Clasificarea Activelor

SINTEZE DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

1.0.Definiții și concepte cheie

1.1 Definirea activelor

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare.

1.2.Clasificarea activelor

Există două tipuri de active:

Active imobilizate

Active circulante (curente)

Activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile cu o durată de utilizare mai mare de un an și care nu se consumă la prima folosire,acestea fiind impărțite in trei categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale si imobilizări financiare.

Imobilizările necorporale (intangibile) sunt activele deținute cu scopul de a fi utilizate in procesul de producție sau pentru furnizarea de servicii (ex: brevete,licențe,mărci).Imobilizările necorporale cuprind:cheltuieli de constituire,cheltuieli de dezvoltare,brevete,licențe,mărci comerciale,fondul comercial).

Imobilizările corporale (active tangibile) sunt reprezentate de bunurile utilizate de societate în procesul de productie de bunuri sau prestare de servicii (ex: terenuri și construcții, mașini, utilaje, mijloace de transport etc).

Imobilizările financiare reprezintă sumele financiare investite de societate pe termen lung sub formă de titluri și creanțe, cu scopul de a obține venituri din dividende și dobînzi (ex: acțiuni,împrumuturi acordate pe termen lung).

Activele circulante (curente) sunt bunuri și valori care participa la un singur circuit economic, fiind deținute pe termen scurt (mai mic de un an) de către societate.

Din punct de vedere al structurii, activele circulante se impart in: stocuri, creanțe, investiții pe termen scurt, casa și conturi la bănci.

1.3.Evaluarea elementelor de activ

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile care vor fi trecute in bilanț și contul de profit și pierdere.

“În conformitate cu OMFP nr.3055/2009 se disting trei momente de evaluare a elementelor patrimoniale:

evaluarea la data intrării în entitate;

evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț;

evaluare la data ieșirii din entitate.”

Evaluarea la data intrării in entitate: aceasta metodă pune accentul pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative care devine valoarea inițială a activului. Această valoare se identifică cu costul de achiziție, cu valoarea de utilitate precum și cu costul de producție pentru bunurile produce în unitate.

Evaluarea la data ieșirii din entitate:presupune ca bunurile să se evaluează și să se scadă din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt inregistrate in contabilitate. Aceasta se poate efectua prin trei metode: costul mediu ponderat (CMP), metoda primul intrat-primul ieșit (FIFO) si metoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO)

Evaluarea la inventar: se întemeiază pe valoarea actuală care capătă denumirea de valoare de inventar și operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia efectuării inventarierii lor.

Exemplu: Un utilaj cumpărat la inceputul anului 2011 cu 300.000 lei, se constată că la sfârșitul anului valorează 290.000 lei. În bilanț se va înscrie la valoarea de 290.000 lei, deoarece diferența de 10.000 lei reprezintă o depreciere a stocului de imobilizări corporale.

1.4.Stocurile

IAS 2 definește stocurile „ca fiind active care:

sunt deținute în vederea vânzării în cadrul desfășurării normale a activității,

se află în procesul producției în vederea vânzării în cadrul desfășurării normale a activității,

sunt materiale care vor fi consumate în procesul producției sau prestării de servicii.”

Stocurile se clasifică în:

materii prime- participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor ințială, fie transformată;

materiale consumabile (ex: combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințe si materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile)- participă sau ajută la desfășurarea procesului de producție fără a se regăsi în produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar- reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, pentru a fi considerate mijloace fixe;

stocuri aflate la terți -reprezintă diferitele materiale de natura stocurilor aflate în curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare la terți, aflate în custodie sau consignație la terți;

producția în curs de execuție este producția care nu a parcurs toate fazele de prelucare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. De asemenea ea include și lucrările, serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate;

semifabricatele sunt produsele al căror proces tehnologic a fost terminat pentru o fază de fabricație și care vor continua procesul de fabricație în alte secții, pentru parcurgerea celorlalte faze, sau vor fi vândute terților;

produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele procesului de fabricatie și au fost depozitate, în vederea vânzării, sau au fost livrate direct clienților;

produsele reziduale sunt elementele secundare rezultate din procesul de fabricație: rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri;

animalele;

mărfurile sunt acele bunuri care au fost achiziționate pentru a fi revândute în aceeași stare sau după ce au suportat o ușoară transformare.;

ambalajele sunt bunurile necesare pentru protecția materialelor și mărfurilor pe timpul transportului și depozitării.

2. REFERENȚIAL CONTABIL

Contabilitatea in România se bazează pe principiile Legii nr.82/1991 republicată prin Legea contabilității 2014. Potrivit Legii 82/1991 republicată :" contabilitatea se ține in limba română și în moneda națională”.

Persoanele fizice sau juridice au obligația să mențină evidența tuturor tranzacțiilor efectuate și să le inregistreze in evidențele lor contabile.

Potrivit Legii nr.82/1991 republicata in 2014:“Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează in momentul efectuarii ei intr-un document care stă la baza inregistrărilor in contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.”

„Documentele oficiale de prezentare a activității economico-financiare (…) sunt situațiile financiare anuale, intocmite potrivit reglementărilor contabile aplicabile și care trebuie să ofere o imagine fidela a poziției financiare, performanței financiare și a altor informații, in condițiile legii, referitoare la activitatea desfășurată.”

Potrivit Legii nr.82/1991 republicata,Registrele contabile obligatorii sunt: Registrul-jurnal,Registrul-inventar(pe baza inventarierii activelor) Cartea Mare(pe baza informatiilor preluate din documentele sursa sau din Registrul-Jurnal) si balanta de verificare :” Pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor efectuate se intocmeste balanta de verificare, cel putin la incheierea exercitiului financiar, la termenele de intocmire a situatiilor financiare, a raportarilor contabile, precum si la finele perioadei pentru care entitatea trebuie sa intocmeasca declaratia privind impozitul pe profit/venit, potrivit legii.”

3. EVALUAREA STOCURILOR

Evaluarea corectă a patromoniului este etapa cea mai importantă din efectuarea bilanțului contabil deoarece trebuie să exprime sincer și exact date referitoare la situația financiara a patrimoniului și rezultatele obținute în perioada financiară încheiată comparativ cu perioada financiară precedentă.

Evaluarea stocurilor in contabilitatea curentă și în situațiile financiare ale întreprinderii se realizează după normele generale de evaluare elaborate in conformitate cu principiile contabile în vigoare.

OMFP 1752/2005 prevede existența a patru etape de evaluare a stocurilor:

evaluare la data intrării în entitate;

evaluare la data ieșirii din entitate;

evaluare la inventar;

evaluare la bilanț.

3.1. Evaluarea stocurilor la data intrării in entitate:la intrarea în gestiune stocurile se evalueaza și se inregistreaza la valoarea de intrare denumită și cost istoric identificată prin cost de achiziție,cost de producție, valoare de aport și cea de utilitate(valoarea justă).

Conform Standardului Internațional de Contabilitate, IAS 2:„Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. „

Costul de achizitie al stocurilor cuprinde: prețul de cumpărare,taxe de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale),costuri de transport,manipulare și alte costuri,care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite,materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul e achiziție.

Costurile de achiziție pot include și diferențele de curs valutar care au aparut direct din achiziționarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rae care sunt premise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21” Efectele variației cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferențe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire și care afectează datorii care nu pot fi decontate,rezultate din achiziția recentă a stocurilor.

Exemplu de calcul al costului de achiziție:

M.J. MAILLIS ROMANIA S.A. a cumpărat mărfuri din import cunoscându-se urmatoarele informații:

– prețul de cumpărare facturat de furnizor 5.000 lei inclusiv TVA

– taxe de transport intern 2.000 lei inclusiv TVA

– taxe vamale 1.000 lei

-TVA platit în vamă 500 lei

– taxe de manipulare 100 lei

– reducere comercială acordată de furnizor 700 lei

Cost de achiziție = 5.000+2.000+1.000+500+100-700

Cost de cumpărare = 6.600 lei

371 Mărfuri = 401 Furnizori 6.600 lei

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse,cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei de producție,fixă și variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relative constante, indiferent de volumul de producție, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape proportional cu volumul producției, cum sunt: costurile indirecte cu materiile prime și materialele și cu forța de muncă.

Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:

-Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;

-Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producție;

-Cheltuielile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor la forma si în locul final;

-Costurile de desfacere.

Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentând aport la capitalul social și se stabilește în urma evaluării efectuate potrivit legii,în funcție de prețul pieței,starea și amplasarea stocurilor.

Exemplu:

Societatea ALFA S.A. primește de la societatea BETA aport în natură constînd în material de natura obiectelor de inventar în valoare de 200 lei. Aceasta operație se contabilizeaza astfel:

303 “Materiale de natura 456 „Decontari cu 200 lei

obiectelor de inventar” = acționarii privind capitalul”

Valoare de utilitate: se stabilește pentru stocurile obținute cu titlu gratuit în funcție de prețul pieței,starea și amplasarea stocurilor.

Exemplu:

Societatea GAMA SRL primește gratuit materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 70 lei. Aceasta operație se contabilizeaza astfel:

303 „Materiale de natura = 7582 „Venituri din donații 70 lei

obiectelor de inventar „ și subvenții primite”

Alte costuri, care se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu: includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienți.

3.2.Evaluarea mărfurilor la data inventarierii se face la valoarea actuală (justă, de piață) sau de utilitate, denumită și valoare realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă se determină prin estimare în funcție de o serie de factori:constatare,probe și alte modalități cum ar fi:

-Luarea în considerarea a scopului sau destinației pentru care sunt deținute mărfurile;

-Deprecierea stocurilor care au suferit deteriorări,demolări,care au fost uzate integral sau parțial,cărora li s-a diminuat prețul de vânzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare, respectiv vânzare;

-Utilizarea celor mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii.

Datorită acestor aspecte,valoarea realizabilă netă poate fi egală,mai mare sau mai mică decât costul stocurilor. OMFP 1752/2005 precizează că activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate la bilanț în la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop.valoarea stocuirlor se diminuează pînă la valoarea realizabilă netă prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

La inventariere fiecare element patrimonial se evaluează la valoarea actuală ținând seama de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.

3.3.Evaluarea mărfurilor la data ieșirii din unitate (închiderea exercițiului).

 Evaluarea bilanțieră a stocurilor constituie o acțiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele exercițiului, în vederea întocmirii bilanțului contabil. 

Problema fundamentală a înregistrărilor la ieșirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a prețului utilizat pentru evaluarea loturilor ieșite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode,cum sunt:

Metoda identificării specifice IS;

Metoda costului mediu ponderat CMP;

Metoda epuizării loturilor, cu variante:

Primul intrat-primul ieșit FIFO;

Ultimul intrat-primul ieșit LIFO;

Următorul intrat-primul ieșit NIFO;

Metoda ultimului preț de cumpărare;

Metoda prețului prestabilit;

Metoda stocului util.

Metoda identificării specifice pornește de la ipoteza că fiecare articol ieșit este identificat prin data intrare și cost de achiziție.

Metoda costului mediu ponderat (CMP).

CMP se poate calcula lunar sau dupa fiecare operație de intrare sau înainte de fiecare intrare, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor, pe de o parte și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.

Exemplu:

Stocul de produse finite al Societății Alfa la începutul lunii mai este de 11,550 u.m. ( 550 buc * 21 u.m./buc.). Pe parcursul anului au loc următoarele modificări ale stocului:

03.05 intrare 600 buc * 25 u.m./buc

10.05 ieșire 300 buc

21.05 intrare 400 buc*23 u.m./buc

30.05 ieșire 500 buc

Vom înregistra intrările și ieșirile din gestiune,utilizând pentru ieșiri pe rând, cele trei metode amintite.

CMP calcul lunar:

CMP =550*21+600*25+400*23/550+600+400=11550+15000+9200/1550=23.06 u.m.

CMP calcul dupa fiecare intrare:

CMP 03.05= 550*21+600*25/550+600=11550+15000/1150=23.08 u.m.

CMP 10.05 = 300*23.08=6924 u.m.

CMP 21.05=850*23.08+400*23/850+400=19618+9200/ 1250 =28818/1250=23.05 u.m

CMP 30.05=500*23.08=11540 u.m.

Metoda primul intrat-primul ieșit FIFO constă în evaluarea ieșirilor de stocuri în ordinea în care au intrat,la costul primei intări. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al lotului următor, în ordine cronologică.

Metoda ultimul intrat-primul ieșit (LIFO)

Ieșirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziție al articolelor intrate ultimele în stoc.Pe măsura epuizării loturilor, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior în ordine invers cronologică.

Astfel,în exemplul nostru ieșirea din 10.05 va fi înregistrată la costul de 25 u.m. iar cea din 30.05 se va înregistra 400 buc*23u.m.(costul de la ultima intrare) iar restul de 100 buc la costul de 25 u.m.(costul de la penultima intrare).

Metoda următorul intrat-primul ieșit (NIFO)

Ieșirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe prețul ultimei facturi. De regulă ecst preț este egal cu prețul pieței sau costul de înlocuire , după caz.

Metoda ultimului preț de cumpărare:stocurile ieșite sunt evaluate la prețul de cumpărare înscris pe factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.

Metoda prețului prestabilit:antecalculat pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective din exercițiile precedente,corectate cu indicele de variație al prețurilor. Diferențele dintre prețul prestabilit și costul efectiv de achiziție al mărfurilor se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate.

Exemplu: Dacă stocul final al produsului “A” de 200 kg a figurat în contabilitate exercițiului „N” la prețul unitar prestabilit de 10 lei, iar în exercițiul „N+1” este preluat ca stoc inițial în condițiile în care prețul unitar prestabilit este de 11 lei, diferența de 200* (11-10)= 200 lei este preluată în contabilitatea exercițiului „N+1” la deschiderea contului de stocuri.

Diferențele de preț privind stocurile inițiale și intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte în contabilitate se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieșite în baza relațiilor de calcul:

Determinarea coeficienților de repartizare:

Determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referință:

Cota de repartizare aferentă = Coeficient de repartizare * Valoarea la preț prestabilit

Stocurilor la finele lunii a stocurilor la finele lunii

Determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieșite

Cota de repartizare aferentă ieșirilor = Sold debitor al conturilor – Cota de repartizare

De diferențe înainte de aferentă stocurilor la finele

repartizarea diferențelor lunii

Structural, coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II prevazute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

Folosirea prețurilor prestabilite,identificate prin costurile standard sau costurile normale de cumpărare sau obținere din producție proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât așa cum este tratată prin normele contabile aplicabile în România.Soluția adoptată pentru reyolvarea ei, în țara noastră,se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.

Ideea care se degajă din IAS 2 “Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard este aceea că acest cost este adoptat ca mărime de evaluare și decontare la intrare-ieșire a stocurilor în contabilitatea financiară. Așa cum rezultă din standard: “ Tehnici cum sunt metoda de evaluare la costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la prețul cu amănuntul pot fi utilizate pentru rațiuni practice cu condiția ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obținut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte.” În consecință orice diferență între costul istoric și costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului ci în cel al costului perioadei. Deci, diferențele de preț constatate la intrare trebuie înregistrare direct în conturile de cheltuieli din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.

Metoda la preț cu amănuntul

Conform reglementărilor românești, metoda la preț cu amănuntul este “metoda folosită la comerțul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă,care nu au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului.”. Costul stocurilor vâandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (adaosul comercial) din prețul de vânzare al stocurilor ( exclusiv TVA).

Relațiile de calcul al costului mărfurilor vândute sunt similare celor din metoda prețului prestabilit sunt similare celor din metoda prețului prestabilit cu următoarele diferențe:

Contul 378 “Diferențe de preț la mărfuri “, este de pasiv, deci la determinarea coeficientului de repartizare și la determinarea sumei diferenței de repartizat aferentă stocurilor ieșite, se iau în calcul soldul inițial, rulajul creditor, respectiv rulajul creditor al acestuia

Soldul inițial, rulajul debitor și soldul final al mărfurilor se iau în calcul în determinarea coeficientului de repartizare și la determinarea sumei diferenței de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de referință.

În situația aplicării metodei inventarului permanent,intrările și ieșirile de mărfuri sunt evaluate le prețul cu amănuntul format din costul de achiziție + adaosul comercial + TVA.

În contabilizarea informațiilor intervin trei momente distincte:

Intrarea în gestiune a mărfurilor:

La acest moment se determină prețul cu amănuntul al mărfurilor care se înregistrează în contul 371 ‘’Mărfuri’’ ținând seama de componentele sale:

– costul de achiziție al mărfurilor care rezultă din facturile furnizorilor și care se reflectă ca o obligație de plată către furnizori în contul 401 ‘’Furnizori’’;

– adaosul comercial se calculează prin aplicarea cotei de adaos practicată de societatea comercială asupra costului de achiziție, iar prin însumarea acestora rezultă prețul de vânzare.

Adaosul commrcial se înregistrează in contul 378 ‘’Diferențe de preț la mărfuri’’fiind un cont de pasiv. În creditul acestui cont este reflectat adaosul afferent mărfurilor intrate iar în debit adaosul aferent mărfurilor vândute.

-TVA care participă la formarea prețului cu amănuntul al mărfurilor intrate în gestiune este neexigibilă. Se evidențiază în contul 4428 ‘’ TVA neexigibilă’’ iar diminuarea acestuia are loc cu ocazia scăderii din gestiune a mărfurilor vândute.

Vânzarea mărfurilor se face, de regulă, cu numerar prețul cu amănuntul fiind detaliat la înregistrarea vânzărilor pe două componente: prețul de vânzare reflectat în contul 707 ‘’ Venituri din vânzarea mărfurilor’’ și TVA colectată inclusă la preț reflectată în contul 4427 ‘’TVA colectată’’. Cele două componente rezultă din bonurile sau facturile fiscale emise.

La unitățile mici care nu emit bonuri sau facturi fiscal,calcul TVA colectată inclusă la prețl cu amănuntul al mărfurilor vândute se face prin aplicarea cotei recalculată de TVA asupra prețului cu amănuntul,iar prețul de vânzare se calculează ca diferență între prețul cu amănuntul și TVA inclusă în preț.

Cota recalculată de TVA se determină prin aplicarea procedeului ratei mărite,astfel:

Cota de TVA = ; unde K este cota de TVA.

Scăderea mărfurilor din gestiune se realizează lunar la prețul cu amănuntul evidențiindu-se costul de achiziție al mărfurilor vândute în debitul contului 607 ’’Cheltuieli privind mărfurile’’, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute în debitul contului 378 ’’ Diferențe de preț la mărfuri’’ și TVA neexigibilă aferentă vânzărilor în contul 4428 ’’ TVA neexigibilă’’.

4. RECUNOAȘTEREA STOCURILOR

Recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite în Ordinul 1752/2005.

Recunoașterea stocurilor în bilanț presupune respectarea următoarelor două condiții:

Este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate;

Activul are un cost sau o valoarea care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

Exemplu: Societatea Alfa achiziționează un utilaj la un cost de achiziție de 1.500 lei. Societatea recunoaște acest utilaj ca stoc în momentul în care va aduce beneficii economice iar costul său va fi estimat în mod fiabil.

Principii generale ale evaluării stocurilor:

OMFP 1572/2005 prevede existența și aplicarea următoarelor principii:

Contabilitatea de angajamente: efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente;

Imaginea fidelă: situațiile financiare trebuie întocmite astfel încât să redea o imagine fidelă a activelor,datoriilor,poziției financiare și a rezultatelor entității pentru perioada la care se referă;

Continuitatea activității: societatea trebuie să-și continue în mod normal funcționarea fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activității;

Consecvența prezentării (permanența metodelor) : metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul;

Principiul prudenței cu următoarele aspecte:

Se vor lua în considerarea numai profiturile recunoscute până la data închiderii exercițiului financiar;

Se va ține seama de orice ajustare de valoare chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere

Principiul independenței exercițiului: trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar,indiferent de data încasării sau plății acestor venituri și cheltuieli;

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și datorii: conform acestui principiu, componentele elemenetelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat;

Principiul intagibilității: bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent;

Principiul necompensării: orice compensare între elementele de activ sau de datorii sau între elementele de venituri sau de cheltuieli este interzisă;

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului: prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând cont de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate,și nu numai de forma juridică a acestora.

5. TRATAMENTE ȘI PRACTICI CONTABILE SPECIFICE

5.1. Contabilitatea primară a stocurilor

Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului permanent

Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea celor două metode:

inventarului permanent

inventarului intermitent

Conținutul și funcția contabilă a conturilor de stocuri se diferențiază în raport de metoda folosită pentru a evidenția mișcarea stocurilor folosind metodele de inventariere mai sus menționate.

În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile de intrare și ieșire ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor,atât cantitativ cât și valoric.Este cea mai utilizată metodă de contabilitate a stocurilor,îmtrucât permite cunoașterea stocului existent în orice moment al lunii și permite exercitarea unui control riguros în gestiunea stocurilor.

Valoarea stocului final se determină cu ajutorul relației:

regăsindu-se în soldul final debitor al conturilor din clasa 3 .

Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului intermitent

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieșirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei financiare. Această metodă presupune inventarierea stocurilor la sfârșitul fiecărei luni.

5.2. Contabilitatea de raportare a situațiilor financiare ale stocurilor

5.2.1. Contabilitatea operațiilor privind stocurile cumpărate

Operațiile privind stocurile cumpărate se grupează,după scopul lor, în cumpărări de stocuri și ieșiri de stocuri. Cumpărările de stocuri includ anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli cu transportul, asigurarea transportului, onorariile intermediarului ce a facilitat achiziția.

Exemplu privind folosirea celor două metode de inventariere:

O societate comercială are în stoc la începutul lunii aprilie materii prime în valoare de 3.000 lei. În cursul lunii aprilie societatea cumpără materii prime în valoare de 4.000 lei (inclusiv TVA) și consumă materii prime în valoare de 2.000 lei,conform bonurilor de consum. La sfârșitul lunii, în urma inventarierii stocul final determinat este de 3.000 lei.

Operațiile înregistrate conform metodei inventarului permanent sunt:

Înregistrarea achiziției de materii prime:

301 Materii prime = 401 Furnizori 4.000 lei

Înregistrarea cosumului de materii prime:

Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

Înregistrarea rezultatelor inventarierii:

SF scriptic = 5.000 lei

SF faptic = 3.000 lei

~minusuri la inventar = 2.000 lei

601 Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

Operațiile înregistrate conform metodei inventarului intermitent sunt:

La deschiderea exercițiului, preluare la cheltuieli a stocului inițial:

601 Cheltuieli privind materiile prime = 301 Materii prime 3.000 lei

Înregistrarea achiziției de materii prime:

301 Materii prime = 401 Furnizori 4.000 lei

Preluarea stocului final găsit prin inventariere:

301 Materii prime = 601 Cheltuieli privind materiile prime 3.000 lei

5.2.2. Contabilitatea operațiilor privind stocurile fabricate

Exemplu: Societatea Beta prezintă următoarele informații: stocurile inițiale de produse finite sunt de 1.500 lei,stocurile de produse finite fabricate și depozitate în decursul perioadei 2.000 lei cost de producție,iar stocurile constatate la inventarierea de la sfârșitul perioadei sunt de 1.700 lei.

Preluarea pe seama veniturilor a stocurilor inițiale la începutul exercițiului:

711 Variația stocurilor = 345 Produse finite 1.500 lei

Înregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere:

345 Produse finite = 711 Variatia stocurilor 1.700 lei

5.2.3. Cazuri particulare

5.2.3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărate fără facturi sosite

Acest caz se poate rezolva cu ajutorul celor două metode de inventariere și anume: metoda inventarului intermitent și metoda inventarului permanent.

Exemplu: Societatea Alfa S.A. a achiziționat în cursul anului N+1 mărfuri fără factură în valoare de 700 lei, TVA 19 %. În cursul exercițiului N+2 societatea primește factura pentru mărfurile achiziționate în valoare de 1000 lei, TVA 19 %.

Metoda inventarului permanent

a)În exercițiul N+1 se înregistrează mărfurile sosite fără factură:

% = 408 Furnizori – facturi nesosite 833 lei

371 Mărfuri 700 lei

4428 TVA neexigibilă 133 lei

b)Înregistrarea facturii

% = 401 Furnizori 1190 lei

371 Mărfuri 1000 lei

4426 TVA deductibilă 190 lei

c)Înregistrarea stornării operației de înregistrare a mărfurilor fără factură la începutul exercițiului N+1

408 Furnizori – facturi nesosite = % 833 lei

371 Mărfuri 700 lei

4428 Tva neexigibilă 133 lei

Metoda inventarului intermitent

a)În exercițiul N+1 se înregistrează mărfurile sosite fără factură:

% = 408 Furnizori – facturi nesosite 833 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile 700 lei

4428 TVA neexigibilă 133 lei

b)Înregistrarea facturii

% = 401 Furnizori 1190 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile 1000 lei

4426 TVA deductibilă 190 lei

c)Înregistrarea stornării operației de înregistrare a mărfurilor fără factură la începutul exercițiului N+1

408 Furnizori – facturi nesosite = % 833 lei

607 Cheltuieli prind mărfurile 700 lei

4428 Tva neexigibilă 133 lei

5.2.3.2. Contabilitatea stocurilor cumpărate cu reduceri comerciale și financiare

Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial și caracter financiar.

Reducerile comerciale pot fi : rabaturile, remisele și risturnele.

Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra prețului de vânzare, remisele se acordă asupra prețului pentru vânzări superioare volumului convenit iar risturnele sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului de operații efectuate de același terț de-a lungul unei perioade determinate.

Reducerile financiare se găsesc sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul de exigibilitate.

CAPITOLUL II : CONTRIBUȚII PERSONALE. PROIECT DE PERFECȚIONARE ȘI APROFUNDARE. POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR CONFORM

IAS 2 – STOCURI

Standardul Internațional de Contabilitate IAS 2 – Stocuri urmărește:

-posibilitățile de recunoaștere a activelor curente de natura stocurilor;

-determinarea costului atașat unui element de stoc;

-procedeele de determinare a costurilor stocurilor în funcție de momentul recunoașterii inițiale dar și tratamentele aplicabile evaluării la ieșirea acestora;

-raportarea valorii atașate stocurilor în momentul recunoașterii inițiale în situațiile financiare, pînă în momentul în care sunt recunoascute veniturile generate de acestea.

Standardul asigură prezentarea în vederea cunoașterii și înțelegerii tratamentului contabil al stocurilor,în condițiile aplicării sistemului contabil istoric.

6.1. Obiectiv

Obiectivul acestui standard este reprezentat de descrierea tratamentului contabil al stocurilor în sistemul contabil istoric. Standardul prezintă informații cu privire la recunoașterea valorii stocurilor la data bilanțului, determinarea costului stocurilor și recunoașterea cheltuielilor cu stocurile, considerând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă.

’’ Recunoașterea structurilor din situațiile financiare este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere. Astfel, un element care corespunde definiției unei structuri a situațiilor financiare trebuie recunoscut în cazul în care:

Este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din unitate si

Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.’’

6.2. Aria de aplicabilitate

’’ IAS 2 – Stocuri se aplică pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate în stituațiile financiare întocmite în sistemul contabil istoric,cu excepția:

Producției de execuție obținută în cadrul contractelor de construcție,inclusiv celor de prestări de servicii direct legate de acestea ( IAS 11 – Contracte de construcție)

Instrumentelor financiare ( IAS 39 – Instrumente financiare – recunoașterea și evaluare )

Stocurilor de produse agricole, forestiere, minereurile care aparțin producătorilor atunci când sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici specifice fiecărui sector în parte.’’

6.3. Model de aplicare a tratamentelor si politicilor contabile în societatea MJ MAILLIS ROMÂNIA SA

6.3.1. Descrierea societății

Pentru studiul de caz am ales model Societatea M.J. MAILLIS ROMÂNIA S. A. , societate comercială ce se ocupă cu distribuirea unei game largi de materiale și utilaje pentru ambalat.

Registrele și evidențele contabile sunt întocmite în concordanță cu legislația română în vigoare, cum sunt: Legea contabilității 82/1991, OMFP 1802 / 2014, OMFP 2861 / 2009 și IAS 2 – Stocuri.

Printre marii furnizori ai companiei se numără : SIAT SA, AVENSIS GRUP SRL și MJMTM TIMIȘOARA.

Societatea înregistra în anul 2014, 22 angajați cu contracte de muncă.

Societatea ține evidența contabilă în lei și întocmește contul de profit și pierdere și bilanțul contabil având în vedere Normele Metodologice elaborate de Ministerul Finanțelor.

6.3.2. Tratamente și metode contabile aplicate de MJ MAILLIS ROMÂNIA SA

În cadrul societății în cauză, contabilitatea este condusă după reglementările contabile românești. Datorită faptului că societatea aparține unui grup, la sfârșitul exercițiului financiar aceasta întocmește toate situațiile financiare ( bilanț, cont de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu, politicile și notele contabile explicative).

Aprovizionarea în societatea MJ MAILLIS ROMÂNIA SA

MJ MAILLIS ROMÂNIA SA achiziționează în data de 10.01.2014 mărfuri de la un furnizor din România în valoare de 10.000 lei, TVA 24 %; nu se achită factura.

% = 401 Furnizori 12.400 lei

371 Mărfuri 10.000 lei

4426 TVA deductibilă 2.400 lei

În data de 10.02.2014 se achită factura privind achiziția de mărfuri din 10.01.2014

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 12.400 lei

În data de 16.02.2014 se înregistrează achiziționarea unor calculatoare de la Emag la un preț de cumpărare de 1.200 RON, TVA 19 %.

                                   %                     =                                 401 Furnizori             1.428 lei

          303 Obiecte de inventar                                                    1.200 lei

          4426 TVA deductibil                                                                           228 lei

În data de 19.02.2014 se înregistrează darea in folosință a  calculatoarelor.

         603 Cheltuieli   cu obiecte de inventar         =         303 Obiecte de  inventar    1.200 lei

În data de 17.03.2014 se transferă din depozit în unul dintre depozitele auxiliare mărfuri  în valoare de 900 lei, exclusiv T.V.A. , iar depozitul în cauză returnează depozitului principal topuri hârtie  în valoare de 300 lei, exclusiv. T.V.A.

371. Depozit Pr                   =                     %                                              1.119 lei

                                                             371.Depozit  aux               900 lei

                                                              378. Depozit Pr                                 100 lei

                                                               4428. Depozit Pr                               119 lei

Returnarea mărfii în depozit se înregistrează ca și transferul doar că în roșu.

   371. Depozit aux                      =                     %                      428,40 lei

                                                  371.Depozit                 300 lei

                                                                 378. Depozit aux                60 lei

                                                                 4428. Depozit aux               68,40 lei

Evaluarea mărfurilor ce sunt transferate din depozit în depozitele auxiliare se realizează prin una din următoarele metode de evaluare:

a)CMP;

b) FIFO. 

Se cunosc următoarele informații cu privire la stocul de mărfuri aflat în depozit :

– la 01. 03. 2014 se aflau in stoc 1.000 buc. evaluate la costul de achiziție de 500 lei/buc.;

– la 04. 03. 2014 are loc o achiziție de 2.000 buc. la costul de 1.000 lei/buc.;

– la 09. 03. 2014 are loc un transfer către un alt depozit de 3000 buc.;

– la 11. 03. 2014 are loc o achiziție de 1.000 buc. la costul de 1000 lei/buc.;

– la 17. 03. 2014 are loc un transfer către un alt depozit de 1.500 buc.

a) Evaluarea mărfurilor folosind metoda CMP

Si 1000 buc * 500 lei/buc. =  500.000 lei

I 2000 buc *1000 lei/buc.  =  200.000 lei

CMP= 1.000 buc. * 500 lei/buc.+ 2000  buc *1.000 lei/buc   =834 lei/buc.

1000 buc. + 2000 buc.

Sf 3.000 buc. * 1.400 lei/buc. = 4.200.000 lei

E2.000 buc. * 1.400 lei/buc. = 2.800.000 lei

Sf 1.000 buc. *1.400 lei/buc.   =1.400.000 lei

I 1.000 buc. *1.000 lei/buc.   =1.000.000 lei

CMP =1.000 buc. *1.400 lei/buc. +1.000 buc. *1.000 lei/buc. =1.200 lei/buc.

1.000 buc. +1.000buc.

Sf 1.800 buc. * 2.000 lei/buc. =3.600.000 lei

E 1.500buc.  *2.000 lei/buc. =3.000.000 lei

Sf    300buc.  *2.000 lei/buc. =   600.000 lei

b)Evaluarea mărfurilor din depozit prin FIFO

Pentru evaluarea stocurilor, societatea folosește metoda FIFO .

Conform Cadrului general IASB, ’’evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierdere’’.

Evaluarea stocurilor se face în următoarele momente:

La intrarea în patrimoniu;

Cu ocazia inventarului;

La închiderea exercițiului financiar;

La ieșirea din patrimoniu.

În data de 28.03.2014 se inregistreaza descarcarea din gestiune a marfurilor vândute în luna martie 2014

            %                     =                      371 Mărfuri                               4.500 lei

            607 Cheltuieli cu mărfurile                                                                3.150,71 lei

            378 Diferențe de preț la mărfuri                                                         630,29  lei

            4428 TVA neexigibilă                                                                        719 lei

În cadrul societății prezentate, evaluarea stocurilor se realizează prin metoda inventarului permanent, care constă în ’’ utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina și urmării stocul scriptic după fiecare operație de intrare și ieșire’’. Astfel, toate intrările și ieșirile de stocuri sunt înregistrate, în mod cronologic pe baza documentelor justificative. La sfârșitul perioadei se confruntă stocul scriptic cu cel faptic, stabilit în urma inventarierii stocurilor. Diferențele constatate în plus sau în minus se înregistrează în conturile de cheltuieli care corespund stocului respectiv.

’’Cu ocazia inventarierii, stocurile sunt evaluate la valoarea de inventar, stabilită în funcție de prețul pieței, de utilitatea și starea stocului. Conform IAS 2 –Stocuri, la inventariere, acestea sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă’’.

În data de 30.03.2014 odată cu activitatea de inventariere se observă:

a)     un plus de inventar de 50 lei ( Sold faptic = 550, Sold scriptic = 500)       

Plus de inventar = 550 – 500 = 50 lei

T.V.A. neexigibilă = 50 * 19/119 = 7,98 lei

Plus de inventar fără T.V.A. = 50 – 7,98 = 42,02 lei

Adaos comercial = 42,02 * 20% = 8,40 lei

Costul mărfurilor în plus = 50 – 7,98 – 8,40 = 33,62 lei

      371 Mărfuri                =                     %                                                         50 lei

                                                             607 Cheltuieli cu mărfurile                            33,62 lei

                                                             378 Diferente de preț la mărfuri                      8,40 lei

                                                             4428 TVA neexigibilă                                      7,98 lei

b)     un minus de inventar de 50 lei neimputabil (Sold faptic = 450, Sold scriptic = 500)

Minus de inventar = 550 – 500 = 50 lei

T.V.A. neexigibilă = 50 * 19/119 = 7,98 lei

Plus de inventar fără T.V.A. = 50 – 7,98 = 42,02 lei

Adaos comercial = 42,02 * 20% = 8,40 lei

Costul mărfurilor în plus = 50 – 7,98 – 8,40 = 33,62 lei

                        %         =                                 371 Marfuri                             50 lei

607 Cheltuieli cu mărfurile                                                                            33,62 lei  

378 Diferențe de preț la mărfuri                                                                      8,40 lei

4428 TVA neexigibilă                                                                                      7,98 lei

6.4 Îmbunătățirea tratamentelor contabile

Îmbunătățirea tratamentelor și metodelor contabile specifice în cadrul societății MJ MAILLIS ROMÂNIA SA se poate realiza prin urmărirea urmatoarelor obiective:

Urmărirea și controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenței pe grupe și feluri de stocuri se asigură informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.

Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare și urmărirea permanentă a mișcării lor.

 Urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit.

Asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare față de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilității astfel încât acestea să poată furniza informații cu privire la nivelul și structura cheltuielilor de transport aprovizionare.

Înregistrarea și controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate terților.

Evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.

Promovarea principiului prudenței și principiului continuității activității la evaluarea și îregistrarea în contabilitate a stocurilor

Realizarea acestor obiective este condiționată de următorii factori specifici:

·    mărimea întreprinderii, ca factor care determină alegerea metodei de contabilitate sintetică a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

·     structura organizatorică și funcțională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare, depozitare și mișcare a stocurilor de materiale constituie premise de bază a contabilității, întrucât operațiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă întocmire și completare depinde gradul de exactitate a informațiilor furnizate.

·      sursele de proveniență a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din producție proprie, din prelucrare la terți ) influențează, in principal, conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare.

·      modul de evaluare a activelor circulante materiale influențează, în special, modul de înregistrare a acestora in contabilitate.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

             MJ MAILLIS ROMÂNIA SA este o societate comerciala ce folosește metoda inventarului permanent. În cazul folosirii acestei metode, contabilitatea  analitica a stocurilor se organizează după metoda global-valorică. Pentru stocuri, folosirea inventarului permanent presupune debitarea în cursul lunii a contului de stocuri cu intrările de bunuri prin creditul contului ce indică sursa de achiziționare și creditarea aceluiași cont cu ieșirile din stoc aferente periodei de gestiune.

MJ MAILLIS ROMÂNIA SA folosește inventarul permanent la cost de achiziție. Evaluarea stocurilor din centrele logistice se face prin meoda FIFO, însă la vânzarea mărfurilor acestea se descarcă din gestiune la preț cu amănuntul, motiv pentru care se calculează adaosul comercial și T.V.A. neexigibilă aferente acestora. Metoda FIFO (First In-First Out) prezintă avantajul faptului că stocurile de mărfuri sunt evaluate la valorile cele mai recente și sunt, deci, mai aproape de valoarea economică.

  Pentru ținerea corectă a evidenței contabile și pentru înregistrarea corectă în contabilitate a mișcărilor stocurilor se folosesc o serie de documente necesare la recepția mărfurilor, pentru încărcarea în gesiune, pentru înregistrarea în evidența depozitelor și in contabilitate, pentru ținerea contabilității analitice pe sortimente de stocuri, pentru inventariere stocurilor, pentru stabilirea lunara a T.V.A. deductibilă si T.V.A. colectată, etc.

   Desfășurarea normală a procesului de desfacere este condiționată în primul rând de buna organizare și desfășurare a procesului de aprovizionare. Un control riguros asupra mișcării și  existenței stocurilor de mărfuri în cadrul societății se poate realiza numai dacă s-a asigurat consemnarea tuturor operațiilor economice în documentele primare. Inventarierea corectă a stocurilor este o problemă de constituire a informației consolidată in situațiile fianciar-contabile de sinteză și raportare care sunt standardizate.

    În concluzie, MJ MAILLIS ROMÂNIA SA iși poate propune ca principale obiective:

·   controlul gestiunii stocurilor pentru evitarea situațiilor deasupra și sub-dimensionarea acestora; o  propunere ar fi diminuarea stocurilor pentru produsele care nu se cer pe piață și aprovizionarea ritmică și la timp cu produsele căutate pe piață (se poate realiza un studiu de piață sau o analiză economică pentru a se afla care sunt cele mai cumpărate produse). În acest fel se obțin  venituri mai mari și automat se generează profit;

·    urmărirea realizării contractelor și a planului de aprovizionare și încheierea unor contracte cu scadențe cât mai mari;

·    creșterea vitezei de rotație a stocurilor în vederea realizării unor venituri cât mai rapide;

     Sporirea relevanței, credibilității si transparenței informațiilor prezentate în situațiile financiare este un obiectiv necesar și important al oricărei întreprinderi. Pentru îndeplinirea acestui obiectiv întreprinderea trebuie să respecte Legea Contabilității și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, IAS 2 – Stocuri și OMFP 1802/2014, Monitorul Oficial armonizat cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Aplicarea corectă și logică a metodelor de evaluare și a metodelor de evidență și organizare a stocurilor face ca MJ MAILLIS ROMÂNIA SA să aibe o imagine bună pe piață și să fie unul dintre cei mai cunoscuți comercianți de profil.