. Consideratii Generale Privind Situatiile Financiare Anuale ale Intreprinderii

Cuprins

Capitolul I. Considerații generale privind situațiile financiare anuale ale întreprinderii………………………………………………………………………..1

I.1. Situațiile financiare-Obiectiv fundamental al contabilității financiare………………1

I.2. Definirea, structura, rolul situațiilor financiare anuale……………………………….5

I.3. Funcțiile situațiile financiare…………………………………………………………..12

I.4. Utilizatorii situațiilor financiare………………………………………………………13

Capitolul II. Concepții privind interpretarea conținutului bilanțului contabil……………….…15

II.1. Concepia juridică și bilanțul patrimonial…………………………………………….15

II.2. Concepția economică și bilanțul funcțional……………………………………………16

II.3. Concepția financiară și bilanțul financiar…………………………………………….18

II.4. Bilanțul previzional…………………………………………………………………..…20

Capitolul III. Lucrările premergătoare elaborării bilanțului contabil……………………………21

III.1. Verificarea înregistrării în conturi a operațiilor economico-financiare………..21

III.2. Verificarea faptică a datelor contabilității curente prin inventariere………….22

III.2.1. Metodologia efectuării inventarierii patrimoniului…………………………22

III.2.2. Evaluarea și stabilirea rezultatului inventarierii……………………………23

III.2.3. Metodologia efectuării și soluționării contabile a compensării minusurilor cu plusurile la inventar…………………………………………………………………………………….24

III.2.4. Stabilirea și înregistrarea plusurilor definitive……………………………..25

III.2.5. Determinerea și înregistrarea lipsurilor neimputabile și a pierderilor din calamități………………………………………………………………………………………………..26

III.2.6. Imputarea lipsurilor provenite din vina unor salariați sau a terților……..30

III.2.7. Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare………………………………30

III.2.8. Constituirea și regularizarea provozioanelor pentru deprecierea elementelor de activ…………………………………………………………………………………………………..31

III.3. Verificarea concordanței datelor din contabilitatea sintetică cu cele din evidența operativă și analitică……………………………………………………………………………………32

III.4. Centralizarea datelor contabilității prin intermediul balanței de verificare ….33

III.5. Contabilitatea repartizării profitului…………………………………………….34

Capitolul IV. Prezenatrea situațiilor financiare anuale ale întreprinderii………………………36

IV.1. Considerații generale cu privire la Standardele Internaționale de Contabilitate utilizate în raportările situațiilor financiare………………………………………………. ………..36

IV.2. Caracteristici calitative ale situațiilor financiare anuale………………………..43

IV.3. Principii privind întocmirea situațiilor financiare anuale……………………….44

IV.4. Întocmirea, aprobarea, verificarea, auditarea și prezentarea situațiilor financiare anuale…………………………………………………………………………………………………..48

Capitolul V. Studiu de caz………………………………………………………………………….50

V.1. Prezentarea societății comerciale…………………………………………………50

V.1.1. Istoricul firmei……………………………………………………………. ..50

V.1.2. Obiectul de activitate……………………………………………………….50

V.1.3. Structura organizatorică……………………………………………………51

V.2. Analiza principaliilor indicatori economico-financiari………………………..52

Concluzii

Bibliografie

Anexe

CAPITOLUL I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE ALE ÎNTREPRINDERII

I.1.Situațiile financiare-obiectiv fundamental al contabilității financiare

Finalitatea, obiectivul fundamental al contabilității, reprezintă prezentarea de situații financiare periodice, numite “conturi anuale” sau documente de sinteză (bilanț, cont de profit și pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situația modificării capitalurilor proprii, politici contabile și note explicative), care formează un tot indisociabil și care trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii în scopul furnizării de informații utile ansamblului de utilizatori pentru luarea de decizii economice.

În concepția continentală (cu referire la Planul Contabil General francez) obiectivul contabilității se definește ca fiind prezentarea de situații care sa reflecte o imagine fidelă a activității întreprinderii, contabilitatea trebuind sa satisfacă obligațiile de conformitate cu regulile de sinceritate și de prudență.

În acest fel se asigură o mai bună protecție a asociaților și terților prin stabilirea unei reguli de joc între întreprinderi. Această regulă de joc permite să se compare performanțele întreprinderii, să se favorizeze concurența loială pe piețele financiare, iar pe plan fiscal să se mențină o egalitate a tratamentului, indispensabilă bunei funcționări a economiei.

O formulare apropiată a obiectivului contabilității financiare aparține organismului internațional de normalizare a contabilității-I.A.S.B.-puternic influențat de concepția anglo-saxona: ”Obievtivul documentelor contabile de sinteză ale unei întreprinderi este de a furniza informații privind situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare, care să fie utile unei game largi de utilizatori, atunci când aceștia iau decizii economice”. Informațiile privind situația financiară sunt furnizate în principal de bilanț, cele privind performanțele întreprinderii sunt furnizate de contul de rezultate, iar informațiile privind evoluția situației financiare, prin tabloul de trezorerie.

Deosebirea de formulare între cele doua concepții, se referă la conceptul de imagine fidelă–care la francezi, reprezintă obiectivul fundamental al contabilității, iar la anglo-saxoni este considerat principiul fundamental (prioritar), care contribuie la realizarea obiectivului. Semnificația acestui concept-“true and fair view”-introdus prin Directiva IV în țările Europei comunitare, figurând în legea societăților comerciale din Anglia, încă din 1984, a dat naștere la interpretări diferite:

• în concepția anglo-saxona -care a realizat deconectarea contabilitații de fiscalitate, iar situațiile financiare apar, în general ca o sinteză a contabilității financiare și a contabilității de gestiune (deci, dualismul contabil este mai atenuat)-sensul acordat imaginii fidele este acela de “adevăr de esența economică “imaginea dată întreprinderii prin documentele contabile de sinteză trebuie să fie fidelă realității sale economice;

• în concepția continentală-prin care contabilitatea financiară servește în primul rând scopurilor de natură fiscală, prioritatea este acordată “juridicului” în fața “economicului”. În acest sens imaginea fidelă este substituită prin conformitatea conturilor cu regulile în vigoare și sinceritatea conturilor. Ea trebuie să rezulte din urmărirea aplicării regulii prudenței, respectării conformității cu regulile și aplicării de bună credință (sinceritate) a procedurilor enunțate prin Planul General de Conturi, special prin punerea în operă a unor convenții, principii (numite de anglo-saxoni”principii contabile general admise”). Se asigură în acest fel fiabilitatea contabilității ținută de întreprindere și calitatea informațiilor comunicate utilizatorilor prin documentele de sinteză.

Principiul realității economice –specific concepției anglo-saxone a câștigat teren și în România, în special în cadrul grupurilor de întreprinderi multinaționale datorită rolului (fundamental) pe care acestea îl au in viața economico-socială îi a influenței puternice jucate pe piața financiară în finanțarea diferitelor societăți, determinând și lărgirea ariei conturilor consolidate, dominante, în majoritatea cazurilor fiind cele cu capital american, care respectă regulile anglo-saxone.

Realizarea imaginii fidele este concepută deci, în mod diferit în cele două concepții. De remarcat este, în concepția continentală, distincția care se face între imaginea fidelă și o imagine fidelă. Aceasta distincție este importantă deoarece reflecțiile asupra noțiunii de imagine fidelă, vor fi mereu “blocate”de considerente de ordin tehnic contabil, dar mai ales de problemele generate de inflație. Astfel că, imaginea fidelă a întreprinderii nu există, dar pot fi reprezentate imagini fidele în funcție de diferitele concepții, metode luate în considerare: exista o imagine fidelă în metoda costului istoric, o imagine fidelă în metoda valorii actuale, etc.

Problema adecvării imaginii contabile la realitatea economică trebuie apreciată făcându-se referire la “principiile contabile de integritate”: regularitatea, sinceritatea și fidelitatea. Aceste principii au o conotație morală incontestabilă și precizează atât datoriile etice cât și obligațiile juridice ale întreprinderii. Este vorba de principii deontologice care se referă la atât la contabilitate ca sistem de informare, cât și la contabil ca “actor social”.

Regularitatea se apreciază în raport cu textele legislative sau reglementările în vigoare, atunci când acestea includ stipulări contabile de conținut sau prezentare. Problema este însa, că aceste texte sunt diverse, de importanță inegală și uneori greu de ierahizat. Din acest punct de vedere este delicat a se efectua departajarea între regularitatea contabilă și regularitatea fiscală. Aplicarea acestui principiu confruntă contabilul cu multiple dispoziții obținute din diverse surse.

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor în funcție de cunoștințele pe care contabilii trebuie, în mod normal, să le aibă asupra realitățtii și importanței operatiițor, evenimentelor și situațiilor.

Sinceritatea presupune, deci, prezentarea tuturor informațiilor necesare pentru ca utilizatorii interni și externi să înteleagă conținutul conturilor.

Pot apărea, vis-à-vis de sinceritate, două interpretări opuse:

• o interpretare obiectivă-care face referire la calitatea documentelor contabile, care trebuie să redea pe cât posibil, pe atât de exact realitatea.Informațiile contabile trebuie să asigure utilizatorilor o descriere adecvată,loiala, clară, precisă și completă a operațiilor, evenimentelor și situațiilor;

• o interpretare subiectivă-care se referă la comportamentul contabilului, ce trebuie sa fie de bună credintă”de bonne fois”. Este evident, desigur, că buna credință a contabilului este o condiție necesară a sincerității documentelor pe care le elaborează, dar nu și suficientă-ea trebuie judecată în condițiile de competență profesională, de manifestare a profesionalismului în aplicarea corectă a princiipilor contabile.

Fidelitatea solicită celor care întocmesc și controlează conturile (contabililor), de a conferi o imagine a realitații economice cât se poate de obiectivă. Calitatea de fidelitate la care trebuie facută referire când se pune problema adecvării imaginii contabile la realitatea economică, presupune, nu asemănare cu un model sau exactitudinea unei copii, ci imaginea în care putem avea încredere, căreia îi putem acorda credit.

Întreaga amplitudine a expresiei anglo-saxone”true and fair view” (“o imagine veridică și onestă”) sau americane”fair presentation”(“prezentare corectă”) se regasește în acest trinom-regularitate, sinceritate, fidelitate-și care de fapt, conduc la “fair play”-ul documentelor contabilei conturilor consolidate, dominante, în majoritatea cazurilor fiind cele cu capital american, care respectă regulile anglo-saxone.

Realizarea imaginii fidele este concepută deci, în mod diferit în cele două concepții. De remarcat este, în concepția continentală, distincția care se face între imaginea fidelă și o imagine fidelă. Aceasta distincție este importantă deoarece reflecțiile asupra noțiunii de imagine fidelă, vor fi mereu “blocate”de considerente de ordin tehnic contabil, dar mai ales de problemele generate de inflație. Astfel că, imaginea fidelă a întreprinderii nu există, dar pot fi reprezentate imagini fidele în funcție de diferitele concepții, metode luate în considerare: exista o imagine fidelă în metoda costului istoric, o imagine fidelă în metoda valorii actuale, etc.

Problema adecvării imaginii contabile la realitatea economică trebuie apreciată făcându-se referire la “principiile contabile de integritate”: regularitatea, sinceritatea și fidelitatea. Aceste principii au o conotație morală incontestabilă și precizează atât datoriile etice cât și obligațiile juridice ale întreprinderii. Este vorba de principii deontologice care se referă la atât la contabilitate ca sistem de informare, cât și la contabil ca “actor social”.

Regularitatea se apreciază în raport cu textele legislative sau reglementările în vigoare, atunci când acestea includ stipulări contabile de conținut sau prezentare. Problema este însa, că aceste texte sunt diverse, de importanță inegală și uneori greu de ierahizat. Din acest punct de vedere este delicat a se efectua departajarea între regularitatea contabilă și regularitatea fiscală. Aplicarea acestui principiu confruntă contabilul cu multiple dispoziții obținute din diverse surse.

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor în funcție de cunoștințele pe care contabilii trebuie, în mod normal, să le aibă asupra realitățtii și importanței operatiițor, evenimentelor și situațiilor.

Sinceritatea presupune, deci, prezentarea tuturor informațiilor necesare pentru ca utilizatorii interni și externi să înteleagă conținutul conturilor.

Pot apărea, vis-à-vis de sinceritate, două interpretări opuse:

• o interpretare obiectivă-care face referire la calitatea documentelor contabile, care trebuie să redea pe cât posibil, pe atât de exact realitatea.Informațiile contabile trebuie să asigure utilizatorilor o descriere adecvată,loiala, clară, precisă și completă a operațiilor, evenimentelor și situațiilor;

• o interpretare subiectivă-care se referă la comportamentul contabilului, ce trebuie sa fie de bună credintă”de bonne fois”. Este evident, desigur, că buna credință a contabilului este o condiție necesară a sincerității documentelor pe care le elaborează, dar nu și suficientă-ea trebuie judecată în condițiile de competență profesională, de manifestare a profesionalismului în aplicarea corectă a princiipilor contabile.

Fidelitatea solicită celor care întocmesc și controlează conturile (contabililor), de a conferi o imagine a realitații economice cât se poate de obiectivă. Calitatea de fidelitate la care trebuie facută referire când se pune problema adecvării imaginii contabile la realitatea economică, presupune, nu asemănare cu un model sau exactitudinea unei copii, ci imaginea în care putem avea încredere, căreia îi putem acorda credit.

Întreaga amplitudine a expresiei anglo-saxone”true and fair view” (“o imagine veridică și onestă”) sau americane”fair presentation”(“prezentare corectă”) se regasește în acest trinom-regularitate, sinceritate, fidelitate-și care de fapt, conduc la “fair play”-ul documentelor contabile, adică la acea calitate (a informațiilor din documentele de sinteză), care permit utilizatorilor să efectueze un diagnostic corect al situației întreprinderii.

O imagine fidelă nu inseamnă o “imagine detaliată ”, iar caracteristicile informațiilor contabile cărora li se acordă prioritate în acest sens sunt: pertinența informațiilor (utilitatea acestora în luarea deciziilor) și importanța relativă (caracterul lor semnificativ sau nesemnificativ, adică informații la cost inferior avantajelor oferite de utilizarea lor). De asemenea, regula atașata pertinenței informațiilor constituie o limitare pragmatică a excesului de informații, care ar putea fi dat în numele redării unei imagini fidele. În acest context imaginea fidela este indisociabilă notelor explicative,unde calitatea informațiilor ține mai mult de pertinența informațiilor conținute decât de volumul acestora.

Interpretarea care trebuie dată cuvintelor “tot indisociabil”al conturilor anuale, este aceea că notele explicative trebuie sa aibă același caracter obligatoriu și aceiași importanță ca și bilanțul și contul de rezultate, cele trei documente completându-se reciproc.

Atunci când aplicarea unei reguli contabile nu este suficientă pentru o imagine fidelă, trebuie furnizate în notele explicative informații complementare. În felul acesta notele explicative actionează ca un element corector al judecaților pe care utilizatorii de informații contabile le efectuează asupra întreprinderii.

Dacă într-un caz excepțional, aplicarea unei reguli contabile se dovedește a fi improprie obținerii unei imagini fidele, aceasta trebuie sa reprezinte o derogare mentionabila in notele explicative și motivată prin indicarea influenței sale asupra patrimoniului, situației finanaciare și rezultatului exercitiului.

În concluzie, redarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului nu înseamna reprezentarea perfectă și ideală a “realității economice”, ci mai degrabă imaginea, reprezintă, după cum consideră o serie de specialiști (P.Lasseque,B.Collase,D.Bousard), ”filtrul” care permite înțelegerea unei realități.

În consecință, adevărul redat printr-o imagine fidelă asupra patrimoniului trebuie căutat în funcție de interesele producătorilor și utilizatorilor de informație contabilă. Adevărul furnizat de contabilitate nu poate fi pentru utilizatori decat rezultatul unui compromis între sinceritate și regularitate (respectarea principiilor, convențiilor și regulilor contabile de bază).

I.2.Definirea, structura și rolul situațiilor financiare anuale

Conducerea eficientă a activității oricărei unități patrimoniale și cunoașterea rezultatelor obținute, inclusiv a aspectelor legate de rezultatele finale, sunt posibile în activiatea curentă prin analiza datelor asigurate de evidența economică, în cadrul căreia locul cel mai important îl ocupa evidența contabilă, însa în cea de perspectivă acest deziderat se poate realiza numai prin analiza informațiilor pe care le oferă bilanțul.

Așadar pentru a putea satisface necesitațile conducerii unităților patrimoniale, contabilitatea a fost confruntată cu necesitatea de a elabora un procedeu propriu de generalizare și sintetizare a datelor, ceea ce a implicat și elaborarea unui instrument corespunzător, și anume, bilanțul.

Situațiile finanaciare reprezintă un instrument contabil de mare importanță în procesul conducerii, fiind necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanțarea, utilizarea și recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra realizării deciziilor luate, precum și pentru stabilirea unor drepturi și obligații, a unor răspunderi și cointeresari provenite din activitatea de gospodărie și dezvoltare a patrimoniului.

Situațiile financiare au început să fie întocmite odată cu apariția contabilității sub forma bilanțului, ulterior structura acestora dezvoltându-se datorită necesităților din ce în ce mai mari de informare. Cuvântul bilanț provine, după unele păreri din latinescul”bilanx”, care înseamnă “cu două talgere” sau “bilancium”, care înseamna cântar. Indiferent de explicația data etimologiei cuvântului, noțiunea de bialnț are același sens, simbolizând o balanța cu “două talgere”, care se găsește permanent în echilibru.

Ca instrument de lucru, bilanțul contabil este un document de sinteză cu ajutorul căruia pot fi prezentate într-o structură dorită sau impusă de reglementările contabile, activele și pasivele patrimoniale.

Practica contabilă de secole a impus ca formă de bază a bilanțului contabil, balanța în care activul bilanțului (partea stângă) este egal cu pasivul bialnțului (partea dreaptă).

Fiind un complet de documente de sinteză, situațiile financiare anuale în general, și bilanțul în special trebuie, în toate circumstanțele, să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și asupra rezultatelor obținute de unitatea patrimonială.

Acestea presupun:

• respectarea cu bună credință a regulilor privind evaluarea patrimoniului;

• respectarea principiilor: prudenței, permanenței metodelor, continuitatea activitații, a necompensării;

• posturile înscrise în bilanț trebuie să corespundă cu datele înscrise în contabilitate, puse de acord cu inventarul.

În contextul celor menționate anterior, bilanțul contabil poate fi definit ca reprezentând documentul de sinteză cel mai important din structura situațiilor financiare, care asigură centralizarea și generalizarea datelor agenților economici și instituțiilor publice, într-o formă sistematică și unitară, care permite o prezentare de ansamblu, o analiză detaliată și un control al activității derulate și rezultatelor obținute la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune.

În prezent agenții economici din România întocmesc, (în conformitate cu Legea Contabilității nr.82/1991 republicată în Monitorul Oficial 629/2002), cel puțin cinci seturi de situații financiare:

a) Întreprinderile care aplică OMFP 94/2001 întocmesc următoarele situații financiare:

– bilanț

– contul de profit și pierdere

– situația modificărilor capitalului propriu

– situația fluxurilor de trezorerie

– politicile contabile și notele explicative

b) Întreprinderile care aplică OMFP 306/2002 întocmesc situații financiare simplificate compuse din:

– bilanț

– contul de profit și pierdere

– politicile contabile și notele explicative

– opțional: situația fluxurilor de trezorerie

c) Instituțiile publice întocmesc situații financiare trimestriale și anuale care se compun din:

– bilanț

– cont de executie bugetară

– anexe

d) Microîntreprinerile încadrate prin reglementări speciale aplică reguli contabile specifice și întocmesc ca situații financiare:

– bilanțul

– contul de profit și pieredere

e) La persoanele juridice fără scop lucrative situatiile financiare se compun din:

– bilanț

– contul de rezultate

– anexe

– raportul de gestiune

În cadrul situațiilor financiare anuale va fi evidențiat tratamentul contabil prevăzut de reglementări sau standarde internaționale precum și impactul financiar a eventualelor abateri de la standarde și reglementări asupra: capitalurilor proprii, profitului net sau pierderii, activelor, obligațiilor și asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii.

Responsabilitatea întocmirii și prezentării situațiilor financiare revine consiliului de administrație sau altui organ de conducere al întreprinderii.

Întocmirea situațiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv și a celorlalte bunuri și valori aflate în gestiunea și administrarea întreprinderii potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice.

Eventualele erori contabile constatate după aprobarea și depunerea situațiilor financiare vor fi corectate în anul în care acestea se constată potrivit reglementărilor legale.

Situațiile financiare anuale sunt supuse auditului financiar, efectuat de persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii.

Situațiile financiare se întocmesc obligatoriu anual, precum și în situația fuziunii, divizării sau încetării activităților firmelor.

Pentru regiile autonome, societațile comerciale și societațile sau companiile naționale în care statul deține cel puțin 20% din capitalul social, precum și pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanțelor Publice poate stabili întocmirea și depunerea situațiilor financiare și la alte perioade decât anual.

Fiecare element prezentat în situațiile financiare poate fi prezentat mai detaliat decât cere formatul adoptat, dacă această detaliere concură la prezentarea unei informații mai elocvente pentru utilizatori. Astfel, elementele situațiilor financiare sunt:

Bilanțul -imaginea poziției financiare a întreprinderii

Capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor de mediu exprimă poziția financiară a acesteia și este reflectată prin intermediul bilanțului contabil.

Bilanțul constituie una din componentele situațiilor financiare anuale, care trebuie să asigure imaginea fidelă, clară și completă a activelor, datoriilor și capitalurilor proprii la un moment dat.

Bilanțul contabil poate fi definit ca reprezentând documentul de sinteză care asigură sistematizarea, centralizarea și generalizarea datelor furnizate de contabilitate realizând o prezentare de ansamblu și un control pertinent al activițatii desfașurate, a rezultatelor obținute de regulă la sfârșitul exercițiului.

Prin modul în care este conceput și structurat, bilanțul contabil constituie un mijloc de cunoaștere, control și analiză a activității întreprinderii, informațiile pe care le oferă stând la baza fundămentarii deciziilor privind activitatea curentă și de perspectivă, constituind un factor mobilizator pentru îmbunătățirea conținutului și organizării evidenței contabile.

Bilanțul contabil trebuie sa respecte principiul realității datelor, să fie prezentat după un sistem simplu și clar care să permită determinarea celor mai relevanți indicatori privind activitatea economico-financiară.

Bilanțul oferă informații esennțiale despre capacitatea întreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar și echivalente de numerar, despre necesitățile de creditare viitoare, repartizările viitoare către creditori, acționari, terți.

Bilanțul structureaza elementele astfel:

-activele: după natură, destinație și lichiditate

-pasivele: după natură, proveniență și exigibilitate

Bilanțul contabil se întocmește pe baza balanței de verificare sintetice de la sârșitul perioadei de gestiune, respectiv a soldurilor finale debitoare și creditoare ale conturilor bilanțiere din clasele I-V din planul general de conturi.

Se cunosc doua scheme (forme) de prezentare a elementelor prin bilanț:

• schema orizontală, sub forma unui tabel (tablou) cu două părți :

– în partea stangă elementele de activ

– în partea dreaptă elementele de pasiv

• schema verticală sub forma unei liste în care la început sunt prezentate elementele de activ și în continuare cele de pasiv.

Reglementarile actuale din România impun ca forma de prezentare a activelor și pasivelor prin bilanțul contabil, cea de “listă ”.

Valoarea netă contabilă se obține scăzând din valoarea de intrare (contabilă): amortizările, provizioanele, diferențele de preț, TVA neexigibilă, etc.

În conformitate cu prevederile cuprinse in OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a-IV-a a Comunitaților Europene și cu Standardele Internationale de Contabilitate, formatul cerut pentru bilanț cuprinde următoarele elemente obligatorii:

A.Active imobilizate

B.Active circulante

C.Cheltuieli în avans

D.Datorii ce trebuie plătite într-o perioada de până la un an

E.Active circulante nete, respective datorii nete

F.Total active minus datorii curente

G.Datorii ce trebuie platite într-o perioadă mai mare de un an

H.Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

I.Venituri în avans

J.Capital și rezerve

Atunci când un element de activ sau o datorie este în relație cu mai mult de un element bilanțier, relația sa cu celelalte elemente trebuie prezentată, fie sub elementul la care apare, fie în notele explicative, dacă prezentarea este esențială pentru înțelegerea conturilor anuale.

Dacă provizioanele sunt semnificative trebuie prezentate în notele explicative.

Contul de profit și pieredere-expresia performanțelor întreprinderii

Contul de profit și pierdere evidențiază într-o formă sistematizată rezultatele fiecărui exercițiu (an) sau perioade gestiune prin prisma raportului dintre cheltuieli și venituri oferind o imagine sintetică asupra structurii rezultatelor activitații de exploatare, financiare și extraordinare.

Cheltuielile, veniturile și rezultatele sunt grupate în cadrul contului de profit și pierdere după:

-natura activității desfașurate (exploatare, financiare,extraordinare)

-natura resurselor utilizate (în cazul cheltuielilor)

-natura rezultatelor obținute (în cazul veniturilor)

La fel ca și bilanțul contabil, contul de profit și pierdere se poate prezenta:

-sub formă de tablou bilateral (schema orizontală)

-sub formă de listă (schema verticală)

Modelul contului de profit și pierdere adoptat în România este cel de “listă”. În timp ce bilanțul se întocmește pe baza informațiilor din clasele de conturi 1-5,Contul de profit și pierdere se întocmește pe baza informațiilor furnizate de clasele 6 de “Cheltuieli”, respectiv 7 de “Venituri”.

Performanța sau neperformanța întreprinderii reflectă capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente precum și eficiența cu care sunt utilizate resursele.

Contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului grupate după natura lor precum și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere).

Întreprinderile care aplică OMFP 94/2001 vor prezenta și rezultatul pe acțiune indiferent dacă acesta este pozitiv sau negativ.

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în contul de profit și pierdere, fie în notele la contul de profit și pierdere o analiză a cheltuielilor utilizând fie metoda dupa natură, fie metoda după destinație.

Conform metodei dupa natură stocurile de produse finite și în curs de execuție, în cadrul unei perioade reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta două aspecte:

– fie producția a mărit nivelul stocurilor

– fie vânzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor

Metoda clasificării după destinație evidențiază cheltuielile după funcțiunea lor (locul/activitatea de proveniență) ca parte a costului vânzărilor, distribuției, activității administrative, etc. Această metodă poate oferi informații mai relevante pentru utilizatori, decât clasificarea dupa natură, însă alocarea costurilor pe destinații poate fi arbitrară ceea ce implică utilizarea raționamentului profesional.

Întreprinderile care clasifica cheltuielile după destinație trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura acestora.

Informațiile despre performanța unei întreprinderi în special despre profitabilitatea acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. În acest sens informațiile despre variabilitatea performanțelor sunt utile pentru anticiparea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente și pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Cheltuielile efectuate în cursul exercițiului financiar dar care se referă la exercițiul financiar ulterior se prezintă în bilanț la rubrica”Cheltuieli în avans”, iar veniturile recunoscute înainte de data închiderii exercițiului dar care se referă la un exercițiu financiar ulterior se prezintă în bilanț la “Venituri în avans”, neafectând contul de profit și pierdere.

Pentru veniturile și cheltuielile extraordinare se vor prezenta în notele explicative informații privind valoarea și natura acestora, cu excepția cazului când sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor.

Situația modificărilor capitalului propriu

Situația modificărilor capitalului propriu reflectă creșterea sau reducerea (variația) activului net sau a avuției întreprinderii între începutul și sfârșitul perioadei contabile cu excepția modificărilor rezultate din tranzacții cu acționarii (aporturi la capital, acordare de dividende).

Modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câștigurile și pierderile totale generate de activitățile intreprinderii pe parcursul perioadei. Prin intermediul acestei sițuatii financiare se poate analiza capacitatea de menținere sau erodare a capitalului evidențiind:

– profitul sau pierderea netă a perioadei

– fiecare element de venit și cheltuiala, câștig sau pierdere recunoscut direct în capitalul propriu și totalul acestor elemente

– efectul cumulativ al modificarilor politicilor contabile și corecția erorilor fundamentale

În elaborarea situațiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, banii investiți sau puterea de cumpărare investită, sunt sinonime cu capitalul propriu al întreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul, reprezintă capacitatea de producție a întreprinderii exprimată de exemplu în unități de producție pe zi. Selectarea de către fiecare întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii situațiilor financiare sunt interesați în primul rând de menținerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit. Dacă principala preocupare a utilizatorilor o reprezinta capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.

Situația fluxurilor de trezorerie (numerar)

Situația fluxurilor de trezorerie reprezintă un document distinct al situațiilor financiare anuale ce trebuie prezentat obligatoriu de întreprinderile care aplică OMFP 94/2001 și opțional de întreprinderile care aplică OMFP 306/2002.

Fluxurile de trezorerie pot fi definite ca reflectând disponibilitațile care se regăsesc succesiv în diverse stări, pornind de la lichidități, stocuri, creanțe, având ca finalitate transformarea în numerar.

Fluxul de numerar este descompus pe numeroase activitati:

-fluxuri de numerar din activități de exploatare;

-fluxuri de numerar din activități de investiții;

-fluxuri de numerar din activități financiare.

Activitățile de exploatare sunt principalele activități aducatoare de venit ale întreprinderii precum și alte alte activități care nu sunt activități de investire sau finanțare.

Activitățile de investire constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și alte investiții care nu sunt incluse în echivalențele de numerar.

Activitățile de finanțare sunt acele activități care au ca efect modificări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii și ale datoriilor întreprinderii.

Modelul propus de OMFP 94/2001,evidențiaza fluxurile de numerar, precum și numerarul de la începutul și sfârșitul perioadei prin intermediul a două metode: directă și indirectă.

Diferența între aceste două metode constă în determinarea diferită a fluxului din activități de exploatare.

Standardul Internațional de Contabilitate nr.7“Situația fluxurilor de numerar”, nu precizează care este modelul agreat de prezentare a situației fluxurilor de numerar, fiecare întreprindere având libertatea să-și construiască acest document în funcție de natura activității și nevoile de informare. Conform acestei norme internaționale, prezenatrea informațiile se poate face prin una din cele două metode:

• metoda directă, prin intermediul căreia se detaliază principalele clase de încasări și plăți brute în numerar;

• metoda indirectă, care presupune ajustarea pierderii brute sau profitului înainte de impozitare cu efectele tranzacțiilor care nu au natură de numerar, cu angajamentele de încasări și plăți din exploatare trecute sau viitoare și elementele de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiții sau finanțări.

Fluxurile de numerar provenite din tranzacții efectuate în valută, inclusiv cele referitoare la o sucursală din străinatate trebuie înregistrate în moneda de raportare a întreprinderii prin utilizarea cursului de schimb la data fluxului de numerar, în acest sens se poate folosi un curs mediu ponderat al perioadei.

Efectele variației cursurilor de schimb asupra numerarului și echivalentelor de numerar vor fi raportate în situația fluxurilor de numerar pentru a reconcilia numerarul la începutul și sfârșitul perioadei.

Note explicative și politici contabile

Notele explicative conțin informaii suplimentare, relevante pentru necesitațile utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară, performanțele și modificarea poziției financiare a întreprinderii.

Acestea trebuie prezentate de o manieră sistematică astfel încat fiecare element semnificativ din celelalte situații financiare să fie însoțit de o trimitere la note care să cuprindă informații suplimentare prin care să fie prezentat mai explicit la un nivel rezonabil de cunoaștere, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă.

Notele la situațiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale sumelor prezentate în celelalte situații financiare și informații suplimentare referitoare la angajamente și datorii, ajutând utilizatorii la înțelegerea situațiilor financiare și compararea acestora cu situațiile altor întreprinderi.

Secțiunea politicilor contabile din notele la situațiile financiare, trebuie să descrie urmatoarele:

-bazele de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare;

-fiecare politică contabila specifică,necesară pentru înțelegerea corespunzătoare a situațiilor financiare;

La alegerea prezentării sau nu a unei politici contabile specifice trebuie avut în vedere, dacă astfel utilizatorii ar putea fi ajutați la întelegerea modului în care tranzacțiile și evenimentele se regăsesc în poziția și performanțele financiare ale întreprinderii.

Notele explicative trebuie să conțina mai multe secțiuni și anume:

-informații generale despre întreprindere;

-prezentarea politicilor contabile;

-informații pentru completarea bilanțului;

-informații referitoare la contul de profit și pierdere ;

-informații referitoare la salarii și salariați;

-alte aspecte.

Notele explicative trebuie să prezinte separat repartizarea profitului net pe destinații respective:

-dividende propuse a fi plătite ;

-sumele repartizate la rezerve;

-sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor din anii precedenți;

-alte repartizări.

Condiția fundamentală pe care trebuie să o îndeplinească situațiile financiare o constituie în principal reflectarea realității privind elementele de activ și de pasiv existente la dispoziția agentului economic, a veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor realizate de acestea. În acest scop este necesar ca operațiile economice să fie inregistrate integral corect și la timp, pe baza documentelor justificative în care au fost consemnate. Se impune de asemenea, compararea(confruntarea) periodica a operațiunilor din conturi cu situația de pe teren, cât și verificarea exactității înregistrărilor în conturi, pentru care se folosesc procedeele contabilității și în speță inventarierea și balanțele de verificare.

Pentru asigurarea conținutului real al sițuatiilor financiare este foarte important să se calculeze cât mai exact costul efectiv, iar evaluarea indicatorilor raportați să se facă la aceste costuri sau la prețuri efective.

Situațiile financiare trebuie să prezinte datele după un sistem unitar, după aceleași norme metodologice, ceea ce reprezintă o altă condiție necesară pentru îndeplinirea rolului său și totodată pentru aprecierea corectă și comparativă a activității.

Calitatea situațiilor financiare se apreciază, de asemenea prin caracterul său simplu și clar, deziderat necesar pentru analiza activității fiecărui agent economic.

Dintre condițiile sau cerințele impuse situațiilor financiare se menționeaza și cea privind caracterul său complet, în sensul că trebuie să conțină toate formularele cerute, iar acestea să fie completate cu toți indicatorii pe care îi conțin.

O altă cerință pe care trebuie să o îndeplinească este aceea de a respecta metodologia de determinare a indicatorilor și a corelației dintre aceștia.

Astfel concluziile la care se ajunge în urma analizei situațiilor financiare,redau corect atât aspectele negative cât și cele pozitive existente în activitatea desfășurata de agenții economici,ceea ce permite luarea deciziilor corespunzatoare care să înlature deficiențele constatate.

I.3.Funcțiile situațiilor finaciare

Situațiile financiare îndeplinesc o funcție complexă tehnico-contabilă și comunică cu multiple valențe în următoarele acțiuni:

A: Introduc în contabilitate elementele patrimoniale și realizează controlul înregistrării operațiunilor contabile.

Universalitatea componentelor patrimoniale, concretizate la începutul activității în inventar, se sistematizeaza în cazul bilanțului, care se preiau în conturile contabile, prin intermediul conturilor de bilanț de deschidere, iar la sfarșitul perioadei conturile sintetice din contabilitate se soldeaza prin intermediul conturilor de bilanț de închidere.

B: Stabilesc mecanismul de funcționare a conturilor.

Bilanțul reprezintă baza, iar egalitatea dintre activ și pasiv constituie cheia sistemului contabilității cu înregistrare în partidă dublă. Dubla înregistrare constituie o caracteristică de bază a contabilității, care se deosebește de celelalte tipuri ale evidenței economice, asigurând urmatoarele particulari:

• egalitatea permanentă între activul și pasivul bilanțului

• controlul operațiilor economice înregistrate în conturi și concordanța cu evidența cronologică

• reflectarea și urmărirea prin conturi a mijloacelor economice cu sursele de formare a acestora, precum și cu rezultatele financiare ale activității

• relații de corespondentă și legături reciproce între conturile în care se înregistreaza operațiile economico-financiare

C: Generalizarea datelor contabilitătii.

Gruparea operațiilor economico-financiare înregistrate în conturi se face cu ajutorul balanței de verificare și se generalizează într-o prezentare sistematică prin componentele situațiilor financiare, sub forma unei egalități între mijloacele ce constituie activul și sursele de formare a acestuia care constituie pasivul și sub forma rezultatelor obținute.

Generalizarea datelor prin situațiile fianciare se realizează la nivel de unitate economică prin concentrarea și gruparea elementelor contabilității, iar la nivelul structurilor ierarhice, se asigură prin centralizări succesive a situațiilor financiare ale unităților subordonate.

Pentru reflectarea rolului și implicit a calității situațiilor financiare, prezintă importanță sublinierea funcțiilor acestora și anume:

Funcția de informare și caracterizare a activității desfășurate de întreprindere-una din cele mai importante. Locul deosebit pe care îl ocupă contabilitatea în sistemul informațional conferă implicit un rol informativ prioritar situațiilor financiare, considerate sursa de informații esențială pentru cunoașterea situației economico-financiară a întreprinderii și elaborarea de decizii de conducere a activității acesteia.

Informațiile din situațiile financiare prezintă o mare utilitate atât în interiorul unității, cât și în afara acesteia, respectiv pentru băncile finanțatoare, creditori, furnizori, clienți, etc. Prin structura și modul de grupare al indicatorilor , situațiile financiare oferă posibilitatea aprecierii situației economico-financiare a întreprinderii și trebuie să răspundă necesităților de informare ale utilizatorilor.

Funcția de analiză și previziune- se manifestă în procesul de urmărire și interpretare a modului de realizare a obiectivelor programate privind angajarea și utilizarea resurselor întreprinderii, determinarea abaterilor de la indicatorii programați, stabilirea măsurilor de luat pentru îmbunătățirea activității.

Situațiile financiare reprezintă instrument de analiză a echilibrului economico-financiar fiind folosit în cunoașterea, dirijarea și stăpânirea relațiilor bilanțiere dintre active, datorii și capitaluri proprii, între fluxurile de cheltuieli și venituri. Acest echilibru este reflectat, controlat și reglat atât din punct dee vedere dimensioanal-pe total- cât și structural-pe părți componente.

Prin modul de participare la circuitul informație-analiză-decizie, situațiile financiare se constituie ca o bază de referință în procesul conducerii activității economico-financiare a întreprinderii. Datele din bilanț fundamentează procesul decizional, iar prin urmărirea mișcărilor care intervin în structura elementelor patrimoniale și a fluxurilor care tranzitează întreprinderea se efectuează controlul derulării acestor procese, analizând rezultatele obținute în raport cu parametrii care au stat la baza adoptării deciziilor.

Funcția previzională a situațiilor financiare se realizează prin utilizarea în procesul de conducere curentă și de perspectivă a informațiilor contabile și financiare, prin efectuarea pe baza acestora de calcule previzionale asupra modului cum se va desfășura activitatea în perioadele următoare, calcule prin care se asigură stabilirea unor indicatori cât mai preciși și implicit decizii economice cât mai eficiente.

I.4.Utilizatorii situațiilor financiare

Contabilitatea îmbină armonios realitatea fenomenelor studiate cu aspectele abstracte ale teoriei, aducându-și astfel o contribuție deosebit de importantă în economie. Ea reprezintă tehnica de observare și control a avtivității economice a întreprinderii bazată pe înregistrarea neîntreruptă și sistematică, grație principiului partidei duble, a ansamblului de fluxuri financiare interne și externe ale întreprinderii. Contabilitatea se confruntă permanent cu un proces de transformare și perfecționare, ai cărui actori principali sunt: întreprinderile, economiștii și utilizatorii externi. Întreprinderile au nevoie de informații în evaluarea, planificarea și controlul activității acestora. Economiștii se ocupă de elaborarea conturilor întreprinderilor, garantând credibilitatea acestora, iar utilizatorii externi se găsesc deseori în situația de a solicita informații necesare analizei situației reale a întreprinderii și de asemenea în luarea deciziilor.

Situațiile financiare constituie sursa cea mai importantă de informații atât pentru conducere cât și pentru utilizatorii din exteriorul întreprinderii interesați de activitatea și rezultatele întreprinderii. Utilizatorii reprezintă un grup de persoane ale căror nevoi și interese influențează producția de informații contabile.

Sfera de cuprindere a utilizatorilor de informații contabile s-a extins mult datorită faptului că a crescut cantitatea datelor necesare în luarea deciziilor. Demararea programului de dezvoltare a contabilității a avut ca efect creșterea relevanței și utilității informațiilor din situațiile financiare în special pentru investitori, dar și pentru celelalte categorii de utilizatori.

Potențialii utilizatori ai situațiilor financiare sunt:

Investitorii, ca ofertanți de capital, sau consultanții acestora sunt interesați de informațiile prezentate în situațiile fiananciare pentru a evalua riscul aferent eventualei tranzacții. Cunoscând aceste detalii investitorii pot hotărî asupra oportunității de a cumpăra, a păstra sau a vinde anumite titluri.

Personalul angajat al întrerprinderii sau reprezentanții acestora (sindicatele) sunt interesați de informații privind stabilitatea și profitabilitatea întreprinderilor, informații care le permit acestora să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi salarii, pensii și alte oportunități profesionale.

Instituțiile financiare de credit sunt interesate în primul rând de informații privind solvabilitatea, lichiditatea, gradul de îndatoarare și rentabilitatea întreprinderii, prin analiza efectuată asupra situațiilor financiare, pentru a evalua capacitatea întreprinderii de a rambursa împrumuturile acordate și dobânzile aferente la scadență.

Creditorii comerciali, din care cea mai importantă categorie sunt furnizorii, sunt interesați de informații care să le permită să cunoască lichidiatea și solvabilitatea partenerilor comerciali. Prin aceasta ei evaluează capacitatea întreprinderii de a plăti sumle datorate la scadență, sau de a recupera aceste sume prin executare silită în caz de neplată.

Clienții au nevoie de informații referitoare la continuitatea activității întreprinderii, în special când între cele două societăți s-a încheiat o colaborare pe termen lung.

Guvernul si instituțiile sunt preocupați de probleme ce privesc determinarea și controlarea impozitelor și taxelor, folosite în realizarea unor sinteze macroeconomice pe baza cărora se vor lua decizii de politică economică și financiară. Întreaga legislație fiscală ce se aplică întreprinderilor românești se bazează pe informații furnizate de contabilitate, deoarece rezultatul impozabil este dependent de rezulatul contabil.Situațiile financiare favorizează controlul organelor fiscale asupra achitării la timp a obligatiilor pe acre le are întreprinderea și prevenirea evaziunii fiscale.

Restul lumii, cuprinde alte categorii de persoane interesate de diverse probleme ca de exemplu contribuția întreprinderii la planurile de dezvoltare locale, ocuparea forței de muncă, etc.

Diversitatea utilizatorilor situațiilor financiare cere o mai mare adaptabilitate a informațiilor prezentate, având in vedere necesitățile acestora. Soluția ar putea constitui organizarea unei contabilități multiple care sa permită furnizarea de informatii capabile să satisfacă nevoile diverșilor utilizatori.

Capitolul II: CONCEȚII PRIVIND INTERPRETAREA CONȚINUTULUI BILANȚULUI CONTABIL

II.1.Concepția juridică și bilanțul patrimonial:

Cea mai largă accepțiune contemporană o cunoaște concepția juridică, ce definește bilanțul ca o situație a patrimoniului și explică:

●conținutul activului ca fiind constituit din totalitatea drepturilor de proprietate și a drepturilor de creanță;

●conținutul pasivului ca fiind dat de capitalurile proprii și toataliattea datoriilor, respectiv a obligațiilor.

Potrivit acestei concepții, bilanțul are în esență următoarea configurație:

-în activ se vor regăsi : drepurile de proprietate și drepturile de creanță;

-în pasiv se vor regăsi: capiatlurile proprii și datoriile față de terți.

O asemenea accepțiune este instituită în reglementarea contabilă franceză (Planul contabil general actual) care definește activele ca “elemente ale patrimoniului care au o valoare economică pozitivă pentru întreprindere”, constituite din drepturile de proprietate asupra bunurilor și din drepturile de creanță asupra clienților și debitorilor.

Potrivit acestui concept, în sfera activelor nu se cuprind bunurile utilizate (deținute) ce nu fac obiectul proprietății titularului de patrimoniu (cele cumpărate cu clauza de rezervare de proprietate pâna la data completă a prețului; cele luate cu chirie, etc.), aceasta în virtutea “principiului patrimonialității”.

Dar, prin excepție de la principiul patrimonialității, se acceptă, în cazul bunurilor cesionate cu clauza de rezervare a dreptului de proprietate, să se considere că transferul de proprietate a avut loc în momentul vânzării, astfel că în activul bilanțului furnizorul înscrie doar dreptul de creanță, iar cumpărătorul consemnează în activul bilanțului său dreptul de proprietate asupra activului achiziționat.

Pasivele sunt considerate în Planul contabil francez, în opoziție cu activele, ca “elemente ale patrimoniului care au o valoare economică negativă pentru întreprindere, exprimând în mod curent pasivul extern”. Deci, definite din perspectivă patrimonială, pasivele sunt formate doar din datoriile (obligațiile) întreprinderii față de terți.

Dar dacă “valoarea economică negativă” o reprezină datoriile față de terți si constituie “pasivul extern”, rezultă că pasivul bilanțului trebuie să mai cuprindă o componentă pentru a fi reîntregit, aceasta fiind”pasivul intern”.

Pasivul intern se poate deduce ca fiind acea structură a pasivului patrimonial care delimitează datoriile pe care întreprinderea le are față de asociați sau acționari, din care se formează capitalurile proprii.

Concepția juridică de interpretare a conținutului bilanțului a permis construcția, pe baza bilanțului, al unui important indicator al gestiunii patrimoniale și anume “Situația netă”. Acest indicator măsoară și analizează capitalurile proprii investite de proprietari în întreprindere.

Bilanțul patrimonial este un inventar al averii întreprinderii, realizat în vederea măsurării valorii reale a patrimoniului aparținând titularilor de patrimoniu. Acest bilanț prezintă interes deosebit pentru:

● acționari, care sunt propietarii întreprinderii și care caută să cunoască valoarea patrimoniului a căror proprietari sunt;

● creditorii, pentru care activul constituie garanția ultimă a drepturilor lor.

Întrucât concepția patrimonială satisface nevoile de informare ale terților privind capacitatea întreprinderii de a face față angajamentelor sale, ea a fost adesea calificată ca o abordare externă −față de terți, (alții decât proprietarii), și ca o abordare internă −față de propietari.

Cea mai utilizată metodă în analiza financiară este cea legată de valoarea intrinsecă, pentru determinarea valorii patrimoniale a întreprinderii. Valoarea intrinsecă este bazată pe o abordare patrimonială, pe inventarierea activelor și obligațiilor. Estimarea valorii patrimoniale se face și cu ajutorul altor indicatori, respectiv:

●valoarea brută a patrimoniului, exprimată prin activul total, fără să se țină seama de maniear de finanțare;

●valoarea netă a patrimoniului.

II.2.Concepția economică și bilanțul funcțional

Concepția economică, de factură mai recentă, abordează cele două elemente structurale ale bilanțului astfel:

● activul bilanțului −ca un ansamblu de utilizări;

● pasivul bilanțului−ca un ansamblu de resurse (surse) ce stă la baza finanțării utilizărilor.

În concepția economică, activul bilanțului cuprinde toate bunurile utilizate în scopuri economice de către întreprinderi și nu numai bunurile asupra cărora ea are drepturi de proprietate, după cum acceptă concepția juridică pe baza principiului patrimonialității.

Ca utilizări, bunurile devin mijloace care sunt grupate după destinație în mijloace imobilizate și mijloace circulante.

În pasiv, resursele indică sursele de finanțare a utilizărilor, delimitându−se pentru fiecare categorie sau fel de utilizări (mijloace) sursa de finanțare. Astfel pot fi identificate sursele de finanțare a mijloacelor imobilizate, ca resurse stabile (capital social, împrumuturi pe termen lung, etc.) și sursele de finanțare a mijloacelor circulante ca resurse ale activității curente (credite pe termen scurt, obligații față de terți, etc.).

Concepția economică orientează informațiile conținute în bilanț pentru a explica prin utilizări și resurse, starea și variația pe ansamblu a patrimoniului întreprinderii. Astfel se extinde orizontul de la situația netă a patrimoniului caracteristic concepției juridice la situația generală.

Pe baza concepției economice a bilanțului a fost elaborat un important instrument de analiză, și anume “Tabloul de finanțare”. Prin acesta se face o reprezentare completă a echilibrului patrimonial general al intreprinderii, analizând mișcările care afectează patrimonial prin variația utilizărilor și a resurselor în cursul unor perioade de referință (exercițiu).

În mecanismul tabloului de finanțare orice creștere a unui post de activ sau diminuare a unui post de pasiv constituie utilizare, și orice creștere a unui post de pasiv sau diminuare a unui post de activ constituie resursă.

Această concepție permite investigarea activității pe cicluri de operațiuni luând în considerare rolul fiecăruia în funcționarea întreprinderii. Analiza bilanțului funcțional nu are ca scop să inventarieze averea și angajamentele întreprinderii de finanțare, ci să înțeleagă nevoile acesteia și modul lor de finanțare, să dea un instantaneu al derulării diferitelor cicluri.

Bilanțul funcțional se bazează pe principiul continuității activității, ceea ce înseamnă că întreprinderea este într-o situație normală, adică nu este pusă în stare de lichiditate sau reducere sensibilă a activității într-un viitor previzibil. Construirea bilanțului funcțional și clasificarea elementelor de activ și pasiv se face după apartenența la un ciclu de activitate, astfel:

● ciclul de investiții, căruia îi corespunde activul aciclic stabil și respectiv resursele stabile;

● ciclul de exploatare, căruia îi corespunde activul ciclic de exploatare și finanțarea scurtă de exploatare;

● ciclul de finanțare, căruia îi corespunde ansamblul resurselor.

Ciclul de exploatare (aprovizionare –producție-stocare-vânzare) cuprinde atât un flux fizic (de producție) respectiv de mărfuri cât și un flux financiar (intrare și ieșire de monedă). Ciclul de finanțare cuprinde ansamblul operațiunilor dintre întreprinderi și proprietarii de capital (acționarii și creditorii).

În ceea ce privește metodologia stabilirii conținutului elementelor de activ și de pasiv în elaborarea funcțională trebuie avute în vedere următoarele aspecte care vor fi prezentate în continuare și care au o importanță deosebită în practica financiară:

Imobilizările care formează activul stabil sunt luate în calcul la valoarea brută pentru a pune în evidență decizia inițială. De aceea amortizarea figurează în pasiv, ca resursă proprie de origine internă. În optica funcțională nu mai este operațională noțiunea de activ fictiv.

Activul ciclic este format din:

● activ ciclic din exploatare;

● activ ciclic din afara exploatării.

Activul ciclic din exploatare cuprinde elemente legate direct și exclusiv de activitatea curentă a întreprinderii: stocuri, avansuri și aconturi plătite, creanțe clienți, alte creanțe din exploatare abateri de conversie a activului.

Activul ciclic din afara exploatării cuprinde creanțe din afara exploatării (legate de plata unor impozite, capitalul subscris nevărsat, etc.).

Trezoreria de activ e constituită din disponibilități și valori mobiliare de plasament.

Resursele aciclice stabile (finanțarea stabilă) sunt formate din trei componente esențiale:

● resurse proprii de origine internă, care cuprind rezervele, amortismentele, fondurile, rezultatele exercițiului, provizioanele;

● resursele proprii de origine externă (capitalul social și subvențiile pentru investiții);

● obligații stabile, care cuprind împrumuturile pe termen lung contractate de întreprindere.

Resursele ciclice sau finanțarea scurtă de exploatare cuprinde obligațiile legate direct și exclusiv de activitatea curentă a întreprinderii: furnizori, avansuri și aconturi primite, obligații fiscale și sociale legate de exploatare, abateri de conversie a pasivului.

Resursele ciclice (finanțarea scurtă) din afara exploatării cuprind obligațiile fiscale și sociale din afara exploatării, unele obligații legate de achiziționarea unor echipamente, etc.

Trezoreria de pasiv cuprinde soldul creditor al băncii și creditele curente.

În practica financiară, bilanțul funcțional constituie suportul analizei trezoreriei, definită ca o diferență de fluxuri:

Trezoreria=Suma fluxurilor de resurse −Suma fluxurilor de utilizări

Analiza bilanțului funcțional permite evidențierea structurilor specifice acestei abordări, a modului de acoperire a activelor de către resursele disponibile, a riscului de faliment.

Analiza pe baza pragului de rentabilitate, oferă posibilitatea determinării unor informații de gestiune interesante din punct de vedere al calculului economic, dar mai puțin pertinente din punct de vedere al realității economice.

Separația în cheltuieli variabile și cheltuieli fixe, nu rămâne constatată în timp și nici pentru variații mai mari ale cifrei de afaceri. De aceea, metoda dă rezultate numai la întreprinderile de mărime mică, la nivel de atelier, uzine și la întreprinderile comerciale la care această separație nu suportă modificări sensibile.

II.3.Concepția financiară și bilanțul financiar

Analiza lichiditate-exigibilitate, numită în practica țărilor occidentale analiză patrimonială, se sprijină pe de o parte pe concepția patrimonială a întreprinderii, iar pe de altă parte pe criteriile de clasificare a posturilor bilanțiere.

În optica acestui tip de analiză, întreprinderea apare ca o entitate juridico-economică ce posedă un patrimoniu, inventariat în activul (bunuri, creanțe) și pasivul (datorii) bilanțului. Expresia cea mai simplă a valorii patrimoniale a unei întreprinderi la data încheierii exercițiului o reprezintă activul net contabil, respectiv capitalurile proprii, calculate ca diferență între activul total (exclusiv elementele de activ fictiv) și datoriile totale externe (numai față de terți și nu de acționari).

Gruparea posturilor din bilanțul contabil, în vederea analizei financiare are la bază criteriile de lichidiate-exigibilitate.

Elementele de activ sunt structurate în funcție de creșterea gradului de lichiditate (posibilitatea de a fi transformate în bani) începând din partea de sus a activului bilanțier. Astfel, în activ se vor înscrie mai întâi elementele cele mai puțin lichide, respectiv imobilizările (necorporale, corporale, financiare) numite și nevoi sau întrebuințări permanente datorită rotației lente a capitalurilor investite.

Se înscriu apoi activele circulante, având un grad de lichiditate mult mai mare decât imobilizările, motiv pentru care sunt numite nevoi sau întrebuințări temporare.

Elementele de pasiv sunt structurate după gradul crescător de exigibilitate (însușirea lor de a deveni scadente la un anumit termen). Astfel se vor înscrie mai întâi capitalurile proprii, provenite de la asociați, apoi cele din reinvestiri ale acumulărilor anterioare (rezerve), cât și din sursele publice (subvenții, provizioane reglementate și alte fonduri). Practic, aceste resurse nu au anumită scadență, deci nu sunt exigibile (decât în situații extreme de faliment) și de aceea se mai numesc și resurse permanente sau capitaluri permanente.

Datoriile pe tremen lung înscrise în categoria resurselor permanente sunt împrumutate pe termen lung și mediu, cu scadență mai îndepărtată (mai mare de un an). Datoriile pe termen scurt regrupează ansamblul datoriilor cu scadență mai mică de un an numite și resurse temporare.

Pe orizontală, bilanțul financiar este conceput din două părți: partea de sus (imobilizări, resurse permenente), care reflectă structura financiară prin stabiliattea elementelor care îl compun și partea de jos (active circulante, resurse temporare) care evidențiază, dimpotrivă, conjuncture, ciclul de activitate.

Cele două părți ale bilanțului, cuprinzând elementele de activ în strânsă corespondență cu cele de pasiv, reflectă echilibrul financiar pe termen lung -partea de sus, iar partea de jos surprinde echilibrul financiar pe termen scurt.

Când resursele permanente ale întreprinderii sunt mai mari decât necesitățile permanente de alocare a fondurilor bănești, aceasta dispune de o marjă de securitate sub forma fondului de rulment (FR). Noțiunea de fond de rulment poate avea multiple formulări, însă două dintre ele reprezintă un interes deosebit și merită reținute drept concepte fundamentale ale analizei financiare. Este vorba de fondul de rulment net (FRN) sau financiar (FRF), pe de o parte și fondul de rulment propriu (FRP), pe de altă parte.

Un alt indicator de analiză a echilibrului financiar pe baza bilanțului financiar îl reprezină nevoia de fond de rulment financiar (NFRF). Nevoia de fond de rulment financiar semnifică un surplus de nevoi temporare în raport cu resursele temporare posibile de amortizat.

În optica patrimonială, această situație este considerată normală numai dacă nevoia de fond de rulment financiar este mai mică sau cel mult egală cu fondul de rulment financiar, fără a−l depăși.

Nevoia de fond de rulment negativă semnifică un surplus de surse temporare în raport cu nevoile corespunzătoare de acpitaluri circulante (resurse temporare mai mari dacât nevoile tempoare). Această situație poate fi apreciată favorabil numai dacă este rezultatul accelerării activelor circulante și al angajării de datorii cu scadențe mai mari (caz frecvent întâlnit la întreprinderile cu activitate de comerț).

În cadrul teoriei echilibrului financiar, diferența dintre nevoia de fond de rulment financiar și fondul de rulment financiar reprezintă trezoreria netă.

Echivalența dintre nevoia de fond de rulment financiar și fondul de rulment financiar corespunde unei situații în care echilibrul trezoreriei este perfect asigurat, fără excedent (trezoreria netă pozitivă) sau fără deficit (trezoreria netă negativă).

Din analiza evoluției trezoreriei de la un exercițiu la altul se desprinde un indicator cu o deosebită putere de sinteză, denumit “cash−flow”−ul perioadei (CF), determinat prin relația:

CF=Trezoreria netă la sfârșitul perioadei − Trezoreria netă la începutul perioadei

Un flux monetar net al exercițiului pozitiv exprimă o creștere a capacității reale de finațare a investițiilor echivalentă cu o îmbogățire a activului net, iar un flux monetar net al exercițiului negativ, evidențiază o diminuare a capacității reale de finațare a investițiilor.

Trebuie menționat că în cadrul analizei lichiditate exigibilitate, se recomandă utilizarea unui bilanț după repartizarea profitului, dar dacă acesta nu este cunoscut la momentul analizei, trebuie făcută o ipoteză de repartiție în funcție de informațiile disponibile referitoare la politica de dividend a întreprinderii.

Realizarea conversiei bilanț contabil −bilanț financiar are la bază anumite corecții referitoare la activul și pasivul bilanțier. Structura bilanțului contabil se apropie tot mai mult de o prezentare funcțională (pe activități) a datelor contabile, în detrimentul unei prezentări, după criterii financiare, de lichiditate și exigibilitate. De aceea este necesară o tratare prealabilă a datelor contabile pentru adaptarea lor la criteriile care permit o analiză financiară semnificativă și tradițională.

În acest sens sunt utile detalieriile care se fac în anexa la bilanț privind lichiditatea activelor, îndeosebi a creanțelor și exigibilitatea pasivelor, mai cu seamă a datoriilor întreprinderii. Se ajunge astfel la construcția unu bilanț financiar, în care clasamentul posturilor de active și de pasiv se face exclusiv după criteriile de lichiditate și exigibilitate. În raport cu nevoile de informare asupra vieții economice a întreprinderii, responsabilii în metodologia contabilității vor adopta soluția pe care o consideră cea mai adecvată obiectivelor evidenței contabile. În sinteză, bilanțul financiar cuprinde două părți, cu o strânsă corespondență a elementelor componente de activ cu cele de pasiv:

1) partea de sus pentru reflectarea echilibrului financiar pe termen lung, cu imobilizări în active, cărora le corespund capitalurile permenente în pasiv;

2) partea de jos pentru surprinderea echilibrului financiar pe termen scurt, cu active circulante și disponibilități bănești, în corespondență cu datorii de exploatare și credite de trezorerie în pasiv.

Un astfel de bilanț coduce la determinarea unor indicatori reali și comparabili ai echilibrului financiar pe termen lung și pe termen scurt. Analiza financiară devine astfel mult mai pertinentă și permite obținerea unor referințe informative mult mai fiabile.

Pentru atingerea acestor rezultate este suficient ca, în calculul fondului de rulment, nevoii de fond de rulment, deci a trezoreriei nete, să se opereze cu valorile brute ale surselor de capital și ale alocărilor acestora în active fizice, financiare și monetare. Astfel capitalurile proprii sunt luate în calculul fondului de rulment la valoarea lor brută, înainte de distribuirea (repartizarea) profiturilor.

Tot astfel imobilizările sunt evaluate la valoarea brută (de inventar) fără deducerea amortizărilor. Acestea ar influența valoarea netă a imobilizărilor, în raport cu politica de amortizare promovată de întreprindere. De aceea capitalurile permanente vor include și valoarea amortizărilor.

II.4. Bilanțul previzional

În Franța o lege din 1 martie 1984, completată cu un decret din 1 martie 1985, referitoare la prevenirea dificultăților întreprinderilor, obligă întreprinderile de o anumită mărime care au neapărat un comisar de conturi, să stabilească documentele financiare previzionale.

Ele trebuie să furnizeze:

În fiecare semestru situația activului realizabil și a celui disponibil (valorile de exploatare excluse) și a pasivului exigibil în următoarele trei luni după sfârșitul semestrului;

În fiecare an, trei luni după începerea exercițiului, un plan de finanțare previzional (revizuit în primele trei luni ale celui de-al doilea semestru). Aceste documente însoțite de un raport al Consiliului de Administrație, sunt transmise comisarului de conturi și comitetului întreprinderii.

Ansamblul previzional se bazează pe o serie de modele financiar contabile, cum ar fi: contul de rezultat previzional, planul de finanțare, previziunea trezoreriei pe termen scurt și bilanțul previzional la care se ajunge printr−un demers iterative, palier cu palier, având astfel posibilitatea reunirii și combinării tuturor elementelor necesare previziunii și controlului gestiunii întreprinderii.

Pentru a crea câmpul de observare pe o perioadă plurianuală, de cinci ani de exemplu, se poate elabora tabloul de sinteză plurianual.

Pentru interpretarea corectă a tabloului patrimonial de flux financiar este necesar de a se raționa asupra valorilor medii plurianuale, exprimării în procentaje din valoarea adăugată și de a se ține cont alături de fluxurile observate, de fluxurile normale, în special pentru investiții.

Un indicator prețios, de analiză a dificultăților întreprinderii îl constituie soldul excedentului trezoreriei de exploatare care poate fi comparat cu indicatorul MBA (marja brută de autofinanțare/cifra de afaceri fără TVA). Dacă se constată că scăderea excedentului trezoreriei de exploatare are loc cu un an înainte de scăderea raportului MBA/CA acest decalaj se explică, în mare parte, prin luarea în considerare a variațiilor de stocuri sau a serviciilor făcute de întreprindere pentru ea însăși, care pot masca degradarea situație financiare.

Atunci când apar primele dificultăți financiare, întreprinderile pot avea tendința de diminuare a stocurilor, de a apela la plăți mai rapide din partea clienților sau de a obține un interval mai mare de plată către furnizori. Ameliorarea excedentului trezoreriei de exploatare care se obține și care poate fi de scurtă durată se poate dovedi în cele mai multe cazuri ca un aspect contrar, ca prime semne de dificultăți financiare.Prin uramre, este necesar să se găsească căile optime de ameliorare ale excedentului trezoreriei de exploatare.

Din punct de vedere previzional, tabloul patrimonial de flux financiar:

Ipotezele reținute pentru stabilirea contului de rezultate previzional și rezultatul brut economic previzional;

Ipotezele reținute pentru fundamentarea previziunilor privind variația necesarului de fond de rulment și a investițiilor.

Ipotezele de creștere reținute în contul de rezultate previzional, sunt utilizate în evaluarea rezultatului brut din exploatare previzional, care va fi utilizat, pe de o parte la finanțarea previzională a ciclului de exploatare, iar pe de altă parte, la realizarea investitiilor prevăzute în raport cu ipotezele de creștere.

Astfel tabloul patrimonial de flux fianaciar previzional, în optica prevenirii dificultăților, constituie un instrument prin intermediul căruia se cercetează compatibiliattea între ipotezele de creștere și sumele previzionale ale rezultatului brut al exploatării, excedentul trezoreriei de exploatare și soldul economic. Accentul este pus pe corelația care trebuie să existe între ipotezele de creștere și rentabilitatea viitoare a întreprinderii, precum și a echilibrului financiar care trebuie să rezulte în viitoarele exerciții.

CAPITOLUL III. LUCRĂRILE PREMERGĂTOARE ELABORĂRII BILANȚULUI CONTABIL

III.1. Verificarea înregistrării în conturi a operațiilor economico−financiare

Întocmirea situațiilor financiare reprezintă o activitate complexă, orientată în scopul determinării indicatorilor economico−financiari cu caracter rezultativ și pentru a cărei realizare sunt necesare o serie de lucrări cu caracter preliminar sau premergător, lucrări care se efectuează într−o anumită succesiune, așa cum se prezintă în continuare.

În vederea asigurării caracterului real al bilanțului, deci a concordanței indicatorilor pe care-i conține cu situația economico−financiară a agentului economic, se impune-ca o primă lucrare preliminară-verificarea reflectării complete în contabilitate a tuturor operațiilor efectuate. În acest scop este necesară verificarea modului în care s-au înregistrat în contabilitate documentele primare și centralizatoare și în ce măsură au fost înregistrate toate operațiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnat.

Reflectarea calitativă a operațiilor economice și financiare în documente vizează concordanța lor cu realitatea, folosirea formularelor legale și a modului de completare a acestora. În mod deosebit se urmăresc documentele care angajează și ordonanțează cheltuieli sau elemente patrimoniale și aceasta în scopul stabilirii cadrului în care se află decontările, a perioadei de gestiune la care se referă, etc.

Verificarea cantitativă se face de regulă, știindu-se sumar situația conturilor sintetice și analitice folosite pentru contabilitatea curentă. Experiența acumulată pe parcursul activității dă posibilitatea personalului care posedă o bună pregătire profesională să sesizeze în ce măsură conturile utilizate prezintă o situație normală sau există documente care nu au fost înregistrate în contabilitate din eroare sau în mod intenționat și care au condos la obținerea unor date care nu pot fi apreciate ca fiind normale. În această ultimă situație este necesară o analiză în detaliu a conturilor respective în sensul verificării documentelor pe care acestea le reflectă și implicit a corectitudinii conturilor folosite pentru întocmirea formularelor contabile.

În practica unităților patrimoniale, o serie de operații economice se efectuează numai la sfârșitul lunii, fie din necunoașterea conținutului acestora în cursul lunii, fie din considerente de simplificare a lucrărilor contabile. Asemenea operații duc la debitarea sau la creditarea mai multor conturi pentru a permite oglindirea corectă a fiecărui element patrimonial pe care îl reflectă și totodată pentru a corespunde conținutului economic și funcăiei contabile corespunzătoare scopului pentru care au fost instituie conturile de regularizare. După parcurgerea acestei etape, ca și în cazul celorlalte conturi care nu necesită astfel de regularizări, se pot stabili rulajele debitoare și creditoare, precum și valorile finale necesare închiderii lor. Modul de regularizare a conturilor prezintă anumite particularități determinate de activitățile sau elementele patrimoniale la care se referă.

III.2. Verificarea faptică a datelor contabilității curente prin inventariere

III.2.1. Metodologia efectuării inventarierii patrimoniului:

Orice persoană juridică sau fizică, care potrivit legii, își organizează contabilitate proprie are “obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului: la începutul activității, cel puțin o dată pe parcursul funcționării sale,în cazul funcționării sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege ”(articolul 127 din regulamentul contabil).

Inventarierea se efectuează în scopul stabilirii situației reale a patrimoniului agentului economic, ceea ce impune verificarea faptică a tuturor elementelor patrimoniale și totodată a bunurilor aprținând altor persoane juridice sau fizice, indiferent sub ce formă sunt deținute. Prin inventarierea se întelege ansamblul elementelor care permit constatarea existenței tuturor elementelor de active și de pasiv, cantitativ și valoric sau numai valoric, după caz, exitente în patrimonial unității la un moment dat.

Inventarierea care se efectuează la începutul activității, la constituirea unității patrimoniale, are ca obiectiv principal atât constatarea existenței, cât și evaluarea elementelor patrimoniale aportate în natură de către acționari asu asociați.

Pe parcursul funcționării unității patrimoniale, inventarierea întregului patrimoniu se efectuează cel puțin o dată pe an și în principiu cu prilejul încheierii exercițiului financiar.

De la această regulă fac excepție anumite elemente patrimoniale care se inventariază la intervale mai mici sau mai mari de un an, dintre care amintim:

Disponibilitățile bănești din casierie, hârtiile de valoare, cecuri și alte valori existente în casierie și care se inventariază lunar;

Mărfurile și ambalajele din unitățile de desfacere cu amănuntul de produse alimentare și din cele de alimentație publică se inventariază astfel:

−cel puțin de două ori pe an la unitățile la care vânzarea se face cu eliberare de bon și înregistrarea în borderou sau în aparatul de casă; cu eliberarea de tichete și înregistrarea în aparate de casă (marcat) sau direct prin marcarea în aparatele de casă fără eliberarea de bon asu tichet;

−cel puțin de trei ori pe an la unitățile la care vânzarea se face cu plata direct la vânzător, fără bon și fără marcarea în aparatul de casă.

Efectuarea faptică a inventarierii și valorificarea rezultatelor acesteia se realizează de comisii constituite în acest scop, din cel puțin două persoane, numite prin dispoziția scrisă a conducerii unității, și care sunt coordonate de o comisie centrală.

Operațiunea de efectuare faptică a inventarierii începe cu sigilarea locurilor și căilor de acces, atunci când bunurile supuse inventarierii sunt depozitate în locuri diferite, precum și în cazul existenței mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeași comisie.

Gestionarul are obligația ca înaintea începerii inventarierii să dea o declarație scrisă în care să consemneze dacă în gestiune există bunuri care aparțin terților, dacă are plusuri sau minusuri în gestiune, dacă are mișcări de bunuri fără documente justificative legal întocmite, dacă are bunuri nerecepționate sau documente justificative întocmite și nepredate la compartimentul de contabilitate, care sunt locurile de depozitare-păstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are în primire.

În timpul desfășurării inventarierii nu sunt admise operațiile de predare -primire de bonuri din și în gestiune, iar în situațiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor amteriale se afce în prezența comisiei de invenatriere, iar pe documentele pe care se întomesc se face mențiunea “primit sau eliberat în timpul inventarierii”.

Toate bunurile care se inventariază se grupează pe categorii de bunuri, iar constatările faptice se înscriu în listele de inventariere, care se semnează de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Pe ultima filă de inventariere, gestionarul are obligația să menționeze dacă invenatrierea s-a făcut în prezența sa, dacă bunurile inventariate se află în păstrarea sa și dacă are obiecții în ceea ce privește modul cum s-a efectuat inventarierea.

Cu prilejul inventarierii, disponibilitățile aflate în conturile de la bănci, precum și creanțele și obligațiile față de terți sunt supuse, de regulă verificării și confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcție de necesități, după caz.

Inventarierea disponibilităților bănești în numerar, precum și a celorlalte valori aflate în casieria întreprinderii prezintă unele particularități. Astfel, disponibilitățile bănești, biletele de odihnă și tratament, mărcile poștale, timbrele fiscale, se inventariază lunar, confruntându-se pentru disponibil constatările faptice consemnate în monetar cu soldul casei stabilit prin intermediul registrului de casă, care în prealabil este pus de acord cu evidența contabilă. Pentru alte valori existente în casierie se întocmesc procese verbale de verificare.În ceea ce privește inventarierea creanțelor și obligațiilor se reține că se urmărește stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor în care sunt înregistrate, verificându−se cu atenție sumele înregistrate ca majorări sau diminuări și documentele justificative în care au fost consemnate.În cazul furnizorilor pentru livrări nefacturate este necesară confirmarea acestora privind exactitatea livrărilor în cauză,a prețurilor și a valorilor totale, precum și solicitarea expresă a facturilor de vânzare a valorilor materiale în cauză.

Pentru soldurile conturilor privind creanțele și datoriile unității patrimoniale, se practică, de regulă, sistemul extraselor de cont confirmate de cei în cauză.

Pentru creanțe și obligații de natura debitorilor și creditorilor se întocmesc procese verbale de inventariere în care, printe altele, se consemnează: creanțele și obligațiile inventariate, sumele pentru care există divergențe între părți, sumele în curs de lămurire, creanțele și obligațiile pentru ale căror termene de urmărire au expirat, inclusiv cauzele și persoanele vinovate pentru depășirea acestor termene.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum și creanțele și obligațiile incerte și în litigiu, se întocmesc de regulă liste de inventariere distincte.

III.2.2.Evaluarea și stabilirea rezultatelor inventarierii

Evaluarea elementelor supuse inventarierii constă în exprimarea lor valorică cu ajutorul etalonului bănesc, avându-se în vedere forma sub care se află sau stadiul în care se găsesc în momentul inventarierii.

Evaluarea elementelor patrimoniale care se inventariază, în baza prevederilor regulamentului contabil, se realizează astfel:

Bunurile de natura imobilizărilor, stocurilor și celelalte bunuri, se evaluează la valoarea contabilă sau altfel spus la prețurile la care acestea au fost înregistrate în contabilitate la data intrării lor în patrimoniu.

Diferențele între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective și stocurile constatate cu prilejul inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri de invenatar, după efectuarea în prealabil, a compensărilor admise, de regulă, numai în cazul în care există riscul de confuzie între acestea și numai pentru aceeași perioadă de gestiune.

Creanțele și datoriile se evaluează la valoarea lor nominală.

Bunurile depreciate calitativ se evaluează la valoarea justă a fiecărui element, în funcție de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.

Creanțele și datoriile incerte și în litigiu se evaluează, de asemenea, la valoarea lor justă care se stabilește în funcție de valoarea lor prealabilă de încasat și respectiv, de plătit.

Creanțele, datoriile, precum și disponibilitățile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a exercițiului.

Titlurile imobilizate se evaluează la valoarea justă pe care o prezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament la cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.

Pe baza listelor de inventariere întocmite de către comisiile constituite cu acest scop, se procedează la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, întocmindu-se o situație comparativă pe grupe și feluri de elemente patrimoniale și aceasta pentru gestiunile care se urmăresc în contabilitate atât cantitativ, cât și valoric, cum sunt cele de materii prime și materiale consumabile, de produse finite, de mărfuri prin comerțul en-gros.

În cazul în care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizărilor corporale sau valorilor stocabile se constată plusuri sau minusuri, este necesară evaluarea diferențelor și numai după aceasta se efectuează încadrarea lor pe cauze în vederea soluționării și înregistrării în contabilitate.

Rezultatele inventarierii se consermnează într-un proces verbal de inventariere în care se înscriu, printer altele, următoarele elemente: perioada și gestiunile inventariate precum și persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile și minusurile constatate; compensările effectuate, bunurile depreciate precum și creațele și obligațiile incerte și în litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea și regularizarea provizioanelor, precum și alte elemente privind concluziile și propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unității.

III.2.3.Metodologia efectuării și soluționării contabile a compensării minusurilor cu plusurile din inventar

Compensările minusurilor cu plusurile de inventar este admisă de reglementările în vigoare ca excepție, cu aprobarea directorului și avizul prealabil al compartimentului de resort (aprovizionare, desfacere, comercial, etc.) și al contabilului șef.

Admiterea compensărilor are loc cu îndeplinirea unor condiții restrictive, respectiv numai când există posibilitatea de confuzie între două sorturi ale aceluiași articol de material sau mărfuri și când diferențele se referă la aceeași gestiune și perioadă de gestiune, la același gestionar și nu se datorează neglijenței sau relei credințe a acestuia. Compensarea se efectuează nuami pentru cantități egale și în funcție de valorile acestora.

Dacă la sorturile supuse compensării cantitatea plusurilor disponibilepentru compensare și a minusurlor ce trebuie compensată este diferită, fiind diferite și prețurile acestor sorturi, se procedează la compensarea cantitativă, apelându−se succesiv la stocurile cu preț unitar cel mai scăzut, în ordine crescătoare.

În urma compensării pot rezulta:

Plusuri cantitative valorice atunci când cantitatea plusurilor supuse compensării este mai mare decât cea a minusurilor care se compensează;

Plusuri valorice, în cazul în care cantitatea în plus a fost epuizată în compensare, dar valoarea plusului nu a fost utilizată integral datorită respectării regulii de evaluare la prețul cel mai scăzut;

Minusuri cantitativ-valorice, atunci când cantitatea totală în minus este mai mare decât cantitatea plusurilor admise pentru compensare;

Minusuri valorice, când cantitatea minusului a fost compensată de cantitatea în plus, dar valoarea minusului a fost mai mare datorită ordinii de compensare și în speță de începere a acesteia cu sorturile cu prețul cel mai scăzut.

Dacă în urma compensării au fost acoperite în întregime diferențele în minus și mai rămân diferențe cantitative și ⁄sau valorice în plus neutilizate, acestea se consideră diferențe în plus nete și se înregistrează în evidența contabilă sintetică și analitică, așa cum se va prezenta ulterior.

În schimb dacă în urma compensării, diferențele cantitative în minus nu au fost soluționate (acoperite) integral, acestea sunt considerate diferențe nete în minus și nu pot fi diminuate în continuare prin acordarea scăzămintelor legale, în limita cotelor procentuale stabilite. Eventualele diferențe valorice în minus datorită prețurilor unitare diferite se înregistrează în mod distinct prin intermediul conturilor de cheltuieli care se debitează prin creditul conturilor de imobilizări sau de stocuri, după caz.

În ceea ce privește compensările se reține și faptul că în mod excepțional se pot aproba și între gestiuni diferite, însă acestea numai în situația în care între gestiunile respective există legătura de cauzalitate, respectându-se totodată celelalte condiții.

III.2.4. Stabilirea și înregistrarea plusurilor definitive

Stabilirea și înregistrarea plusurilor definitive are loc numai după efectuarea compensărilor legale și în funcțe de prețul lor de evidență, se stabilește valoarea care urmează să fie reflectată în contabilitate, delimitată pe categorii de bunuri și pe conturi sintetice folosite pentru oglindirea lor, așa cum se prezintă în continuare:

a) Plusurile constatate la inventarierea activelor necorporale și a celor corporale se înregistrează la valoarea de intrare și respectiv de inventar, stabilită în funcție de valoarea justă a bunului pe piață, în creditul contului “Subvenții pentru investiții” și debitul conturilor corespunzătoare categoriilor de elemente în cauză.

b) Plusurile constatate la valorile stocabile achiziționate de la terți cum sunt: materiile prime, materialele consumabile și ambalajele sunt înregistrate la prețul de evidență, debitându-se conturile sintetice de gradul I sau de gradul II, după caz, cu ajutorul cărora sunt reflectate în contabilitate valorile stocabile, prin creditul conturilor corespunzătoare de cheltuieli, după cum urmează:

−plusurile de materii prime și materiale consumabile:

301 = 601

“Materii prime” “Cheltuieli cu materiile prime”

și respectiv:

302 = 602

“Materiale consumabile” “Cheltuieli cu materialele consumabile”

−plusul de ambalaje:

381 = 608

“Ambalaje” “Cheltuieli privind ambalajele”

c) Plusurile constatate la inventarierea valorilor stocabile și la animale și păsări obținute din producție proprie, cum sunt semifabricatele, produsele finite, animalele și păsările, se înregistrează la prețul de evidență, debitându-se conturile sintetice de gradul I cu ajutorul cărora se oglindesc în contabilitate, prin creditul contului privind veniturile din producția stocată,astfel:

−plusul de semifabricate:

341 = 711

”Semifabricate” “Variația stocurilor ”

−plusul de produse finite:

345 = 711

“Produse finite” “Variația stocurilor”

−plusuri de animale și păsări:

361 = 711

“Animale și păsări” “Variația stocurilor”

d) Plusurile constatate la inventarierea mărfurilor se înregistrează în mod asemănător cu cele privind valorile stocabile achiziționate de la terți. Deosebirea constă în aceea că prețul de evidență este cel cu amănuntul sau alt preț de vânzare care conține TVA aferentă neexigibilă, ceea ce impune folosirea, pe lângă conturile de mărfuri și cheltuieli a conturilor “Diferențe de preț la mărfuri” și “TVA neexigibilă”.

Determinarea mărimii elementelor de mai sus se poate face și prin folosirea prețului de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, din care se reduce atât rabatul sau adaosul comercial, prin folosirea cotei medii determinate în luna anterioară, cât și a TVA neexigibilă, pe baza cotei de 15,966%. Această ultimă cotă se înmulțește cu prețul de vânzare total, inclusiv TVA neexigibilă, iar cota privind rabatul asu adaosul comercial se înmulțește cu prețul de vânzare, fără TVA.

371 = %

“Mărfuri” 607

“Cheltuieli privind mărfurile”

378

“Diferențe de preț la mărfuri”

4428

“TVA neexigibilă”

Plusurile constatate la inventarierea casieriei se înregistrează în debitul contului “Casa” și creditul contului “Alte cheltuieli financiare”, astfel:

5311 = 668

“Casa în lei” “Alte cheltuieli financiare”

5314 = 668

“Casa în devize” “Alte cheltuieli financiare”

De altfel, toate plusurile de avlori mobiliare de plasament, valori urmărite în contabilitate prin intermediul conturilor din grupele 50, 51, 53 și 54 se înregistrează prin debitarea conturilor în cauză și creditarea contului 668”Alte cheltuieli financiare”.

III.2.5. Determinarea și înregistrarea lipsurilor neimputabile și a pierderilor din calamități

Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități se analizează împreună datorită asemănărilor pe care le prezintă în ceea ce privește reflectarea lor în contabilitate.

În categoria lipsurilor neimputabile sunt incluse, în principal, pierderile normale (inerente) care se produc în timpul depozitării, păstrării, transportului, manipulării și a prăfuirii, spargerii, etc., fiind inevitabile, fapt pentru care există stabilite norme și cote procentuale legale pentru suportarea lor de către întreprindere.

Normele de pierderi sunt stabilite pe feluri sau grupe de elemente patrimoniale materiale și se aplică de toți agenții economici. Ele sunt diferențiate pe tipuri sau categorii de operații (transport, depozitare, manipulare, desfacere) și de asemenea, pe perioade calendaristice ale anului (la produsele alimentare).

Pierederile normale, denumite și perisabilități, se determină prin aplicarae cotelor procentuale la volumul cantitativ sau valoric al intrărilor asu ieșirilor în și din gestiune, de la ultimul inventar până la cel pentru care se face calculația.

Cantitatea și valoarea pierderilor normale determinate prin calcul se deduc din lipsa netă de gestiune, obținându-se diferența în minus definitivă. Această diferență în minus poate fi neimpuatbilă când se soluționează ca pierderi materiale peste normele legale, care, cu ajutorul organelor competente se suportă de către întreprindere sau gestionar. În cazul în care gestiunea este colectivă, repartizarea cuantumului imputației pe fiecare membru al colectivului se afce în raport cu remunerațiile realizate în ultimele trei luni și în funcție de prezența la lucru la gestiunea în cauză în perioada de la ultimul inventar până la cel la care s-a constatat lipsa imputabilă.

1. Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități constatate la elementele de natura imobilizărilor corporale se reflectă în creditul contului care reflectă elemental respective, la valoarea de intrare în unitate, prin debitul conturilor: ”Amortizări privind imobilizările corporale ”, pentru amortizarea înregistrată anterior în contabilitate, și “Alte cheltuieli de exploatare”, cu valoarea neamortizată, astfel:

% = Grupa 21

281 “Imobilizări corporale”

“Cheltuieli privind amortizarea

imobilizărilor corporale”

658

“Alte cheltuieli de exploatare”

La conturile de imobilizări corporale și “Amortizări privind imobilizările corporale” se folosesc subconturile corespunzătoare categoriilor de imobilizări corporale din care fac parte lipsurile ce se înregistrează.

2. Lipsurile și pierderile la materii prime și materiale consumabile se oglindesc în creditul conturilor de valori materiale (301, 302), la prețul de înregistrare, prin debitul conturilor corespondente de cheltuieli (601, 602. Pentru pierderile din calamități se face numai înregistrarea de majorare a cheltuielilor excepționale privind aclamități și alte evenimente extraordinare (671) și de scădere a gestiunilor în cauză (301, 302) pentru costul efectiv de achiziție, după cum urmează:

−scoaterea din evidență sau scăderea gestiunii:

601 = 301

“Cheltuieli cu materii prime” “Materii prime”

și

602 = 302

“Cheltuieli cu materiale consumabile” “Materiale consumabile”

−repartizarea diferențelor de preț în minus (favorabile):

308 = %

“Diferențe de preț la materii prime 601

și materiale” “Cheltuieli cu materii prime”

602

“Cheltuieli cu materiale consumabile”

−repartizarea diferențelor de preț în plus (nefavorabile):

% = 308

601

“Cheltuieli cu materii prime” “Diferențe de preț la materii prime și materiale”

602

“Cheltuieli cu materiale consumabile”

−înregistrarea pierderilor din calamități:

671 = 301

“Cheltuieli privind calamitățile și “Materii prime”

alte evenimente extraordinare” sau

302

“Materiale consumabile”

3. Lipsurile și pierderile la semifabricate și la produse finite se înregistrează în creditul conturilor de gestiune (341, 345) prin debitul contului 711”Variația stocurilor” la valoarea de evidență. Prin intermediul acestui cont de venituri se înregistrează și diferențele de preț aferente, pe debit sau pe credit, după cum sunt în plus sau în minus, așa cum rezultă din înregistrările următoare:

−scăderea din evidență:

711 = %

“Variația stocurilor” 341

“Semifabricate”

345

“Produse finite”

−repartizarea diferenței în plus (nefavorabilă)

711 = 341

“Variația stocurilor” “Diferențe de preț la produse”

Diferențele de preț în minus (favorabile) se înregistrează prin inversarea acestei ultime formule contabile. Pentru înregistrarea pierderilor din calamități se folosește contul 671”Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în locul contului 711”Variația stocurilor”.

4. Lipsurile și pierderile la animale și păsări se înregistrează în contabilitate în funcție de modul cum au fost procurate, din producție proprie sau achiziționare.

Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități, la animalele și păsările provenite anterior din producție proprie, se înregistrează în mod similar cu aceleași categorii de minusuri constatate la inventarierea semifabricatelor și produselor finite, cu mențiunea că se folosesc contul de gestiune și cel de diferențe de preț corespunzătoare acestui element de stocuri, așa cum se prezintă în continuare:

−se înregistrează scăderea din contabilitate a lipsurilor și pierderilor, la prețul de evidență:

711 = 361

“Variația stocurilor” “Animale și păsări”

−se repartizează cota aferentă din diferențele de preț în plus(nefavorabile):

711 = 368

“Variația stocurilor” “Difernțe de preț la animale și păsări”

Pentru repartizarae diferențelor în minus (favorabile), atunci când este cazul, se inversează această ultimă formulă contabilă. Lipsurile și pierderile care se referă la procurări anterioare de animale și păsări prin achiziționare, se înregistrează în mod similar cu cele constatate la materii prime și materiale consumabile, reținându−se că se folosesc conturile specifice de cheltuieli (606) și diferențe de preț(368) ,așa cum reiese din următoarele înregistrări:

−scăderea din evidență a lipsurilor sau pierderilor la prețul de înregistrare:

606 = 361

“Cheltuieli cu animalele și păsările” “Animale și păsări”

−repartizarea diferențelor de preț în plus(nefavorabile):

606 = 368

“Cheltuieli cu animalele și păsările” “Diferențe de preț la animale și păsări”

Diferențele de preț în minus (favorabile) se înregistrează prin inversarea ultimei înregistrări contabile.

Pentru pierderile din calamități se debitează contul 671”Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în locul contului 711”Variația stocurilor” sau 606”Cheltuieli cu animalele și păsările”, după caz.

5. Lipsurile și pierderile constatate la gestiunile de mărfuri, comparativ cu cele redate anterior, prezintă unele particularități datorită prețului de evidență utilizat, care poate fi cel de vânzare sau cu amănuntul, inclusiv TVA.

Pentru scăderea din evidență a minusurilor constatate este necesar să se determine și să fie înregistrate rabatul sau adaosul comercial și TVA neexigibilă aferente. În acest scop se folosesc cota de 15,966% de TVA și coeficientul de rabat sau adaos comercial calculate în luna anterioară. Acestea se aplică la prețul cu amănuntul total și respectiv, de cumpărare cumulat cu adaosul comercial, deci prețul cu amănuntul total diminuat cu TVA determinată, aferente minusului în gestiune, iar valorile care se determină, se înregistrează în debitul conturilor 378”Diferențe de preț la mărfuri” și respectiv 378”Diferențe de preț la mărfuri”, așa cum reiese din înregistrările următoare:

−se scad din evidență lipsurile și pierderile de mărfuri, la prețul cu amănuntul, inclusiv TVA:

% = 371

607 “Mărfuri”

“Cheltuieli privind mărfurile”

378

“Diferențe de preț la mărfuri”

4428

“TVA neexigibilă”

În cazul pierderilor din calamități se înlocuiește contul 607 ”Cheltuieli privind mărfurile” cu contul 671”Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare”. Se menționează că în cazul în care evidența gestiunilor de mărfuri se organizează la alt preț decât cel de vânzare cu amănuntul, înregistrarea în contabilitate a lipsurilor și pierderilor din calamități se efectuează în mod similar cu cel prezentat la materii prime și materiale consumabile, deci fără să mai intervină conturile 378 ”Diferențe de preț la mărfuri” și 378 ”Diferențe de preț la mărfuri”.

6. Lipsurile neimputabile și pierderile din calamități stabilite la ambalaje, comparativ cu materiile prime și materialele consumabile, nu prezintă particularități în legătură cu reflectarea lor în contabilitate, iar înregistrările în cauză sunt următoarele:

−pentru scăderea gestiunii de ambalaje, la prețul de înregistrare:

608 = 381

“Cheltuieli privind ambalajele” “Ambalaje”

−pentru repartizarea diferențelor de preț în plus sau în minus:

608 = 388

“Cheltuieli privind ambalajele” “Diferențe de preț la ambalaje”

sau

388 = 608

“Diferențe de preț la ambalaje” “Cheltuieli privind ambalajele”

Înregistrarea pierderilor din calamități necesită folosirea contului 671”Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare” în locul contului 608”Cheltuieli privind ambalajele”.

III.2.6. Imputarea lipsurilor provenite din vina unor salariați sau a terților

Înregistrarea lipsurilor imputabile, ocazionează, într-o primă etapă, includerea pe cheltuieli a costului lor efectiv de achiziție sau a ltei valori, ca în cazul minusurilor neimputabile, utilizându-se conturile de cheltuieli corespunzătoare categoriilor de bunuri din care fac parte minusurile care se impută.

În ceea ce privește a doua etapă se înregistrează operația de imputare propriu-zisă a costului efectiv din gestiune sau a altei valori, inclusiv TVA aferentă, corespunzător lipsei de gestiune, debitându-se contul 4282”Alte creanțe în legătură cu personalul”sau 461”Debitori diverși”, după cum minusul în cauză provine din vina unor salariați ai unității sau din vina terților, care pot fi persoane fizice sau juridice. În ambele situații se creditează conturile 758”Alte venituri din exploatare”și 4427”TVA colectată”, pentru costul de achiziție sau altă valoare de imputare și respectiv TVA aferentă, astfel:

4282 = %

“Alte creanțe în legătură cu personalul” 758

461 “Alte venituri din exploatare”

“Debitori diverși” 4427

“TVA colectată”

De la această regulă fac excepție lipsurile de numerar constatate la casierie, care se înregistrează astfel:

668 = 531

“Alte cheltuieli financiare” “Casa”

4281 = 768

“Alte datorii și creanțe în legătură “Alte venituri financiare”

cu personalul”

Încasarea sumelor disponibile imputate se înregistrează prin debitarea conturilor de disponibilități bănești în casierie sau la bancă (531, 512), după caz.

III.2.7.Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare

O categorie distinctă de lipsuri la inventariere o constituie cele care nu pot fi soluționate și implicit nu pot influența cheltuielile sau rezultatele financiare în momentul constatării lor. Asemenea lipsuri se referă la valorile materiale și bănești care se scad din conturile de gestiune datorită degradării sau lipsei lor efective, dar pentru care nu pot fi luate măsuri de urmărire sau de soluționare întrucât necesită cercetări suplimentare în vederea stabilirii cauzelor care le-au determinat, inclusiv de organele de urmărire penală în cazul furturilor efectuate de autori necunoscuți. Clarificarea lipsurilor analizate se face în termen de 60 de zile, reținându-se că soluționarea lor trebuie să se găsească în bilanțul contabil aferent exercițiului în care au fost constatate.

Contabilitatea lipsurilor nesoluționate se organizează cu ajutorul contului bifuncțional 473”Decontări din operații în curs de clarificare”, care refectă pe debit sumele care nu pot fi înregistrate definitiv într-un alt cont, iar pe credit cele soluționate.

Pentru exemplificare se presupune că la gestiunea de materii prime s-a constatat o lipsă nesoluționată, pentru care diferențele de preț sunt nefavorabile, ceea ce ocazionează efectuarea următoarei înregistrări contabile:

473 = %

“Decontări din operații în 301

curs de clarificare” “Materii prime”

308

“Diferențe de preț la materii prime și materiale”

În cazul în care diferențele de preț sunt favorabile este necesar să se debiteze contul 308”Diferențe de preț la materii prime și materiale ”, alături de contul 473”Decontări din operații în curs de clarificare”.

În urma cercetărilor efectuate se stabilește că lipsa înregistrată anterior se soluționează prin încadrarea în categoria pierderilor din cauze de forță majoră (calamități), înregistându-se astfel:

671 = 473

“Cheltuieli privind calamitățile și “Decontări din operații în

alte evenimente extraordinare” curs de clarificare”

În cazul în care soluționarea lipsei în cauză se face prin imputare sunt necesare următoarele înregistrări contabile:

601 = 473

“Cheltuieli cu materiile prime” “ Decontări cu operații în

curs de clarificare ”

și

4282 = %

“Alte creanțe în legătură cu personalul” 758

sau “Alte venituri din explotare”

461 4427

”Debitori diverși” “TVA colectată”

III.2.8. Constituirea și regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor de activ

Pentru elementele patrimoniale de active care sunt amortizabile este caracteristic faptul că se pot deprecia, iar diferența de valoare în minus se regularizează pe baza datelor stabilite cu prilejul inventarierii anuale. Deprecierile au caracter reversibil calculându-se de fiecare dată prin deducerea valorii de inventar (mai mică) din valoarea contabilă de intrare în patrimoniu.deprecierea care se determină poate fi superioară sau inferioară celei stabilite cu prilejul inventarierii anterioare, ceea ce necesită suplimentarea și respective diminuarea provizionului existent în contabilitate, înregistrat la închiderea exercițiului precedent.

Suplimentarea sau constituirea provizioanelor pentru de precierea elementelor de active se reflectă în contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli care se debitează și a altor conturi de provizioane, care se creditează, grupate astfel:

a)6813”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor”

290”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”

291”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

293” Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs”

b)6814”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor ciculante”

39”Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție” (390−398)

491”Provizioane pentru deprecierea creanțelor −clienți”

c)6863”Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

296”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

495”Provizioane pentru deprecierea creanțelor−decontări în cadrul grupului, unității și cu asociații”

590”Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament”

Diminuarea sau anularea provizioanelor privind deprecierea elementelor de activ se oglindește în contabilitate prin debitarea conturilor de provizioiane amintite mai sus și creditarea unor conturi corespondente de venituri, conturi care fac perechi cu cele de cheltuieli pe seama cărora au fost constituite anterior provizioanele,și anume:

-7813 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”

-7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor ciculante”

-7863 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”

Înregistrarea în contabilitate a deprecierilor care se stabilesc cu prilejul inventarierii se poate realiza și prin folosirea metodei anulării integrale a provizioanelor existente de la încheierea exercițiului anterior și înregistrarea în totalitate a celor determinate la ultima inventariere. Operațiunea de anulare și cea de constituire a provizioanelor se reflectă în contabilitate în mod identic cu cele privind diminuarea și respectiv suplimentarea provizioanelor.

III.3.Verificarea concordanței datelor din contabilitatea sintetică cu cele din evidența operativă și analitică

Rolul acestor confruntări este acela de a descoperi eventualele erori de înregistrare intervenite în cursul perioadei de gestiune, de a le identifica și corecta.

În activitatea practică este posibil să apară anumite erori datorită neoperării unor documente justificative în evidența operativă, operării unor documente cu date eronate, totalizării eronate a stocurilor sau soldurilor, etc.

Depistarea erorilor se face prin confruntarea datelor din evidența operativă cu cele din contabilitate, în ordinea inversă desfășurării operațiilor economice, în sensul că se confruntă mai întâi soldurile și în cazul în care nu există concordanță se verifică modul de determinare a lor, se toatalizează rulajele și numai după aceea-dacă mai este necesar -se punctează (verifică exactitatea) înregistrările făcute cu documentele care au stat la baza acestora.

Concordanța dintre evidența sintetică și cea analitică se realizează pe baza balanței de verificare analitice a cărei strucură este dependentă de natura elementelor patrimoniale pentru care se întocmește.

În cazul în care apar neconcordanțe în ceea ce privește suma soldurilor conturilor analitice și soldul contului sintetic, identificarea erorilor se realizează în ordinea inversă desfășurării lucrărilor de evidență. Se verifică, în primul rând, modul de însumare a datelor din conturilor analitice, apoi se urmărește realitatea elementelor contului analitic în cauză și în final se verifică modul de înregistrare a operațiilor economice.

III.4.Centralizarea datelor contabilității prin intermediul

balanței de verificare

Ultima etapă premergătoare întocmirii bilanțului o constituie centralizarea datelor contabilității curente cu ajutorul balanței de verificare sintetice, care reprezintă o lucrare preliminară cu caracter complex și un rol important pentru obținerea unor informații în deplină concordanță cu realitatea. Prin întocmirea balanței generale (sintetice) provizorii se verifică exactitatea rulajelor și soldurilor stabilite pentru conturile sintetice. În acest sens se au în vedere atât seriile de egalități între coloanele pentru sume și solduri debitoare și creditoare, cât și existența concordanței cu datele care se obțin prin intermediul balanțelor analitice și a celor oferite de evidența operativă.

Balața de verificare generală provizorie sau altfel spus balanța de verficare intermediară și implicit balanța de verificare generală definitivă contribuie la realizarea unor obiective, dintre care se prezintă cele mai importante:

●Asigură centralizarea datelor contabilității curente în vederea obținerii unui tablou general al patrimoniului unității și care trebuie să reflecte echilibrul valoric al elementelor înregistrate. O parte din elementele balanței de verificare (soldurile conturilor) servesc pentru întocmirea bilanțului propriu–zis, iar altele ajută la completarea anexei la bilanț și a raportului de gestiune;

●Reprezintă o sursă importantă de informații pentru analiza economico–financiară deoarece prin modalitatea specifică de grupare și centralizare a informațiilor, balanța de verificare oferă posibilitatea cunoașterii periodice a existenței și mișcării elementelor patrimoniale ale întreprinderii și totodată constituie o bază pentru efectuarea analizei și controlului unor aspecte ale activității economico –financiare ale unității;

●Facilitează verificarea exactității înregistrărilor efectuate în conturile sintetice ceea ce reprezintă scopul principal al balanței de verificare sintetice, avându–se în vedere și faptul că principiul dublei înregistrări asigurarea permanentă a unor egalități și corelații privind înregistrările efectuate în conturi.

Cu ajutorul balanței de verificare sintetice pot fi depistate ușor o serie de erori care pot să survină ca urmare a nerespectării egalităților impuse de principiul dublei înregistrări.

Identificarea unor astfel de erori nu se face decât cu ajutorul evidenței analitice și în urma analizei elementelor patrimoniale.

În urma verificărilor amintite se obțin date corecte, fără erori sau omisiuni, privind rulajele și soldurile conturilor sintetice și implicit a celor analitice, date care constituie o bază certă pentru efectuarea operațiilor contabile specifice sfârșitului fiecărei perioade de gestiune și anume:

• închiderea conturilor de venituri prin virarea rulajelor creditoare sau a soldurilor pe care le au, după caz, pe total și pe feluri de venituri, în contul privind rezultatul exercițiului.

• determinarea producției neterminate sau în curs de execuție și a cheltuielilor aferente produselor finite obținute,lucrărilor executate și serviciilor prestate, precum și decontarea acestora pe total și pe feluri de cheltuieli asupra contului privind veniturile din producția stocată ,inclusiv decontarea soldului acestor venituri în contul de rezultate financiare finale;

• închiderea conturilor de cheltuieli prin virarea rulajelor debitoare sau a soldurilor pe care le prezintă, pe total și pe feluri de cheltuieli,în contul privind rezultatul exercițiului;

• determinarea rezultatului final al exercițiului și al impozitului pe profit, precum și efectuarea înregistrărilor contabile privind obligația către buget și decontarea cheltuielilor ocazionate de acest impozit, de asemenea, în contul privind rezultatul exercițiului;

• repartizarea parțială (provizorie) sau totală, după caz, pe destinațiile legale a profitului net și efectuarea înregistrărilor contabile corespunzătoare.

III.5. Contabilitatea repartizării profitului

După finalizarea verificărilor și definitivarea corelațiilor amintite anterior se efectuează operațiunea de repartizare a profitului pe destinații legale. În acest sens se reține că profitul contabil se poate repartiza cu caracter definitive, când se supune aprobării generale a acționarilor sau asociaților.

Profitul bilanțier, așa cum prevăd reglementările în vigoare, se poate repartiza pe următoarele destinații:

-rezerve legale, în cotă procentuală stabilită;

-vărsăminte la buget, în cazul regiilor autonome;

-rezerve statutare și alte rezerve;

-dividende, în cazul societăților comerciale;

-report al noul exercițiu;

-acoperirea pierderilor din anii precedenți când este cazul.

Pentru repartizarea profitului realizat la finele exercițiului curent se poate considera că se parcurg două etape:

1.repartizarea din profitul brut;

2.repartizarea profitului net.

1.Repartizarea din profitul brut se realizează pentru acoperirea pierderilor din exercițiile anterioare și pentru constituirea rezervelor legale, ceea ce se înregistrează în contabilitate astfel:

a)acoperirea pierderilor din anii precedenți:

129 = 117

“Repartizarea profitului” “Rezultatul reportat”

b)constituirea rezervelor legale:

129 = 1061

“Repartizarea profitului” “Rezerve legale”

2.Repartizarea profitului net se efectuează după această ultimă înregistrare contabilă avându-se în vedere destinațiile hotărâte:

a)repartizarea pe destinații cu caracter de datorii:

129 = 117

“Repartizarea profitului” “Rezultatul reportat”

b)constituirea sau majorarea rezervelor statutare sau a altor reserve:

129 = 1063

“Repartizarea profitului” “Rezerve statutare”

sau

1068

“Alte rezerve”

c)dividende cuvenite acționarilor sau asociaților acordate în exercițiiul N=1 aferente profitului obținut în exercițiul N:

117 = 457

“Rezultatul reportat” “Dividende de plată”

După efectuarea înregistrărilor de repartizare a profitului în debitul contului 129”Repartizarea profitului”, în conturi analitice distincte pentru toate destinațiile profitului, se obține o sumă totală care este egală cu soldul creditor al contului 121”Profit și pierdere”. Ulterior, cu prilejul definitivării lucrărilor contabile aferente lunii ianuarie, ambele conturi se închid prin corespondență directă, debitându-se contul 121 ”Profit și pierdere”și creditându-se contul 129”Repartizarea profitului”.

În urma operației de mai sus, în cele două conturi utilizate, atât pe debit cât și pe credit, se reflectă profitul net aferent anului fiscal încheiat.

CAPITOLUL IV. PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE ALE ÎNTREPRINDERII

IV.1. Considerații generale cu privire la Standardele Internaționale de Contabilitate utilizate în raportările financiare

Contabilitatea, indiferent de moment, are capacitatea de a pătrunde în esența fenomenelor și proceselor economice trecute, de a observa atent evoluția prezentă, precum și de a anticipa evoluția viitoare a acestora, așa cum susținea Fr.Schar în lucrarea sa “Buchaltung und Bilanz”în anul 1919: ”Contabilitatea este judecător drept al trecutului, ghid necesar al prezentului și consilier indispensabil al viitorului, în activitatea fiecărei întreprinderi”.

Finalitatea asignată realizării contabilității este reprezentată de elaborarea și prezentarea informațiilor financiar contabile prin intermediul situațiilor financiare. Acestea ar trebui să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii, care să fie utile unei sfere cât mai largi de utilizatori în luarea deciziilor.

Astfel fiecare agent economic a fost obligat să întocmească și să prezinte situațiile financiare în conformitate cu reglementările impuse de fiecare țară în parte.

Evoluția economică din secolul XX a făcut necesară crearea unui set unic de norme contabile pentru elaborarea situațiilor financiare, pentru a face posibilă înțelegerea unitară a informațiilor furnizate de aceste raportări financiare și luarea unor decizii economice pertinente. Astfel organismul internațional IASC a elaborate în acest domeniu câteva standarde contabile internaționale pe care le voi prezenta amănunțit în continuare.

IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare ”

Standardul Internațional de Contabilitate 1 se înscrie pe aceeași tendință generală a normelor elaborate de IASC de a face lumină în ceea ce privește recunoașterea, evaluarea, prezentarea și transmiterea informațiilor cu privire la activitatea întreprinderilor.

În urma tendințelor manifestate în economia mondială și a noilor realități economice, IASC a publicat varianta actuală a IAS 1 și ea se aplică începând cu 1 iulie 1998.

IAS 1 urmărește stabilirea unui cadru pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general.

Întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu prevederile acestui standard asigură comparabilitatea acestora cu situații financiare ale altor întreprinderi sau cu situațiile financiare ale aceleați întreprinderi din perioadele actuale.

Acest standard nu-și propune însă să trateze probleme legate de recunoașterea, evaluarea și evidențierea diferitelor operațiuni economice, ci doar să ofere câteva considerente generale și recomandări cu privire la structura și conținutul situațiilor financiare.

IAS 1 se va aplica tuturor întreprinderilor (inclusiv băncilor și instituțiilor financiare) în vederea satisfacerii nevoilor de informare a diverselor categorii de utilizatori. Acest standard vizează prezentarea conturilor individuale și a conturilor consolidate pentru un grup de întreprinderi.

În cazuri excepționale aplicarea unor norme IAS s-ar putea dovedi inadecvată pentru prezentarea fidelă prin situațiile financiare. În aceste condiții când se procedează la o abatere de la standardul contabil internațional se vor furniza informații suplimentare cu privire al motivul pentru care norma internațională nu este relevantă și circumstanțele diferite în care întreprinderea își desfășoară activitatea.

Pentru a realiza conformitatea cu Standardele Internaționale de Contabilitate este important să se înțeleagă:

-principiile și considerentele ce stau la baza politicilor contabile;

-distincția curent/imobilizat (pe termen lung) și cum se aplică această distincție la întocmirea bilanțului;

-principalele prevederi ale IAS 1 în ceea ce privește întocmirea bilanțului și a contului de profit și pierdere;

-ce informații trebuie prezenatte în bilanț și în contul de profit și pierdere și/sau în notele la situațiile financiare.

Situațiile financiare ale întreprinderii trebuie elaborate pornind de la premisa continuității activității. Dacă conducerea întreprinderii are cunoștință de incertitudini cu privire la capacitatea întreprinderii de a-și continua activitatea, acestea trebuie evidențiate, prezentând motivul pentru care întreprinderea nu-și va continua activitatea și baza pe care sunt întocmite situațiile financiare.

IAS 1 nu prevede ordinea de prezentare a elementelor în situațiile financiare. Raționamentul privind prezentarea se bazează pe evaluarea naturii și lichidității activelor, a naturii și a delimitării în timp a datoriilor.

În conformitate cu IAS1, întreprinderile trebuie să determine, pe baza naturii operațiunilor pe care le desfășoară, dacă să prezinte sau nu în bilanț activele curente, activele imobilizate, datoriile curente și cele pe termen lung clasificate separat.

Dacă există active sau datorii care se referă la sume așteptate a fi achitate sau recuperate atât înainte cât și după 12 luni de la data bilanțului, valorile ce se așteaptă a fi recuperate sau achitate după mai mult de 12 luni trebuie prezentate.

Cei ce elaborează contul de profit și pierdere vor fi nevoiți să prezinte fie în contul de profit și pierdere fie în note, o analiză a cheltuielilor folosind o clasificare care să aibă drept criterii de bază natura cheltuielilor sau destinația lor în cadrul întreprinderii.

Analiza după natura cheltuielilor contului de profit și pierderere utilizează în general de întreprinderile mici, ea necesitând o realocare a cheltuielilor pe diferitele funcții.

De asemenea în notele explicative vor fi prezentate detalii suplimentare cu privire la chiriile și cheltuielile generate de contractele de leasing operațional, onorariile de audit sau profiturile și pierderile generate de cesiunea imobilizărilor corporale.

Întreprinderile care aplică IAS1 trebuie să prezinte o situație financiară distinctă-Situația modificării capitalurilor proprii-care să ofere informații cu privire la:

• profitul net sau pierderea netă a perioadei ;

• fiecare element de câștig sau pierdere recunoscut în mod direct în capitalurile proprii;

• efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale;

De asemenea, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în note trebuie prezentate următoarele:

• tranzacțiile de capital cu propietarii sau distribuțiile către asociați

• soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la începutul și la sfârșitul perioadei și modificările pe parcursul perioadei;

• o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clasei de capitaluri proprii,prime de capital și fiecare rezervă la începutul și la sfârșitul perioadei,cu prezentarea separată a modificărilor apărute.

Această componentă a situațiilor financiare care oferă informații referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activități, care sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaților financiare ale întreprinderii o bază de evaluare a capacitații entității de a genera numerar și echivalnte de numerar, precum și a utilității acestor fluxuri.

Notele explicative la situațiile financiare trebuie prezentate în ordine (care nu este fixă) și să facă referire (cu descrieri mai amănunțite) la elementele prezentate în bilanț, în contul de profit și pierdere sau în tabloul fluxurilor de trezorerie.

De asemenea, în cuprinsul notelor trebuie menționate ori de câte ori este nevoie:

• forma juridică a societății, sediul;

• descrierea activității întreprinderii;

• numărul de salariați;

• denumirea societății mamă care controlează grupul din care face parte întreprinderea(dacă este cazul).

IAS 7 Situația fluxurilor de numerar

IAS 7 tratează problematica contabilizării și a cerințelor de prezentare aferente situațiilor fluxurilor de numerar.

Într-o lume în care banii constituie sângele care irigă organismul întreprinderilor, cunoașterea capacității întreprinderilor de a genera numerar sau echivalente de numerar și a necesităților de utilizare a acestora constituie un obiectiv deosebit de important al tuturor agenților economici.

IAS 7 solicită diverșilor agenți economici care-l aplică să ofere utilizatorilor situațiilor financiare informații cu privire la mișcarea numerarului și a echivalentelor de numerar ale întreprinderii respective, în exercițiul financiar pentru care se face raportarea, astfel încât aceștia să poată evalua potențialul de trezorerie. Prezentarea fluxurilor de numerar se va face separat pe cele trei categorii de activități: de exploatare, de finanțare și de investiții.

Situația fluxurilor de numerar este parte componentă a situațiilor financiare și trebuie întocmită în fiecare exercițiu (perioadă) pentru care sunt prezentate situațiile financiare.

Informațiile cu privire la fluxurile de trezorerie aferente unei activități sunt utile deoarece utilizatorii raportărilor financiare își doresc să dorească detalii cu privire la capacitatea entității de a genera fluxuri de numerar, la durata acestor fluxuri și, de asemenea, la modalitatea în care le utilizează entitatea, pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea în cauză.

Situația fluxurilor de trezorerie servește de asemenea la elaborarea unor previziuni de fluxuri de trezorerie, verificând totodată exactitatea sau relativitatea evaluărilor trecute cu privire la fluxurile viitoare de numerar.

Agenții economici trebuie să raporteze în situațiile financiare fluxurile de numerar aferente celor trei tipuri de activități. Modalitățile de prezentare propuse de IAS 7 sunt două:

• metoda directă pe baza căreia sunt prezentate clasele majore de plăți și încasări brute în numerar.Pentru a obține informrțiile ce trebuie prezentate pe baza acestei metode, este necesar să se obțină mai întâi informațiile care aplică prevederile metodei indirecte;

• metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacțiilor ce nu au natură de numerar, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare, din investiții sau finanțări.

Ambele metode vor furniza aceleași rezultate, dar metoda directă este preferată (recomandată) de IAS 7 deoarece furnizează mai multe informații despre societate. Totuși, această metodă este rar utilizată în practică deoarece aplicarea ei este mai greoaie(necesită un volum foarte mare de lucrări) și solicită mai mult timp.Prin urmare,majoritatea întreprinderilor preferă metoda indirectă.

Informațiile necesare pentru situația fluxurilor de numerar sunt obținute prin analizarea cifrelor din bilanț conform diferitelor secțiuni standard ale situației fluxurilor de numerar.

Informațiile suplimentare cu privire la fluxurile de numerar relevante utilizatorilor pentru înțelegerea poziției financiare și a lichidității unei întreprinderi pot fi prezentate în notele explicative împreună cu un comentariu al conducerii.

IAS 14”Raportarea pe segmente”

IAS 14 dorește să vină în preîntâmpinarea utilizatorilor situațiilor financiare stabilind principiile de raportare a informațiilor financiare pe segmente, furnizând informații cu privire la:

• diferite tipuri de produse și servicii pe care o întreprindere le produce;

• la zonele geografice diferite în care își desfășoară activitatea.

Standardul se aplică de către întreprinderile ale căror titluri de participare și titluri de creanță sunt tranzacționate public și de cele care sunt în curs de a emite astfel de titluri.

Un segment este în viziunea prezentului standard un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie prezentate informații financiare.

Segmentul de activitate reprezintă o componentă distinctă a unei întreprinderi care produce produse sau servicii și care este subiectul riscurilor și beneficiilor, ce sunt diferite de acelea din alte segmente de activitate.

Venitul pe segment reprezintă venitul raportat în contul de profit și pierdere, ce este direct atribuit unui segment și proporția relevantă din venitul întreprinderii care poate fi alocată pe un temei rezonabil unui segment, fie din vânzări către beneficiarii externi, fie din operațiuni cu alte segmente ale aceleiași întreprinderi.

Aceste venituri include:

-partea din profitul sau pierderea întreprinderilor asociate;

-partea din veniturile din asocieri în participații.

Toate acestea sunt incluse în venitul consolidate al întreprinderii, fiind contabilizate în baza metodei punerii în echivalență.

Veniturile pe segmente nu includ:

-elemente extraordinare;

-venituri din dobânzi sau dividente;

-câștiguri din vânzări ale investițiilor sau câștiguri din stingerea datoriilor.

Cheltuielile pe segment rezultă din activitățile de exploatare ale unui segment, care sunt direct atribuibile segmentului și din partea relevantă a unei cheltuieli ce poate fi alocată pe o bază rezonabilă segmentului respective.

Cheltuielile pe segment nu includ:

-elemente extraordinare ;

-dobânda, în afara cazului în care activitățile segmentului au o natură financiară;

-pierderi din vânzări ale investițiilor sau pierderi din stingerea datoriilor;

-cheltuiala cu impozitul pe profit;

-cheltuielile generale(ex.cheltuieli generale ale întreprinderii care se referă la societate ca întreg);

Cheltuielile pe segmente cuprind:

-cheltuielile ce privesc vânzările către clienți externi;

-cheltuielile ce privesc tranzacțiile cu alte segmente ale aceleiași societăți.

Rezultatul pe segment se calculează după următoarea relație:

Rez./segment=Ven./segment-Chelt./segment

Determinarea rezultatului pe segment se va face înaintea oricărei ajustări pentru interesele minoritare.

IAS 10 “Elemente ulterioare datei bilanțului ”

Așa cum reiese și din denumirea acestui standard, IAS10 reglementează tratamentul contabil și informațiile ce trebuie prezentate cu privire la evenimentele apărute după data de închidere a bilanțului.

Eevenimentele ulterioare datei bialnțului sunt definite ca fiind ”acele evenimente, atât favorabile cât și nefavorabile, ce au loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt aprobate pentru depunere”.

Pot fi identificate următoarele tipuri de evenimente:

• acelea ce oferă dovada condițiilor ce existau la data bilanțului ;

• acelea ce sunt elocvente în ceea ce privește condițiile ce apar după data bilanțului.

Situațiile financiare ale unei întreprinderi sunt întocmite pentru a oferi utilizatorilor o imagine cât mai fidelă cu privire la situația sa financiară de la data închiderii bilanțului. Astfel, în cazul în care apar evenimente ulterioare datei bilanțului, care nu fac decât să clarifice condițiile existente la acea dată, aceste evenimente trebuie reflectate în situațiile financiare.

Evenimentele ulterioare datei bilanțului pot conduce sau nu la ajustarea situațiilor financiare.

*Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare

Evenimente care conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt cele care aduc informații suplimentare cu privire la condițiile deja existente la data bilanțului.

Înainte de efectuarea ajustării situațiilor financiare trebuie să se ia în considerare pragul de semnificație a evenimentelor înainte de a decide dacă, într-adevăr este necesară ajustarea acestora.

*Evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare

Evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanțului și care se referă la anumite condiții care nu existau la data bilanțului.

Un rol deosebit de important în aceste condiții îl au managerii întreprinderii care trebuie să determine care anume condiții existau la data bilanțului.

În cazul în care, după data bilanțului, au apărut noi dovezi sau informații cu privire la aceste condiții, atunci trebuie să se facă o ajustare a situațiilor financiare, dacă valoarea implicată este semnificativă.

În cazul în care informațiile suplimentare nu se referă la condițiile care existau la data bilanțului, atunci acele informații trebuie prezentate în note, dacă managementul consideră că valorile sunt semnificative sau că ele pot influența deciziile luate de utilizatori pe baza situațiilor financiare.

În principal modificările ulterioare datei bilanțului se referă la:

• estimări (ex.stabilirea duratei de viață utilă a unei imobilizări);

• continuitatea activității, situație în care raportările de la 31 decembrie trebuie întocmite pe alte baze;

• decizii manageriale ulterioare datei bialnțului, decizii ce privesc viitorul societății (ex. conducerea decide să achiziționeze o filială imediat după închiderea bilanțului, să înceteze o operațiune desfășurată anterior din cauza pierderilor semnificative în ultimii ani, etc.)

Prezentarea informațiilor cu privire la toate aceste evenimente semnificative și a căror efecte sunt relevante pentru utilizatori, care apar ulterior datei bilanțului, trebuie făcută în notele explicative la situațiile financiare.

Informații care ar trebui prezentate vizează:

• natura evenimentului ce apare după data bialnțului ;

• estimarea efectului financiar, sau o declarație că astfel de estimare nu a fost posibilă.

IAS 34”Situațiile financiare interimare”

IAS 34 definește conținutul minim al unui raport financiar interimar și identifică principiile de recunoaștere și evaluare ce trebuie aplicate la întocmirea situațiilor financiare condensate sau complete pentru o perioadă interimară.

IAS 34 se aplică întreprinderilor cărora li se cere sau care aleg să întocmească și să publice rapoarte financiare interimare. Acest standard nu cere întocmirea de rapoarte financiare interimare, deși încurajează entitățile ale căror capitaluri proprii sau titluri de creanță sunt tranzacționează în mod public să publice astfel de rapoarte interimare.

Astfel, în cazul României, societățile tranzacționate la bursă sau pe RASDAQ trebuie să publice rapoarte interimare periodice.

O perioadă interimară este orice perioadă de raportare financiară mai scurtă decât un exercițiu financiar întreg. Raportul financiar interimar reprezintă raportul financiar care conține un set complet de situații financiare (așa cum se arată în IAS1), sau un set condensate de situații financiare (așa cum se arată în acest standard) pentru acea perioadă.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt următoarele:

• bilanțul condensat;

• contul de profit și pierdere condensat;

• situația ce arată fie :

-toate modificările în structura capitalurilor proprii,sau;

-modificările în structura capitalurilor proprii ,altele decât cele rezultate din tranzacțiile de capital cu proprietarii și din distribuirile către aceștia.

• situația condensată a fluxurilor de numerar, și;

• note explicative specifice.

Dacă o întreprindere alege să publice un set complet de situații financiare în raportul ei interimar, atunci acestea trebuie să satisfacă cerințele IAS 1.

Dacă într-un raport financiar interimar sunt incluse situații financiare condensate, acestea trebuie să includă fiecare din titlurile și subtotalurile care sunt incluse în cele mai recente situații financiare anuale, împreună cu notele explicative cerute de normă.

În oricare din situațiile financiare de mai sus, în contul de profit și pierdere trebuie prezentate informații cu privire la rezultatul pe acțiune de bază și rezultatul pe acțiune diluat pentru perioada interimară.

Sunt stabilite informațiile minime ce trebuie incluse în notele la situațiile financiare interimare. Acestea sunt:

• o declarație conform căreia în situațiile financiare interimare au fost urmate aceleași politici contabile și metode de calcul comparative ca și în ultimele situații financiare anuale;

• în cazul în care aceste politici și metode au fost modificate, o prezentare a naturii și efectului acestei modificări;

• comentarii explicative cu privire la periodicitatea și ciclicitatea operațiunilor interimare;

• natura și valoarea acestor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul net sau fluxurile de numerar ce sunt neobișnuite prin natura, mărimea sau incidența lor;

• natura și valoarea modificărilor în estimările valorilor raportate în perioadele interimare precedente ale exercițiului financiar curent;

• modificările în estimările valorilor raportate în exercițiul financiar precedent, dacă aceste modificări au avut un efect semnificativ pe parcursul perioadei interimare;

• emisiuni, răscumpărări și rambursări ale titlurilor de creanță și de capital ;

• informații pe segmente (dacă acest lucru este cerut și pentru situațiile financiare anuale):

• evenimente semnificative ulterioare sfârșitului perioadei interimare ce nu au fost reflectate în situațiile financiare aferente perioadei interimare:

• efectul modificărilor în structura întreprinderii în perioada interimară, inclusiv combinări de întreprinderi, achiziții sau cedări de filiale și investiții pe termen lung, restructurări și activități în curs de întrerupere;

• modificări ale datoriilor și activelor contingente ,ce au avut loc de la data ultimului bilanț anual.

Astfel de informații pot fi omise dacă sunt nesemnificative.

IAS 35”Activități în curs de întrerupere”

IAS 35 stabilește principiile de raportare a informațiilor privind activitățile în curs de întrerupere. Separarea informațiilor referitaore la activitățile în curs de întrerupere, de informațiile referitoare la activitățile continue permite utilizatorilor să realizeze o mai bună estimare a capacității de generare de câștiguri și a fluxurilor de numerar ale entității.

O problemă deosebit de importantă în aplicarea Standardului Internațional de Contabilitate 35 este identificarea activităților în curs de întrerupere. O activitate în curs de întrerupere este o componentă (sector geografic sau sector de activitate) a unei întreprinderi, pe care întreprinderea o poate înstrăina în întregime, prin vânzare în cadrul unei tranzacții unice sau prin divizarea dreptului de proprietate în beneficiul acționarilor întreprinderii.

O altă modalitate de întrerupere a activității este cedarea de părți, prin separarea pe loturi și vânzarea fiecărui activ sau prin deconectarea datoriilor.

O a treia modalitate de întrerupere a activității, mai puțin întâlnită, este lichidarea prin abandon. În acest fel întreprinderea poate opri exploatarea unei activități prin abandonarea sa ca urmare a ineficienței acelei activități și imposibilității de valorificare a activelor prin vânzare.

Activitățile în curs de întrerupere trebuie să se identifice precis și să se diferențieze de sectoarele de sectoarele de activitate sau geografice continue, pentru a prezenta disatinct în raportările financiare situația întreprinderii, atât pentru activitățile continue cât și pentru cele în curs de întrerupere.

De asemenea activitățile în curs de întrerupere trebuie să poată fi evidențiate distinct din punct de vedere al raportării financiare sau operaționale, permițând identificarea elementelor de active, datorii, venituri și cheltuieli aferente acestora.

În oricare din aceste situații în definiția activității în curs de întrerupere este prevăzută necesitatea întocmirii unui plan oficial întocmit de către conducerea întreprinderii, înainte ca activitatea să fie considerată în curs de întrerupere.

Atunci când există indicii cu privire la întreruperea unei activități, întreprinderea trebuie să prezinte informații cu privire la evenimentul inițial generator. Prezentarea informațiilor legate de activitățile în curs de întrerupere sunt condiționate de producerea unor evenimente:

• fie de încheierea unui contract de vânzare prin care întreprinderea valorifică activele care intră în componența activității în curs de întrerupere;

• fie de supunerea aprobării planului unic de întrerupere a activității sau aducerea la cunoștința terților a acestui plan de către organele de conducere administrativă a întreprinderii.

După publicarea planului oficial de întrerupere, Standardul Internațional de Contabilitate 35 cere întreprinderilor să includă în situațiile lor financiare, începând cu exercițiul financiar în care a avut loc evenimentul prezentării inițiale, informații cu privire la activitățile în curs de întrerupere.

Orice prezentare de informații cerută de standardul 35 va trebui să fie realizată pentru orice activitate în curs de întrerupere în parte (în cazul în care există mai multe activități în curs de întrerupere).

Standardul Internațional de Contabilitate 35 încurajează întreprinderile ca unele prezentări să fie făcute în situațiile financiare (contul de profit și pierdere sau tabloul fluxurilor de trezorerie) și nu în notele explicative. Aceste informații se referă la veniturile, cheltuielile și rezulatele atribuibile activității în curs de întrerupere, precum și la fluxurile de numerar.

În cazul în care întreruperea se va realiza prin cedarea integrală, se va proceda la o prezentare în notele explicative a unei situații cu vânzările, rezultatele și situația netă a fluxurilor de trezorerie ale sectorului cedat.

IAS 35 cere întreprinderilor ale căror estimări privind activitățile în curs de întrerupere suferă modificări să prezinte în situațiile financiare afernte exercițiilor financiare următoare evenimentului inițial toate modificările care au loc împreună cu o descriere narativă și cifrică a acestora și a evenimentelor care le-au determinat.

IV.2.Caracteristici calitative ale situațiilor financiare anuale

Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare.Cele patru caracteristici calitative principale ale situațiilor financiare sunt: inteligibilitatea, relevanța , credibilitatea și comparabilitatea.

Inteligibilitatea este o calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare prin intermediul căreia acestea pot fi ușor înțelese de utilizatori. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorinșa de a studia informațiile prezentate cu diligențele cuvenite. Totuși informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse ăn situațiile financiare datorită relevanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.

Relevanța-pentru a fi utile informațiile trebuie să fie relevante față de necesitățile de luare a deciziilor de către utilizatori. Informațiile sunt relevante atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceștia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În anumite cazuri natura informației este suficientă prin ea însăși pentru a determina relevanța sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influența evaluarea riscurilor și a oportunităților întreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obținute prin segmental respective în perioada de raportare. În alte cazuri, atât natura cât și pragul de semnificație sunt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le dețină pentru a avea o activitate adecvată.

Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale opmisiunii sau declarării greșite. Astfel pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Informația poate fi relevantă, dar atât de puțin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării încât recunoașterea acesteia poate induce în eroare.

Credibilitatea -pentru a fi credibilă informația trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus să le reprezinte, fie se așteaptă în mod rezonabil să le reprezinte. Cea mai mare parte a informațiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai puțin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii ci mai degrabă dificultățiilor inerente, fie identificării tranzacțiilor și a altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie conceperii și aplicării tehniciilor de evaluare și prezenatre ce pot transmite mesaje acre corespund acelor tranzacții și evenimente. În anumite cazuri, măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atât de incertă încât întreprinderile, în general, nu le recunosc în situațiile financiare, de exemplu, deși majoritate întreprinderilor generează fond comercial (goodwill) în timp, de obicei este greu de identificat sau evaluat acest fond comercial, în mod credibil. În alte cazuri, însă, poate fi relevantă recunoașterea elementelor respectiv și prezentarea, în același timp, al riscului de eroare ce planează asupra recunoașterii și evaluării lor.

Pentru a fi credibilă informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influență. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă prin selectarea și prezentarea informației influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Totuși exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor și cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Pentru a fi credibilă informația din situațiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acelei informații. O omisiune poate face ca informația să fie falsă sau să inducă în eroare și astfel să devină necredibilă și defectuasă din punct de vedere al relevanței.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei intreprinderi în timp pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situațiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru ale evalua poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare. Astfel măsurarea și prezentarea efectului financiar al acelorași tranzacții și evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă pentru diferite întreprinderi.

O implicație importantă a caracteristicii calității informației de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informați despre politicile contabile utilizate în elaborarea situațiilor financiare și despre orice schimbare a acestor politici, precum și despre efectele unor astfel de schimbări. Conformitatea cu standardele internaționale de contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprinderi, ajută la realizarea comparabilității.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate și nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătățite. Nu este indicat pentru o întreprindere să continue evidențierea în contabilitate în aceeași manieră pentru o tranzacție sau pentru un alt eveniment, dacă metoda adoptată nu menține caracteristicile calitative de relevanță și credibilitate. Nu este indicat pentru o întreprindere nici să își lase politicile contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante și credibile.

Dacă există o întârziere exagerată în raportarea informației, aceasta își poate pierde relevanța. Conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment și furnizarea de informații credibile. Pentru a furniza informații opportune deseori poate fi necesară raportarea tuturor aspectelor unei tranzacții sau ale altui eveniment, înainte ca acestea să fie cunoscute, deși în acest fel este afectată credibilitatea. Dimpotrivă, dacă raportarea este întârziată până când toate aspectele sunt cunoscute, informația poate fi foarte credibilă, dar de utilitate redusă pentru utilizatorii care au fost nevoiți între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între relevanță și credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităților utilizatorilor în procesul luării deciziilor economice.

Situațiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând o imagine fidelă a poziției financiare, performanței și a modificărilor poziției financiare a unei întreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale și a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situații financiare, care reflectă, în general, o imagine fidelă a situației întreprinderii.

IV.3.Principii privind întocmirea situațiilor financiare anuale

Întocmirea sau completarea propriu-zisă a situațiilor financiare se poate înfăptui numai după finalizarea tuturor lucrărilor preliminare sau premergătoare și implicit a balanței de verificare definitive.

În vederea întocmirii conturilor anuale de sinteză și pentru asigurarea îndeplinirii atributului privind prezentarea fidelă a patrimoniului este necesar să se respecte mai multe norme și principii contabile de bază, asimilate pentru activitatea practică din țara noastră și care sunt enumerate și definite în mod succinct în Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilității. În continuare se prezintă o anumită detaliere a condițiilor și a modului de aplicare a lor.

Principiul continuității activității

Acesta presupune că persoana juridică își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității.

Acest principiu conduce la gruparea distinctă în bilanț:

• a activelor pe termen lung de cele pe termen scurt (distincția între activele imobilizate și active circulante)

• a datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt.

Aplicarea în practică a acestui principiu se realizează la închiderea exercițiului, cu ocazia inventarierii, înainte ca departamentul de contabilitate să întocmească situațiile financiare anuale.

Dacă administratorii persoanei juridice au luat la cunoștință de unele elemnete de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare anuale simplificate nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind modul de întocmire a acestora și motivele care au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu își mai poate continua activitatea (conform IAS 35”Activități în curs de întrerupere”).

În caz de necontinuitate, situațiile financiare anuale vor prezenta structurile lor în valori de lichidare. Valorile de lichidare sunt mai mici decât cele de utilitate oferind o imagine fidelă asupra situației financiare, asupra patrimoniului și a rezultatului întreprinderii aflată într-o asemenea situație.

Principiul permanenței metodelor

Acesta presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evalurea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor de activ și de pasiv a rezulatelor.

Analiza situației financiare și a performanței realizate în timp de întreprindere, presupune, în primul rând realizarea de comparații în timp. Pentru atingerea acestui obiectiv principiul permanenței metodelor impune utilizarea cu consecvență a acelorași reguli și norme în cadrul exercițiilor financiare succesive.

Totuși există situații de excepție când se poate face derogare de al acest principiu și care au ca drept consecință o mai bună informare a utilizatorilor situațiilor financiare (prezentarea unei imagini fidele).

•este impusă de lege,

•este impusă de aplicarea unui standard contabil, sau,

•are ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare al operațiunile întreprinderii.

În cazul modificărilor politicilor contabile se vor face mențiuni în notele explicative cu privire la :

•motivele care au condus la schimbarea politicilor și

•consecințele pe care aceste modificări le-au generat în evaluarea elementelor și asupra rezulatatelor.

Principiul prudenței

Valoarea oricărui element trebuie să fie determinat pe baza principiului prudenței. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;

b) se va ține seama de toate obligațiile previzibile și pierderile potențiale care au luat naștere în ursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;

c) se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.

Prudența presupune aprecierea rezonabilă a faptelor, astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, susceptibil să graveze patrimonial și rezultatele întreprinderii, ”astfel spus, prudența constă, în esență, în contabilizarea pierderii previzibile și în necontabilizarae profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile”.

Din punct de vedere operațional, principiul prudenței este legat de evaluarea patrimoniului. Astfel la data întocmirii bilanțului, se compară, pentru fiecare element patrimonial, valoarea de utilitate stabilită în momentul inventarului, cu costul istoric stabilit la intrarea în patrimoniu.

În cazul elementelor de active se pot întâlni următoarel situații:

• valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, caz în care plusul de valoare nu se contabilizează;

• valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare, caz în care minusul de valoare se înregistrează astfel:

-dacă minusul de valaore are un caracter definitiv, el se contabilizează prin sistemul amortizărilor (pentru imobilizări corporale și necorporale)

-dacă minusul de valoare nu are caracter definitiv, el se contabilizează prin sistemul provizioanelor pentru depreciere(cazul terenurilor, titlurilor de valoare, stocurilor, creanțelor, etc.)

În cazul elementelor de pasiv se pot întâlni următoarele situații:

• valoarea de inventar a datoriilor este mai mare decat valoarea de intrare, caz în care plusul de valoare se contabilizează ca un complement de datorie daca acest plus este ireversibil;

• dacă apar datorii probabile, ca urmare a unor riscuri și cheltuieli previzibile, nedefinitive dar probabile, aceasta implică constituirea de provizioane pentru riscuri și cheltuieli;

• minusurile de valoare nedefinitive ale unui pasiv extern nu se contabilizează din motive de prudență.

În majoritatea țărilor europene continentale (printre care și în România) , prudența reprezintă fundamentul realizării imaginii fidele în situațiile financiare anuale. Exact opusă este concepția aplicată in țările cu principii anglo-saxone, unde primează respectarea principiului priorității realității economice asupra formei juridice, chiar dacă, și în aceste țări, prudența este recunoscută și aplicată în contabilitate.

Principiul independenței exercițiului

Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzatoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, făra a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților. Acesta presupune trecerea de la conceptele de încasări și plați la o contabilitate de angajamente care acordă prioritate cauzelor asupra efectelor, înregistrându-se mai întâi angajamentele și apoi executarea lor.

Potrivit contabilității de angajamente veniturile se reflectă in contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărători, respectiv al livrării, moment ce atestă transferul de proprietate și în aceste condiții nu se are in vedere momentul încasării (care se poate produce chiar și în exercitiul următor), iar cheltuielile se înregistreaza in momentul angajării lor indiferent de data plății acestora.

În acest fel veniturile și cheltuielile sunt delimitate și înregistrate sub aspectul real de mișcare de bunuri și servicii și nu sub aspect monetar respectiv mișcare monetară.

Respectarea acestui principiu impune efectuarea inventarierii obligatorii anuale a patrimoniului, utilizarea unor conturi de regularizare (471 “Cheltuieli înregistrate în avans” și 472 “Venituri înregistrate în avans”), precum și calcularea și înregistrarea amortizărilor și provizioanelor.

Contabilizarea unor evenimente apărute ulterior închiderii exercițiului, dar înainte de închiderea propriu-zisă a conturilor presupune evidențierea și în anexe dar și în raportul de gestiune a acestora (conform IAS 10 “Evenimente ulterioare datei bilanțului” care face referirea la tratamentul contabil al evenimentelor ce apar ulterior închiderii exercițiului, fie înainte fie după închiderea conturilor). Deși acestea nu influențeaza direct rezultatul, ar putea avea totuși un impact destul de puternic asupra situației întreprinderii.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ și de pasiv.

Principiul intangibilității

Potrivit acestiu principiu bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilnțul de închidere al exercițiului precedent pentru a asigura continuitatea și coerența informațiilor privind poziția financiară și rezultatele realizate și pentru a evita pierderea de informații.

Totuși, în conformitate cu IAS nr.8”profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile” există și anumite excepții cu privire la acest principiu, pentru anumite corecții care se impun întreprinderilor care aplică reglementările contabile armonizate cu standardele internaționale de contabilitate.

Principiul necompensării

Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive, premise de reglementările legale. Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informație și deci reducerea fidelității imaginii reflectate de către situațiile financiare.

IV.5.Întocmirea, aprobarea, certificarea, auditarea și prezentarea situațiilor financiare

În contextul celor prezentate anterior se încep operațiunile de completare a situațiilor financiare, operațiuni care în marea majoritate a lor constau din prelucrarea și transcrierea datelor din balanța de verificare finală (definitivă) și din bilanțul exercițiului anterior în formularul de bilanț. Aceste operațiuni se referă la selectarea, gruparea și însumarea, după caz, al soldurilor finale din balanță in funcție de cerințele sau conținutul posturilor bilanțiere.

În formularul al doilea de bilanț propriu-zis se înscriu soldurile debitoare ale conturilor care reflectă elementele patrimoniale de activ, precum și soldurile creditoare ale conturilor destinate urmăririi elementelor patrimoniale de pasiv, făcându-se, atunci când este cazul, anumite grupări, însumări și rectificări ale lor.

Situațiile financiare cu toate componentele lor, după ce au fost întocmite și semnate de persoanele împuternicite în acest sens, conducătorul unității și directorul financiar –contabil sau o altă persoană care îndeplinește această funcție, sunt supuse operațiilor de aprobare de adunaree generală a acționarilor sau asociaților, în vederea prezentării (depunerii) lor ulterioare la Direcția județeană a finanțelor publice și controlul financiar de stat și la Oficiul Registrului Comerțului.

Cu minimum 15zile înaintea adunării generale a asociaților sau acționarilor, la care se discută și se aprobă situațiile financiare anuale, întreprindeea are obligația:

a) să trimită o copie de pe situațiile financiare anuale ale întreprinderii,aprobate de consiliul de administrație, împreună cu raportul administratorilor și cu raportul auditorilor asupra sitiuațiilor financiare respective, denumite generic raport anual, tuturor asociaților sau acționarilor, sau;

b) să notifice tuturor asociaților sau acționarilor că raportul anual este disponibil la întreprindere, gratuit, la cerere.

Situațiile financiare ale întreprinderii, aprobate de consiliul de administrație, însoțite de raportul administratorilor pentru exercițiul financiar respectiv, precum și de pe raportul auditorilor asupra situațiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administrație în termenul prevăzut de lege direcției generale a Ministerului Finanțelor Publice la care întreprinderea este înregistrată.

În conformitate cu prevederile legii societăților comerciale, o copie de pe situațiile financiare ale întreprinderii, aproabte de consiliul de administrație și de asociați sau acționari, o copie de pe raportul administratorilor pentru exercițiul financiar respectiv, precum și de pe aportul auditorilor asupra situațiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administrație în termenul prevăzut de lege la registrul comerțului.

Potrivit legii societăților comerciale, consiliul de administrație se va asigura că situațiile financiare ale întreprinderii, raportul administratorilor și raportul auditorilor sunt publicate în Monitorul Oficial al României în termenul prevăzut de lege. Situațiile financiare anuale ale întreprinderii care fac obiectul O.M.F.94/2001 vor fi auditate de auditori financiari, în conformitate cu reglementările naționale privind auditul financiar.

Auditorul financiar se va asigura că situațiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr.82/1991, republicată, precum și dacă informațiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situațiile financiare întocmite pentru același exercițiu, pe baza procedurilor de audit prevăzute de Standardul Internațional de Audit nr.720.

Societațile comerciale care nu vor opta pentru aplicarea IAS29, a oricărui alt Standard Internațional de Contabilitate sau a Normelor privind consolidarea conturilor, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor nr.772/2000, vor avea opinii de audit cu rezerve.

Certificarea bilanțului contabil constituie un atribut al comisiei de cenzori din cadrul aceleiași unități patrimoniale sau al experților contabili sau contabililor autorizați, după caz, organizați în birouri, cabinete sau asociații de contabilitate sau expertiză contabilă. În vederea îndeplinirii acestui atribut este stabilit ca administratorii societății comerciale să prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu cel puțin o lună înainte de ziua stabilită pentru adunarea generală a acționarilor sau asociaților situațiile financiare și documentele justificative pe baza cărora s-au întocmit aceste lucrări de sinteză.

Operațiunea de certificare a bilanțului contabil se efectuează pe baza unei verificări riguroase a acestuia, verificare în urma căreia se stabilește în ce măsură imaginea pe care o oferă asupra patrimoniului, situației financiare și a rezultatului exercițiului este fidelă, clară și completă. În acest scop se au în vedere și verificările din cursul anului și orice alte elemente sau aspecte care prezintă interes, întocmindu-se un raport detaliat cu constatările făcute. Acest raport se întocmește și se prezină în termen de maxim o lună adunării generale a acționarilor sau asociaților.

Pe baza constatărilor făcute și consemnate în raportul întocmit, bilanțul contabil poate fi certificat fără rezerve, iar în situații justificative și menționate în raport se efectuează certificarea cu rezerve sau se refuză certificarea acestuia, ceea ce impune efectuarea corectărilor și/sau completărilor necesare.

Aprobarea bilanțului contabil reprezintă o altă activitate importantă privind finalizarea încheierii exercițiului și este de competența consiliului de administrație și a adunării generale a acționarilor sau asociaților. În acest scop se face o analiză detaliată a tuturor componentelor bilanțului contabil, precum și a raportului de gestiune și a raportului cenzorilor. Cu acest prilej se analizează în mod deosebit rezultatele pe destinații legale și totodată în raport cu interesele acționarilor sau asociaților.

Analiza și aprobarea bilanțului contabil constituie o condiție indispensabilă pentru realizarea funcției de gestiune a acestuia. În acest sens se are în vedere faptul că prin aprobarea bilanțului se descarcă gestionar conducerea unitații patrimoniale și totodată se stabilesc măsurile ce se impun pentru evoluția viitoare a unității și pentru creșterea eficienței economice.

Prezentarea sau depunerea bilanțului contabil certificat și aprobat și însoțit de raportul de gestiune și de raportul cenzorilor se face la compartimentul de resort din cadrul Direcției generale teritoriale a finanțelor publice și controlul financiar de stat până la 15 aprilie din anul următor sau la o altă dată stabilită de organele competente.

Organele financiare de specialitate care primesc bilanțul contabil, în prezența conducătorului compartimentului financiar-contabil al unității patrimoniale în cauză, efectuează operațiunea de verificare atât sub aspect formal cât în ceea ce privește fondul lui.

Verificarea sub aspect formal se referă la respectarea termenului de prezentare, dacă lucrarea conține toate formularele cerute și dacă sunt completați toți indicatorii pe care acesta îi conține, la existența corelațiilor dintre indicatorii înscriși în bilanț și cei din situațiile anexe la acesta ș.a., ceea ce se realizează cu ușurință prin utilizarea normelor metodologice elaborate în acest sens de Ministerul Finanțelor și care folosesc numerotarea tuturor rândurilor și coloanelor componentelor bilanțului contabil.

Verificarea de fond are, în general, obiective comune cu cele ale comisiei de cenzori, obiective dintre care se au în vedere în mod deosebit cele privind respectarea destinațiilor legale ale repartizării profitului și calcularea corectă și decontarea în termen a obligațiilor fiscale.

În cazul în care se constată erori sau încălcări ale prevederilor legale privind întocmirea bilanțului contabil, acesta se restituie unității patrimoniale în cauză pentru efectuarea modificărilor necesare, altfel el este acceptat și vizat în acest scop, urmând să fie depus la Oficiul Registrului Comerțului și să fie publicat, într-o formă simplificată, în Monitorul Oficial sau intr-o altă publicație locală, în funcție de importanța unității.

Fiecare direcție generală teritorială centralizează bilanțurile contabile ale unităților patrimoniale din raza sa de activitate, iar bilanțul care se obține se depune la Ministerul Finanțelor în vederea centralizării și determinării indicatorilor la nivel macroeconomic.

CAPITOLUL V. STUDIU DE CAZ

V.1. Prezentarea generală a S.C.Ardeleana Tisa S.A.

V.1.1. Istoricul firmei

Pentru realizarea părții aplicative a lucrării vor fi analizate situațiile financiare din perioada 2003-2004 ale societății comerciale S.C. “Ardeleana Tisa” S.R.L.

Societatea comercială S.C. “Ardeleana Tisa” S.R.L. Sighetu-Marmației, persoană juridică, a fost înregistrată ca societate cu răspundere limitată la data de 05.03.1991, număr de înregistrare în Registrul Comerțului J24/959/1991.

Activitatea de producție s-a desfășurat din primul an și până-n 2000 în halele de producție construite din temelie în sat Tisa, comuna Bocicoiu Mare, județul Maramureș.

În anul 2000, societatea cumpără spațiile de producție din Sighetu-Marmației, strada Dragoș Vodă, nr.52, unde își mută și sediul dar și activitatea de bază.

S.C. “ Ardeleana Tisa ” S.R.L. a fost constituită în temeiul Legii nr.82/1991, în prezent aplicând reglementările contabile simplificate, aprobate de O.M.F. 306/2002.

La începutul anului 2003, societatea a obținut certificarea conformității produselor și la finele lui 2004, certificarea sistemului de management al calității conform standardului ISO9001: 2000, de către Registrul Auto Român.

V.1.2.Obiectul de activitate

Obiectul principal de activitate al societății este producția de articole tehnice din cauciuc, piese tip flexiblocuri, bucșe și tampoane de cauciuc cu sau fără armături metalice, realizate prin injectare-vulcanizare, pentru industria de automobile.

Încă de la începutul activității sale, societatea a avut ca principal client intern, cea mai mare și unica firmă de autoturisme din România, Dacia Pitești.

În ultimii trei ani, S.C. “Ardeleana Tisa” S.R.L., a agreat și aprobat următorii furnizori, cu următoarele achiziții:

♦ S.C. “Silcotub” S.A., Zalău- materie primă (țeavă)

♦ S.C. “Ronnera Ruber” S.R.L., Pitești- materie primă (cauciuc)

♦ S.C. “Peak Prod” S.R.L., Zalău- materie primă (cauciuc)

♦ S.C. “Eurocris Comimpex” S.R.L., Cluj Napoca- degresant

♦ “Henkel”, Brașov- ulei de protecție, vopsea, aderizant

♦ “GDM Galvon” S.R.L., București-soluție fosfatare

♦ PETROM S.A., București-uleiuri

♦ S.C.”Fepa” S.A., Bârlad- șublere, micrometre.

Potențialii concurenți ai S.C. “Ardeleana Tisa” S.R.L., având în vedere structura de fabricație, nivelul de calitate și fiabilitate, sunt:

• S.C. “Artego” S.A., Tg. Jiu;

• S.C. “Fartec” S.A., Brașov;

• S.C. “Ronnera Ruber” S.R.L., Pitești.

V.1.3. Structura organizatorică a societății

Organigrama S.C. “Ardeleana Tisa” S.R.L., prin compartimentele și treptele ierarhice existente, asigură realizarea obiectivelor societății, în domeniile: cercetare, proiectare, producție, dezvoltare, comercializare, financiar-contabil, corelarea și urmărirea lor.

Structura organizatorică a unității este de tip ierarhic funcțional, asigurând unitatea decizională și de acțiune. Ea oglindește atât activitățile de concepție, cât și cele de bază și auxiliare, reflectând relațiile de subordonare și de colaborare (vezi grafic nr.1).

Aceasta include organele de conducere la nivel superior sub care sunt redate succsesiv celelalte funcțiuni organizatorice conform dependenței ierarhice.

Din analiza organigramei existente, rezultă următoarea distribuție:

Nivelului 1 îi corespunde conducerea strategică care este reprezentată de managerul general.

Nivelului 2 îi corespunde conducerea executivă care este reprezentată de:

-director comercial,

-director tehnic;

-director calitate.

Nivelului 3 îi corespunde conducerea funcțională care este reprezentată de:

-șefi birou sau compartimente funcționale;

-șefi secții.

Nivelului 4 îi corespunde conducerea operațională care este reprezentată de:

-șefi ateliere;

-șefi formații de lucru.

S.C. “Ardeleana Tisa” S.R.L. este organizată și funcționează conform statutului societății, care reglementează organizarea și funcționarea acesteia.

Societatea are instalată următoarea capacitate de producție (vezi grafic nr.2 ):

-flexiblocuri și articulații elastice: 350.000buc/lună

-bucșe din cauciuc cu armături: 180.000buc/lună

– bucșe din cauciuc: 200.000buc/lună

-armături metalice simple: 190.000buc/lună

-alte repere din cauciuc: 60.000buc/lună

Ca orice societate comercială, și “Ardeleana Tisa” S.R.L. are și activități funcționale:

♦activități comerciale constând în prospectarea pieței interne și externe de materii prime și materiale necesare producției;

♦activități de aprovizionare și transport pentru materii prime, materiale auxiliare și semifabricate în cadrul societății;

♦activități comerciale pentru desfacerea produselor finite;

♦activități de întreținere, reparații, modernizare a mașinilor și instalațiilor;

♦activități de organizare a producției.

Procesul de adaptare la noile condiții ale economiei de piață, au făcut necesară o revizuire a politicii de management existent la nivelul societății și asigurarea desfacerii produselor societății, atât pe bază de comenzi, magazine de desfacere, cât și prin intermediul altor agenți economici.

V.2. Analiza principaliilor indicatori economico-financiari

Pentru a ne putea pronunța în legătură cu activitatea unității economice, evidențierea sistemului de indicatori este strict necesară, dar trebuie făcută în așa fel încât să satisfacă toate cerințele și să permită evaluarea rezultatelor care apoi să condiționeze deciziile care decurg din analiză.

Rolul indicatorilor economici devine în acest fel primordial în cadrul analizei, urmând a reflecta în cifre diferite caracteristici ale fenomenului analizat, precum și unele corelații și evoluția lor în timp.

OMF 94/2001 cere să se prezinte în notele explicative (în Nota9) câțiva indicatori minimali privind:

I. Indicatori de lichiditate

Lichiditatea desemnează capacitatea elmentelor patrimoniale de a se transforma în bani la un moment dat.

1.Indicatorul lichidității curente (Ilc)-reflectă capacitatea întreprinderii de a-și satisface obligațiile pe termen scurt prin transformarea tuturor elementelor patrimoniale de natura activelor circulante în lichidități.

Ilc=Ac/Dc

Ac-active curente

Dc-datorii curente

Respectând principiul echilibrului financiar, valoarea activelor circulante trebuie să fie mai mare decât valoarea obligațiilor pe termen scurt. O mărime acceptabilă a acestui indicator în jurul valorii de 2 oferă garanția acoperirii datoriilor curente ale întreprinderii din activele curente.

2.Indicatorul lichidității imediate (Ili)-reflectă capacitatea întreprinderii de a-și onora obligațiile pe termen scurt din acele active circulante care pot fi transformate rapid în lichidități.

Ili=(Ac-S)/Dc

S-stocuri

Optimul lichidității imediate e cuprins între 0,6 și 1.

Ratele de lichiditate au înregistrat următoarea evoluție:

Tabelul nr.1 Evoluția ratelor de lichiditate

Rata lichidității curente, pentru perioada analizată, se situează la începutul perioadei în jurul valorii acceptabile, ulterior ea prezentând o scădere sub valoarea admisă. Acest lucru arată că la începutul anului întreprinderea a fost capabilă să-și acopere la limită pasivele curente prin active circulante, apoi situația acesteia devine riscantă, ea neputându-și achita la termen datoriile pe termen scurt.

Rata licidității imediate înregistrează la începutul perioadei valori bune, depășind pragul de 0.6, dar spre sfârșitul anului aceasta înregistrează valori mai scăzute, întreprinderea neputându-și acoperi satisfăcător datoriile exigibile pe termen scurt pe seama disponibilităților bănești și plasamentelor. Această scădere a ratei lichidității imediate poate fi apreciată ca fiind nefavorabilă, ea fiind deteminată de echilibrul financiar precar pe termen scurt.

II. Indicatori de risc

1.Gradul de îndatorare (Gî)-compară datoriile societății pe termen mediu și lung cu sursele proprii sau cu sursele permanente ale întreprinderii.

Gî=Cî/Cpr*100 sau Gî=Cî/Ca*100

unde: Cî-capital împrumutat(credite peste un an)

Cpr-capital propriu

Ca-capital angajat=Cî+Cpr

O valoare a indicatorului mai mică de 100% în primul caz este considerată favorabilă, în timp ce în al doilea caz valoarea indicatorului trebuie să fie inferioară pragului de 50%.

2.Indicatorul privind acoperirea dobânzilor (Ad)

Ad=P/Chd

unde: P-profit înainte de plata dobânzii și a impozitului pe profit

Chd-cheltuieli cu dobânda

Indicatorul arată de câte ori societatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea lui este mai mică cu atât poziția societății este considerată mai riscantă.

Tabelul nr 2. Evoluția ratelor de risc

Se poate observa că la începutul anului întreprinderea avea un grad de îndatorare infim, mare parte din activitatea întreprinderii fiind finanțată din capitalurile permanente. La sfârșitul perioadei, întreprinderea se confruntă cu probleme, ratele de îndatorare crescând peste pragul considerat normal, acest lucru semnalând că nu a fost capabilă să-și acopere satisfăcător nevoile din capitalurile proprii.

Rata de acoperire a dobânzilor înregistrează de asemenea, în ultima perioadă, valori sub limita considerată normală, din acest punct de vedere, întreprinderea aflându-se în dificultate.

III. Indicatorii de activitate

Acest tip de indicatori oferă informații cu privire la viteza de intrare sau de ieșire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii, precum și capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant și activitățile comerciale de bază ale întreprinderii.

1.Viteza de rotație a stocurilor (Vrs)

Nr.st=CA/St(rot./an)

Dz.st=St/CA*365(zile/rot.)

Acest indicator ne arată de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul unui exercițiu financiar. O scădere a numărului de rotații reflectă o creștere a timpului de transformare a stocurilor în lichidități, cu consecințe nefaste asupra activității întreprinderii.

2.Viteza de rotație a clienților (Vdc)

Nr.cl=CA/CL(rot./an)

Dz.cl=Cl/CA*365(zile/rot.)

Indicatorul reflectă numărul de zile pâna la data la care debitorii societății își achită datoriile către aceasta. El calculează eficacitatea întreprinderii în colectarea creanțelor sale. O valoare ridicată și în creștere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului comercial acordat clienților și, ca urmare, creanțele sunt mai greu de încasat.

3.Viteza de rotație a creditelor furnizori (Vcf)

Nr.fz.=CA/Fz.(rot./an)

Dz.fz.=Fz./CA*365(zile/rot.)

Valoarea indicatorului prezintă numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl obține de la furnizorii săi. Practic indică decalajul mediu în zile între data facturării și data plății contravalorii bunurilor cumpărate.

4.Viteza de rotație a activelor imobilizate(Vai)

Vai=CA/Ai

unde: Ai-active imobilizate

Viteza de rotație a activelor imobilizate reflectă eficiența utilizării imobilizărilor (investițiilor) firmei. Viteza de rotație a activelor imobilizate exprimată ca număr de rotații mai este cunoscută și sub denumirea de intensitate a capitalizării.

5.Viteza de rotație a activelor totale(Vat)

viteza de rotație a activului total reflectă eficiența utilizării capitalului total aflat la dispoziția întreprinderii sau altfel spus modul de gestionare a tuturor resurselor.

Vat=CA/At

unde: At-active totale

Tabelul nr. 3 Evoluția ratelor de gestiune a activelor și pasivelor

▪Durata de rotație a stocurilor înregistrează o scădere pe perioada analizată, rezultând o creștere a vitezei de rotație a stocurilor față de cifra de afaceri, ceea ce reflectă o situație pozitivă, de eficiență ridicată a activităților de aprovizionare, producție și desfacere.

▪La sfârșitul perioadei analizate se poate observa că durata în zile a unei rotații a clienților a scăzut, ceea ce înseamnă reducerea duratei medii de recuperare a acestora, deci accelerarea vitezei de rotație a clienților, durata de încasare a acestora fiind totuși ridicată.

▪Și în cazul creditelor furnizori, avem o evoluție identică. Astfel, la sfârșitul perioadei de analiză durata de rotație a datoriilor pe termen scurt a scăzut, ceea ce înseamnă reducerea duratei medii de plată a acestora, deci accelerarea vitezei de rotație a datoriilor.

În ceea ce privește decalajul dintre durata de încasare a creanțelor-clienți și durata de achitare a datoriilor- furnizori, acesta este nefavorabil întreprinderii, cu efecte negative asupra trezoreriei de exploatare.

▪În același timp s-a manifestat și o scădere a numărului de rotații a activelor imobilizate prin cifra de afaceri, respectiv o creștere a duratei medii a unei rotații a acestora.

▪La sfârșitul anului, se poate observa că viteza de rotație a activelor totale a scăzut față de perioda inițială, ceea ce echivalează cu scăderea eficienței utilizării activelor, creșterea duratei de recuperare a lor sub formă bănească (diminuarea gradului de lichiditate a activului). Efectul reducerii vitezei de rotație este presiunea financiară.

IV. Indicatori de profitabilitate

Acești indicatori exprimă eficiența întreprinderii de a realiza profit pe seama resurselor disponibile.

1.Rentabilitatea capitalului angajat(Rca)

Rca=P/Ca

unde: P-profit înainte de plata dobânzii și a impozitului pe profit

Ca-capitalul angajat

Indicatorul reflectă profitul obținut de întreprindere în urma investițiilor efectuate de aceasta.

2.Marja brută din vânzări(Mbv)

Mbv=Pbv/CA

unde: Pbv-profitul brut din vânzări

Indicatorul reflectă capacitatea întreprinderii de a-și controla costurile de producție sau de a obține un preț optim de vânzare care să-i asigure dezvoltarea activității.

Tabelul nr. 4 Evoluția ratelor de profitabilitate

Rata de rentabilitate a capitalului angajat este scăzută atât la începutul perioadei cât și la sfârșitul ei. Putem aprecia că investițiile făcute de întreprindere nu au fost foarte profitabile. Acest lucru este confirmat și de marja brută din vânzări, care ne arată o eficiență scăzută a valorificării produselor întreprinderii.