Conotaţii contabile generale [310592]

Cuprins

CAPITOLUL I

CAPITOLUL I

TEORIA, BAZELE METODOLOGICE SI REGIMURILE DE AMORTIZARE ADMISE IN ROMNIA

1.1 INTRODUCERE

Noțiunea de patrimoniu a fost la început o noțiune juridică. [anonimizat], [anonimizat] o universalitate de bunuri ale unei persoane. Concepția juridică are la bază structura calitativă de patrimoniu definit prin prisma drepturilor si obligațiilor cu valoare economică ale unei întreprinderi.

[anonimizat] o [anonimizat], [anonimizat], [anonimizat] o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice. [anonimizat].

[anonimizat]. [anonimizat]. Deprecierea activelor este constatată în contabilitate cu ajutorul unor valori rectificative cum ar fi amortizarea și provizioanele pentru deprecierea activelor.

Într-o [anonimizat] „a deprecia” înseamnă a considera ceva sub valoarea sa reală “a-și pierde valoarea sau calitatea”. [anonimizat].

Efectul produs de deprecierea activelor patrimoniale a impus pentru o [anonimizat], distorsiunea proprie costul istoric. Menținând costul istoric ca bază de evaluare s-au găsit anumite corective si alternative. Corectivele s-[anonimizat]-au găsit expresia în reevaluarea acestora.

Deprecierile ireversibile sunt specifice imobilizărilor corporale și necorporale și se datorează uzurii fizice sau morale cât și altor cauze. Deprecierea se constată comparând valoarea de intrare a imobilizărilor cu valoarea de inventar la sfârșitul exercițiului financiar. [anonimizat], [anonimizat]. [anonimizat] (imobilizările) se mențin înregistrate la valoarea de intrare (valoare contabilă sau cost istoric).

Deprecierea de valoare este „o pierdere de valoare aparută în cursul duratei de viață utile a activului, [anonimizat]”. Mărimea deprecierii este dată de diferența dintre valoarea contabilă netă și valoarea de inventar.

Amortizarea ca formă a deprecierii ireversibile reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utila. Altfel spus, ea reprezintă o trecere treptată pe cheltuieli a valorii de intrare a activului. Prin urmare amortizarea concretizează aplicarea convenției contabilității de angajamente și a principiului conectării cheltuielilor cu veniturile perioadei.

În spiritul normei internaționale IAS 16 ,, Imobilizări corporale” costul inițial al activului este alocat cheltuielilor perioadei, proporțional cu obținerea beneficiilor economice viitoare estimate. Am putea chiar afirma că amortizarea nu este o depreciere ci o alocare a costului inițial pentru a conecta beneficiile economice generate de respectivul activ cu eforturile depuse pentru deținerea acestuia și nu o evaluare a activului.

Deprecierile de valoare ale activelor nu sunt „acoperite” prin amortizarea acestora. Deprecierea de valoare este o pierdere de valoare apărută în timpul duratei de viață utilă a activului, datorită unor factori specifici, care fac ca prețul de vânzare sau costul de înlocuire să fie mai mic decât valoarea contabilă netă. Prin urmare, pentru a ajunge la cuantificarea deprecierii de valoare, mai întâi trebuie să cunoaștem dimensiunea amortizării cumulate și să ajustăm valoarea inițială.

Activele se regasesc în întreprindere sub formă materială sau nematerială. Forma fizică nu este esențială pentru existenta unui activ, de aceea brevetele și drepturile de autor sunt active, daca se așteaptă sa genereze beneficii economice viitoare întreprinderii și dacă sunt controlate de aceasta.

Activele imobilizate se diferențiază în trei grupe: imobilizări corporale, imobilizări necorporale și imobilizări financiare.

Imobilizările corporale, denumite și active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi. În cazul în care bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investițiilor în curs. Imobilizările corporale constituie de cele mai multe ori principala parte a activului total al unei întreprinderi.

Imobilizările corporale, definite conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, sunt active corporale deținute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și pentru care se așteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exercițiu contabil”.

Imobilizările necorporale pot fi achiziționate și generate intern. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface condițiile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în faza de cercetare și faza de dezvoltare. Dacă întreprinderea nu poate să distingă faza de cercetare de cea de dezvoltare, ea contabilizează o cheltuială în numele proiectului ca și când , aceasta, ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare.

Teoria și bazele metodologice ale cuantificării amortizării activelor imobilizate

1.2.1 Teoria amortizării activelor imobilizate

„Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată”. Fata de această interpretare generală, există numeroase concepții privind amortizarea, dar interes pentru contabilitate prezinta

urmatoarele trei concepții descrise în continuare.

Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp, a uzurii fizice (generată de funcționarea tehnică și mecanică precum și de influența factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzată de evoluția rapidă a tehnicii, de apariția a noi mașini cu performanțe mai ridicate). Pornind de la această interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate. Comensurarea deprecierii ireversibile este dificilă, deoarece se evaluează o pierdere viitoare a fiecarui bun, care este determinată de gradul de utilizare al bunului, de modul de întreținere și reparații, de progresul tehnic.

În principiu, activele patrimoniale sunt achiziționate de o unitate patrimonială cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un exercițiu financiar în scopul de a obține beneficii economice pe toata durata de utilizare a acestora. Amortizarea reprezintă „resursa controlabilă provenită din trecut care produce beneficii viitoare”. Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. De aceea, fracțiunea de valoare etalată în timp asupra rezultatului exercițiului trebuie să reprezinte o mărime rațională înscrisă în principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul „rațional” vizează raportul dintre fracțiunea transferată din valoarea contabilă a activului patrimonial imobilizat amortizabil si beneficiul economic ce se va obține din utilizarea activului. Acest concept se coreleaza cu principiul independenței exercițiilor financiare si este normal ca fiecare exercițiu să includă în rezultatele sale o cheltuială echivalentă cu avantajele obținute în urma utilizării activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea sau concepția economică a amortizării activelor patrimoniale imobilizate. „Este vorba de a include în cheltuielile fiecărui exercițiu suma totală a deprecierilor suferite de imobilizări.” , asfel încât pe durata normală sau normată de utilizare a acestora, valoarea lor contabilă să se recupereze integral.

Interpretarea (concepția) economică este strâns legată teoretic și practic de interpretarea (concepția) financiară despre amortizare potrivit căreia “amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor și, ca atare, constituie o resursă la dispoziția intreprinderii. Acumularea anuităților privind amortizările ar trebui să permită investiției care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanțării.”

Prin mecanismul amortizării investiția inițială este recuperată și reîntregită în mod eșalonat în ciclul de exploatare, devenind o resursă de autofinanțare pentru o noua investiție. Dar nu orice investiție, ci o investiție care să mențină cel puțin capacitatea productivă fizică, adică înlocuirea în plan fizic a imobilizărilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor consumate de activitatea întreprinderii necesare reconstituirii imobilizărilor. Amortizarea este un element foarte important ce se regasește în calculul capacitații de autofinanțare.

Amortizarea are un statut juridic fiscal. Obligația de a amortiza este relevată de dreptul financiar care consideră lipsa amortizării ca un delict; dreptul fiscal impune, sub pedeapsa cu amenda, un amortisment minim.

Urmărirea reflectării “imaginii fidele” a patrimoniului duce la obligativitatea agentilor economici de a calcula și înregistra amortizare, ea având un mare impact atât în stabilirea rezultatului cât și în prezentarea bilanțului. Ea este și o obligație care decurge din principiul prudenței, întrucât unitatea care nu amortizează își supraestimează activul și rezultatul.

Eșlonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga lor durată de funcționare (utilizare) se face prin întocmirea unui tablou numit plan de amortizare, care trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de intrare în patrimoniu sau valoarea contabilă, amortizarea aferentă deprecierii anuale și valoarea netă contabilă sau valoarea reziduală la finele fiecărui exercițiu. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obtine pentru un activ, la sfârșitul duratei de viața utilă, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate (IAS 16). Deci planul de amortizare a unei imobilizări poate fi întocmit doar atunci când sunt cunoscute cu exactitate urmatoarele trei elemente:

Valoarea contabilă sau de intrare care este reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau valoarea de utilitate. Acesta reprezintă în cele mai multe țări baza de calcul a amortizării. Însă în unele țări precum cele anglo-saxone (Marea Britanie, SUA, Belgia etc.), în care regulile de întocmire a situațiilor financiare (a bilanțului contabil) sunt cu totul independente de cele privind întocmirea bilanțului fiscal, cazuri în care baza de calcul a amortizării poate fi reprezentată și de valoarea de înlocuire a imobilizărilor. Important este că valoarea de înlocuire poate constitui bază de calcul a amortizării imobilizărilor numai la întocmirea bilanțului contabil fără ca aceasta să poată avea incidență asupra rezultatului impozabil.

Durata de amortizare: -care exprimă perioada în care un activ patrimonial imobilizat se așteaptă să fie utilizat din punct de vedere economic, sau numărul de unități de producție sau similare care se așteaptă a fi obținute din utilizarea activului patrimonial imobilizat. Duratele normelor de utilizare luate în calculul amortizării, în principiu, trebuie sa coincidă cu durata utilă, adică durata în care bunul poate asigura întreprinderii o structură a costurilor, serviciilor care sa o faca competitivă în fața concurenței. O perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei parți mai mari decât necesarul de amortizat, deci o povară consimțita pentru costuri care diminuează competitivitatea întreprinderii pâna la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi înseamnă privarea de potențialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluțiile tehnice care ar putea duce la creșterea productivității, implicit la micșorarea costurilor și menținerea competitivității. Durata de viață a imobilizărilor corporale se poate exprima în număr de ani de utilizare sau în număr de produse sau unitați similare care așteaptă a fi obținute din utilizarea activului.

Metodele de amortizare practicate pentru determinarea și repartizarea cheltuielilor cu amortizarea activelor patrimoniale imobilizate pe durata de utilizare a acestora.

Alegerea metodei de amortizare și estimarea duratei de viață utilă a unui activ supus amortizării sunt chestiuni de raționament profesional. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de activul respectiv sunt consumate de intreprindere.

Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de cazul în care apariția unei situații diferite justifică schimbarea metodei. Utilizarea aceleiași metode va asigura posibilitatea comparării în timp a rezultatelor activității de exploatare.

Cele mai reprezentative metode de amortizare sunt:

metoda amortizării liniare

metoda amortizării degresive

metoda amortizării progresive

metoda amortizării accelerate

Metoda amortizării liniare este considerată a fi cea mai apropiată de deprecierea reală a imobilizărilor și cea mai justificată economic, deoarece “permite repartizarea uniformă a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizări”.

În unele țările în care contabilitatea este puternic conectată la fiscalitate “amortismentul liniar este considerat un minim și constituie modul normal de amortizare”.

Din punct de vedere al metodologiei de calcul amortismentul liniar îmbracă două forme:

amortismentul liniar temporal

amortismentul liniar funcțional

În cazul metodei amortizării liniare temporale cota de amortizare liniară se calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani ai duratei de utilizare (n) a imobilizării ( t% = 100/n ), iar amortizarea anuală poate fi determinată după una din urmatoarele relații:

a = V x t% sau a = V / n

unde:

a – anuitatea sau amortismentul anual;

V – valoarea de intrare sau contabilă a imobilizării supuse amortizării.

În cazul metodei amortizării liniare funcționale sau variabile mărimea amortizării este determinată în funcție de utilizarea efectivă a bunului. Se aplică în cazul mijloacelor de transport si mașini, utilaje și instalații de lucru a căror durată normată de funcționare este reglementată sau stabilită în volum prestații fizice, cum sunt: km parcurși, număr ore de zbor, număr ore de funcționare sau cantitatea de produse fabricate.

Potrivit acestei metode, rata de amortizare (t%) se calculează prin divizarea lui 100 la volumul prestațiilor normate ( t% = 100/Qn ), iar amortizarea anuală poate fi determinată dupa una din următoarele relații:

a = V x t% x Qe sau a = (V / Qn ) x Qe

unde:

a – anuitatea sau amortismentul anual;

V – valoarea de intrare sau contabilă a imobilizării supuse amortizării;

Qn – volumul prestațiilor fizice normate;

Qe – volumul prestațiilor efective.

Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai

folosită, datorită uniformitații cheltuielilor exercițiului și a costurilor în timp.

Amortizarea în regim degresiv prezintă avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari în primii ani de activitate în raport cu amortizarea corespunzatoare exercițiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economică faptul că deprecierea, este pentru unele active corporale, într-adevăr mai mare în cursul primelor exerciții și, pe de alta parte, de constatarea că activele au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viața, după care unele antrenează cheltuieli de întreținere din ce în ce mai mari.

În raport cu amortizarea liniară, amortizarea degresivă ajută trezoreria întreprinderii în momentele când ea își utilizează lichiditățile pentru investiții.

Potrivit acestei metode amortizarea anuală este descrescătoare și poate fi determinată, în diverse variante și anume:

aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descrescătoare

aplicarea unei rate de amortizare descrescătoare asupra unei baze de calcul constante.

Cele mai des folosite metode de calcul a amortizării degresive prin aplicarea unei rate de amortizare constante asupra unei baze de calcul descrescătoare sunt:

Metoda amortizării degresive în funcție de valoarea netă contabilă (VNC), când amortizarea anuală ( a anului “i” din cadrul duratei normate “n”) se calculează după relația:

ai = VNCi-1 x t%

Teoretic această metodă are incovenientul ca oricât s-ar extinde durata de amortizare suma amortismentelor anuale nu ar fi niciodata egală cu valoarea de amortizat, practic acest incovenient se poate depăși astfel:

Metoda amortizării degresive în funcție de un coeficient multiplicator și amortizarea anuală se calculează după relația:

ai = VNCi-1 x tm%

în care tm% reprezintă produsul dintre rata de amortizare liniară (t%) și coeficienții multiplicatori (c) stabiliți de organele fiscale, de regulă, în funcție de durata de viață a bunului.Nici in cazul acestei metode nu se va ajunge la o VNC nulă, dar pentru ieșire din impas începând cu exercițiul financiar in care amortizarea anuală degresivă devine inferioară celei liniare, VNC se divizează la restul anilor din durata normală de funcționare, întreprinderea trecând de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară.

Metoda amortizării progresive este inversă amortizării degresive, anuitatea calculată fiind din ce în ce mai mare pe măsură ce imobilizările se apropie de sfârșitul duratelor normate de funcționare. Este rar aplicată în practică, deoarece se apreciază că răspunde doar în cazuri izolate calculului unei amortizări reale și/sau fiscale. Se poate utiliza, de exemplu, pentru amortizarea unor imobilizări necorporale cum ar fi: brevetele, licențele etc., a căror pierdere de valoare crește pe măsură ce se apropie momentul trecerii acestora în proprietatea publică.

Particularitățile amortizării imobilizarilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative.

Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilității imobilizărilor necorporale. Pe această temă s-au scris numeroase articole și s-au ales soluții contabile foarte diferite de la o țară la alta. Principala întrebare care se pune este: trebuie amortizate imobilizările necorporale? După care există întrebări de nivel inferior de detaliere: toate categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizării? Care este perioada maximă pe care trebuie amortizate? Poate fi aceasta perioada identica pentru toate categoriile de active? Care sunt metodele cele mai relevante?

Argumentele în favoarea considerării imobilizărilor necorporale ca active amortizabile sunt: reflectă piederea de valoarea pe întreaga durată de viață a activului; înlatură riscul de subiectivism în depistarea și înregistrarea deprecierii; oferă comparabilitate între societați din același sector economic, facilitând analizarea situațiilor financiare; nu necesită cunoștinte tehnice specifice din partea profesiunii contabile; nu necesită implicarea unor specialiști în stabilirea gradului de depreciere a unei imobilizări necorporale. Argumentele în favoarea analizării gradului de depreciere a unui activ doar în momentul în care se identifică factorii de depreciere:

se evită recunoașterea arbitrară a unei amortizări în situații în care aceasta poate nu s-a produs;

abordarea are mai multă flexibilitate, redă mai bine realitatea economică.

Deși are unele avantaje, această soluție transformă în dezavantaje toate avantajele amortizării sistematice a imobilizărilor necorporale. In final cele doua tabere au ajuns la consens, amortizarea sistematică fiind considerată varianta cea mai puțin subiectivă, riscantă și costisitoare pentru o societate. Excepție face tratamentul contabil al fondului comercial, unde divergențele s-au păstrat.

Cheltuielile de constituire “cuprind cheltuielile cu înființarea, dezvoltarea și fuziunea unitaților patrimoniale, cum sunt cele privind taxele și alte cheltuieli de înregistrare si înmatriculare, cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate”.

În conformitate cu practicile contabile din România, sunt înscrise ca element de activ mărimile semnificative ale spețelor de cheltuieli prezentate anterior.

Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunatațite substanțial. Odată recunoscute, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie amortizate în mod sistematic, în exercițiile următoare, în funcție de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste cheltuieli. Cât privește metoda de amortizare, ea trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aferente activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă estimarea beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinată în mod fidel trebuie folosită metoda liniară.

Concesiunea, “se referă la contractul prin care, o parte numită concendent cedează, contra plată, unei alte parți numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activitati”. Ea poate fi publică sau privată. Evaluarea se face conform contractului încheiat între părti iar amortizarea se calculează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele, “sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu, susceptibile de aplicații industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o perioada de timp”. Evaluarea se face în momentul achiziționării respectivului brevet și reprezintă o imobilizare necorporală ce poate fi amortizată de unitatea patrimonială care le deține, pe perioada monopolului de exploatare.

Licențele sunt legate în general de folosirea brevetelor. Sunt situații în care, fără a ceda brevetul sau, titularul acordă unui terț dreptul de exploatare, contra unei redevențe. Ca și în cazul brevetelor, licențele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.

Mărcile sunt considerate marci de fabrică de comerț sau de serviciu, numele patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma caracteristică a produsului sau condiționării sale, etichetele, aspectele exterioare, emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, gaitane, combinații sau dispoziții de culori, schite, reliefuri, litere, cifre, devize și, în general, orice semn material care servelște la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi. Amortizarea este calculată în cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu durată determinată sau care beneficiază de o proțectie juridica cu o durată limitată. Această durată va reprezenta perioada de amortizare.

Drepturile și valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Know-how, modele, schite. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin efectul progresului tehnic, evoluției modei si gusturilor. Amortizarea se realizează pe durata normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.

Fondul comercial reprezintă cea mai controversată categorie inclusă în structura imobilizărilor necorporale. Dacă pentru celelalte structuri de imobilizări necorporale în problema amortizării acestora s-a ajuns la un consens între profesioniștii contabili, în cazul fondului comercial divergențele s-au păstrat.

Argumente în favoarea amortizării fondului comercial:

Fondul comercial achiziționat este evaluat în funcție de circumstanțele existente în momentul regrupării de întreprinderi; dacă aceste condiții se modifică, goodwill-ul achizitionat la un moment dat își va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul achiziției care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea clienților, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul clienților tradiționali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durată delimitata de viață, ceea ce face posibilă calcularea amortizării.

Din moment ce durata de viață poate fi determinată, amortizarea este cea mai prudentă soluție, bazată pe ideea ca întârzierea recunoașterii deprecierii fondului comercial va determina, în mod evident, o pierdere într-o perioadă ulterioară perioadei în care s-a produs de fapt deprecierea.

Argumente împotriva amortizării fondului comercial:

Valoarea fondului comercial poate să se mențină sau chiar să crească dacă managementul își păstrează calitatea și investește suficient de mult în activități ca: publicitate, modernizarea produselor, perfecționarea angajaților. Menținerea valorii fondului comercial necesită mari eforturi financiare care se reflectă ca cheltuieli la nivelul exercițiului. Dacă la aceste cheltuieli se adaugă și amortizarea goodwill-ului atunci se ajunge la o dublă încarcare a câstigurilor.

De asemenea, se mai argumentează și prin faptul că fondul comercial, spre deosebire de alte active, nu se consumă sau utilizează în procesul de producție, și, ca urmare, orice metodă de amortizare este arbitrară.

În aceste condiții evaluarea și înregistrarea fondului comercial prin metodologia contabilă este un prilej oficializat de abatere sau încălcare a principiilor contabile de bază (prudență, oportunitate, sinceritate și credibilitate a informațiilor).Perioada și metoda de amortizare stabilite în momentul dobândirii fondului comercial trebuie revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui an financiar.

Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizării imobilizărilor corporale în România

Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

cheltuielile de constituire;

cheltuielile de dezvoltare;

concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare;

fondul comercial;

alte imobilizări necorporale; și

imobilizările necorporale în curs de execuție.

Fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă, la data tranzacției, a părții din activele nete achizționate de către o persoană juridică.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

terenurile, inclusiv investițiile pentru amenajarea acestora;

mijloacele fixe

Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările corporale sunt active care:

sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an și

au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare. În prezent 1800 lei.

Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcții, instalații tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier, avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

Terenurile se înregistrează în patrimoniu la valoarea stabilită, în funcție de clasele de calitate, suprafață, amplasament, și/sau alte criterii legale, la costul de achiziție sau la valoarea aportului în natură. Terenurile nu se amortizează ci doar amenajarile de terenuri, împrejmuirile, caile de acces.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, vor fi încadrate ca mijloace fixe la valoarea întregului corp, lot sau set.

În Codul fiscal , la art. 24 (2) sunt reluate aceleași considerente pentru definirea mijloacelor fixe, cu precizarea că ele trebuie deținute și utilizate în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților sau în scopuri administrative.

Nu sunt considerate mijloace fixe:

motoarele, aparatele și alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparațiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici inițiali ai mijlocului fix;

sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea și durata lor de funcționare normală;

construcțiile și instalațiile provizorii;

animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

pădurile;

investițiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de exploatare.., forajele.. și sondele.. care nu pot fi exploatate;

prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producției de serie sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, precum și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și durata lor de utilizare.

Clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe sunt reglementate în H.G. nr. 2139/30.11.2010.

Mijloacele fixe au fost reclasificate în 3 grupe, sincronizate cu planul de conturi aplicabil din 2003:

Tabel nr.1

Catalogul se aplică în mod unitar de către agenții economici, persoanele juridice fără scop patrimonial cât și de către instituțiile publice, asigurând determinarea în mod unitar a amortizării capitalului imobilizat în active corporale.

În acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziționat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcționare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcțiune.

În cadrul grupelor, mijloacele fixe se mai împart în subgrupe, clase, subclase și familii, fiecărei categorii atribuindu-se un cod de clasificare cu precizarea plaje de ani pentru stabilirea duratei normale de funcționare.

Deoarece reglementările cu privire la durata de amortizare contabilă și fiscală a imobilizărilor necorporale au prevederi diferite, prezint în continuare un tabel comparativ al acestora.

Aspectele fiscale sunt precizate la art.24 din Codul fiscal, prezentate în col.3.

Tabel nr.2

În măsura în care cheltuielile de constituire și de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profiturilor reportate nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor de dezvoltare neamortizate, cu excepția situației în care legislația în vigoare nu prevede altfel.

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune este în sarcina proprietarului acestora. Această amortizare se recuperează prin redevență, chirie sau prin prețul locației.

Ordonanța 51/97 privind operațiunile de leasing, republicată în MO 9/2000 prevede:

Art.20. c) Calculul și evidențierea amortizării bunului ce face obiectul contractului se vor efectua, în cazul leasingului operațional, de către finanțator, iar în cazul leasingului financiar, de către utilizator.

Amortizarea mijloacelor fixe date în folosință asocierilor în participație se calculează de asociatul care le are în patrimoniu și se transmite asociatului care contabilizează operațiunile asociației, în vederea înregistrării pe cheltuieli.

Amortizarea cheltuielilor de investiții și a modernizărilor la mijloace fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiția.

Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare pe perioada inițială a contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz. În situația în care durata normală de utilizare rămasă este mai mică decât perioada inițială a contractului, recuperarea cheltuielilor de investiții se face pe durata normală de utilizare rămasă.

La încetarea contractului de concesionare, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor, nediminuată cu amortizarea calculată se cedează proprietarului, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiției se va menționa și amortizarea calculată de beneficiar, pentru ca proprietarul să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare.

Sunt asimilate mijloacelor fixe și se supun amortizării:

investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, se cuprind în grupa la care urmează a se înregistra ca mijloace fixe, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea în funcțiune, cu ocazia recepției finale, amortizarea se va determina în funcție de valoarea finală, iar valoarea neamortizată până la acea dată se va recupera pe durata normală de utilizare rămasă;

investițiile pentru descopertă se amortizează în regim liniar. Amortizarea acestora se recuperează în maximum 10 ani;

investițiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali, în scopul modernizării și care majorează valoarea de intrare a acestora.

Codului fiscal art. 24 amortizarea fiscală se calculează astfel:

începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix se pune în funcțiune

pentru investiții la mijloace fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune-pe perioada contractului sau durata normală de utilizare

investițiile pentru amenajarea terenurilor-liniar, pe 10 ani

pentru locuințele de serviciu , amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeței construite prevăzute de legea locuinței

cheltuielile cu autoturismele folosite de angajații cu funcții de conducere cf. art.21 (3) n) sunt limitate la cel mult un singur autoturism/persoană.

În situația unei modernizări care conduce la obținerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoaște ca o componentă a activului.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă următoarele efecte:

să îmbunătățească efectiv performanțele mijloacelor fixe

să asigure obținerea de venituri suplimentare față de cele realizate cu mijloacele fixe inițiale

pentru clădiri și construcții, trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort ambient.

Amortizarea cheltuielilor aferente lucrărilor de modernizare se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10%. Dacă lucrările de modernizare se fac după expirarea acestei durate, se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică.

Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare. În cazul clădirilor, investițiile efectuate trebuie să asigure protecția valorilor umane și materiale și îmbunătățirea gradului de confort ambient sau reabilitarea și modernizarea termică a acestora. Amortizarea acestor investiții se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10% sau în cazul instituțiilor publice până la 20%. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

Referențialul reglementar din România precizează în mod explicit doar modul de calcul al amortizării mijloacelor fixe, care se stabilește “prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe și se include în cheltuielile de exploatare”.

Cota de amortizare se calculează astfel:

CA = 100 / Durata normalã de utilizare din catalog (ani)

În cazul reevaluării mijloacelor fixe în baza unor acte normative, cota de amortizare se va calcula astfel:

CA = 100 / Durata normală de utilizare rămasă (ani)

Durata normală de funcționare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecință, “durata normală de funcționare este mai redusă decât durata de viață fizică a mijlocului fix respectiv”.

Cota astfel calculată se va aplica asupra valorii rămase, actualizate, considerată valoare de intrare.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înțelege:

a) valoarea de intrare, reevaluată în baza unor prevederi legale exprese;

b) costul de achiziție pentru mijloacele fixe achiziționate cu titlu oneros;

c) costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială;

d) valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor fãcute de specialiști și cu aprobarea consiliului de administrație al agentului economic sau a responsabilului cu gestionarea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite la instituțiile publice. La stabilirea valorii actuale se va ține cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare și de gradul de uzură fizică a mijloacelor fixe primite;

e) valoarea de aport acceptatã de pãrți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., pe baza prevederilor din situație sau contracte și cu respectarea prevederilor art. 160 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, cu modificările ulterioare;

f) în cazul mijloacelor fixe cumpărate, cu durata normală de utilizare expirată, valoarea de intrare este dată de costul de achiziție. Durata normală de utilizare, în care se va recupera valoarea de intrare, se stabilește de către o comisie tehnică. În mod similar se va produce și în cazul mijloacelor fixe cu durată expirată, la care se fac cheltuieli de investiții;

g) în cazul investițiilor puse în funcțiune parțial sau total, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilită prin situațiile de lucrări, la data punerii în funcțiune. Această valoare se consemnează în procesul-verbal de punere în funcțiune. La terminarea investițiilor și la trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se majorează cu eventualele cheltuieli efectuate între data punerii în funcțiune și data întocmirii procesului-verbal de punere în funcțiune;

h) în cazul sondelor provenite din lucrări de foraj executate pentru exploatări și prospecțiuni geologice, care au dat rezultate și urmează a fi folosite în scopuri de producție valoarea obținută prin înmulțirea numărului de metri ai adâncimii de la care se exploatează cu prețul mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare săpate în condiții asemănătoare. Pentru sondele de țiței și gaze provenite din lucrările de foraj executate în vederea exploatării și prospecțiunii geologice, valoare de intrare se stabilește în mod similar.

i) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrări miniere, executate pentru exploatări și prospecțiuni geologice care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate în acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de producție (dotare cu cale ferată, aeraj, alte dotări tehnice);

j) pentru animalele de reproducție, costul de producție al animalelor pentru carne, la care se adaugă sporurile de preț în funcție de categoria biologică.

Prin excepție de la cadrul metodologic general, amortizarea clădirilor și construcțiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanțele minerale utile, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă se calculează pe unitatea de produs, în funcție de rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă, utilizăm următoarele relații de calcul:

At = Vi / R și Aa = At x Qe

În care:

At – amortizarea, în lei, pe 1000 tone rezervă exploatabilă;

Vi – valoarea de intrare a mijloacelor fixe;

R – rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui exercițiu financiar;

Aa – amortizarea anuală;

Qe – extracția anuală de substanță minerală utilă, în mii tone.

În cazul construcțiilor aparținând unor incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum si construcțiile instalațiilor de preparare, cu organizare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza următoarelor formule:

At = Vi / (R1 + R2 + … + Rn) și Aa = At x (Q1 + Q2 + … + Qn)

În care:

R1 + R2 + … + Rn – rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservite de incinta centrală respectivă;

Q1 + Q2 + … + Qn – extracția anuală de substanță minerală utilă aferentă fiecărei mine din incinta respectivă.

Amortizarea pe unitate de produs se recalculeză astfel: – din 5 în 5 ani, la minele de cărbuni și cariere, precum și la cheltuielile de investiții pentru descopertă; – din 10 în 10 ani, la saline. Recalcularea se face anual în cazul în care intervin schimbări mai importante (de minim 10%) în volumul rezervelor exploatabile.

Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2010, duratele normale de funcționare rămase pot fi recalculate cu ajutorul relației:

DR = (1 – (DC / DV )) x DN

în care:

DR – durata normală de funcționare rămasă, în ani;

DC – durata normală de funcționare consumată pânã la 31 decembrie 2010, în ani;

DV – durata normală de funcționare după vechiul catalog aprobat prin H.G. 964/98, în ani;

DN – durata normală de funcționare stabilită între limitele minime și maxime prevăzute în noul catalog, în ani.

De exemplu: O rampă de încărcare-descărcare are o durată normală de funcționare după vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durată de funcționare consumată DC = 24 ani și o durată normală de funcționare după noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30 ani. Durata normală de funcționare rămasă se determină astfel: 24

DR = (1 – (24 / 40)) x 30 = 12 ani

În acest caz valoarea rămasă neamortizată pentru acest mijloc fix va fi recuperată în urmãtorii 12 ani.

Constituie contravenții la normele privind calcularea și înregistrarea amortizării:

înregistrarea ca mijloace fixe a unor obiecte care nu se încadrează în această categorie

calcularea și înregistrarea în contabilitate a amortizării mijloacelor fixe exceptate

aplicarea unor durate normale de utilizare (diferite de cele legale)

înregistrarea unor valori de intrare a mijloacelor fixe altele decât cele stabilite conform prevederilor legale

modificarea, pe parcursul duratei normale de funcționare a mijlocului fix, a duratelor și regimului de amortizare stabilite.

Regimuri de amortizare admise în România

Prin regim de amortizare se înțelege un ansamblu corelat si coerent de reglementări normative ale unei țări privind modul de calcul al amortizării capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, precum și a condițiilor concrete de aplicabilitate a acestora.

Întreprinderile din România sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale și necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale utilizând unul din regimurile:

– amortizarea liniară;

– amortizarea degresivă;

– amortizarea accelerată.

Cf. Codului fiscal art. 24 am făcut un tabel centralizator cu regimurile de amortizare aplicabile fiscal după natura mijloacelor fixe:

Tabel nr. 3

Competențele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de administrație al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ care, potrivit legii, desfășoară activități economice.

Amortizarea, prin calculul său, reprezintă un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflației și reprezintă un instrument de politică economică, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potențialului tehnic al întreprinderii. Corelat cu cadrul normativ general din România privind calculul amortizării activelor imobilizate, componenta de baza a regimurilor de amortizare admise în țara noastră este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare și a duratelor în care se realizează amortizarea integrală.

Tabloul duratelor normale (normate) de utilizare, a cotelor anuale de amortizare și a duratelor în care se realizează amortizarea integrală este reglementată prin Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, prezentată în tabelul nr. 1 anexat la lucrare.

Regimul de amortizare liniară

Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu duratele normale (normate) de utilizare a activelor imobilizate. Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a mijloacelor fixe potrivit relației:

Aa = Vi x Ca

“Amortizarea mijloacelor fixe se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcționare.” Deci, în situația în care mijlocul fix nu funcționează integral în cursul unui exercițiu financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare (Lf) potrivit relației:

Aa = Vi x Ca x Lf / 12

Sub aspect grafic regimul de amortizare lineară se prezintă astfel:

Grafic nr. 1

Regimul de amortizare liniară se aplică obligatoriu pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor, iar pentru celelalte mijloace fixe se aprobă de Consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului la data punerii în funcțiune a fiecărui mijloc fix.

De asemenea se amortizează liniar, pe o perioadă de 10 ani, cheltuielile de investiții pentru amenajarea terenurilor.

Regimul de amortizare degresivă

Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor liniare corespondente cu un coeficient care variază potrivit duratei de viață curent admisa pentru bunul respectiv, deci în includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare și mai mici în ultima perioadă de viață a acestuia.

Potrivit cadrului reglementar din țara noastră se utilizează următorii coeficienți multiplicativi:

pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 și 5 ani: 1,5 (Cad = Ca x 1,5);

pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 și 10 ani: 2 (Cad = Ca x 2);

pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani: 2,5 (Cad = Ca x 2,5).

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:

amortizare degresivă fără influența uzurii morale (AD1);

amortizare degresivă cu influența uzurii morale (AD2).

Sub aspect grafic regimul de amortizare degresivă se prezintă astfel:

Grafic nr. 2

Amortizare degresivă fără influența uzurii morale (AD1) potrivit căreia se procedează astfel:

pentru primul exercițiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de amortitzare degresivă (Cad ) asupra valorii de intrare (Vi ) a mijlocului fix potrivit relațiilor:

dacă numărul lunilor întregi de funcționare este egal cu 12

Aa = Vi x Cad

dacă numărul lunilor întregi de funcționare este mai mic decât 12

Apa = Vi x Cad x Lf / 12

pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă (Cad ), dar de fiecare dată la valoarea rămasă (Vr ) potrivit relației:

Aa = Vr x Cad

Acest calcul se continuă până în anul (exercițiul financiar) de funcționare în care anuitatea (Aa ) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcționare rămasă. Din acel an (exercițiul financiar) și până la expirarea duratei normale de funcționare se trece la amortizarea liniară.

Amortizarea degresivă cu influența uzurii morale care presupune:

Determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculată în funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relației:

DUR = 100 / Cad

în care: Cad – cota de amortizare degresivă.

Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI), potrivit relației:

DAI = Dn – DUR

în care: Dn – durata normată de utilizare conform catalogului.

din care:

Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DAD), potrivit relației:

DAD = DAI – DUR

Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DAL), potrivit relației:

DAL = DAI – DAD

Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare (DUM), potrivit relației:

DUM = Dn – DAI

Odată stabiliți acești parametri (acești parametri sunt calculați și publicați pentru toate duratele normale de funcționare practicabile în România de la 1 la 100 ani în Anexa nr. 1 la Normele metodologice aprobate prin H.G. 909/1997) în perioada de amortizare degresivă, amortizarea anuală se va calcula în funcție de cota de amortizare degresivă (Cad ), iar în perioada de amortizare liniară, în funcție de valoarea și respectiv durata normală rămase din cadrul duratei de amortizare integrale (DAI).

Regimul de amortizare accelerată

Amortizarea accelerată, constă în calcularea și includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămasi.

Sub aspect grafic regimul de amortizare accelerată se prezintă astfel:

Grafic nr. 3

Sistemul accelerat, reprezintă o forma de recuperare în ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii și pe această bază se micșorează impozitul datorat statului, dar în același timp dă posibilitatea unitații de a folosi fondul rezultat, în achiziționarea de noi active fixe necesare.

Excepții de la calculul amortizarii imobilizărilor corporale

Plantațiile tinere și plantațiile de protecție sunt scutite de calculul amortizării și de introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare astfel:

pană la trecerea pe rod a plantațiilor tinere;

primii 5 ani, pentru plantațiile de protecție.

Duratele normale de utilizare a planzațiilor tinere și a plantațiilor de protecție cuprind și duratele de scutire pentru care amortizarea aferentă nu se include în cheltuielile de exploatare. În acest caz, cota medie de amortizare se determină în funcție de durata normală de utilizare redusă cu perioada de scutire, în ani, pentru care nu se calculează amortizare.

În situații justificate, agenții economici sunt scutiți de la calculul amortizării cu avizul direcției generale a finanțelor publice și controlului financiar de stat , pentru următoarele active corporale:

minele trecute în conservare sau scoase din funcțiune, precum și sondele de țiței și gaze care nu se dau în producție;

mijloacele fixe din patrimoniul agenților economici trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de zile;

lucrările de îmbunătățiri funciare și de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire,..diguri..,șenalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele.

HG 909/97 prevede la pct. 18. duratele de scutire și unele precizări în privința acestora:

pentru minele trecute în conservare, pe o perioadă egală cu perioada de conservare, iar pentru minele scoase definitiv din funcțiune, pentru perioada rămasă la data scoaterii lor din funcțiune;

pentru mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice, pe o durată egală cu perioada de conservare. Prin mijloace fixe din cadrul obiectivelor economice se înțelege mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic.

Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe se face în situația în care este îndeplinită una dintre următoarele condiții:

la închiderea temporară a unor secții de producție din lipsa materiei prime;

când pentru produsele care se realizează cu mijloacele fixe respective nu mai există cerere pe piață;

când menținerea în funcțiune a mijloacelor fixe respective nu se justifică din punct de vedere al randamentului și al cheltuielilor de funcționare pe o perioadă de timp limitată.

Amortizarea aferentă perioadelor de scutire, pentru activele corporale prevăzute la art. 16 lit. a) și b) din lege, va diminua capitalurile proprii, la data expirării duratelor normale de utilizare prevăzute de lege și a casării efective, și care nu au putut fi valorificate potrivit legii.

În principiu, scutirile de la recuperarea valorii imobilizărilor corporale pe calea amortizării nu este o virtute, ci conduce la subestimarea prudenței, a imaginii fidele a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului exercițiului și chiar la distribuirea de dividende fictive.

Principial, ar putea fi acceptate doar scutirile de amortizări a imobilizărilor corporale aparținând patrimoniului public, dacă acestea au intrat în administrarea agentului economic cu titlu gratuit. În toate celelalte cazuri, scutirile de la calculul amortizărilor ar trebui să fie urmate de măsuri compensatorii care să evite distribuiri de beneficii fictive (interzise de art. 67, alin. 1, din Legea nr. 31/1990 republicată).

CAPITOLUL II

INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

Amortizarea, așa cum s-a arătat înseamnă o scădere treptată a valorii de intrare a imobilizărilor în vederea aducerii la valoarea reală. Deci, amortizarea are rolul de rectificare a valorii contabile, a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă. Ea presupune pe de o parte deprecierea valorii imobilizărilor, iar pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecarui exercițiu. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciții. În consecintă „amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică și sistematică a costului imobilizărilor, aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost fiecărui exercițiu, care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări”.

2.1 Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor

Reflectarea în contabilitate a pierderii de valoare, potrivit IAS se face pe seama cheltuielilor cu deprecierea activelor și creditarea contului de activ depreciat, pentru a se evidenția influența directa a diminuării de valoare. Activele vor apărea la noua valoare în bilanț.

Principiul de contabilizare a amortizării imobilizărilor

Schema nr. 5

Înregistrarea în contabilitatea financiară a amortizării presupune repartizarea în

fiecare an a valorii calculate pe seama cheltuielilor de exploatare utilizând conturile :

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” cont de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile exercițiului și se creditează conturile de amortizări;

280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, cu conturi sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizări necorporale;

281 „Amortizări privind imobilizările corporale” cu conturi sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizări corporale.

Precizez ca și contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active în cazul în care se simte nevoia; o astfel de dezvoltare poate fi însă considerată redundantă, datele respective regăsindu-se și în rulajele creditoare ale conturilor de înregistrare a amortizării activelor.

În România calculul amortizării imobilizărilor corporale se face pentru perioada unui exercitiu financiar, iar înregistrarea acesteia se face lunar. La înregistrarea amortizării trebuie să se țină cont de perioada și de regimul de amortizare.

Se contabilizează astfel:

Sunt situații în care activele fixe sunt scoase din activitate înainte de termen, fără ca acestea să fie amortizate integral. Ele pot fi scoase din funcțiune și casate sau pot fi cedate.

Pentru activele imobilizate scoase din funcțiune, valoarea rămasă neamortizată se acoperă din sumele rezultate din ansamblele, piesele și materialele recuperate din dezmembrarea lor, iar diferența rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării nu poate depăși 5 ani.

2.2 Prezentarea informațiilor privind amortizarea în situațiile financiare

Informațiile înscrise în notele explicative sunt cuprinse într-un set de situații care: explică și completează informațiile din bilanț și din contul de profit și pierdere; precizează principiile, politicile și metodele contabile utilizate; oferă informații cu privire la prezentarea întreprinderii, relațiile întreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.; calculul și analiza principalilor indicatori economico-financiari.

Referitor la deprecierea activelor, situația activelor imobilizate prezinta :

valoarea brută a existentului, intrărilor, ieșirilor, pe diferite elemente de imobilizări;

amortizări;

alte informații privind regulile și metodele contabile și date complementare.

Informațiile sunt prezentate în tabele, contribuind în acest sens fel la parcurgerea și întelegerea lor cu ușurinta de către utilizatori.

Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redata în tabelul nr. 4.

Activele întreprinderii se înregistrează în situatia financiară la adevărata lor valoare, ținându-se cont de deprecierile pe care le-au suferit. În cazul activelor cu durata normală de funcționare limitată la costul de achiziție sau de producție din care s-a dedus valoarea reziduală estimată se va diminua sistematic pe perioada duratei de functionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.

Amortizarea înregistrată “ corectează” valoarea activelor imobilizate, astfel încât este necesar ca în cadrul postului “Active imobilizate”, pentru fiecare element să fie prezentate informații în Notele explicative. Aceste informații se referă la :

valoarea amortizării cumulate la începutul și la sfârșitul exercițiului;

valoarea amortizării aferentă exercițiului financiar respectiv;

valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări în cursul exercițiului, ca urmare a ieșirii de active imobilizate din patrimoniu;

valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării care privesc exercițiile anterioare.

Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adoptate de întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanț mentionând dacă imobilizările sunt incluse în situațiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluată sau la valoarea ajustată la inflație, determinată potrivit IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste”.

Conținutul notelor explicative conform Reglementărilor contabile amortizate cu standardele internaționale de contabilitate au caracter indicativ, întreprinderile putând completa cu orice informații considerate semnificative susceptibile să influenteze deciziile utilizatorilor.

În domeniul amortizării, întreprinderile pot prezenta metodele de amortizare utilizate, precum și schimbarea metodelor menționându-se: natura; motivele, evaluarea efectului asupra rezultatului și a poziției financiare precum și duratele de viața utilă sau de amortizare. În acest fel evidențierea în notele explicative a amortizării înregistrate, poate influența părerea unor utilizatori externi față de întreprindere și de starea ei financiară.

CAPITOLUL III

STUDIU DE CAZ

Studiul de caz am întocmit pe baza datelor furnizate de o societate comercială cu răspundere limitată având denumirea SC El-Shobaki SRL. Obiectul principal de activitate al acestei firme, conform clasificației CAEN este: 1930 – fabricarea încălțămintei. Activele imobilizate ale acestei firme reflectă specificul obiectului său de activitate.

Evidența, calculul și generarea inregistrărilor contabile ale activelor imobilizate se face computerizat cu ajutorul programului informatic hImob, componentă a sistemului de evidență Hamor. Aplicația hImob este un program informatic cu ajutorul căruia se poate realiza evidența existenței, intrării și ieșirii, precum și a amortizării imobilizărilor corporale (mijloace fixe și terenuri), necorporale și chiar și a obiectelor de inventar în folosință. Pe baza datelor introduse se calculează lunar amortismentul, se pot lista diferite situații și operațiile respective se contabilizează în mod automat. Permite numai utilizarea regimului de amortizare liniar. Ca excepție, unele poziții se pot amortiza și manual sau pot fi scutite de amortizare (ex.conservare). Astfel se poate calcula amortizarea degresivă sau accelerată în afara acestui program și înscrie manual dacă este necesar.

Însă Consiliul de Administrație a societății comerciale a hotărât ca toate activele imobilizate ale firmei să fie amortizate în regim liniar mai puțin aparatele și instalațiile de măsurare control și reglare care vor fi amortizate în regim accelerat și deci așa s-a ajuns să se utilizeze programul informatic hImob.

În continuare voi descrie modalitatea de calcul și contabilitatea amortizării activelor imobilizate ale acestei firme începând de la înfințare.

3.1 Amortizarea imobilizărilor necorporale.

3.1.1 Amortizarea cheltuielilor de constituire

Se constituie SC El-Shobaki SRL în februarie 2010. Se achită din casieria societății suma de 1251 lei, pentru plata taxelor conform documentelor justificative la: notariat, judecătorie, Monitorul Oficial și Registrul Comerțului. Aceste cheltuieli de constituire se amortizează liniar în 5 ani, începând cu luna martie 2012, după care se scot din evidență. Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a activelor imobilizate potrivit relației:

Aa = Vi x Ca

Cota medie de amortizare anuală se calculează potrivit relației:

Ca = 100 / Durata normală de utilizare (ani)

În situația noastră în care imobilizarea necorporală intră în patrimoniul societății în cursul unui exercițiu financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare (Lf) potrivit relației:

Aa = Vi x Ca x Lf / 12

Planul de amortizare liniară a cheltuielilor de constituire

Tabel nr. 5

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative:

Înregistrarea amortizării lunare a cheltuielilor de constituire:

La sfârșitul lunii februarie 2011, când se vor amortiza în totalitate cheltuielile de constituire, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a cheltuielilor de constituire, complet amortizate:

3.1.2 Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare

În vara anului 2010 Consiliul de Administrație a societății comerciale a hotărât să-și modernizeze tehnologia de fabricație a sandalelor cu talpă și toc transparent. În august 2010 societatea comercială achită prin virament un avans de 2000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrările de cercetare. După finalizarea lucrărilor, în luna noiembrie 2010, institutul facturează documentația la valoarea de 5617 lei, plus TVA. Decontarea prin bancă a facturii se face cu ținerea în seamă a avansului achitat. Cheltuielile de cercetare se amortizează în 5 ani.

Planul de amortizare liniară a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare

Tabel nr. 6

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Achitarea avansului acordat, conform facturii:

Primirea facturii la finalizarea lucrărilor de cercetare-dezvoltare:

Stornarea avansului, conform facturii de stornare:

Recepția documentației:

Înregistrarea amortizării lunare a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare:

La sfârșitul lunii noiembrie 2009, când se vor amortiza în totalitate cheltuielile de cercetare-dezvoltare, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, complet amortizate:

3.1.3 Amortizarea mărcilor comerciale

În luna martie 2011 Consiliul de Administrație a societății comerciale a hotărât să-și diversifice gama de produse ale societății și au compărat mărcile comerciale „Flexell” și „Jaxie” de la o firmă producătoare de încălțăminte. Cele două mărci vor putea fi folosite, conform contractului dintre părți, de societatea comercială după cum urmează: marca „Flexell” 3 ani, marca „Jaxie” 5 ani. Aceste perioade sunt și duratele în care se vor amortiza complet aceste mărci, după care se scot din evidență.

Planul de amortizare liniară a mărcii „Flexell”

Tabel nr. 7

Planul de amortizare liniară a mărcii „Jaxie”

Tabel nr. 8

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Prezentarea înregistrărilor contabile voi face doar pentru marca “Flexell” pentru că procedura este similară și la cealaltă.

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția mărcii “Flexell”:

Înregistrarea amortizării lunare a mărcii comerciale “Flexell”:

La sfârșitul lunii martie 2008, când se va amortiza în totalitate marca comercială „Flexell”, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a mărcii comerciale “Flexell”, complet amortizate:

3.1.4 Amortizarea programelor informatice

În aprilie 2011 societatea comercială a cumpărat pachetul de programe informatice Hamor de la firma producătoare de software SC Hamor Soft SRL, plătind suma de 1980 lei, plus TVA. Pachetul de programe se amortizează în trei ani, după care se scoate din evidență.

Planul de amortizare liniară a pachetului de programe informatice

Tabel nr. 9

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția programelor informatice:

Înregistrarea amortizării lunare a programelor informatice:

La sfârșitul lunii aprilie 2008, când se va amortiza în totalitate pachetul de programe informatice Hamor, se va proceda la scoaterea din gestiune prin următoarea înregistrare contabilă:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a pachetul de programe informatice Hamor, complet amortizat:

În cursul lunii mai 2013, deci în luna efectuării acestei studii de caz, a intrat în patrimoniul societății un alt program informatic, dar fiind luna de intrare luna curentă amortizarea acestuia se va începe de la următoarea lună.

3.2 Amortizarea imobilizări corporale

3.2.1 Amortizarea terenurilor

Terenurile nu sunt supuse amortizării, ci numai amenajările de terenuri. Societatea având doar terenuri neamenajate nu este cazul calculării și înregistrării de amortizări în acest caz.

3.2.2 Amortizarea construcțiilor

Societatea comercială El-Shobaki SRL dispune încă din luna înființării de trei imobile industriale, care mai adăpostesc birourile, vestiarele, sala de mese și celelate odăi necesare rulării activității. Aceste imobile au intrat în patrimoniul firmei prin achiziție de la persoane juridice. Ulterior a mai fost construită în regie proprie o construcție ușoară cu structură metalică tip Lindab. Curtea a fost împrejmuită, betonată și s-a mai construit și o rampă de încărcare-descărcare.

În continuare voi descrie intrarea în patrimoniu, modul de calcul și contabilizare a amrtizării doar a primei clădiri pentru că procedura este același și la celelalte aflate în patrimoniu. Deasemenea voi descrie doar intrarea în patrimoniu prin construcția în regie proprie, modul de calcul și contabilizare a amortizării a halei de producție tip Lindab pentru că procedura este același și la celelalte imobilizări corporale de natura construcțiilor aflate în patrimoniu.

Primul imobil cumpărat a fost clădirea de producție și deservire și a intrat în patrimoniu în luna februarie 2010. Valoarea de achiziție a fost de 748000 lei plus TVA. Durata normală de serviciu este de 50 ani. După amortizarea totală se va scoate din evidență.

Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a activelor imobilizate potrivit relației:

Aa = Vi x Ca

Cota medie de amortizare anuală se calculează potrivit relației:

Ca = 100 / Durata normală de utilizare (ani)

În situația noastră în care imobilizarea corporală intră în patrimoniul societății în cursul unui exercițiu financiar, anuitatea (Aa) se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcționare (Lf) potrivit relației:

Aa = Vi x Ca x Lf / 12

Planul de amortizare liniară a clădirii de producție și deservire

Tabel nr. 10

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția clădirii de producție și deservire:

Înregistrarea amortizării lunare a clădirii de producție și deservire:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a clădirii de producție și deservire, complet amortizate:

Hala de producție tip Lindab a fost construită în regie proprie în decurs de două luni, februarie și martie 2010. În acest scop, în prima lună au avut loc următoarele cheltuieli: 133567 lei cheltuieli cu materialele de construcții și 81863 lei cheltuieli cu salariile. Pentru simplificare nu am detaliat cheltuielile cu salariile pe feluri de cheltuieli aferente fonduluide salarii, cum ar fi contribuțiile angajatorului la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate și la fondul de șomaj.

În a doua lună se mai cheltuiesc cu materialele 84256 lei și cheltuieli cu salariile 52745 lei după care se face recepția finlă a investiției și se dă în funcțiune.

Durata normală de funcționare este de 20 ani, se aplică regimul liniar de amortizare și după amortizarea totală se va scoate din evidență.

Planul de amortizare liniară a halei de producție tip Lindab

Tabel nr. 11

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Cheltuieli cu materialele de construcții în prima lună:

Cheltuieli cu salariile în prima lună:

Înregistrarea investiției neterminate la sfârșitul primei luni:

Cheltuieli cu materialele de construcții în a doua lună:

Cheltuieli cu salariile în a doua lună:

Înregistrarea decontării cheltuielilor de investiții în a doua lună:

Recepția finală și darea în funcțiune a clădirii:

Înregistrarea amortizării lunare, în luna următoare dării în funcțiune:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a halei de producție tip Lindab, complet amortizate:

3.2.3 Amortizarea mașinilor, utilajelor și echipamentelor tehnologice

În luna martie 2010 societatea a cumpărat de la un furnizor de profil mașini, utilaje și echipamente tehnologice cu care să poată începe activitatea de producție.

Ar fi inutil să prezint pe rând intrarea în patrimoniu, calculul și contabilizarea amortizării și scoaterii din gestiune a tuturor mașinilor pe rând pentru că procedura este similară în cazul tuturor. Astfel voi prezenta prima din listă.

Se achiziționează o mașină de croit (ștanțat) cu prețul de cumpărare de 14100 lei plus TVA. Cheltuielile de transport facturate de cărăuș sunt de 134 lei plus TVA. Durata de utilizarea a mașinii este de 10 ani, regimul de amortizare este liniar. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Planul de amortizare liniară a mașinii de croit (ștanțat)

Tabel nr. 12

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția mașinii de croit (ștanțat):

Înregistrarea facturii privind cheltuielile de transport:

Înregistrarea amortizării lunare a mașinii, în luna următoare dării în funcțiune:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a mașinii, complet amortizate:

În cursul lunii curente (mai 2013) se vinde o mașină de croit similară celei prezentate mai sus (aceași dată a intrării, aceași valoare) cu prețul de 12000 lei plus TVA. Mijlocul fix nu este amortizat complet.

Înregistrările contabile vor fi:

Vânzarea mașinii de croit (ștanțat):

Scoaterea din evidență a mașinii vândute (valoarea de intrare: 14234 lei, valoarea amortizată: 118,62 lei x 38 luni = 4507,56 lei, valoarea contabilă netă: 14234 lei – 4507,56 lei = 9726,44 lei):

3.2.4 Amortizarea aparatelor și instalațiilor de măsurare, control și reglare

În această categorie de mijloace fixe nu are societatea comercială decât calculatoare și un multifuncțional laser. Pentru că aceste active imobilizate din cauza progresului tehnologic î-și pierd valoarea de piață foarte repede s-a hotărât de către Adunarea Generală a Asociaților să fie amortizate în regim accelerat. În continuare voi prezenta intrarea în patrimoniu, calculul și contabilizarea amortizării și scoaterii din gestiune a primului sistem de calcul.

În luna martie 2010 se achiziționează un sistem de calcul cu prețul de cumpărare de 2648 lei plus TVA. Durata de utilizarea este de 3 ani, regimul de amortizare este accelerat. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei imobilizări în cotă de 50% din valoarea de intrare. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate după sistemul liniar, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași.

Planul de amortizare accelerata a sistemului de calcul

Tabel nr. 13

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția sistemului de calcul:

Înregistrarea amortizării lunare a sistemului de calcul, în luna următoare dării în funcțiune:

Înregistrarea amortizării lunare a sistemului de calcul, în a treisprezecea lună după data dării în funcțiune:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a mașinii, complet amortizate:

Mijloace de transport

În această categorie a mijloacelor fixe sunt cuprinse cele două transportoare cu sertare, un stivuitor și mijloacele de transport auto ale societății.

Dată fiind similitudinea procedurilor de înregistrare în evidențe, calculul și contabilizarea amortizării și scoaterii din gestiune după amortizarea completă voi prezenta doar prima din listă și anume primul transportor cu sertare.

Se achiziționează în luna martie 2010 un transportor cu sertare cu prețul de cumpărare de 13284 lei plus TVA. Cheltuielile de transport facturate de cărăuș sunt de 127 lei plus TVA. Durata de utilizarea a mașinii este de 9 ani, regimul de amortizare este liniar. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Planul de amortizare liniară a transportorului cu sertare

Tabel nr. 14

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numarul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția transportorului cu sertare:

Înregistrarea facturii privind cheltuielile de transport:

Înregistrarea amortizării lunare a transportorului cu sertare, în luna următoare dării în funcțiune:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a transportorului cu sertare, complet amortizate:

3.2.5 Amortizarea mobilierului și aparaturii de birotică

În luna martie 2010 societatea a cumpărat de la un furnizor de mobilier, două garnituri de mobilier de birou, un fotocopiator și o casă de bani.

Ar fi inutil să prezint pe rând intrarea în patrimoniu, calculul și contabilizarea amortizării și scoaterii din gestiune a tuturor mașinilor pe rând pentru că procedura este similară în cazul tuturor. Astfel voi prezenta prima din listă.

Prețul de cumpărare unei garnituri de mobilier de birou a fost de 1910 lei plus TVA. Durata de utilizarea a garnituri de mobilier de birou este de 12 ani, regimul de amortizare este liniar. După amortizarea totală se va scoate din gestiune.

Planul de amortizare liniară a garnituri de mobilier de birou

Tabel nr. 15

În contabilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la numărul lunilor de funcționare potrivit relației:

Al = Aa / 12

Înregistrările contabile vor fi:

Recepția garnituri de mobilier de birou:

Înregistrarea amortizării lunare a garnituri de mobilier de birou, în luna următoare dării în funcțiune:

Înregistrarea în contabilitate a scoaterii din evidență a garnituri de mobilier de birou, complet amortizate:

3.2.6 Contabilizarea centralizată a cheltuielilor cu amortizarea

În activitatea de zi cu zi a firmei calcularea și înregistrarea amortizării activelor imobilizate nu se face bucată pe bucată ci cu ajutorul programului informatic hImob se centralizează lunar și se tipăresc liste cu situatia activelor imobilizate intrate în patrimoniu, iesite din patrimoniu, balanța sintetică și analitică a activelor imobilizate, inregistrările contabile gata generate după centralizarea datelor lunare.

Înregistrările contabile cu amortizarea, după centralizarea datelor lunare, conform listei anexate la prezenta lucrare, vor fi:

Înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale:

Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale:

CAPITOLUL IV

Concluzii și propuneri

Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai folosită, datorită uniformității cheltuielilor exercițiului și a costurilor în timp.

Principalele limite decurg din aspectul simplificat și constau în faptul că diminuarea de valoare a bunurilor nu este constantă pe tot parcursul vieții sale, de asemenea metoda nu ține cont nici de scăderea capacității de producție, nici de creșterea în timp a cheltuielilor de întreținere datorate uzurii. Sub aspect fiscal, metoda prezintă avantajul că atenuează tendința întreprinderilor de eludare a fiscalității însă nu ține seama de influența progresului tehnic, respectiv de uzura morală. Acest sistem a constituit baza dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare.

Amortizarea în regim degresiv prezintă avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a unor sume mai mari în primii ani de activitate în raport cu amortizarea corespunzătoare exercițiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economică faptul că deprecierea, este pentru unele active corporale, într-adevar mai mare în cursul primelor exerciții și, pe de alta parte, de constatarea că activele au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viață, după care unele antrenează cheltuieli de întreținere din ce în ce mai mari.

În raport cu amortizarea liniară, amortizarea degresivă ajută trezoreria întreprinderii în momentele când ea își utilizează lichiditățile pentru investiții.Ca avantaj fiscal metoda degresivă, permite întreprinderii realizarea unor economii de impozite mai importante la începutul duratei de folosință a imobilizărilor; în consecință în anii care vor urma imediat, investițiile vor fi mai puțin importante. În perioade de inflație, metoda presupune amânarea impozitului care va fi reglementat în moneda depreciată.

Regimul de amortizare degresivă are avantajul de a atenua efectele uzurii morale prin recuperarea valorii imobilizărilor într-o perioadă de timp mai scurtă. Consider că principalul dezavantaj al metodei constă în faptul că întreprinderile nu pot să cuantifice efectul uzurii morale apriori asupra imobilizărilor corporale, coeficienții multiplicativi neavând nici o bază reală de calcul.

Sistemul accelerat, reprezintă o formă de recuperare în ritm rapid a valorii imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii și pe această bază se micșorează impozitul datorat statului, dar în același timp dă posibilitatea unitații de a folosi fondul rezultat, în achiziționarea de noi active fixe necesare.

Prin folosirea metodei accelerate față de metoda liniară întreprinderea câstigă din amânarea impozitului pe profit, în condițiile în care banii obținuți în plus în primii ani sunt utilizați eficient, capitalizați și nu folositi pentru consum imediat. Astfel se confirmă un principiu al unui bun finanțist: o întreprindere trebuie să încerce sa-și încaseze creanțele cât mai repede și să-și negocieze termenele de plata pentru datoriile neoneroase pe un termen cât mai lung.

Pentru fiecare metodă de amortizare suma profiturilor nete obținute și a capacităților de autofinanțare este aceeași, astfel că dacă întreprinderea nu-și utilizează eficient economiile obținute din primul an, nu va obține pe ansamblu nici un rezultat pozitiv și poate o incapacitate de finanțare. Bugetul de stat, indiferent care dintre metodele de amortizare este folosită de întreprindere, încasează același impozit.

Comparând cele trei metode se observă că pe perioada duratei de amortizare cheltuielile cu amortizarea, precum și impozitul pe profit plătit sunt aceleași. Întreprinderea obține un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai mari în primii ani (degresivă, accelerată) față de metoda liniară prin faptul că beneficiază într-un termen mai scurt de un surplus bănesc reieșit din neplata impozitelor și dividendelor.

Situația comparativă a cheltuielilor cu amortizarea

Graficul nr. 2

Situatia comparativa a cheltuielilor cu impozitul pe profit

Graficul nr. 3

În cazul concret prezentat în studiul de caz, societatea comercială putea folosi metoda degresivă sau accelerată de amortizare și în cazul echipamentelor tehnologice ajutând astfel trezoreria intreprinderii la începutul activității. Nu a fost aplicată pentru că afecta prea mult rezultatele (profitul) și așa foarte modeste la începutul activității intreprinderii și Consiliul de Administrație avea în vedere obținerea de finanțări nerambursabile (granturi) din fondurile puse la dispoziție de Uniunea Europeană.

Bibliografie

SC El-Shobaki SRL Anexa 1.

Cristuru Secuiesc

Tabelul centralizator al activelor imobilizate

Luna mai 2013

Tabelul nr. 16