Cheltuielile

Introducere:

Pentru a produce un anumit bun sau serviciu, agenții economici trebuie să utilizeze în procesul de obținere al acestora, anumiți factori, al căror valoare este inclusă apoi în prețul de vânzare prin intermediul costului, pentru ca întreprinzătorii să poată recupera suma investită și să realizeze un anumit profit.

Având în vedere faptul că pe piață există concurență, aceste costuri care au loc pentru producerea de bunuri și servicii trebuiesc evaluate în permanent pentru a putea aplica căile de reducere a cheltuielilor și astfel îmbunătățim procesul de fabricație cât și rezultatul analizei economico-financiare.

To be continued…

CAPITOLUL I

ABORDĂRI CONCEPTUALE

1.1. Abordări conceptuale (definiții, baze teoretice)

În general prin noțiunea de cheltuieli, se înțelege totalitatea sumelor care au fost sau urmează a fi plătite pentru realizarea producției, prestării serviciilor etc. Definiția cheltuielilor include acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activității întreprinderii, precum și pierderile. Pierderile reprezintă alte elemente care se regăsesc în definirea cheltuielilor și care pot aparea pe parcursul desfașurării activității întreprinderii la un moment dat.

Trebuie să avem grijă pentru că nu întotdeauna noțiunea de cost de producție este una și aceeași cu cea de cheltuială.

Costul este definit în sens larg ca fiind totalitatea cheltuielilor care se pot identifica pe produs sau pe întreaga producție realizată.

Economistul francez J.B.Say, consideră costul ca " fiind o recompensare a serviciilor factorilor de producție", iar Paul Heyne consideră costul ca "valoare a șanselor sacrificate", adică "costul oricărui acțiuni este valoarea șansei pierdute datorită acelei acțiuni".

"În general întelegem prin cost de producție ansamblul cheltuielilor cu factoriii de producție, efectuate de agentii economici pentru producerea și desfacerea unui bun material sau serviciu."

De-a lungul timpului s-au conturat trei teorii pentru definirea și analiza cheltuielilor. Acestea sunt: teoria pagatorică, teoria economică și teoria consumatorică.

După teoria pagatorică noțiunea de cheltuială se identifică cu noțiunea de plată.

După teoria consumatorică se evidențiază faptul că nu toate cheltuielile sunt și plăți

După teoria economică cheltuielile de producție reprezintă expresia valorică a factorilor de producție dați în consum în scopul obținerii produselor finite, executării de lucrări sau prestări de servicii

Pentru a întelege corect noțiunea de cost de producție trebuie menționat faptul că în componența sa intră doar cheltuielile cu factorii de producție consumați. Mai exact, costul de producție cuprinde: toate cheltuielile de producție cu materii prime, cele cu materiale consumate, energia și combustibilii consumați, cu amortizări și provizioane, cu personalul și obligațiile sociale, cu cele care vizează sistemul bancar, cu serviciile care au fost prestate firmei de către terți, etc.

"În cadrul general al IASB sunt prezentate aspecte pentru recunoașterea cheltuielilor precum:

corespondența costurilor și veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate și obținerea de elemente specifice de venit.

etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt așteptate să apară pe perioada mai multor exerciții. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare rațională sau sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaște cheltuielile din exercițiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau încetează. Pentru această situație, asocierea dintre cheltuieli și venituri este indirectă;

recunoașterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligație fără recunoașterea unui activ, cum ar fi nașterea unei obligații decurgând din garanția produsului"

"recunoașterea imediată în contul de profit și pierdere a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când, și în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoașterea ca activ în bilanț"

Conform principiul independenței exercițiului, toate operațiunile care determină cheltuieli sunt înregistrate în momentul in care acestea se generează sau in momentul angajării lor.

În concordanță cu principiul rezultatului, reie faptul ca este necesar ca in momentul în care cheltuielile se consideră consumate, acestea sa se delimiteze, iar astfel sa se si imputa costului în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat un pricipiu, mai exact, principiul recunoașterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor.

1.2. Sursele de informare:

Conform autoarei Camelia Burja, "Sursele informative ale analizei activitatii economice in domeniul analizei costurilor sunt: bugetul de venituri si cheltuieli, fisa de calculatie a costului pe produs, documentele de evidenta contabila, contul de profit si pierdere, bilantul si anecele lui".

Pentru a putea analiza cheltuielile, avem nevoie de anumite surse de informații sigure și veridice. Principalele sursele de informații care sunt necesare analizei sunt: contabilitatea generală, contul de profit și pierdere, contabilitatea financiară, contabilitatea analitică, dările de seamă statistice privind atât cheltuielile cât și rezultatele, piața muncii, piața capitalului etc.

În primul rând, informația contabilă referitoare la cheltuieli este furnizată de contabilitatea generală. Ea permite identificarea resurselor consumate și măsurarea lor de întreprindere în decursul unei perioade de timp date.

1.2.1 Contul de profit si pierdere

Informații ce trebuie să se regăsească în contul de profit și pierdere:

"Conform IAS 1, acesta trebuie să conțină următoarele valori:

venituri din activități curente;

rezultatele activității din exploatare;

costurile de finanțare;

partea din profit și pierdere aferentă întreprinderilor asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

cheltuieli cu impozite și taxe;

profitul sau pierderea din activități curente;

elementele extraordinare;

interesul minoritar;

profitul net sau pierderea netă a perioadei.

alte elemente"

În contul de profit și pierdere, întreprinderile trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor. Aceste informații pot fii furnizate într-unul din cele două moduri posibile, mai exact folosind o clasificare bazată pe natura cheltuielilor sau pe destinația lor în cadrul întreprinderii. Cea de a doua metodă prezintă de cele mai multe ori informații mult mai relevante pentru utilizatori, dar aceasta poate fi arbitrată și implică utilizarea raționamentului profesional.

Pentru a evidenția sfera componentelor aferente rezultatelor financiare, elementele de cheltuieli sunt subclasificate deoarece aceste componente pot fii diferite în ceea ce privește stabilitatea, previzibilitatea și potențialul câștig sau pierdere.

Conform reglementărilor contabile în vigoare în țara noastră, formatul contului de profit și piedere este următorul:

"1. Cifra de afaceri netă

2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție

3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile

b) Alte cheltuieli externe

6. Cheltuieli cu personalul:

a) Salarii și indemnizații

b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale

b) Ajunstări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depășesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante

13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților afiliate

14. Impozitul pe profit

15. Profitul sau piederea dupa impozitare

16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

17. Profitul sau pierederea exercitiului financiar"

1.3. Clasificarea cheltuielilor

În clasificarea cheltuielilor se folosesc mai multe criterii de clasificare, iar principalele sunt:

a) în funcție de natura lor economică sau din punctul de vedere al contabilității financiare

– cheltuieli de exploatare, reies din realizarea obiectului de activitatea și cuprind: cheltuieli cu materii prime, materiale; cheltuieli privind mărfurile, ambalajele, animalele; cheltuieli cu lucrări și servicii prestate/executate de terți; chletuieli cu personalul; cheltuieli cu impozite și taxe; cheltuieli cu amortizarea și provizioanele; alte cheltuieli de exploatare

– cheltuieli financiare: sunt generate în urma realizării operațiunilor financiare și cuprind: cheltuieli cu titluri de participare; cheltuieli cu dobânzi; cheltuieli cu diferențe de curs valutar; cheltuieli cu sconturi acordate; cheltuieli din creanțe de natură financiară; cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele; alte cheltuieli financiare

– cheluieli extraordinare, sunt legate de acele operațiuni care nu sunt obișnuite, care au un caracter ordinar, cum ar fii calamități sau alte elemente extraordinare.

– cheltuieli cu impozitul pe profit/venit, reprezintă plățile reglementate prin lege care contă într-o anumită cotă din profitul obținut și care trebuie virată la buget.

b) după comportamentul lor față de volumul previzionat al activității

– cheltuieli fixe, care "sunt dependente de capacitatea potențială de producție și constituie consecința deciziei de investiție". "O clasificarea a acestora poate fi considerată următoarea:

– cheltuieli anagajate

-cheltuieli controlabile"

– cheltuieli variabile, "care sunt dependente de volumul de activitate, pe unitate de produs, pe unitate de produs fiind relativ constante dacă se mențin aceleași condiții de desfășurare a activitățiiș cuprind cheltuielile cu materiile prime și materialele directe, cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, cheltuieli cu servicii și lucrări prestate de terți în vederea obținerii producției etc."

c) după posibilitatea de repartizare pe purtătorii de cheltuieli

– cheltuieli directe

-cheltuieli indirecte

– cheltuieli de desfacere

– cheltuieli generate de administrație

d) după conținutul lor economic

-cheltuieli cu personalul

-cheltuieli materiale

e) după incidența asupra fluxurilor de trezorerie

– cheltuieli monetare (pagatorice) sunt cele care generează un flux de monetar

– cheltuieli non-monetare (calculatorice)

f) după perioada de timp care o generează

– cheltuieli pe termen scurt

– cheltuieli pe termen lung

g) după gradul ce încorporare în costuri

– cheltuieli integral încorporabile în costuri

-cheltuieli parțial încorporabile în costuri

– cheltuieli supletive

h) după decalajul existent între momentul efectuării plății și momentul includerii în costuri

– cheltuieli curente

– cheltuieli anticipate

– cheltuieli preliminate

i) după legatura cu obiectul de activitate

– cheltuieli propriu-zise

– cheltuieli sub formă de pierderi

j) după modul de evidență a cheltuielilor și calculul costurilor

– cheltuieli pe elemente primare

– cheltuieli pe articole de calculație

1.4. Metode de analiză a cheltuielilor

În esență, cheltuielile care sunt înregistrate de către un agent economic sunt legate de valorificarea și asigurarea resurselor necesare pentru a putea realiza obiectul de activitate.

"Analiza cheltuielilor la acest nivel urmărește să evidențieze evoluția acestora, factorii care influențează nivelul lor, corelațiile dintre factori și cheltuieli, în vederea identificării rezervelor care pot fi mobilizate pentru creșterea performanțelor si a capacității concurențiale. Analiza cheltuielilor agenților economici se efectuează structural și factorial, pe ansamblul activității desfășurate sau pe elemente de cheltuială."

1.4.1 Analiza structurală a cheltuielilor

Pentru a analiza structura cheltuielilor, se utilizează deobicei clasificarea lor după natură, informație prezentă în contul de profit și pierdere. Astfel ele se împart în:

– cheltuieli de exploatare

– cheltuieli financiare

– cheltuieli extraordinare

Cheltuielile de exploatare se regăsesc în contabilitate în conturile de cheltuieli, clasa 6:

Cheltuieli privind stocurile:

ct 601 – cheltuieli cu materiile prime;

ct. 602 – cheltuieli cu materialele consumabile;

– cheltuieli cu materialele auxiliare;

– cheltuieli privind combustibilul;

– cheltuieli privind materialele pentru ambalat;

– cheltuieli privind piesele de schimb;

– cheltuieli privind semințele și materialele de plantat;

– cheltuieli privind furajele;

– cheltuieli privind alte materiale consumabile;

ct. 603 – cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;

ct. 604 – cheltuieli privind matrialele nestocate;

ct. 605 – cheltuieli privind energia și apa;

ct. 606 – cheltuieli privind animalele și păsările;

ct. 607 – cheltuieli privind mărfurile;

ct. 608 – cheltuieli privind ambalajele.

Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți:

ct. 611 – cheltuieli cu întreținerea și reparațiile;

ct. 612 – cheltuieli cu redevențe, locații de gestiune și chiriile;

ct. 613 – cheltuieli cu primele de asigurare;

ct. 614 – cheltuieli cu studiile și cercetările.

Cheltuieli cu alte servicii executate de terți:

ct. 621 – cheltuieli cu colaboratorii;

ct. 622 – cheltuieli privind comisioanele și onorariile;

ct. 623 – cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate;

ct. 624 – cheltuieli cu transportul de bunuri și personal;

ct. 625 – cheltuieli cu deplasări, detașări și trasferări;

ct. 626 – cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații;

ct. 627 – cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate;

ct. 628 – cheltuieli cu serviciile executate de terți.

Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate:

ct. 635 – impozitul pe clădiri;

– impozitul pe terenuri;

– taxa asupra mijloacelor de transport;

– taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;

– taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate;

– accizele și taxele vamale, etc.

Cheltuieli cu personalul:

ct. 641 – cheltuieli cu salariile personalului;

ct. 645 – cheltuieli privind asigurările și protecția socială.

Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele:

ct. 681 – cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

– cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli;

– cheltuieli de exploatare privind provizionele pentru deprecierea imobilizărilor;

– cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante.

"Alte cheltuieli de exploatare se referă la:

– pierderi din creanțe și debitori diverși;

– despăgubiri, amenzi și penalități;

– donații și subvenții acordate;

– cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital;

– alte cheltuieli de exploatare."

Cele mai frecvente metode folosite în analiza structurală a cheltuielilor sunt:

metoda analogica/metoda graficelor

Graficele care exprima cel mai bine structura cheltuielilor sunt diagramele sectoriale. Acestea se pot efectua atat pe elemente de cheltuieli cat si pe tot ansamblul cheltuielilor, in marimi reale si absolute.

metoda ABC

Aceasta metoda compara grafic structura cheltuielilor cu una considerata de referinta. In urma acestei comparatii concluzia poate fii: – fie o concentrare a ponderii cheltuielilor asupra animotor elemente de cheltuiela, – fie o repartizare uniforma a ponderii cheltuielilor pe toate elementele considerate.

Pentru a analiza structura cheltuielilor se compara curba reala cu cea teoretica.

Analiza structurala a cheltuielilor presupune:

variata cheltuielilor

ritmicitatea cheltuielilor

modificari in structura cheltuielilor

corelarea cheltuielilor cu veniturile si evidentierea eficientei economice a cheltuielilor

 1.4.2 Analiza factorială

            Pentru a putea aprecia gradul de realizare a prevederilor, a abaterilor fata de perioadele anterioare sau a diferentelor de gestiune fata de concurenti, pentru explicare acestora pe baza factorilor de influenta si identificati pâna la nivelul primar de realizare cat si pentru fundamentare deciziilor corective de eficientizare, pentru toate acestea se apeleaza la demersul factorial.

            Principalul indicator care este utilizat în analiza factoriala a cheltuielilor este indicatorul, rata de eficiență a cheltuielilor, calculat pe baza relației:

unde:

            RCH= rata de eficiență a cheltuielilor;

              CH = cheltuieli;

               V = venituri.             

1.4.3 Metoda direct-costing

Metoda direct-costing presupune bazarea pe relația cost-volum-profit și îi este specifică gruparea cheltuielilor firmei în funcție de reacția acestora asociată la modificarea volumului de activitate, mai exact în cheltuieli fixe și variabile.

Această metodă este utilă deoarece permite determinarea indicatorului principal, adică marjei costurilor variabile. Marja reprezintă contribuția produsului sau a activității la acoperirea cheltuielilor fixe și la obținerea rezultatului și în același timp permițând emiterea unor opinii privind oportunitatea de dezvoltare sau renunțare la producția și vânzarea anumitor produse.

1.4.4      Metoda ABC (Activity-Based-Costing)

Ceea ce este specific acestei metode este faptul că tratează întreprinderea ca un sistem de activități, care sunt constituite din operații specifice, pentru care se consumă resurse și care generează valori. Aceste valori pot fi la randul lor alte resurse pentru alte activități/produse, cu concretizare în cifra de afaceri.

Această metodă folosește gestiunea costurilor pe activitățile realizate pentru obținerea unui produs, serviciu și are la bază structura cheltuielilor pe purtător (cheltuieli directe și cheltuieli indirecte).

1.4.5.      Analiza valorii

Având în vedere faptul că pe piață există competivitate, pentru ca firma să își asigure competivitatea, aceasta trebuie să monitorizeze permanent gradul în care produsul firmei asigură satisfacerea clientului și toate acestea în condițiile unei gestiuni optime a costurilor.

Acest lucru se poate aprecia pe baza raportul dintre satisfacerea funcției (pentru care a fost conceput produsul) și costul său:

                                                     Satisfacerea funcției

                              Valoarea  =  ––––––––––

                                                                 Cost

Pentru creșterea gradului de satisfacție a funcției, trebuie motivație în vânzare, utilitate ridicată a produsului vândut si realizarea lui cu costuri minime. Toate acestea duc la creșterea de valoare.

Rezultă că acest demers se realizează pentru a ameliora funcțiile produsului, pentru a le îmbunătății, pentru a creea un proces inovator și pentru ca firma să facă economii.

1.4.6    Metoda costului ținta (target-cost)

Costul țintă se stabilește pornind de la prețul de vânzare, de la opțiunile firmei privind prețul practicat, poziția acesteia pe piață, iar în final formula costului țintă este:

                          Prețul țintă  – Marja întreprinderii = Cost țintă

În urma analizei, se compară permanent pe tot parcursul de viață a produsului costul țintă cu costul efectiv pentru a putea lua decizii de reabilitare a procesului de producție, a procesului tehnologic, etc., dar în același timp să nu afecteze calitatea produsului. Pentru ca întreprinderea să atingă costul țintă, acesta trebuia să ia o serie de măsuri care din păcate vor genera consumuri suplimentare. Astfel, în urma acestor eforturi corective, costul țintă se determină cu ajutorul formulei:

Cost țintă = Prețul țintă – (Profitul + Costurile suplimentare )

CAPITOLUL II

ANALIZA CHELTUIELILOR PE BAZA UNOR INDICATORI SINTETICI

2.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor se referă la evoluția lor și a factorii ce o determină, având ca scop identificarea căilor de sporire a rentabilității.

Cheltuielile efectuate de către agenții economici vizează realizarea unor venituri prin intermediul cărora să poată recupera cheltuielile și să obțină un profit. Conform Legii contabilității nr.82/1991, cheltuielile și veniturile se împart pe activități distincte: de exploatare, activitate financiară și activitate excepțională.

"Analiza cheltuielilor aferente veniturilor are rolul de a evidenția:

– evoluția acestora, în dinamică și la nivel structural;

– factorii care influențează nivelul lor;

– identificarea rezervelor firmei de reducere a acestor cheltuieli."

Pentru această analiză se utilizează indicatorul cheltuieli la 1000 lei venituri totale sau rata de eficiență a cheltuielilor totale.

Rct = ∑chi 1000 = ∑gi . ci (1000) , ci (1000) = chi 1000

∑vi 100 vi

în care: chi = suma cheltuielilor pe cele trei grupări;

vi = suma veniturilor pe grupările similare cheltuielilor;

gi = structura veniturilor pe categorii;

ci (1000) = rata de eficiență a cheltuielilor pe grupări.

"Modelul prezentat se bazează pe raportul efort-efect, nivelul descrescând al ratei relevând creșterea eficienței cheltuielilor."

"Analiza cheltuielilor aferente veniturilor se poate face și față de altă bază de comparație, ca de exemplu față de nivelurile previzionate sau stabilite prin plan."

Modificarea acestei rate de eficință a cheltuielilor totale, este direct productivă cu modificarea rezultatului execițiului înaintea impozitării, adică a profitului brut. Relația de calcul este următoarea:

ʌPb/Rc = (Rc1 – Rc0) (- V1/1000)

unde:

ʌPb/Rc – prezintă variația produsului brut datorită modificării ratei de eficiență a cheltuielilor

V1 – veniturile din perioada curentă

Principalele măsuri ce trebuie avute în vedere pentru reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri (a ratei de eficiență a cheltuielilor totale) sunt:

"respectarea criteriului eficienței economice în realizarea produselor, serviciilor prestate și lucrărilor executate, criteriu care cere ca prețurile de vânzare și tarifele practicate să acopere costurile și să permită obținerea unui profit";

pentru a putea realiza obiectivele pe termen lung, agenții economici trebuie să adopte o structură de finanațare a mijloacelor economice pentru dezvoltarea potențialului tehnic al întreprinderii;

pentru realizarea obiectivelor pe termen scurt firma trebuie să înregistreze cheltuieli financiare cât mai scăzute și ideal ar fii să se autofinanțeze;

prin organizarea corespunzătoare a licitațiilor se urmărește valorificarea activelor la un nivel cât înalt;

onorarea obligațiilor față de clienți;

respectarea clauzelor contractuale;

onorarea obligatiilor față de bugetul statului, etc.

2.2. Analiza cheltuielilor de exploatare

Conform surselor lui Alexandru Bugle: "Cheltuielile de exploatare constituie componenta de bază a cheltuielilor unui agent economic cu activitate de producție și comercializare, deținând ponderea principală în totalul cheltuielilor”.

"Cheltuielile de exploatare se referă la consumurile legate direct de activitatea de exploatare, adică de realizarea obiectului de activitate a firmelor"

Analiza cheltuielilor de exploatare se poate realiza cu ajutorul mai multor indicatori:

A) indicatorului "cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare":

Chexp/1000Vt = Chexpl * 1000 = gsi * Ch expl * 1000

Vexpl V expl i

Unde:

Chexp/1000Vexpl – cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare

Chexpl – Cheltuieli de exploatare pe categorii de cheltuieli

Vexpl – venituri din exploatare pe categorii de venituri

gsi – structura veniturilor din exploatare

Cheltuielile de exploatare se pot individualiza pe articole de calculație. Articolele de calculație "reprezintă un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeași destinație economică sau funcție de gestiune internă a întreprinderii"

"O altă grupare a cheltuielilor de exploatare poate fi realizată în funcție de veniturile pe care le generează". Conform acestui criteriu avem: cheltuieli aferente producției stocate, cheltuieli aferente producției de imobilizări, cheltuieli aferente cifrei de afaceri , alte cheltuieli de exploatare.

Această analiză structurală a cheltuielilor pe categoriile menționate anterior ajută la evidențierea direcțiilor spre care trebuie să se îndrepte firma pentru a crește eficiența economică pe seama reducerii cheltuielilor.

Măsuri luate pentru reducerea cheltuielilor de exploatare la 1000 de lei venituri din exploatare:

"respectarea criteriului eficinței economice în desfășurarea activității, după care prețurile de vânzare sau tarifele practicate trebuie să acopere costurile unitare";

creșterea ponderii venituri care înregistrează un nivel mai redus al indicatorului prezentat mai sus, decât nivelul mediu al perioadei de referință (de bază);

reducerea indicatorului (prezentat mai sus) pe categorii de venituri.

B) indicatorul " cheltuieli din exploatare la 1000 lei producție a exercitiului":

Chexp/1000Qex = Chexpl * 1000 = CA * Ch expl * 1000

Qex Qex CA

Unde:

CA – gradul de valorificare al producției exercițiului

Qex

Ch expl * 1000 – cheltuieli de exploatare la 1000 de lei cifra de afaceri

CA

Analiza cheltuielilor de exploatare scoate în evidență nivelul, structura și dinamica în vederea diagnosticării lor reale și astfel putem identifica după aceea căile de reducere a costurilor. Se utilizează ca procedeu de analiză comparația, iar aceasta poate fi facută față de nivelul anterior, față de programe și față de normative.

C) indicatorul " cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri":

Conform reglementărilor în vigoare, cifra de afaceri se calculează prin adunarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări si prestări de servicii si alte venituri din exploatare.

Acest indicator " cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri" reprezintă principala componentă a indicatorului "cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare".

Forma de calcul este următoarea:

C1000CA = qv * c * 1000

qv * p

unde:

C1000CA – cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri

qv – volumul fizic al producției vândute pe produse

c – costurile complete unitare

p – prețurile medii de vânzare unitare

"Această relație este operațională și în sfera distribuției, cu precizarea că indicatorul cost unitar cuprinde atât costul de achiziționare al mărfurilor vândute, cât și costul de desfacere".

Acest model pune în evidență faptul că asupra acestui indicator acționează atât direct cât și indirect următorii factori:

– structura cifrei de afaceri;

– prețul mediu de vânzare;

– costul mediu pe unitatea de produs.

O abordare mai aprofundată ar fii formula:

unde:

ChV – cheltuieli variabile

ChF – cheltuieli fixe

cv – costul variabil pe unitatea de produs

Acest al doilea model este influențat de exact aceeași factori ca și la primul model, dar oferă posibilitatea aprofundării cauzelor care pot determina creșterea sau reducerea costurilor, acest lucru fiind posibil prin intermediul celor două categorii de cheltuieli, fixe și variabile.

2.3. Analiza cheltuielilor variabile si fixe

2.3.1 Analiza cheltuielilor variabile

”În funcție de corelația cu volumul fizic al producției, cheltuielile întreprinderii se împart în cheltuieli variabile și cheltuieli fixe.

Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul de activitate, fiind consecința deciziei de exploatare, respectiv de utilizare a capacității existente."

Aceste cheltuieli se pot analiza prin două metode:

a) în sumă absolută, iar pentru aceasta se folosește formula:

Cv = q * cv = q * s * cv

unde:

Cv – cheltuieli variabile

q – volumul producției

s – structura producției

b) din punct de vedere al eficienței

Pentru a putea face o apreciere obiectivă asupra nivelului cheltuielilor variabile, acestea trebuie corelate cu efectele obținute în urma lor. Și aici întâlnim tot două metode de analiză a eficienței:

b1) indicatorul "cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare"

Formula de calcul:

Cv1000Ve = Cv * 1000 = (gi * cvi1000)

Ve 100

unde:

Cv1000Ve – cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare

gi – ponderea diferitelor categorii de venituri din exploatare

cvi1000 – cheltuieli variabile la 1000 lei venituri pe categorii

b2) indicatorul "cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri"

Formula de calcul este:

Cv1000CA = q * cv * 1000

q * p

unde:

q – volumul fizic al producției vândute pe categorii

cv – cheltuieli variabile pe produs

p – prețul de vânzare

Dintre aceste două metode b1) respectiv b2) cea mai elocventă este cea de a doua metodî, deoarece în cadrul cheltuielilor din exploatare ponderea principală revine celor aferente cifrei de afaceri.

Aceste cheltuieli sunt definite "ca parte a cheltuielilor de producție care se modifică în funcție de volumul fizic al producției și care pot fi direct proporționale, progresiv variabile și regresiv variabile."

"Cele mai des întâlnite metode de reducere a cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri:

creșterea volumui vânzărilor

creșterea prețului de vânzare ca urmare a modificării calității produselor cu un nivel al cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri pe produs mai mare decât nivelul mediu

reducerea cheltuielilor de producție

reducerea cheltuielilor cu aprovizionarea și comercializare

îmbunătățirea relațiilor cu furnizorii în vederea obținerii unor costuri avantajoase."

2.3.2 Analiza cheltuielilor fixe

"Cheltuielile fixe sau constante se apreciază în funcție de comportamentul pe care îl au față de modificarea volumul fizic al producției."

Este bine de știut faptul că aceste cheltuieli se înregistrează chiar dacă activitatea întreprinderii este oprită pe moment.

"O altă categorie de cheltuieli fixe se află într-o anumită relație cu gradul de folosire a capacității de producție a întreărinderii. Aici sunt cuprinde salariile personalului de conducere, TESA, cheltuieli cu deservire a secțiilor, cheltuieli cu părotecția mediului înconjurător, cheltuieli de birou și alte cheltuieli administrativ-gospodărești."

La fel precum în cazul cheltuililor variabile, indicatorii folosiți pentru a analiza cheltuielile fixe sunt:

a) indicatorul " cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare"

b) indicatorul " cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri", iar formula de calcul este următoarea:

Cf1000CA = Cf * 1000

CA

unde:

Cf1000CA – cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri

Cf – cheltuieli fixe

CA – cifră de afaceri

"Calea de bază care să asigure creșterea eficienței cheltuielilor fixe trebuie să o reprezinte creșterea cifrei de afaceri în principal pe seama creșterii volumului fizic al producției vândute."

Dacă firma va dorii la un moment dat să își mărească capacitatea de producție, aceasta va duce implicit și la creșterea cheltuielilor fixe, de aceea este necesară o analiză a corelației dintre cifra de afaceri și indicatorul "cheltuieli fixe la 1000 lei cifăa de afaceri". Acest lucru este posibil cu formula:

Y = a + b

x

unde:

Y – cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri considerată ca variabilă dependentă

x – cifra de afaceri consideraăa ca variabilă independentă

Principalele cauze care pot duce la amplificarea sumei cheltuielilor fixe:

– modificări în sistemul de amortizare a activelor fixe;

– creșterea prețurilor și a consumurilor elementelor materiale care generează cheltuielile fixe

– modificări în sistemul de salarizare, dar și creșterea salariilor (determinată de rata de inflație);

În urma însumării cheltuielilor variabile și fixe se obțin cheltuielile totale. Pe același principiu, prin însumarea indicatorului "cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri" și a indicatorului "cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri" putem stabilii un alt indicator "cheltuieli totale la 1000 lei cifră de afaceri".

CAPITOLUL 3

ANALIZA CHELTUIELILOR PE PRINCIPALELE ELEMENTE DE CHELTUIELI

3.1 Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale reprezintă o pondere însemnată în cadrul cheltuielilor de exploatare

"Vom urmării în procesul analizei cheltuielilor materiale următoarele aspecte:

– analiza de ansamblu a cheltuielilor materiale;

– analiza cheltuielilor cu materii prime și materialele consumate;

– analiza cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe."

Clasificarea pe elemente de cheltuieli a cheltuielilor materiale se grupează astfel:

cheltuieli cu materii prime și materiale

cheltuieli cu combustibilul și energia

cheltuieli cu amortizarea

alte cheltuieli materiale

"Structura cheltuielilor materiale permite orientarea atenției înspre acele categorii de cheltuieli cu pondere semnificativă în ansamblul cheltuielilor materiale pentru a găsi modalități de gestionare eficientă a lor".

Clasificarea pe elemente de cheltuieli a cheltuielilor materiale se grupează astfel:

cheltuieli cu materii prime și materiale

cheltuieli cu combustibilul și energia

cheltuieli cu amortizarea

alte cheltuieli materiale

Analiza cheltuielilor materiale se poate face cu ajutorul indicatorului " cheltuieli materiale la 1000 lei producție a exercitiului" sau cu un alt indicator "cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri" sau un altul ar fi "cheltuieli materiale la 1000 lei venituri din exploatare".

Potrivit primului indicator, formula este asemănătoare cu cea folosită la analiza cheltuielilor de exploatare:

Chmat/1000Qex = Chmat * 1000 = CA * Ch mat * 1000

Qex Qex CA

Unde:

CA – gradul de valorificare al producției exercițiului

Qex

Ch mat * 1000 – cheltuieli de exploatare la 1000 de lei cifră de afaceri

CA

astfel putem analiza mai departe: "Cheltuieli materiale la 1.000 lei cifră de afaceri (Cm), cu ponderea cea mai mare în veniturile din exploatare, se analizează cu ajutorul modelului:"

Cm = qv * cm * 1000

qv * p

unde:

qv – producția vândută

cm – cheltuieli materiale pe produse

p – prețul mediu al produselor

Măsuri de reducere a nivelului de consum al materialelor presupune:

– elaborarea unorm norme în care trebuie să se încadreze consumurile și astfel este posibilă limitarea acestora;

– creșterea gradului de valorificare a materialelor și a materiilor prime folosite de către societate;

– folosirea eficientă a materialelor și materiilor prime;

– reproiectarea produselor;

– recuperarea și refolosirea materialelor care se mai pot utiliza;

– reducerea prețurilor de aprovizionare.

3.1.1 Analiza cheltielilor materiilor prime și materialele consumabile

Un segment imporatant al cheltuielilor materiale este ocupat de materiile prime și materialele consumabile, astfel pentru analiza lor este folosit indicatorul "cheltuieli cu materialele la 1000 lei producție marfă" și este folosită formala:

Cm1000 = Q * m * 1000 = q * cs * p' * 1000

q * p q * p

unde:

q – producția finită

m – costul cu materii prime și materiale pe produs

p – prețul de includere în costuri ( depinde de metoda de evaluare utilizată)

p' – prețul de vânzare

3.1.2 Analiza cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe

"Amortizarea este expresia valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, inclusă în costul produselor. Deci, amortizarea reprezintă un element structural al costurilor producției, în general, iar a cheltuielilor materiale în special."

Aceste cheltuieli sunt considerate a fi cheltuieli fixe deoarece ele nu depind de volumul producției, dar cu aceea ele dețin o pondere semnificativă în cadrul cheltuielilor materiale și de aceea trebuie analizate pentru a le putea întelege și mai apoi reduce.

Indicatorul folosit este " cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei producție marfă" :

Ca1000 = A * 1000 =

Q

unde:

A – suma anuală a amortizării incluse în costuri

– randamentul mijloacelor fixe

– cota medie de amortizare

"Un alt model de analiză a cheltuielilor cu amortizarea pornește de la calculul fondului anual de amortizare, care în cazul amortizării liniare se face după următoarea formulă:

Fa = MF * Na unde Na = 100

100 Dn "

unde:

Fa – fondul anual de amortizare

MF – valoarea medie anuală a mijloacelor fixe

Na – norma de amortizare

Dn – durata normală de serviciu stabilită conform legii

3.2. Analiza cheltuielilor cu personalul

"Factorul uman are rol hotărâtor în relizarea obiectivului de activitate al unei societăți comerciale din care motiv vom regăsi un nivel important al cheltuielilor cu forța de muncă în totalul cheltuielilor de exploatare."

"Costul utilizării forței de muncă cuprinde două componente:

– costul suportat de întreprindere ( salariile nete, contribuțiile pentru asigurări sociale, contribuția pentru ajutorul de șomaj)

– costul suportat de salariați (impozitul pe salarii, contribuția pentru pensie suplimentară, contribuția pentru ajutorul de șomaj)"

Aceste cheltuieli depind de anumite condiții:

– domeniul de activitate al firmei

– factori legislativi și de conjunctură ("raportul cerere-ofertă pe piața forței de muncă, salariul minim pe economie, presiunea sindicatelor, sporurile, indexările, adaosurile salariale etc.")

Principalele probleme studiate în analiza cheltuielilor salariale sunt:

A. analiza eficienței cheltuielilor salariale;

B. analiza fondului de salarii;

C. analiza legăturii care apare între evoluția productivității muncii și a salariului.

A. Analiza factorială a cheltuielilor salariale poate fi realizată prin mai multe metode

a) luând ca bază de raportare rezultatele obținute, mai exact veniturile din exploatare, valoarea adăugată, cifra de afaceri, etc,.

Formule:

cheltuieli salariale la 1000 lei venituri din exploatare

Csal/1000Ve = Cs * 1000 = Ns * Cs * 1000

Ve Ve Ns

unde:

Cs – cheltuieli salariale

Ve – venituri din exploatare

Ns – număr mediu de salariați

cheltuieli salariale la 1000 lei valoare adăugată (VA)

Csal/1000VA = Cs * 1000 = Ns * Cs * 1000

VA VA Ns

cheltuieli salariale la 1000 lei cifră de afaceri (CA)

Csal/1000CA = Cs * 1000 = Ns * Cs * 1000

CA CA Ns

b) luând în considerare numărul mediu de salariați, cheltuielile cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare și productivitatea muncii:

Csal/1000Ve = Ns * Ve * Cs * 1000

Ns Ve

unde:

Ve – productivitatea medie anuală (Wa)

Ns

Cs *1000 – cheltuieli cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare (Cs)

Ve

c) luând în considerare numărul mediu de salariați, cheltuielile salariale orare și timpul lucrat de un salariat:

Csal= Ns * T * Cs = Ns * t * Cs h

Ns T

sau:

Cs = Ve *h * sh

Wa

"Pe baza modelului se poate constata că nivelul cheltuielilor cu salariile este direct proporțional cu veniturile din exploatare, cu timpul cheltuit pentru obținerea veniturilor și cu salariul mediu orar și invers proporțional cu productivitatea muncii."

B. Analiza fondului de salarii

"Fondul de salarii este un indicator important al activității economice deoarece re o pondere ridicată în ansamblul cheltuielilor, și în același timp este element de referință pentru o serie de obligații fiscale ale agenților economici."

Pentru analiza acestuia se utilizează:

Fs = N * sa = N * tz * th *sh

unde:

N – numărul mediu de personal

sa – timpul mediu anual pe o persoană

tz – timpul mediu de lucru pe o persoană, în zile

th – numărul mediu de ore lucrate pe o zi de o persoană

sh – salariul mediu anual

O problemă care apare în momentul analizei este faptul că trebuie determinat fondul de salarii admisibil ( corelația dintre fondul de salarii efectiv și fondul de salarii admisibil), iar acesta se poate analiza cu ajutorul formulei:

Fsa = Fs0 * Iq

1000

unde:

Iq = Veniturile din exploatare

Venituri din exploatare planificate

C. Analiza corelației dintre evoluția productivității muncii și salariului

Această analiză este necesară pentru ca firma să poată să își repartizeze echitabil valorile nou create cu maxim de eficiență. Pentru a înregistra un rezultat favorabil, salariul mediu trebuie să fie inferior dinamicii productivității muncii, deoarece trebuie să crească ambele categorii d evenituri, adică și salariile și profitul.

Calculu se face cu ajutorul indicelui de corelație:

Ic = Is

Iw

unde:

Is – indicele salariului mediu

Iw – indicele productivității muncii

Pentru a fii respectată corelația valorile indicelui caluclat trebuie să fie subunitare.

3.3 Analiza cheltuielilor financiare

Analiza cheltuielilor cu dobânzile bancare

Pentru finanțarea activității, de multe ori sursele proprii nu sunt suficiente, iar atunci firmele apelează la împrumuturi purtătoare de cost.

"Cheltuielile cu dobânzi reprezintă costul capitalului împrumutat. În analiza acestora se urmărește evoluția lor comparativ cu perioada de bază sau față de prevederi, explicându-se modificarea lor prin prisma factorilor de influență"

Această influență a cheltuielilor privind împrumuturile bancare este legată de raportul dintre dobânzile încasate pentru depozitele constituite și dobânzile plătite pentu împrumuturi.

Cheltuielile cu dobânzile "nu se includ în costurile de producție, dar reprezintă interes pentru analiza economică, întrucât reducerea lor se regăsește în creșterea rezultatului finanaciar."

Pentru a putea analiza acest aspect, vom folosii indicatorul: "cheltuieli cu dobânzi la 1000 lei cifră de afaceri"

Formule:

a) D1000 = D * 1000 = Ac * Cts * D * 1000 = eAc * k * dts * 1000

CA CA Ac Cts

unde:

D – suma cheltuielilor aferente dobânzilor

CA – cifră de afaceri

Ac – soldul mediu al activelor circulante

Cts – soldul mediu al creditelor pe termen scurt

eAc – eficiența utilizării activelor circulante

k – cota medie de participare a creditelor pe termen scurt la finanțarea activelor circulante

dts – rata medie a dobânzii la creditele pe termen scurt

"Legat de infuența acestor factori putem aprecia:

– majorarea soldului activelor circulante, deși conduce la creșterea cheltuielilor cu dobânzile, este justificată dacă este determinată de creșterea volumului de activitatea în condițiile cel putin ale menținerii vitezei de rotații.

– accelerarea vitezei de rotație și reducerea ponderii finanțării prin credite a activelor circulante reprezintă principalele direcții de acțiune pentru reducerea cheltuielilor cu dobânzile.

– rata dobânzii este determinată preponderent de factori externi, întreprinderea având posibilitatea negocierii acesteia în anumite limite."

b) D1000 = D * 1000 = (Cpm * I * D ) / CA * 1000 = eCpm * ki * d * 1000

Cpm I

unde:

Cpm – capitaluri permanente

I – suma absolută a împrumuturilor bancare

eCpm = Cpm – eficiența cu care este utilizat capitalul permanent

CA

ki = I – cota de participare a împrumuturilor la formarea capitalului permanent

Cpm

d = D – rata medie a dobânzii la împrumuturi

I

"Infuența pozitivă a acestor factori:

– eCpm exprimă o mai bună utilizare a capitalurilor permanente și rotația mai rapidă a acestora, deci capacitatea acelorași capitaluri permanente de a realiza un volum sporit al cifrei de afaceri;

– reducerea ki exprimă:

– creșterea relativă a capitalurilor proprii;

– autonomie financiară mai puternică;

– posibilitatea orientării autonome a capitalurilor spre realizarea unor obiective propuse;

– d depinde de:

– durata pentru care se contractează împrumutul

– rambursarea în termen a împrumuturilor contractate

– cauze obiective ale sistemului dobânzii practicate pe piața bancară."

c) Cd1000 = Cr * Sd * 1000

CA Cr

unde:

Cd1000 – cheltuieli cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri

Sd – suma cheltuielilor cu dobânzile

Ac – soldul mediu al activelor circulante

Cr – soldul mediu al creditelor pe termen scurt.

"Reducerea acestor cheltuieli trebuie să se realizeze prin măsuri organizatorice care privesc dimensionări optime ale sectoarelor auxiliare, administrative, de interes general, prin înlăturarea unor verigi organizatorice structurale, intermediare, fără de care activitatea se poate desfășura în mod normal cu rezultate bune."

3.4 Analiza costului pe produs

Costul unitar pe produs este unul dintre cei mai importanti indicatori ai activității unităților economice. Interesul managerilor este reducerea acestor costuri prin adoptarea unor măsuri tehnico-organizatorice și sporirea rentabilității.

"Analiza costurilor pe produse are rolul de a evidenția tendințele ce se manifestă în evoluția costurilor pe unitatea de produ, precum și a căilor de reducere a acestora."

Principalele cauze care pot duce la creșterea costurilor unitare sunt:

"- depășirea consumurilor specifice de materii prime si materiale din cauza calitatii necorespunzatoare a acestora, prelucarri defectuoase, defectiuni in functionarea utiliajelor care conduc la aparitia de rebuturi, calificarii necorespunzatoare a salariatilor,

– nerespectarea unor clauze contractuale, generatoare de refuzuri si implicit de cheltieli neeconomicoase

– lipsa unei ritmicitati in activitatea de urmare a neasigurarii din timp a unor comenzi sau materii prime."

Principalele măsuri luate pentru reducerea costului unitar pe produs sunt:

– folosirea eficientă a resurselor materiale

– diminuarea costurilor specifice de producție

– creșterea productivității muncii etc.

"Analiza costului pe produs se relizează prin stabilirea, în mărimi absolute și relative, a efectelor reducerii sau depășirii principalelor categorii de cheltuieli. Abaterile pe categorii de cheltuieli se analizează prin prisma factorilor de influență și se urmărește determinarea posibilităților de reducere."

În continuare urmează analiza costului pe unitate de produs pe principalele elemente de cheltuieli.

3.4.1 Analiza cheltuielilor cu materiile prime și materialele pe produs

Pentru a analiza indicatorul "cheltuieli cu materiile prime și materialele pe unitate de produs" se utilizeaăa următoarea formulă:

Chm = cs * p'

unde:

cs – consum specific

p' – preț de aprovizionare

Se acordă o importanță deosebită acelor categorii de cheltuieli care au o pondere mare în structura cheltuielilor cu materii prime și materiale.

Măsuri utilizate pentru reducerea costurilor:

– reducerea consumurilor specifice, dar fară a afecta nivelul calitativ sau tehnic al produsului

– reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare

– stabilirea unui preț de aprovizionare corect (trebuie negociat să fie cât mai mic) etc.

3.4.2 Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe produs

Acestea depind de normele de muncă, de tariful pe oră/manoperă și de productivitatea muncii exprimată prin salariul pe unitatea de timp(sh) și consumul pe unitatea de produs (t)

Formula de calcul este:

Chs = t * sh

"Reducera cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie să fie rezultatul măsurilor de creștere a productivității muncii și care urmăresc introducerea progresului tehnic, mai buna organizare a producție și a muncii, ridicarea nivelului de calificare a forței de muncă, utilizarea unor sisteme de stimulare și cointeresare a forței de muncă etc."

3.4.3. Analiza cheltuielilor indirecte pe produs

Aceste cheltuieli dețin o pondere considerabil de mare în structura costului unitar, tocmai de aceea le este acordată o atenție deosebită criteriilor de repartizare a acestora și posibilităților continue de diminuare a lor.

Cheltuielile indirecte sunt influențate atât de suma lor (cheltuielilor indirecte) cât și de volumul fizic al producției fabricate. Se pot calcula astfel:

a) infleunța modificării sumei cheltuielilor indirecte:

ʌ Ci = Ci1 – Ci0

Iq

unde:

Iq = q1 * 100 = indicele volumului fizic al producției

q0

Ci = cheltuieli indirecte

b) influenta volumului fizic al producției

ʌ q = Ci0 – Ci0

Iq

Managerii trebuie să abopte permanent măsuri pentru diminuarea cheltuielilor, dar în același timp și măsuri de creștere a producției.

3.4.4 Analiza costului marginal

"In literatura de specialitate, costul marginal este definit ca fiind costul unei unități adiționale dintr-un produs și se calculează prin raportarea creșterii cheltuielilor totale la creșterea producției."

Formula de calcul este:

Cmg = Ct1 – Ct0 = ʌ Ct

q1 – q0 ʌ q

unde:

Cmg – costul marginal

Ct – cheltuieli totale

q – producție

Dacă se compară costul mediu cu costul marginal se poate stabilii momentul în care întreprinderea înregistreazî cele mai mici costuri și se pot trage anumite concluzii referitoare la utilizarea capacităților de producție.