Consideratii Asupra Relatiei Dintre Contabilitate Si Fiscalitate

CAPITOLUL 2 DECONECTAREA CONTABILITATII DE FISCALITATE

2.1 Conceptul de deconectare

2.2 Relatia dintre contabilitate si fiscalitate

2.2.1 Relatia dintre contabilitate si fiscalitate

2.2.2 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

2.3 Deconectarea in Romania

CAPITOLUL 3 FISCALITATEA IN UNIUNEA EUROPEANA

Politica fiscală a statelor membre

Armonizarea impozitelor indirecte

3.2.1TVA

3.2.2 Accize

3.3 Armonizarea contabila in contextual integrarii in Uniunea Europeana

CAPITOLUL 4 STUDIU DE CAZ

INTRODUCERE

Sistemul contabil al agenților economici și planul de conturi general, care a fost adoptat cu data de 1 ianuarie 1994, au creat posibilitatea de a se urmării stabilirea și achitarea obligațiilor fiscale pe fiecare categorie de impozit sau taxă. Prin urmare, în prezent, nu sunt necesare evidențe paralele cu contabilitatea pentru stabilirea relațiilor cu bugetul de stat sau bugetele locale, fiind necesare doar suporturile de informații și documentele justificative care se înregistrează în conturile sintetice și analitice.

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut.
În conditiile în care întreprinderea este integrata organic în economia de piata, contabilitatea trebuie sa se orienteze si spre mediul economic – social reprezentat de protagonistii sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.
Contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitatea ca

reprezentat al statului, bancheri, furnizori – ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organelor de sinteza informationala ale guvernului si salariatii întreprinderii.
În raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se înscrie pe coordonata neutralitatii si adevarului, furnizând o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Pentru a argumenta aceste afirmatii enumeram câteva reguli si principii generale care prezinta importanta pentru raporturile contabilitatii cu fiscalitatea:
a. afectarea veniturilor si a cheltuielilor la exercitiului în care s-au angajat;
b. evaluarea activelor la intrare în functie de costul istoric care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil;
c. evaluarea anuala, la inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si datoriilor;
d. contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare (datorate uzurii morale si fizice, degradarii, dezasortarii stocurilor, neîncasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici, e. t. c.) la închiderea fiecarui exercitiu fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile;
e. distinctia dintre „costurile perioadei” si „costul produsului”, deoarece cheltuielile angajate necunoscute de costul produsului nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate asupra rezultatului (cheltuieli generale de administratie si cheltuieli de desfacere).

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, dar societatile comerciale, regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate in ansamblu si nu independent unul de altul.

Contabiltatea raspunde in plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii. Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de uniii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu in toate cazurile principiiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc in intreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea fie inhibarea unei activitati.

Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contributiile pentru asigurari sociale etc.

Contabilitatea, in cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol esential in economie pentru a furniza situatiile financiare. Aceste situatii prezinta credibilitate daca sunt: inteligibile, relevante, corecte, comparabile in timp si in spatiu.

Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie intre intreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de resurse.

Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational pentru a tine cont de multimea regulilor fiscale, cu complementul penalitatilor aplicabile in momentul punerii in evidenta a neregulilor.

Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitatii, conferindu-i o imagine de constrangere greu acceptata de conducerile intreprinderilor.

O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face posibila reorientarea conducerii economice a firmei de a veghea atat asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor, rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate si a capacitatii de autofinantare.

Rezultatul final poate fi privit din doua unghiuri:

·rezultat contabil
· rezultat fiscal.
Astfel, în domeniul deficitelor fiscale, posibilitatile legale sunt numeroase, în timp ce un deficit contabil este o contraperformanta pe care întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil daca ea vrea sa-si asigure perenitatea. Un deficit fiscal , datorita posibilitatilor de reportare asupra beneficiilor ulterioare, poate constitui un atu care este convenabil de a fi folosit cât mai bine în functie de posibilitatile oferite de legislatie. Deficitul nu poate fi transmis unei alte societati decât în cazuri si conditii specifice cum ar fi fuziunea.
Beneficiul fiscal nu corespunde decât rareori cu beneficiul contabil. De fapt legea fiscala a fixat reguli diferite fata de cele ale planului contabil general , privitoare la deductibilitatea unor cheltuieli, cât si la conditiile de impozitare a anumitor venituri. Se cuvine deci sa aplicam aceste reguli fiscale pentru determinarea bazei impozabile. Pentru aceasta se ia ca punct de plecare rezultat contabil caruia i se aplica niste corecturi. Anumite sume trebuie sa fie adaugate rezultat contabil, acestea putând fi denumite generic REINTEGRARI, alte sume trebuie diminuate din rezultat contabil, acestea fiind DEDUCERILE.

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ÎNTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE

1.1. ABORDĂRI ALE CONCEPTULUI DE NORMALIZARE CONTABILĂ

Normalizarea contabilă este procesul prin care se elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metode și terminologia contabilă, aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de țări, de agenți economici sau de specialiști ai profesiei contabile. Normalizarea presupune și existența unei autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii și să sancționeze nerespectarea lor.

Se pot distinge mai multe abordări a raportului contabilitate-fiscalitate:

abordarea din punct de vedere pragmatic presupune că determinarea rezultatului exercițiului are la bază evaluarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor, respectând principiile de bază ale contabilității, dar și legislația fiscală în domeniu. Deocamdată, determinarea poziției financiare și a performanțelor financiare ale unui agent economic se face în condițiile existenței unor stări conflictuale între principiile contabile și regulile fiscale. Chiar dacă primează principiul imaginii fidele, interesul fiscal distorsonează de cele mai multe ori informația contabilă.

Abordarea din punct de vedere politic presupune intervenția statului în reglementarea raportului contabilitate-fiscalitate. Abordarea este specifică Franței și Germaniei, unde regulile contabile sunt încorporate în legi, regulamente, norme, iar profesia contabilă este în general atașată puterii politice.

Abordarea mixtă se bazează pe îmbinarea abordării pragmatice cu cea politică, intervenția făcândobligatorie introducerea normelor în organisme profesionale. Această abordare este specifică Statelor Unite ale Americii, unde legea fiscală are o anumită influență asupra profesiei contabile, iar legile de bază au în vedere principiile contabile generale, profesia contabilă fiind independentă față de puterea politică.

Abordarea lărgită are în vedere participarea la reglementarea raportului dintre contabilitate și fiscalitate, a sindicatelor profesoinaleși a asociațiilor patronale, care sunt consultate la elaborarea normelor contabile.

România se înscrie în categoria tărilor cu o normalizare contabilă restrictivă. Aceasta se datorează influenței reflementărilor fiscale în procesul de producere, validare și ratificare a informației contabile , fiind o consecință a implicării Ministerului Finanțelor Publice în activitatea de normalizare contabilă.

1.2. EFICACITATEA, ABILITATEA ȘI RISCUL FISCAL ÎN CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

Satisfacerea nevoilor colective ale oricarei societati impune realizarea unor venituri publice. În consecinta , statul procedeaza la repartitia sarcinilor publice între membrii societati, instrumentul financiar si juridic fiind obligatia fiscala sub forma taxelor si impozitelor. Notiunea care defineste cel mai bine aria de cuprindere a domeniului impozitelor si a taxelor este cea de sistem fiscal. Sistemul fiscal trebuie conceput si înteles ca un tot unitar care cuprinde trei elemente interdependente:
a) legislatia fiscala – care reglementeaza, instituie impozitele si taxele;
b) mecanismul fiscal – care constituie o suma de modele, procedee, tehnici prin care se realizeaza actiunea de urmarire si percepere. Din mecanismul fiscal fac parte si suporti informationali;
c) aparatul fiscal – care, bazându-se pe legislatia fiscala, pune în miscare sistemul fiscal in scopul realizarii obiectivului final: urmarirea si perceperea impozitelor si taxelor.
Impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie si un titlu nerambursabil datorat conform legii, bugetului de stat de catre persoane fizice si juridice pentru veniturile pe care le obtin si bunurile pe care le poseda.
Analizând elementele definitiei impozitului putem constata urmatoarele:

a) impozitul este o contributie baneasca în sensul ca persoanele fizice sau juridice sunt datoare sa participe dupa anumite criterii la formarea fondurilor de dezvoltare ale societatii;
b) este o contributie obligatorie , toate persoanele fizice sau juridice care beneficiaza de venituri trebuie sa participe la formarea acestor fonduri;
c) impozitele sunt prelevari cu titlu nerambursabil;
d) impozitele sunt datorate conform dispozitiilor legale;
e) sunt datorate de catre persoane fizice si juridice;
f) impozitul se datoreaza pentru veniturile realizate si bunurile detinute.
Impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau descuraja o anumita activitate economica. Fara sa înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de interventie in domeniul economic si social.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizeaza prin faptul ca prin intermediul lor, statul procedeaza la redistribuirea unei parti importante din produsul intern brut între clase si paturi sociale, între persoane fizice si juridice.

În cadrul unei economii de piață reale, contabilitatea este considerată spațiul de cunoaștere și control a gestiunii agentului economic. Afirmația este valabilă în condițiile în care imaginea tradițională a fiscalității este înlocuită cu cea de instrumen economic si social.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizeaza prin faptul ca prin intermediul lor, statul procedeaza la redistribuirea unei parti importante din produsul intern brut între clase si paturi sociale, între persoane fizice si juridice.

În cadrul unei economii de piață reale, contabilitatea este considerată spațiul de cunoaștere și control a gestiunii agentului economic. Afirmația este valabilă în condițiile în care imaginea tradițională a fiscalității este înlocuită cu cea de instrument de incitare a gestiunii agentului economic. În aceste condiții, agentul economic se dotează cu o gestiune fiscală, caracterizată printr-un anumit demers dominat de criteriul eficienței în suportarea impozitelor și taxelor.

Securitatea fiscală are în vedere cunoașterea impactului activității agentului economic ca efect al principiilor, normelor și reglementărilor, inclusiv a penalităților suportate în cazul nerespectării acestora.

Asigurarea eficacității fiscale presupune căutarea de mijloace și direcții în măsură să determine un cost fiscal minim. În acest sens trebuie găsite soluțiile cele mai eficiente pentru a beneficia de facilitățile fiscale oferite de lege. Asigurarea eficacițății fiscale nu trebuie înțeleasă ca un scop în sine, ea fiind subordonată economiei agentului economic, în condițiile în care gestiunea fiscală este doar o parte a acesteia. Pentru obținerea eficacițății fiscale trebuie avute în vedere obiectivele și strategiile agentului economic privind integrarea dimensiunilor fiscale în deciziile de gestiune.

Una din condițiile eficacității fiscale ia în considerare și riscul fiscal pe care și-l asumă agentul economicîn momentul aplicării reglementărilor fiscale. Fiscalitatea acceptă și recunoaște o anumită abilitate a subiectului impozabil în raport cu reglementările fiscale denumită abilitate fiscală. Aceasta presupune raționament rezonabil, pricepere și iscusință în imterpretarea și aplicarea reglementărilor de natură fiscală cu efecte asupra gestiunii agentului economic.

Putem spune că eficacitatea fiscală constă în esență în asigurarea unui echilibru ponderat între abilitatea fiscală a agentului economic și fiscalitatea promovată de Guvern. O abilitate fiscală excesivă poate arunca agentul economic în evaziune fiscală, iar interpretarea largă a reglementărilor fiscale poate duce la obligații supradimenionate cu efecte negative asupra trezoreriei.

Privite prin prisma raportului dintre fiscalitate și gestiune fiscală, contabilitatea este transparența gestiunii fiscale în raporturile sale cu fiscalitatea. Ca producător de informații, contabilitatea se delimitează atât la gestiunea fiscală, cât și la fiscalitate.

Pentru ca prin contabilitate să se redea patrimoniului imaginea fidelă, clară și completă este necesar a fi avute în vedere următoarele principii de bază:

principiul intangibilității bilanțului de deschidere,

principiul continuității activității,

principiul permenenței metodei,

principiul independenței exercițiilor,

principiul prudenței,

principiul necompensării.

1.3. DELIMITĂRI, REINTEGRĂRI ȘI CONCILIERI ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Rezultatul determinat de agentul economic îmbracă două forme: rezultatul contabil și rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil de determină ca diferență între veniturile și cheltuielile de exploatare, financiare și excepționele înregistrate în cursul exercițiului și evidențiate în contul de venituri și cheltuieli sintatizate în contul 121 „Profit și pierdere”. Soldul contului 121 „Profit și pierdere” va reflecta rezultatul contabil înainte de impozitare, înaintea închiderii contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

Rezultatul fiscal sau rezultatul impozabil e reprezentat de beneficiul impozabil sau de pierderea fiscală a exercițiului, stabilit în baza regulilor fiscale. Acest rezultat reprezintă baza de calcul a impozitelor exigibile determinându-se pe baza rezultatului contabil. Egalitatea dintre cele două rezultate poate exista atunci când agentul economic nu înregistrează cheltuieli nedeductibile, respectiv deduceri fiscale.

Activitatea de analiza economico – financiara are un rol foarte important deoarece:

este un instrument al activitatii manageriale;

are solutii pentru prevenirea factorilor cu actiune distructiva si favorizeaza factorii cu actiune pozitiva;

are analiza postfaptica, curenta si previzionala a sistemului cibernetic al firmei si a mediului economic;

are analiza factoriala si in dinamica indicatorilor economico-financiari, a elementelor de patrimoniu, stabilirea corelatiilor intre acestia

duce la depistarea rezervelor de rentabilitate;

sprijina procesul decizional;

are metode adecvate de alegere a variantei optime in probleme de aprovizionare, desfacere, productie, marketing, activitati de personal;

duce la promovarea metodelor statice de investigare si elaborare a strategiilor;

asigura datele necesare pentru studiile de fezabilitate pentru obiectivele de investitii, si intocmirea documentatiilor pentru credite;

asigura analiza starii interne a firmei si a pozitiei acesteia in cadrul concurential;

asigura gestionarea datelor referitoare la situatia economico-financiara a firmei;

elaboreaza prognoze privind echilibrul valutar al firmei

Din păcate, de cele mai multe ori primează interesul fiscal inaintea imaginii fidele. Cauza unor asemenea situații este generată de conectarea contabilității la fiscalitate.

Atunci când cele două interese intră în contradicție, se pune problema concilierii între contabilitate ca reprezentantă a agentului economic în relațiile cu terții și fiscalitate ca reprezentantă a statului.

1.4. PARAMETRII FISCALO-CONTABILI AI REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

Cheltuielile sunt recunoscute în contul 121 Contul de profit și pierderi când apare o reducere de beneficii economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii în cursul perioadei materializată prin diminuări ale capitalurilor proprii altele decât distribuțiile către proprietarii de capital.

La determinarea profitului impozabil se iau în considerare totalitatea veniturilor încasate sau de încasat indiferent de natura lor și totalitatea cheltuielilor plătite sau de plătit afrente veniturilor.

Veniturile sunt recunoscute în contul 121 Contul de profit și pierderi atunci când apare un flux brut de benefici economice primite de un agent economic în cursul desfășurării activității normale, flux care se materializează prin creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât contribuțiile participanților la capital, fiind generate de creșteri de active sau diminuări de datorii în cursul perioadei de referință.

Prin înregistrarea în contabilitate a veniturilor, respectiv a cheltuielilor se reflectă creșterea sau micșorarea capitalurilor proprii. Se consideră că agentul economic a obținut profit numai în situația în care capitalul fizic si financiar au fost menținute.

Menținerea capitalului fizic presupune ca profitul să fie obținut numai atunci când capacitatea fizică productivă a agentului economic de la sfârsitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă la începutul perioadei după excluderea ricăror distribuiri/ contribuții către/ din partea proprietarilor în cadrul perioadei analizate.

Menținerea capitalului financiar se referă la situația în care profitul este obținut numai dacă valoarea financiară a activelor nete este mai mare decât valoarea fisnciară a activelor la începutul începutul perioadei după excluderea ricăror distribuiri/ contribuții către/ din partea proprietarilor în cadrul perioadei analizate.

În conformitate cu IAS 12, parametrii fiscalo-contabili ai rezultatului exercițiului sunt:

Rezultatul contabil este reprezentat de profitul net sau pierderea netă pe o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor ci impozitul.

Profitul impozabil sau pierderea fiscală este profitul sau pierderea pe perioada exercițiului determinat în concordanță cu reguli stabilite de autoritatea fiscală pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.

Cheltuiala cu impozitul reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil în raport cu profitul sau pierderea fiscală pe o perioadă contabilă. Trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare ce privesc diferențele temporale impozabile.

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele conatbile viitoare în ceea ce privește

diferențe temporale deductibile;

reportarea pierderilor fiscale;

reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Baza fiscală reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu impozabil care va fi generat către un agent economic atunci când acesta recuperează valoarea contabilă a activului. Pentru înțelegerea corectă a parametrilor prezentați este necesar a se delimita două tipuri de distorsiuni ce deternimă diferențe între rezultatul contabil și cel fiscal. Aceste diferențe sunt:

diferențe permanente,

diferențe temporale.

1.5. DIFERENȚE PERMANENTE ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Diferențele permanente sunt cele cate antrenează creșteri sau diminuări definitive ale rezultatului fiscal în raport cu rezultatul contabil și asupra cărora nu se va reveni în viitor. Ele sunt datorate:

fie unor venituri luate în calculul rezultatului contabil sau excluse de la stabilirea rezultatului fiscal,

fie a unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definitivă, adică nu sunt acceptate de către fisc, fie că le consideră prea mari, fie nu sunt necesare activității.

Diferențele permenente apar între beneficiul impozabil și cel contabil în cursul exercițiilor ulterioare. Aceste diferențe sunt ireversibile, ele apărând și integrându-se în cadrul aceluiași exercițiu.

În cazul diferențelor permenente determinarea rezultatului contabil se face cu respectarea principiilor și regulilor contabile.

1.6. DIFERENȚE TEMPORALE ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Diferențele temporare (diferențele de sincronizare) sunt acele diferențe care se resorb în cursul unui exercițiu ulterior provenind din decalajul în timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuială și includerea lui în rezultatul fiscal. Aceste diferențe rezultă din:

elemente contabilizate în cursul exercițiului, dar care au fost luate în calculul rezultatului fiscal într-un exercițiu anterior cum sunt veniturile sau cheltuielile înregistrate în avans, amortismentele derogate.

elemente cuprinse în rezultatul fiscal al unui exercițiu, dar care au fost contabilizate anterior, cum ar fi: cheltuielile exercuțiului pentru care s-au constituit provizioane nedeductibile din punct de vedere fiscal.

elemente contabilizate în cursul exercițiului, dar care vor fi incluse în rezultatul fiscal anterior, cum ar fi: provizioanele nedeductibile.

elemente incluse în rezultatul fiscal al exercițiului care vor fi incluse în rezultatul ulterior, ca: diferența dintre amortizarea fiscală și cea contabilă, atunci când nu afectează rezultatul contabil.

Există, de asemenea, posibilitatea de a deduce din rezultatul fiscal al exercițiului pierderi fiscale sau credite fiscale ceea ce înseamnă că apar impozite amânate. Diferențele temporare conduc la ceea ce se numește situație fiscală lentă sau fiscalitatea amânată.

Diferențele temporare apar ca urmare a decalajului în timp între momentul imputării unor cheltuieli sau momentul afectării unui venit asupra rezultatului. Sunt diferențe apărute între beneficiul contabil și cel fiscal, ca urmare a decalajului dintre exerciții în care se includ elemente de venit și cheltuială în rezultatul exercițiului. Aceste diferențe apar într-un exercițiu și se contabilizează respectiv compensează în unul sau mai multe exerciții viitoare. Consecința acestora constă în majorarea sau diminuarea într-o anumită perioadă a impozitelor, dar care în exercițiile viitoare se va regulariza. Diferențele temporare pot influența rezultatul astfel:

o parte sunt cheltuieli contabilizate în timpul exercițiului, deducerea lor fiscală fiind amânată pentru exercițiul anterior, când în mod corespunzător va fi afectat și rezultatul în mod corespunzător,

o altă parte sunt venituri necontabilizate sau contabilizate, dar impozabile într-un exercițiu ulterior afectând rezultatul acestuia.

În conformitate cu IAS 12, diferențele temporale se impart în:

diferențe temporale impozabile,

diferențe temporale deductibile.

Diferențele temporale impozabile sunt acele diferențe temporale ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului fiscal sau pierderii fiscale din perioadele viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaște pentru toate diferențele temporale cu excepția cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultaă din:

fondul comercial pentru care amortizarea nu ete deductibilă în scopuri fiscale,

recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care nu este o cmbinare de agenți economici sau în momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

Diferențele temporale impozabile aferente investițiilor în filiale, sucussale și agenți economici asociați, precum și intereselor în asocierilor în participație trebuie recunoscute ca o datore privind impozitul amânat cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumulativ condițiile:

societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporale;

există posibilitatea ca diferența temporală să nu fie reluată în viitorul previzibil.

Prin recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate către agentul economic în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a unui activ depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depății valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporală impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce agentul economic recuperează valoare contabilă a activului, diferența temporală se va relua și agentul economic va avea profit impozabil, ceea ce va face posibilă generarea beneficiilor economice de către agentul economic și a impozitelor ce urmează a fi plătite.

Uneori diferențele temporale impozabile apar când venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil dintr-o perioadă, iar diferența este cuprinsă în profitul impozabil dintr-o perioadă diferită.

Asemenea situații concretizate în datorii privind impozitul amânat sunt:

venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional în timp, dar poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat nunerarul;

amortizarea utilizată în detrminarea profitului impozabil poate să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil. Diferența temporală în acest caz, este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală.

Baza fiscală = Cost inițial – Deduceri permise de autoritatea fiscală

Când amortizarea fiscală este mai rapidă decât cea contabilă se înregistrează o datorie privind impozitul amânat, iar în situația inversă o diferență temporală concretizată într-o creanță privind impozitul amânat.

costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil.

Diferența temporală este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.

1.7. PIERDERILE FISCALE ȘI CREDITELE FISCALE NEUTILIZATE

În conformitate cu IAS 12-„Impozitul pe profit”, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru raportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele nefolosite.

Dacă nu este probabil să existe profit impozabil față de care pierderile fiscale sau creditele nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut. Existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă că s-ar putea să nu existe profit în viitor. Atunci când un agent economic are experiența unor pierderi recente, ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat , doar dacă dispune de suficiente diferențe temporale impozabile sau dacă există dovezi concludente că va exista suficient profit impizabil în viitor față de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau fiscale neutilizate.

1.8. RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT ȘI A IMPOZITULUI AMÂNAT

Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau cheltuială în profitul net sau pierderea netă aferente perioadei, cu excepția cazului în care impozitul apare din:

a) o tranzacție sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu în aceeași perioadă sau în una diferită. IAS-urile autorizează ca următoarele elemente să fie înregistrate direct în capitalurile proprii:

modificarea valorii contabile a unei imobilizări corporale apărută ca urmare a unei reevaluări,

ajustarea soldului inițial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare a politicii contabile, fie din corectarea erorilor fundamentale,

diferențele de curs valutar apărute odată cu conversia situațiilor financiare ale unei entități străine.

b) combinări de agenți economici care sunt reprezentate de o achiziție. În conformitate cu IAS 22 „Combinări de întreprinderi”, sunt recunoscute orice creanțe rezultate privind impozitul amânat sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției, respectivele creanțe afectând fondul comercial.

Atunci când nu se poate determina valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele creditae sau debitate în capitalurile proprii se realizează o repartizare proporțională justă a impozitului curent și a celui amânat sau se apelează la o altă metodă care realizează o repartizare ma ipotrivită cu circumstanțele date.

1.9 METODE DE CONTABILIZARE A DIFERENȚELOR DINTRE REZULTATUL CONTABIL ȘI REZULTATUL FISCAL

Neconcordanțele dintre rezultatul contabil și rezultatul fiscal pot conduce în elementele sistemului de contabilitate la consemnarea în conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor diferențe. Contabilizarea are loc în cazul diferențelor temporare, putându-se folosi două metode:

metoda impozitului exigibil

metoda impozitului amânat sau a reportului de impozite

Metoda impozitului exigibil, impozitului datorat pentru un exercițiu constituie cheltuială cu impozitul pe exercițiul respectiv. La înregistrarea pe cheltuieli a impozitului exigibil se ține cont de principiul exercițiilor. Justificarea teoretică a acestei metode este aceea că impozitul pe profit reprezintă mai degrabă o repartizare de profit decât o cheltuială, iar incidența fiscală reprezintă fracțiuni din cheltuiala fiscală a exercițiului de care s-a ținut cont la determinarea rezultatului brut al exercițiului. Cei care utilizează această metodă o fac din comoditate și din dorința de a nu complica suplimenar sistemul de evidențe. Metoda e contestată de unii specialiți pe motivul că impozitul nu constituie o distribuție de rezultat, ci o obligație față de buget cu titlu definitiv încălcând principiul prudenței.

Metoda impozitului amânat are la bază principiul potrivit căruia impozitul pe profit devine cheltuială pentru agentul economic când acesta realizează profit, fiind evidențiată în contabilitate în exercițiul în care au consemnate veniturile, respectiv cheltuielile în baza căruia s-a determinat rezultatul impozabil și impozitul aferent. Incidența impozitelor tempotale apare ca o cheltuială finală a exercițiului, fiind evidențiată în contabilitate și în acest timp în bilanț ca impozite amânate.

Metoda cunoaște două variante:

reportul fix

reportul variabil

Varianta reportului fix constă în stabilirea și înregistrarea diferențelor temporare pe baza cotei de impozit în vigoare la data apariției acestor diferențe fără a lua în considerare modificările ulterioare ale cotei de impozit. Această abordare consideră contul de impozit amânat ca fiind cont de echilibru și nu cont de creanțe și datorii. În contul 121 „Profit și pierdere”, cheltuielile exercițiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitelor exigibile și incidența diferențelor temporare care provin din exercițiile anterioare sau sunt reportate asupra exercițiilor viitoare, ceea ce înseamnă că diferențele temporare înregistrate anterior exercițiului curent sunt păstrate pe baza cotei de impozit din momentul apariției lor. În esență, varianta propune ca diferențele temporare dintre rezultatul contabil și cel fiscal să fie amânate într-un viitor, fiind imputate exercițiilor care vor urma și în cadrul cărora diferențele se vor regulariza.

Varianta reportului variabil are în vedere incidența fiscală viitoare ca urmare a diferențelor temporare din exercițiul curent, diferențe ce vor fi tratate diferei în funcție de situație și anume:

ca o obligație privind impozitele de plătit în perioadele viitoare;

ca o creanță relevând un impozit plătit anticipat, dar aferent perioadei următoare.

Aceste reportări de impozite prezintă avantajul că pot fi retratate în funcție de schimbările ce apar prin legislația fiscală. Această variantă are ca obiectiv măsurarea cât mai corectă a creanței sau a datoriei fiscale rezultate din diferențele temporare.

În cadrul variantei reportului fix, cheltuiala fiscală include pe lângă impozitul exigibil și diferențele temporare din exercițiile anterioare sau repartizate asupra exercițiilor viitoare.

În cadrul variantei reportului variabil, cheltuiala fiscală va cuprinde pe lângă impozitul exigibil, retratările soldului de impozit determinate de legislația fiscală și impozitul plătit anterior sau de plătit în viitor pentru regularizarea diferenței temporare apărute sau dispărute în timpul exercițiului.

CAPITOLUL 2 DECONECTAREA CONTABILITATII DE FISCALITATE

2.1 CONCEPTUL DE DECONECTARE

Conceptul de deconectare a contabilității de fiscalitate derivă din diferențele apărute între regulile și principiile contabile și fiscale. Pe plan contabil internațional s-au făcut o serie eforturi pentru deconectarea contabilității de fiscalitate , în special de către țările care au aderat la adoptarea normelor contabile internaționale reprezentate de IAS-uri și IFRS-uri.

Faptul că societățile comerciale , regiile autonome și alte instituții de stat dețin un anumit număr și fel de documente contabile și fiscale care trebuie analizate în ansamblul lor și nu independent oferă un caracter de dependența contabilității și fiscalitatii doar cu anumite momente de independență una față de alta.

Conform opiniei unor autori principalul scop al contabilității este unul fiscal, mai exact de a furniza informațiile necesare fiscalității.

Având în vedere obligațiile , controlul, riscul și sancțiunile impuse și aplicate de multe ori de către fiscalitate care i-au oferit o imagine de constrângere mai puțin aceptată de întreprinderi cât și de cetățeni, a facut ca fiecare întreprindere să-și orienteze atenția mai mult spre parametrul fiscal , fapt explicat de către convergența dintre fiscalitate și toria contabila aplicată în fiecare întreprindere.

Odată cu trecerea timpului aceasta imagine de constrângere , obținută de către fiscalitate prin prisma mecanismelor sale a fost înlocuita cu gestiunea fiscala a întreprinderii al cărei obiect de studiu este reprezentat de analiza distorsiunilor sau abterilor rezultate din incompatibilitatea dintre regula fiscală și cea contabilă ,a convergenței dintre aceste două, analiza riscului fiscal și nu în ultimul rând analiza eficienței fiscale a întreprinderii .

Pentru o gestiune fiscală eficientă a întreprinderii preofesionistul contabil trebuie să respecte principalele mecanisme ale fiscalității dar fără ca acesta să se abată de la obiectivul principal al contabilității , adică de a obține o imagine clară, reală și completă (o imagine fidelă) a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii.

Datorită faptului că pe de o parte profesionistul contabil a trebuit să respecte atât mecanismele fiscale cât și metodele aplicate în contabilitate , a existat o preocupare continuă în ceea ce privește concilierea fiscalității cu contabilitatea.

Preocuparea continuă cu această conciliere este dată de faptul că de multe ori principiile contabile nu coincid sau nu converg cu principiile fiscale care nu au ca și scop prezentarea unei imagini fidele a tuturor tranzacțiilor și operațiunilor care au loc în cadrul unei întreprindri, de cele mai multe ori aceste principii fiscale urmărind fie inhibarea(prin suprataxare sau restrângerea unor activitati) fie stimularea unor activități .

Prin adoptarea Legii Contabilității care prezintă norme, reguli și principii de recunoaștere a unei informații fiabile și relevante se face un prim pas în realizarea unui drept contabil autonom care trebuie respectat și de către fiscaliate.Astfel că politicile contabile adoptate de către un profesionist în domeniu trebuie respectate de către toți utilizatorii informațiilor contabile printre care se numără și statul.

Fiscalitatea nu trebuie să intervină contabil pentru orice divergență între politica contabilă adoptată de o întreprindere și cea fiscală , aceasta putând fi ameliorată extracontabil.

Referitor la raportul contabilitate fiscalitate , acesta trebuie analizat pornind de la poziția contabilității în gestiunea fiscală și de la măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate .

În ceea ce privește poziția contabilitatii în gestiunea fiscală, acceasta este considerată sistemul informațional necesar funcționării sistemului fiscal, orientându-se spre realizarea interesului fiscal de către întreprindere.

În cazul în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate , informația contabilă se adresează în principal investitorilor de capital propriu , interesul fiscal fiind mai puțin important în acest caz, entitatea orientându-și eforturile spre alții utilizatori ai informațiilor contabile dacât statul.

Acest model în care contabilitatea este deconecată de fiscalitate este specific sistemului contabil anglo-saxon, sistem a cărui infleuențe se resimte înr-o măsură puternică asupra IASB responsabil cu elaborarea IAS motiv pentru care se poate afirma că acele țari care adoptă reglementările internaționale date de IAS-uri tind spre o contabilitate deconectată de fiscalitate.

Opozabil deconectării este cazul în care contabilitatea este conectată la fiscalitate și informația contabilă se adresează în principal interesului fiscal, entitatea fiind ancorată în respectarea regulilor fiscale impuse de către fiscalitate și asigurarea necesarului de informație pentru aceasta.

Sistemul contabil european, spre deosebire de cel anglo-saxon aplică acest model de contabilitate în care contabilitatea este conectată la fiscalitate , model aplicabil și în cazul Romaniei, întrucat s-a urmărit adoptarea reglementărilor naționale conforme directivelor europene.

În urma unor studii efectuate pentru a stabilii relațiile dintre contabilitate și fiscalitate s-a constatat o intervenție mai acentuată a fiscalitatii asupra contabilității, sistemul fiscal având o influență asupra principiilor contabilității, stabilind reguli de evaluare și metode de prezentare a situațiilor financiare.

Până la constituirea unui drept contabil orientat spre autonomie , din lipsa unor regulii contabile norma fiscală se impunea în practica economica .

Odată cu trecerea timpului ,timp în care s-a urmărit delimitarea contabilității de fiscalitate și-a făcut apariția și dreptul contabil , incluzând o serie de norme contabile care de multe ori intră în contradicție cu reglementările fiscale,în aceasta situație simțindu-se nevoia concilierii contabilității ca reprezentant al interesului entității cu interesul fiscal ca reprezentant al statului iîntrucât interesele contabile nu converg în cu interesele fiscale.

Un exemplu concret aferent acestei situații se referă la regula contabilă privind stabilirea conturilor anuale prevazută în planul contabil general care trebuie respectată și este obligatorie în plan contabil chiar dacă intră în contradicție cu regula fiscală.

Conducătorii intreprinderii trebuie să decidă între obligația de prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele și dorința de a ajunge la un optim fiscal în ceea ce privește costul fiscal al activitatii desfășurate .Alegerea unei soluții conforme cu reguliile și principiile contabile poate fi incompatibilă cu regula fiscală astfel atragând dupa sine penalizări pentru întreprindere.

Ca și o concluzie la cele spuse mai sus, în cadrul unui stat fiecare sistem iși prezintă interesele sale, la fel este și în cazul fiscalitatii și al contabilității, fapt generator de anumite divergențe dar care vor fi ameliorate ,dacă nu eliminate odată cu concilierea celor două domenii .

Acest nou concept pentu tările car se supun unui sistem contabil european iși are originea în sistemul contabil anglo-saxon, în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, cu o orientare spre alți utilizatori ai informatiilor cuprinse situațiile financiare , alții decât statul reprezentat de sistemul fiscal , sistem contabil cu o influență notabilă asupra IASB a cărui atribuție este elaborarea IAS-urilor respectiv IFR-urilor.

Deconectarea iși face intrarea în sistemul de contabilitate continental odată cu adoptarea IAS respectiv IFRS, de către tarilor care aplică acest sistem de contabilita, adoptare a cărui scop constă în convergența regulilor naționale de contabilitate cu regulile contabile internaționale asigurându-se în acest fel un cadru comun de reglementare acceptat în raportare financiară , raportare care va purta influențele acestor reglementări.

Amplificarea activităților economice, sociale și politice pe plan național, european cât și mondial ca și grad de complexitate a determinat apariția unor noi relații între agenții economici ai lumii.În menținerea acestor relații stabilite un rol important îl are sistemul informațional al fiecărui agent , din cadrul acestui sistem un rol foarte important avândul susbsitemul informațional dat de către informațiile financiar contabile obținute în entitate.

Pentru ca aceste relații să se mențină în condiții optime fiecare dintre agenți are obligația de a pune la dispoziția partenerilor informații credibile, reale , care să reflecte o imagine reală despre activitatea desfașurată cât și despre entitate în ansamblu.

Aceste informații despre imaginea și activitatea entității sunt furnizate de către situațiile finaciare anuale ale entității întocmite în cadrul fiecărei entități la sfîrșitul exercițiului financiar .Aceste situații trebuie sa prezinte realitatea despre entitate , fiind un instrument de bază în alegerea partenerilor de afaceri , prin intermediul lor putându-se stabili riscul la care este supus un agent economic în caz în care stabilește parteneriate de afaceri cu alti agenți economici(risc dat de rentabilitate entității partenere, gradul de îndatorare a acestuia și alte elemente importante în ceea ce privește imaginea unei entități.

Informațiile din situațiile financiare sunt date de datele care fac obiectul tranzacțiilor și operațiunilor din activitatea desfășurată , înregistrate în contabilitate conform normelor contabile stabilite dar sub influenta sistemului fiscal , a reglementărilor acestuia de multe ori impuse și care nu ofera o altă altenativă practicianului contabil în ceea ce privesc anumite practici contabile.

Datorită faptului că de cele mai multe ori reglementările fiscale urmăresc doar interesele statului ,astfel înlaturându-se normele contabile aplicabile în vederea reflectării unei imagini economice reale a întreprinderii , realitatea economică este deteriorată , astfel că situația dată de raportările financiare nu mai este relevantă pentru unii dintre utilizatorii informațiilor contabile printre care se numară în principal investitorii, creditorii financiari, furnizorii și alți parteneri de afaceri, situațiile financiare adresându-se mai mult statului.

Luând în considerare cele prezentate mai sus , se poate observa necesitatea deconectării de fiscalitate.Mai exact, cu cât fiscalitatea iși va regăsi influențele tot mai puțin asupra contabilității cu atăt imaginea furnizataă de către situațiile financiare va fi mult mai apropiată de realitatea economică neexistând astfel posibilitatea inducerii în eroare a utilizatorilor informațiilor contabile în ceea ce privește imaginea entității.

Acceptarea procesului de deconectare a contabilității de fiscalitate în cadrul unui sistem contabil presupune ca entitatea sî acorde o mică importanța fiscalității , platindu-și taxele fața de stat dar fără a le lasă pe reglementările fiscale să influențeze practicile contabile, orientându-și rolul de furnizor de informații financiar contabile în spre alți utilizatori decât statul.

În acest scop, al deconectării , contabilitatea iși face încercarea în a crea un drept contabil autonom, cu norme, reguli și practici bine stabilite,clare și neinfluențat de către alte domenii de activitate , astfel încat să fie aceptat și de către fiscalitate.

Consecințele adoptării deconectării se vor reflecta asupra imagini, poziției financiare și a performanței întreprinderii.La baza acestei afirmații staă următorul argument justificativ în ceea ce privesc consecințele deconectării : IAS/IFRS care stau la baza deconectării permit o mai mare flexibilitate entitatii în ceea ce priveste alegerea politicilor și practicilor contabile, entitatea având posibilitatea de a-și alege politica contabilă favorabilă pentru ea în functie de activitatea desfașurată(nerespectând anumite reguli impuse de fiscaliate doar pentru a reprezenta anumite interese ale statului) și totodatăpermit alegerea politicii care să reflecte realitatea economică a întreprinderii fără a fi ajustată conform anumitor norme fiscale care să denatureze imaginea firmei.

Consecințele deconectării se reflectă implicit și asupra responsabilitătii care îi revine practicianului contabil .Întrucat Standardul, bază a deconectării, îi oferă o mai mare flexibilitate în alegerea politicilor contabile , acestuia, revenindu-i sarcina de a alege ceea mai bună metodă contabilă , alegere în care raționamentul profesional joacă un rol primordial, întrucât în funcție de alegerea lui se va face observată poziția financiară și rentabilitatea entității.

Pornind de la ideea cât se poate de reală că fiecare stat are propriile reglementări contabile și fiscale, normalizatorilor contabili le revine atribuția de a realiza procesul de implementare a deconectării astfel incât neconcordanțele dintre reglementările neționale și standarde să aiba un efect negativ cât se poate de redus sau chiar deloc.

Faptul că tot mai multe țări tind spre o adoptare a IAS respectiv IFRS, dovedește că acest concept are un grad de exindere și recunoaștere din ce în ce mai pronunțat .

Deconectarea , prin normele care stau la baza ei , vine în principal în sprijinul fiecărei entități dându-i posibilitatea acesteia de a acționa într-un mod mai liberal , destins eliberându-o de impunerea fiscală ,a carei consecinte, de cele mai multe ori s-au facut simțite asupra entități într-un mod nu tocmai plăcut și favorabil acesteia ,întrucat interesele statului primează în raport cu ale întreprinderii.

În opinia mea ,deconectarea, în lipsa unor reguli , fără caracter de impunere ,dar care să nu-i permită realizarea unor acțiuni în scopuri nejustificate ar putea avea consecințe nefavorabile asupra întregului sistem economic, având astfel capacitatea și posibilitatea de a nu prezenta realitatea economică.

Altfel spus deconectarea este un concept binevenit atât timp căt nu este utilizat în alte scopuri în afară de cele pentru care a fost conceput.

2.2 Relatia contabilitate – fiscalitate

Dupa 1990 in Romania contabilitatea era dependenta de fiscalitate, aceasta exercitand o influenta importanta asupra contabilitatii precum si asupra abordarilor retinute in materie de evaluare. Multe societari din Romania si-au manifestat tendinta de a-si subevalua profitul in scopul minimizarii impozitului. Deci putem vorbi de prezenta unui sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic poluata “fiscal”.

Existenta provizioanelor reglementate in cadrul bilantului, calculul valorii amortizabile a imobilizarilor in functie de duratele normale de functionare a acestora stabilite la nivel national, fara a se tine cont de conditiile specifice ale fiecarei intreprinderi, sunt cateva exemple care reliefeaza stransa legatura dintre contabilitate si fiscalitate.

In prezent, odata cu armonizarea contabilitatii romanesti cu directivele europene si cu incercarile de introducere in Romania a IAS/IFRS, incepand cu exercitiul contabil 2000, se remarca, cel putin la nivel de reglementare, o deconectare din ce in ce mai evidenta a contabilitatii de fiscalitate. Un exemplu in acest sens il reprezinta amortizarea: regulile contabile pot diferi in mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect tinerea a doua evidente a amortizarii: evidenta contabila (in registrele contabile) si evidenta fiscala (intr-un registru special destinat acestui scop).

Daca inainte contabilitatea se tinea « pentru patron, autoritatile fiscale si guvern », in principal, pentru stabilirea impozitelor si taxelor, activitatea de contabilitate si-a amplificat functiile, in sensul ca datele si informatiile furnizate mai trebuie sa deserveasca si alti beneficiari, cum ar fi : investitori ; angajati ; creditori financiari ; furnizori si alti creditori comerciali ; clienti ; guvernul si institutiile acestuia ; publicul.

2.2.1 Relatia contabilitate – fiscalitate

Contabilitatea reprezinta o sursa privilegiata de informatii pentru organele fiscale, majoritatea obligatiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a incercat si se incearca, de multe ori, sa se stabileasca o relatie de ordine intre fiscalitate si contabilitate, adica sa se precizeze cine influenteaza mai mult pe cine.

Legatura adeseori stransa intre contabilitate si fiscalitate s-a putut caracteriza prin cel putin doua trasaturi principale:

– regulile fiscale retineau o buna parte din regulile contabile in legatura cu evaluarea, recunoasterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizarilor etc.;

– prin normele fiscale se introduceau dispozitii a caror respectare era obligatorie in contabilitate si care puteau conduce la o anumita denaturare a informatiei contabile: amortizari fiscale, inregistrarea unor subventii, tratamentul unor cheltuieli si venituri etc .

La sfarsitul fiecarui exercitiu este obligatorie punerea in evidenta a situatiei financiare, a patrimoniului si a rezultatelor.

Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este castigul /pierderea realizata de intreprindere in cursul perioadei de gestiune.

Codul fiscal stipuleaza ca pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sint deductibile numai daca sint aferente veniturilor. Astfel, principial, regula fiscala nu difera de regula contabila.

O diferenta neta intre regula fiscala si cea contabila este data de tratamentul unor cheltuieli cu dobanzile. Din punct de vedere contabil, acestea ramin in sarcina perioadei, in conformitate cu principiul independentei exercitiilor si cu principiul prudentei. Din punct de vedere fiscal, insa, recunoasterea cheltuielilor cu aceste dobanzi poate fi amanata pina la indeplinirea unor conditii. O alta sursa de dificultati in ceea ce priveste principiul contabil al independentei exercitiilor o reprezinta recunoasterea costurilor legate direct sau indirect de achizitia unor bunuri, cand sa fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achizitie sau la consumul bunurilor sau in alte momente.

Preluand recomandarile directivelor europene normalizatorii romani au reiterat in reglementarile contabile, principiul costului istoric precizind ca "la data intrarii in patrimoniu, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, numita si valoare contabila…"

Implicatiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse in evidenta daca cercetam continutul acestei valori de intrare. De regula, valoarea contabila se compune din elemente printre care se regasesc si cheltuieli, in sens contabil, adica sume care au fost inregistrate sau care puteau fi inregistrate in conturile din clasa 6.

Or, in fiscalitate, cand spunem cheltuieli, ne intereseaza imediat deductibilitatea lor – ponderea si momentul de realizare ale acesteia.

Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a intreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau, daca aceasta nu este posibila, amanarea ei in timp, atunci putem sa ne propunem ca, la intrarea in patrimoniu, o parte cat mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse in valoarea de intrare sa fie deductibila imediat si integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor in cost ar insemna amanarea acestei deductibilitati pana la iesirea din patrimoniu (in cazul stocurilor) si, respectiv, pana la inregistrarea amortizarii, in cazul imobilizarilor.

2.2.2 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

Impozitul pe profit constituie pentru intreprindere o cheltuiala reprezentativa. Deoarece normele privind calculul rezultatului fiscal se diferentiaza de cele utilizate in contabilitate, contabilizarea acestei obligatii fiscale ridica anumite probleme. Pentru a concilia disjunctiile intre contabilitate si IAS 12 “Impozitul pe profit” ofera solutia pasajului intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal. Acesta clarifica tratamentul contabil privind diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Conform IAS 12:

Rezultatul contabil reprezinta rezultatul inainte de impozitare (de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit).

Rezultatul fiscal (profitul impozabil sau pierderea fiscala) este definit ca rezultatul exercitiului, determinat in concordanta cu reguli stabilite de autoritatea fiscala si care serveste pentru calculul impozitului pe profit exigibil sau recuperabil.

Diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal se delimiteaza in diferente permanente si diferente temporare. Se opereaza cu structurile de impozit exigibil si impozit amanat. Relatia dintre rezultatul contabil inainte de impozitare si rezultatul fiscal poate fi definita astfel:

Rezultatul contabil = Rezultatul fiscal inainte de impozitare ± Diferente permanente ± Diferente temporare

Privind spre viitor…

Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale.

Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al informarii financiare, intreprinderea trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc.

Recunoscand divergentele dintre dreptul contabil si cel fiscal, cele doua componente, contabilitate si fiscalitate, se intalnesc in aceeasi realitate, cea a intreprinderii creatore de bogatie dar si participanta la distribuirea acestei bogatii. De aceea recunoscand incompatibilitatea intre contabilitate si fiscalitate, nu trebuie omise interactiunile, care dupa parerea noastra sunt hotaratoare in gestiunea fiscala a intreprinderii.

Acceptarea procesului de deconectare a contabilitatii de fiscalitate in cadrul unui sistem contabil presupune ca entitatea sa acorde o mica importanta fiscalitatii , platindu-si taxele fata de stat dar fara a lasa reglementarile fiscale sa influenteze practicile contabile, orientandu-si rolul de furnizor de informatii financiar contabile in spre alti utilizatori decat statul.In acest scop, al deconectarii , contabilitatea isi face incercarea in a crea un drept contabil autonom, cu norme, reguli si practici bine stabilite,clare si neinfluentat de catre alte domenii de activitate , astfel incat sa fie aceptat si de catre fiscalitate.

Consecintele adoptarii deconectarii se vor reflecta asupra imagini, pozitiei financiare si a performantei intreprinderii.La baza acestei afirmatii sta urmatorul argument justificativ in ceea ce privesc consecintele deconectarii : IAS/IFRS care stau la baza deconectarii permit o mai mare flexibilitate entitatii in ceea ce priveste alegerea politicilor si practicilor contabile, entitatea avand posibilitatea de a-si alege politica contabila favorabila pentru ea in functie de activitatea desfasurata(nerespectand anumite reguli impuse de fiscaliate doar pentru a reprezenta anumite interese ale statului) si totodata politica care sa reflecte realitatea economica a intreprinderii fara a fi ajustata conform anumitor norme fiscale care sa denatureze imaginea firmei.

Consecintele deconectarii se reflecta implicit si asupra responsabilitatii care ii revine practicianului contabil .Intrucat Standardul, baza a deconectarii, ii ofera o mai mare flexibilitate in alegerea politicilor contabile , acestuia, ii revine sarcina de a alege ceea mai buna metoda contabila , alegere in care rationamentul profesional joaca un primordial, intrucat in functie de alegerea lui se va face observata pozitia financiara si rentabilitatea entitatii.

Pornind de la ideea cat se poate de reala ca fiecare stat are propriile reglementari contabile si fiscale, normalizatorilor contabili le revine atributia de a realiza procesul de implementare a deconectarii .

In ceea ce priveste gradul de aceptare a deconectarii pe plan international , facand referire in acest caz la tarile cu un regim de contabilitate continental in special, fiind observat faptul ca tot mai multe tari tind spre adoptarea IAS/IFRS,care reprezinta baza deconectarii , in scopul convergentei contabile si a cadrului comun de reglementare se poate afirma cu un grad ridicat de certitudine ca acest concept nou aparut pentru tarile sistemului contabil continental , va avea o extindere intr-un ritm din ce in ce mai rapid , cu o aplicabilitate crescanda.

Deconectarea , prin normele care stau la baza ei , vine in principal in sprijinul fiecarei entitati dandu-i posibilitatea acesteia de a actiona intr-un mod mai liberal , destins eliberandu-o de impunerea fiscala ,a carei consecinte, de cele mai multe ori s-au facut simtite asupra entitati intr-un mod nu tocmai pacut si favorabil acestei ,intrucat interesele statului primeaza in raport cu ale intreprinderii.

In timp normele contabile au tins spre o convergenta cu normele fiscale dar nu suficient incat sa se ajunga la un consens sau o conciliere a acestora in toate situatiile posibile ,in anumite situatii totusi fiscalitatea fiind cea care primeaza , lasand amprente in urma aplicarii ei.

Este foarte greu sa spunem ce se va intampla ,dar este clar ca, directia de evolutie a contabilitatii si fiscalitatii este conditionata, in primul rand, de variabilele economic si politic. Orice modificare a mediului economic si politic de pretutindeni a avut, mai devreme sau mai tarziu, repercusiuni si in plan contabil.

Pentru viitor, normalizatorul contabilitatii din tara noastra se gandeste poate sa implementeze in tara noastra practica determinarii rezultatului fiscal de catre inspectorii fiscali, in conditiile in care astazi este conturata profesia de inspector fiscal.

2.2 DECONECTAREA ÎN SISTEMUL ROMÂNESC

România,una dintre țările care pâna într-un anumit moment(1989) a fost supusă regimului comunist cu repercursiuni nefaste asupra sistemului contabil, deoarece aceasta era în totalitate acaparat de fiscalitate, singurul rol rămas fiindu-i acela de a furniza informațiile necesare statului, mai exact sistemului fiscal fără alt drept la replică, într-un alt mod spus, a început o perioadă de reformă în ceea ce privește atât sistemul fiscal cât și cel contabile.

Pentru început s-a urmărit o armonizare a regulilor contabile naționale cu , reglementările europene și reglementările fiscale ajungându-se astfel la o conciliere a contabilitatii cu fiscalitatea dar nu în totalitate, unele părți ale contabilității rămânând totuși supuse fiscalității.Ulterior România iși orientează atenția înspre adoptarea IAS-urile , începând astfel procesul de aliniere la reglementările internaționale.

Unul si poate cel mai important pas în procesul de reformă a contabilitatii românești îl constituie adoptarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara cu implementare din 2007 aplicabile unor categorii de agenti economici care îndeplinesc anumite conditii de mărime.

Toate aceste etape, din 1990 pâna azi reprezintă un pas al României spre procesul de deconectare a contabilității de fiscalitate . Pornind de la elementele prin care deconectarea iși face intrarea în țările cu regim contabil continental pot spune că afirmația anterioară , cu privire la etapele României spre deconectare are un argument și nu este facută fară a avea o bază.

Nu se poate afirma că în acest moment contabilitatea din România este deconectată deoarece fiscalitatea îsi mai face resimțită prezența prin normele ei impuse dar se poate afirma cu certitudine că aceasta prin acțiunile întreprinse în vederea alinierii normelor naționale la internațional se orientează cu precădere spre deconectarea de fiscalitate.

Ca și orice alt element nou implementat și acesta va avea consecințe care se vor manifesta in special asupra agentului eonomic dându-i posibilitatea de a întreprinde anumite acțiuni nepermise de sistemul conectat ,lărgindu-i posibilitatea de acțiune, cu o resimțire a efectelor în rentabilitatea entității respectiv profitabilității acesteia.

În vizorul procesului de deconectare vor intra și practicienii contabili.Daca într-un sistem conectat nu aveau posibilitatea manifestării raționametului contabil ,în sistemul deconectata acesta va avea un rol foarte important și de aceea , asupra acestora se va face simțită nevoia de pregătire profesională continuă pentru a face față pe o piață cu o competitivitate în creștere întrucâ raționamentul lor se va face simțit asupra entității economice.

Dacă în vechiul sistem rolul majorității acestora era de a respecta norma fiscală fară a se abate de la ea , în noul sistem vor fi obligații să se bazeze pe raționametul lor de profesionist contabil.

CAPITOLUL 3

3.1Politica fiscală a statelor membre

În ultima perioadă vorbim din ce în ce mai mult de presiunea fiscala care apasă pe umerii contribuabililor. Fie că vorbim de persane fizice, sau juridice, în contextul economic actual, fiscalitatea reprezintă un element de politică monetară folosit la maxim de toate statele Uniunii Europene. În 2012, rata fiscalității generale determinată ca suma de impozite și contribuțiile sociale în cele 27 de state membre UE a atins un nivel de 39,2% din PIB-ul UE-27, cu 40% peste nivelurile înregistrate de acest indicator în Statele Unite sau Japonia. Nivelul ridicat de impozitare din Uniunea Europeană datează încă din ultima treime a secolului XX.

În unele state membre procesul de consolidare a însemnat limitarea și reducerea cheltuielilor publice, ceea ce a dus la o scădere a presiunii fiscale asupra contribuabililor. În alte state, dimpotrivă, a crescut nivelul fiscalității, dar de cele mai multe ori a fost o măsură temporară. După anul 2000, trendul general în Uniunea Europeană a fost de reducere a presiunii fiscale, prin reducerea fie a impozitului pe venit, profit, sau chiar a contribuțiilor sociale.

Totuși, anul 2008 a adus criza financiară și în Europa, iar începând cu al treilea semestru al anului rata de creștere economică a intrat pe un trend descendent, ajungând la valori negative. Datorită acestei situații, și veniturile fiscale au urmat același trend, indiferent de categorie (impozite pe venit, profit sau contribuții sociale). În această perioadă majoritatea statelor au încercat diverse măsuri de redresare economică, fiscalitatea reprezentând una din pârghiile importante de intervenție a statului.

Astfel, multe din statele Uniunii Europene au introdus reduceri de impozite, mai ales în rândul impozitelor pe venit. Rata fiscalității generale a atins cea mai scăzută valoare de la începutul deceniului în anul 2009. Totuși, începând din anul 2010, pe seama redresării economice a statelor membre, veniturile fiscale s-au stabilizat, fiind chiar într-o ușoară creștere (vezi graficul 1).

Grafic 1. Evoluția nivelului fiscalității medii din Uniunea Europeană ca pondere în PIB

Există multe motive pentru care veniturile fiscale variază de la un an la altul. În general, principalele motive sunt schimbările în activitatea economică (gradul de ocupare a forței de muncă, nivelul vânzărilor de bunuri și servicii etc.) și în legislația fiscală (care afectează ratele de impozitare, baza de impozitare, nivelul pragurilor sau a scutirilor).

Rolul UE este de a se asigura ca reglementarile fiscale nationale respecta obiectivele generale ale Uniunii privind crearea de locuri de munca si ca aceste reglementari nu aduc avantaje neloiale întreprinderilor dintr-o tara fata de concurentii acestora din alta tara.

Fiscalitatea întreprinderilor

O atentie deosebita se acorda fiscalitatii întreprinderii, dat fiind ca exista riscul ca astfel de impozite sa constituie obstacole în calea bunei circulatii a bunurilor, serviciilor si capitalurilor în cadrul pietei interne. Statele membre au obligatia de a respecta un cod de conduita care le împiedica sa acorde înlesniri fiscale care ar putea influenta, de exemplu, deciziile privind investitiile.

Fiscalitatea persoanelor

Reglementarile privind impozitarea persoanelor fizice sunt de competenta guvernelor statelor membre, cu exceptia cazului în care sunt afectate drepturile transfrontaliere ale acestora. Comisia Europeana a luat masuri pentru a garanta ca cetatenii europeni care lucreaza în alte tari din UE nu întâmpina probleme legate de transferul si impozitarea pensiilor si a drepturilor la pensie.

De asemenea, UE joaca un rol important în prevenirea evaziunii fiscale transfrontaliere. Desi cetatenii europeni îsi pot depune economiile acolo unde li se pare cel mai rentabil, nu se pot folosi de aceasta pentru a se sustrage de la plata impozitelor. Guvernele statelor membre pot pierde încasari care li se cuvin de drept daca cetatenii nu declara venitul rezultat din dobânzile aferente economiilor plasate în strainatate.

Politica fiscală în cadrul Uniunii Europene constă din două componente: impozitarea directă, care rămâne de competența exclusivă a statelor membre, și impozitarea indirectă, care influențează libera circulație a mărfurilor și libera prestare a serviciilor. În ceea ce privește impozitarea directă, statele membre au luat măsuri pentru a preveni evaziunea fiscală și dubla impunere. Politica fiscală este menită să evite distorsionarea concurenței între statele membre pe piața internă din cauza diferențelor între nivelurile și regimurile de impozitare indirectă. De asemenea, au fost luate măsuri pentru a preveni efectele negative ale concurenței fiscale în situațiile în care societățile efectuează transferuri de lichidități între statele membre ale Uniunii Europene.

TVA-ul – exceptia de la regulă

Taxa pe valoare adaugata (TVA) face, partial, exceptie de la regula si necesita o anumita implicare din partea UE, fiind fundamentala pentru buna functionare a pietei unice si pentru asigurarea concurentei loiale în spatiul comunitar. Din acest motiv, UE a stabilit limite superioare si inferioare pentru cotele de TVA aplicabile.

În acelasi timp, reglementarile referitoare la TVA si cotele acesteia respecta principiul instituit de UE, conform caruia deciziile în probleme de natura fiscala pot fi luate doar cu acordul tuturor

statelor membre. Prin aceasta regula se protejeaza autonomia nationala.

Principii comunitare în materia fiscala:

– principiul securitatii juridice,

– principiul încrederii protectiei legitime,

– principiul echivalentei si eficientei.

JURISDICTIA FISCALA ÎN UNIUNEA EUROPEANA

Din perspectiva fiscalitatii, obiectivul UE este de a asigura compatibilitatea sistemelor de

impozitare la nivelul fiecarui stat membru cu Tratatele UE.

In România – neutralitatea fiscala se aplica:

operatiunilor de fuziune, divizare, divizare partiala, transferurilor de active si schimburilor de actiuni în care sunt implicate societati din doua sau mai multe state membre;

transferului sediului social al unei societati europene din România în alt stat membru, în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 2.157/2001 al Consiliului din 8 octombrie 2001

privind statutul societatii europene (SE), în conformitate cu Regulamentul (CE) nr.1.435/2003 al Consiliului din 22 iulie 2003 privind statutul societatii cooperative europene (SCE).

Statele UE mobilizează pe cale fiscală resurse financiare publice a căror pondere se ridică la 42,6% din PIB (1997) comparativ cu SUA, unde această proporție este de numai 29,7%, Japonia 28,8%, iar România 29,4% (2000).

În structură, contribuțiile obligatorii arată astfel:

din impozite indirecte 13,8% din PIB;

din impozitele directe 13,7% din PIB;

din contribuții sociale 15,1 % din PIB

total 42,6%

Gradul fiscalității în cadrul statelor UE diferă mult de la o țară la alta, astfel: Suedia înregistrează o fiscalitate de 54,1%, iar Grecia de numai 33,9%.

Fiscalitatea diferă mult așa cum rezultă din cele de mai sus atât între statele membre UE, pe de o parte, cât și în structura contribuțiilor luate pe fiecare stat, pe de altă parte, astfel:

O clasificare a contribuțiilor obligatorii ca pondere în PIB din cadrul statelor UE arată că cele mai mari sunt legate de forța de muncă (23,8%) față de 11,4% urmare a consumului și 7,4% datorată capitalului.

Explicația: mobilitatea mai mică a forței de muncă, și deci mai ușor de localizat, baza de impozitare comparativ cu circulația capitalului, care este mai liberă, și a consumului, din care cauză baza de impozitare este mai greu de impozitat în situația acestora.

Consecința: încurajează firmele să substituie munca cu capitalul într-o măsură mai mare decât cea reclamată de dezvoltarea tehnologică, pe de o parte, și se încurajează munca la negru, pe de altă parte.

O situație deosebită a statelor membre UE rezidă din faptul că prin introducerea monedei unice s-a reușit crearea uniunii monetare care are ca rezultantă o politică monetară comună, în timp ce politicile fiscale au rămas naționale, și deci, mult mai greu de coordonat. Din această cauză există, de mai multe ori, riscul unei asimetrii între politicile monetare, pe de o parte, și cele fiscale, pe de altă parte, care de multe ori duc la contradicții în definirea priorităților și obiectivelor economice. Consecința acestei contradicții constă în faptul că unele state generează deficite bugetare excesive sau niveluri ale datoriei publice care nu pot fi susținute, și, deci, pun în pericol stabilitatea monedei euro, care duce nemijlocit la crearea de tensiuni pe piețele financiare și presiuni inflaționiste.

Pentru a se evita consecințele nefavorabile menționate mai sus, UE folosește două instrumente:

pactul de stabilitate și creștere, inclusiv supravegherea disciplinei bugetare;

coordonarea multilaterală a politicilor economice, inclusiv a celor fiscale.

Pactul de stabilitate și creștere obligă statele din UE, în primul rând a celor din zona euro, precum și a celorlalte care nu sunt încă în această zonă, la reguli bugetare stricte cu privire la deficitul bugetar și la nivelul datoriei publice.

Pentru îndeplinirea programului de stabilitate fiecare stat membru are obligația de a elabora programe de această natură (de stabilitate) sau, după caz, programe de convergență.

Programe de stabilitate

În vederea susținerii acțiunilor de stabilitate și creștere economică potrivit măsurilor de supraveghere și coordonare a politicilor economice, statele membre sunt obligate să elaboreze și aplice programe de stabilitate pentru următorii trei ani care cuprinde:

directivele pe termen mediu al poziției bugetare;

principalele previziuni privind dezvoltarea economică;

descrierea măsurilor de politică economică și bugetară;

analiză a modului în care schimbările în previziunile economice ar putea afecta deficitul bugetar;

Pentru sprijinirea Consiliului în deciziile pe care acesta trebuie să le ia în analiza economică și financiară și a dialogului cu Banca Centrală Europeană a fost înființat Comitetul Economic și Financiar (Maastricht).

Statele care nu participă la zona euro au, de asemenea, obligația de a prezenta Comisiei Europene și Consiliului un program de convergență economică.

Coordonarea fiscală

În UE coexistă 27 sisteme de impozite aferente celor 27 state membre, cu importante diferențe între ele în ceea ce privește regimurile fiscale (politicile fiscale reprezintă o componentă a suveranității naționale).

De aceea, regimurile fiscale diferite determină o competiție fiscală prin cote de impozite diferite cu consecințe dintre cele mai diverse aspra investițiilor, forței de muncă etc.

Competiția fiscală poate depăși însă anumite limite, situație care poate deveni dăunătoare prin distorsionarea competiției libere din cadrul pieței unice. De aceea, obiectivul UE este de reducere a gradului de fiscalitate pentru a se crea o competiție fiscală corectă și transparentă.

Politica fiscală trebuie să contribuie la realizarea obiectivului general al UE ca până în anul 2010 economia UE să devină cea mai competitivă și dinamică din lume.

Acest lucru se poate realiza prin:

reducerea gradului de fiscalitate concomitent cu lărgirea bazei de impozitare;

diminuarea datoriei publice;

investiții în serviciile publice esențiale.

Coordonarea fiscală se poate realiza pe două căi:

prin armonizarea fiscală;

depistarea prevederilor și practicilor fiscale care determină obstacole în circulația liberă a produselor, serviciilor, forței de muncă și capitalului.

Coordonarea se realizează cu respectarea celor două principii ale integrării europene:

principiul acceptării politicilor fiscale naționale în măsura în care acestea nu au un caracter discriminatoriu și nu contravin obiectivelor și politicilor UE;

principiul subsidiarității, care impune ca competențele fiscale să fie lăsate la nivel național dacă nu se poate demonstra că aceste competențe (sau unele dintre acestea) pot fi îndeplinite mai eficient la nivelul UE.

Coordonarea politicilor fiscale a scos în evidență, totuși, câteva concluzii, și anume:

1) coordonarea politiclor fiscale în domeniul impozitelor este necesară , dar în intensități diferite, în funcție de natura impozitelor, astfel:

impozitele indirecte necesită un grad mai mare de armonizare fiscală, întrucât sunt legate nemijlocit de circulația liberă a produselor și serviciilor (impozitarea consumului să fie mai neutră), de aceea în 1992 prin art.93 în Tratatul UE s-a introdus obligativitatea armonizării impozitelor indirecte;

impozitele directe pot constitui subiect de coordonare fiscală referitor la impozitarea veniturilor companiilor și persoanelor.

2) coordonarea fiscală în politicile de alocare a resurselor bugetare ale statelor membre nu este necesară, cu unele excepții:

cheltuielile pentru bunurile publice ale căror benifîcii pot fi supranaționale prin natura lor (rețele transeuropene);

ajutorul de stat acordat firmelor este supus regulilor UE.

3) coordonarea fiscală în politicile de redistribuire este limitată. Astfel, redistribuirea interpersonală este responsabilitatea fiecărui stat (care dispune de informații mai bune cu privire la cei săraci, la situația plătitorilor). UE joacă un rol mai important în coordonarea fiscală în domeniul redistribuirilor inter-regionale (creșterea giadului de coeziune economică și socială);

4) progresul UE în armonizarea politiclor fiscale este totuși relativ lent.

Principiile fiscalitatii în România

Impozitele si taxele reglementate de Codul fiscal se bazeaza pe urmatoarele principii:

a) neutralitatea masurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând conditii egale investitorilor, capitalului român si strain;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care sa nu conduca la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare platitor, respectiv acestia sa poata urmari si întelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poata determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) echitatea fiscala la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferita a veniturilor, în functie de marimea acestora;

d) eficienta impunerii prin asigurarea stabilitatii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi sa nu conduca la efecte retroactive defavorabile pentru personae fizice si juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptarii de catre acestea a unor decizii investitionale majore.

3.2. Armonizarea impozitelor indirecte

Deoarece impozitele indirecte pot constitui bariere fiscale importante care afectează direct circulația liberă a produselor și serviciilor în cadrul pieței unice, obligația armonizării impozitelor indirecte a fost instituită prin art.93 din Tratat.

Armonizarea TVA

Etapele armonizării TVA:

introducerea TVA în toate statele membre până în 1970;

uniformizarea bazei de impozitare și a cotelor pentru TVA (începând
cu 1977);

trecerea la un sistem tranzitoriu pentru TVA, odată cu realizarea
pieței unice și desființarea frontierelor vamale (1 ianuarie 1993);

simplificarea sistemului TVA și cooperarea statelor membre pentru
reducerea fraudei fiscale;

Introducerea TVA în toate statele membre

Acest lucru a fost obligatoriu datorită avantajelor TVA față de impozitul pe circulația mărfurilor, printre care:

este un impozit general, care se aplică la toate tranzacțiile comerciale;

este un impozit pe consum;

este datorat sub forma unei cote procentuale din preț (transparent);

este neutru în raport cu numărul tranzacțiilor comerciale care intervin până la consum prin sistemul deducerilor;

în toate statele membre se aplică principiul destinației în materie de TVA pentru tranzacțiile între acestea. Potrivit acestui principiu toate livrările de produse și prestările de servicii sunt exceptate de TVA în țara de origine și sunt supuse obligației de plată a TVA în țara de destinație (unde serviciile și produsele se consumă).

Uniformizarea bazei și a cotelor pentru TVA (a VI-a Directivă TVA a UE, adoptată în mai 1997)

Dacă în ceea ce privește conținutul bazei de impozitare pentru TVA s-a realizat o anume omogenitate în statele membre, în ceea ce privește nivelul cotelor există diferențe importante, astfel:

Utilizarea în practica fiscală de către țările UE a mai multor cote, de regulă, se face din rațiuni sociale, iar aplicarea acestora la destinație nu distorsionează alocarea resurselor pentru producție.

În România, deși cotele sunt apropiate de cele din Franța, Grecia și Olanda care au cote TVA standard, ca și România, ponder^TVA în PIB este mai redusă datorită evaziunii fiscale și multiplelor derogări de la regimul TVA.

Trecerea la un regim tranzitoriu de TVA odată cu formarea pieței unice

Abolirea frontierelor fiscale înseamnă că un produs sau serviciu adus dintr-un stat membru în alt stat membrii își pierde caracterul de „exportat" sau „importat", după caz, și are același regim fiscal ca și un produs național.

Acest lucru ar fi posibil dacă s-ar accepta:

trecerea de la principiul destinației la cel al originii în materie de TVA;

adoptarea unui mecanism de decontare între bugetele diferitelor state membre pentru evitarea realocărilor importante de TVA.

Aplicarea principiului originii impune însă armonizarea cotelor de TVA în cadrul UE, aceasta pentru a înlătura distorsionarea localizării investițiilor productive în statele cu cote de TVA mai mici.

Statele UE nu au ajuns însă la un consens în ceea ce privește trecerea la principiul originii, dar au adoptat un sistem tranzitoriu, care presupune:

menținerea principiului destinației;

se renunță la controlul fiscal la frontierele între statele membre, lucru care presupune că nu se mai încasează TVA la trecerea frontierei, ci firmele importatoare au obligația de a declara TVA și a o vărsa la buget;

se continuă efortul pentru armonizarea cotelor TVA pentru folosirea numai a două cote, una standard, care să se situeze între 15-20%, iar cota „0" poate fî menținută dacă există argumente sociale clar definite.

Armonizarea accizelor

Caracteristicile mai importante ale accizelor:

se aplică pe consumul unui număr restrâns de produse, fiind un impozit indirect legat de tranzacțiile comerciale și libera circulație a produselor;

produsele supuse accizelor au o serie de particularități, spre exemplu:
producția și vânzarea lor sunt supravegheate de stat, consumul produselor determină externalități negative (de aceea ele sunt folosite și ca mijloc de descurajare a consumului), elasticitatea cererii în raport cu venitul este supraunitară;

majoritatea produselor care poartă accize sunt fie dăunătoare sănătății, fie se referă la produse a cărui consum trebuie raționalizat, ca de exemplu produsele de tutun, băuturi alcoolice și produsele petroliere. UE permite aplicarea și a unor impozite „verzi" pentru protejarea mediului;

accizele se calculează prin aplicarea unor cote procentuale la preț și/sau a unor sume fixe pe unitate de produs;

plata accizelor se face în statul în care acestea se consumă, inclusiv pentru cele din import. In acest scop, plata accizelor se consideră suspendată până în momentul în care produsele în cauză sunt declarate ca fiind puse pe piață pentru vânzare.

În consecință armonizarea vizează baza de impozitare, cotele de accize, mișcarea produselor purtătoare de accize între statele membre. Armonizarea este ca și încheiată în ceea ce privește baza de impozitare, precum și circulația produselor dar mai rămân multe de făcut în ceea ce privește cotele.

Armonizarea accizelor în cazul produselor din tutun

Armonizarea accizelor pentru produsele din tutun are în vedere:

introducerea a două tipuri de cote, una proporțională sub forma unui procent ce se aplică la prețul de vânzare cu amănuntul (ad valorem) și una specifică stabilită CB o sumă fixă pe unitatea de produs. UE urmărește ca în faza finală raportul dintre elementul specific și elementul proporțional (inclusiv TVA care se așază peste accize) să fie același la toate statele membre.

aplicarea unor cote unice la nivelul UE.

Până în prezent nici unul dintre cele două obiective nu a fost realizat, obligatorii fiind, deocamdată, numai nivelurile relative minime ale accizelor.

La țigarete cu cea mai mare pondere în produsele de tutun, accizele trebuie să reprezinte cel puțin 57% din prețul cu amănuntul (care include toate impozitele inclusiv TVA). De asemenea, acciza specifică nu poate fi mai mică de 5% și mai mare de 55% din totalul impozitelor cuprinse în preț (accize și TVA).

La celelalte produse din tutun se poate opta fie pentru acciza specifică fie pentru acciza ad-valorem, fie pentru o combinație a celor două. De aceea, și limita minimă este exprimată ca o cotă procentuală sau ca o mărime fixă pe unitate de produs.

Armonizarea accizelor la băuturile alcoolice

Armonizarea accizelor la băuturile alcoolice are în vedere definirea unitară a produselor purtătoare de accize (bere, vin; băuturi spirtoase și produse intermediare), pe de o parte, precum și introducerea unor cote unice de acciză, pe de altă parte.

Dacă în privința definirii produselor supuse accizelor statele membre UE au ajuns la un anumit consens referitor la cotele accizelor pentru băuturile alcoolice nu s-a reușit încă acest lucru, de aceea UE a stabilit obligația practicării unor cote minime, în sume fixe pe unitate de produs.

Armonizarea accizelor la produse petroliere

Accizele pentru produsele petroliere au în vedere:

alimentarea bugetelor cu venituri;

protejarea mediului, ca de exemplu, accize mai mari la produsele petroliere cu plumb decât cele fără plumb;

susținerea agriculturii (bio-carburanți);

realizarea unei proporții optime între diferitele surse de energie;

asigurarea unei competiții loiale între diferitele mijloace de transport (motoare industrie și comerț, încălzire);

deplasarea treptată a poverii fiscale de la forța de muncă spre alte surse de venit, între care energia;

Armonizarea accizelor la produsele petroliere are în vedere definirea unitară a produselor purtătoare de accize, benzine fără plumb, benzină cu plumb, gaze petroliere (de sondă), păcură, gaz lichefiat, methană, kerosen (benzină de avion) și adoptarea de cote unice.

Armonizarea regulilor pentru mișcarea produselor purtătoare de accize între statele membre

Datorită plății accizelor la consumatorii finali UE a stabilit reguli precise cu privire la circulația produselor purtătoare de accize astfel:

un sistem de depozite autorizate pentru stocarea și mișcarea produselor cu plata suspendată a accizelor care sunt legate de o evidență strictă a stocurilor;

administratorii depozitelor sunt responsabili pentru plata ccizelor (la livrarea către consumatorii finali) cerându-li-se și garanții financiare în acest sens;

documente speciale care însoțesc produsele în cauză.

Deci, deși obligația pentru plata accizelor ia naștere la producerea produselor sau realizarea importului, plata efectivă se face în momentul eliberării produselor pentru consumul final sau când se constată dispoziția lor.

Armonizarea contabila in contextual integrarii in Uniunea Europeana

Armonizarea contabilă presupune perfecționarea regulilor, normelor, metodelor și a terminologiei contabile naționale astfel încât să devină compatibile și comparabile pentru a se da aceeași interpretare evenimentelor și tranzacțiilor.

Convergența contabilă are în vedere identificarea unor obiective pe care întreprinderile și profesioniștii contabili din întreaga lume să le urmărească ca scop final în prezentarea informațiilor în situațiile financiare anuale, fără impunerea tratamentelor, regulilor și procedurilor de aplicare și care să servească utilizatorilor în următoarea ordine de prioritate: investitori actuali și potențiali, angajați, creditori financiari, furnizori, clienți, guvern și instituțiile sale, cetățeni.

Normalizarea, ca proces prin care se elaborează reguli, norme de prezentare a documentelor de sinteză și se definesc metodele și terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de țări sau întreprinderi, are drept obiective :

să asigure reglementarea practicilor contabile și astfel să determine ameliorarea contabilității;

să permită utilizatorilor de informații contabile să ia decizii raționale, pe baza informațiilor contabile;

să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital și administratorii afacerilor;

să servească ca arbitru între diferitele părți care participă la viața economică și, în special, între producătorii informației contabile și auditorii contabili care certifică calitatea informaței asigurând astfel credibilitatea socială a informației contabile;

să acorde o anumită protecție auditorului contabil prin limitarea responsabilităților sale;

să permită consolidarea informației contabile la nivelul grupurilor de societăți;

să permită elaborarea de statistici naționale.

Elaborarea normelor contabile reprezintă o decizie socială, fiind constituită din mai multe reguli care formează un sistem de referință pentru producția de informații contabile și validarea

socială a situațiilor financiare anuale.

Efortul de normalizare precum și produsul acesteia se concretizează în :

definirea de concepte, principii și norme contabile bazate pe o terminologie precisă și identică pentru toți producătorii și utilizatorii de informații contabile;

aplicarea practică a acestora în vederea asigurării comparabilității informațiilor contabile în timp și spațiu.

Normalizarea contabilă la nivel național se caracterizează sub trei aspecte specifice:

este de autoritate publică deoarece normele contabile sunt emise de instituțiile statului, respectând politicile contabile ale Ministerului Finanțelor Publice și se bazează pe legi și alte acte normative consacrate contabilității și care sunt obligatoriu de respectat de toate întreprinderile;

are ca studiu, în principal, planul de conturi general;

are la bază un cadru conceptual al contabilității.

Actele normative elaborate de către instituțiile statului împreună cu doctrina contabilă formează dreptul contabil românesc.

Planul de conturi general reprezintă instrumentul de normalizare contabilă la nivel național

și care asigură conturile utilizate de toate unitățile care organizează și conduc contabilitatea. Acesta este aliniat la structurile planurilor de conturi folosite în țările Uniunii Europene și la Standardele Internaționale de Contabilitate.

Aspecte esențiale urmărite prin Planul contabil general sunt: obiectivul contabilității (ex:

imaginea fidelă), principiile contabile, sistemele de prezentare a informației contabile, planul de conturi, reguli și metode de: evaluare, de calcul a rezultatului, de întocmire a situațiilor financiare anuale, de funcționare a conturilor.

Cadrul general este de sorginte anglo-saxonă și reprezintă un sistem coerent de obiective și principii fundamentale legate între ele, susceptibile să conducă la formarea de norme și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare.

Astfel, în funcție de rolul și obiectivele normalizării, sistemele contabile contemporane se

pot grupa în:

a) sisteme bazate pe plan contabil general (Franța, Germania, Italia, etc.)

b) sisteme bazate pe cadrul general (SUA, Marea Britanie, etc.)

Cadrul conceptual al contabilității nu reprezintă o sursă a dreptului, dar contribuie la

perfecționarea normelor contabile și cuprinde cadrul conceptual național și cadrul conceptual

internațional.

Cadrul conceptual național cuprinde reglementări și norme emise de instituții abilitate.

Caracteristica sistemului actual de norme contabile românești este comparabilitatea acestuia cu dreptul contabil al Uniunii Europene prin integrarea în dreptul contabil românesc a prevederilor din Directiva a IV-a Europeană privind conturile anuale ale societăților, a celor din Directiva a VII-a privind conturile consolidate și a Directivei a VIII-a privind normele de auditare a situațiilor financiare.

Cadrul conceptual național urmărește și evoluțiile din domeniul contabilității pe plan internațional, incluzând principii, concepte și noțiuni contabile diferite de cadrul conceptual al Comitetului Internațional de Standarde Contabile, în vederea elaborării unor norme contabile naționale care să permită întreprinderilor românești să aibă acces pe piețele internaționale de capital.

Cadrul conceptual internațional este reprezentat de directivele emise de către Uniunea Europeană precum și reglementările respectiv normele contabile internaționale emise de I.A.S.C.

Noțiunea de normalizare în general este asociată și uneori se confundă cu cea de standardizare, întrucât au ca trăsătură comună folosirea unor convenții sau principii și metode

recunoscute și acceptate de teoria și practica contabilă, iar deosebirea rezultă din faptul că acestea acordă importanță diferită anumitor componente care formează contabilitatea.

Standardizarea contabilă internațională – realizată de I.A.S.C., prin cadrul său conceptual, presupune norme sau dstandarde sub forma unor convenții contabile de bază, numite și principii contabile care servesc la întocmirea situațiilor financiale anuale, respectiv: continuitatea activității, permanența metodelor, independența exercițiilor, prudența, prevalența economicului asupra juridicului, importanța relativă, etc. și a procedurilor adoptate de manageri pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.

Obiectivul final al standardizării îl constituie apropierea normelor contabile naționale de cele internaționale și perefecționarea principiilor contabile.

Standardizarea sistemului contabil la nivel european se realizează prin I.A.S.C. care a elaborat și publicat Standardele Internaționale de Contabilitate.

Obiectivele I.A.S.C. se pot sintetiza în următoarele :

formularea și publicarea, în interesul public, a normelor care se cer respectate pentru prezentarea situațiilor financiare anuale (bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificării capitalului propriu, politici contabile și note explicative) și de a promova accepțiunea și aplicarea acestor norme pe plan mondial;

deschiderea generală spre ameliorarea și armonizarea reglementărilor, normelor contabile și procedurilor necesare la prezentarea situațiilor financiare anuale.

Obiectivele procesului de dezvoltare a sistemului contabil românesc constau în:

asimilarea Cadrului Conceptual al Standardelor Contabile Internaționale și armonizarea cu cerințele acesto standarde; 9 implementarea completă a dispozițiilor Directivei a IV-a a Comunității Economice Europene în legislația românească.

Armonizarea contabilității românești cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate a fost stabilită de către Ministerul Finanțelor Publice, care a realizat un consens între reglementările contabile naționale și normele contabile internaționale, respectiv normele contabile europene, cuprinse în directivele Comunității Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate. În acest sens, au fost elaborate două variante de reglementări armonizate:

⇒ Varianta extinsă (dezvoltată) în care reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate indică aria de aplicabilitate și principalele repere ale asimilării acestor norme. Aceasta se adresează unui eșantion reprezentativ format din societăți comerciale la Bursa de Valori București, unele întreprinderi de interes național, precum și de unele organisme specifice care operează pe piața de capital, dacă se încadrează în anumite limite la indicatori: cifra de afaceri, total active și numărul mediu de salariați;

⇒ Varianta simplificată în care sunt prezentate reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene, care se adresează persoanelor juridice obligate să conducă contabilitatea, ai căror indicatori nu se încadrează în limitele prevăzute în varianta extinsă.

Sistemele de contabilitate se pot clasifica după concepția de reprezentare a obiectului contabilității în sisteme de contabilitate în partidă simplă și în partidă dublă. Dacă sistemul în partidă simplă se limitează la înregistrarea raporturilor cu terțe persoane, sistemul contabil în partidă dublă se bazează pe modificările pe care le provoacă activitățile la nivelul unei întreprinderi, bazându-se pe relația cauză-efect, ceea ce înseamnă că nu poate exista o modificare a unui element patrimonial, fără a afecta în același timp și cu aceeași valoare, un alt element patrimonial.

După concepția în care sunt organizate conturile și obiectivele urmărite, se pot identifica ca sisteme de contabilitate reprezentative sistemul monist și cel dualist.

CAPITOLUL 4 STUDIU DE CAZ – Achizitiile intracomunitare folosind taxarea inversă

Art. 1301 alin.(1) Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, defineste achizitia intracomunitara de bunuri ca fiind obtinerea dreptului de a dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau de catre alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Potrivit prevederilor art. 126 alin.(3) lit a) din legea mentionata, sunt operatiuni impozabile si urmatoarele operatiuni efectuate cu plata, pentru care locul este considerat a fi in Romania, potrivit art. 1321: „o achizitie intracomunitara de bunuri, altele decat mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuata de o persoana impozabila ce actioneaza ca atare sau de o persoana juridica neimpozabila, care nu beneficiaza de derogarea prevazuta la alin. (4), care urmeaza unei livrari intracomunitare efectuate in afara Romaniei de catre o persoana impozabila ce actioneaza ca atare si care nu este considerata intreprindere mica in statul sau membru, si careia nu i se aplica prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrarile de bunuri care fac obiectul unei instalari sau unui montaj sau ale art. 132 alin. 2) cu privire la vanzarile la distanta;”

In conformitate cu prevederile art. 1321 alin. (1), locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor.

Art. 151 alin.(1) stabileste ca, persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri care este taxabila este obligata la plata taxei.

Conform prevederilor art. 157 alin. (1) si (2), orice persoana trebuie sa achite taxa de plata organelor fiscale pana la data la care are obligatia depunerii unuia dintre deconturile sau declaratiile prevazute la art. 1562 si 1563. Prin exceptie de la aceasta regula, persoana impozabila inregistrata conform art. 153 va evidentia in decontul prevazut la art. 1562, atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila, in limitele si in conditiile stabilite la art. 145-1471, taxa aferenta achizitiilor intracomunitare, bunurilor si serviciilor achizitionate in beneficiul sau, pentru care respectiva persoana este obligata la plata taxei, in conditiile art. 150 alin. (2)-(6).

Regula Uniunii Europene, conform Directivei 112 privind TVA, este taxarea normala, cand fiecare producator/comerciant factureaza cu TVA si vireaza bugetului suma reprezentand diferenta intre TVA colectata si cea dedusa/platita.

In taxarea inversa, furnizorii emit facturi fara taxa si inscriu in aceste facturi o mentiune referitoare la faptul ca au aplicat taxarea inversa. Taxa se calculeaza de catre beneficiar si se inscrie in facturi si in jurnalul pentru cumparari, fiind preluata atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa.

Procedura ridica insa numeroase probleme.

Operatiunile privind livrarea de energie electrica catre un comerciant persoana impozabila si cele referitoare la transferul de certificate verzi au fost introduse in legislatia fiscala din 1 septembrie 2013, prin OG nr. 16/2013.

In cazul livrarilor de bunuri pentru care se aplica masurile de simplificare, inclusiv pentru avansurile incasate, furnizorii emit facturi fara taxa si inscriu in aceste facturi o mentiune referitoare la faptul ca au aplicat taxarea inversa. Taxa se calculeaza de catre beneficiar si se inscrie in facturi si in jurnalul pentru cumparari, fiind preluata atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va efectua in cursul perioadei fiscale inregistrarea 4426 = 4427 cu suma taxei aferente.

Inregistrarea taxei de catre cumparator, atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa este denumita autolichidarea taxei pe valoarea adaugata. Colectarea taxei pe valoarea adaugata la nivelul taxei deductibile este asimilata cu plata taxei catre furnizor/prestator.

Ce se intampla daca nu aplici taxarea inversa?

In cazul in care un operator economic nu aplica masurile de simplificare obligatorii, desi ar trebui, organele de inspectie fiscala vor dispune masuri pentru a-l obliga sa corecteze operatiunile si sa aplice taxarea inversa.

Totusi regula admite si o exceptie care permite aplicarea regimului normal de taxare, insa numai daca daca la data constatarii de catre organele de inspectie fiscala a neaplicarii taxarii inverse, furnizorii/prestatorii si/sau beneficiarii se afla in situatia de insolventa, de insolvabilitate, precum si in situatii in care masurile de simplificare nu pot fi aplicate concomitent si la furnizor/prestator si la beneficiar deoarece cel putin unul dintre acestia se afla este in inactivitate, este in proces de radiere sau are codul de TVA anulat.

In aceasta situatie regimul normal de taxare ramane valabil aplicat daca sunt indeplinite cumulativ doua conditii:

nu s-au produs consecinte fiscal-bugetare negative la furnizori/prestatori si/sau la beneficiari ca urmare a aplicarii regimului normal de taxare;

aplicarea taxarii inverse la furnizori/prestatori si/sau la beneficiari poate genera consecinte fiscal-bugetare negative.

1.1 Achizitia de bunuri comunitare din afara Uniunii Europene

Vom lua acum exemplul firmei SC „ Almatar” SRL cu sediul social in Brasov, Romania care doreste in calitate de persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania, sa cumpare bunuri de la o societate cu sediul in Canada. Societatea din Canada achizitioneaza aceste bunuri de la o societate din Germania care este inregistata in scopuri de TVA. Bunurile respective sunt din Comunitatea Europeana; ele sunt transportate direct din Germania la societatea din Romania (dar facturate de societatea din SUA) fara sa paraseasca spatial comunitar.

In acest caz, bunurile sunt expediate de pe teritoriul unui stat comunitar, motiv pentru care operatiunea se poate considera o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care se datoreaza TVA prin aplicarea regimului de taxare inversa concretizata prin formula contabila 4426 = 4427.

Faptul ca firma din Canada are calitatea de cumparator-revanzator al unor bunuri de la un furnizor stabilit in Germania pe care le revinde ulterior unui cumparator, nu schimba natura operatiunii deoarece bunurile sunt de origine comunitara.

Operatiunea este o achizitie intracomunitara de bunuri asa cum este definita la articolul 125^1 ,,Semnificatia unor termeni si expresii,, alineatul 1 punctul 2 coroborat cu articolul 130^1 (1). Prin acest articol achizitia intracomunitara de bunuri are in vedere doar bunurile mobile corporale expediate sau transportate catre un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Faptul ca bunurile au fost expediate din Germania inseamna ca operatiunea este o achizitie intracomunitara din Germania pe teritoriul Romaniei.

In acest context sunt aplicabile prevederile articolului 132^1 denumit ,, Locul achizitiei intracomunitare de bunuri,, conform caruia locul achizitiei intracomunitare de bunuri se considera a fi locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor, deci in Romania.

Pentru achizitia intracomunitara efectuata, firma din Romania este obligata la plata taxei conform articolului 151 ,,Persoana obligata la plata taxei pentru achizitii intracomunitare,, ,,Persoana care efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri care este taxabila…. este obligata la plata taxei.,,.

Deoarece este o achizitie intracomunitara, operatiunea se evidentiaza fiscal in jurnalul pentru cumparari si jurnalul pentru vanzari completat pentru perioada fiscala in care are loc achizitia. Prin decontul de TVA, operatiunea se raporteaza la urmatoarele randuri:

– randul 4 corespunzator rulajului creditor al contului 4427.

– randul 15 corespunzator rulajului debitor al contului 4426.

Deoarece se declara prin decontul de TVA ca o achizitie intracomunitara, operatiunea trebuie raportata la organul fiscal teritorial in baza formularului "Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri" cod 390 reglementat prin O.M.E.F. nr. 552 din 28 martie 2008, modificat prin O.M.E.F. nr. 788 din 24 aprilie 2009.

Din acest ordin, rezulta faptul ca pentru achizitiile intracomunitare de bunuri in cazul in care furnizorul nu comunica un cod valabil de TVA, dar bunurile sunt transportate de pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, achizitia se declara in declaratia recapitulativa astfel:

– la coloana "Tara": se inscrie codul tarii membre din care s-a efectuat livrarea intracomunitara, respectiv Germania;

– la coloana "Cod operator intracomunitar": se inscrie codul de inregistrare in scopuri de TVA a casei de expeditie;

– la coloana "Denumire/Nume, prenume operator intracomunitar": se inscrie denumirea/numele, prenumele furnizorului care a emis factura;

– la coloana "Tipul operatiunii": – se inscrie "A";

– la coloana "Baza impozabila": se inscrie valoarea tranzactiei efectuate in perioada de raportare cu respectivul furnizor.

Nu se precizeaza daca:

– intre firma din Germania si firma din Canada exista vreo relatie de reprezentare, eventual firma din Germania sa fie reprezentantul fiscal firmei din Canada;

– firma din Canada este inregistrata in scopuri de TVA pe teritoriul:

a) Germaniei, caz in care are loc o livrare pe teritoriul national al Germaniei catre firma din Canada;

b) Romaniei, caz in care firma din Germania considera livrarea de bunuri catre partenerul din Canada operatiune scutita de TVA;

– pe factura emisa furnizorul din Canada a inscris mentiuni referitoare la obligatia platii TVA;

– exista vreo relatie de afiliere sau de subordonare (o filiala) intre firma din Canada si destinatarul bunurilor din Romania.

Deoarece legislatia fiscala din statele membre este armonizata cu Directiva 112, exista posibilitatea ca legislatia fiscala din Germania sa oblige firma din Canada sa se inregistreze d.p.d.v. al TVA pentru efectuarea unei livrari intracomunitare, asa cum prevede legislatia fiscala din Romania la articolul 153 alineatul 5: "O persoana impozabila nestabilita in Romania si neinregistrata in scopuri de TVA in Romania, care are sau nu un sediu fix in Romania, care intentioneaza sa efectueze o achizitie intracomunitara de bunuri, pentru care este obligata la plata taxei, conform art. 151, sau o livrare intracomunitara de bunuri scutita de taxa, va solicita inregistrarea in scopuri de TVA, conform acestui articol, inaintea efectuarii achizitiei intracomunitare sau a livrarii intracomunitare".

Practic, firma din Canada a efectuat o achizitie de bunuri de pe teritoriul Germaniei, urmata de o LIC ( livrare intracomunitara) pe teritoriul Romaniei. In situatia in care exista vreo relatie de afiliere sau de subordonare (o filiala) intre firma din Canada si destinatarul bunurilor din Romania operatiunea ar reprezenta un transfer de bunuri din Germania in Romania, operatiune considerata asimilata unei achizitii intracomunitare.

Livrarile intracomunitare de bunuri sunt supuse unor prevederi separate atunci cand vorbim despre deductibilitatea TVA-ului si aplicarea taxarii inverse.

2. Achizitia de bunuri dintre doua state membre

Voi analiza mai jos cazul unei societati din Romania, platitoare de TVA, inregistrate in Registrul Operatorilor Intracomunitari, care va livra catre o societate din Malta, platitoare de TVA, o cantitate de 5.000 tone cereale.

Am ales acest exemplu deoarece taxarea inversa in cazul cerealelor a fost prelungita pana la data de 31 mai 2014.

Societatea din Malta are reprezentant fiscal in Romania. Marfa nu paraseste teritoriul Romaniei pana ce nu se aduna partizi mai mari de cereale necesare pentru incarcarea unei nave maritime din portul Constanta.

Nu se pune in discutie aplicarea art.160-masuri simplificate-cereale, deoarece o asemenea operatiune trebuie sa se deruleze intre parteneri din Romania.

Vom stabili astfel daca operatiunea intra in sfera scutirilor de TVA ca livrare intracomunitara (art.143-(2) lit.a), daca se face taxare inversa pentru livrari intracomunitare, precum si ce documente justificative sunt necesare.

Vom vedea si la ce rand din D 300 se consemneaza operatiunea descrisa mai sus. Chiar daca cerealele respective au codurile din Regulamentul (CEE) 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987, furnizorul din Romania nu poate aplica masurile de simplificare de la art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal deoarece cumparatorul nu este o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania.

Masurile de simplificare sunt aplicabile doar pentru operatiuni efectuate in interiorul tarii, fara a fi aplicabile in cazul livrarilor intracomunitare de bunuri. Livrarile intracomunitare de bunuri sunt operatiuni scutite cu drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Totusi, trebuie retinut faptul ca scutirea se aplica numai daca sunt indeplinite, cumulativ, urmatoarele doua conditii:

– cumparatorul persoana impozabila din Malta comunica vanzatorului un cod de inregistrare in scopuri de T.VA. eliberat de autoritatea fiscala din Malta sau din oricare alt stat membru, dar nu din Romania si isi asuma astfel responsabilitatea achitarii TVA aferente livrarii de bunuri efectuate de firma din Romania.

In acest caz, furnizorul bunurilor din Romania este obligat sa verifice valabilitatea codului comunicat de catre firma din Malta. In situatia in care codul este invalid, livrarea efectuata de catre firma din Romania nu se mai incadreaza la operatiuni scutite cu drept de deducere, ci la operatiuni taxabile pentru care se colecteaza TVA.

Furnizorul din Romania face dovada faptului ca bunurile au parasit teritoriul Romaniei si au fost transportate intr-un stat membru. In situatia in care, conform conditiei de livrare negociate prin contract responsabil pentru efectuarea transportului de bunuri este cumparatorul din Malta , vanzatorul din Romania poate face dovada L.I.C. numai pe baza copiei documentului de transport transmisa de catre cumparator, fara a fi necesara prezentarea exemplarului original al CMR-ului.

Pe langa cele doua conditii enumerate, furnizorul din Romania trebuie sa motiveze aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere a TVA si in baza unor documente justificative. Prin articolul 10 din OMFP 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) – i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, sunt enumerate urmatoarele documente impuse pentru justificarea incadrarii corecte la operatiuni scutite cu drept de deducere a TVA:

– factura completata cu informatiile reglementate prin art. 155 alin. (19) din Codul fiscal;

– documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;

– dupa caz, orice alt document care atesta ca bunurile sunt expediate sau transportate din Romania intr-un stat membru: contractul/comanda de cumparare, documentul de asigurare.

Valoarea livrarii intracomunitare efectuate se raporteaza atat la randul 1 din decontul de TVA cod 300 " "Livrari intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. a) si d) din Codul fiscal" cat si cu simbolul L prin declaratia recapitulativa cod 390 VIES.

Justificarea aplicarii corecte a regimului de scutire se efectueaza in cadrul unui termen de 90 de zile de la data livrarii bunurilor, aspect reglementat in mod expres prin art. 1 alin. (4) din OMFP 2222/2006 "Pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia documentelor de justificare a scutirii in momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in cauza."

Pentru aplicarea acestui tratament fiscal nu este relevant faptul ca societatea din Malta are reprezentant fiscal in Romania.

3. Achititia intracomunitara de bunuri

Analizam cazul unei societati din Romania, platitoare de TVA, care achizitioneaza piese de schimb de la o societate din alta tara, membra UE. Furnizorul monteaza piesele pe teritoriul Romaniei, iar pe factura emisa apar piesele de schimb (x), precum si cheltuielile cu deplasarea personalului strain si manopera. Vom analiza astfel daca inregistrarile se vor face pe conturile corecta, tinand cont si de reglementarile referitoare la TVA.

Din punct de vedere contabil, punctul 50 alin. (1) lit. a) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 stabileste ca, la data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

a) la cost de achizitie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de productie – pentru bunurile produse in entitate;

c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii – pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social;

d) la valoarea justa – pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Potrivit prevederilor de la pct. 51 alin. (1) din OMFP 3055/2009 reglementari contabile conforme cu directivele europene, costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.

In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Asadar, in costul pieselor de schimb intra si celealte cheltuieli manopera, chetuielile de deplasare intrucat sunt atribuibile cumpararii pieselor. In niciun caz nu se pot inregistra cheltuielile de deplasare pe seama contului 625 “Cheltuieli cu deplasari transferari" intrucat acest cont se utilizeaza pentru cheltuielile efectuate de catre salariatii proprii.

Din punct de vedere al TVA, in conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. b din Codul fiscal sunt impozabile in Romania operatiunile pentru care locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, iar in cazul livrarii de bunuri cu instalare locul operatiunii este considerat a fi locul unde se efectueaza instalarea sau montajul (art. 132 alin. (1) lit. b din Codul fiscal ).

De asemenea, potrivit art. 138^1 alin. (1) pentru achizitiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabileste pe baza acelorasi elemente utilizate conform art. 137 pentru determinarea bazei de impozitare in cazul livrarii acelorasi bunuri in interiorul tarii. Iar la art. 137 alin. (2) lit b se precizeaza ca baza de impozitare cuplinde : "cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau de prestarile de servicii in cauza, se considera cheltuieli accesorii."

In concluzie, operatiunea este o achizitie intracomunitara de bunuri, pentru sociatetea trebuie sa:

– fie inscrisa in Registrul operatorilor intracomunitari inainte de efecturea achzitiei intracomunitare respective, potrivit art 158^2 din Codul fiscal

– aplice masura taxarii inverse ( 4426 =4427) si

– se declare operatiunea in declaratia 300 la rd. 5 5.1 si 18, 18.1 iar in declaratia 390 cu cod A.

Alt exemplu in vederea intelegerii taxarii inverse este o firma care a cumparat o remorca pentru camion de la o firma din Austria inregistrata in scopuri de TVA. Plata acestei remorci se efectueaza cu plata unui avans, iar apoi in rate lunare.

Pentru a incadra operatiunea efectuata trebuie analizat contractul incheiat cu partenerul extern: in situatia in care operatiunea nu reprezinta un leasing financiar, in mod sigur reprezinta o achizitie intracomunitara de bunuri efectuata cu plata in rate.

Faptul ca valoarea bunului se achita in transe, nu are relevanta asupra modului de taxare a operatiunii. Indiferent de faptul ca este operatiune de leasing financiar sau operatiune de achizitie intraco-munitara, este obligatoriu aplicarea regimului de taxare inversa care se materializeaza prin inregistrarea contabila 4426 = 4427. Natura contractului incheiat poate impune incadrarea operatiunii la achizitie intracomunitara de servicii sau la achizitie intracomunitara de bunuri. Cele doua operatiuni, respectiv achizitie intracomunitara de servicii sau achizitie intracomunitara de bunuri se raporteaza pe randuri distincte in decontul de TVA cod 300 reglementat prin O.M.F.P. nr. 77 din 21 ianuarie 2010 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) “Decont de taxa pe valoarea adaugata”, publicat in M.Of. nr. 67 din 29 ianuarie 2010. Raportarea se efectueaza la unul din urmatoarele randuri:

-achizitia intracomunitara de bunuri:

• randul 5 denumit “Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa),, si, daca este cazul, cu reportarea sumei la randul 5.1 denumit ,, ,,Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa),, iar furnizorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul membru din care a avut loc livrarea intracomunitara. Suma TVA inscrisa la acest rand se preia din rulajul creditor al contului 4427;

• randul 17 si, daca este cazul, randul 17.1 . Suma TVA se preia din rulajul debitor al contului 4426.

• randul 7 denumit ,,Achizitii de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversa)” si, daca este cazul, cu reportarea sumei la randul 7.1 denumit “Achizitii de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversa)” iar prestatorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul membru din care a avut loc prestarea intra-comunitara. Suma TVA se preia din rulajul creditor al contului 4427;

• randul 19 si, daca este cazul, randul 19.1 . Suma TVA se preia din rulajul debitor al contului 4426.

Sumele astfel declarate ca operatiuni intracomunitare prin decontul de TVA se raporteaza prin declaratia cod 390 asa cum este reglementata prin O.M.F.P. nr. 76 din 21 ianuarie 2010 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (390 VIES)

“Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile/ prestarile intracomunitare” , publicat prin M.Of. nr. 67 din 29 ianuarie 2010. Raportarea se efectueaza la una din cele doua pozitii distincte din declaratie: achizitie de bunuri sau achizitie de servicii.

Baza de impozitare a TVA pentru aplicarea formulei 4426 = 4427 se calculeaza la cursul valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre partenerul extern, ca data a exigibilitatii TVA. Cursul de schimb care se aplica este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaza decontarile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza.

In baza noilor modificari care au intrat in vigoare de la data de 1 ianuarie 2010, prin ultimul curs de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei se intelege cursul de schimb comunicat de respectiva banca in ziua anterioara, dar valabil pentru operatiunile care se vor desfasura in ziua urmatoare. Referitor la documentele care ar trebui emise de catre furnizor, in situatia in care acesta incadreaza operatiunea la livrare intracomunitara de bunuri, in baza contractului incheiat cu firma , trebuie sa emita in prima etapa o factura de avans pentru avansul incasat in situatia in livrarea bunului nu are loc in aceiasi luna cu incasarea avansului. In acest caz, in luna in care firma achita avansul, operatiunea trebuie evidentiata ca achizitie intracomunitara in decontul de TVA si raportata prin declaratia cod 390. In cea de a doua luna cand se emite factura de livrare a bunului, se declara doar diferenta de valoare a achizitiei intracomunitare efectuate atat prin decontul de TVA cat si prin declaratia recapitulativa.

In situatia in care incasarea avansului este urmata imediat de livrarea vehiculului, in cadrul aceleiasi luni, este suficienta emiterea de catre furnizor a unei singure facturi cu valoarea totala a remorcii. Deci, pentru valoarea remorcii furnizorul trebuie sa emita o singura factura care se va utiliza nu numai la inregistrarea in evidenta contabila si fiscala, dar si la inregistrarea remorcii in circulatia rutiera.

Pentru ratele care urmeaza livrarii bunului din Austria in Romania furnizorul nu trebuie sa mai emita niciun document de livrare de bun deoarece plata esalonata a valorii bunului se efectueaza in baza contractului incheiat.

Achizitia intracomunitara in cazul reducerilor de pret. Modalitatea de facturare :

De exemplu, in colaborarea cu un furnizor extern, pentru livrarile de capsuni congelate (ca volum) ne-a acordat un bonus de 3000 euro, conform unui agreement intre societatiBonusul nu il factureaza beneficiarul ci firma care livreaza marfa.

In acest caz, potrivit art. 138 lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare se reduce in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si alte reduceri de pret sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

In acest sens, punctul 20 alin. (1) din Normele de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal stabileste ca, in situatiile prevazute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii isi ajusteaza baza impozabila a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii sau dupa facturarea livrarii/prestarii, chiar daca livrarea/prestarea nu a fost efectuata, dar evenimentele prevazute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturarii si inregistrarii taxei in evidentele persoanei impozabile. In acest scop furnizorii/prestatorii trebuie sa emita facturi cu valorile inscrise cu semnul minus cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus, daca baza de impozitare se majoreaza, care vor fi transmise si beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplica si pentru livrari intracomunitare.

Beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial numai pentru operatiunile prevazute la art. 138 lit. a)-c) si e) din Codul fiscal. Aceste prevederi se aplica si pentru achizitiile intracomunitare. Prin urmare, in aceasta situatie, furnizorul are obligatia sa emita o factura cu valorile inscrise cu semnul minus iar societatea are obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial. Aceasta obligatie reiese si din prevederile art. 159 alin.(2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit caruia, in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si alte reduceri de pret sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie sa emita facturi sau alte documente, cu

valorile inscrise cu semnul minus, care vor fi transmise si beneficiarului. Prin urmare, nu este justificata emiterea facturii de catre societate catre furnizorul extern pentru bonusul acordat de acesta societatii.

Din analiza situatiilor prezentate mai sus, subliniez diferenta dintre taxarea normala si taxarea inversa in cazul achizitiei de bunuri intracomunitare:

Elementele obligatorii care trebuie inscrise in facturi sunt cele de la art. 155 alin. 5, mentionand pe factura referire la faptul ca se aplica taxarea inversa si trimitere la art. 160 alin. 2 lit. b- asa cum stipuleaza art. 155 alin. 5 lit. k. Conform art. 160 alin. 3 din Codul fiscal, "(3) Pe facturile emise pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii prevazute la alin. (2) furnizorii/prestatorii nu vor inscrie taxa colectata aferenta. Beneficiarii vor determina taxa aferenta, care se va evidentia in decontul prevazut la art. 156^2, atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila. Beneficiarii au drept de deducere a taxei in limitele si in conditiile stabilite la art. 145 – 147^1."Normele metodologice prevad: "(3) In cazul livrarilor de bunuri prevazute la art. 160 alin. (2) din Codul fiscal , inclusiv pentru avansurile incasate, furnizorii emit facturi fara taxa si inscriu in aceste facturi o mentiune referitoare la faptul ca au aplicat taxarea inversa. Taxa se calculeaza de catre beneficiar si se inscrie in facturi si in jurnalul pentru cumparari, fiind preluata atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va inregistra in cursul perioadei fiscale 4426 = 4427 cu suma taxei aferente."

Asadar, beneficiarul are obligatia calcularii TVA-ului prin aplicarea cotei si sa inscrie acest TVA in factura primita de la furnizor, inregistrand TVA -ul dedus in jurnalul de cumparari si preluandu-l ca taxa colectata si deductibila in decontul de TVA.

Note contabile:

La furnizor – 4111=7*

La beneficiar – 6*=401

4426=4427

CONCLUZII

Lucrarea de diplomă abordează „Consideratii asupra legaturii dintre contabilitate si fiscalitate” .

Capitolul I al lucrării prezintă conceptul de normalizare contabilă cu toate implicațiile lui. Diferențele dintre rezultatul contabil și cel fiscal sunt binecunoscute, iar acest capitol abordează normalizarea rezultatului exercițiului între contabilitate și fiscalitate.

In Capitolul II am incercat sa surprind relatiile dintre contabilitate si fiscalitate ,independenta fiscalitatii de contabilitate, dependenta contabilitatii de fiscalitate si dependenta fiscalitatii de contabilitate. Raportul dintre contabilitate si fiscalitate trebuie dezbatut din punctul de vedere al pozitiei contabilitatii in cadrul gestiunii fiscale si masurii in care contabilitatea depinde sau nu de fiscalitate. Astfel, contabilitatea in calitate de compenenta a gestiunii fiscale a entitatii economice constituie sistemul informational care asigura functionarea in conditii de eficienta si securitate a fiscalitatii, precum si dezvoltarea obligatiilor creantelor fiscale. Orientare spre aprecierea interesului fiscal o au structurile contabile informationale si functionarea lor. In prezent, pot exista patru forme de contabilitate si anume: financiara, de gestiune, afacerilor sau operationala si fiscala.

Raporturile dintre contabilitatea fiscala si contabilitatea financiara prezinta un interes deosebit in cadrul formelor de contabilitate. Intre cele doua tipuri de contabilitate exista o relatie deoarece, prin acelasi sistem – suport informational, cel contabil se realizeaza doua finalitati practice, contabila si fiscala. Deconectarea dintre contabilitatea fiscala si cea financiara are in vedere diferentele dintre regulile si principiile contabile si cele fiscale. Dupa constatarea acestor diferente se actioneaza asupra reintregarilor si deducerilor care se impun intre valorile contabile si cele fiscale.

Sistemul contabil indeplineste doua scopuri, contabil si fiscal, ceea ce reduce constul informatiilor atat pentru interesul gestionar al companiei, cat si pentru administratia fiscala.

In Romania, reglementarile contabile conforme cu directivele europene nu definesc intr-o forma explicita care sunt raporturile dintre contabilitate si fiscalitate, fara a se recunoaste prezenta sau nu a unei contabilitati fiscale. Diferentele dintre contabilitate si fiscalitate sunt diverse, cele mai importante se refera la utilizarea unor reguli privind recunoasterea si evaluarea activelor si datoriilor, veniturilor si cheltuielilor.

In capitolul III am incercat sa abordez armonizarea la nivel comunitar, armonizare care este permisă și parțial realizată în domeniul impozitelor indirecte, dar aproape inexistentă în cel al impozitării directe. Această situație nu se va schimba în viitorul apropiat, deoarece nu există voință în acest sens nici la nivelul statelor membre, nici la nivel comunitar.

Resursele bugetare ale Uniunii sunt un organism în plină evoluție. Este vizată creșterea autonomiei bugetare comunitare, prin mărirea resurselor proprii, creșterea transparenței prin înlăturarea unor neclarități și inechități din sistemul actual, și mai ales creșterea eficienței, pentru acoperirea unor nevoi tot mai mari pe care Uniunea trebuie să le satisfacă pentru cetățenii săi în contextul creșterii rolului politic și social al acesteia în completarea celui economic.

Uniunea se confruntă cu noi probleme, precum multiplicarea planurilor globalizării, dezvoltarea noilor tehnologii, nevoia de reformă, descentralizare și de creștere a investițiilor în cercetare și dezvoltare. Măsurile luate de Uniune în domeniul fiscalității pentru a face față acestor probleme sunt satisfăcătoare și o vor ajuta să nu piardă tempo-ul în competiția cu celilalți actori globali.

O altă problemă de mare actualitate este lărgirea Uniunii cu zece noi membri, și odată cu aceasta, provocările pe care le aduce în planul fiscalității pentru vechii membri. Consecința pe termen scurt ar putea fi migrarea unei părți a investițiilor și a locațiilor de producție din vechea Europă către Est, și astfel, mpulsul de moment ar putea fi de reducere a fiscalității pentru a face față concurenței. Însă această situație nu este sustenabilă pe termen lung pentru nici unul din actori, din cauza tendinței permanente de creștere a cheltuielilor bugetare.

In Capitolul IV am abordat achizitia intracomunitara din perspectiva taxarii inverse, deoarece, la nivelul Uniunii Europene acest tip de taxare ridica, inca, multe semne de intrebare, pentru ca , prin intermediul acesteia se dezvolta economia subterana si evaziunea fiscala.

5. BIBLIOGRAFIE

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare;

Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare;

Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

Ordinul 306 din 26 februarie 2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu

modificările și completările ulterioare;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr.54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea

evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr.29/2011 privind reglementarea acordării eșalonărilor la plată, aprobată prin Legea nr.15/2012, cu modificările și completările ulterioare;

Regulamentul (CEE) nr.2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modificările ulterioare;

Regulamentul (CEE) nr.2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului (CEE) nr.2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modificările ulterioare;

Convenție privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor

întreprinderilor asociate 90/436/CEE;

M. Epuran, D. Cotleț, Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timișoara, 1997

D. Mateș, Normalizarea contabilității și fiscalitatea întreprinderii, Editura Mirton, Timișoara, 2003

Christopher Booker, Richard North, „Uniunea Europeană sau Marea amăgire. Istoria secretă a construcției europene”, Editura Antet XX Press, Filipeștii de Târg, Prahova, 2004

Daniel Dăianu, Radu Vrânceanu, „România și Uniunea Europeană. Inflație, balanță de plăți, creșterea economică”, Editura Polirom, București, 2002

Erhard Busek, Werner Mikulitsch, „Uniunea Europeană și Drumul spre Răsărit”, Editura S.C. Euronovis S.R.L., Institutul European, Iași, 2005

Theodor Stolojan, Tatarcan R., „Integrarea și politica Fiscală europeană”, Editura Informarket, Brașov

Suport de curs: “Integrare Economică Europeană”, Theodor Stolojan

WEBGRAFIE

www.gov.ro

www.economistul.ro

www.mfinante.ro

codfiscal.net

ec.europa.eu

www.customs.ro

www.ziare.ro

www.stiri_contabilul.ro

5. BIBLIOGRAFIE

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificările și completările ulterioare;

Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare;

Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

Ordinul 306 din 26 februarie 2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene

Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu

modificările și completările ulterioare;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr.54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea

evaziunii fiscale, cu modificările ulterioare;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr.29/2011 privind reglementarea acordării eșalonărilor la plată, aprobată prin Legea nr.15/2012, cu modificările și completările ulterioare;

Regulamentul (CEE) nr.2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modificările ulterioare;

Regulamentul (CEE) nr.2454/93 al Comisiei din 2 iulie 1993 de stabilire a unor dispoziții de aplicare a Regulamentului (CEE) nr.2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modificările ulterioare;

Convenție privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor

întreprinderilor asociate 90/436/CEE;

M. Epuran, D. Cotleț, Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timișoara, 1997

D. Mateș, Normalizarea contabilității și fiscalitatea întreprinderii, Editura Mirton, Timișoara, 2003

Christopher Booker, Richard North, „Uniunea Europeană sau Marea amăgire. Istoria secretă a construcției europene”, Editura Antet XX Press, Filipeștii de Târg, Prahova, 2004

Daniel Dăianu, Radu Vrânceanu, „România și Uniunea Europeană. Inflație, balanță de plăți, creșterea economică”, Editura Polirom, București, 2002

Erhard Busek, Werner Mikulitsch, „Uniunea Europeană și Drumul spre Răsărit”, Editura S.C. Euronovis S.R.L., Institutul European, Iași, 2005

Theodor Stolojan, Tatarcan R., „Integrarea și politica Fiscală europeană”, Editura Informarket, Brașov

Suport de curs: “Integrare Economică Europeană”, Theodor Stolojan

WEBGRAFIE

www.gov.ro

www.economistul.ro

www.mfinante.ro

codfiscal.net

ec.europa.eu

www.customs.ro

www.ziare.ro

www.stiri_contabilul.ro