Colecția de working papers ABC -UL LUMII FINANCIARE [617563]

Colecția de working papers ABC -UL LUMII FINANCIARE
WP nr. 1/2003

212

Optimizări fiscale

Barbu Cristiana
Facultatea de Finanțe, Asigurări, Bănci și Burse de Valori, anul III
Academia de Studii Economice din București
[anonimizat]

Coordonatorul lucrării
Lect.univ.dr. Miricescu Emilian -Constantin

Rezumat . O primă specificare asupra conținutului acestei lucrări privește caracterul
informativ și orientativ al acesteia. Dorim să sintetizăm date aflate la dispoziția tuturor
contribuabililor, într -o modalitate cât mai accesibilă.
Este foarte clară obligativita tea contribuabililor la îndeplinirea obligațiilor de natură fiscală;
evidentă este și misiunea organelor administrative de a colecta venituri la nivelul bugetului
public. Totuși, România rămâne sub media europeană de 40% a gradului de colectare a
impozitel or și taxelor, în ciuda tuturor eforturilor de a elimina din inconveniențele birocratice.
De aceea, considerăm imperativă includerea în discuție a procesului de optimizare fiscală, fie
cu ajutorul persoanelor specializate, fie prin autoinformare.

Cuvinte – cheie: optimizare ; obligații ; venituri ; cheltuieli ; rezultat .

Clasificare JEL: H20; H21; H25; H32; H62.

Clasificare REL : 5D; 8K.

1. Introducere

Într-o economie liberă, în care fiecare agent economic acționează în interes propriu și
sub egida unui cadru legislativ reglementat astfel încât unele aspecte nu sunt întotdeauna
clare, este de așteptat că se va ridica problema identificării sarcinii fiscale într -o modalitate cât
mai fidelă.
Este foarte important ca informațiile de ordin procedural să ajungă l a destinatar
nedistorsionate. Mai concret, fiecare persoană pusă în postura de a analiza textele legislative
să poată digera informația, atât un finanțist aflat încă pe băncile facultății, cât și un expert în
domeniu.
Interesantă este opinia lui Gabriel Si ncu (2012) : “Unul dintre paradoxurile fiscalității
noastre este că singura constantă a domeniului o reprezintă procesul de modificare continuă.”
Consider ăm că aici intervin cu un rol foarte important consultanții fiscali, care, analizând
legea ocultă, pot ajuta contribuabilii în dirijarea aceleași sume către sisteme diferite de
impunere. Evident, se va alege varianta în care suma netă va fi minimă.
De asemenea, considerăm foarte importantă cunoașterea modalităților de determinare a
obligațiilor fisc ale, iar optimizarea fiscală poate consta și în acuratețea rezultatelor obținute.
Un comentariu relevant este cel al economistului Adam Smith, care consideră că
impozitele, la modul general, sunt percepute ca fiind benefice, dacă întrunesc patru
caracteri stici: economicitate, facilitate, certitudine, echitate.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

213
Tabel 1 . Caracteristici condiționate ale impozitelor
Caracteristică Observații
economicitate nu descurajează viața economică și nu presupun eforturi financiar –
administrative foarte mari
facilitate obligațiile fiscale se percep printr -o manieră acceptabilă
contribuabililor
certitudine procedura fiscală să nu lase loc de interpretări în ceea ce privește
modalitățile de determinare a obligațiilor, de plată a acestora , scadențe etc.
echitate impozit ele trebuie să se adreseze corect fiecărei categorii de
contribuabili
Sursă: The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States .

În cele ce urmează, vom prelua date care descriu caracteristici specifice ale sistemul ui
fiscal domestic, sintetizându -le într-o modalitate cât mai relevantă pentru analiza noastră.
După cum am precizat și în secțiunea anterioară, în contextul unei economii libere, se
pune accentul pe reglementarea sistemelor de impunere fiscală, dorința g enerală este de
atingere a unui echilibru între nevoia de finanțare a bugetului de stat și capacitatea
contribuabililor de a face față obligațiilor de natură fiscală.
Conform unui articol de presă publicat în septembrie 2012, România se află pe locul al
42-lea din 144 de țări, în ceea ce privește libertatea economică, cu un scor de 7,27, potrivit
unui studiu realizat de institutul canadian de cercetare Fraser. Raportat la rata medie a
libertății economice de 6,83 la nivel mondial, am putea spune că țara noa stră este bine plasată
și, conform aceluiași studiu, România se bucură de o prosperitate superioară mediei globale.
Însă, această imagine este departe de realitate și, pentru a sprijini această idee, este interesant
de analizat un studiu publicat de Banca Mondială în 2008. Acesta evidenția faptul că legislația
noastră fiscală era, la momentul respectiv, cea care impunea la nivelul Uniunii Europene cel
mai mare număr de taxe și impozite aplicabile firmelor, mai exact 96, urmată de Polonia cu un
total de 41 ( la o diferență uriașă de 55 de taxe și impozite). În schimb, clasamentul Paying
Taxes 2013 arată faptul că România a făcut reale progrese în ceea ce privește facilitarea
plăților de taxe și impozite. Spre exemplu, pentru achitarea obligațiilor aferente con tribuțiilor
sociale, de la 84 de plăți anuale necesare, prin impunerea declarației unice pentru contribuțiile
sociale, s -a ajuns la un număr de 12 plăți. În pofida tuturor acestor eforturi, gradul de
colectare a impozitelor și taxelor rămâne la nivelul de aproximativ 33% din PIB, sub media
europeană de 40%.
De asemenea, potrivit rapoartelor Băncii Mondiale, în România, procentul din profit
dirijat către asemenea taxe este de 47%, plasând țara aproape de jumătatea clasamentului
mondial. Timpul mediu anual p etrecut cu calcularea, completarea formularelor și plata
efectivă a taxelor este estimat la 216 ore. Acest număr scoate în lumină componenta
birocratică a sistemului economic român, care îngreunează întreg procesul de colectare a
veniturilor la nivelul bug etului de stat, încă de la nașterea exigibilității obligației fiscale până
la încasarea propriu -zisă a sumelor de către organele de specialitate. De aceea, în capitolele
următoare, vom dezbate anumite problematici specifice domeniului fiscal, analizând
posibilitățile de optimizare a sarcinilor fiscale ce revin contribuabililor.
Este important de precizat faptul că, în România, rata de impozitare totală este de
44,2%, situându -se sub media Europei Centrale și de Est (44,6%); la fel de importantă este și
structura veniturilor bugetului de stat, unde preponderent acestea provin din impozitarea
indirectă, pe când țările dezvoltate ale Uniunii Europene preferă să -și constituie resursele
publice în special din impozite directe. Acest lucru se datorează faptului că , spre deosebire de
economiile emergente, care sunt societăți majoritar orientate spre consum, țările dezvoltate au

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

214
o bază impozabilă mult mai consistentă, formată din profituri și venituri mai mari, precum și
proprietăți mai importante.

2. Modalități de opt imizare

Întrucât ne propunem ca această lucrare să aibă caracter orientativ și informativ din
punctul de vedere al unei întreprinderi, sub orice formă, încă de la înființare, în acest capitol,
vom trasa diferențele dintre principalele forme de organizare (persoane fizice sau persoane
juridice), în ceea ce privește aspecte relevante pentru analiza noastră.

2.1. Optimizare la înființare – caracteristici generale ale principalelor forme de
organizare juridică

Persoana fizică, din puncte de vedere legal, es te o instituție de drept civil, este
subiectul individual de drept, adică omul, privit ca titular de drepturi și de obligații civile,
având capacitate de exercițiu și de folosință.
Articolul 25 alin. 3 din Noul Cod Civil reglementează persoanele juridice c a fiind o
formă de organizare, care, conform Gheorghe Piperea (2012) : "poate fi titulară de drepturi și
de obligații civile doar dacă întrunește condițiile cerute de lege. Persoana juridică este o
tehnică juridică producătoare de efecte juridice". Persoane le juridice au organizare de sine
stătătoare, un patrimoniu propriu, precum și un scop licit și moral, lucrativ sau non -lucrativ.
Ne oprim atenția asupra unei categorii ilustre de persoane fizice: persoanele fizice
autorizate (deși, alături de întreprinder ea individuală și de cea familială, beneficiază de același
tratament fiscal), iar în ceea ce privește persoanele juridice, avem în vedere societățile
organizate sub forma răspunderii limitate (SRL) și societățile pe bază de acțiuni (SA).
Legea 31/16.11.199 0 actualizată 2011 privind societățile comerciale conturează foarte
clar diferențe între SRL și SA, în ceea ce privește constituirea acestora. În cazul SRL, la
înființare, asociații sunt nevoiți să verse integral, la data constituirii capitalului social su bscris,
o sumă cel puțin egală cu 200 lei, divizată în părți sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10
lei. De asemenea, numărul asociaților nu poate depăși 50. În ceea ce privește SA, la
constituire, acționarii trebuie să verse cel puțin 30% din capita lul social subscris, capital care
nu poate fi inferior cuantumului de 90 000 lei, iar numărul acționarilor nu poate fi mai mic de
2.
O persoană fizică autorizată răspunde în limita patrimoniului de afectațiune, dacă
acesta a fost constituit, și în complet are cu averea proprie, spre deosebire de un SRL, spre
exemplu, unde răspunderea se realizează cu patrimoniul firmei, aporturile obligatorii ale
asociaților la capitalul social.
Toate aceste aspecte sunt imperativ de analizat la momentul înființării, întruc ât forma
de organizare este un element ce poate economisi sume considerabile pe parcursul desfășurării
activității, dar poate genera și cheltuieli inutile. În completare, precizăm că diferențele fiscale
între categoriile de entități evidențiate anterior vo r fi tratate într -o modalitate mai complexă în
capitolul următor, precum și în studiul de caz al lucrării.

2.2. Optimizarea costurilor fiscale

Primordială pentru această lucrare este delimitarea conceptului de optimizare a
costurilor fiscale.
În acest s ens, Nicolae Dănuț Botea (2011) , într -un articol ce tratează această temă,
identifică sarcina optimizării prin: "scutirea, reducerea sau amânarea obligațiilor fiscale;

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

215
recuperarea în timp corespunzător a creanțelor fiscale sau evitarea deținerii de creanțe fiscale
permițând obținerea de costuri reduse de finanțare a obligațiilor fiscale; posibilitatea
recuperării pierderilor fiscale din rezultatele fiscale ulterioare; fructificarea legislației fiscale
pentru obținerea maximului deducerilor fiscale și minimi zarea situațiilor în care nu se acceptă
deducerile fiscale; desfășurarea/efectuarea operațiunilor impozabile în zonele unde nivelul de
taxare, costurile și riscurile fiscale sunt cele mai scăzute".
Încercăm să nu confundăm noțiunea de optimizare cu un proc es abuziv de interpretare
a legislației fiscale, în favoarea contribuabililor, deoarece aceasta presupune, în primul rând, o
analiză a textului legislativ conform interesului legiuitorului. De aceea, nu vom realiza acest
lucru prin: "ascunderea bazei impoz abile și a subiecților impozitării, declararea falsă a
veniturilor sau a bazei impozabile în scopul reducerii obligațiilor fiscale, interpretarea
legislației fiscale în mod abuziv numai în favoarea contribuabilului, lipsa de transparență
și/sau raportarea trunchiată sau parțială a tranzacțiilor, subiecților tranzacției, bazei
impozabile, efectuarea de tranzacții fără documentație și raportare specifică, frauda fiscală,
obținerea de către contribuabil fără justificare de: credite fiscale, rambursări de crean țe fiscale,
scutiri fiscale, majorarea deducerilor fiscale și scăderea sumelor neacceptate la deducerile
fiscale fără justificare sau acoperire legală".
În consecință, considerăm ca fiind un drept legitim al contribuabililor de a -și minimiza
costurile fisc ale, cu premiza respectării legislației specifice.
Florin Dobre, într -un articol publicat în ianuarie 2012, subliniază diferența între
conceptul de optimizare și cel de evaziune fiscală, definindu -l pe cel dintâi ca fiind "o alegere
între diferite soluții oferite de legislația fiscală, în sensul cel mai favorabil intereselor proprii",
plasând acest proces "în afara ilicitului penal sau contravențional".
O idee foarte importantă în determinarea și modelarea costului fiscal este aceea că
profitul contabil nu este egal sau echivalent cu cel fiscal. Profitul fiscal este cel care servește
la calculul impozitului pe profit și se determină cu ajutorul Registrului de evidență fiscală, iar
profitul contabil exprimă rezultatul obținut de întreprindere pe parcursul exe rcițiului de
exploatare anual, dar și cuantumul repartizabil între autofinanțarea activității și renumerarea
investitorilor de capitaluri. Profitul fiscal ține cont și de natura deductibilă a unor cheltuieli.
Considerăm că procesul de optimizare reprezintă o facilitate pe care entitățile o au la
dispoziție, pot alege să o folosească sau nu, întrucât legislația fiscală este oricum realizată
astfel încât să coincidă cu obiectivele trasate de organele fiscale.
În concluzie, nu este benefică amânarea îndeplini rii obligațiilor fiscale sau
distorsionarea bazelor impozabile, optimizarea fiscală se va realiza pe baza unor rezultate
stocastice, care să reflecte fidel natura operațiunilor desfășurate, utilizând cadrul legislativ în
vigoare.

3. Optimizarea veniturilor c ontribuabililor

3.1. Optimizări comparative – PJ versus PFA

În acest capitol, vom dezbate mai riguros tematica tratată în capitolul 2 , punctul 1,
analizând în oglindă persoanele juridice comparativ cu persoanele fizice autorizate.

3.1.1. Statistici privind evoluția comparată a celor două forme de organizare
În acest sens, putem începe analiza prin a descrie situația înmatriculărilor de persoane
fizice și juridice, în perioada 1 ianuarie 2012 – 31 octombrie 2012, comparativ cu aceeași
perioadă a anului preced ent, conform Oficiului Național al Registrului Comerțului.

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

216
Tabel 2 . Număr total de înmatriculări pf/j
Forma de
organizare Perioada
1 ianuarie 2011 –
31 decembrie 2011 1 ianuarie 2012 –
31 decembrie 2012
PFA 38 709 39 560
SRL 54 822 52 367
SA 240 120
ALTELE 21 185 18 102
TOTAL 114 956 110 149
Sursă: Oficiul Național al Registrului Comerțului

Privind acest tablou în ansamblu, observăm o dinamică negativă a numărului de
înmatriculări realizate de potențialii comercianți ai pieței, înr egistrând o scădere de 4,18%,
raportat la anul 2011.
Această dinamică negativă este influențată atât de reducerea persoanelor fizice nou
înființate (IF cu 33,55%, II cu 13,14%), cât și de reducerea numărului de societăți comerciale
(SA cu 50%, SRL cu 4,47% ). Aceste reduceri sunt contrabalansate de transformarea
entităților sub forma persoanelor fizice autorizate, care prezintă o creștere de 2,19%.
O primă concluzie pe care am putea -o desprinde este conformă cu tendința actuală a
angajatorilor. În condițiil e contractării economice, aceștia, dorind să își minimizeze obligațiile
datorate statului, preferă ca angajații lor să își înființeze astfel de întreprinderi, preluând, astfel,
parte a datoriilor fiscale. Un alt avantaj al angajatorilor este și cel al îmbu nătățirii
productivității muncii, întrucât pfa beneficiază de veniturile aferente fiecărui proiect în parte și
va dori să acopere cât mai multe, pentru a putea cumula beneficii cât mai mari.
De asemenea, conform Oficiului Național al Registrului Comerțului , comparativ cu
31.10.2011 când s -au înregistrat u n număr de 939 241 comercianți activi din punct de vedere
juridic la nivelul întregii țări, la data de 31.10.2012 s -au înregistrat un număr de 998 753,
reprezentând o creștere de 6.34%. Aceste date le putem regăsi în următorul tabel:

Tabel 3 . Număr total de comercianți activi din punct de vedere juridic
Forma de
organizare Perioada
30.10.2011 30.10.2012
Persoane
fizice
autorizatei 291 998 309 070
Persoane
juridice 647 243 689 683
Sursă: Oficiul Naționa l al Registrului Comerțului

Această creștere s -a înregistrat în ambele categorii de întreprinderi, contribuind la
fortificarea stabilității și la dezvoltarea macroeconomică.

3.1.2. Funcționare generală a celor două forme de organizare
În această secți une a lucrării, vom prezenta sintetic principalele diferențe între cele
două categorii de întreprinderi, în ceea ce privește funcționarea generală a acestora, urmând ca
în secțiunile următoare să detaliem aceste aspecte.
Pentru a putea înființa un SRL, spr e exemplu, fără să conteze natura capitalului
subscris (public sau privat, domestic sau străin), aflămii că nu este necesară pregătirea

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

217
profesională pentru codurile CAEN din actul constitutiv al societății, pe când o pfa are nevoie
de o calificare care să a teste apartenența persoanei la categoria de profesii liberale (avocați,
medici, experți contabili, notari, arhitecți, ș.a.).
În cazul SRL, existența unui contabil este obligatorie (sau a unei firme de contabilitate
complementare), spre deosebire de pfa car e este mai avantajată, putând ține singură evidența
veniturilor și a cheltuielilor. Acest avantaj nu exonerează, însă, persoanele fizice autorizate de
sarcina unei gestiuni financiare; acestea sunt obligate la completarea Registrului de încasări și
plăți ( cu excepția persoanelor impozitate pe baza normelor anuale de venit) și a Registrului
inventar.
O altă diferență între cele două tipuri de entități constă în modalitatea de a beneficia de
dividende. Spre exemplu, SA, la sfârșitul exercițiului lucrativ anu al, determină cuantumul din
profitul net pe care urmează să îl distribuie sub formă de dividende către acționarii săi.
Constituie infracțiune distribuirea de dividende pe parcursul anului obținerii profitului
respectiv. În schimb, o persoană fizică autoriz ată poate retrage oricând, în timpul exercițiului
anual, disponibilitățile pecuniare de care aceasta dispune, deoarece respectivele nu sunt
considerate dividende, neatrăgând după sine impozitul de 16% pe veniturile din dividende.
Până la data de 19 mai 201 1 (Ordonanța de urgență nr. 46/2011), pfa nu putea avea
angajați, această limitare fiind înlăturată pentru a oferi libertate în desfășurarea activității, într –
un mod similar unei societăți comerciale.
O altă diferență poate fi reprezentată și de percepția generală a agenților economici
asupra celor două categorii. Se presupune că o societate comercială are un grad mai ridicat de
credibilitate, desfășoară activități sustenabile și este mai bine reglementată decât o pfa, care
beneficiază de un regim juridic m ai puțin strict.
Pentru a vizualiza mai bine aceste aspecte, am realizat un tabel comparativ cu
avantajele, respectiv dezavantajele fiecărei entități:

Tabel 4. Avantaje – Dezavantaje PFA versus PJ
ACȚIUNI PFA PJ
Avantaje Dezavantaje Avantaje Dezavantaj e
Obligativitatea pregătirii profesionale pentru
codurile CAEN din actul constitutiv al
societății x x
Necesitatea existenței unui contabil
autorizat x x
Repartizarea dividendelor pe parcursul
exercițiului financiar în derulare x x
Posibil itatea angajării x x
Flexibilitatea modalității de calcul a bazei
impozabile x x
Credibilitate, rigurozitate în rapoartele
comerciale x x

Spre deosebire de impozitul pe profit, ce constituie sursă de finanțare numai pentru
bugetul de stat, impozitul pe venit este colectat inițial la bugetul de stat, apoi redirijat, în
proporție de 71,5%, în termen de 5 zile lucrătoare de la finele lunii în care s -a încasat, către
bugetele locale aferente comunității unde persoana titulară de pfa își are dom iciliul sau unde
societatea angajatoare își are sediul sau punctul de lucru (Art. 32, alin. (1) -(3) din Legea
273/2006 privind finanțele publice locale).

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

218
Pentru ambele tipuri de entități, perioada impozabilă este anul fiscal, corespondent cu
anul calendari stic. În cazul unei activități independente, dacă venitul impozabil este realizat de
un contribuabil în una sau mai multe perioade ale anului, acesta se consideră a fi venit anual
impozabil. Dacă intervine decesul contribuabilului pe parcursul exercițiului fiscal, perioada
impozabilă este mai mică de un an.
Ambelor categorii li se impune o cotă unică de impozitare de 16%.
Determinarea sumelor datorate de ambele entități se realizează distinct. Pentru
persoanele juridice se determină profitul impozabil, folo sind următoarea relațieiii:

Profit impozabil = Venituri realizate – Cheltuieli efectuate – Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile – Cheltuieli deductibile

Această relație nu este valabilă și pentru pfa, care poate alege într e trei metode pentru
determinarea impozitului pe venit: în sistem real, pe baza normelor de venit (cu condiția să fie
înscriși în nomenclatorul activităților independente pentru care venitul net se poate determina
cu ajutorul normelor de venit specifice) s au pe baza cheltuielilor forfetare (în cazul
contribuabililor care obțin veniturile din drepturi de proprietate intelectuală). În tabelul
următor sunt reprezentate mai explicit modalitățile de calcul a bazei impozabile.

Tabel 5. Calculul venitului net în funcție de sistemul de impunere
SISTEM DE IMPUNERE MODALITATE DE CALCUL A VENITULUI NET
SISTEM REAL Venit net = Venit brut – Cheltuieli deductibile aferente activității
NORME DE VENIT Norma de venit specifică,
ținând cont de: perioada de desfășurare a ac tivității (365 zile din 365 zile)
investiții în curs de amortizare valorificate (în cazul trecerii
de la sistem real la norme de venit)
numărul de angajați
alte activități desfășurate
Sursă: Fiscalitate de la lege la practică

Conform Codului Fi scaliv, societățile comerciale au obligația de a depune declarația de
impunere aferentă impozitului pe profit (pentru trimestrul anterior), trimestrial, până cel târziu
la data de 25 a lunii următoare trimestrului. De asemenea, acestea vor depune și declara ția
anuală de impunere, pe baza datelor din bilanțul contabil și a regularizării efectuate, luându -se
în seamă datele financiare aferente trimestrului IV al anului fiscalv.
În cazul persoanelor fizice, obligativitatea depunerii declarațiilor depinde de la o
activitate la alta. Spre exemplu, conform Codului Fiscalvi, contribuabilii care încep o activitate
în cursul anului fiscal trebuie să depună la organul fiscal competent o declarație referitoare la
veniturile și cheltuielile estimate pentru anul respectiv, respectând termenul de 15 zile de la
data producerii evenimentului.

3.1.3. Obligații fiscale aplicabile persoanelor juridice plătitoare de impozit pe profit

Pentru realizarea acțiunilor de natură lucrativă, contribuabilii -persoane juridice sau
fizice, s unt obligați la plata impozite lor, taxe lor și contribuții lor, după cum urmează (Șaguna,
Șova, 2009, p. 37) :
– impozite, taxe și contribuții generate de desfășurarea activității curente
– impozite, taxe și contribuții generate de plata salariilor

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

219
– impozite, taxe și contribuții generate de elemente patrimoniale
– alte impozite, taxe și contribuții
Considerăm includerea în analiza noastră a impozitului pe profit, a taxei pe valoarea
adăugată, a impozitului pe dividende, a contribuțiilor sociale obligatorii și a impoz itului pe
veniturile de natură salarială, dar și a obligațiilor de natură patrimonială.

3.1.3.1. Impozitul pe profit

În ceea ce privește impozitul pe profit, acesta are o modalitate de calcul destul de
omogenă, însă există câteva diferențe în funcție de natura activității desfășurate.
În cazul în care agentul economic desfășoară activități de natura barurilor de noapte, a
cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (încluzând cazurile
în care persoana juridică realizează v eniturile în baza unui contract de asociere), impozitul pe
profit nu va putea fi inferior nivelului de 5% din veniturile aferente acestor activități.
Tabelul următor ne oferă o imagine mai clară asupra acestei idei:

Tabel 6 . Impozit asupra veniturilor obț inute din activitățile menționate
Argument 1 Relație Argument 2 Concluzie: impozit
datorat
5% x Veniturile realizate
din activitățile menționate > 16% x Profitul impozabil
aferent activităților
menționate 5% x Veniturile realizate
din activitățile mențion ate
5% x Veniturile realizate
din activitățile menționate < 16% x Profitul impozabil
aferent activităților
menționate 16% x Profitul impozabil
aferent activităților
menționate
Sursă: Fiscalitate de la lege la practică

De asemenea, de la data de 1 mai a anului 2009, contribuabilii, cu excepția celor
prevăzuți la articolul 13, literele c) -e), articolul 15 și articolul 38vii, care datorează în urma
calculelor un impozit inferior impozitului minim, vor fi obligați la plata impozitului minim .
Acesta este defalcat pe cuantumuri de venituri totale în lei.
Oficialitățile doresc înlocuirea acestuia cu cel forfetar, pentru reducerea ariei de
aplicare la serviciile unde se înregistrează o presupusă evaziune fiscală, iar această măsură
este, aparen t, cea mai potrivită. Aceste industrii au în vedere sectorul hotelier, al
restaurantelor, al serviciilor de IT.
În mod general, calculul profitului impozabil se realizează conform relației prezentate
în acest capitol, la punctul 3.1.2:

Profit impozabil = Venituri realizate – Cheltuieli efectuate – Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile – Cheltuieli deductibile

Pentru a putea realiza acest calcul, avem nevoie să delimităm veniturile impozabile de
cele neimpozabile, precum și cheltuielile deductibile ori deductibile limitat de cele
nedeductibile. Menționăm faptul că deductibile sunt considerate numai acele cheltuieli care
pot fi asociate unor venituri impozabile; altfel spus, o cheltuială efectuată și care a generat un
venit d e natură impozabilă se numește deductibilă (cu excepția celor menționate și delimitate
foarte clar în Codul Fiscal ca fiind nedeductibile sau deductibile parțial).
Veniturile care pot fi incluse în calculul bazei impozabile sunt: veniturile activității de
exploatare, diferențele favorabile de curs valutar, dar și rezervele din reevaluare la cas area sau

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

220
cedarea activelor (dac ă au fost deductiile din profitul impozabil). De asemenea, putem asocia
cheltuielilor care vor intra în calcul: diferențele nefavorabil e de curs valutar, precum și
cheltuielile cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare și a mijloacelor
fixe de natura obiectelor de inventar.
În Codul Fiscal, la articolul 20 punctele a) -g) regăsim detalii despre categoriile de
venituri considerate a fi neimpozabile, iar la articolul 21: alineatul (2) prezintă cheltuielile
deductibile, alineatul (3) cele deductibile limitat, iar alineatul (4) subliniază ce categorii de
cheltuieli nu pot fi deduse din baza impozabilă.
În cazul în care o societate are cheltuieli mai mari decât veniturile realizate, acest lucru
înseamnă pierdere contabilă, deci un profit brut negativ. Aflăm, conform articolului 26 din
Codul Fiscal, că pierderile fiscale se recuperează din profiturile impozabile aferente
următorilor 7 ani.

3.1.3.2. Taxa pe valoarea adăugată

În cadrul bugetului general consolidat, din categoria veniturilor fiscale, taxa pe
valoarea adăugată este principalul impozit indirect din punct de vedere al volumului de
colectare, având ponderi semn ificative în totalul veniturilor: 17.66% în 2009,18.28% în 2010,
20.93% în 2011.
Fiecare agent economic care participă la ciclul economic ori prin producție proprie, ori
prin comercializarea de produse, va adăuga o marjă la prețul inițial de producere, res pectiv
achiziție, marjă care îi va aduce acestuia un anumit câștig. În prețul plătit de consumatorul
final este inclusă și valoarea impozitului perceput de organele fiscal asupra marjei practicate
de agent.
Este foarte important de menționat faptul că, în cazul TVA, subiectul impunerii nu
coincide cu suportatorul, întrucât consumatorul final suportă efectiv plata TVA, iar agentul
economic are obligația de a redirija suma către organele fiscale.
Considerăm taxa pe valoarea adăugată o componentă importantă a veniturilor publice,
urmând să ne oprim atenția asupra unor măsuri menite să ușureze activitatea companiilor,
începând cu 1 ianuarie 2013. Noile norme UE presupun modificarea a două aspecte:
facturarea electronică similară facturării pe suport tip hârtie , precum și plata TVA la încasarea
facturilor. Prima măsură ajută întreprinderile să reducă costurile, barierele din calea utilizării
instrumentelor financiar -contabile și să devină mai competitive. Conceptul de „ TVA la
încasare ” se referă la sprijinirea întreprinderilor mici și mijlocii (cu o cifră de afaceri a anului
precedent de până la 500 000 de euro) care întâmpină dificultăți în plata TVA către autoritățile
fiscale înainte de lichidarea creanțelor facturateviii.

3.1.3.3. Impozitul pe dividende

Codul Fiscalix ne indică faptul că o persoană juridică română ce distribuie sau plătește
dividende către o altă persoană juridică română are obligația de a reține, de a declara și de a
plăti impozitul pe dividende reținut, către bugetul de stat.
În termeni gener ali, dividendul reprezintă cota -parte cuvenită unui asociat sau unui
acționar (persoană fizică sau persoană juridică) revenită din beneficiile societății de referință,
calculată proporțional cu numărul și cu valoarea acțiunilor deținute. Acesta reprezintă un
impozit direct, fiind atribuit beneficiilor societății în cauză, dar și măsurii în care
asociatul/acționarul a participat la constituirea capitalului social. De asemenea, aflămx că se
utilizează metoda stopajului la sursă, persoana care are creanță asup ra dividendului va intra în
posesia lui în formă netă.
Cota de impozit pe dividende aplicabilă persoanelor juridice este de 16%.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

221
Impozitul pe profit și cel pe dividende se aplică în cascadă, în ordinea prezentată în
exemplul următor:

Tabel 7 . Modalitatea de determinare de impozitului pe dividende
Venituri – Cheltuieli = Profit
11 000 – 10 000 = 1 000

Impozit pe profit 16%x1 000 = 160

Profit net 1 000-160 = 840

Se distribuie dividende în proporție de
40% din Pr net 40%x840 = 336

Impozit p e dividende 16%x336 = 53,76

Pe această temă găsim o remarcă interesant de analizat, și anume a directorului
executiv adjunct al Direcției Generale a Finanțelor Publice Dolj, Mihai Antonescu, într -un
articol publicat în februarie 2012, acesta precizând ur mătoarele: "Prevederile privind
impozitul pe dividende (adică acea cotă unică de 16%) nu se aplică în cazul dividendelor
plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române, dacă beneficiarul
dividendelor deține, la data plății acestor a, minimum 10% din titlurile de participare ale
celeilalte persoane juridice pe o perioadă de doi ani impliniți". Același impozit pe dividende
poate fi zero și în cazul în care entitatea decide ca rata de distribuire a dividendelor să fie nulă,
astfel tot profitul să fie redirecționat către autofinanțare sau către alte destinații specifice.
Veniturile din dividende fac parte din categoria veniturilor din investiții, alături de alte
asemenea: venituri impozabile din dobânzi, câștiguri din transferul titluril or de valoare
definite potrivit prevederilor articolului 7 din Codul Fiscal, venituri din operațiuni de vânzare –
cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum și orice alte operațiuni similare,
dar și venituri din lichidarea unei persoane jurid icexi.
Un alt aspect important legat de această problematică este acordarea avansurilor de
trezorerie către administratorul societății pe parcursul anului. Acest lucru trebuie realizat
însoțit de documente justificative, spre exemplu dispoziții de plată, di n care să reiasă clar
pentru ce s -au acordat sumele respective, chiar dacă era vorba despre administratorul societății.
În caz contrar, în lipsa documentelor specifice, tranzacția poate fi reconsiderată.
Există și cazul în care avansurile pot fi asociate dividendelor, caz în care se va
considera, conform articolului 272 din Legea privind societatile comerciale nr. 31/1990,
infracțiune penalizată cu inchisoarea de la 2 la 8 ani. Dacă avansurile se asociază
împrumuturilor, acest lucru trebuie să fie specific at, iar conform articolului 144 din aceeași
lege, limita maximă a ace stor valori exigibile este de 5 000 de euro, sau echivalentul
cuantumului în leixii.
Considerăm importantă specificarea plafoanelor de încasări și plăți zilnice, în numerar,
pentru agenții economici. Normele metodologice pentru aplicarea prevederilor art. 5 și 6 din
Ordonanța Guvernului nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei financiar -valutare ne oferă
aceste informații.
Astfel, aflăm că plățile în numerar către persoane juridice sunt ac ceptate în limita unui
plafon zilnic maxim de 10 000 lei, plățile către o singură persoană juridică fiind admise în
limita unui plafon de 5 000 lei. De asemenea, încasările zilnice în numerar nu pot depăși
plafonul de 5 000 lei de la o singură persoană jur idică.

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

222
3.1.3.4. Contribuții sociale obligatorii și impozitul pe veniturile de natură salarială

Codul Fiscalxiii ne ajută să identificăm categoriile de contribuabili cărora le sunt
adresate aceste contribuții sociale, și anume: persoanelor fizice rezidente sau nerezidente care
realizează venituri de natură salarială din activități dependente, persoanelor care realizează
venituri de natură profesională, pensionarilor cu venituri din pensii superioare limitei de 740
de lei, angajatorii (atât pe perioada lucrat ă efectiv, cât și pentru perioadele de concedii),
entităților publice care, în numele asiguratului, calculează, rețin, plătesc sau suportă
contribuțiile obligatorii sau oricăror altor categorii de persoane ce plătesc venituri de natură
salarială sau asimil ată acestora.
Cele mai importante trei categorii de contribuții sunt: contribuția pentru asigurări
sociale (10,5% pentru angajat), contribuția pentru asigurări sociale de sănătate (5,5% pentru
angajat), precum și contribuția la fondul de șomaj (0,5% pentru angajat). Alături de acestea, în
Codul Fiscal găsim și alte asemenea: contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări
sociale de sănătate, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale
(datorată de angajator), contribuți a la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale
(datorată de angajator).
Contribuțiile sociale obligatorii au ca bază de calcul sumele de natură salarială sau
avantaje asimilate acestora, dar în măsura în care cumulate nu depășesc de 5 ori nivel ul
salariului mediu brut (2 117 leixiv, respectiv 10 585 lei), caz în care calculul se va opri la
această sumă ca bază de impunere.
În completarea contribuțiilor sociale obligatorii, organele fiscale percep și impozitul pe
salarii propriu -zis, în procent de 16% din salariul brut acordat de către angajator salariatului,
dar diferențiat pe anumite criterii. Menționăm acest impozit, întrucât face parte din categoria
celor cu stopaj la sursă, fiind reținut și obligatoriu de virat de către angajator la bugetul de stat
până pe data de 25 inclusiv a lunii următoare calculului.

3.1.3.5. Obligațiile de natură patrimonială

În cadul obligațiilor de natură patrimonială, vom include următoarele: impozitul pe clădiri,
impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de tran sport.
Debitoare a impozitului pe clădiri este orice persoană juridică ce deține o clădire pe
teritoriul României, cu excepția instituțiilor ce funcționează sub coordonarea Ministerului
Educației, Cercetării și Tineretului (exceptând locațiile folosite în scop pecuniar), fundațiile
testamentare având ca scop susținerea activităților culturale, sociale naționale, organizații
umanitare sau debitorii care au în patrimoniu elemente din infrastructura feroviară publică
(doar pentru elementele respective).
Impo zitul pe clădiri se va aplica la valoarea de inventar a acesteia, pentru orice clădire
aflată în funcțiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată
integral pe calea amortizării (în acest caz, valoarea impozabilă se reduce cu 15%)xv.
Cota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului local și poate fi cuprinsă între
0,25% și 1,50%. Această valoare ar putea părea relativ redusă, însă trebuie ținut cont de baza
de impunere și de aspecte legate de majorarea cotei de impuner e, dacă nu s -a realizat
evaluarea clădirii, după cum urmează:
 cu procente între 10 și 20%, în cazul în care reevaluarea clădirii nu s -a mai făcut în
ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință
 cu procente între 30 și 40%, în cazul în care reevaluare a clădirii nu s -a mai făcut în
ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință
Acest lucru poate duce la majorări considerabile ale impozitului aferent clădirii, fiindu -i
preferabil persoanei juridice să suporte cheltuielile de reevaluare, în intervalel e stabilite legal.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

223
În cazul impozitului pe terenuri, acesta se calculează astfel:

Impozit pe teren = Suprafață impozabilă x Impozitul unitarxvi

Acesta se diferențiază ținând cont de: rangul localității, de zona din cadrul acestuia, de
destinația sa (teren cu construcții sau alte destinații) și de un anumit coeficient de corecție,
dacă este cazul.
Exemplu: O societate comercială deține un imobil care, conform evaluării din anul
2010, a re o valoare de inventar de 400 000 de lei. Prin hotărârea consiliului loc al, s-a impus o
cotă de impozit de 1% pentru clădirile evaluate. Astfel, societatea va datora un impozit pe
clădiri de 1% x 400 000 = 4 000 lei.
Este important de specificat faptul că, dacă valoarea clădirii a fost recuperată integral
pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. Societatea noastră va datora ,
astfel, doar 85% din cei 4 000 lei inițiali.
Impozitul pe terenuri se calculează în mod similar pentru persoanele fizice, cât și
pentru cele juridice, în funcție de zona în care este ampl asat (A -D), de rangul localității (0 -V),
de categoria de folosință, conform articolului 258 din Codul Fiscal.
Impozitul pe mijloacele de transport se calculează diferențiat pe fiecare categorie de
mijloace de transport, în funcție de capacitatea cilindri că a acestora, prin înmulțirea fiecărei
unități de 200 cm3 sau fracțiuni din aceasta cu impozitul unitar. Se calculează similar atât
pentru persoanele juridice, cât și pentru cele fizice.
Exemplu: Pentru un autoturism care a re o capacitate cilindrică de 1 397 cm3,
impozitul unitar este de 8 lei/200 cm3xvii, astfel, impozitul total va fi: 7 unită ți x 8 lei/ unitate =
56 lei (1 397/200=6,985≈7).
Articolul 292 din Codul Fiscal ne indică faptul că, autoritățile deliberative ale
administrației publice locale vor a vea posibilitatea de a hotărî indexarea impozitelor și taxelor
locale odată la 3 ani, iar asupra amenzilor și taxelor de timbru nu se pot stabili cote adiționale.
În luna decembrie a anului 2012, Guvernul a decis că nivelul taxelor locale prevăzute în gril ă
crește pentru anul 2013 cu 16,05% ca urmare a indexării cu rata inflației pe ultimii trei ani.
Considerăm că, din punct de vedere al bugetelor locale, această măsură este una
pozitivă, prin sporirea veniturilor bugetelor locale cu 527,73 milioane lei (c onform
expectațiilor Guvernului), însă pentru contribuabili acest lucru înseamnă o presiune fiscală
mai ridicată, întrucât nu pot decide asupra schimbării bazelor de impunere sau asupra
optimizării acestora.

3.1.4. Obligații fiscale aplicabile persoanelor juridice sub forma
microîntreprinderilor

Conform articolului 103 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, o
microîntreprindere este entitatea juridică ce îndeplinește cumulativ următoarele condiții, la
data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

Tabel 8. Caracteristicile definitorii ale microîntreprinderilor
are înscrisă în obiectul de activitate producția de bunuri materiale, prestarea de servicii și/sau comerțul
a realizat venituri care nu au depășit echivalentul în lei a 65 000 euro
capitalul so cial al persoanei juridice este deținut de persoane, altele decât statul, autoritățile locale și instituțiile publice

Dacă plafonul veniturilor este depășit, societatea va fi obligată la plata impozitului pe
profit în funcție de veniturile și cheltuielil e cumulate de la începutul anului, iar calculul și
plata impozitului pe profit se realizează începând cu trimestrul în care s -a depășit plafonul;

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

224
calculul se efectuează prin diferențierea impozitului pe profit de la începutul anului și până la
perioada de raportare inclusiv și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul
anului respectivxviii.
Exemplu: O societate comercială înregistrată ca plătitoare de impozit pe veniturile
microîntreprinderilor obține, pe parcursul anului 2013 , următoarele venituri trimestriale,
respectiv realizează următoarele cheltuieli (societatea prestează servicii de intermediere în
domeniul asigurărilor și presupunem că toate veniturile sunt impozabile, iar toate cheltuielile
sunt deductibile):

Tabel 9 . Venituri și c heltuieli trimestriale RON -EUR
Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 Trimestrul 4
RON EUR RON EUR RON EUR RON EUR
Venituri
cumulate 140 000 31611,99 280 000 63223,97 440 000 99351,95 570 000 128705,94
Cheltuieli
cumulate 90 000 20322 150 000 33869, 98 260 000 58707,97 380 000 85803,96
Cursul de schimb în funcție de care realizăm calculul este cel af erent dății de 30
decembrie 2012 , care este 1 euro= 4,4287 leixix. Cota de impozit este de 3%, aplicabilă asupra
veniturilor impozabile ale microîntreprinde rii.
Se poate observa faptul că, începând cu trimestrul al treilea, societatea depășește
plafonul de venituri de 65 000 de euro , fiind nevoită să determine și să achite impozit de
profit, utilizând cota de 16% la baza impozabilă specifică (venituri impozab ile – cheltuieli
deductibile).
Calculul sumelor datorate se va realiza astfel:

Tabel 10 . Sume trimestriale datorate
Criteriu Mod de calcul Suma datorată
Trimestrul 1 Venituri cumulate < 65 000
euro 3% x Venituri Trimestru 1 3% x 140 000 = 4 200 RON
Trimestrul 2 Venituri cumulate < 65 000
euro 3% x Venituri Trimestru 2 3% x (280 000 – 140 000) = 4 200
RON
Trimestrul 3 Venituri cumulate > 65 000
euro 16% x ( Venituri cumulate –
Cheltuieli cumulate ) – ce s-a
achitat 16% x (440 000 – 260 000) – (4 200
+ 4 200) = 20 400 RON
Trimestrul 4 Venituri cumulate > 65 000
euro 16% x ( Venituri cumulate –
Cheltuieli cumulate) – ce s-a
achitat 16% x (570 000 – 380 000) – (4 200
+ 4 200 + 20 400) = 1 600
RON

Atât impozitul pe veniturile microîntrepri nderilor, cât și impozitul pe profit sunt
scadente până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care au fost calculate.
Conform unui articol publicat în Curierul Fiscal nr. 8/2008xx, impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor reprezi ntă modalitatea convenabilă de impozitare doar dacă veniturile
depășesc cu cel puțin 23,08% cheltuielile ( 3% x Venituri ≤ 16% x (Venituri – Cheltuieli) ).
Desigur, procentul poate varia, întrucât nu toate veniturile sunt impozabile, iar nu toate
cheltuieli le sunt deductibile total sau parțial.
Este interesant de menționat faptul că, în cazul unei microîntreprinderi care a
achiziționat o casă de marcat beneficiază de deducerea valorii de achiziție din baza

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

225
impozabilă , în trimestrul respectiv, cu condiția ex istenței documentului justificativ care să
ateste achizițiaxxi.
Considerăm că aplicarea impozitului asupra veniturilor microîntreprinderilor este o
formă avantajoasă de fiscalizare, însă trebuie ținută o evidență riguroasă atât a veniturilor, cât
și a cheltu ielilor, întrucât trecerea de la acest sistem la plata impozitului pe profit poate fi
împovărătoare, mai ales pentru entități cu rentabilitate ridicată. Opiniile generale asupra
acestei forme sunt relativ pozitive, sunt avantajați agenții care nu au cheltu ieli deductibile
mari, care obțin venituri considerabile peste acestea.

3.1.5. Obligații fiscale aplicabile persoanelor fizice autorizate

În cazul acestei categorii de contribuabili, este foarte important de specificat faptul că
o persoană fizică autor izată realizează o activitate independentă, în cadrul căreia se vor
cuprinde venituri comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de
proprietate intelectuală (pot fi obținute și în urma unor asocieri)xxii.
Acestea se vor obține din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor
financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în
valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate.
Considerăm foarte importantă specificare a posibilității de reconsiderare a acestor
activități (începând cu 1 iulie 2010), ca fiind dependente, asociate unor relații de angajare .
Vom analiza opinia lectorului universitar doctor Emilian -Constantin Miricescu, care
specifică într -un curs universita r faptul că fiscalitatea aplicată activităților dependente este
aproximativ dublă față de cea aplicată celor independe nte. La aceeași sumă brută de 1 000 lei,
prin transformarea în sumă netă, vom obține următoarele: beneficiarul de venit rămâne cu o
sumă n etă de aproximativ 700 -800 de lei, în timp ce salariatul va avea doar 550 de lei. De
aceea, este mai rentabil pentru agenții economici să aleagă relația independentă, însă și
riscurile sunt mai mari, prin transformarea răspunderii (începând cu 30 iunie 201 2) din cea a
plătitorului de venit într -una solidară, care se adresează ambelor părți. Astfel, este important
să cunoaștem condițiile de reconsiderare a raportului economic, fiind suficientă îndeplinirea
uneia pentru a avea loc redefinirea relațieixxiii:

Tabel 11 . Condiții de reconsiderare a activităților independente
Beneficiarul venitului este subordonat plătitorului; respectă condițiile de muncă
specifice (atribuții, mod de îndeplinire, loc de desfășurare, program de lucru)
Pentru prestarea serviciilor de natură fizică sau intelectuală, beneficiarul
venitului utilizează baza materială a plătitorului, nu capitaluri proprii
Plătitorul venitului suportă cheltuielile de deplasare a beneficiarului
Plătitorul venitului suportă indemnizația de concediu (de odih nă sau medical –
incapacitate temporară de muncă) în contul beneficiarului
Sursă: ORDONANȚA DE URGENȚĂ nr. 58/2010 din 26 iunie 2010

Excepție de la acest proces o reprezintă profesiile liberale și persoanele care realizează
venituri din drepturi de proprie tate intelectuală, dacă acestea sunt reale și întemeiate (spre
exemplu, nu se consideră drepturi de autor pentru articole de presă pentru larg consum).
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată , aflăm că, în urma solicitării țării
noastre, Consiliul UE a autorizat majorarea plafonul sp ecial de scutire a TVA de la 35 000 la
65 000 de euro (calculat la cursul de schimb al BNR valabil la data aderării României la U.E .
1 euro = 3,3817 ron), prin Decizia nr. 2012/181/UE. Acest plafon este valabil pentru pfa și
pentru microîntreprinderi.

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

226
Considerăm că această măsură va duce la reducerea numărului de persoane înregistrate
în scop de TVA, va simplifica procesele administrative ale autorităților fiscale, iar mediul de
afaceri va fi stimulat. De asemenea, cei ca re nu plătesc TVA pot practica tarife mai
rezonabile, lucru care este favorabil atât clienților, cât și societăților în cauză. În schimb, cei
care plătesc TVA, îl pot deduce din cheltuieli, lucru impracticabil pentru neplătitori.
O componentă importantă a acestui subcapitol o reprezintă contribuțiile sociale
obligatorii . Aici vom realiza o diviziune, după cum urmează: persoane fizice autorizate și
profesii libere, persoane care realizează venituri din drepturi de autor și persoane care
realizează venituri d in contracte conform Codului Civil.

3.1.5.1. Persoanele fizice autorizate și profesiile libere

Tuturor categoriilor de contribuabili descrise mai sus se adresează cele trei tipuri de
prelevări sociale antemenționate:
 CAS
 CASS
 CJS

Curierul fiscal nr. 9/2 012 ne ajută să conturăm aceste obligații, prin explicitarea
cazurilor de exceptare, a bazelor de calcul, dar și a procedurii specifice de declarare și plată,
după cum urmează:

Tabel 12 . CAS, CASS, CJS
Excepții Bază lunară de calcul Cotă
aplicată Declarare și
plată
CAS
Articolul 6, Legea 263/2010 privind
sistemul unitar de pensii publice
prezintă următoarele: Venitul declarat cu
ajutorul declarației
600, în limita a:
31,30% Depunerea
declarației 600
până la 31
ianuarie
● persoanele angajate cu contract de
munca ● cel puțin 35% x
Salariul mediu brut pe
economie Plata trimestrială
(25 a ultimei luni)
a sumelor din
decizia 610 ● funcționarii publici
● cadre ale apărării naționale, ordinii
publice, siguranței naționale ● cel mult 5 x Salari ul
mediu brut pe
economie
CASS
Nu există exceptări de la plata CASS Dacă este unic venit
asupra căruia se aplică
CASS, nu poate fi
inferior salariului
minim brut pe
economie (700 lei) 5,50% Posibilitatea
depunerii
formularului 220
de declarare a
venitu lui estimat
Se aplică astfel: Plata trimestrială
(25 a ultimei luni)
a sumelor din
decizia 620 (Venituri – Cheltuieli
fără contribuții sociale)

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

227
/ 12 Depunerea
declarației 200 de
venit realizat până
la 25 mai a anului
următor
În termen de 60
de zile de la
primirea deciziei
de impunere,
contribuabilul
plătește
diferențele
CJS
Reglementată de Legea 76/2002, conform căreia contribuția la șomaj este opțională.
Sursă: Curierul Fiscal nr. 9/2012

3.1.5.2. Persoane care realizează venituri din drepturi de autor

Dacă contribuabilul a optat pentru determinarea venitului în sistem real, se aplică
aceleași reguli precum cele specificate mai sus, pentru pfa.
În cazul în care persoana fizică nu este înregistrată fiscal conform activităților
independente sau profesiilor liberale, plătitorul de venit va reține contribuțiile sociale, prin
stopaj la sursă .
În cazul CAS, există diferențe în ceea ce privește baza lunară de calcul, care devine
diferența dintre venitul brut și cheltuiala forfetară ( 20% s au 25%), limita maximă este de cel
mult 5 Salarii medii b rute pe economice, respectiv 11 11 5 lei (2013) . Cota aplicabilă este de
10,5%, reprezintă o obligație finală, virată până la data de 25 a lunii următoare celei în care s –
a plătit venitul.
În ceea c e privește CASS, sunt exceptați de la plată persoanele care realizează venituri
din salarii, indemnizații de șomaj, pensii mai mici de 740 de lei sau pentru alte venituri din
activități independente pentru care datorează CASSxxiv. Spre deosebire de CAS, aici se aplică
o cotă de 5,5%, asupra bazei impozabile care nu poate fi inferioară salariului minim brut pe
economie.
Contribuția pentru șomaj este reglementată de Legea 76/2002, conform căreia este
opțională.

3.1.5.3. Persoane care realizează venituri din con tracte conform Codului Civil

Aceste venituri din contracte conform Codului Civil se referă la relații independente,
diferite de raporturile salariale, cum ar fi persoanele care au mai mult de 5 contracte de cedare
a folosinței imobilelor.
În cazul în care persoana fizică nu este înregistrată fiscal conform activităților
independente sau profesiilor liberale, plătitorul de venit va reține contribuțiile sociale, prin
stopaj la sursă .
În cazul CAS, singura diferență față de pfa o reprezintă baza lunară de cal cul, care este
venitul brut conform contractului dintre părți. Limita maximă este de 5 ori nivelul salariului
mediu brut: 11 115 lei.

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

228
CASS și contribuția pentru șomaj se comportă identic precum cele de la subcapitolul
anterior.
Exemplu: O persoană fizică ob ține venituri din salarii și venituri din activități
independente, sub forma unei pfa.
Persoana ține cont de următoarele aspecte (legate de veniturile din pfa):
Nu este obligată la plata CAS
Plătește CASS la venitul net estimat, în proporție de 5,5%
Nu este obligată la plata CJS
Exemplu: O persoană fizică are venituri din drepturi de autor la care impozitul pe
venit se reține la sursă și obține venituri și din salarii.
Persoana ține cont de următoarele aspecte (legate de veniturile din drepturi de autor) :
Nu este obligată la plata CAS
Nu este obligată la plata CASS
Nu este obligată la plata CJS
Exemplu: O persoană fizică are venituri dintr -un contract civil la care impozitul pe
venit se reține la sursă.
Persoana ține cont de următoarele aspecte (legate de veniturile din contractul civil):
Plătește CAS la venitul brut conform contractului civil, în proporție de 10,5%
Plătește CASS la venitul brut conform contractului civil, în proporție de 5,5%
Nu este obligată la plata CJS

Apreciem ca fiind o altă diferen ță importantă între pj și pfa deductibilitatea
cheltuielilor , respectiv impozitarea veniturilor .
În cazul pj, se consideră cheltuială deductibilă acea cheltuială realizată cu scopul
obținerii unui venit impozabil, pe când cheltuielile aferente activitățil or independente sub
forma pfa beneficiază de deductibilitate, în condițiile în care sunt efectuate cu același scop,
incluse în exercițiul financiar în cursul anului în care au fost plătite, cheltuielile cu
amoritzarea mijloacelor fixe respectă regulile apl icabile pj, dar există și condiționări în ceea
ce privește primele de asigurare.
Spre exemplu, se consideră deductibilă în ambele cazuri cheltuiala cu pregătirea
personalului angajat, cele cu reclama și publicitatea pentru popularizarea numelui
contribuab ililor, acestea fiind cheltuieli realizate pentru obținerea veniturilor. Există și
diferențe între categoriile de cheltuieli deductibile integral, diferențe care țin și de natura
activităților desfășurate, de forma de organizare specifică; spre exemplu, în cazul persoanelor
juridice, acestea pot deduce din baza impozabilă pierderile înregistrate la scoaterea din
evidență a creanțelor neîncasate, în cazul incidenței falimentului debitorilor, acceptată prin
hotărâre judecătoareascăxxv. Pentru pfa nu există astf el de reglementări, din rațiuni procedurale
de determinare a sumelor datorate.
În categoria cheltuielilor deductibile limitat, se regăsesc, de asemenea, diferențierixxvi.
Interesant este de comparat modalitatea de calcul a unora dintre acestea, spre exemplu
cheltuielile deductibile cu protocolul.
Exemplu: Atât o SC, cât și o pfa realizează în anul 2012 venituri impozabile de 100
000 lei, re spectiv cheltuieli totale de 60 000 lei, din care ambele realizează o cheltu ială
aferentă protocolului de 2 000 le i (dife rența de 58 000 lei se presupune a fi integral
deductibilă). SC a ac hitat un impozit pe profit de 4 000 lei.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

229

În concluzie, considerăm că este deosebit de important ca, încă din momentul începerii
activității, să se țină cont de natura acesteia, de potențialele cheltuieli, de veniturile posibil de
realizat, astfel încât agenții economici să poată derula activități sustenabile, durabile.
Recomandăm o cât mai bună cunoaștere a domeniului de activitate, o previziune cât mai
fidelă a obiecti velor realizabile pe termen lung. De asemenea, este esențial ca entitățile să țină
cont de legislația în vigoare, să practice politici contabile realiste, să nu deformeze adevărul
contabil, nici pe cel fiscal, întrucât acest lucru poate duce la dezechilibr e greu de depășit, care
uneori pot genera chiar încetarea activității. Spre exemplu, este de dorit ca, în cazul în care
contabilitatea activităților independente este întocmită de experți contabili autorizați, aceștia
să încheie asigurări de răspundere civ ilă cât mai acoperitoare, care să includă atât accesoriile,
cât și amenda pentru nerespectarea termenelor de depunere a declarațiilor.

3.2. Concluzii sintetice

O primă concluzie pe care o putem desprinde din acest capitol este referitoare la
complexitat ea modalității de determinare a obligațiilor fiscale. Este foarte important ca fiecare
contribuabil să traseze niște limite proprii în ceea ce privește veniturile, cheltuielile potențiale,
pentru a putea ști în ce categorie de activitate să se plaseze.

4. Studiu de caz
4.1. Metodologia cercetării

Dorim să conturăm ideea precizată în cadrul primului capitol al lucrării, conform
căreia datele supuse analizei teoretice sunt prelucrate pe baza unor surse științifice relevante,
baze de stocare specifice și re levante, spre exemplu: raportul întocmit de Registrul Comerțului
cu privire la numărul persoanelor de tip pfa sau pj sau studiul The Global Competitiveness
Report 2012 –2013 , al World Economic Forum , precum și alte surse relevante precizate în
cadrul secțiu nii bibliografice.
În ceea ce privește legislația pe care am considerat -o aplicabilă studiului, am avut în
vedere atât legislația în vigoare aplicabilă jurisdicției românești, precum și anumite directive
(Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 201 0 de modificare a Directivei
2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ) care prevalează asupra
celor premenționate, precizate în sursele bibliografice. SC
Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibilă a cheltuielilor de
protocol:
Cheltuieli dedu ctibile protocol:
2% x (Venituri impozabile – Cheltuieli aferente
veniturilor impozabile + Impozit pe profit + Cheltu iala
cu protocolul) = 2% x (100 000 – 60 000 + 4 000 + 2
000)
= 920 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 920 lei
Impozit pe profit: 16% x (Venituri impozabile –
Cheltuieli deductibile) = 6 572,8 lei PFA
Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibilă a cheltuielilor
de protocol:
Cheltuieli deductibile protocol:
2% x (Venituri impozabile – Cheltuieli
deductibile ma i puțin protocolul) = 2% x (100 000
– 60 000 + 2 000)
= 840 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 840 lei
Impozit pe venit: 16% x (Venituri impozabile –
Cheltuieli deductibile) = 6 585,6 lei

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

230
În formularea unei idei sau a unei concluzii, am utilizat surse credibile și rece nte,
oferind o interpretare proprie pe baza acestora.
Pe parcursul lucrării, am tratat segmentele de activitate care puteau fi considerate
având potențial de optimizare.
Menționăm faptul că „ pfa” este abrevierea agreată pentru persoana(ele) fizică(e)
autorizată(e), respectiv „pj” pentru persoana(ele) juridică(e). Aceste abrevieri sunt utilizate în
mod frecvent, pentru a evita repetarea unor grupuri de cuvinte utilizate deseori, precum și
pentru a optimiza spațiul de lucru.
În cadrul punctului 3.2. al lucr ării, am considerat redundantă includerea de informații
suplimentare privind activitățile persoanelor fizice care obțin venituri din activități agricole,
din pensii, din premii și din jocuri de noroc. Considerăm că aceste venituri trebuie afectate
fiscal d e impozitele specifice în modalități precis indicate în legislația tematică și că nu
prezintă capacitate de optimizare.
De asemenea, este necesar de precizat faptul că metodologia de căutare se aplică atât
în cazul părții teoretice a lucrării, cât și asup ra celei practice.
În ceea ce privește studiul practic, trebuie subliniat faptul că cercetarea va continua, iar
datele și studiile vor fi actualizate odată cu noile modificări de ordin legislativ/procedural.
În contextul studiului practic, s -a relizat o se rie de calcule care nu au fost rotunjite,
pentru păstrarea exactității valorilor calculate. Obligațiile fiscale se rotunjesc la întregxxvii.

4.2. Studiu de caz privind incidența impozitării asupra pj versus pfa

Conform dicționarului Oxford Index, neutralitat ea fiscală definește condiția necesară a
îndeplinirii acesteia, respectiv în momentul în care se evită incertitudini care pot să
distorsioneze acțiunile agenților economici, respectiv economia în ansamblu. Legislația
domestică încadrează conceptul în cadru l celor patru principii fundamentale ale măsurilor
fiscale: neutralitate, certitudinea impunerii, echitate fiscală, eficiența impunerii.
În sinteză, pentru a se respecta acest principiu, este necesar ca o măsură care se
adresează contribuabililor aflați î n situații similare să propage efecte aproximative asupra
ambelor entități.
În acest sens, vom desfășura analiza practică în jurul ideii conform căreia, deși există
cota unică de impozitare de 16% aplicabilă atât veniturilor persoanelor fizice autorizate, cât și
profiturilor persoanelor juridice, rezultatele fiscale de prelevat vor fi diferite.
Vom aplica prezumția că atât o persoană fizică autorizată, cât și o persoană juridică
înregistrează următoarele valori financiare, aferente exercițiului financiar a l anului 2013:

Tabel 16 . Venituri și cheltuieli aferente anului 2012
Element Suma (lei)
Venituri din activitatea comercială 100 000
Cheltuieli materiale 50 000
Cheltuieli salariale 8 000
Impozite, contribuții și alte prelevări de natură salarială 4 700
Alte impozite (cu excepția impozitelor pe profit/venit) 5 000

În completare, menționăm faptul că pfa a realizat un venit net de 30 000 lei în anul
anterior (2012), cuantum care se estimează a se menține în anul de analiză.
Pj a obținut în anul 2012 v enituri nete totale de 60 000 lei, realizând un profit
impozabil de 30 000 lei.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

231
Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea ne informează asupra publicării
Ordinul ui viceprim -ministrului, ministrului Finanțelor Publice nr. 224/2013 privind indicele
prețurilor de consum utilizat pentru actualizarea plăților anticipate în contul impozitului pe
profit anual , care s -a stabilit la un nivel de 104,3%.
Vom presupune înființarea celor două societăți în același an, respectiv 2007.
Persoana fizică este și salariat în cadrul altei entități, având salariul mai mare decât
salariul minim pe economie.
Observație! Pfa este obligat la efectuarea de plăți anticipate trimestriale de CASS.
La finele anului 2012, pj alege să repartizeze integral profitul sub formă de dividend e
acordate acționarilor săi, iar pfa va retrage disponibilitățile financiare.
Aceasta este speța primară pe care o vom analiza, urmând ca, pe parcursul studiului, să
adăugăm date suplimentare.

4.2.1. Prelevările datorate de către persoana juridică

Coform H.G. nr. 84/2013 din 06 martie 2013 , aflăm că persoanele juridice sunt
obligați să întocmească un registru de evidență fiscală unde vor înscrie veniturile impozabile
realizate , indiferent de sursă, pe parcursul anului fiscal, dar și cheltuielile efectuate pentru
realizarea veniturilor , care vor fi totalizate în funcție de natura economică, pe trimestre.
Aflămxxviii că, începând cu anul 2010, persoanele juridice sunt obligate la plata unui
impozit sub foma de plăți anticipale trimestri ale egale cu o pătrime din impozitul datorat în
anul anterior, care se actualizează cu indice le de inflaț ie valabil pentru anul respectiv.
De aceea, vom determina impozitul pe profit anticipat trimestrial, după cum urmează:
Impozit pe profit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x ( 100% + 4,3%) / 4 = 1 251,6
lei
Observație! Această cheltuială este nedeductibilă.
Observație! Începand cu 1 ianuarie 2013, contribuabilii pot opta pentru
declararea si plata imp ozitului pe profit anual, cu plăți anticipate, care se vor efectua
trimestrial. Declarația 012, publicată pe site -ul ANAF la sfârșitul lunii ianuarie 2013,
atestă optarea pentru această modalitate de plată. Considerăm că eșalonarea
trimestrială a plăților în acest mod ușurează procesele de contabilizare a sumelor
datorate. De asemene a, plata aferentă ultimului trimestru se va decala cu data
regularizării sumelor rămase de plată sau plătite în plus (25 martie 201N+1).

La sfârșitul exercițiului financiar, contribuabilul va datora impozit pe profit determinat
prin intermediul formulei d e calcul determinată în lucrare anterior, prin aplicarea cotei unice
de 16% asupra bazei impozabile obținute prin deducerea cheltuielilor aferente activității
comerciale din veniturile impozabile.
Considerăm veniturile din activitatea comercială ca fiind î n întregime impozabile.
Excluzând cheltuielile menționate anterior ca fiind nedeductibile, celelalte cheltuieli
înregistrate de entitate se analizează ca deductibile.
Venituri impozabile = 100 000 lei
Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 = 67 700 lei
Impozit pe profit aferent 2013 = 16% x (100 000 – 67 700) = 5 168 lei
Contribuabilul a achitat 1 251,6 lei/trimestru x 4 trimestre = 5 006,4 lei
 Impozit pe profit de plată la momentul definitiv al impunerii = 5 168 – 5
006,4 = = 161,6 lei (25 martie 2014)
 Profitul net al entității va fi = 100 000 – 67 700 – 5 168 = 27 132 lei
 Această sumă va fi integral repartizată sub formă de dividende

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

232
 Va trebui achitat impozitul pe dividende reținut de către entitate, după
cum urmează :

Impozit pe dividende = 16% x 27 132 = 4 341,12 lei
 Dividende nete acordate efectiv acționarilor = 27 132 – 4 341,12 = 22
790,88 lei
 Prelevări totale persoană juridică = 5 168 lei + 4 341, 12 lei = 9
509,12 lei

4.2.2. Prelevările datorate de către persoana fizică auto rizată

Din același articol aflăm că pfa sunt obligate la achitarea unei pătrimi din CASS și din
impozitul pe venit, până pe data de 25 (inclusiv) a ultimei luni din trimestru , utilizând ca bază
de calcul venitul net estimat.
De aceea, vom determina CASS ș i impozitul pe venit anticipate trimestriale, după cum
urmează:
CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 30 000 / 4 = 412,5 lei
Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x / 4 = 1 200 lei
Observație! Cei 412.5 lei trimestriali reprezintă o cheltuial ă deductibilă, spre
deosebire de i mpozit ul pe venit anticipat trimestrial , care este nedeductibil. În
consecință, vom avea următoarele :
Venituri impozabile = 100 000 lei
Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 + 412,5 x 4 = 69 350 lei
Venit net aferent 2013 = 100 000 – 69 350 = 30 650 lei
 CASS efectiv = 5,5% x 30 650 = 1 685,75 lei
 Impozit pe venit efectiv = 16% x 30 650 = 4 904 lei

Contribuabilul a achitat:
o CASS : 412,5 x 4 = 1 650 lei
 Rest de plată CASS = 1 685,75 – 1 650 = 35,75 lei
o Impozit pe venit: 1 200 x 4 = 4 800 lei
 Rest de plată impozit pe venit = 4 904 – 4 800 = 104 lei
Observație! Sumele restante de plată sunt scadente până la 25 mai 2014 inclusiv.
 Prelevări totale persoană fizică autorizată = 4 904 + 1 685,75 lei = 6 589,75
lei
Observație! Persoanele fizice autorizate sunt avantajate de modalitatea de
contabilizare a veniturilor, respectiv a cheltuielilor, întrucât acestea nu pot fi
înregistrate înainte de încasare/efectuare.
Observație! Potrivit articolului 16 al Legii nr. 6/2 013, salariul mediu brut pe
economie valabil pentru anul 2013 este de 2 223 lei. Dacă pfa nu era salariat, ar fi fost
obligat la plata a 35% x (20,8% + 10,5%) x 2 223 = 243,53 lei.

În urma calculelor anterioare, se poate desprinde următoarea concluzie: pj este obligată
la prelevări fiscale cu 44, 3 % mai mari decât pfa.

4.2.3. Diferențe de deductibilitate

Vom susține în continuare această idee, adăugând alte spețe empirice.
De aceea, introducem în calcul o cheltuială de sponsorizare realizată de către a mbele
entități.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

233
Conform Codului Fiscal, cheltuielile de sponsorizare sunt deductibile limitat pentru
ambele categorii de persoane.
Pentru persoanele fizice autorizate, Codul menționează clar modalitatea de
determinare a limitei de deductibilitate, respecti v maxim 2% aplicat la diferența dintre venitul
brut și cheltuielile deductibile, altele decât cele de sponsorizare, mecenat, acordare de burse
private, protocol și cotizațiile plătite la asociațiile profesionale. În cazul persoanelor juridice,
acestea repr ezintă cheltuială nedeductibilă din baza de impunere.
Vom exemplifica, introducând ambelor entități o cheltuială de sponsorizare de 2 000
lei.
În cazul persoanei juridice, aceasta nu se va scădea din baza impozabilă, acest lucru
neavând influență asupra su mei precalculate ca prelevare obligatorie.
În cazul persoanei fizice autorizate, vom determina limita de deductibilitate:

Cheltuială deductibilă sponsorizare pfa = 2% x (100 000 – 69 350) = 613 lei
 Total cheltuieli deductibile = 69 350 + 613 = 69 963 lei
 Impozit pe venit = 16% x (100 000 – 69 963) = 4 805,92 lei
 Prelevările pfa s -au diminuat cu 2,04% față de situația anterioară, în absența acestor
cheltuieli
Observație! Cheltuiala de 2 000 lei va fi distribuită astfel : 613 lei vor fi deductibili,
respectiv 1 387 lei vor fi nedeductibili .
Dacă această cheltuială era de natura protocolului, intra sub incidența deductibilității
parțiale, în cazul ambelor întreprinderi. Vom exemplifica empiric, ținând cont de faptul că
tratamentul fiscal aplicabil pj va consta în calcularea aceluiași procent de limitare, dar aplicat
la diferența dintre veniturile impozabile și cheltuielilor aferente acestora, excluzând
cheltuielile cu impozitul pe profit și cele cu protocolul.

Cheltuială deductibilă protocol pj = 2% x (100 000 – 69 700 + 5 037,6 + 2 000) =
746,75 lei
Cheltuială deductibilă protocol pfa = 2% x (100 000 – 69 350) = 613 lei
 Total cheltuieli deductibile pj = 67 700 + 746,75 = 68 446,75 lei
 Total cheltuieli deductibile pfa = 69 350 + 613 = 69 963 lei
 Impozit pe profi t pj = 16% x (100 000 – 68 446,75) = 5 048,52 lei
 Impozit pe venit pfa = 16% x (100 000 – 69 963 lei) = 4 805,92 lei

În continuare, sumele datorate s -au micșorat, însă impozitul pj este cu 5,48% mai mare
decât în cazul pfa.
O primă concluzie pe care am p utea să o desprindem ar consta într -un tratament fiscal
mai permisiv aplicabil pfa, spre deosebire de pj, aceasta din urmă datorând sume finale mai
ridicate.

4.2.4. Impozit pe clădiri

Aflămxxix că, începând cu anul 2007, consiliile locale au posibilitatea d e a majora
prelevările datorate autorităților de colectare locale, cu un procent de maxim 20% (art. 287 al
Codului Fiscal), cu anumite excepțiixxx.
Impozitul acesta se calculează și se plătește anual, în două plăți egale, scadente la 31
martie, respectiv 30 septembrie. În cazul în care contribuabilul alege să plătească anticipat
suma, până la 31 martie, acesta va beneficia de o reducere de 10% asupra prelevărilor (prin
hotărârea consiliul local). Dacă impozitul anual este în cuantum de sub 50 lei inclusiv,
scadența acestuia va fi 31 martie, sub forma unei plăți integrale.

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

234
Este foarte important de precizat faptul că articolul 250 al Codului Fiscal indică foarte
clar scutirile de la plata acestor sume, spre exemplu pentru clădirile utilizate în cadrul
activită ților social -umanitare de către asociații, fundații și culte, potrivit hotărârii consiliului
local.

4.2.4.1. Impozit pe clădiri datorat de persoanele fizice

Pentru a calcula impozitul pe clădiri datorat de o persoană fizică, se va aplica o cotă de
0.1% la valoarea impozabilă a acesteia, ajustată în plus sau în minus , ținându -se cont
de anumite specificații ale clădirii, după cum vom prezenta în această secțiune.
Vom avea în vedere următoarea speță: o persoană fizică are în proprietate ca a treia
locuință un apartament cu trei camere, situat în mediul urban.
Detalii suplimentare referitoare la imobil sunt prezentate în următoarea schemă:

Tabel 17 . Specificații imobil
Element Specificație
Suprafață utilă 91 mp
Valoare impozabilă unitară 806 lei/mp (supra față desfășurată)
Pivniță la subsolul blocului 7 mp (suprafață utilă)
Anul construcției 1967
Zonă D
Rangul localității 0
Dată începere efecte de proprietate 28 martie 1987
Etaje bloc 4 etaje
Număr total de apartamente în bloc 16

Observație! Vom ap lica un coeficient de transformare de 1,2xxxi .
Vom calcula două valori impozabile: una pentru apartament, iar cea de -a doua pentru
pivniță:
Valoarea impozabilă apartament = Suprafață construită desfășurată x Valoarea
impozabilă unitară x Coeficient de transf ormare = 91 mp x 806 lei/mp x 1,2 = 88 015,2 lei
Valoarea impozabilă pivniță = Suprafața construită desfăș urată x Valoarea impozabilă
unitară x 50%xxxii x Coeficient de transformare = 7 mp x 806 lei/mp x 50% x 1,2 = 3 385,2 lei
 Valoarea impozabilă totală = 88 015,2 + 3 385,2 = 91 400,4 lei

Observație! Vom ține cont de faptul că subiectul impunerii are în proprietate trei
locuințe, majorându -se baza de impozitare cu 300%xxxiii.
Observație! Se aplică un coeficient de corecție în funcție de rangul și de zona în
care este amplasat apartamentul (2,3), din care se va scădea o valoare de 0,1 aferentă
numărului de niveluri, respectiv de apartamente în bloc. Coeficient de corecție = 2,2 .
Observație! Vom avea în vedere și vechimea blocului care este situată între 30 și
50 de ani, astfel se va diminua impozitul cu un procent de 10%.
Observație! Proprietatea asupra imobilului este valabilă începând cu data de 28
noiembrie 1987, dacă achiziția avea loc în același an al calcului impozitului, s -ar fi
ponderat impozitul cu durat a de deținere efectivă a acestuia, începând cu luna
următoare achiziției – aprilie.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

235
 Impozit = 0,1% x 91 400,4 x (100% + 300%) x (2,3 – 0,1) x 90% x 12/12 =
723,89 lei

Contribuabilul va fi obligat la plata a 361,95 lei până la prima scadență (31 martie), iar
cea de -a doua anuitate până la 30 septembrie inclusiv.

4.2.4.2. Impozit pe clădiri datorat de persoanele juridice

Conform punctului 3.1.3.5., c ota de impozit se stabilește prin hotărâre a consiliului
local și poate f i cuprinsă între 0,25% și 1,50% și amortizarea integrală a acesteia va genera
scăderea valorii impozabile cu 15%.
Astfel, considerăm o persoană juridică care are în proprietate apartamentul
premenționat (având aceleași specificații).
Apartamentul a fost evaluat în momentul achiziț iei la 89 700 lei, valoare care a fost
recuperată integral pe calea amortizării . În urma ultimei evaluări, valoarea imobilului devine
297 000 lei.
Conform datelor Serviciului Public pentru Finanțe publice locale, cota de impozitare
este de 1,5%, pentru clădirile re evaluate în ultimii 3 ani.
Observație! Proprietatea asupra imobilului este valabilă începând cu data de 28
noiembrie 1987, dacă achiziția avea loc în același an al calcului impozitului, s -ar fi
ponderat impozitul cu durata de deținere efectivă a acestuia , începând cu luna
următoare achiziției – aprilie.

Impozit pe clădire = 1,5% x 297 000 x 12/12 = 4 455 lei

Se observă faptul că prelevarea aferentă impozitului pe clădiri asupra persoanei
juridice este mult mai mare (cu 515,33%) decât cea asupra persoane i fizice, este mai avantajos
ca imobilul să se afle în proprietatea acesteia din urmă. De asemenea, este foarte important de
precizat faptul că aceste calcule sunt realizate conform ultimei evaluări a clădirii. Valoarea
inițiala recuperată prin amortizare este mult inferioară celei obținute la reevaluare.
Recomandăm realizarea cheltuielilor de reevaluare, întrucât cotele aplicabile în cazul
clădirilor care au fost reevaluate sunt mult mai mari decât cea aplicată în mod uzual.
De asemenea, conform Programulu i de convergență pentru perioada 2012 -2015,
realizat de Guvernul României, există dorința de a calcula impozitul pe clădiri prin aplicarea
cotelor asupra valorii de piață a acestora. Acest lucru va fi nefavorabil în cazul în care piața
imobiliară va înregi stra tendințe de creștere a prețurilor, contribuabilii datorând, astfel, sume
mai mari la bugetul de stat.

4.3. Concluzii

Sumarizând toate aspectele prezentate pe parcursul acestui studiu de caz împreună cu
datele teoretice antemenționate, putem extrage o primă concluzie: pentru a putea desfășura o
activitate lucrativă, este mai avantajoasă organizarea sub forma unei persoane fizice autorizate.
Aceasta prezintă următoarele avantaje fiscale:

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

236
Tabel 18. Concluzii incidență fiscală asupra celor două for me de organizare
Persoana fizică autorizată Argument Persoana juridică
Impozit pe venit < Impozit pe profit
TVA – doar pentru venituri mai mari de 65 000
EUR < TVA la livrările de bunuri și prestările de
servicii
– < Impozit pe dividende
Contribuții so ciale < Contribuții sociale
Impozit pe clădiri < Impozit pe clădiri
Deductibilitatea cheltuielilor > Deductibilitatea cheltuielilor

Tabelul de mai sus concentrează concluziile asupra acestei teme, se poate observa că
pj datorează impozit pe profit mai mare decât impozitul pe venit al persoanei fizice.
De asemenea, pfa este obligată la plata TVA doar pentru venituri mai mari de 65 000
EUR anual, ceea ce oferă o marjă de flexibilitate în desfășurarea activității generatoare de
venituri nu foarte mari. Des igur, trebuie ținut cont de cazul în care persoana juridică este
scutită de plata TVA – cazurile specificexxxiv.
Persoana juridică este obligată la plata impozitului pe dividende, în cazul în care se
dorește achitarea acestora către acționari, pfa nu percepe r etragerile de disponibilități ca fiind
purtătoare de astfel de obligații.
Contribuțiile sociale adresate persoanelor fizice autorizate sunt specifice, calculate în
anumite cazuri, persoana juridică este obligată la plata acestora atât pentru angajați, cât și
pentru angajatori. În cazul reținerii și neefectuării plății acestora pentru 90 de zile cel puțin,
subiectul impunerii este pasibil de amendă penală.
Am demonstrat diferențele majore dintre impozitul pe clădiri adresat pj și cel adresat
pfa, care pentru acesta din urmă este mult mai mic.
De asemenea, observăm că deductibilitatea cheltuielilor pentru pfa este mult mai
permisivă decât în cazul pj, unde plaja de deducere este mai restrânsă.
În concluzie, ținând cont și de factori calitativi specifici activi tății desfășurate (precum
natura activității, concurența pieței pe care acționează), putem recomanda entităților optarea
pentru organizarea sub forma pfa, înființarea acestei întreprinderi fiind mai avantajoasă din
punct de vedere fiscal.

5. Concluzii

Ca modalități de a realiza optimizările fiscale am identificat următoarele: optimizarea
la înființare, optimizarea pe parcursul derulării activității, optimizarea costurilor fiscale, toate
acestea fiind realizate cu scopul unei bune gestiuni a sumelor dator ate organelor fiscale.
Optimizarea poate începe chiar printr -o bună informare asupra tuturor modalităților de
determinare, reținere sau plată a impozitelor și taxelor. Legislația domestică are, într -adevăr,
un mare defect, acela al schimbărilor constante, bruște. Acest fenomen dă naștere confuziilor
asupra modalității de lucru cu bazele impozabile. Un alt factor care adâncește această
incertitudine este și multitudinea de variante de interpretare a textelor legislative, deformând,
astfel, adevărul juridic. Contribuabilul este, astfel, pus în fața necesității de a asculta o părere
autorizată.
În ceea ce privește persoanele care vor să desfășoare activități lucrative, acestea au de
ales între distinctele forme de organizare. Cea mai frecventă pereche între car e se realizează
alegerea este cea dezbătută pe parcursul capitolului al treilea, persoanele juridice versus
persoanele fizice.
În stadiul incipient al activității, optimizarea la înființare este deosebit de importantă.

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

237
Persoana sau profesionistulxxxv (nomenc latura valabilă pentru noțiunea de „comerciant”,
conform Noului Cod Civil) trebuie să definească încă din această etapă potențialele venituri
de obținut, cheltuieli de realizat. De asemenea, în funcție de gradul de implicare în activitatea
sau de aversiune a acestuia la risc, agentul poate alege să răspundă patrimonial limitat, ori cu
toată averea sa. Tot legat de aspectele juridice ale activității, acesta trebuie să țină cont și de
criteriile referitoare la capitalul social al entității.
Dacă anticipează r ealizarea de venituri suficient de mari, acesta își poate permite să
angajeze un contabil autorizat care să realizeze documentația necesară desfășurării activității
în deplină siguranță contabilă. Dacă acesta prevede o activitate pe termen mai lung, este
necesară existența credibilității și încrederii în raporturile economice cu celelalte entități. De
aceea, contribuabilul va alege să înființeze o persoană juridică. Dacă activitatea întreprinsă
este de natura prestărilor de servicii în regim de colaboare, s pre exemplu, este avocat stagiar și
are încheiat un contract de colaborare cu o firmă de specialitate, acesta va înființa o pfa. În
acest caz, persoana are nevoie de pregătire profesională care să ateste apartenența sa la genul
respectiv de profesie. Aceas tă necesitate nu este prezentă și la pj, care poate avea în actul
constitutiv mai multe coduri CAEN de activitate, unul principal și restul secundare, dar pentru
care nu are nevoie de astfel de justificări profesionale.
Atât pfa, cât și pj pot avea angajaț i, fapt care avantajează ambele entități. O lată
diferențiere constă și în faptul că modalitatea de calcul a bazei impozabile la pfa este mult mai
flexibilă decât în cazul pj.
De aceea, putem spune că forma de pfa este oricum specifică anumitor categorii de
profesii, dar pentru persoane care vor să desfășoare activități mai restrânse, cu mai puțini
parteneri comerciali, este o formă dezirabilă de organizare a activității. Singurul inconvenient
major este răspunderea patrimonială nelimitată.
Pe de altă par te, pentru persoane care doresc să desfășoare activități mai complexe, cu
mai multe relații comerciale, pe termene mai lungi și mai sigure, este de preferat înfiițarea
unei persoane juridice, sub forma SRL sau SA, în funcție și de puterea de participație a
fondatorilor. Persoana juridică astfel formată va fi nevoită să angajeze personal autorizat
contabil, pentru a putea face față obligativităților vaste specifice.
La capitolul al treilea, la punctele 3.1.3-3.1.5. , am descris principalele obligații de
natur ă fiscală adresate contribuabililor: plătitori de impozit pe profit sau plătitori de impozit
pe venit. La acest punct, aflăm că o altă modalitate de impunere este cea sub forma plătitorilor
de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. Acestea sunt perso ane juridice care trebuie să
respecte cumulativ cele patru condiții referitoare la: numărul de salariați, venitul cumulat,
capitalul social al pj, natura activității desfășurate. În cazul în care plafonul de venit este
depășit, se va trece automat la plata impozitului pe profit, începănd cu trimestrul în care acesta
a fost depășit. Dacă vreuna dintre celelalte condiții este nerespectată, atunci se va menține
sistemul de impunere anul respectiv, trecându -se la regimul de impozit pe profit începând cu
anul ur mător. Recomandăm această modalitate de organizare a sistemului de impunere,
întrucât este potrivită societăților comerciale care obțin venituri reduse, dar au, în schimb, o
rentabilitate ridicată. În același timp, deși fiscalizarea se realizează asupra ve niturilor, este
foarte importantă și evidența detaliată a cheltuielilor; în cazul nefavorabil al trecerii la celălalt
mod de impunere, este de preferat să nu existe dificultăți previzibile, dar greu de depășit.
Foarte importantă în cazul persoanelor fizice autorizate este posibilitatea reconsiderării
activității ca fiind dependentă, asociată uneia de tip salarial. În cazul în care acest lucru se
întâmplă, răspunderea este atât a angajatorului, cât și a angajatului. De asemenea, cu cât
perioada scursă între scadența obligațiilor fiscale principale și momentul reconsiderării este
mai îndelungată, cu atât obligațiile accesorii vor fi mai mari. Nedepunerea la timp a
declarațiilor fiscale este sancționată cu amendă, potrivit legii. Dacă un expert contabil este ce l
care realizează contabilitatea activității independente, apare riscul ca acesta să fie supus la

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

238
plata amenzii și a accesoriilor. De aceea, se recomandă ca sumele asigurate din polițele de
asigurare de răspundere civilă profesională să fie acoperitoare.
Atât în cazul microîntreprinderilor, cît și în cel al pfa, s -a majorat p lafonul de plata a
TVA de la 35 000 de euro la 65 000 de euro. Considerăm aceasta o măsură simplificatoare,
care va genera reducerea numărului de persoane înregistrate în scop de TVA, stimulând
mediul de afaceri. De asemenea, neplătitorii de TVA își pot permite să practice tarife mai
rezonabile, lucru care este favorabil atât clienților, cât și societăților în cauză. În schimb,
plătitorii de TVA îl pot deduce din cheltuieli, lucru nerea lizabil pentru neplătitori.
Considerăm mai eficient și mai economic ca fiecare contribuabil să îndeplinească
sarcinile fiscale în deplină conformitate legală, în loc de a plăti amenzi mult mai
împovărătoare.
În concluzie, factorii care conduc la alegerea u nei forme de organizare sau a
modalității de management sunt subiectivi, însă recomandăm analizarea tuturor aspectelor
importante pentru activitatea desfășurată, astfel încât să fie posibilă optimizarea obligațiilor
fiscale atribuite fiecărui contribuabil.

Mulțumiri
Doresc să adresez mulțumiri dlui. Lect.univ.dr. Emilian -Constantin MIRICESCU , pentru
coordonarea și supervizarea activității de cercetare ale căror rezultate sunt prezentate în
lucrare.

Note

i Categoria include: persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale, întreprinderile familiale.
ii Accesând adresa www.pfa.ro.
iii Lucian Țâțu, Cosmin Șerbănescu și colectiv, Fiscalitate de la lege la practică , 2010, pag 115, editia a VII -a,
Editura C.H. Beck, Bucureșt i.
iv Articolul 35, alineat (1), Cod Fiscal.
v Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept Fiscal, 2009, pag 117 -118, ediția a 3 -a, Editura C.H. Beck, București.
vi Articolul 81, alineat (1), Cod Fiscal.
vii Excepțiile de la plata impozitului minim se referă la:
– persoan ele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în
România într -o asociere cu sau fără personalitate juridică; (în vigoare de la 1 ian. 2012)
– persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu propr ietăți imobiliare
situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică
română;
– persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât
în România cât și în străi nătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de
persoana fizică se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică română;
– contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, a cluburilo r de noapte, a
discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (încluzând cazurile în care persoana juridică
realizează veniturile în baza unui contract de asociere);
– contribuabilii care beneficiază de scutire de la plata impozitului pe profit, inclus iv organizațiile
nonprofit;
– persoanele care beneficiază de scutiri sau facilități conform articolului 38 din Codul Fiscal.

viii DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind
sistemul comun al taxei pe val oarea adăugată, în ceea ce privește normele privind facturarea.
ix Cod Fiscal, capitol 6, articol 36, alineat (1).

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

239

x Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societățile comerciale, publicată în Monitorul
Oficial 73/23 aprilie 1992.
xi Cod Fiscal, capitol 5, articolul 65, alineat (1).
xii Legea 31/16.11.1990 actualizată 2011 privind societățile comerciale publicată în Monitorul Oficial nr. 1066
din 17 noiembrie 2004.
xiii Cod Fiscal, Titlul IX^2, articol 296^2.
xiv Legea 294/2011 privind bugetul asigurărilor sociale de stat publicată în Monitorul Oficial 913 din 22
decembrie 2011, articol 17.
xv Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept Fiscal, 2009, pag 117 -118, ediția a 3 -a, Editura C.H. Beck, București.
xvi Lucian Țâțu, Cosmin Șerbănescu și colectiv, Fiscalitate de la lege la practică , 2010, pag 212, editia a VII -a,
Editura C.H. Beck, București.
xvii Codul Fiscal, articolul 263, alineatul (2).
xviii Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, articolul 112^6.
xix Arhivă cursuri valutare BNR, pentru data de 31 decembrie 20 12.
xx Articolul „Este avantajos pentru o persoană juridică să treacă de la aplicarea impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor la impozitul pe profit?”, publicat în revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.
xxi Codul Fiscal, articolul 112^7.
xxii Codul Fiscal, articolul 46.
xxiii Prin O.U.G. 58/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și alte măsuri
financiar -fiscale.
xxiv Ghidul privind declararea și plata contribuțiilor sociale de către persoanele fizice care realizează venituri din
activități independente și alte venituri.
xxv Codul Fiscal, articolul 21, alineat (2), litera n).
xxvi Categoriile de cheltuieli deductibile limitat pot fi regăsite în Codul Fiscal, la articolele 21, alineatul (3) –
persoane juridice, respectiv articolul 48 , alineatul (5) -persoane fizice.
xxvii Normele metodologice ale Codului Fiscal
xxviii Articolul „Care este forma de organizare mai avantajoasă pentru o activitate economică: persoană juridică
sau persoană fizică autorizată?”, publicat în revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
xxix Articolul „Impozitul pe clădirile deținute de persoane fizice versus impozitul pe clădirile deținute de persoane
juridice”, publicat în revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
xxx Nu se majorează :
– Impozitul pe mijloacele de transport, care nu a fos t indexat prin HG 1309/2012;
– Impozitele locale pentru persoanele juridice, în caul în care cotele de impozitare nu sunt majorate de
către administrațiile locale;
– În cazul în care în anul 2012, administrația locală a aplicat o cotă adițională mai mare d e 16% și
decide menținerea impozitelor la valoarea din 2012.
xxxi Art. 251 Cod Fiscal, alin (9): Dacă dimensiunile exterioare ale unei clădiri nu pot fi efectiv măsurate pe
conturul exterior, atunci suprafața construită desfășurată a clădirii se determină pr in înmulțirea suprafeței utile a
clădirii cu un coeficient de transformare de 1,20.
xxxii Art. 251 Cod Fiscal, alin (3).

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

240

xxxiii Art. 252 Cod Fiscal, alin (2): Sumele datorate nu se vor majora în cazul obținerii imobilului prin succesiune
legală.
xxxiv Art. 127 Cod Fis cal, alin (4) care precizează scutirea de la plata TVA a entităților instituții publice care
desfășoară activitatea în calitate de autorități publice.
xxxv Legea 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul Civil, articolul 8.

Biblio grafie

– http://www.curierulfiscal.ro
– http://www.worldwide -tax.com
– http://steconomice.uoradea.ro
– http://www.9am.ro
– http://business.ro
– http://en.wikipedia.org/wiki/List_of_countries_by_tax_rates
– http://www.consultingreview.ro
– http://www.eco nomistul.ro
– http://www.juridice.ro
– http://seap.usv.ro
– http://www.pfa.ro
– http://www.onrc.ro
– http://www.legestart.ro
– http://www.ascentgroup.eu
– http://www.mfinante.ro
– http://infotva.manager.ro
– http://www.finantevalcea.ro
– http://www.av ocatnet.ro
– http://www.dpfbl.mai.gov.ro
– http://www.arhiblog.ro
– http://www.money.ro
– http://www.finantistii.ro
– http://contana.ro
– http://www.conta.ro
– http://forum.softpedia.com
– http://www.ase.ro
– http://www.acte -necesare.ro
– http://legeaz. net/noul -cod-civil
– http://www.capital.ro
– http://discutii.mfinante.ro
– http://www.3bexpertaudit.ro
– http://contabilul.manager.ro
– http://au.answers.yahoo.com/question/index?qid=20090820232055AAVQrky
– http://www.ccfiscali.ro – http://www3.weforu m.org/docs/WEF_GlobalCompetitivenessReport_2012 –
13.pdf
– http://ec.europa.eu/romania/news/250211_sba_ro.htm
– http://www.taxhouse.ro
– http://cursdeguvernare.ro
– http://www.noulcodcivil.ro
– http://www.oxfordindex.oup.com

Barbu Cristiana
Optimizări fiscale

241

– http://www.think -business.ro
– http://www. fiscalitatea.manager.ro

– Lege privind închirierea locuințelor și reglementarea raporturilor dintre locatori și locatari.
– Legea 287/2009 privind Noul cod civil republicat in Monitorul Oficial 505/201, aplicabil din 1 octombrie
2011.
– Legea 31/16.11.1990 actualizată 2011 privind societățile comerciale publicată în Monitorul Oficial nr. 1066
din 17 noiembrie.
– Codul de Procedură Fiscală actualizat.
– Codul Fiscal actualizat.
– O.U.G. 71/2001 actualizată privind consultanța fiscală.
– O.U.G. nr. 15/2012 care a modificat alineatul 1 al articolului 296^9 din Codul Fiscal.
– O.U.G. 58/2010 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
– Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
– Legea 294/2011 privind bugetul as igurărilor sociale de stat publicată în Monitorul Oficial 913 din 22
decembrie 2011.
– Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societățile comerciale, publicată în Monitorul
Oficial 73/23 aprilie 1992.
– DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliu lui din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
– Normele metodologice ale Codului Fiscal.
– Legea nr. 6/2013 privind bugetul asigurărilor sociale de stat pe anul 2013.
– H.G. nr. 84/2013 din 06 martie 2013 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.
– O.G. nr. 30/2011 – modificarea si completarea Codului fiscal.

• ARTICOLE, STUDII, INFORMAȚII TEMATICE

– The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States, Adam Smith.
– Necesitatea unui alt model de dezvoltare in Romania, editorial nr. 20 al Camerei Consultanților Fiscali.
– The Global C ompetitiveness Report 2012 –2013, World Economic Forum.
– Fiscalitatea românească, Radiografia unei reforme incomplete, Deloitte România.
– Consultantul fiscal – factor important in dezvoltarea si succesul unei afaceri, editorial nr. 21 al Camerei
Consultan ților Fiscali.
– Tax Newsflash nr 254, din Octombrie 2011.
– Romanian Fiscal System Characteristics , Russell Bedford, 3B Expert Audit.
– Analysis Of The Taxation System In Romania In The Economic Crisis Context, Lect.. Eugenia Ramona Mara
Ph. D, Lect.. Mo nica Achim Ph. D, Lect.. Angela Filip Ph. D, Babes -Bolyai University Faculty of Economics
and Business Administration Cluj -Napoca, Romania.
– Analiza veniturilor și cheltuielilor bugetelor locale și analiza sumară a bugetului general consolidat in
perioada 2006 ‐2011.
– Curs Fiscalitate, lector universitar doctor Emilian -Constantin Miricescu.
– Nomenclatorului Activităților Independente pentru care Venitul Net se poate determina pe baza Normelor
Anuale de Venit.
– Delia Cataramă, Impozitul pe veni t.
– Ghidul privind declararea și plata contribuțiilor sociale de către persoanele fizice care realizează venituri din
activități independente și alte venituri.
– Arhivă cursuri valutare BNR, pentru data de 30 decembrie 2011.
– Articolul „Este avantajos pentru o persoană juridică să treacă de la aplicarea impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor la impozitul pe profit?”, publicat în revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.

Colecția de working papers ABC -UL LUMI I FINANCIARE
WP nr. 1/2003

242

– Articolul „Care este forma de organizare mai avantajoasă pentru o activitate ec onomică: persoană juridică sau
persoană fizică autorizată?”, publicat în revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
– Articolul „Impozitul pe clădirile deținute de persoane fizice versus impozitul pe clădirile deținute de persoane
juridice”, publicat în revista C urierul Fiscal nr. 1/2010.
– Raport BNR privind rata inflației, februarie 2013.
– Raport de evaluare calitativă privind activitățile de constituire și funcționare a microîntreprinderilor SRL -D
februarie 2011 – februarie 2012, Florin Nicolae Jianu, Ioan Răz van Taraș și colectiv.