Comparații Privind Impozitarea Persoanelor Fizice la Nivelul Ue

Cuprins

Introducere

Reforma sistemului de impozite și taxe, componentă esențială a reformei economice și sociale, a urmărit “constituirea” unui sistem coherent, echitabil și eficient, pentru a putea face față cerințelor așezării economiei pe bazele pieței și reconsiderării rolului statului în activitatea economică. În ultimii ani, reforma sistemului de impozite în diferite țări a avut ca scop pe termen lung, stimularea economiilor, a investițiilor, a componentelor pentru muncă, și, în final, a creșterii economice. În mod obiectiv, sensul reformei impozitelor în fostele tari socialiste nu a fost similar celui derulat în țările dezvoltate, dar va trebui în mod inevitabil să urmeze același sens. Sub acest aspect, există tari care fac parte din așa zisul “paradis fiscal” și tari care trăiesc un adevărat “coșmar fiscal”.

Comisia Europeană supraveghează întotdeauna modul în care politica fiscal a Uniunii Europene își poate aduce contribuția la îndeplinirea telurilor asumate prin contractual de la Lisabona, insistând cu precădere asupra rolului pe care trebuie să și-l asume România în actualul context european.

În această lucrare vom studia, în prima parte particularitățile sistemului fiscal, precum și o comparative între impunerea separată și impunerea globală a veniturilor persoanelor fizice. În două parte, ne vom concentra asupra evoluției și reglementărilor actuale cu privire la impozitarea veniturilor persoanelor fizice. În final, vom vorbi despre contribuția acestui impozit la formarea veniturilor bugetului general consolidate îi vom compara sistemul actual din România cu alte sisteme fiscal din țările Eu 27.

Capitolul I. Dispoziții generale privind impozitarea veniturilor persoanelor fizice în România

Conceptul de sistem fiscal

Termenul de fiscalitate este definit de La Rousse ca un sistem de percepere a impozitelor, ansamblul de legi care se referă la acesta și mijlocele care conduc la el. Sistemul fiscal reprezintă un ansamblu de cerințe și principii referitoare la dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor precum și la obiectivele social-economice urmărite de politica fiscal.

Unii economiști considera sistemul fiscal ca “totalitatea impozitelor și taxelor provenite de la persoane fizice și persoane juridice care alimentează bugetele publice” sau “totalitatea impozitelor constituite într-un stat, care-I procura acestuia o parte covârșitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuție specifică și un rol regulator în economie.”

Sistemul fiscal cuprinde trei componente independente:

1. Legislația fiscală care reglementează și instituie impozite și taxe considerate component de bază ale veniturilor statului și care consfințesc dreptul de creanța al statului asupra contribuabilului.

2. Mecanismul fiscal cuprinde totalitatea procedeelor tehnice și metodelor prin care se realizează acțiunea de urmărire și percepere a impozitelor și taxelor

 3. Aparatele fiscale cuprind organele specializate care pun în mișcare mecanismul fiscal în scopul realizării obiectivului final, adică urmărirea și perceperea veniturilor bugetare.

Procesul de modernizare a sistemelor fiscale, în etapa actuală, este caracterizat prin:

– Trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element al contribuabilului, la impozitele sintetice, stabilite în funcție de o mărime economică considerată în totalitatea sa, ce aparține contribuabilului (venit global, cifra de afaceri, patrimoniu);

– Adoptarea de noi procedee de așezare și percepere a impozitelor;

– Creșterea randamentului fiscal;

– Folosirea impozitelor în scopul realizării unor obiective ale politicii generale ale statelor.

Impozitele reprezintă o categorie financiară a cărei apariție și evoluție se află în legătură cu statul și relațiile bănești. Rădăcina etimologică a acestei noțiuni provine din limba latină de la cuvântul „impositus”.

Impozitele, ca procedeu financiar principal de mobilizare a fondurilor bănești necesare statului, au apărut și sunt cunoscute din antichitate, evoluând în forme multiple în toate perioadele istorice, păstrându-și importanța până în zilele noastre. Evoluția istorică a fost însoțită, îndeosebi în perioada contemporană, de caracterizări și teorii doctrinare care justifică necesitatea și rolul impozitelor precum și de principii privind așezarea și încasare a acestora.

Elementele impozitului sunt:

Subiectul impozitului care este persoana fizică sau juridica obligate prin lege la plata impozitului.

Suportatorul este persoana care suporta efectiv impozitul.

Obiectul impunerii este material supusă impunerii.

Sursa impozitului arata din ce se plătește impozitul.

Unitatea de impunere exprima dimensiunea obiectului impozabil.

Cota impozitului reprezintă impozitul aferent unei unități de impunere

Termenul de plată indica date până la care impozitul trebuie achitat statului.

Impozitele directe sunt acele impozite ce se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice și/sau juridice, în funcție de veniturile și averea acestora, pe baza cotelor legale de impunere și se percep direct de la subiectul impozitului la anumite termene precis stabilite, fiind impozite individualizate. Impozitele directe reprezintă principal sursa de venit a bugetului administrației central de stat în majoritatea țărilor lumii.

Practica fiscal releva existent a două categorii de impozite directe: impozitele reale (impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitul pe activități economice, impozitul pe capitalul mobiliar) și impozitele personale (impozite pe venit, impozite pe avere).

Pentru a înțelege mai bine sfera de cuprindere a impozitării persoanei fizice, am realizat, în sens larg următoarea schema:

Fig 1.1 Sfera de cuprindere a impozitării persoanelor fizice

Persoana fizică obține venituri variate, fiind tratae diferit din punct de vedere fiscal de către Codul Fiscal. Veniturile supuse impozitării sunt prezentate în Figură 1.1 , conform Ordonanetei de Urgență nr. 138/2004 care aduce o modificare fundamental a sistemului de impozitare a veniturilor obținute de persoanele fizice. Astfel, impozitarea globală a veniturilor este eliminată începând cu data de 1 ianuarie 2005, ele fiind impozitate prin reținerea la sursa separate pe fiecare sursă de venituri.

Prin urmare de la 1 ianuarie 2005, următoarele venituri sunt impozitate cu 16 % : venituri din activități independente (venituri comerciale, venituri din profesii libere, venituri din dreoturi de proprietate intelectuală), venituri din salarii, venituri din cedarea folosinței bunurilor, venituri din investiții, venituri din pensii, venituri sin activitari agricole, , venituri din transfererul proprietăților imobiliare, între 20%-25% pentru venituri din premii și jocuri de noroc și 1% pentru veniturile din stransferul titlurilor de valoare deținute în proprietate o perioadă mai mare de 365 de zile.

1.2. Persoana fizica-contribuabil

Potrivit articolului 56 “Contribuții financiare” din Contitutie republicata, publicată în Monitorul Oficial nr. 767/31.10.2003, toți cetatetii sunt obligați să contribuie la cheltuielile publice prin impozite și taxe.

Legea nr. 571/2003

actualizata, privind Codul Fiscal arata că sunt subiect al impozitului pe venit următoarele persoane fizice, denumite în continuare contribuabili:

Persoanele fizice rezidente romane, cu domiciuliul în România

Persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate independeta prin intermediul unui sediu permanent în România

Persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate dependent în România și sunt în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depășesc în total 183 zile,pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive,care se încheie în anul calendaristic vizat

Persoanele fizice care îndeplinesc condițiile de rezidenra prevăzute mai jos timp de 3 ani consecutive:

Au domiciuliul în România

Central intereselor vitale este amplasat în România

Sunt prezente în România pentru o perioadă să mai multe perioade ce depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive , care se inchieie în anul calendaristic vizat

Sunt cetateti romani care lucrează în străinătate , ca funcționar sau angajat al României într-un stat străin.

Revenind la veniturile persoanelor fizice, unele dintre acestea nu sunt impozavile, datorită caracterului acestira de protective socaiala, cum ar fi ajutoarele de diferite tipuri, burse. Acestea sunt detaliate de către Ordonanța de Urgență nr.138/2004.

În ceea ce privește determinarea venitului net,se calculează că diferența între venitul brut și cheltuielile deductibile aferente activității. Trebuie să luăm în considerare Ordonanța de Urgență nr.138/2004 cu privire la veniturile (impozabile și neimpozabile), dar și cheltuielile ( deductibile, cu deductibilitate limitată și nedeductibile). “Venitul net obținut din exploatarea bunurilor și drepturilor de orice fel deținute în comun, este considerat ca fiind obținut de proprietar, uzufructuari sau de alți deținători legali, înscriși într-un document oficial, și se atribuie proporțional cu cotele-părți pe care aceștia le dețin în acea propietate sau în mod egal, în situația în care acestea nu se cunosc”.

Contribuabilii au dreptul la deducerea din venitul annual global a unor sume sub formă de deducere personală de bază, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile. Astfe, conform Ordonanța de Urgență nr.138/2004, aceasta deducere se diferențiază în funcție de venitul lunar brut obținut și persoanele aflate în întreținere. De excemplu pentru persoanele care au un salariu lunar brut mai mare “de 30.000.000 ( lei vechi) nu se acorda deducere persoanala”.

Perioada impozabilă este anul fiscal care corenspunde anului calendaristic. Venitul impozabil realizat pe o fracțiune de an se considera venit annual impozabil. Perioada impozabilă este inferioară anului calendaristic în situația în care decesul contribuabilului survine în cursul anului.

1.3. Impozitarea veniturilor din activități independente

Veniturile din activitățile independete pot fi obținute atât de persoanele fizice romana, cât și de persoanele fizice străine, care desfășoară în mod obișnuit pe cont propriu sau prin asociație de mai multe persoane aceste activități, urmărind un scop lucrative, fără a genera o persoană juridică.

O activitate independent este definite de :

Liberă alegere a desfășurării activității, a unui program de lucru și a locului de desfășurării activității;

Riscul pe care și-l asuma întreprinzătorul;

Activitatea se desfășoară pentru mai mulți client;

Activitatea se poate desfășura nu numai direct, ci și cu personalul angajat de întreprinzător în condițiile legii.

Veniturile din activități independente cuprind:

venituri comerciale (provin din fapte de comerț ca activități de producție,activități de cumpărarea efectuate în scopul revânzări, organizare de spectacole cultural, sportive, distractive, etc.);

venituri din profesii liberale (provenite din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant financiar, traducător, expert contabil etc.);

venituri din drepturi de proprietate intelectuală (provenite din brevete de invetie, desene și modele, monste, mărci de fabrică, know-how, drepturi de autor);

venituri din activități adiacente.

Venitul net sau pierderea fiscală în scrisă în cadrul declarației se determina pe baza datelor din evidenta contabilă în parida simplă a asociației fără personalitate juridical (în sistem real) :

Venit net = Venit brut – Cheltuiele deductibile

Piedere fiscala = Cheltuiele deductibile – Venit brut

Venitul net calculate pe norma de venit:

Venit net aferent = * Nr. de zile de activitate

Venitul net din drepturi de proprietate intelectuală se stabilește prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli: o cheltuială deductibilă egală cu 60% din venitul brut și contribuțiile sociale obligatorii plătite.

Venit net din drepturi = Venit brut – Cheltuieli forfetare – Contribuții sociale de proprietate intelectuală obligatorii plătite drepturile de autor vor fi impozitate cu 16 %, după scăderea deducerii profesionale de 20%. Un impozit de 10% va fi aplicat la sursă, urmând că beneficiarul să achite diferența la sfârșitul anului.

Cheltuielile forfetare includ comisioanele și alte sume care revin organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de venituri, drept plata a serviciilor prestate pentru gestiunea drepturilor de către aceștia din urmă, către titularii de drepturi. Cota de cheltuieli forfetare nu se acordă în cazul în care persoanele fizice utilizează baza materială a beneficiarului acestor drepturi de proprietate intelectuală .

În cazul veniturilor provenind din crearea de lucrări de artă monumentală, venitul net se stabilește prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli: o cheltuială deductibilă egală cu 25%, contribuțiile sociale obligatorii plătite.

Un exemplu privind modul de impozitare a veniturilor din activități independente este următorul:

Presupunem că Ț. M., cu domiciliul în România, în Municipiul xxx, deține autorizația pentru „Servicii executate de mozaicari, faianțari, parchetari, zidari, zugravi” (cod CAEN 4333) în conformitate cu prevederile OUG nr. 44/2008, nu a optat pentru determinarea venitului net în sistem real și plătește impozit pe venit în funcție de venitul net stabilit pe baza normei de venit (contribuabilul este impus pe bază de normă de venit).

Presupunând că norma de venit este de 13.587 lei, impozitul datorat de contribuabil este de:

16%×13.587 lei= 2.174 lei, sumă care va fi plătită în patru tranșe trimestriale egale (543.5 lei).

Plățile anticipate stabilite pentru veniturile din activități independente, impuse pe baza normelor de venit, reprezintă impozit final.

1.4. Veniturile din salarii

În normele de drept se recunoaște persoanele fizice, care au îndeplinit vârsta de 16 ani, capacitatea juridical deplina de a încheia un contract de muncă, deoarece se presupune că de la această vârstă exista aptitudinile fizice și psihice de a desfasuta o activitate productive.

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură, obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui sattut prevăzut de lege, indiferent de perioadă la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Astfel, sumele cuprinse în veniturile din salarii, în urma contractului individual de muncă, sunt:

salariile de bază

sporuile și adaosurile de orice fel

indemnizațiile de orice fel

recompensele și premiile de orice fel

sumele reprezentând premiul annual și stimulentele acrodate, potrivit legii

simele primate pentru concediul de odihnă

sumele primate în caz de incapacitate temporară de muncă

Se considera venituri neimpozabile:

ajutoarele de înmormântare, sume primate în urma unor calamitați natural, ajutoare pentru boli grave, ajutoarele pentru naștere, cadourile pentru copii minori ai salariaților, cadourile pentru salariați și pentru copii acestora cu ocazia Paștelui, 1 iunie, Crăciunului, în măsura în care valoarea cadoului nu depășește 150 RON.

tichetele de masă și drepturile de hrană acordate, în conformitate cu legea

contravaloarea folosinței locuinței de serviciu sau a locuinței din incita unității, potrivit repartiției de serviciu

contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentelor individuale de protective și de lucru

sumele primate de angajați pentru acoperirea cheltuielor efectuate în delegații

De asemenea, sunt considerate venituri din salarii contravaloarea veniturilor în natură, adică primirea de angajați a unor bunuri, beneficierea gratuită de anumite servicii. Evaluarea veniturilor obținute în natura se realizează la prețul pieței sau la costul de producție (în cazul în care bunurile provind din producția angajatorului).

În determinarea venitului din salarii se iau în calcul și anumite avantaje de care salariatul poate beneficia, și anume:

utilizarea oricărui bun din patrimonial angajatorului în interes personal, inclusive a vehiculelor, cu excepția deplasării la și de la locul de muncă;

cazarea, harna, îmbrăcămintea oferite gratuit sau cu un preț mai redus decât cel al pieței;

împrumuturile nerambursabile

anularea unei creanțe a angajatorului asupra angajatului;

abonamente și convorbiri telefonice

primele de asigurare

gratuitari de bunuri și servicii

Deducerile personale reprezintă o sumă neimpozabilă acordată persoanelor fizice rezidente în România. La stabiliarea nivelului deducerilor personale sta salariul brut și numărul persoanelor aflate în întreținere. Prin urmare, pentru contribuabilii care au un venit brut lunar de până la 1.000 RON, deducerile personale sunt următoarele:

pentru contibuabilii care nu au persoane în intretinere-250 RON

pentru contribuabilii care au o persoană în intretinere-350 RON

pentru contribuabilii care au două persoane în intretinere-450 RON

pentru contribuabilii care au trei persoane în intretinere-550 RON

pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în intretinere-650 RON

Pentru contribuabilii care au un venit brut lunar între 1.000 – 3.000 RON, nivelul deducerilor personale sunt prezentate în tabelul următor:

Tabel 1.1: Nivelul deducerilor

O precizare importantă ar fi ca deducerile personale, calculate conform tabelului 1.1, se rotunjesc la 10 RON în favoarea salariatului.

Nu toate persoanele sunt considerate persoane aflate în întreținere din punct de vedere fiscal. Acestea trebuie să fie soțul/soția sau alți membrii de familie, rudele soțului său soției până la gradul II de rudenie. De asemenea, conform Codului fiscal, nu sunt considerate persoane aflate în întreținere persoanele care obțin venitui mai mari de 250 RON/lună, persoanele care dețin terenuri agricole/silvice în suprafața de peste 10.000 mp în zonele de câmpie și de peste 20.000 mp în zonele de munte și persoanele care obțin venituri din cultivarea și valorificarea florilor, fructelor, legumelor.

După cum știm, impozitul pe salarii se datorează lunar statului. Pentru determinarea lui trebuie să trecem prin mai multe etape și anume:

Calcularea venitului net : Venit brut – Contribuții obligatorii

Venitul brut = salariul de baza + avantaje+ adaosuri +sporuri

Cotele de contribuții sociale obligatorii sunt următoarele:

Pentru contribuția de asigurări sociale:

31,3% pentru condiții normale de muncă, din care 10,5% pentru contribuția individuală și 20,8% pentru contribuția datorată de angajator

36,3% pentru condiții deosebite de muncă, din care 10,5% pentru contribuția individuală și 30,8% pentru contribuția datorată de angajator

41,3% pentru condiții speciale de muncă și pentru alte condiții de muncă, din care 10,5% pentru contribuția individuală și 30,8% pentru contribuția datatorata de angajator

Pentru contribuția de asigurări sociale de sănătate: 5,5% pentru contribuția individuală

Contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate: 0,85%

Pentru contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj, angajatorul datorează 0,5%

Pentru contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale: 0,15%-0,85% în funcție de clasa de risc

Calcularea deducerii personale pentru luna respective, contribuția la schemele facultative de pensii ocupaționale, cotizația sindicală plătită în luna respective

Calculul impozitului

Impozit = 16% *Venit impozabil

Prin urmare venitul lunar obținut de salariat, în forma nete are următoare formula:

Venit impozabil = Venit brut-Contributii obligatorii – deducere personala- pensie facultative- cotizația sindicală

Venit salariat = Venit impozabil – impozit + deduceri personale

Exemplu de calcul al impozitului pe salarii este următorul:

D-nul A. M. este angajat al Societății Comerciale xxx SRL, cu un salariu de încadrare de 974 RON. Acesta are o persoană în întreținere și nu primește nici un bon de masă. Salariul lui net este de 739 RON.

Tabel privind datele impozitării pe salariu:

Un alt exemplu: D-nul Marinescu Cosmin este angajat pe baza contractului individual de muncă la firma Societatea Comercială yyy S.R.L. și a realizat în luna mai 2014 un salariu de bază (corespunzător zilelor lucrate) de 1.000 lei și sporuri de 40 lei. Salariatul nu plătește cotizație sindicală și nu contribuie la niciun fond de pensii facultative. Știind că această persoană mai are în întreținere 2 copii, unul în vârstă de 9 ani și altul în vârstă de 18 ani încadrat în muncă, potrivit Codul muncii, se calculează:

venitul net din salarii al contribuabilului Marinescu Cosmin pe lună mai 2012:

Impozitul pe venitul din salarii datorat de d-nul Marinescu Cosmin pe lună mai 2012 și salariul net încasat de acest contribuabil.

Tabelul nr. 1. privind sumele referitoare la angajat:

– lei –

Tabelul nr. 2. privind sumele referitoare la angajator – lei –

Rezultă în urma tabelelor 1 și 2 că din salariul brut de 1.400 lei/lună, angajatul plătește la bugetele de stat 373 lei, el rămânând în mână cu 1027 lei, iar angajatorul plătește pentru acest la stat 393 lei, el cheltuind în total suma de 1793 lei/lună pentru acest angajat. În final, statul colectează de la ambii contribuabili suma totală de 766 lei.

Pentru veniturile obținute în celelalte cazuri decât la locul unde se află funcția de bază, impozitul lunar se determină prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate că diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

În cazul veniturilor din salarii și/sau al diferențelor de venituri din salarii stabilite pentru perioade anterioare, conform legii, impozitul se calculează și se reține la data efectuării plății, în conformitate cu reglementările legale în vigoare privind veniturile realizate în afara funcției de bază la data plății, și se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-au plătit.

Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.

Contribuabilii pot dispune asupra destinației unei sume reprezentând până la 2% din impozit pentru susținerea entităților nonprofit care se înființează și funcționează în condițiile legii, unităților de cult, precum și pentru acordarea de burse private, conform legii. Obligația calculării, reținerii și virării acestei sume revine organului fiscal competent.

Exemplu privind impozitarea venitului din salarii, în afara funcției de bază:

D-na G. M. este angajată cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată la Societatea Comercială AAA S.R.L., la care a declarat funcția de bază, și cu contract individual de muncă pe durată determinată la Societatea Comercială BBB S.R.L.

În luna iunie 2014, salariata a realizat la Societatea Comercială AAA S.R.L. un venit brut din salarii de 920 lei, egal cu salariul de bază de 800 lei și sporuri în sumă de 120 lei, iar la Societatea Comercială BBB S.R.L. un venit brut din salarii de 757 lei.

Știind că salariata are domiciliul în România, nu are persoane în întreținere, primește bonuri de masă în valoare de 127 lei de la firma AAA, nu plătește cotizație sindicală și nu contribuie la niciun fond de pensii facultative, se determină impozitul datorat de salariată, în luna iunie 2014, pentru fiecare venit și salariul net încasat de aceasta:

Tabelul nr. 1. privind impozitul datorat și salariul net încasat pe luna iunie 2014 la firma AAA – lei –

Tabelul nr. 2. privind impozitul datorat și salariul net încasat pe luna iunie 2014 la firma BBB

– lei –

1.5. Impozitarea veniturilor din cedarea folosinței bunurilor

Veniturile din cedarea bunurilor sunt rezultatul, sub forma băneasca și/sau în natură, provenit din cedarea folosinței bunurilor mobile și/sau imobile, obținute de către proprietar, altele decât veniturile din activitățile independente. Prin cedarea folosinței bunurilor înțelegem închirierea sau subînchirierea locuinței, caselor de vacanță, garajelor, terenurilor etc, pe baza unui contract de închiriere sau subînchiriere.

Conform prevederilor legale de la alin.1, art.62, cap.4, Titlul III din Codul fiscal cu normele aplicabile în 2013, venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

Atunci când veniturile sunt obținute din închirierea bunurilor mobile și imobile din patrimoniul personal, venitul brut este stabilit pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părți pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.

Venitul net din cedarea folosinței bunurilor se stabilește prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% (cotă forfetară de cheltuieli) asupra venitului brut. Pentru recunoașterea deductibilității cheltuielii stabilite forfetar proprietarul nu este obligat să prezinte organului fiscal documente justificative.

În cazul veniturilor obținute din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal, venitul brut se stabilește pe baza raportului juridic/contractului încheiat între părți și reprezintă totalitatea sumelor în bani încasate și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură primite.

Venitul net din arendă se stabilește la fiecare plată prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Impozitul pe veniturile din arendă se calculează prin reținere la sursă de către plătitorii de venit la momentul plății venitului, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net, impozitul fiind final, și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.

Impozitul datorat statului din veniturile provenite din cedarea bunurilor se plătește în cursul anului, sub forma unor plati anticipate ,“ stabilit fie pe baza venitului net din anul anterior, fie pe baza datelor înscrise în contract pentru anul în curs”. Impozitul se plătește pe datele de 15 al ultimelor lui ale trimestrelor.

1.6. Impozitarea veniturilor din investiții

Veniturile din investiții se formează din:

Veniturile impozabile din dobânzi : sunt formate din veniturile obținute din creanțe de orice natură, titluri de participare la fondurile deschise de investiții pentru care prețul de răscumpărare este mai mare decât prețul de cumpărare, veniturile din dobânzile pentru obligațiuni, depozitelor la termen. Impozitiul pe veniturile din dobânzi reprezintă 16% din suma acestora.

Veniturile din dividende : adică sumele distribuite de o persoană juridical, din profitul societății, acționarilor sau asociaților. Impozitul reprezintă 16% din suma veniturilor. Obligația calculării, reținerii și virării impozitului pe venituile din dividend revine persoanelor juridice o dată cu plata dividendului către acționari sau asociați

Câștigurile din trasnferul titlurilor de valoare: sunt reprezentate din valori mobiliare privind piața de capital (conform Legii 297/2004 –modificata prin Legea 11/2012), titlurile de participare la fonduri deschide de investiții, părți sociale. În cazul valorilor mobiliare, câștigul reprezintă diferența dintre prețul de vânzare și prețul de cumpărare pe tipuri de valori, diminuată, după caz, cu comisioanele datorate intermediarilor. Dacă se transfera dreptul de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschide de investiții, câștigul se determina că diferența pozitivă dintre prețul de răscumpărare și prețul de cumpărare/subscriere.

Persoanele fizice care realizează venituri din trasferul titlruilor de valoare, altele decât titlurile de participare au obligația calculării și virării impozitului, începând cu data de 1 ianuarie 2006, pentru toate trasnferurile cu titluri de valoare deținute mai puțin de 365 de zile. Scadentă de plată este 25 ianuarie a anului următor pentru câștigul net din anul fiscal încheiat.

La sfârșitul anului fiscal are loc determinarea câștigului net al persoanei fizice din trasnferul titlurilot de valoare, care reprezintă diferența pozitivă dintre câștigurile și pierderile obținute pe categorii de venituri impozabile, diferențiate în funcție de cotele de impozit (1% -daca au fost deținute de proprietar o perioadă mai mare de 365 zile și 16%- dacă au fost deținute de proprietar o perioadă mai mică de 365 de zile).

Veniturilor din activitatea de vânzare-cumpărare de valută la termen: reprezintă diferențele de curs favorabile obținute în momentul scadentei și evidențierea în contul clientului. Impozitul reprezintă 16 % din câștig.

Veniturile din lichidarea/dizolvarea fără lichidare a unei persoane juridice: reprezintă excendetul distribuțiilor în bani sau în natura peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare. Impozitul reprezintă 16% din venitul impozabil.

Exemplu: Pe luna iunie 2014, L. I. – persoană fizică – figurează în evidențele Băncii Comerciale Române cu un depozit la termen de 30.000 lei, pentru care i se plătește o dobândă de 10% pe an, cu capitalizare lunară la aceeași rată a dobânzii. Rezultă:

– dobânda calculată pe lună mai 2014 = 254,79 lei;

– impozitul pe venitul din dobândă datorat de contribuabil pe lună mai 2014:

254,79 lei*16% = 40,77 lei; impozitul se calculează și se virează de către bancă până la data de 25 iunie 2014;

– dobânda capitalizată la 31 mai 2014 = 254,79 lei – 40,77 lei = 214,02 lei.

În luna iunie 2014, dobânda și impozitul aferent acesteia sunt:

– dobânda calculată pe lună mai 2014 (pentru depozitul de 30.214,02 lei) = 248,33 lei;

– impozitul pe venitul din dobândă: 248,33 lei *16% = 39,73 lei;

– dobânda capitalizată la 30 iunie 2014 = 248,33 lei – 39,73 lei = 208,60 lei.

1.7. Veniturile din pensii

Veniturile din pensii reprezintă suma primită de pensionari de la fondurile contribuțiilor sociale obligatorii, de la fondurile facultatite de pensii ocupaționale și cele de la fondurile finanțate de la bugetul de stat.

Calcularea impozitului veniturilor din pensii se realizează în funcție de valoarea brută a pensiei. Dacă un pesionar are o pensie mai mică sau egală cu 740 de lei, impozitul și contribuția la asigurările sociale de sănătate nu se scad, pentru ca plafonul de 740 de lei nu poate scădea conform art. 257 alin. (22) și prin art. 259 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății.

Pentru pensionarii cu veniturile din pensii cuprinse între 740 de lei și 1.000 de lei se supun numai contribuția sănătate ( doar dacă nu scade sub plafonul de 740 lei), nu și impozitul pe venit, iar pentru pensionarii cu venituri mai mari de 1.000 de lei se calculează și contribuția la asigurarea socială de sanantate (5,5% din pensia brută) și impozitul pe veniturile din pensii (16% din baza de calcul (pensia brută – 1.000 – CASS). Astfel costul fiscal reprezintă CASS + Impozitul. Deci, pensia netă reprezintă pensia bruta- costul fiscal.

Exemplu: D-nul T. M. are domiciliul în România și beneficiază de pensie pentru limită de vârstă, conform Legii nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice. El a avut dreptul în luna iunie 2014 la un venit din pensie în sumă de 1.450 lei.

Se determină venitul impozabil lunar din pensie și impozitul pe venitul din pensie:

Venit lunar din pensie = 1.450 lei

Suma neimpozabilă lunară = 1.000 lei

Contribuție de asigurări sociale de sănătate = 5,5%×1.050 = 80 lei

Venitul impozabil lunar din pensii = 0

Impozit pe venitul din pensie = 0

Pensie încasată de pensionar (total drepturi) = 1370 lei

1.8. Veniturile din activități agricole

Acestea reprezintă sumele obținute din cultivarea și valorificarea florilor, legumelor, zarzavaturilor, în sere și solare, arbuștilor, plantelor decorative, ciuperci și din exploatarea pepinierelor viticole și pomicole, creșterea și exploatarea animalelor ( valorificarea produselor de origine animală). Impozitul reprezintă 16% din venitul net (se determina pe baza normelor de venit- pe unități de suprafață) .

Exista și unele categorii de venituri neimpozabile, realizate de persoanele fizice sau membrii asociați fără personalitate juridical, din valorificarea în stare naturală a produselor cuele din flora sălbatică (exclusive mana lemnoasa- venituri neimpozabile doar dacă se valorifica un volum de maximum 20 mc/an pe care contribuabilii le au în proprietate) și produse capturate în fauna sălbatică. Mai sunt considerate venituri impozabile dacă veniturile enumerate în definiție se încadrează în categoriile prezentate în tabelul de mai jos.

Tabelul 1.2: Limite pentru stabilieaza veniturilor neimpozabile ( plante și animale)

Venitul net anual din activități agricole se stabilește pe baza normelor de venit stabilite pentru perioada impozabilă din anul fiscal 2013 cuprinsă între 1 februarie 2013 și până la sfârșitul anului fiscal potrivit normelor de venit corespunzătoare veniturilor definite la art. 71, alin. (1), cap.7 din Codul Fiscal. Aceste norme de venit se stabilesc pe unitatea de suprafață (ha)/cap de animal/familie de albine.

Dacă un contribuabil înregistrează o pierdere datortă calamitaților naturale, în activitatea sa agricolă, norma de venit aferentă activității se reduce reflectând pierderea produsă.

Contribuabilii care desfășoară activitate agricolă pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit, are obligația de a depune anual o declarație de venit la organul fiscal competent, până la data de 30 iunie inclusiv a anului fiscal, pentru anul în curs.

În cazul în care contribuabilul începe să desfășoare o astfel de activitate după data de 30 iunie, declarația de venit se depune în termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul începe să desfășoare activitatea respectivă.

Contribuabilii depun câte o „Declarație privind veniturile din activități independente” (anexa 2 – formularul 100) pentru fiecare loc de realizare a venitului, respectiv pentru fiecare localitate în a cărei rază teritorială se află terenul, la organul fiscal în a cărui rază teritorială se află terenul respectiv.

În cazul în care pe raza aceleiași localități se află mai multe terenuri, contribuabilul depune o singură declarație.

De la 1 ianuarie 2012, au obligația să completeze numai partea din Registrul-jurnal de încasări și plăți referitoare la încasări și începând cu anul fiscal următor celui în care înregistrează un venit brut anual mai mare decât echivalentul în lei a 100.000 euro, au obligația determinării venitului net anual în sistem real.

Un contribuabil care desfășoară o activitate agricolă poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

Contribuabilii datorează plăți anticipate către bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, în două rațe egale, astfel: 50% din impozit până la data de 25 septembrie inclusiv și 50% din impozit până la data de 25 noiembrie inclusiv. Plățile anticipate pentru veniturile din activități agricole, impuse pe baza normelor de venit, reprezintă impozit final. Acesta se virează la bugetul de stat și nu se distribuie din el cote defalcate către bugetele locale.

Impozitul pe venitul net din activități agricole se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe bază de norme de venit, cât și în sistem real, impozitul fiind final.

În cazul contribuabililor care realizează venituri bănești din agricultură prin valorificarea produselor vândute către unități specializate pentru colectare, unități de procesare industrială sau către alte unități pentru utilizare ca atare, impozitul se calculează prin reținere la sursă prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii produselor livrate, impozitul fiind final.

1.9. Veniturile din premii și jocuri de noroc

Acestea reprezintă sumele câștigate din concursuri. Câștigurile din jocurile de noroc sunt reprezentate de jac-pot-uri, cazinouri, mașini electrice. Detaliat în această categorie sunt incluse veniturile în bani și/sau în natură, după cum urmează:

– venituri sub formă de premii de orice fel, acordate oamenilor de cultură, știință și artă la gale, simpozioane, festivaluri, concursuri naționale sau internaționale, concursuri pe meserii sau profesii;

– venituri sub formă de premii în bani și/sau în natură acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști prevăzuți în legislația în materie, pentru rezultatele obținute la competiții sportive interne și internaționale.

– venituri sub formă de premii obținute urmare practicilor comerciale privind promovarea produselor/serviciilor prin publicitate, potrivit legii.

– venituri impozabile obținute din jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, potrivit legii.

Venitul net din premii și din jocuri de noroc este stabilit de către diferența dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc și suma reprezentând venit neimpozabil.

Veniturile sub formă de premii se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu.

Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reținerea la sursă, cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net.

Venitul net este egal cu venitul din premii sau jocuri de noroc – suma neimpozabilă (600 RON). Cota de impozitare este de 16% pentru veniturile nete din premii și de 25% asupra veniturilor nete din jocurile de noroc. Venitul net se calculează la nivelul câștigurilor realizate într-o zi de la același organizator sau plătitor.

Obligația calculării, reținerii și virării impozitului revine plătitorilor de venituri.

Nu sunt impozabile veniturile obținute din premii și din jocuri de noroc, în bani și/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilită în sumă de 600 lei, realizate de contribuabil:

a) pentru fiecare premiu;

b) pentru câștigurile din jocuri de noroc, de la același organizator sau plătitor într-o singură zi.

Impozitul calculat și reținut în momentul plății este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat și reținut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.

Exemplu privind calcularea impozitului datorat din premii și jocuri de noroc:

D-nul C. V., sub formă de persoană fizică, obține în cursul lunii martie 2013 un premiu de 1.000 lei, prin câștigarea unui concurs național de informatică, iar la sfârșitul lunii septembrie 2013 mai obține un premiu la un alt concurs internațional de informatică în valoare de 3.000 lei. În anul 2014, mai precis în luna februarie aceeași persoană fizică obține venituri dintr-un pariu sportiv în valoare de 1.100 lei, iar în luna iunie a aceluiași an câștiga un bilet norocos la Loto 6/49 suma de 45.700 lei.

Întrucât toate sumele câștigate de d-nul C.V. depășesc suma neimpozabilă stabilită de 600 lei, acestuia i se aplică următoarele cote de impozitare asupra premiilor câștigate:

16% asupra fiecărui venit sub formă de premiu calculat astfel:

16%*(venit impozabil-plafon impozabil) obținute în anul 2013 => 16%*((1000-800)+(3000-800))=16%*2400=384 lei

Rezultă că d-nul C. V. trebuie să plătească statului un impozit pe veniturile din premii în valoare 384 lei.

25% asupra veniturilor din jocuri de noroc:

25%*(45.700-1.100)=25%*44.600=11.150 lei

În urma câștigului la jocurile de noroc și a biletului norocos la loto 6/49, contribuabilul nostru are de plată un impozit în valoare de 11.150 lei.

1.10. Dubla impunere fiscală internațional

Dubla impunere fiscală internațională reprezintă supunerea la impozit a aceleiași materii impozabile și pentru aceeași perioadă de timp, de către două autorități fiscale din țări diferite. Dubla impunere poate apărea în cazul realizării de către rezidenții unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat.

În cadrul unui stat poate apărea o dublă impunere economică prin supunerea aceluiași venit sau aceleiași averi la mai multe impozite, fiind impuse două persoane diferite pentru același venit sau capital, fapt care exprimă gradul fiscalității în țara respectivă.

În practică fiscală internațională, pot fi întâlnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii:

criteriul rezidentei (domiciliul fiscal);

criteriul naționalității;

criteriul originii veniturilor.

Creditul extern se acorda dacă sunt îndeplinite urmaroarele condiții:

“impozitul aferent venitului realizat în străinătate a fost plătit direct sau prin reținerea la sursă, lucru dovedit cu documente care atestă plata;

Impozitul datorat și plătiți în străinătate este de aceeași natură cu impozitul pe venit datorat în România.”

Consecințele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării economice și financiare dintre diferite țări au făcut necesară găsirea unor soluții pentru înlăturarea ei. Practic, dubla impunere poate fi evitată fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state.

În ceea ce privește așezarea impozitelor, taxelor și altor venituri publice prin care se încearcă evitarea dublei impuneri, în legislația fiscală din țara noastră se aplică principiul teritorialității, conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra veniturilor obținute și bunurilor dobândite pe teritoriul statului român, indiferent dacă beneficiarul lor este cetățean român sau străin.

Evitarea dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare stat este interesat să realizeze venituri fiscale cât mai mari. De aceea, evitarea dublei impuneri pe baza unor convenții bi- sau multilaterale între state, rezolva în mai bune condiții problemele complexe care apar în acest domeniu.

Primul model de convenție bilaterală a fost elaborat în 1928. Ulterior, în 1943 și 1946 au fost stabilite noi modele de convenții pentru evitarea dublei impuneri.

Actualele convenții au la bază modelele date publicității în anii 1963, 1977 și 1994 de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (O.C.D.E.) și Convențiile Model elaborate de O.N.U. în 1981. În anul 1992, O.C.D.E. a dat publicității „Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri”, în urma revizuirii „Proiectului de Convenție tinzând la evitarea dublei impuneri pe venit și pe avere” din anul 1963 ce fusese republicat în anul 1977.

Convențiile de evitare a dublei impuneri au următoarele scopuri:

– de a promova, prin eliminarea internațională a dublei impuneri, schimbul de bunuri și servicii, precum și circulația capitalului și a persoanelor;

– de a elimina evitarea impunerii și evaziunea fiscală;

– de a repartiza drepturile fiscale între Statele Contractante;

– de a preveni discriminarea fiscală.

Convenția pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit și pe avere, instituite de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice și de unitățile administrativ-teritoriale (state membre ale federației, departamente, cantoane, provincii, regiuni, județe, municipii, orașe, comune). Sub incidența convenției intră persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state, fiind vorba atât de persoane fizice, cât și de persoane juridice (societăți de persoane și de capital, fundații etc.).

Principalele categorii de venituri menționate în convențiile de evitare a dublei impuneri și locul unde se efectuează impunerea se prezintă astfel:

Tabelul nr. 1.3. Principalele categorii de venituri menționate în convențiile de evitare a dublei impuneri

Sursă: I. D. Morar (2009), Finanțe Publice, Ed. Universității din Oradea

Cotele de impunere datorate în țara de sursă conform convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state se prezintă astfel:

Tabelul nr. 1.4. Cotele de impunere datorate în țara de sursă

Sursă: I. D. Morar (2009), Finanțe Publice, Ed. Universității din Oradea

Creșterea interdependențelor economice a atras după sine creșterea relațiilor economice internaționale în dezvoltarea economică națională. Pentru stabilirea unui echilibru structural în economia mondială este necesară eliminarea inechităților ce apar în desfășurarea relațiilor economice internaționale.

Politica fiscală este esențială în toate Statele, iar acțiunile unei țări pot avea impact nu numai asupra ei, ci și asupra țărilor vecine. Statele trebuie să lucreze deci că o echipă și nu trebuie să existe căi diferite de abordare a politicii fiscale.

Astfel, cunoașterea temeinică a practicii fiscale internaționale are o importanță deosebită în realizarea procesului de lărgire a cooperării economice și financiare între State. Dubla impunere internațională poate deveni, la un moment dat, o piedică în amplificarea relațiilor economice, financiare, de credit etc. dintre diferite țări.

Așa cum compoziția produsului intern brut (PIB – ului) pe categorii economice (precum consumul, munca și capitalul) variază în timp, raportul fiscalitate/PIB nu poate fi folosit pentru fixarea impozitului efectiv asupra acestor factori economici.

Calculul ratelor implicite de impozitare, definite ca raport între povara fiscală și contribuția fiecărei funcții economice în PIB, se face prin intermediul unui set de indicatori coerenți și compatibili pe plan internațional, indicatori cu ajutorul cărora pot fi măsurate nivelurile efective de impozitare.

O abordare comună a fiscalității ar permite evitarea unui abandon involuntar de suveranitate națională în profitul forțelor pieței. Această abordare are ca principale obiective creșterea economică și stabilizarea sistemelor fiscale și se bazează pe două principii:

limitarea diferențelor existente în legea națională privind fiscalitatea. Eventualele incompatibilități conduc la o alocare inadecvată a resurselor și la reducerea competitivității internaționale a firmelor.

stabilizarea veniturilor fiscale, sens în care apar unele probleme, precum: îmbătrânirea populației, eroziunea gradată a anumitor baze fiscale.

Coordonarea fiscală este frânată de două obstacole:

regulă umanității pentru orice decizie privind fiscalitatea;

abordarea parțiala a problemelor legale de politica fiscală.

Combaterea competiției fiscale dăunătoare presupune luarea unor măsuri ca:

măsuri de înlăturare a distorsiunilor apărute la impozitul pe veniturile din capital;

măsuri de eliminare a reținerilor la sursă asupra plaților transfrontaliere de dobânzi și redevențe între întreprinderi;

conduita corespunzătoare în domeniul fiscalității întreprinderilor.

Un angajament politic asumat de către State trebuie să includă proceduri de evaluare și de urmărire, proceduri ce se aplică măsurilor care au sau pot avea efect important asupra localizării afacerilor. Este necesar a se stabili criterii pentru a defini măsurile dăunătoare.

Veniturile din capital reprezintă una din cele mai mobile baze fiscale, iar competiția fiscală este foarte crescută. Deciziile de investiții trebuie să se bazeze calitățile intrinseci ale produselor oferite și nu pe oportunitățile de evaziune fiscală.

Sumele reținute la sursă asupra dobânzilor și redevențelor, în diverse State, aduc dificultăți în afaceri prin formalitățile care necesită foarte mult timp, prin apariția de pierderi mari de bani lichizi și chiar prin existența dublei impozitări.

În vederea evitării dublei impuneri internaționale, în unele situații cuprinse în Convențiile încheiate între România cu alte State dreptul de impunere, în cazul diverselor venituri realizate persoanele fizice sau juridice rezidente, este acordat numai unui Stat Contractant – drept exclusiv prin folosirea expresiei “ va fi impozabil în “, împiedicând celălalt Stat Contractant de la impozitare, pe când în alte situații atribuirea dreptului de a impozita nu este exclusivă, folosindu-se expresia “ poate fi impozitat”. În aceste din urmă cazuri, Statul de rezidență trebuie să acorde o scutire astfel încât să se evite dubla impunere.

Cu privire la metodele scutirii și creditării – folosite pentru evitarea dublei impuneri – se poate preciza că:

dacă nu există Convenție de evitare a dublei impuneri încheiată între State, Statul de rezidență va calcula impozitul ca și cum toate veniturile ar fi fost obținute pe teritoriul său;

în cazul în care Statul de rezidență aplică metoda creditării totale, impozitul total va fi același indiferent de impozitul plătit în Satul sursă. În acest caz, impozitul total este egal cu impozitul plătit atunci când întregul venit este realizat în Statul de rezidență;

prin aplicarea metodelor de creditare, Statul de rezidență nu acordă o deducere mai mare decât impozitul datorat în Statul sursă;

în cazul în care se aplică metoda creditării ordinare, atunci când impozitul în Statul sursă este mai mare decât cel din Staul de evidență, contribuabilului nu i se deduce întregul impozit plătit în Statul sursă. Astfel, rezultă un impozit total mai mare decât impozitul plătit atunci când întregul venit este realizat în Statul de rezidență;

atunci când impozitul plătit în Statul sursă este mai mare sau egal cu impozitul datorat în Statul de evidență, aplicarea metodei creditării ordinare duce la același rezultat ca și aplicarea metodei scutirii progresive.

Deoarece contribuabilii sunt supuși impozitului pe venit pentru veniturile din România și din străinătate și având în vedere evitarea dublei impuneri internaționale, țara noastră a încheiat deja Convenții cu majoritatea țărilor din Europa și cu multe țări de pe celelalte continente. În cazul în care persoanele fizice sau juridice sunt rezidenți ai unor State cu care România nu a încheiat Convenții de evitare a dublei impuneri sau nu prezintă certificatul de rezidență fiscală, impunerea se realizează conform legislației naționale.

Sistemele naționale trebuie judecate în lumina diferitelor criterii care vor varia ca importantă de la un Stat la altul. O coordonare mai întărită a politicilor fiscale naționale poate permite găsirea unui echilibru între diversitatea sistemelor fiscale și sociale.

=== Cuрrіns ===

Cuprins