Comunicarea Observațiilor și Transpunerea Acestora în Raportul de Audit

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

Programul de masterat: Concepte și practici de audit la nivel național și internațional

DISERTAȚIE

Coordonator științific:

Lect. univ. dr.: SABĂU Elena-Monica

Masterand: PLEȘA Carmen-Liliana

BUCUREȘTI,

2016

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

Programul de masterat: Concepte și practici de audit la nivel național și internațional

Comunicarea observațiilor și transpunerea acestora în raportul de audit

Coordonator științific:

Lect. univ. dr.: SABĂU Elena-Monica

Masterand: PLEȘA Carmen-Liliana

BUCUREȘTI,

2016

Cuprins

„…surgery without audit is like playing cricket without keeping the score.”

(Hugh Brendon Devlin 1932-1998, Founding

Director of the Surgical Epidemiology and

Audit Unit, Royal College of Surgeons of England)

INTRODUCERE

Primul impact pe care l-am avut cu noțiunea de audit, a fost în perioada facultății, mai exact anul trei. Am vrut ca lucrarea mea de licență să fie bazată pe referințe din audit, însă din cauza neîncrederii, a lipsei de răspunsuri la anumite întrebări, am renunțat la această idee. Curiozitatea dusă la un nivel destul de avansat, căutarea de răspunsuri din ce în ce mai exacte mă facea să cred că totuși nu sunt încă pregătită. Fapt pentru care am continuat să îmi pregătesc lucrarea de licență pe domeniul contabil. Ce m-a atras către această disciplină, a fost codul de conduită etică al auditorilor. Noțiunea de transparență financiară, obiectivitate, independență, echipă toți acești termeni au accentuat și mai mult dorința de a căuta informații cu privire la acest domeniu. Curiozitatea nu a încetat și astfel am ajuns la un program de masterat pe audit, ca mai târziu să și lucrez în acest domeniu. Am fost fascinată încă din timpul liceului și de comunicare, psihologia umană. Acest interes nu s-a pierdut cu timpul. Astfel că într-o zi de muncă, am asistat la o discuție “ceva mai interesantă” între management și echipa de audit. Mi-a plăcut atât de mult emoțiile transpuse, încât am zis de ce să nu încerc o combinare a celor două interese personale, pentru lucrarea mea de disertație. Prin urmare așa a luat naștere “Comunicarea observațiilor și transpunerea acestora în raportul de audit”.

Lucrarea este compusă din două părți: o parte teoretică și o parte aplicativă. Prima parte conține …. capitole.

Capitolul 1: Tipuri de audit și definirea acestora. Scurt istoric, rolul și obiectivele auditului financiar contabil

Tipuri de audit și definirea acestora

Pe piața financiară există două tipuri de audit, din punct de vedere al organizării activității: audit intern și audit extern.

În OUG 75 1999 privind activitatea de audit financiar, auditul intern este definit ca “activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităților entității economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului și proceselor de conducere a acestuia.”

Asociația Auditorilor Interni din România, definește auditul intern ca fiind “ o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activităților organizației. Ajută organizația în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică și disciplinată în cadrul evaluării și îmbunătățirii eficacității proceselor de management al riscurilor, control și guvernare.”

Efectuarea acestui tip de audit, după cum reiese și din denumire, se face cu angajați din interiorul companiei, angajați care sunt organizați în departamente diferite, având un grad de independență ridicat.

Auditul extern sau financiar, este prezentat în reglementările specifice domeniului, ca fiind „activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, …potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România…”.

Auditul extern, astfel este efectuat de un auditor din afara companiei, pe o bază contractuală.

Auditul financiar scurt istoric

Conform spuselor domnului Prof. univ. dr. Ana STOIAN, auditul a luat naștere la începutul secolului al XVIII-lea, fără a se cunoaște cu exactitate data și locul geografic. Înainte de începutul secolului al XVIII-lea, auditul era cerut de regi, împărați, biserică și stat având un singur scop: acela de a pedepsi hoții pentru fraudă și de a preveni astfel de întâmplări obiectivul fiind securitatea patrimoniului propriu al acelei entități. În acele timpuri auditorii erau numiți din rândul preoților, recomandându-i calitățile morale.

În secolul al XVIII-lea și până la jumătatea sec. al XIX-lea, au avut loc schimbări majore. Statele, tribunalele jurisdicționale și acționarii au înlocuit vechile clase sociale, iar auditorii devin acum aleși din categoria celor mai buni contabili. Noul obiectiv al auditului devine acum stoparea fraudelor, pedepsirea celor vinovați și căutarea de soluții, pentru păstarea integrității patrimoniului.

Sfârșit de secol al XIX-lea vine cu alegerea auditorilor din categoria profesioniști contabili sau juriști. Obiectivul acestei perioade devine atestarea realității situațiilor financiare, cu rolul de a împiedica erorile și frauda.

În primele patru decenii ale secolului XX, auditul este efectuat de profesioniști specializați în audit împreună cu funcția contabilă. Atunci auditul era cerut de stat și de acționari.

În 1940-1970, când negustoria internațională se dezvoltă, cei care cer auditul devin mai mulți. Cei care se alătură sunt băncile și instituțile financiare datorită piețelor de capital. Noul obiectiv devine acum atestarea sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare.

În 1970-1990, obiectivele sunt țintite acum către atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil și a normelor de audit.

Cei care au nevoie de audit devin acum statele, terții, acționarii, băncile s.a, iar auditorii sunt aleși din rândul profesioniștilor contabili, consilieri, organizate ca profesii liberale, independente, companii de expertiză și audit.

Rolul și obiectivul auditului financiar contabil

Domnul Ovidiu Vasile Cernea, în lucrarea sa de doctorat denumită “Auditul extern- sursă de informații sau oglindă a activității agenților economici”, din 2013, afirmă că rolul auditorilor externi în activitatea entităților este unul esențial, auditorul, prin raportul de audit este cel care, prin opinia exprimată cu privire la situațiile financiare ale entității, se cuvine să confere un grad ridicat de încredere al mediului economic, al instituțiilor publice sau private, al publicului larg în calitatea managementului și procesului economic efectuat în unitățile auditate. Acest rol important revine auditorului, „deoarece lui îi sunt încredințate spre dirijare și armonizare cifrele privind mișcarea mijloacelor și resurselor unei firme, care ordonate pe anumite categorii, după o schemă bine stabilită, pot demonstra la un moment dat situația – oricât de complexă – a unei firme”.(Toma,1993)

Pentru ca activitatea de audit și raportul de audit să fie de o calitate sporită, întreprinderile trebuie să ofere echipei de audit informații reale, complete și în timp util.

Plusul generat de auditorul extern, este opinia independentă asupra întregului proces de activitate al companiei, menită să protejeze în mod egal pe toți utilizatorii de informații contabile (acționari, debitori, furnizori, creditori, stat, bănci, salariați etc.)

Potrivit Standardului Internațional de Audit (ISA) 200 obiectivul unui angajament de audit al situațiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să își expună o opinie cu

privire la situațiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

Capitolul 2: Activitatea de audit financiar

2.1. Termenii misiunii de audit. Scrisoarea de angajament

Standardul internațional de audit 210, menționează că ar trebui să existe un acord din partea părților interesare, auditor și client, cu privire la termenii angajamentului. Acești termeni sunt consemnați într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă contractuală. Scrisorile de angajament sunt importante atât pentru auditor cât și pentru client. Este benefic ca înaintea începerii angajamentului, auditorul să trimită clientului, scrisoarea de angajament pentru a împiedica eventuale neînțelegeri.

Principalele informații cuprinse în acest document de acord al părților sunt:

obiectivul auditului situațiilor financiare;

responsabilitatea managementului pentru întocmirea situațiilor financiare;

sfera angajamentului de audit, înglobând referințe la legislația în vigoare, la reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă;

componența oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului;

faptul că, grație naturii testării și altor restrângeri inerente ale unui angajament de audit, simultan cu restrângerile inerente ale oricărui sistem contabil și de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să rămână nedescoperite;

accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentații și alte informații cerute în legătură cu auditul.

Punctele atinse mai sus sunt principalele informații pe care un auditor ar trebui să le menționeze în scrisoarea de angajament. Pe lângă aceste indicații, auditorul mai poate adăuga alte referințe. Cu titlul de exemple, se mai pot preciza: bazele pe care se determină tarifele și orice acorduri privind plata acestora, acorduri privind planificarea desfășurării auditului, acorduri privind necesitatea altor auditori și experți în unele componente ale auditului etc.

2.2. Documentația în audit

Standardul internațional de audit 230, propune auditorului să documenteze aspectele care sunt necesare pentru procurarea de dovezi care să sprijine opinia de audit și dovezi care să arate că auditul a fost întocmit în conformitate cu reglementările în vigoare (ISA).

Auditorul trebuie să realizeze documente de lucru sufficient de complete și amănunțite pentru a ușura înțelegerea auditului.

Auditorul trebuie să menționeze în documentele de lucru informații cu privire la programarea activității de audit, la natura, perioada și întinderea procedurilor de audit

efectuate, la reultatele acestei activități, și la concluziile care se desprind din probele de audit dobândite.

Mărimea documentelor de lucru este un subiect ce tine de raționamentul profesional, pentru că nu este indispensabil și nici eficace să se documenteze fiecare problemă întâlnită de auditor. La estimarea mărimii documentelor de lucru care trebuie instituite și conservate, poate fi folositor pentru auditor să țină cont de ceea ce ar fi util să procure pentru un alt auditor, care nu are practica anterioară în ceea ce privește auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înțeleagă activitatea îndeplinită și temeiul principalelor hotărâri luate.

În mod obișnuit, documentele de lucru conțin:

 date privind structura juridică și organizațională a entității;

extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale esențiale;

date privind sectorul de activitate, mediul economic și mediul legislativ în care funcționează entitatea;

dovezi privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului și orice schimbări ale acestora;

dovezi privind cunoașterea de către auditor a sistemelor contabile și de control intern;

dovezi privind estimarea riscurilor inerente și de control, precum și orice verificare a acestora;

dovezi ale părerilor auditorului cu privire la activitatea de audit intern, precum și concluziile la care a ajuns;

analize ale tranzacțiilor și soldurilor;

analize ale indicatorilor semnificativi și ale tendințelor;

o evidență a naturii, a perioadei și întinderii procedurilor de audit îndeplinite și rezultatele acestor proceduri;

probe că activitatea desfășurată de asistenți a fost supravegheată și verificată;

indicații referitoare la persoana care a întocmit procedurile de audit și perioada în care acestea au fost realizate;

informații ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situații financiare sunt auditate de un alt auditor;

copii ale comunicărilor cu alți auditori, experți sau terțe părți;

copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate entității, sau discutate cu aceasta, incluzând termenii și clauzele angajamentului și deficințele semnificative ale controlului intern;

scrisorile de confirmare a declarațiilor primite de la entitate;

concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce privește componentele semnificative ale activității de audit, inclusiv metoda de rezolvare a excepțiilor sau a problemelor neobișnuite apărute pe parcursul desfășurării auditului (dacă au existat). Copii ale situațiilor financiare și ale raportului de audit.

Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru păstrarea confidențialității și conservarea în condiții de siguranță a documentelor de lucru și pentru

arhivarea acestora pe o durată suficientă pentru a îndeplini nevoile auditorului și cerințele legale și profesionale în materie de arhivare.

2.3. Responsabilitățile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situațiilor financiare

Conform standardului internațional de audit 240, denaturările situațiilor financiare pot fi cauza unei fraude sau a unei erori. Factorul care face distincția între fraudă și eroare este măsura în care acțiunea ce a stat la baza denaturării situațiilor financiare este intenționată sau uneintenționată.

Responsabilitatea de a preveni și detecta frauda este atât a persoanelor însărcinate cu guvernanța, cât și a conducerii. Este esențial ca conducerea, sub monitorizarea persoanelor însărcinate cu guvernanța, să pună accentul pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la diminuarea oportunităților de producere a fraudei, cât și pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii să nu săvârșească fraude, datorită probabilității de a fi descoperiți și sancționați. Acest lucru presupune un angajament pentru construirea unei culturi definite de onestitate și comportament etic, care poate fi întărit de o supraveghere activă din partea persoanelor însărcinate cu guvernanța. Supravegherea de către, persoanele însărcinate cu guvernanța cuprinde analizarea posibilităților de împiedicarea a controalelor sau de influențare necorespunzătoare a procesului de raportare financiară, precum eforturi din partea conducerii de a manevra veniturile pentru a influența percepția analiștilor asupra performanței și profitabilității entității.

Un auditor ce desfășoară un audit în conformitate cu ISA este răspunzător pentru procurarea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare considerate în totalitatea lor nu cuprind denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorită limitărilor inerente ale unui audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situațiilor financiare să nu fie detectate, chiar în condițiile în care auditul este programat și desfășurat în mod corespunzător, în conformitate cu ISA.

Mai mult, riscul ca auditorul să nu identifice o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei efectuată de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaților, având în vedere faptul că aceasta se află des în poziția de a manevra direct sau indirect înregistrările contabile, de a prezenta informații financiare frauduloase sau de a împiedica procedurile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajați.

În realizarea unei asigurări rezonabile, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului, să aibă în vedere probabilitatea ca conducerea să evite controalele și să confirme faptul că procedurile de audit care sunt eficace pentru identificarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru identificarea fraudei.

Exemple de circumstanțe care indică posibilitatea existenței fraudei:

discrepanțe în înregistrările contabile, inclusiv:

tranzacții care nu sunt înregistrate în mod complet și la timp sau sunt înregistrate nepotrivit din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificării sau politicii întreprinderii;

solduri sau tranzacții nejustificate sau neautorizate;

ajustări efectuate în ultima clipă ce influențează rezultatele financiare;

probe privind accesul angajaților în sisteme și înregistrări incompatibile cu nevoile legate de realizarea obligațiilor pentru care sunt autorizați;

informații sau reclamații anunțate auditorului asupra unor ipotetice fraude.

Dovezi contradictorii sau lipsă, inclusiv:

documente lipsă;

documente care par a fi fost prelucrate

indisponibilitatea altor documente decât cele fotocopiate sau trimise electronic, atunci când se presupune existența documentelor în format original.

elemente esențiale neexplicate în reconcilieri

prelucrări neobișnuite în bilanț, sau prelucrări ale tendințelor sau indicatorilor, sau ale unor relații și corelații esențiale din situațiile financiare – de exemplu, creanțele care cresc mai repede decât veniturile;

răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaților primite în urma intervievărilor sau a procedurilor analitice;

discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și răspunsurile de confirmare;

un număr mare de înregistrări pe credit sau alte ajustări în conturile de creanțe;

diferențe neexplicate sau explicate defectuos între sub-registrul conturilor de creanțe și contul de control, sau între declarațiile clienților și sub-registrul conturilor de creanțe;

cecuri anulate care lipsesc sau nu există, în condițiile în care cecurile anulate sunt de regulă înapoiate entității cu un extras de cont;

lipsa unor stocuri sau active corporale de mărimi semnificative;

probe electronice indisponibile sau lipsă, inconsecvente cu politicile sau practicile entității de ținere a evidenței;

mai puține răspunsuri la confirmări decât se preconiza sau un număr mai mare de răspunsuri decât se preconiza;

neputința de a produce probe cu privire la unele activități de testare și implementare a dezvoltării sistemelor și schimbărilor de programe pentru modificările și desfășurările de sisteme din anul curent.

Relații problematice sau neobișnuite între auditor și conducere, inclusiv:

împiedicarea accesului la înregistrări, echipamente, anumiți angajați, clienți, vânzători sau alții de la care ar putea fi procurate probe de audit;

constrângeri inutile legate de timp impuse de către conducere pentru soluționarea unor aspecte complexe sau discutabile;

Plângeri din partea conducerii cu privire la modul de executare a auditului sau intimidarea de către conducere a membrilor echipei misiunii, în special în legătură

cu analiza critică a auditorului asupra dovezilor de audit sau cu soluționarea unor posibile neînțelegeri cu conducerea;

întârzieri neobișnuite din partea entității în procurarea informațiilor pretinse;

respingerea de a conferi acces auditorului la fișiere electronice cheie pentru a fi testate prin aplicarea tehnicilor de audit asistate de calculator;

respingerea accesului la angajații sau echipamentele de operațiuni IT, inclusiv angajații implicați în securitate, operațiuni și dezvoltarea sistemelor;

respingerea de a adăuga sau verifica prezentări în situațiile financiare pentru a le face mai complete și mai inteligibile;

respingerea de a trata la timp deficiențele identificate în controlul intern.

Altele:

respingerea conducerii de a îngădui auditorului să se întâlnească în particular cu persoanele însărcinate cu guvernanța;

politici contabile care par a se diferenția de normele specifice sectorului de activitate;

Schimbări frecvente ale estimărilor contabile care nu arată a rezulta din schimbarea condițiilor date;

îngăduința față de încălcările codului de conduită al întreprinderii.

2.4. Rolul legislației și reglementărilor în vigoare în auditul situațiilor financiare

Potrivit standardului internațional de audit 250, în procesul de programare și desfășurare a procedurilor de audit, precum și în procesul de evaluare și raportare a rezultatelor, auditorul trebuie să recunoască faptul că absența de conformitate din partea unei entități cu legislația și reglementările în vigoare poate afecta semnificativ situațiile financiare. Însă, nu este de așteptat ca un audit să detecteze situațiile de neconformitate față de toate legile și reglementările în vigoare. Detectarea neconformității, indiferent de pragul de semnificație, impune luarea în considerare a implicațiilor la nivelul integrității conducerii sau a angajaților, și a rezultatului potențial asupra altor aspecte ale procesului de audit.

  În scopul planificării auditului, auditorul trebuie să obțină o cunoaștere generală a cadrului legislativ și de reglementare aplicabil întreprinderii, a sectorului de activitate și a modului în care întreprinderea se situează în conformitate cu acel cadru.

După dobândirea înțelegerii generale, auditorul trebuie să efectueze procedurile pentru recunoașterea cazurilor de neconformitate cu acele prevederi legale și reglementări la care neconformitatea trebuie avută în vedere în momentul întocmirii situațiilor financiare, trebuind să întreprindă, în mod specific, următoarele acțiuni:

să analizeze conducerea dacă entitatea este în conformitate cu astfel de prevederi legale și reglementări;

să analizeze corespondența cu autoritățile relevante de acordare a licențelor sau cu cele de reglementare.

2.5. Comunicarea problemelor de audit celor responsabili cu guvernanța

Standardul internațional de audit 260, precizează că auditorul trebuie să transmită celor responsabili cu guvernanța unei entități aspectele de audit de interes pentru guvernanță care iau naștere din auditarea situațiilor financiare.

Auditorul trebuie să identifice persoanele relevante care sunt însărcinate cu guvernanța și cărora urmează să le transmită problemele de audit de interes pentru guvernanță.

Auditorul trebuie să ia în considerare problemele de audit de interes pentru guvernanță care iau naștere în urma auditării situațiilor financiare și să le transmită acelora însărcinați cu guvernanța. De obicei, astfel de probleme vor cuprinde:

abordarea și sfera generală a unui audit financiar, inclusiv orice restrângeri care sunt probabile să apară, sau orice alte cerințe adiționale;

selectarea sau schimbarea politicilor și practicilor contabile esențiale care au, sau ar putea avea o influență semnificativ asupra situațiilor financiare ale entității;

influența potențială asupra situațiilor financiare a oricăror riscuri și expuneri semnificative, cum ar fi litigii pe rol, care sunt obligatoriu cuprinse în situațiile financiare;

ajustări de audit, înregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea un impact semnificativ asupra situațiilor financiare ale entității;

incertitudini semnificative cu privire de evenimente și condiții care pot pune la îndoială în mod semnificativ capacitatea entității de a continua activitatea;

neînțelegeri cu conducerea cu privire la unele probleme care, individual sau cumulate, pot fi esențiale pentru situațiile financiare ale entității sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicări vor cuprinde și specificații referitoare la rezolvarea sau nerezolvarea problemei, precum și importanța acesteia;

schimbările preconizate ale raportului auditorului;

alte aspecte care suscită interesul celor responsabili cu guvernanța, cum ar fi deficiențe semnificative în controlul intern, incertitudini legate de integritatea conducerii, precum și fraude care implică managementul;

orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în termenii angajamentului de audit.

Auditorul va semnala problemele de audit de interes pentru guvernanță într-o manieră oportună. Aceasta permite celor responsabili cu guvernanța să ia măsuri corespunzătoare.

2.6. Planificarea activității de audit

În standardul internațional de audit 300, este menționat faptul că auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie desfășurat într-un mod cât mai eficient.

Prin “planificare” se înțelege construirea unei strategii generale și a unei abordări amănunțite în ceea ce privește natura, durata și întinderea preconizate ale unui angajament de auditului. Auditorul planifică efectuarea auditului într-un mod eficient și oportun.

Obținerea cunoștințelor despre afacerea clientului este o parte importantă a planificării activității. Cunoașterea de către auditor a afacerii clientului ajută la identificarea evenimentelor, tranzacțiilor și practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. 

Auditorul trebuie să redacteze și să documenteze un plan general de audit prin care să se prezinte sfera și modul de desfășurare a angajamentului de audit. Deși înregistrările din planul general de audit vor trebui să fie destul de amănunțite pentru a facilita dezvoltarea programului de audit, forma și structura exactă al acestuia vor varia în funcție de dimensiunea entității, complexitatea auditului și de metodologia și tehnologia specifice folosite de auditor.

Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor la crearea planului general de audit includ:

Informații despre afacerea clientului:

factorii economici generali și condițiile specifice sectorului de activitate ce influențează entitatea;

caracteristicile semnificative ale entității, activitatea sa, performanța financiară și cerințele de raportare, inclusiv modificările intervenite de la angajamentul audit anterior;

nivelul general de pregătire profesională al conducerii.

Înțelegerea sistemului contabil și a sistemului de control intern:

politicile contabile adoptate de entitate și modificările intervenite la nivelul acestora;

consecințele noilor reglementări contabile sau de audit;

informațiile cumulate ale auditorului cu referire la sistemele de contabilitate și control intern, și accentul relativ care se preconizează a fi pus pe testele de control și testele detaliate de audit.

Riscul și pragul de semnificație:

evaluările așteptate ale riscurilor inerente și de control și recunoașterea domeniilor importante de audit;

determinarea nivelurilor pragului de semnificație pentru scopurile angajamentului de audit;

probabilitatea de apariție a unor denaturări semnificative, incluzând practica perioadelor anterioare, sau a unor fraude;

recunoașterea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică estimări contabile.

Natura, durata și întinderea procedurilor:

modificări probabile în ceea ce privește accentul pus pe domeniile specifice de audit;

consecința tehnologiei informaționale asupra auditului;

activitatea de audit intern și consecința estimată al acesteia asupra procedurilor de audit extern.

Coordonarea, îndrumarea, observarea și verificarea

implicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al filialelor, sucursalelor și diviziilor;       

implicarea experților;

numărul amplasamentelor;

cerințele de personal.

Alte aspecte

probabilitatea ca prezumția de continuitate a activității să fie pusă în discuție;

condiții ce necesită o atenție specială, cum ar fi existența părților legate;

termenii angajamentului și alte responsabilități statutare;

natura și momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea, care se preconizeză a fi îndeplinite în timpul angajamentului.

2.7. Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

Standardul internațional de audit 315, precizează că auditorul trebuie să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă:

– la nivelul situațiilor financiare; și

– la nivelul afirmațiilor pentru clasele de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări pentru a susține o bază pentru redactarea și efectuarea procedurilor de audit următoare.

În acest scop, auditorul trebuie:

să recunoască riscurile de-a lungul procesului de dobândire a înțelegerii entității și a mediului său, inclusiv a controalelor relevante care se raportează la riscuri și prin

luarea în considerare a claselor de tranzacții, solduri ale conturilor, și prezentărilor din situațiile financiare;

să evalueze riscurile recunoscute și măsura în care acestea fac referire mai cu seamă la situațiile financiare ca întreg și pot afecta numeroase afirmații;

să coreleze riscurile recunoscute cu ceea ce ar putea merge greșit la nivelul afirmațiilor, ținând cont de controalele relevante pe care auditorul intenționează să le verifice; și

să ia în considerare probabilitatea denaturării, inclusiv posibilitatea unor multiple denaturări, și măsura în care mărimea eventualei denaturări ar putea avea drept rezultat o denaturare semnificativă.

Riscuri care impun o atenție deosebită acordată auditului

Ca parte a evaluării riscului, auditorul trebuie să identifice măsura în care oricare dintre riscurile găsite, reprezintă, potrivit raționamentului auditorului, riscuri semnificative. În exercitarea acestui raționament, auditorul trebuie să excludă efectele controalelor identificate aferente riscului.

În exercitarea raționamentului prin care unele riscuri sunt apreciate ca riscuri semnificative, auditorul trebuie să ia în considerare cel puțin următoarele:

– măsura în care riscul este un risc de fraudă;

– măsura în care riscul are legătură cu aspectele recente semnificative economice,

contabile sau de altă natură și, deci, impune o atenție specială;

– complexitatea tranzacțiilor;

– măsura în care riscul necesită tranzacții semnificative cu părțile legate;

– gradul de subiectivitate în evaluarea informațiilor financiare aferente riscului, în

special acele evaluări care presupun o gamă amplă de incertitudini de evaluare;

– măsura în care riscul presupune tranzacții semnificative care sunt în afara activității

obișnuite a entității, sau care par a fi neobișnuite, din alte perspective.

Dacă auditorul a apreciat că există un risc semnificativ, auditorul trebuie să capete o înțelegere a controalelor entității, inclusiv a activităților de control, relevante pentru acel risc.

2.8. Pragul de semnificație

Conform standardului internațional de audit 320, auditorul este necesar să ia în considerare pragul de semnificație și corelația acestuia cu riscul de audit atunci când efectuează un angajament de audit.

“Pragul de semnificație” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, în următorii termeni:

 “Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

Scopul unui audit al situațiilor financiare este de a permite unui auditor formularea unei opinii potrivit căreia situațiile financiare au fost create, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară în vigoare. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ține de practica raționamentului profesional.

 În redactarea planului de audit, auditorul setează un nivel acceptabil al pragului de semnificație astfel încât să poată găsi din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Totuși, atât valoarea (cantitatea), cât și natura (calitatea) denaturărilor trebuie avute în vedere. Exemple de denaturări calitative ar putea fi prezentarea necorespunzătoare a unei politici contabile, când este posibil ca un utilizator al situațiilor financiare să fie indus în eroare de expunere, sau nereușita prezentării încălcării condițiilor reglementate, când este posibil ca impunerea posterioară de restricții prin reglementări să degradeze în mod semnificativ capacitatea de operare.

Auditorul trebuie să țină cont de posibilitatea producerii denaturărilor la nivelul valorilor relativ mici care, însumate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. De exemplu, o eroare găsită în procedura de închidere de lună ar putea fi o dovadă a unei posibile denaturări semnificative dacă acea eroare se răsfrânge în fiecare lună

Există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit, cu cât este mai mare nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și viceversa. Auditorul apreciază relația inversă dintre pragul de semnificație și riscul de audit atunci când decide natura, perioada și întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul consideră că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este mic, atunci riscul de audit este mare. Auditorul va echilibra acest lucru fie:

–    micșorând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest

lucru este realizabil, și păstrând nivelul redus prin executarea unor teste extinse sau

suplimentare ale controalelor; fie

–   micșorând riscul de nedetectare prin schimbarea naturii, perioadei și întinderii

testelor de detaliu planificate.

În cazul în care conducerea respinge ajustarea situațiile financiare și rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie să aibă în vedere schimarea corespunzătoare a raportului auditorului, corespunzător cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situațiile financiare”.

2.9. Probe de audit

Standardul internațional de audit 500, prezintă auditorul în ipostaza de a procura suficiente dovezi de audit adecvate pentru a fi competent să expună concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

 „Probele de audit” reprezintă totalitatea informațiilor folosite de auditor pentru enunțarea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, și cuprind toate informațiile cuprinse în evidențele contabile care stau la baza situațiilor financiare și a altor informații. Nu se prevede ca auditorii să trateze toate informațiile care există. Probele de audit, care sunt însumate ca natură, cuprind probe de audit căpătate din procedurile de audit desfășurate pe parcursul auditului și pot cuprinde probe de audit procurate din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare și procedurile unei firme de control al calității pentru acceptarea clienților și prelungirea contractelor cu clienții deja prezenți.       

Evidențele contabile cuprind, în general: evidențele înregistrărilor inițiale și evidențele justificative, precum verificări și înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal și registrul inventar, înregistrări contabile și alte ajustări ale situațiilor financiare care nu sunt prezentate în înregistrările contabile oficiale; alte evidențe cum ar fi documente de lucru și foi de calcul care legimează distribuirea costurilor, calculele, reconcilierile și prezentările de informații.

Conducerea este răspunzătoare de crearea situațiilor financiare pe baza evidențelor contabile ale entității. Auditorul capătă unele probe de audit testând evidențele contabile, de exemplu, prin intermediul investigării și inspectării, reeexcutând procedurile urmate în procesul de raportare financiară și reconciliind categoriile și aplicațiile aferente ale acelorași informații. prin desfășurarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate preciza că evidențele contabile sunt consecvente la nivel intern și poate fi de acord cu situațiile financiare. Totuși, datorită faptului că evidențele contabile de sine stătătoare nu oferă suficiente probe de audit pe care să se bazeze o opinie de audit asupra situațiilor financiare, auditorul capătă și alte probe de audit.

Alte informații pe care auditorul le poate folosi ca probe de audit cuprind procese verbale ale ședințelor; confirmări de la terțe părți, rapoarte ale analiștilor, date comparabile cu privire la concurenți (etalonare), manuale de control, informații procurate de auditor din proceduri de audit de genul investigațiilor, observării și inspecției, precum și alte informații remarcate de auditor sau disponibile acestuia care îl îndreptățesc să elaboreze concluzii în urma unor analize valide.

Este necasar ca auditorul să utilizeze aserțiuni pentru clase de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări și descrieri de informații destul de detaliate având obiectivul de a constitui baza pentru măsurarea riscurilor de apariție a denaturărilor semnificative și pentru planificarea și desfășurarea procedurilor de audit suplimentare. Aserțiunile aplicate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

aserțiuni cu privire la categoriile de tranzacții și evenimente asociate perioadei supusă auditului:

apariție – tranzacții și evenimente care au fost înregistrate, au avut loc și sunt cu privire la compania auditată;

exhaustivitate – toate tranzacțiile și evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost evidențiate;

acuratețe – valorile și alte date corespunzătoare tranzacțiilor și evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător;

separarea exercițiilor financiare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în perioadele contabile corecte;

clasificare – tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.

aserțiuni cu referire la soldurile conturilor la sfârșitul perioadei:

existență – activele, datoriile și capitalurile proprii există;

drepturi și obligații – entitatea posedă sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile reprezintă obligații ale entității;

exhaustivitate – toate activele, datoriile și capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidențiate;

evaluare și alocare – activele, datoriile și capitalurile proprii sunt prezente în situațiile financiare la valorile corespunzătoare și orice ajustări rezultante cu referire la evaluare sau alocare sunt corespunzător înregistrate.

aserțiuni cu privire la prezentări și descrieri de informații:

apariție și drepturi și obligații – evenimentele, tranzacțiile și alte aspecte prezentate au luat naștere și sunt cu privire la entitatea auditată;

exhaustivitate – toate prezentările de informații care ar fi trebuit prezentate în situațiile financiare au fost incluse;

clasificare și inteligibilitate – informațiile financiare sunt prezentate și expuse în mod corespunzător, iar prezentările de informații sunt clar exprimate;

acuratețe și evaluare – informațiile financiare și de altă natură sunt prezentate cu fidelitate și la valorile corespunzătoare.

2.10. Eșantionarea în audit

Standardul internațional de audit 530, afirmă că auditorul poate alege să folosescă eșantionarea în audit asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacții. Eșantionarea în audit poate fi utilizată folosindu-se metode de eșantionare nestatistice sau statistice.

Decizia dacă se utilizează abordarea statistică sau nestatistică este influențată de judecata profesională a auditorului cu privire la cel mai eficient mod de a dobândi probe de audit corespunzătoare, suficien. De exemplu, în cazul testelor de control, analiza naturii și cauzelor deviațiilor identificate este de cele mai multe ori mai importantă decât simpla analiză statistică a prezenței sau a absenței (adică numărarea) deviațiilor. Într-o astfel de situație, eșantionarea nestatistică poate fi cea mai corespunzătoare.

Atunci când eșantionarea statistică este utilizată, mărimea eșantionului poate fi stabilită utilizându-se teoria probabilității sau raționamentul profesional. Mai mult decât atât, mărimea eșantionului nu este un criteriu valid pentru a face o comparație între abordarea statistică și cea nestatistică. 

Pentru realizarea unui eșantion de audit, auditorul trebuie să aibă în vedere obiectivele testului și atributele populației din cadrul căreia eșantionul va fi extras.

La început, auditorul trebuie să analizeze obiectivele specifice care trebuie îndeplinite și combinația de proceduri de audit care pare să fie cea mai avantajoasă pentru atingerea acestora. 

Este important pentru auditor să se asigure că populația este:

–   adecvată obiectivului procedurii de eșantionare, care va cuprinde analize cu privire la direcția în care se va derula testarea. De exemplu, dacă scopul auditorului este acela de a analiza supraevaluarea creanțelor de la clienți, populația poate fi definită ca o listă a soldului de clienți. În contrapartidă, atunci când este analizată subevaluarea datoriilor, populația nu mai poate fi lista soldurilor de furnizori, ci plățile ulterioare, facturile neplătite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele drecepție care nu au factura corespondentă sau alte populații care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;

– completă. Cu titlul de exemplu, dacă auditorul planifică să selecționeze dintr-un dosar chitanțele care atestă plata, concluziile nu pot fi extrapolate pentru toate chitanțele de-a lungul acelui exercițiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanțele au fost îndosariate. De asemenea, dacă auditorul planifică să utilizeze eșantionul pentru a extrapola concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de reportare, populația trebuie să cuprindă toate elementele relevante din întreaga perioadă. O abordare diferită poate fi aceea de a stratifica populația și utiliza eșantionarea numai pentru a extrapola concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei perioade – primele nouă luni ale anului, de exemplu – folosind proceduri alternative sau un eșantion diferit pentru celelalte două luni rămase.

Principalele metode de selectare a eșantioanelor sunt:

– utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare;

– selecția sistematică, în care numărul unităților de eșantionare din cadrul populației este divizat la mărimea eșantionului, rezultând un interval de eșantionare, de exemplu, 30, iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 30, se alege fiecare a 30-a unitate de eșantionare. Deși punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare, eșantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator dacă este stabilit prin aplicarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. Când se aplică selectarea sistematică, auditorul va trebui să se asigure că unitățile de eșantionare din cadrul populației să nu fie structurate în așa fel, încât intervalul de eșantionare să corespundă numai un anumit tipar din populație;

– selectarea la întâmplare, în care auditorul alege eșantionul fără a urma o tehnică structurată. Deși nu este aplicată nici o tehnică structurată, auditorul ar trebui cu toate acestea să împiedice orice părtinire conștientă sau predictabilitate (de exemplu, ocolind elementele dificil de localizat sau alegând/evitând tot timpul primele sau ultimele intrări pe o pagină) și astfel să încerce să se asigure ca toate elementele din populație au șansă de a fi alese. Selectarea la întamplare nu este corespunzătoare, atunci când se efectuează eșantionarea statistică;

selecția în bloc presupune selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente adiacente din cadrul populației. Selecția în bloc nu poate fi utilizată în mod regulat la eșantionarea în audit, deoarece majoritatea populațiilor sunt structurate în așa fel, încât este probabil ca elementele unui șir să prezinte caracteristici similare unul față de altul, dar caracteristici diferite față de elementele din altă parte a populației. Deși, în unele împrejurări, testarea blocurilor de elemente poate fi o procedură de audit corespunzătoare, rareori va fi o tehnică de selectare adecvată a eșantionului, atunci când auditorul plănuiește să realizeze deducții corecte despre întreaga populație bazându-se pe eșantion.

2.11. Raportul auditorului asupra situațiilor financiare

Potrivit standardului internațional de audit 700, auditorul trebuie să verifice și să analizeze concluziile ce derivă din probele de audit obținute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare.

Raportul de audit trebuie să cuprindă o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situațiilor financiare considerate în ansamblu.

Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază:

titlu;

destinatarul;

paragraful de deschidere sau introductiv:

identificarea situațiilor financiare auditate;

o declarație privind responsabilitatea conducerii entității, precum și responsabilitatea auditorului;

paragraful cu legătură la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit):

o referire la ISA sau la standardele ori practicile naționale de audit relevante;

o prezentare a raportului de audit realizat;

paragraful referitor la opinie, ce conține:

trimitere la cadrul general de raportare financiară folosit pentru întocmirea situațiilor financiare (inclusiv identificarea țării de originea cadrului de raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este reflectat de Standardele Internaționale de Contabilitate); și

o exprimare a opiniei asupra situațiilor financiare;

data raportului;

adresa auditorului; și

semnătura auditorului.

Este de preferat o anumită uniformitate privind forma și conținutul raportului de audit, pentru că aceasta contribuie la ameliorarea gradului de înțelegere al cititorului, precum și la recunoașterea situațiilor neobișnuite când acestea apar.

Titlul

Raportul de audit trebuie conțină un titlu corespunzător. Poate fi recomandabil folosirea în titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o diferență între raportul de audit și alte rapoarte ce ar putea fi emis de alte persoane, cum ar fi cele realizate de persoane din conducerea entității, consiliul director, sau rapoarte realizate de alți auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleași cerințe etice ca un auditor independent.

Destinatarul

Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuți în angajament și în reglementările locale. De obicei, raportul este destinat fie acționarilor, fie consiliului director al entității pentru care se realizează auditul situațiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introductiv

Raportul de audit trebuie să identifice situațiile financiare ale entității, care au fost auditate, inclusiv data și perioada acoperită de situațiile financiare.

Raportul trebuie să cuprindă o declarație asupra faptului că situațiile financiare reprezintă responsabilitatea conducerii entității, precum și o declarație privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare pe baza auditului.

Situațiile financiare reprezintă declarații ale conducerii. Realizarea unor astfel de situații impune din partea conducerii executarea estimărilor și raționamentelor contabile semnificative, precum și determinarea principiilor și metodelor contabile adecvate folosite în pregătirea situațiilor financiare. Pe de altă parte, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situații financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este: “am efectuat auditul bilanțului anexat, al societății ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum și contul de profit și pierderi și situația fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situații financiare sunt responsabilitatea conducerii societății. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare pe baza auditului efectuat.”

Paragraful referitor la sfera

Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că auditul a fost desfășurat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naționale relevante, după caz.

“Sfera angajamentului de audit” se raportează la capacitatea auditorului de a efectua procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanțe. Acest lucru este folositor pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost realizat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este specificat altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în țara indicată la adresa auditorului.

Raportul trebuie să conțină o declarație asupra faptului că auditul a fost planificat și realizat pentru a se obține o certificare rezonabilă cu privire la situațiile financiare, și anume că acestea nu conțin denaturări semnificative.

Raportul auditorului trebuie să accentueze faptul că auditul include:

examinarea, pe bază de teste, a probelor care susțin sumele din situațiile financiare și alte informații prezentate; (b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situațiilor financiare; (c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situațiilor financiare; și (d) evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare. 15. Raportul trebuie să includă o declarație a auditorului cu privire la faptul că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei. 16. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit este următoarea: “Am efectuat acest audit în concordanță cu Standardele Internaționale de Audit (sau trimitere la standarde sau practici naționale relevante). Aceste standarde solicită planificarea și efectuarea auditului în vederea obținerii unei certificări rezonabile conform căreia situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susțin sumele din situațiile financiare și informațiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite și estimările semnificative făcute de către conducere, precum și evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”. Paragraful referitor la opinie 17. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situațiilor financiare (inclusiv identificarea țării de origine a cadrului de raportare financiară, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaționale de Contabilitate) și trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situațiile financiare, și anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanță respectivul cadru de raportare financiară și, 5 | P a g e AUDIT atunci când este cazul, dacă situațiile financiare sunt conforme cu cerințele statutare6 . 18. Termenii folosiți pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. Ambii termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte care sunt semnificative pentru situațiile financiare. 19. Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de către organisme de elaborare a standardelor și de dezvoltarea practicii generale dintr-o anumită țară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea și acordându-se atenția cuvenită legislației locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată opinia auditorului, aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situațiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară utilizând următoare terminologie: ”…în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară , cu trimitere la țara de origine])…” Această formulare va ajuta utilizatorul să înțeleagă mai bine ce cadru de raportare financiară a fost folosit la întocmirea situațiilor financiare. Atunci când se emite un raport asupra unor situații financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate într-o altă țară, auditorul are în vedere dacă, în acele situații financiare, au fost făcute prezentările de informații corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară utilizat.7 20. Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situațiile financiare, a altor cerințe specificate în statute sau prevederi legale relevante. 21. Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este următorul: “În opinia noastră, situațiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziției financiare a Societății, așa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităților ei și a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată, în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere la țara de origine8 ]) (și sunt în conformitate cu …9 ).”10 6 Paragraful 17 reflectă textul revizuit și este în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor financiare aferente perioadelor care se încheie la sau după data de 30 septembrie 2002. Paragraful 17 inițial este prezentat mai jos: Raportul auditorului trebuie să exprime în mod clar opinia auditorului referitoare la situațiile financiare, și anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanță respectivul cadru de raportare financiară și, atunci când este cazul, dacă situațiile financiare sunt conforme cu cerințele statutare. 7 Paragraful 19 reflectă textul revizuit și este în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor financiare aferente perioadelor care se încheie la sau după data de 30 septembrie 2002. Paragraful 19 inițial este prezentat mai jos: Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de către organisme profesionale și de dezvoltarea practicii generale dintr-o anumită țară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea și acordându-se atenția cuvenită legislației locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situațiile financiare, prin folosirea unei terminologii de genul ”…în concordanță cu ( se indică Standardele Internaționale de Contabilitate sau standardele naționale relevante)…” 8 Vezi nota de subsol 3. 6 22. [Paragraf șters în urma revizuirii ISA 700, în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor financiare aferente perioadelor ce se încheie la sau după data de 30 septembrie 2002.]11 Data raportului 23. Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situațiilor financiare și asupra raportului privind evenimentele și tranzacțiile cunoscute de auditor care s-au produs până la acea dată. 24. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situațiilor financiare întocmite și prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situațiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere. Adresa auditorului 25. Raportul trebuie să menționeze un anumit amplasament care, de regulă, este orașul în care se află biroul auditorului care își asumă responsabilitatea efectuării auditului. Semnătura auditorului 26. Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care își asumă responsabilitatea pentru audit. Raportul auditorului 27. O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanță cu cadrul general de raportare financiară stabilit. O opinie fără rezerve indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum și efectele respectivelor modificări au fost determinate și prezentate corespunzător în situațiile financiare. 9 Se face referire la statute sau prevederi legale relevante. 10 Cuvintele „cu trimitere la țara de origine” au fost adăugate textului inițial din acest paragraf. Textul revizuit este în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor financiare aferente perioadelor ce se încheie la sau după data de 20 septembrie 2002. 11 Paragraful 22 care a fost îndepărtat este prezentat mai jos: În situația în care nu reiese clar, din formulare, țara ale cărei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie exprimată. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situațiilor financiare ce sunt distribuite în afara țării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire în raportul său la standardele țării de origine, ca de exemplu: “… în conformitate cu principiile contabile general acceptate în țara A…” Această formulare va ajuta utilizatorul să înțeleagă mai bine care sunt principiile contabile ce au fost folosite la întocmirea situațiilor financiare. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situațiilor financiare ce sunt întocmite în mod special pentru a fi utilizate într-o altă țară (de exemplu, când situațiile financiare au fost traduse în limba altei țări și valorile convertite în moneda unei altei țări, în cazul unei finanțări internaționale), auditorul va analiza dacă este necesar a se face referire la principiile contabile ale țării de origine unde au fost întocmite situațiile financiare și va avea în vedere dacă în situațiile financiare au fost făcute prezentările de informații corespunzătoare. 7 | P a g e AUDIT 28. Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând elementele de bază stabilite mai înainte și exemplificate mai sus. Acest raport ilustrează modul de prezentare a unei opinii fără rezerve.

Rapoarte modificate 29. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situații: Aspecte ce nu afectează opinia auditorului (a) Paragraf de evidențiere a unor aspecte. Aspecte ce afectează opinia auditorului (a) opinia cu rezerve, (b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau 12 Vezi nota de subsol 5. 13 Vezi nota de subsol 3. 14 Vezi nota de subsol 9. 15 Vezi nota de subsol 10. 8 (c) opinia contrară. Uniformitatea în forma și conținutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul utilizatorului pentru o mai bună înțelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunzător, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve, precum și exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate. Aspecte ce nu afectează opinia auditorului 30. În anumite circumstanțe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidențiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afectează situațiile financiare și care este inclus într-o notă la situațiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidențiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie și, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această privință. 31. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activității. 32. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activității), a cărei rezoluție depinde de evenimente viitoare și care poate afecta situațiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acțiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entității, dar care pot afecta situațiile financiare. 33. O ilustrare a unui paragraf de evidențiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini semnificative în raportul auditorului, este următoarea: “În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus). “Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenția asupra Notei X din situațiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licență, cerându-se plata redevențelor și pagube punitive. Compania a întreprins o acțiune de întâmpinare și au avut loc audieri preliminare, fiind în desfășurare procese în cazul ambelor acțiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situațiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligațiile ce pot rezulta.” (O ilustrare a unui paragraf de evidențiere a aspectelor referitoare la principiul continuității activității este stabilită în Standardul de audit 570 “Principiul continuității activității”.) 34. Adăugarea unui paragraf de evidențiere a aspectelor privind principiul continuității activității sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite responsabilitățile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totuși, în cazuri extreme, cum ar fi situațiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situațiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie în loc de a adăuga un paragraf de evidențiere a aspectelor. 9 | P a g e AUDIT 35. În plus față de folosirea unui paragraf de evidențiere a aspectelor care afectează situațiile financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând un paragraf de evidențiere, de preferat după paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte decât cele ce afectează situațiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea altor informații dintr-un document ce conține situații financiare auditate, iar entitatea refuză aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de evidențiere care să descrie inconsistența semnificativă. Un paragraf de evidențiere a unor aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când există responsabilități suplimentare statutare de raportare. Aspecte ce afectează opinia auditorului 36. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care fie există următoarele circumstanțe sau când, după părerea auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situațiile financiare: (a) Există o limitare a sferei activității auditorului; sau (b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării informațiilor referitoare la situațiile financiare. Circumstanțele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. Circumstanțele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară. Aceste circumstanțe sunt discutate mai pe larg în paragrafele 41-46. 37. O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ și de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilității de a exprima o opinie. 38. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării sferei este atât de semnificativ și cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obțină suficiente probe de audit corespunzătoare și, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situațiilor financiare. 39. O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ și de profund pentru situațiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situațiilor financiare. 40. Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor și, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situațiilor financiare. De regulă, această informație va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei și poate include o referire la o analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situațiile financiare. Situații din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve Limitarea sferei angajamentului de audit 10 41. Limitarea sferei activității auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). Totuși, atunci când limitarea inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de așa natură încât auditorul consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decât dacă este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci când limitarea încalcă obligațiile statutare ale auditorului. 42. O limitare a sferei poate fi impusă de circumstanțe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere. O limitare poate să apară, de asemenea, atunci când, conform opiniei auditorului, evidențele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul se află în imposibilitatea de a desfășura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. În aceste circumstanțe, auditorul va încerca să desfășoare proceduri alternative rezonabile pentru a obține probe de audit corespunzătoare și suficiente pentru a susține o opinie fără rezerve. 43. Atunci când există o limitare a sferei activității auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilității de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea și să indice posibilele ajustări ale situațiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi existat. 44. Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos: Limitarea sferei – opinie cu rezerve “Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus). Cu excepția celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfășurat auditul nostru în concordanță cu……(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus). Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, așa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost inițial angajați ca auditori ai societății. Datorită naturii evidențelor societății, nu am fost convinși de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. În opinia noastră, cu excepția efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităților de stocuri fizice, situațiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”. Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie “Am fost angajați să audităm bilanțul anexat al Societății ABC la data de 31 decembrie 20X1, contul de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situații financiare constituie responsabilitatea conducerii societății. (Se omite formularea prin care se stabilește responsabilitatea pentru auditor). 11 | P a g e AUDIT (Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat în concordanță cu circumstanțele respective.) (Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:) Nu am putut urmări toate inventarele fizice și confirma toate conturile de creanțe datorită limitărilor în sfera activității noastre create de societate. Datorită semnificației aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la situațiile financiare. Dezacordul cu conducerea 45. Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informațiilor în situațiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situațiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară. 46. Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos. Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare – Opinie cu rezerve “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus). Am desfășurat auditul în concordanță cu …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus). Conform celor prezentate în nota X la situațiile financiare, în situațiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri și 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală și deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx și xxx, respectiv. În opinia noastră, cu excepția efectului asupra situațiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situațiile financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”. Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informațiilor necorespunzătoare – Opinie cu rezerve “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus). Am desfășurat auditul în concordanță cu …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit, paragraful 28 de mai sus). La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanța dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricționează plata în 12 numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră, prezentarea acestei informații este cerută de …16 . În opinia noastră, cu excepția omisiunii informațiilor incluse în paragraful precedent, situațiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”. Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informațiilor Necorespunzătoare – Opinie Contrară “Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus). Am desfășurat auditul în concordanță cu …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus). (Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul) În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful(paragrafele) precedent(e), situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziției financiare a societății la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor din exploatare și a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere țara de origine17]) (și nu sunt în conformitate cu…18).”19

Anexa nr. 1

Structura raportului de audit