Consideratii Generale Privind Reconcilierea

Conexiunea dintre contabilitate și fiscalitate a fost dezbătută la nivel internațional plecându-se de la influența diferiților factori precum cei politici, sociali, religioși sau de alt tip, până la abordarea acestei teme prin prisma contabilității creative (Van Tendeloo and Vanstraelen, 2005) identificându-se astfel diverse practici de gestiune a rezultatului

Opinăm faptul că chiar dacă ne ancorăm percepției de corelație strânsă între contabilitate și fiscalitate, totuși, nu există o deplină concordanță între acestea. Datorită faptului că cel mai adesea rezultatul contabil diferă de rezultatul fiscal, impunându-se o reconciliere a acestora, iar utilizarea conceptului de impozit pe profit amânat are drept rezultat eliminarea efectelor fiscale din cadrul contabilității. În acest context, considerăm oportună reliefarea necesității procesului de convergență al referențialelor contabile internaționale pe linia impozitului pe profit (IAS 12 versus SFAS 109)

Dacă ne referim la Standardele de Raportare Financiară Internațională (IFRS), impozitul amânat ar trebui determinat avându-se la bază principiile enunțate în Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12 „Impozitul pe profit” care este similar, deși nu identic, cu standardul de contabilitate financiară FASB 109 utilizat în SUA. Chiar dacă la nivel internațional au fost introduse Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și Standardele de Raportare Financiară Internațională (IFRS), acestea nu sunt singurele standarde de contabilitate aplicabile în lume.

Alte standarde contabile care tratează impozitul pe profit amânat sunt:

Directiva a IV-a a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE, care a fost modernizată, îmbunătățită și înlocuită cu Directiva 34/2013/UE, în Uniunea Europeană

Standardul de raportare financiară FSR 19, în Marea Britanie,

Boletín D-4, “El impuesto sobre la renta diferido”, utilizat în Mexic

Secțiunea 3465 a CICA , în Canada

Standardul de Contabilitate AS 22 în India.

Standardul internațional de contabilitate IAS 12 ,,Impozitul pe profit”

Standardul Internațional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12) – ,,Impozitul pe profit” are ca obiectiv prezentarea informațiilor referitoare la impozitul pe profit și prescrierea tratamentului contabil al acestuia. IAS 12 ,,Impozitul pe profit” a fost revizuit de către IASB în 2000 și este aplicabil situațiilor financiare începând cu 1 ianuarie 2001. Standardul precedent lua în considerare diferențele dintre profitul contabil si profitul fiscal și se baza pe contul de profit si pierdere.

IFRS sunt folosite în majoritatea statelor lumii inclusiv în statele membre ale Uniunii Europene, în Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Hong Kong, Pakistan, Irak, Israel.

Dacă ne referim la un scurt istoric al IAS 12, în literatura de specialitate regăsim faptul că primul proiect de dezbatere al acestui standard a fost publicat in 1978 (Proiect de dezbatere E13 contabilitatea pentru impozitarea profitului), iar în 1979 a fost adoptat pentru prima dată IAS 12 (,,Contabilitatea impozitului pe profit”). De-a lungul timpului însă de la varianta adoptată a IAS 12 din anul 1979, și până la cea din 1996 (intrată în vigoare la 1 ianuarie 1998, care este în vigoare și în prezent), IAS 12 a avut numeroase modificări referitoare pe de parte, la terminologia aferentă (din ,,Contabilitatea impozitului pe profit” în ,,Impozitul pe profit”), iar pe de altă parte la metodele utilizate pentru contabilizarea impozitului amânat (versiunea actuală interzice folosirea metodei amânării și impune utilizarea metodei reportului variabil pe baza bilanțului) și tratamente diferite în ceea ce privește contabilizarea diferențelor temporale versus diferențe temporare.

Pornind de la considerentele prezentate mai sus, considerăm oportună și necesară prezentarea în tabelul nr. 2.1 de mai jos, a sintezei etapelor parcurse in evoluția Standardului Internațional de Contabilitate nr. 12 ,,Impozitul pe profit” .

Tabelul nr. 2.1 Evoluția etapelor parcurse de IAS 12 ,,Impozitul pe profit”

Sursa: Deloitte – IAS PLUS http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias12

Standardul Internațional de Contabilitate nr. 12 ,,Impozitul pe profit” prevede regimul contabil al impozitului pe profit, stabilește principii și oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecințelor fiscale prezente și viitoare legate de:

recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanțul contabil al unei entități;

tranzacțiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit și pierderi sau direct în capitalurile proprii.

IAS 12 ,,Impozitul pe profit” prevede că, în condițiile în care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanță privind impozitul amânat, cu anumite excepții prevăzute de Standardul de contabilitate. Acest impozit amânat se determină conform metodei reportului variabil pe baza bilanțului, potrivit căreia valoarea contabilă a activelor si datoriilor din bilanț este comparată cu baza fiscala (baza lor de impozitare).În acest fel, metoda bilanțieră ia în calcul diferențele temporare care apar între baza fiscală a unui activ sau a unei datorii și valoarea sa contabilă înscrisă în situația poziției financiare.

Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul pe profit luat în calcul la determinarea și înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete a exercițiului financiar cuprinde impozitul curent și impozitul amânat. Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozitul pe profit) constă în valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat iar cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscută de firmă în timpul perioadei de raportare financiară trebuie calculată în funcție de profitul contabil, și nu de cel fiscal.

Impozitul curent este calculat pe baza rezultatului fiscal anual, utilizând cota de impozit în vigoare la data bilanțului. Datoriile și creanțele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit și trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente și anterioare, aplicând cota de impozit pentru perioada respectivă. Beneficiul unei pierderi fiscale ce poate fi utilizată pentru diminuarea impozitului curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca și activ. Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o creanță sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabilă (de plată) de la (către) autoritățile fiscale, folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanțului.

Abordarea americană – FASB 109

Abordarea americană a impozitului pe profit amânat are la bază Declarația privind Standardul de Contabilitate Financiară nr. 109 – Contabilitatea impozitelor pe venit (Statement of Financial Accounting Standard No. 109 Accounting for Income Taxes), adoptat de US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles in the United States) în 1992.

La o primă vedere, prevederile FASB 109 sunt foarte similare cu cele ale IAS 12,,Impozitul pe profit”:

ambele reglementează modul de înregistrare în contabilitate a impozitului pe profit.

atât FASB 109 cât și IAS 12 ,,Impozitul pe profit” impun contribuabililor să țină cont, în contabilitate, atât de efectele curente ale impozitelor cât și de efectele viitoare previzibile, constituind active și pasive privind impozitul amânat.

in ambele cazuri se utilizează abordarea bazată pe diferențe temporare.

nici FASB 109, nici IAS 12 ,,Impozitul pe profit” nu permit înregistrarea unor creanțe sau datorii cu impozitul amânat referitoare la fondul comercial nedeductibil și nici reducerea sumelor înregistrate ca și creanțe și respectiv datorii cu impozitul amânat.

La un studiu mai atent însă, se remarcă existența unor diferențe între IAS 12 ,,Impozitul pe profit” și FASB 109. Astfel, FASB 109 reglementează și modul de recunoaștere și cuantificare a pozițiilor fiscale incerte. În plus, FASB 109 nu permite nici o excepție privind recunoașterea inițială a unei creanțe sau datorii, în timp ce IAS 12,,Impozitul pe profit” prevede o astfel de excepție.

Modul de cuantificare a activelor privind impozitul amânat diferă – FASB impune recunoașterea integrală a creanțelor și ajustarea ulterioară cu o deducere a valorii (valuation allowance) care este improbabil să se realizeze; IAS 12 ,,Impozitul pe profit” prevede recunoașterea ca și creanță cu impozitul amânat doar a sumelor probabil (more likely than not) să fie realizate, variantă considerată prea subiectivă de către US GAAP.

Pentru cuantificarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat se au în vedere cotele de impozitare reglementate pentru perioada viitoare, însă spre deosebire de FASB 109, IAS 12 ,,Impozitul pe profit” permite și luarea în considerare a reglementărilor “aproape stabilite”.

FASB impune clasificarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat în două categorii: curente și în afara exercițiului curent; IAS 12 ,,Impozitul pe profit” consideră toate activele și pasivele privind impozitul amânat ca fiind în afara exercițiului curent.

În cazul investițiilor realizate în sucursale și filiale, FASB 109 nu impune recunoașterea elementelor privind impozitul amânat în cazul în care investițiile par să aibă un caracter permanent, în timp ce IAS 12 ,,Impozitul pe profit” impune recunoașterea activelor și pasivelor privind impozitul amânat cu excepția cazului în care firma poate controla momentul în care diferența temporară va fi recuperată.

Se remarcă faptul că în aproape toate cazurile, diferențele dintre IAS 12,,Impozitul pe profit” și FASB 109 suscită discuții și inițiative de aliniere a IAS 12 ,,Impozitul pe profit” la FASB 109 și nu invers.

Procesul de convergență al referențialelor contabile internaționale pe linia

impozitului pe profit (IAS 12 versus SFAS 109)

Procesul de convergență al IAS / IFRS cu US GAAP, a început în anul 2000, un pas important fiind reprezentat de convergența tratamentului contabil al impozitului pe profit, reglementat prin intermediul IAS 12, respectiv SFAS 109.

Intr-o manieră longitudinală, etapele procesului de convergență parcurs până în prezent, al referențialelor contabile internaționale pe linia impozitului pe profit (IAS 12 vs. SFAS 109) se prezintă astfel:

etapa 1: Includerea impozitului pe profit în procesul de convergență dintre IASB și FASB

etapa 2: Desfășurarea procesului de convergență pe termen scurt

etapa 3: Elaborarea Proiectului de dezbatere al IAS 12

etapa 4: Desfășurarea procesului de convergență pe termen scurt

Proiectul de convergență al IAS 12 și SFAS 109, a fost inclus în agenda de lucru al IASB în anul 2002, în cadrul discuțiilor de lucru privind combinările de întreprinderi. Din anul 2002 și până în prezent, agenda privind convergența celor două referențiale a cuprins următoarele:

· 23 întâlniri normale de lucru ale IASB

· 2 întâlniri speciale de lucru ale IASB

· 7 întâlniri de lucru IASB – FASB

· 2 Proiecte de dezbatere (engl. Exposure Draft – ED)

· 1 modificare a IAS 12

Numeroasele dezbateri care au vizat procesul de convergență pe linia impozitului pe profit, pot fi grupate în cadrul a patru etape importante, prezentate mai jos.

Prima etapă este reprezentată de includerea în Septembrie 2002, a impozitului pe profit, ca demers al procesului de convergență desfășurat între IASB și FASB (convergența IAS 12 și SFAS 109), punctul de pornire fiind reprezentat de analizarea diferențelor de tratament dintre cele două referențiale, cu privire la pierderile nete din exploatare reportate (engl. Net operating loss carryforward – NOL).

Etapa a doua (Aprilie 2003 – Iulie 2007), este cea care acoperă cea mai lungă perioadă, în cadrul acesteia fiind dezbătute și analizate situațiile de divergență dintre cele două referențiale, ca etapă a procesului de convergență pe termen scurt dintre IAS 12 și SFAS 109. Acest proces, reprezintă de fapt punctul de pornire, în vederea unei convergențe extinse, demers dezbătut în cadrul etapei următoare. Obiectivele acestui proces de convergență pe termen scut au fost atinse prin intermediul a 23 de întâlniri (18 întâlniri normale de lucru ale IASB, respectiv 5 întâlniri de lucru comune IASBFASB). Prin parcurgerea obiectivelor discutate în cadrul acestor întâlniri, se poate realiza o subetapizare a demersului convergenței pe termen scurt, astfel:

Sub-etapa 1 (Aprilie 2003 – Octombrie 2003): prevede realizarea unei comparații între cele două referențiale, în vederea identificării principalelor puncte de divergență, această comparație fiind realizată de către IASB, în cadrul întâlnirilor din perioada Aprilie 2003 –Octombrie 2003, ultima întâlnire reprezentând o analiză generală a tuturor aspectelor analizate (Întâlnirea IASB-FASB din Octombrie 2003);

Punctul de plecare al diferențelor dintre cele două referențiale, este redat prin intermediul bazei de calcul al impozitului pe profit (denumită bază fiscală), SFAS 109 nedefinind baza fiscală, aceasta fiind considerată un atribut al administrației fiscale (în SUA fiind reprezentată de IRS). Plecând de la această diferență, tratamentul contabil specific impozitului pe profit, manifestă direcții de abordare diferite, prin prisma unor viziuni contradictorii (spre ex., modul de recunoaștere al creanțelor privind impozitul amânat, al distribuirii cheltuielii (beneficiului) cu impozitul amânat), al tratamentelor contabile diferite (spre ex., cotele (ratele) utilizate în vederea distribuirii beneficiilor către acționari), și până la modul de recunoaștere al unor elemente în cadrul situațiilor financiare (spre ex., clasificarea creanțelor/datoriilor privind impozitul amânat). Altfel spus, sunt ilustrate situații, cu privire la tratamentul contabil utilizat de către unul din cele două referențiale, și care nu își găsește un echivalent în cadrul celuilalt referențial contabil (spre ex., tratamentul situațiilor fiscale incerte, abordare neregăsită în mod explicit în cadrul IAS 12).

Sub-etapa 2 (Martie 2004 – Iulie 2007): prevede discuții și analize cu privire la eliminarea diferențelor de tratament dintre cele două referențiale, în baza punctelor de divergență identificate în cadrul sub-etapei 1. Această sub-etapă a fost realizată prin intermediul întâlnirilor de lucru ale IASB, respectiv întâlnirile comune IASB-FASB, din perioada Martie 2004 – Iulie 2007 (19 întâlniri, dintre care: 15 întâlniri ale IASB, respectiv 4 întâlniri comune IASB-FASB).

Etapa a treia (Iulie 2008 – Noiembrie 2009) este dedicată elaborării, dezbaterii și analizei răspunsurilor Proiectului de dezbatere elaborat de către IASB. Obiectivul acestui Proiect, a fost reprezentat de convergența pe linia tratamentului contabil al impozitului pe profit dintre IAS 12 și SFAS 109. Ca urmare a demersului întreprins, acest Proiect de dezbatere, nu a avut „succes” în rândul respondenților, astfel încât, au fost elaborate premisele unui nou proces de convergență pe termen scurt.

Etapa a patra (Martie 2010 – Decembrie 2010) este dedicată realizării unui nou proces de convergență pe termen scurt între IAS 12 și SFAS 109, având ca și obiectiv principal, tratamentul contabil al reevaluării investițiilor în proprietăți imobiliare la valoarea justă. În vederea realizării acestui demers, a fost elaborat un nou Proiect de dezbatere al IASB, care a avut o perioadă de răspuns de 2 luni, în urma analizei răspunsurilor primite, în Decembrie 2010 adoptându-se modificarea IAS 12, cu efect de la 1 Ianuarie 2012.

Abordarea britanică – FRS 19

Abordarea IAS 12 ,,Impozitul pe profit” și FASB 109 se bazează pe conceptul de diferențe temporare (temporary differences) – diferențe care apar temporar între valoarea contabilă și baza de impozitare acceptată fiscal.

Abordarea britanică, care are la bază Standardul de Raportare Financiară 19, se bazează pe diferențele de temporizare (timing differences) – diferența dintre momentul în care o sumă este deductibilă din punct de vedere fiscal și respectiv contabil.

Prin prisma IAS 12 ,,Impozitul pe profit”, sfera de cuprindere a impozitelor amânate este mai largă, deoarece diferențele care pot apărea nu sunt numai diferențe temporale, ci și din diferențe rezultate din reevaluarea unor active/pasive și alte situații care determină apariția unor diferențe între valoarea contabilă a activelor/pasivelor și baza fiscală a acestora (diferențe sesizabile în abordarea bilanțieră, utilizată de IAS 12 ,,Impozitul pe profit” , dar care nu apar în abordarea pe baza contului de profit și pierdere, utilizată de FRS 19).

Cu alte cuvinte, FSR 19 recunoaște existența unor active și pasive legate de impozitul amânat în mai puține situații decât IAS 12,,Impozitul pe profit”. În cazul reevaluării activelor, FSR 19 prevede constituirea unor provizioane doar în cazul în care societatea comercială intenționează să vândă activul respectiv și a inițiat acțiuni în acest sens. În cazul vânzării unor active cu realizarea unui câștig financiar, FRS 19 nu prevede constituirea unor provizioane decât în cazul în care câștigul obținut din operațiunea respectivă nu a fost utilizat și este improbabil să fie utilizat pentru achiziționare unor active de înlocuire a activului vândut. FRS 19 nu prevede constituirea de provizioane din cauza diferențelor de curs valutar, deoarece în acest caz nu există diferențe de temporizare.

În cazul Marii Britanii, o creanță sau o datorie privind impozitul amânat este acceptată doar dacă elementul analizat îndeplinește condițiile pentru a fi considerat o creanță sau o datorie.

Potrivit abordării obligațiilor crescute (incremental liability approach), utilizat în Marea Britanie, se va recunoaște o datorie sau o creanță cu impozitul amânat doar atunci când producerea evenimentului care cauzează apariția creanței sau a datoriei nu se află sub controlul firmei. Spre exemplu, în cazul creșterii ratelor dobânzilor, dacă o firmă a constituit depozite la bănci, ea va încasa cu certitudine dobânzile aferente, în concordanța cu noua rată a dobânzii; in cazul creșterii valorii activelor însă, transformarea valorii suplimentare în venituri este controlabilă de către firmă, deoarece firma poate evita obligațiile fiscale aferente valorii suplimentare prin decizia de a nu înstrăina activele respective. În toate cazurile în care firma poate controla producerea efectelor fiscale ca urmare a apariției unor diferențe de temporizare, SFR 19 nu prevede constituirea de active sau pasive legate de impozitul amânat.

Abordarea obligațiilor crescute utilizată în marea Britanie contravine abordării de ajustare a valorii (valuation adjustment approach), utilizată în IAS 12,,Impozitul pe profit”. Abordarea de ajustare a valorii impune constituirea de active și pasive legate de impozitul amânat atunci când diferențele de temporizare conduc la apariția unor diferențe între valoarea contabilă și baza de impozitare. Astfel, abordarea de ajustare a valorii permite o mai bună corelare a rezultatelor contabile cu cele fiscale.

Din punct de vedere al recunoașterii activelor legate de impozitul amânat, prevederile FRS 19 și IAS 12,,Impozitul pe profit” sunt foarte similare. Referitor la recunoașterea pasivelor legate de impozitul amânat însă, prevederile FRS 19 sunt mai restrictive decât cele ale IAS 12,,Impozitul pe profit”.

Reglementarea impozitului pe profit în România

Reforma în domeniul contabilității începută în anul 1991 prin adoptarea Legii contabilității, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 și OMFP 306/2002 prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a IV-a și a VII-a) și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Procesul de armonizare contabilă din România se realizează la doua nivele:

la nivel european, prin implementarea Directivelor a IV-a, și a VII-a a CEE;

la nivel internațional, în cazul entităților mari și foarte mari, prin implementarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiara (IAS/IFRS).

Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităților din România aplică reglementari contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind conturile anuale si Directiva a VII-a privind conturile consolidate).

O deosebită importanță prezintă Decizia nr.9 din 8 octombrie 2003 pentru aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, emisă de Ministerul Finanțelor Publice. Anexa acestei decizii prezintă în mod concret soluțiile agreate de legiuitor cu privire la tratamentul contabil al diferențelor temporare.

În vederea aplicării corespunzătoare a reglementărilor menționate, Ministerul Finanțelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 si OMFP 306/2002.

Din analiza legislației din țara noastră, constatăm că s-au făcut eforturi pentru alinierea contabilității românești la standardele internaționale de contabilitate, în domeniul impozitelor amânate și al tratării contabile a diferențelor temporare. Cu toate acestea, modificările recente (2005 și 2009) par să constituie un pas înapoi, din acest punct de vedere.

În conformitate cu Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, impozitul pe profit amânat era recunoscut în contul de profit și pierdere, ca și:

cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat

venit, în cazul creanței privind impozitul amânat

În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanța privind impozitul amânat, aceasta se reia astfel:

venit, în cazul în care anterior se înregistrase o cheltuială cu impozitul amânat

cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase un venit privind impozitul amânat

Impozitele amânate pot să apară în următoarele situații:

în cazul imobilizărilor corporale sau necorporale pentru care amortizarea recunoscută în contabilitate diferă de cea utilizată la calculul profitului impozabil (metode de amortizare diferite, durate de utilizare diferite, valori amortizabile diferite);

în cazul înregistrării de ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare, nerecunoscute din punct de vedere fiscal;

în cazul înregistrării de provizioane nerecunoscute din punct de vedere fiscal;

în cazul reevaluării activelor;

în cazul înregistrării de pierderi fiscale, etc.

Odată cu intrarea în vigoare a OMFP 1752/2005 însă, noțiunea deja consacrată în limbajul contabil de ,,impozit pe profit amânat” se înlocuiește cu noțiunea de ,,provizioane pentru impozite”. Din punct de vedere contabil, se utilizează contul 1516 ,,Provizioane pentru impozite”, care preia datoriile privind impozitul pe profit amânat aflat în soldurile entităților care utilizaseră înregistrarea până la acea dată.

În ceea ce privește creanțele privind impozitul pe profit amânat, (soldul debitor al contului 4412 ,,Impozit pe profit amânat”), reglementarea nu mai conține prevederi referitoare la această categorie economică. Cu ocazia transpunerii soldurilor conturilor din balanța de verificare la 31 decembrie 2005 în noul plan de conturi general, soldul debitor al contului 4412 ,,Impozit pe profit amânat” se transferă în contul 1176 ,,Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene”, operațiune prin care se influențează capitalurile proprii.

Reglementările conforme cu Directiva a IV-a a CEE definesc provizionul, ca fiind o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă, care este recunoscut numai daca:

o entitate are o obligație curentă generată de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru a onora obligația respectiva, și

poate fi realizată o estimare credibilă a valorilor obligației.

Astfel, impozitele se alătură altor elemente pentru care se pot constitui provizioane. Provizioanele privind impozitele reprezintă sume viitoare de plată către bugetul statului, încă neînregistrate ca datorie către stat, și care trebuie să îndeplinească condițiile de recunoaștere menționate anterior, pentru a putea fi încadrate ca provizioane.

Ulterior constituirii, cu ocazia fiecărui bilanț, provizioanele pentru impozite vor fi revizuite, si ajustate pentru a obține cea mai buna estimare rațională și credibilă a costurilor necesare stingerii obligației curente, astfel încât situațiile financiare anuale să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații aferente activității desfășurate de către societatea comercială.

Observam că reglementările contabile românești conforme cu Directiva a IV-a recunoșteau în contabilitate doar efectul diferențelor temporare impozabile, sub forma provizioanelor pentru impozite, realizându-se astfel o abordare neuniformă a diferențelor temporare impozabile față de diferențele temporare deductibile (creanțe), din punct de vedere fiscal. Această prudență excesivă, care conduce la neînregistrarea în contabilitatea a creanțelor privind impozitul amânat, poate avea ca efecte:

diminuarea artificială a profitului contabil, cu influențe semnificative asupra informării investitorilor (și care poate deteriora artificial imaginea firmei în ochii investitorilor și a partenerilor de afaceri);

afectarea dimensiunii rezultatului contabil de către regulile fiscale și diminuarea credibilității informației contabile.

De la data de 1 ianuarie 2010, societățile comerciale aplică Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, cu modificările și completările ulterioare. Odată cu intrarea în vigoare a acestor reglementări au fost abrogate Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2004, cu modificările și completările ulterioare

Această modificare legislativă a impus modificări referitoare la înregistrarea contabilă a creanțelor și datoriilor privind impozitul pe venitul amânat.