea butonului ''Introducere contracte'' care deteremină deschiderea unei alte machete ''Introducere contracte''. Această machetă este prezentată în figura următoare:

Figura 6. Introducere contracte

În această machetă sunt introduse date de identificare a contractului precum și alte date referitoare la condiții de livrare, modalitate de plată, termen de plată, dobânda penalizatoare, valabilitate. Marfa care face obiectul contractului este introdusă cu ajutorul unei alte machete prin acționarea butonului ''Introducere marfa contractată''. Macheta care va apare pe ecran este următoarea:

Figura 7. Marfă contractată

Cu ajutorul acestei machete vor fi introduse datele referitoare la mărfurile care fac obiectul contractului.

Primire aviz de însoțire a mărfii

Pentru introducerea avizului de însoțire a mărfii se acționează butonul ''Primire aviz de însoțire a mărfii'' care determină afișarea pe ecran a machetei ''Introducere date aviz''.

Figura 8. Introducere date aviz

Această machetă permite introducerea datelor de identificare a furnizorului, a delegaților.

Pentru introducerea datelor privitoare la mărfuri recepționate se acționează butonul ''Întocmire notă de recepție și constatare de diferențe'', care determina afișarea pe ecran a unei alte machete: ''Nota de recepție și constatare de diferențe''.

Figura 9. Intocmire nota de recepție și constatare de diferențe

Această machetă permite introducerea datelor privitoare la mărfurile recepționate.

În cazul în care se constată diferențe la recepție se va acționa butonul ''Diferențe constatate'', care va duce la afișarea formularului ''Introducere diferențe constatate''.

Figura 10. Introducere diferențe constatate

Primire factura

Înregistrarea facturii se realizează pe baza machetei ''Introducere data factura''.

Figura 11. Primire Factura

În cazul în care recepția are loc pe baza facturii, materialele recepționate se vor înregistra în această machetă, întocmirea unei note de recepție și constatare de diferențe nefiind necesară. Acționarea butonului ''Întocmire note de recepție și constatare de diferențe'' va duce la afișarea machetei ''Introducere date nota de recepție și constatare de diferențe'', care a fost prezentat mai sus.

Butonul ''Introducere cote de penalizare'' este folosit pentru a introduce cotele de penalizare aplicate asupra valorii documentului în situația depășirii termenului de plată stabilit. Acționarea lui va deteremina afișarea pe ecran a machetei ''Introducere cote de penalizare''.

Figura 12. Introducere cote penalizare

Vânzarea mărfurilor

Introducerea datelor referitoare la vânzarea de mărfuri se realizează cu ajutorul machetei ''Vânzare''.

Această machetă permite afișarea soldului fiecărui produs pentru a ști dacă un produs este în stoc, în cazul în care este solicitat un produs.

Figura 13. Vânzare

Introducere/modificare date mărfuri

Pentru a realiza introducerea sau modificarea unor date privind mărfurile se acționează butonul ''Gestiune mărfuri'' de pe macheta ''Meniu''.

Această categorie de operații se referă la introducerea sau modificarea unor informații privind: prețul de vânzare, descărcarea gestiunii, modificarea stocului minim, caracteristici, categorii de produse, unități de măsură.

Descărcarea gestiunii se realizează prin intermediul machetei ''Descărcare gestiune''.

Figura 14. Descărcare gestiune

Introducere/modificare specificații marfă

Această categorie de operații se referă la modificarea unor informații privind caracteristici, preț de vânzare etc. Realizarea acestei operații se realizează prin intermediul machetei ''Introducere/modificare specificații marfă''.

Figura 15. Introducere/modificare specificații marfă

Introducere/ modificare stoc minim

Această operație este realizată prin intermediul machetei ''Introducere/modificare stoc minim''. Prin această operație se urmărește emiterea din timp a comenzilor către furnizori, în vederea evitării rupturii de stoc care ar avea consecințe negative asupra societății.

Figura 16. Introducere/modificare stoc minim

Achitare furnizor

Această operație se realizează cu ajutorul machetei ''Achitare furnizor'' care presupune modificarea unui singur câmp ''plătit'', restul cămpurilor neputând fi modificate.

Figura 17. Achitare furnizor

Introducere/modificare date furnizori

Această operație se realizează cu ajutorul machetei ''Introducere/modificare date furnizori''

Figura 18. Introducere/modificare date furnizori

Rapoartele obținute prin sistemul informatic Gefim sunt:Situația penalizărilor pentru neplata în termen a datoriilor față de furnizori, Fișa generală furnizori, Fișă individuală furnizori, Situația furnizorilor neplătiți, Numărul de zile până la plată, Situația stocului existent, Total marfă contractată, Total marfă comandată, Total datorie furnizori, Situația vânzărilor pe zile.

Principalele rapoarte obținute sunt:

Fișă individuală furnizor

Situația penalizărilor pentru neplata în termen a datoriilor față de furnizori

Figura 20. Situația penalizărilor pentru neplata în termen a furnizorilor

Situația stocului existent

Total marfă contractată

Situația vânzărilor pe zile

CAPITOLUL 5

Analiza factorialaa cifrei de afaceri si a valorii adaugate

5.1. Analiza factoriala a cifrei de afaceri

Modele generale de analiză factorială a cifrei de afaceri în cazul activităților productive

În acest sens, avem în vedere următoarele modele:

a) – ; b) – ; c) – ;

d) – ; e) – ; f) – ;

g) – , în care s-au folosit notațiile:

CA = cifra de afaceri;

N = numărul mediu al personalului ;

Mf = valoarea medie a mijloacelor fixe;

Mfa = valoarea medie a mijloacelor fixe cu rol activ în procesul economic analizat;

Q = producția exercițiului;

Qm = producția marfă fabricată;

Ac = valoarea medie a activelor circulante;

S = valoarea medie a stocurilor materiale și de produse finite.

Modele particulare de analiză a cifrei de afaceri în cazul activităților de prestări servicii

a). Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma modificării numărului de turiști, a duratei medii a sejurului și a veniturilor (încasărilor) medii pentru o zi-turist.

În cazul analizei factoriale a cifrei de afaceri prin prisma modificării numărului de turiști, a duratei medii a sejurului și a veniturilor (încasărilor) medii pentru o zi-turist se are în vedere următorul model determinist-factorial:

Modelul de analiză factorială a cifrei de afaceri

b). Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma modificării unor indicatori care exprimă modul de utilizare a capacității de cazare.

Sistemul factorial al analizei cifrei de afaceri este formalizat în acest caz folosind următoarea relație deterministă:

, în care:

Le – capacitatea de cazare existentă exprimată în locuri-zile existente;

– coeficientul de disponibilizare a capacității de cazare existente;

Lz – capacitatea de cazare activă sau disponibilă exprimată în locuri-zile active;

– coeficientul de utilizare a capacității de cazare disponibile sau active;

– veniturile (încasările) medii pentru o zi-turist.

Calculele necesare determinării influențelor factoriale propuse sunt sistematizate în tabel

Model de analiză factorială a cifrei de afaceri

c) Analiza factorială a veniturilor medii pentru o zi-turist în cazul activităților complexe.

Activitatea prestatoare de servicii turistice este de obicei o activitate complexă formată din subactivități care au o contribuție diferită la realizarea veniturilor totale. Privită din acest punct de vedere, analiza veniturilor medii pentru o zi-turist pe ansamblul activităților se efectuează pe baza modelului factorial din tabelul 18 care permite calculul influenței modificării structurii numărului de zile-turiști (clienți) pe subactivități precum și a influenței modificării veniturilor medii care revin la o zi-turist (client) pe subactivități.

Model privind analiza factorială a veniturilor medii pentru o zi-turist

În modelul din tabelul anterior au fost utilizate următoarele notații:

– veniturile (încasările) medii pentru o zi-turist cuprinzând toate subactivitățile;

– venitul aferent unei zile-turist pe subactivități;

– structura numărului total de zile-turiști pe subactivități.

d). Analiza factorială a cifrei de afaceri (venitului brut) din transportul mărfurilor prin prisma modificării indicatorilor care exprimă utilizarea mijloacelor de transport auto

Agenții economici care au ca obiect al activității prestarea serviciilor de transport, în general și de transport a mărfurilor cu mijloace auto în special, prezintă particularități organizatorice și funcționale care își pun amprenta asupra metodologiei analizei economico-financiare conferindu-i, din acest punct de vedere, o anumită specificitate.

Un model de analiză factorială cu un caracter complex care surprinde influența principalilor factori care explică modificarea cifrei de afaceri, de la o perioadă de timp la alta, se bazează pe următoarea relație factorial-deterministe:

Notațiile folosite pentru simbolizarea indicatorilor economici considerați în acest sistem factorial au următoarele semnificații:

CA – cifra de afaceri sau venitul brut obținut din prestarea serviciilor de transport a mărfurilor aferente grupului sau categoriei de mijloace de transport auto la care se referă analiza;

Mza – mașini-zile active;

vz – cifra de afaceri (venitul brut) care revine în medie la o mașină-zi activă, ;

Pinv – parcul mediu inventar al mijloacelor de transport auto (Se are în vedere un parc auto omogen din punct de vedere constructiv, al capacității de transport și al destinației);

Z – numărul de zile calendaristice al perioadei pentru care se face calculul, de regulă un an;

CUP – coeficientul utilizării parcului inventar de mijloace de transport auto, ;

Mzi – mașini-zile inventar de care dispune o unitate de transport într-o anumită perioadă de timp, la nivelul timpului calendaristic, de regulă un an;

vh – tariful mediu perceput pe unitate de timp (lei/oră);

nh – numărul de ore prestate în medie pe zi de un mijloc de transport auto activ;

vkm – tariful mediu perceput pentru un kilometru parcurs (lei/Km.);

PMZ – parcursul mediu zilnic al unui mijloc de transport auto, exprimat în kilometrii distanță parcursă de un vehicul în medie într-o zi.

În condițiile relației factorial-deterministe enunțate modelul de analiză factorială a dinamicii cifrei de afaceri are următoarea configurație:

Modificarea totală a cifrei de afaceri,

, din care:

influența modificării numărului de mașini-zile active,

, din care:

a.1.) influența modificării numărului de mașini-zile inventar,

a.2.) influența modificării coeficientului de utilizare a parcului inventar de mijloace de transport auto,

influența modificării cifrei de afaceri (venitului brut) care revine în medie la o mașină-zi activă;

, din care:

b.1.) influența modificării numărului de ore prestate în medie pe zi de un mijloc de transport auto activ,

b.2.) influența modificării tarifului mediu perceput pe unitate de timp (lei/oră),

b.3.) influența modificării parcursului mediu zilnic al unui mijloc de transport auto,

b.4.) influența modificării tarifului mediu perceput pentru un kilometru parcurs (lei/Km.),

Relațiile de recurență care pot fi precizate în contextul aplicării acestui model de analiză factorială, sunt:

5.1.1. Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma utilizării factorilor economici principali

Cifra de afaceri este într-o relație de interdependență continuă cu factorii economici principali (primari) de realizare a activității productive, de comercializare sau de prestare a serviciilor: factorul uman (forța de muncă) și factorii materiali constituiți din mijloacele fixe din dotare și resursele materiale și energetice consumate (activele circulante materiale consumate) iar aceștia, la rândul lor, se manifestă prin prisma unei componente de tip extensiv sau cantitativă de existență sau de consum și una de natură intensivă sau calitativă de utilizare.

Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma factorului uman

Notațiile utilizate în tabel, au următoarea semnificație:

– productivitatea muncii exprimată prin cifra de afaceri care revine la o persoană angajată în realizarea produselor, comercializarea sau prestarea serviciilor;

N – numărul mediu al personalului.

Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma mijloacelor fixe

Semnificația notațiilor:

Mf – valoarea medie a mijloacelor fixe, calculată la valoarea rămasă neamortizată;

Mfi – valoarea medie a mijloacelor fixe, calculată la valoarea de inventar, pe baza mediei cronologice,

Mf (1.I) – valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe la 1 ianuarie;

Mf (31.XII) – valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe la 31 decembrie;

Mfi (1.I) – valoarea de inventar a mijloacelor fixe la 1 ianuarie;

Mfi (1.II) – valoarea de inventar a mijloacelor fixe la 1 februarie;

ș.a.m.d.

– eficiența utilizării mijloacelor fixe exprimată prin cifra de afaceri care revine la 1 leu mijloace fixe în valoare rămasă neamortizată.

Analiza factorială a cifrei de afaceri prin prisma resurselor materiale și energetice consumate

În tabel sunt utilizate notații care au următoarea semnificație:

CM – valoarea materialelor și energiei consumate în procesul de realizare a produselor, comercializare sau prestare a serviciilor;

– eficiența utilizării resurselor materiale și energetice exprimată prin cifra de afaceri care revine la 1 leu resurse consumate.

Analiza cifrei de afaceri prin prisma volumului factorilor economici principali (primari) care au participat la realizarea activităților economice și a eficienței utilizării acestora, așa cum rezultă din modelele prezentate, oferă concluzii sintetice, cu un conținut complex care ne permit să definim tipul de activitate desfășurată de agentul economic studiat. Este semnificativ, în acest sens, să analizăm situația prin prisma următoarelor comparații:

Dacă modificările cifrei de afaceri ca urmare a influenței factorilor de tip calitativ [ și ] sunt superioare modificărilor explicate prin factorii de tip cantitativ [ și ] se apreciază că activitatea agentului economic are un curs preponderent intensiv, cu efecte pozitive asupra nivelului relativ al cheltuielilor de exploatare și respectiv asupra performanțelor financiare.

Evident, că în cazul unor inegalități în favoarea modificărilor cifrei de afaceri prin participarea unui volum sporit al factorilor economici principali (primari) se motivează concluzia că activitatea pe care o desfășoară agentul economic este de tip extensiv.

5.2. Analiza valorii adaugate

5.2.1. Indicatori valorici și derivați ai acestora

– cifra de afaceri (CA) care cuprinde: veniturile din vânzarea mărfurilor și a producției vândute inclusiv contravaloarea serviciilor prestate într-o perioadă determinată;

– cifra de afaceri netă (CAN) este o formă recalculată a cifrei de afaceri în care sunt incluse și veniturile din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri;

– marja comercială (MC) ,

Mărimea marjei comerciale sau a adaosului comercial este cuprinsă în prețul de vânzare al mărfurilor astfel încât să fie posibilă recuperarea cheltuielilor efectuate, precum și obținerea unui profit corespunzător.

– producția exercițiului (Q),

, în care :

Qv – producția vândută și contravaloarea lucrărilor executate și serviciilor prestate (cifra de afaceri);

Pf1 și Pf2 – stocul de produse finite și semifabricate destinate vânzării la începutul și respectiv la sfârșitul perioadei pentru care se calculează producția exercițiului. Diferența Pf2 – Pf1 dimensionează deci, variația stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării;

Pn1 și Pn2 – stocul de producție în curs de execuție la începutul și respectiv la sfârșitul perioadei pentru care se determină producția exercițiului. Diferența, Pn2 – Pn1, exprimă variația stocurilor de producție în curs de execuție;

Qi – producția imobilizată sau veniturile din producția de imobilizări necorporale realizate pe cont propriu (lucrări și proiecte de cercetare și dezvoltare; valoarea concesiunilor, brevetelor, licențelor și alte drepturi și valori similare; valoarea imobilizărilor necorporale în curs) și de imobilizări corporale realizate de asemenea în regie proprie (valoarea la cost de producție a amenajărilor de terenuri, a producției de mijloace fixe, precum și a producției de imobilizări corporale în curs).

– producția marfă fabricată (Qm),

Qm = Qv + ( Pf2 – Pf1 ) + Qi , în care:

Qv + ( Pf2 – Pf1 ) reprezintă valoarea produselor finite și a semifabricatelor vândute sau destinate vânzării, fabricate în perioada pentru care se face calculul producției marfă, inclusiv contravaloarea lucrărilor executate și serviciilor prestate. Această expresie valorică este denumită producția marfă destinată vânzării (livrării);

– valoarea adăugată (VA) ,

VA = Q – Ci , pentru activitatea productivă sau, dacă agentul economic desfășoară și o activitate de comercializare pentru care încasează adaos comercial, valoarea adăugată aferentă activității totale se calculează astfel,

VA = Q + MC – Ci, în care:

Ci – consumul intermediar format din:

– cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile;

– cheltuieli cu energia și apa;

– alte cheltuieli materiale;

– cheltuieli privind prestațiile externe pentru activitatea de producție și comercializare (cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți și cheltuieli cu alte servicii executate de terți), și anume:

– cheltuieli cu întreținerea și reparațiile,

– cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile,

– cheltuieli cu primele de asigurare,

– cheltuieli cu studiile și cercetările,

– cheltuieli cu colaboratorii,

– cheltuieli privind comisioanele și onorariile,

– cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate,

– cheltuieli cu transportul de bunuri și persoane,

– cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări,

– cheltuieli poștale și taxe de comunicații,

– cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate,

– alte cheltuieli cu serviciile executate de terți;

– corecții valorice reprezentate prin:

– diferența dintre cheltuieli și venituri privind ajustarea valorii activelor circulante (creanțe și debitori diverși inclusiv provizioanele pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție),

– diferența dintre cheltuieli și venituri privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

Pentru activitatea de turism și, în general, pentru activitățile de prestare a serviciilor care nu implică și o subactivitate de producție, valoarea adăugată este obținută astfel:

VA = CA – Ci, dar, în acest caz, în consumul intermediar este inclus și costul de cumpărare al mărfurilor vândute.

Dacă calculul valorii adăugate se referă numai la activitatea de producție atunci se va proceda astfel: VA = Q – Ci , iar consumul intermediar luat în considerare va fi numai acela care este aferent producției exercițiului.

Prin urmare, valoarea adăugată este formată din următoarele elemente:

– cheltuieli cu personalul:

– salarii,

– cheltuieli cu asigurările și protecția socială;

– cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;

– ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale (amortizări și diferența dintre cheltuieli și venituri privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale);

– rezultatul din exploatare aferent indicatorului de gestiune pe baza căruia se calculează valoarea adăugată.

– valoarea adăugată netă (VAN)

VAN = VA – A, în care,

A – amortizarea activelor imobilizate corporale și necorporale (ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale).

– marja brută (MB)

MB = Venituri din exploatare – Cheltuieli variabile

– excedentul brut de exploatare (EBE)

– rata valorii adăugate (Rva)

; sau , după caz.

Rata valorii adăugate exprimă dimensiunea relativă a valorii adăugate în raport cu producția exercițiului și marja comercială, în raport cu producția exercițiului sau în raport cu cifra de afaceri, după caz, diferența până la unitate fiind reprezentată de proporția consumurilor intermediare în valoarea indicatorilor de gestiune de la numitorul raportului respectiv, care poate fi, în funcție de modul de calcul, producția exercițiului însumată cu marja comercială, producția exercițiului sau cifra de afaceri.

– rata marjei comerciale (Rmc)

Rata marjei comerciale caracterizează nivelul relativ al adaosului comercial în raport cu valoarea mărfurilor vândute (cifrei de afaceri).

5.3. Analiza soldurilor intermediare de gestiune

A. Indicatori fizici propriu-ziși și derivați ai acestora

– pentru activitatea productivă:

– volumul fizic al producției pe tipuri de produse sau lucrări (q);

– pentru activitatea de transport:

– mărfuri transportate în tone transportate (mt);

– parcursul mărfurilor în tone-km. sau tone-mile (qm);

– călători transportați (ct);

– parcursul călătorilor în călători-km. sau călători-mile (qc);

– volumul total de transport în tone-km. convenționale (qt);

– pentru activitatea de turism:

– numărul total de turiști (T);

– numărul de zile-turiști aferent unei perioade date (Tz);

– numărul mediu de turiști pe zi într-o lună, trimestru sau an ,

, în care:

Z- numărul de zile calendaristice ale perioadei luate în calcul.

– durata medie a sejurului (ds) exprimată în zile,

, de unde rezultă că: ;

– densitatea circulației turistice (Dct) exprimă intensitatea fenomenului turistic la nivelul unei zone turistice sau a unei țări, într-o anumită perioadă de timp considerată semnificativă pentru analiză,

, în care:

P – numărul mediu al locuitorilor dintr-o zonă turistică sau dintr-o țară (în perioada pentru care se face calculul);

– coeficientul de utilizare a capacității de cazare disponibile sau active (Kua),

, în care:

Lz reprezintă capacitatea de cazare activă sau disponibilă pentru cazare exprimată prin numărul de locuri-zile capacitate;

Coeficientul de utilizare a capacității de cazare disponibile sau active exprimă proporția în care capacitatea de cazare disponibilă (activă) este ocupată de către turiști. Calculul și analiza în dinamică a acestui indicator ne permite să cunoaștem, pe intervale de timp determinate, intensitatea activității turistice, ritmicitatea și sezonalitatea prestațiilor de servicii turistice.

– coeficientul de utilizare a capacității de cazare existente (Kui),

, în care:

Le – numărul de locuri-zile capacitatea de cazare existentă.

O interpretare similară, cu aceea referitoare la indicatorul precedent, poate fi formulată și în cazul coeficientului de utilizare a capacității de cazare existente prin faptul că exprimă proporția în care capacitatea de cazare existentă este ocupată de către turiști. Dar, în acest caz, mărimea indicatorului nu ia în considerare și existența posibilă a unei capacități de cazare inactive, care nu poate fi ocupată de turiști.

Mărimea proporției în care locurile-zile existente sunt apte pentru a fi ocupate de turiști este obținută prin calculul “Coeficientului de disponibilizare a capacității de cazare existente” (Kd), , iar diferența până la 1 sau 100, în cazul exprimării procentuale a acestui indicator, reprezintă proporția locurilor-zile capacitate de cazare inactive în totalul capacității existente. De asemenea, se precizează că diferența dintre Le și Lz este reprezentată de capacitatea exprimată în locuri-zile indisponibilă (inactivă sau nefuncțională) pentru cazare datorită unor lucrări de întreținere, reparații sau pentru modernizare.

– coeficientul de utilizare a bazei de tratament medical (Kum),

în care: – numărul mediu de proceduri de tratament medical efectuate pe zi (pe tipuri de proceduri),

– numărul de proceduri de tratament medical maxim posibil a fi efectuate într-o zi (pe feluri de proceduri).

Pentru caracterizarea ofertei de “produse turistice” sunt utilizați indicatori specifici referitori la baza materială: capacitatea de cazare pe categorii de confort (numărul locurilor și numărul locurilor-zile de cazare existente – Le, numărul de locuri-zile capacitate disponibilă sau activă – Lz); pentru activitatea de alimentație publică (numărul de locuri la mese); pentru agrement (capacitatea ofertei de participare la activități de agrement); pentru tratament (numărul de proceduri de tratament medical maxim posibil a fi efectuate într-o zi pe feluri de proceduri -Pzm).

B. Analiza relațiilor de proporționalitate dintre indicatorii de gestiune

În contextul fundamentării deciziilor de conducere, prezintă o utilitate distinctă analiza relațiilor de proporționalitate care se pot forma, atât în profil static cât și dinamic, între indicatorii de volum fizic și valoric ai rezultatelor obținute de un agent economic ca expresii sintetice ale unor complexe și interdependente activități economice și financiare.

a) Analiza relației de proporționalitate dintre valoarea adăugată și producția exercițiului

Mărimea raportului static indică nivelul valorii adăugate la 100 lei producție a exercițiului și respectiv nivelul relativ complementar al consumului intermediar la 100 lei producție a exercițiului.

Mărimea raportului static efectiv (Rs1) se compară, de regulă, cu o dimensiune normativă (Rsn) fundamentată pe un optim al consumului intermediar aferent producției exercițiului.

Raportul dinamic (Rd) caracterizează nivelul relativ al decalajului modificării de la o perioadă de timp la alta, a valorii adăugate în raport cu producția exercițiului, și se obține prin raportarea indicelui de dinamică al valorii adăugate la indicele de dinamică al producției exercițiului,

, în care:

– indicele de dinamică al valorii adăugate;

– indicele de dinamică al producției exercițiului.

În cazul agenților economici cu activitate de prestare a serviciilor sau cu activitate comercială se procedează la analiza relației de proporționalitate dintre valoarea adăugată și cifra de afaceri care de asemenea poate fi efectuată atât în statică cât și în dinamică. Raportul static (Rs) reflectă ponderea valoarii adăugate în cifra de afaceri, înregistrată la un moment dat, astfel:

Mărimea raportului static se poziționează sub procentul maxim de 100% și indică nivelul valorii adăugate la 100 lei cifră de afaceri și respectiv nivelul relativ complementar al consumului intermediar la 100 lei cifră de afaceri.

Mărimea raportului static efectiv (Rs1) se poate compara cu o dimensiune normativă (Rsn) fundamentată pe un optim al consumului intermediar aferent veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor și din serviciile prestate.

Existența unei abateri negative () a raportului static efectiv (Rs1) față de raportul normativ (Rsn), atenționează asupra necesității aplicării unor măsuri de raționalizare a consumurilor de materii prime și materiale, a cheltuielilor cu energia și apa, a cheltuielilor privind prestațiile externe, achiziționarea materiilor prime și a materialelor consumabile, a mărfurilor destinate vânzării, la un preț cât mai redus posibil, inclusiv optimizarea rutelor de transport a acestora în vederea diminuării cheltuielilor aferente.

Raportul dinamic (Rd), calculat prin raportarea indicelui de dinamică al valorii adăugate la indicele de dinamică al cifrei de afaceri, caracterizează nivelul relativ al decalajului modificării de la o perioadă de timp la alta, a valorii adăugate în raport cu cifra de afaceri,

în care: – indicele de dinamică al valorii adăugate;

– indicele de dinamică al cifrei de afaceri.

Creșterea mai rapidă a valorii adăugate comparativ cu creșterea producției exercițiului (IVA>IQ) sau a valorii adăugate comparativ cu creșterea cifrei de afaceri (IVA>ICA) atestată printr-un coeficient de decalaj supraunitar (Rd>100%) ne permite să apreciem că deciziile pe linia raționalizării consumului intermediar au fost în mod eficient aplicate fiind astfel create condițiile necesare sporirii atât a veniturilor salariaților cât și a rezultatului exploatării.

Se semnalează astfel o diminuare a proporției consumului intermediar în producția exercițiului și respectiv în cifra de afaceri care a fost posibilă fie prin micșorarea, din punct de vedere fizic, a consumurilor specifice de active circulante materiale, fie prin realizarea aprovizionării cu aceste resurse la prețuri mai mici decât în perioada față de care se face comparația.

În vederea întregirii concluziilor formulate în cadrul analizei relației de proporționalitate pe baza indicilor de dinamică al valorii adăugate și al producției exercițiului sau al cifrei de afaceri, după caz, se procedează la dimensionarea modificării absolute a valorii adăugate ca urmare a influențelor provocate de următorii factori:

– modificarea producției exercițiului sau a cifrei de afaceri (în funcție de modul de calcul al valorii adăugate);

– modificarea proporției valorii adăugate și respectiv, prin complementaritate, a consumului intermediar în producția exercițiului sau în cifra de afaceri.

Pentru exemplificare, vom considera sistemul factorial de calcul al modificării absolute a valorii adăugate, atunci când valoarea adăugată este determinată prin scăderea consumului intermediar din producția exercițiului, care se prezintă astfel:

– modificarea absolută a valorii adăugate: , din care:

– influența modificării producției exercițiului:

sau,

-influența modificării proporției valorii adăugate sau, a proporției consumului intermediar, în producția exercițiului:

sau,

b) Analiza relației de proporționalitate dintre producția marfă fabricată și producția exercițiului este realizată pe baza rezultatului oferit de,

raportul static: , sau de

raportul dinamic: , în care:

– indicele de dinamică al producției marfă fabricată;

– indicele de dinamică al producției exercițiului.

Raportul static oferă o informație cu privire la proporția producției marfă fabricate în producția exercițiului, înregistrată la sfârșitul unei perioade de timp dată, fără a putea preciza și calitatea acestei proporții. O interpretare utilă a acestui raport se realizează în sistem comparativ cu un raport normativ (antecalculat) sau cu un raport aferent unui segment de timp precedent dar, în acest al doilea caz analiza este echivalentă cu analiza raportului dinamic.

Atunci când analiza are în vedere situația raportului dinamic se poate confirma sau infirma faptul că modificarea în timp a producției marfă fabricată devansează sau nu producția exercițiului, în funcție de mărimea rezultatului respectiv. Dacă raportul dinamic este supraunitar se apreciază că producția marfă fabricată are o dinamică superioară dinamicii producției exercițiului și deci a avut loc o reducere a proporției stocurilor de producție în curs de execuție în valoarea producției exercițiului. Această stare economică propagă efecte pozitive asupra vitezei de rotație a activelor circulante, sunt eliberate astfel unele resurse financiare care pot fi valorificate în alte acțiuni economice sau financiare.

Pentru a completa concluziile formulate în cadrul analizei relației de proporționalitate pe baza indicilor de dinamică al producției marfă fabricate și al producției exercițiului se procedează la dimensionarea modificării absolute a producției marfă fabricate ca urmare a influențelor provocate de următorii factori:

– modificarea producției exercițiului;

– modificarea proporției producției marfă fabricate și respectiv, prin complementaritate, a proporției creșterii sau diminuării stocurilor de producție în curs de execuție, în producția exercițiului.

Sistemul factorial de calcul al modificării absolute a producției marfă fabricate, se prezintă astfel:

– modificarea absolută a producției marfă fabricate:

,

din care:

– influența modificării producției exercițiului:

sau,

– influența modificării proporției producției marfă fabricate sau, a proporției creșterii sau diminuării stocurilor de producție în curs de execuție, în producția exercițiului:

sau,

c) Analiza relației de proporționalitate dintre cifra de afaceri și producției marfă fabricată se realizează folosind rezultatul oferit de,

raportul static: , sau de

raportul dinamic:

Dacă indicele de dinamică al cifrei de afaceri devansează indicele de dinamică al producției marfă fabricată se conchide că în perioada curentă s-a redus proporția stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării în producția marfă fabricată precum și a proporției veniturilor din producția de imobilizări corporale și necorporale realizate pe cont propriu în producția marfă fabricată. Se menționează că se obține o informație identică dacă această analiză se efectuează pe baza raportului coeficienților de valorificare a producției marfă fabricată calculați pentru perioada de calcul și respectiv pentru perioada de bază, astfel:

Coeficientul de valorificare al producției marfă fabricată se determină prin raportarea cifrei de afaceri la producția marfă fabricată și dimensionează, în expresie relativă, partea din producția marfă fabricată care a fost vândută.

Concluziile formulate în cadrul analizei relației de proporționalitate pe baza indicilor de dinamică al cifrei de afaceri și al producției marfă fabricată pot fi completate dacă se procedează la dimensionarea modificării absolute a cifrei de afaceri ca urmare a influențelor provocate de următorii factori:

– modificarea producției marfă fabricate;

– modificarea proporției cifrei de afaceri și respectiv, prin complementaritate, a proporției creșterii sau diminuării stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării în producția marfă fabricată precum și a proporției veniturilor din producția de imobilizări corporale și necorporale realizate pe cont propriu, în producția marfă fabricată.

Sistemul factorial de calcul al modificării absolute a cifrei de afaceri, se prezintă astfel:

– modificarea absolută a cifrei de afaceri: = CA1 – CA0 ,

din care:

– influența modificării producției marfă fabricată:

, sau

– influența modificării proporției cifrei de afaceri sau, a proporției creșterii sau diminuării stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării în producția marfă fabricată precum și a proporției veniturilor din producția de imobilizări corporale și necorporale realizate pe cont propriu, în producția marfă fabricată:

sau,

d) Analiza relației de proporționalitate dintre cifra de afaceri și producția exercițiului se realizează folosind rezultatul:

raportului static:, sau al

raportului dinamic:

Existența unui raport dinamic supraunitar este expresia reducerii proporției stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării, a stocurilor de producție în curs de execuție precum și a veniturilor din producția de imobilizări corporale și necorporale realizate pe cont propriu, în producția exercițiului.

În continuare, concluziile formulate în cadrul analizei relației de proporționalitate pe baza indicilor de dinamică al cifrei de afaceri și al producției exercițiului pot fi completate dacă se procedează la dimensionarea modificării absolute a cifrei de afaceri ca urmare a influențelor provocate de:

– modificarea producției exercițiului;

– modificarea proporției cifrei de afaceri și respectiv, prin complementaritate, a proporției creșterii sau diminuării stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării, a proporției stocurilor de producție în curs de execuție precum și a proporției veniturilor din producția de imobilizări corporale și necorporale realizate pe cont propriu, în producția exercițiului.

Sistemul factorial de calcul al modificării absolute a cifrei de afaceri, se prezintă astfel:

– modificarea absolută a cifrei de afaceri: = CA1 – CA0 ,

din care:

– influența modificării producției exercițiului:

, sau

– influența modificării proporției cifrei de afaceri sau, a proporției creșterii sau diminuării stocurilor de produse finite și semifabricate destinate vânzării, a proporției stocurilor de producție în curs de execuție precum și a proporției veniturilor din producția de imobilizări corporale și necorporale realizate pe cont propriu, în producția exercițiului:

,sau

În afara acestor relații de proporționalitate proprii, cu precădere, activităților productive, în practica analizei economico-financiare se folosesc și alte relații de proporționalitate particularizate la specificul activității agentului economic diagnosticat cum este de exemplu în cazul prestărilor de servicii turistice, analiza relației de proporționalitate dintre dinamica cifrei de afaceri și dinamica numărului de zile-turiști. Pentru serviciile turistice formate din cazare, alimentație publică, agrement, ocrotirea sănătății și transport, analiza se bazează pe interpretarea raportului dinamic sau a coeficientului de decalaj dinamic (Rd) dintre indicele cifrei de afaceri (ICA) și indicele numărului de zile-turiști (ITz), astfel:

Dacă “Rd” are o mărime care depășește 100% se conchide că veniturile obținute din prestarea serviciilor turistice se modifică într-un ritm superior modificării numărului de zile-turiști, ca urmare a creșterii încasărilor pentru o unitate fizică de prestație, respectiv pentru o zi-turist, la aceasta putând contribui următorii factori: creșterea complexității și ariei de servicii solicitate de turiști; creșterea gradului de confort, care a implicat și un tarif majorat.

Este evident că o asemenea proporționalitate pozitivă asigură suportul obținerii unui rezultat din exploatare superior celui obținut în perioada bază de comparație.

Studiul relațiilor de proporționalitate dintre indicatorii economici poate fi extins prin efectuarea unor analize comparative menite să furnizeze informații cu caracter sintetic asupra unor laturi ale eficienței activității desfășurate de un agent economic, cum ar fi:

– analiza relației de proporționalitate dintre dinamica cifrei de afaceri și dinamica numărului mediu al personalului. Dacă indicele de dinamică al cifrei de afaceri (ICA) depășește ca mărime indicele de dinamică al numărului mediu al personalului (IN) se evidențiază consecința creșterii eficienței utilizării forței de muncă exprimată prin sporirea productivității muncii valorice respectiv a veniturilor realizate din activitatea economică pe un salariat,

;

– analiza relației de proporționalitate dintre dinamica cifrei de afaceri și dinamica valorii medii a mijloacelor fixe. În cazul în care indicele de dinamică al cifrei de afaceri (ICA) devansează indicele de dinamică al valorii medii al mijloacelor fixe (IMf) se formulează concluzia că în perioada analizată comparativ cu perioada de bază a avut loc o creștere a eficienței utilizării mijloacelor fixe,

– analiza relației de proporționalitate dintre dinamica cifrei de afaceri și dinamica consumurilor de resurse materiale și energetice. Dacă sensul inegalității dintre indicii de dinamică ai celor doi indicatori este în favoarea cifrei de afaceri, se concluzionează că a crescut eficiența utilizării resurselor de natură materială, la aceeași unitate valorică de resurse consumate revine o valoare mai mare a cifrei de afaceri, în perioada curentă față de perioada de bază. Comparația care atestă proporționalitatea propusă este exprimată astfel:

; unde,

ICM este indicele de dinamică al consumului total de resurse materiale și energetice;

– analiza relației de proporționalitate dintre dinamica cifrei de afaceri și dinamica cheltuielilor aferente cifrei de afaceri sau dinamica cheltuielilor totale de exploatare. Dacă între cei doi indici de dinamică comparați se constată o inegalitate în favoarea dinamicii cifrei de afaceri (ICA>IC sau ICA>ICe), este o semnalizare clară a creșterii gradului de profitabilitate sau a unui curs economico-financiar performant deoarece proporția cheltuielilor de exploatare în cifra de afaceri s-a diminuat.

S-a notat cu IC indicele de dinamică al cheltuielilor de exploatare aferente cifrei de afaceri și cu ICe indicele de dinamică al cheltuielilor totale de exploatare,

Analiza relațiilor de proporționalitate dinamică poate avea în vedere și perioade de timp care sunt formate din 3 – 5 ani. În aceste cazuri se calculează și se compară indici medii de dinamică a indicatorilor economici și care constituie baza informațională pentru a formula concluzii prin care se caracterizează evoluția, ca legitate statistică, dar și tendința de modificare în timp a fenomenelor și proceselor analizate.

C. Analiza structurii indicatorilor de gestiune

În contextul analizei situației dinamice și statice a indicatorilor de volum fizic și valoric ai activității, realizați la nivelul unui agent economic, prezintă importanță și cunoașterea structurii și a modificărilor structurale a acestora prin prisma elementelor componente individualizate pe subactivități (producție, comerț, transport, cazare, agrement, alimentație publică, ocrotirea sănătății), prin prisma conținutului financiar al indicatorilor valorici, prin prisma structurii fizice sau sortimentale a rezultatelor activității economice precum și a localizării activităților economice pe zone geografice interne sau internaționale.

Obiectivul analizei structurii indicatorilor de gestiune constă în a evidenția mărimea și sensul modificărilor survenite în structura fizică și valorică a rezultatelor economice, cauzele și consecințele modificărilor structurale asupra unor indicatori de eficiență, de performanță financiară sau de expresie economico-financiară.

Atunci când se urmărește a fi dimensionat, printr-o expresie cifrică sintetică, gradul abaterii structurii efective a prestațiilor față de o structură antecalculată optimă sau programată în funcție de condițiile concrete estimate, se procedează la analiza structurii pe baza “coeficientului mediu de îndeplinire a structurii optime sau programate”.

Coeficientul mediu de îndeplinire a structurii optime sau programate a cifrei de afaceri (Ks) se determină astfel:

Indicatorul de la numărătorul raportului – cifra de afaceri realizată în contul structurii optime sau programate – se obține prin compararea cifrei de afaceri realizată pe feluri de activități cu cifra de afaceri realizată recalculată în funcție de structura optimă sau programată pe activități componente, conform principiului de neadmitere a compensărilor.

Cifra de afaceri realizată recalculată în funcție de structura optimă sau programată se determină prin aplicarea proporției optime sau programate a cifrei de afaceri pe tipuri de activități la suma totală a cifrei de afaceri realizată.

5.4. Analiza lichiditatii si solvabilitatii firmei

Pentru ca un agent economic să-și desfășoare activitatea în mod fluent este necesar să dispună în permanență de resurse bănești (lichidități) care să asigure capacitatea efectuării plăților la termenele scadente. Sau, cu alte cuvinte, prin lichiditate se înțelege proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani.

În practica de analiză economico-financiară se utilizează următorii indicatori ai ratei lichidității:

a)

b)

c)

Rata lichidității generale, datorită conținutului mai complex al indicatorului de la numărător (activele circulante), se apreciază că exprimă o situație bună numai atunci când înregistrează o mărime care este cel puțin egală cu 2,5.

O utilitate deosebită prezintă urmărirea și analiza ratei lichidității reduse care este cunoscută și sub denumirea de "testul acid". Se consideră că are o mărime corespunzătoare din punct de vedere financiar atunci când acest indicator este mai mare de 1,5.

În ceea ce privește rata lichidității imediate, se apreciază ca fiind optimă atunci când mărimea acesteia este cel puțin egală cu o unitate.

Datoriile curente sau resursele financiare temporare, în condițiile în care au termene scadente mai mici de un an sunt formate din: datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli și veniturile înregistrate în avans.

Se precizează de asemenea, că disponibilitățile bănești din casă și conturi la bănci, luate în considerare la calculul ratei lichidității imediate, sunt constituite din: cecuri de încasat; conturi la bănci în lei; conturi la bănci în valută; sume în curs de decontare; casa în lei; casa în valută; timbre fiscale și poștale; tichete și bilete de călătorie; acreditive în lei; acreditive în valută; avansuri de trezorerie și alte valori.

La fel ca și în cazul indicatorilor care dimensionează nivelul relativ al lichidității, indicatorii de solvabilitate-îndatorare se calculează pe baza informațiilor sintetizate în bilanțul contabil sau în situația patrimoniului. În principiu, prin solvabilitate se înțelege capacitatea unui agent economic de a-și onora la scadență obligațiile asumate față de creditorii săi. În mod concret însă această capacitate este interpretată prin posibilitatea agentului economic de a face față cu totalul activelor de care dispune oricăror obligații de plată și rambursării de datorii.

O formă generală a nivelului relativ de solvabilitate-îndatorare, pe care îl înregistrează un agent economic, este dată de una din următoarele forme ale aceleași expresii indicative:

a) , sau b)

Existența unei mărimi subunitare a indicatorului formalizat prin relația “a)” reflectă capacitatea agentului economic de acoperire financiară a datoriilor cu activele de care dispune, în timp ce un nivel supraunitar exprimă incapacitatea acestuia de a-și îndeplini obligațiile de achitare a datoriilor prin prisma activelor totale înscrise la un moment dat în bilanț sau în situația activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Indicatorii care exprimă gradul de solvabilitate-îndatorare pot fi individualizați în două subgrupe formale, astfel:

a) Indicatori ai solvabilității,

a1) , sau

uneori se aplică și o relație de calcul cu o semnificație extinsă la datoriile curente denumită “Rata solvabilității generale”,

a2)

Rata solvabilității a1) exprimă măsura procentuală a proporției sumei datoriilor totale în capitalurile proprii, în timp ce Rata solvabilității a2) dimensionează proporția în care activele totale asigură acoperirea financiară a datoriilor curente.

b) Indicatori ai îndatorării. Rata îndatorării (Rata datoriilor), poate fi determinată în următoarele variante:

b1) sau

b2)

b3)

b4)

Indicatorii de solvabilitate-îndatorare se exprimă de obicei procentual și se consideră ca având un nivel care confirmă o stare financiară consolidată atunci când mărimea lor se situează sub limita de 30-40%.

Indicatorul b4) este cunoscut și sub denumirea de “Rata autonomiei financiare”, a cărei dimensiune cifrică este considerată ca fiind foarte bună atunci când nu depășește 30%. În timp ce rata datoriilor b1) este acceptată ca fiind de o mărime care confirmă în mod practic că nu există riscul de a intra în incapacitate de plată, atunci când are o expresie cifrică situată sub 40%.

Pentru indicatorul denumit “Rata autonomiei financiare” se recurge uneori și la o altă formă de calcul care dimensionează proporția capitalurilor proprii în capitalurile permanente sau, în resursele financiare permanente, astfel,

b4)*

Referitor la această modalitate de calcul a ratei autonomiei financiare, notată cu indicativul b4)*, se precizează că diferența dintre capitalurile permanente (resursele financiare permanente) de la numitorul raportului și capitalurile proprii de la numărător este formată din următoarele elemente financiare: datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an și subvențiile pentru investiții. În aceste condiții expresia b4)* a ratei autonomiei financiare este cu atât mai bună cu cât are o mărime mai apropiată de unitate și respectiv, proporția elementelor care diferențiază cele două tipuri de capitaluri, în capitalurile permanente, este mai redusă. Sau, altfel spus, cu cât datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an sau subvențiile pentru investiții, au o valoare mai redusă, cu atât autonomia financiară a agentului economic este mai consolidată.

O informație utilă este dată și de indicatorul care compară totalul dobânzilor datorate aferente împrumuturilor contractate, la nivelul unui an, cu capitalurile proprii, astfel:

De asemenea, un indicator cu semnificație practică de cunoaștere a gradului de acoperire a dobânzilor de plătit la un moment dat, pentru toate creditele contractate, din rezultatul exploatării este următorul:

Valoarea minimă, considerată ca limită optimă, pentru indicatorul “Capacitatea de acoperire a dobânzii” este de 2. În practică însă, mărimea capacității de acoperire a dobânzii, pe seama rezultatului din exploatare, se situează de foarte multe ori la nivelul critic de 1, ceea ce atenționează asupra unei activități economice cu slabe performanțe financiare, în timp ce o mărime subunitară a acestui indicator este foarte periculoasă, exprimând o situație financiară dificilă determinată de contractarea unui volum de credite care depășește posibilitățile de plată a dobânzilor aferente, calitatea managementului financiar este în acest caz deficitară și se impune o reconsiderare a echipei manageriale.