Cazuistica Diferentelor Intre Iasifrs Si Directivele Europene
CAZUISTICA DIFERENȚELOR ÎNTRE IAS/IFRS ȘI DIRECTIVELE EUROPENE
CUPRINS
Introducere pag.2
Cap 1. Evaluarea stadiului cunoașterii în domeniul aplicării directivelor europene
și IAS\IFRS pag.5
1.1. Definiții și concepte cheie, delimitări și clarificări conceptuale pag.6
1.2. Evoluții pe plan național și internațional privind aplicarea IAS IFRS și a
directivelor EU pag.10
1.2.1. Conformitatea IFRS ÎN UE (Euro-convergența) pag.14
1.2.2. Armonizarea contabilității UE prin intermediul
Directivelor Contabile europene pag.17
1.2.3. Analiza comparativă privind evaluarea IAS / IFRS – OMFP
3055/2009 în România pag.18
1.3. Referiri și analize proprii privind literatura și comentariile de specialitate
extrase din publicații recente referitoare la temă pag.19
1.4. Analize comparative între țări privind aplicarea directivelor EU
respectiv IAS IFRS pag.31
1.5. Analize comparate între reglementări și practicile contabile pag.33
Cap.2. Analiza critică și propuneri de perfecționare privind diferențele între
directivele EU și IAS IFRS pag.34
2. 1. Contribuții personale și aprofundări privind cazuistica diferențelor între IAS IFRS
și directivele EU pag.36
2.2. Motive pentru care s-au emis IFRS-urile pag.37
2.3. Aplicarea IFRS în România pag.43
2.3.1. Impactul implementării IFRS ca bază a evidenței contabile pag.44
Concluzii pag.45
INTRODUCERE
Standardele internationale de contabilitate (IAS) sunt elaborate de Comitetul pentru standarde internationale de contabilitate (IASC) care își propune să elaboreze un set unic de standarde de contabilitate la nivel mondial. În urma restructurării IASC, una dintre primele decizii ale noului consiliu a fost, la 1 aprilie 2001, redenumirea IASC drept Consiliul pentru standarde internaționale de contabilitate (IASB) și, în ceea ce priveste standardele internaționale de contabilitate, redenumirea IAS drept Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS). Dacă este posibil și cu condiția asigurării unui nivel ridicat de transparență și de comparabilitate a raportării financiare la nivel comunitar, utilizarea acestor standarde ar trebui să devină obligatorie pentru toate societățile comunitare cotate la bursa.
IASC, devenit în 2000 IASB, s-a înființat în anul 1973, ca organism independent cu sediul la Londra. El a apărut ca răspuns la necesitațile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internațional, fiind cel mai influent și mai avansat organism în materie de normalizare și armonizare contabilă. Necesitatea înființării IASB este argumentată astfel: „IASB s-a născut din dorința și nevoia de a distila, la nivel internațional, experiența contabilă specifică diferitelor țări, de a armoniza diferențierele culturale și caracteristicile socio-economice care încarcă sistemele contabile naționale și de a elabora un model conceptual unitar al situațiilor financiare” Unii autori leagă apariția organismului internațional de normalizare de criza fordismului și expansiunea fără precedent a corporațiilor multinaționale. Contabilitatea devine, astfel, un mecanism de monitorizare a activității corporațiilor.
Consiliul pentru standarde internaționale de contabilitate (IASB) are sediul la Londra și este ales și finanțat de Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASC) .
IASB își publică standardele într-o serie de lucrări denumite Standarde Internaționale de Raportare Finaciară (IFRS-uri).
La inceputul activității sale, IASB a adoptat toate standardele publicate de predecesorul său, Consiliul Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate.
Ambiția IASB a fost să devină normalizatorul mondial în ceea ce privește normalizarea informației contabile destinate investitorilor, indiferent de sectorul de activitate și mărimea întreprinderilor, de operațiile realizate, natura informației și mijloacele utilizate.
Termenul Standarde Internaționale de Raportare Financiara cuprinde:
1. IFRS-uri;
2. IAS-uri;
3. Interpretări emise de Comitetul pentru Interpretări Internțtionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de predecesorul său, Comitetul permanent pentru interpretări (SIC)
Conceptele de bază :
• Contabilitate de angajamente: efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente. Astfel, situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă utilizatorilor o imagine atât despre tranzacțiile trecute care au determinat încasări sau plăți cât și despre obligațiile viitoare de plată in viitor și resursele privind incasările viitoare.
• Continuitatea activității: situațiile financiare sunt întocmite pornind de la ipoteza că o entitate își va continua activitatea și în viitorul previzibil. Astfel se presupune că entitatea nu are intenția și nevoia de a lichida sau de a-și reduce în mod semnificativ activitatea; în cazul în care se constată această posibilitate ar putea fi nevoie ca situațiile financiare să fie întocmite pe o bază de evaluare diferită.
Fiecare standard de contabilitate este axat pe un set de principii generale, pe o temă contabilă sau pe un anumit sector de activitate. În prezent există 30 de IAS-uri(de la 1 la 41), 8 IFRS( de la 1 la 8) și 16 interpretări ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) și adoptate de IASB.
De asemenea, se propune ca anul 2013 să fie anul în care IFRS-urile să se aplice și în întreprinderile americane.
CAP.1. EVALUAREA STADIULUI CUNOAȘTERII ÎN DOMENIUL APLICĂRII DIRECTIVELOR EUROPENE ȘI IAS\IFRS
DEFINIȚII ȘI CONCEPTE CHEIE, DELIMITĂRI ȘI CLARIFICĂRI CONCEPTUALE
Necesitatea elaborării de situații financiare într-un limbaj comun tuturor categoriilor de utilizatori ai informației contabile a dus la normalizarea contabilității. Pe această cale se formalizează și materializează obiective, concepte, principii, reguli, proceduri privind producția și utilizarea informației contabile.
Celula de bază a normalizării contabile o reprezintă norma contabilă. Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli care constituie un sistem de referință pentru producția de informații contabile și validarea socială a situațiilor financiare. Din punct de vedere doctrinar, în elaborarea normelor contabile s-au conturat două tipuri de școli : o școală continental-europeană unde codificarea contabilității este făcută, în mare parte de lege și foarte puțin de organismele profesionale și o școală anglo-saxonă unde codificarea de către lege a contabilității este foarte slabă, organismele profesionale având rol primordial în elaborarea normelor (standardelor) contabile. În cazul unei contabilități continental-europene informația este mai degrabă una juridică și macroeconomică, pe când contabilitatea anglo-saxonă degajă o informație externă care se adresează, în primul rând, investitorilor.
Obiectivele normalizării contabile sunt :
Elaborarea unei terminologii unitare și a principiilor contabile generale;
Definirea informațiilor prezentate în situațiile financiare;
Stabilirea schemelor și modelelor de prezentare a informațiilor în cadrul documentelor de sinteză;
Stabilirea principiilor de ținere a contabilității;
Elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economice și financiare.
Normalizarea contabilității vizează două scopuri principale :
– obținerea de către puterea publică a unei informări omogene referitoare la întreprinderi;
– utilizarea informației contabile de către utilizatorii din afara întreprinderii.
De-a lungul timpului a existat (și încă mai există) o dispută în procesul de normalizare contabilă, statul și profesia contabilă liberală fiind într-o continuă bătălie pentru câștigarea supremației în elaborarea normelor contabile.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se definesc concepte, principii și norme contabile bazate pe o terminologie precisă și identică pentru toți producătorii și utilizatorii de informații contabile, aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de țări, de întreprinderi sau specialiști ai profesiei contabile. Nucleul normalizării contabile îl reprezintă elaborarea de norme(standarde) contabile, ca sistem de referință pentru producția de informații contabile și validarea socială a situațiilor financiare.
Obiectivele normalizării contabile sunt:
– elaborarea unei terminologii unitare și a unor principii contabile generale;
– definirea informațiilor prezentate în documentele de sinteză contabilă (situații financiare);
– stabilirea schemelor și modelelor de prezentare a informațiilor în situațiile financiare;
– elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economice și financiare;
– stabilirea principiilor de ținere a contabilității.
O problemă actuală este armonizarea contabilității pe plan regional și/sau mondial. Sub influența celor două mari școli de contabilitate, sistemele contabile naționale sunt supuse unor procese de armonizare, de apropiere față de sistemele diferitelor țări sau grupuri de țări. Armonizarea este cerută, în special, de marii investitori „globali” care doresc să poată compara după criterii echivalente oportunitățile plasării capitalului, lucru care nu se poate realza dacă firmele nu sunt supuse acelorași reguli de elaborare și publicare a situațiilor financiare. Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele naționale diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi comparabile și a se da aceeasi interpretare evenimentelor și tranzacțiilor.
Dezvoltarea finanțărilor și investițiilor multifuncționale implică o cerere tot mai presantă pentru standarde de contabilitate internaționale, de o înaltă calitate, care să fie folosite ca bază de raportare în întreaga lume, pentru a asigura Comparabilitatea la nivel internațional.
Lipsa unei definiții clare a convergenței contabile și evenimentele care se succed cu repeziciune pe scena mondială antrenează opinii mai mult sau mai puțin divergente asupra șanselor de succes ale procesului de convergență dintre IFRS și US GAPP.
SEC (Securities and Exchange Commission) are păreri împărțite privind șansele de reușită a procesului de convergență; actualul președinte, C. Cox, subliniază că nu trebuie să ne așteptăm la o convergență totală sau la un nivel specific de convergență, înaintea eliminării cerinței de reconciliere, iar în viitorul apropiat IFRS și US GAPP vor intra în competiție liberă pe piețele de capital ale SUA; fostul președinte al SEC, W. Donaldson, subliniază că această convergență
contabilă este un pas logic impus de globalizare.
Cele două organisme de normalizare, IASB (International Accounting Standards Board) și FASB (Financial Accounting Standards Board), au păreri apropiate; președintele IASB, D. Twedie, a emis ipoteza că, în următorii cinci ani, diferențele dintre cele două sisteme contabile vor fi reduse, iar președintele FASB a emis ipoteza că, în următorii opt ani, cele două seturi de standarde vor fi interschimbabile, idee susținută și de dorința Canadei de implementare a IFRS în
următorii cinci ani, de proiectul de convergență dintre IFRS și Japanese GAPP, de dorința Chinei, Indiei de implementare a IFRS, de implementarea în Australia, ca norme naționale, a IFRS.
În ceea ce privește convergența contabilă dintre IASB și FASB, se profilează tot mai mult ideea de compatibilizarea a celor două categorii de standarde, ceea ce nu va determina standarde identice, ci inexistența de conflicte între acestea.
Având în vedere cele pesteission) are păreri împărțite privind șansele de reușită a procesului de convergență; actualul președinte, C. Cox, subliniază că nu trebuie să ne așteptăm la o convergență totală sau la un nivel specific de convergență, înaintea eliminării cerinței de reconciliere, iar în viitorul apropiat IFRS și US GAPP vor intra în competiție liberă pe piețele de capital ale SUA; fostul președinte al SEC, W. Donaldson, subliniază că această convergență
contabilă este un pas logic impus de globalizare.
Cele două organisme de normalizare, IASB (International Accounting Standards Board) și FASB (Financial Accounting Standards Board), au păreri apropiate; președintele IASB, D. Twedie, a emis ipoteza că, în următorii cinci ani, diferențele dintre cele două sisteme contabile vor fi reduse, iar președintele FASB a emis ipoteza că, în următorii opt ani, cele două seturi de standarde vor fi interschimbabile, idee susținută și de dorința Canadei de implementare a IFRS în
următorii cinci ani, de proiectul de convergență dintre IFRS și Japanese GAPP, de dorința Chinei, Indiei de implementare a IFRS, de implementarea în Australia, ca norme naționale, a IFRS.
În ceea ce privește convergența contabilă dintre IASB și FASB, se profilează tot mai mult ideea de compatibilizarea a celor două categorii de standarde, ceea ce nu va determina standarde identice, ci inexistența de conflicte între acestea.
Având în vedere cele peste 250 de societăți mari europene, cotate pe piețele de capital în SUA, care aplicau standarde internaționale de raportare financiară (IFRS) și care suportau costuri mai mari prin reconcilierea acestora cu standardele contabile (US GAAP), emise de FASB, normalizatorul american FASB, împreună cu cel internațional IASB au semnat un memorandum la 18 septembrie 2002 la Norwalk, prin care să realizeze convergența standardelor lor de contabilitate, prin comparabilitatea cât mai curând posibilă a acestora și prin menținerea acestei
comparabilități.
În vederea asigurării convergenței, IASB și FASB au stabilit următoarele priorități:
– realizarea unui proiect pe termen scurt, care să vizeze identificarea și soluționarea unor diferențe între US GAAP (United States General Accepted Accounting Principles) și IFRS (International Financial Reporting Standards).
– proiecte comune de actualizare a cadrului conceptual, a standardelor privind raportarea financiară, a combinărilor de întreprinderi, de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor;
– înlăturarea celorlalte diferențe existente prin programe viitoare convergente, desfășurate concomitent;
– inaugurarea coordonării activității consiliilor interpretative;
– proiectul de cercetare, pentru a identifica diferențele semnificative dintre US GAAP și IFRS privind recunoașterea, prezentarea și publicarea situațiilor financiare anuale, scopul fiind de a elimina tratamentele alternative;
– numirea unor membri de legătură ai IASB, la sediul FASB, pentru a facilita schimbul de informații și cooperarea;
– realizarea în viitor a unui singur set de standarde contabile globale de o înaltă calitate;
– crearea unui proiect, prin care să se realizeze un cadru conceptual unic, în care să fie utilizate ambele referențiale.
FASB și IASB au început analiza diferențelor identificate și rezolvarea lor într-un proiect pe termen scurt, iar în 2005 s-a ajuns într-un stadiu final în ceea ce privește costul stocurilor, schimbul de active, clasificarea bilanțieră, câștigul pe acțiune, modificările politicilor contabile, corectarea erorilor.
Realizarea economiei mondiale justifică necesitatea unor standarde contabile globale, care să fie aplicabile atât de FASB și de IASB, cât și de organismele naționale de normalizare, iar efortul de convergență trebuie să includă, pe lângă elaborarea unor standarde comune, și elaborarea unor interpretări comune, cu scopul de a da soluții asemănătoare pentru cazuri particulare similare.
Având în vedere problemele și impedimentele în calea convergenței, care au ieșit la suprafață la începutul anului 2006, discuțiile dintre cele două organisme au condus la semnarea
unui nou memorandum, care a stabilit direcțiile de convergență în perioada 2006–2008,
direcții reprezentate de:
– prioritatea memorandumului este realizarea unui set comun de standard contabile de înaltă calitate;
– necesitatea eliminării cerințelor de reconciliere cu US GAPP, pentru corporațiile străine, care sunt înregistrate la SEC;
– înlăturarea cerințelor de reconciliere până în 2009;
– conlucrarea în cadrul proiectelor majore ale celor două consilii, ca un organism unic;
– definitivarea a 11 domenii cheie, care vor fi puse pe agenda comună de lucru a celor două consilii (combinări de întreprinderi, consolidarea conturilor, evaluarea la valoarea justă, raportul de performanță, instrumentele financiare, imobilizări necorporale, leasingul etc.).
Convergența dintre IASB și FASB a continuat și în 2009, stabilindu-se anul 2011 ca punct de finalizare al procesului. De asemenea, se propune ca anul 2013 să fie anul în care IFRS-urile să se aplice și în întreprinderile americane.
Din analiza comparativă a IFRS și US GAPP, se observă că în ciuda elaborării de către IASB de IFRS-uri, considerate ca fiind rezultatul direct al proiectului de convergență, totuși există unele diferențe:
– diferențe privind opțiunea IAS 1 (Prezentarea situațiilor financiare anuale) , referitoare la situațiile financiare comparative cu anul precedent;
– diferențe pentru care FASB elaborează o propunere pentru IASB, privind datoriile din
refinanțare, din IAS 1 (Prezentarea situațiilor financiare anuale);
– diferențe pentru care IASB elaborează o propunere FASB-ului privind IAS 17 (Contracte de leasing), referitoare la operațiunilor de leasing;
– diferențe privind recomandarea FASB de a aborda IASB (IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori, privind politicile contabile);
– diferențe pentru care IASB recomandă abordarea FASB, precum în IAS 12 (Impozitul pe profit), privind clasificarea impozitelor amânate;
– diferențe apărute după procesul de convergență privind revizuirea IAS 39 (Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare) în ceea ce privește opțiunile la valoare justă;
– diferențe pentru care IASB consultă analiștii financiari înaintea modificării standardelor.
La rândul său IASB-ul a demarat un proces de modernizare a IFRS-urilor, având ca obiectiv reducerea sau diminuarea alternativelor, redundanțelor și conflictelor existente în conținutul IFRS-urilor, rezolvarea unor probleme de convergență, precum și elaborarea unor IFRS-uri pentru IMM-uri, care s-au elaborat în anul 2009.
Calea spre realizarea convergenței între IFRS și US GAPP nu este ușoară și de succesul ei depinde recunoașterea standardelor IFRS la nivel mondial.
În viziunea noastră, acest proces de convergență contabilă internațională este posibil să nu își realizeze pe deplin obiectivul, datorită următorilor factori:
– politizarea într-o anumită măsură a contabilității la nivel național în statele care au reprezentanți în IASB;
– o posibilă reacție mult mai puternică în mediul de afaceri american, decât oriunde în lume, față
de tratamentul contabil recomandat de către IASB;
– toate proiectele de convergență de pe agenda comună a celor două organisme, IASB și FASB, vor avea de înfruntat lobbyi-ul politic al SUA și al UE;
– UE va exercita o presiune politică asupra procesului de armonizare contabilă internațională în faza actuală de convergență, prin încercarea constantă de personalizare a standardelor emise de IASB.
EVOLUȚII PE PLAN NAȚIONAL ȘI INTERNAȚIONAL PRIVIND APLICAREA IAS/IFRS ȘI A DIRECTIVELOR EU
De la 1 ianuarie 2005, societățile cotate pe o piață reglementată dintr-un stat membru al UE trebuie să utilizeze la elaborarea situațiilor lor financiare consolidate IFRS-urile, așa cum au
fost adoptate de UE. Regulamentul privind prospectele și directiva „transparență” extind
obligația de a publica rapoarte financiare, pe baza IFRS-urilor sau pe baza standardelor de
contabilitate ale anumitor țări terțe echivalente cu IFRS-urile, la emitenții din țări terțe care
fac o ofertă publică de titluri de valoare în UE și la cei ale căror titluri sunt tranzacționate pe o
piață reglementată din UE.
În decembrie 2007 Comisia a instituit un mecanism pentru determinarea echivalenței
principiilor contabile general acceptate (GAAP).
În decembrie 2008 Comisia a adoptat o decizie și un regulament care recunoșteau echivalența GAAP din SUA și GAAP din Japoniacu IFRS-urile și acceptau în UE, cu titlu temporar, până cel târziu la 31 decembrie 2011,situațiile financiare întocmite în conformitate cu GAAP din China, Canada, India și Coreea de Sud.
În acest context legislația europeană impune Comisiei să informeze în mod regulat Comitetul european pentru valori mobiliare și Parlamentul European cu privire la progresele înregistrate de aceste țări raportat la programele respective.
În primul său raport, din iulie 2007, Comisia a analizat termenele avute în vedere de
autoritățile naționale ale anumitor țări terțe pentru convergența principiilor contabile naționale
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 („regulamentul IAS”).
Regulamentul (CE) nr. 809/2004 al Comisiei din 29 aprilie 2004 („regulamentul privind prospectele”).
Acest regulament pune în aplicare Directiva 2003/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 4 noiembrie 2003 („directiva privind prospectele”).
Directiva 2004/109/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 15 decembrie 2004 («directive „transparență”»).
Regulamentul (CE) nr 1569/2007 al Comisiei din 21 decembrie 2007 de instituire a unui mechanism pentru determinarea echivalenței standardelor de contabilitate aplicate de emitenți de valori mobiliare din țări terțe, în conformitate cu Directivele 2003/71/CE și 2004/109/CE ale Parlamentului European și ale Consiliului („regulamentul mecanismului de echivalare”).
Decizia 2008/961/CE a Comisiei din 12 decembrie 2008 privind utilizarea de către emitenții de valori mobiliare din țările terțe a standardelor de contabilitate naționale ale anumitor țări terțe și a standardelor internaționale de raportare financiară pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate, JO L 340, 19.12.2008, p. 112 Regulamentul (CE) nr. 1289/2008 al Comisiei din 12 decembrie 2008 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 809/2004 de punere în aplicare a Directivei 2003/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului în ceea ce privește elementele legate de prospecte și comunicate cu caracter publicitar, JO L 340, 19.12.2008, p. 17 Regulamentul (CE) nr. 1787/2006 al Comisiei din 4 decembrie 2006 Decizia nr. 2006/891 a Comisiei din 4 decembrie 2006 („decizia în conformitate cu directiva transparență”).
În al doilea raport, din aprilie 2008, Comisia a analizat progresele înregistrate de țările terțe pe de o parte raportat la programele lor de convergență și, pe de altă parte, în eliminarea regulilor referitoare la obligațiile de reconciliere care se aplică emitenților comunitari cotați în jurisdicția respectivelor țări terțe.
Începând cu anul 2005, majoritatea statelor dezvoltate au impus implementarea IFRS pentru societățile cotate la bursă și au lăsat celorlalte societăți posibilitatea de a opta pentru raportarea IFRS.
În ceea ce privește utilizarea directă a IFRS, în „2008 se poate vorbi de o conformitate cu IFRS a 114 țări din întreaga lume, care utilizează aceste standarde fie numai pentru entitățile cotate, fie pentru toate entitățile lor.
În ceea ce privește implementarea pe țări a IFRS, situația se prezină astfel:
Tabelul 1
Raportarea în conformitate cu IFRS din 2005
1.2.1. CONFORMITATEA IFRS ÎN UNIUNEA EUROPEANĂ (EURO-CONVERGENȚA)
Specific procesului de euro-convergență este că încearcă să se ajungă la un stadiu de armonizare la nivelul UE prin intermediul directivelor europene și IFRS-uri, iar în prezent 8000
de companịị europene întocmesc din 2005 situații financiare anuale conforme cu IFRS.
Eliminarea cerințelor de implementare a IFRS de către companiile străine cotate pe piața americană este strâns legată de succesul aplicării IFRS în cadrul Uniunii.
Comisia Europeană a stabilit ca termen limită finele anului 2008, în ceea ce privește cerințele de reconciliere a companiilor străine, care sunt cotate pe piețele europene cu IFRS.
În viziunea noastră, principalele probleme, care pot apărea în procesul de convergență la nivel european sunt:
– perioada de timp între emiterea unui IFRS și aplicarea sa obligatorie este destul de scurtă;
– anumite companịị aplică IFRS-urile în totalitate, în timp ce altele doar pe cele aprobate de UE;
– tratamentul contabil rezervat IMM-urilor și microintreprinderilor, în care UE nu a luat nicio decizie;
– pentru a evita aplicarea IFRS-urilor, unele companịị au preferat să acționeze pe piața financiară din afara UE sau a piețelor reglementate;
– companiile străine cotate în Europa înfruntă incertitudinea deciziilor de echiv– formatele de prezentare a situațiilor financiare din Directiva a IV-a numai sunt valabile, iar IFRS-urile nu recomandă formate specifice;
– în ceea ce privește metoda consolidării, există două tratamete alternative (IAS 31): consolidarea proporțională (Franța, Spania) și punerea în echivalență (Marea Britanie, Olanda, Italia);
– unele societăți preferă costul îndatorării ca pe o cheltuială sau o capitalizare pentru achiziția sau construcția unui activ, iar predominant se aplică ca o cheltuială a perioadei;
– multe dintre situațiile financiare conforme cu IFRS au o notă națională, sunt influențate de practica și profesia contabilă;
– apar probleme privind diferențele de interpretare, deoarece nu există explicații suplimentare privind adoptarea unor tratamente contabile;
– complexitatea situațiilor financiare ale societăților cotate, care aplică IFRS, ceea ce necesită costuri suplimentare cu întocmirea acestora (20–30 de pagini mai mari);
– este nevoie de o perioadă mai lungă de timp pentru asimilarea IFRS, precum și pentru implementarea celor noi;
– până în momentul în care va exista un consens între teoria și practica aplicării IFRS, practicile divergente vor fi greu de evitat;
– directivele contabile europene vor rămâne importante în pofida aplicării IFRS;
– pentru domeniile neacoperite de standarde, directivele continuă să reglementeze aspecte importante de reglementarea internațională (întocmirea raportului de gestiune, obligația certificării conturilor);
– pentru societățile necotate, directivele contabile europene rămân legislația contabilă de bază;
– pentru societățile cotate, directivele contabile europene joacă un rol important în mecanismele de adoptare a standardelor IFRS; ele (directivele) se vor actualiza și compatibiliza cu schimbările IFRS;
– pentru a fi adoptate, IFRS-urile trebuie să răspundă următoarelor condiții:
– să nu fie contrare principiului imaginii fidele enunțat în Directiva a IV-a;
– directivele contabile rămân în vigoare și societățile vor fi obligate să se refere la ele;
– standardul răspunde la interesul public european;
– standardul satisface criteriile de calitate prevăzute în directivele contabile europene.
La nivel european, Regulamentul nr. 1606/2002, emis de Parlamentul și Consiliul Europei, prevede aplicarea IFRS începând cu 1 ianuarie 2005, ceea ce obligă toate societățile cotate pe piețele europene să prezinte situații financiare consolidate în confomitate cu IFRS.
Implementarea standardelor de raportare financiară internațională (IFRS), începând cu anul 2005, a presupus parcurgerea următoarelor etape:
– retratarea conform IFRS a situațiilor financiare anuale la 31 decembrie 2004, pentru a se asigura o informație comparativă;
– perioada anului 2005, în care baza contabilității o reprezintă IFRS;
– la finele anului 2005, se întocmesc primele situații financiare anuale în conformitate cu IFRS.
În momentul de față, în țările UE se aplică două sisteme de contabilitate:
– sisteme contabile în conformitate cu directivele europene IV, VII, VIII;
– un sistem de contabilitate în conformitate cu IFRS, pentru societățile cotate, care întocmesc situații financiare consolidate, existând opțiunea de convergență cu IFRS și pentru societățile necotate sau cotate, care nu au participații de capital.
Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS) cuprind:
– Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS) 1–9;
– Standardele internaționale de contabilitate (IAS);
– Comitetul pentru interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC);
– Comitetul Permanent pentru Interpretări (SIC).
Potrivit Regulamentului nr. 1606/2002, statul membru va utiliza opțiunea de a permite utilizarea IFRS în situațiile financiare anuale ale societăților cotate, precum și în situațiile financiare anuale consolidate, începând cu 1 ianuarie 2005.
Prin legi naționale, statele Uniunii Europene (Franța, Italia, Germania, Spania etc.) și-au implementat regulamentul european privind întocmirea începând cu 1 ianuarie 2005 a IFRS-urilor pentru societățile cotate care întocmesc situații financiare consolidate.
SEC-ul și Comisia Europeană au ajuns la înțelegerea conform căreia societățile care întocmesc situații financiare anuale în conformitate cu IFRS-urile, cel mai târziu din anul 2009, să nu mai fie nevoite să efectueze ajustări în vederea conformității cu US GAPP, pentru a li se permite accesul pe piețele americane de capital.
În concluzie, euro-convergența are un impact frontal asupra procesului de convergență dintre IFRS și US GAPP, cu efect în lanț la nivel mondial, iar în acest context considerăm că, pentru a nu se pierde progresul deja realizat la nivel european, Comisa Europeană ar trebui să aibă în principal în vedere aplicarea setului complet de standarde IFRS și de către societățile de mari dimensiuni sau de către societățile care sunt interesate de a deveni mai competitive pe piețele externe.
1.2.2. ARMONIZAREA CONTABILITĂȚII UNIUNII EUROPENE PRIN INTERMEDIUL DIRECTIVELOR CONTABILE EUROPENE
Reglementarea contabilității în țările UE, se realizează prin intermediul Directivelor Europene, obligatorii pentru țările membre, directive alcătuite din:
Armonizare, convergență și conformitate contabilă internațională 255 – Directiva a IV-a, care asigură coerență între regulile de evaluare, formatul și publicarea situațiilor financiare anuale, directivă care susține evaluarea la cost istoric și la valoare justă a instrumentelor financiare;
– Directiva a VII-a, care impune întocmirea de către o societate-mamă de situații financiare consolidate, în cazul în care:
– deține majoritatea drepturilor de vot ale unei societăți;
– este acționar al unei întreprinderi și are dreptul de a numi sau retrage majoritatea membrilor consiliului de administrație;
– este acționar al unei întreprinderi și exercită o influență dominantă;
– directiva a VIII-a, privind auditarea, care prevede auditarea obligatorie a societăților cotate.
Directiva de modernizare, din anul 2003, a directivelor a IV-a, a VII-a și a VIII-a înlătură contradicțiile dintre directivele europene și IFRS, permițând întreprinderilor care aplică directivele europene să folosească opțiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului de audit și a raportului de gestiune.
Simetriile și asimetriile între vechile și reglementări privind Directivele europene și IFRS sunt prezentate în tabelul 2.4.1 – Directiva a IV-a, care asigură coerență între regulile de evaluare, formatul și publicarea situațiilor financiare anuale, directivă care susține evaluarea la cost
istoric și la valoare justă a instrumentelor financiare;
– Directiva a VII-a, care impune întocmirea de către o societate-mamă de situații financiare consolidate, în cazul în care:
– deține majoritatea drepturilor de vot ale unei societăți;
– este acționar al unei întreprinderi și are dreptul de a numi sau retrage majoritatea membrilor consiliului de administrație;
– este acționar al unei întreprinderi și exercită o influență dominantă;
– directiva a VIII-a, privind auditarea, care prevede auditarea obligatorie a societăților cotate.
Directiva de modernizare, din anul 2003, a directivelor a IV-a, a VII-a și a VIII-a înlătură contradicțiile dintre directivele europene și IFRS, permițând întreprinderilor care aplică directivele europene să folosească opțiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului de audit și a raportului de gestiune.
Simetriile și asimetriile între vechile și reglementări privind Directivele europene și IFRS sunt prezentate în tabelul 1.2.2.1.
Simetrii și asimilări între vechile și noile reglementări privind Directivele Europene și IFRS
Tabelul 1.2.2.1.
1.2.3. ANALIZA COMPARATIVĂ PRIVIND EVALUAREA IAS / IFRS – OMFP 3055/2009 ÎN ROMÂNIA
Conform ORDINULUI Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene*) publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime:
– total active: 3.650.000 euro;
– cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
– număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50
întocmesc situații financiare anuale care cuprind:
– bilanț;
– cont de profit și pierdere;
– situația modificărilor capitalului propriu;
– situația fluxurilor de numerar;
– note explicative la situațiile financiare anuale.
(2) Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute la alin. (1) întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:
– bilanț prescurtat;
– cont de profit și pierdere;
– note explicative la situațiile financiare anuale simplificate. Opțional, ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar.
(3) Potrivit legii contabilității, situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă și de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situațiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene.
(4) Persoanele juridice care au întocmit situații financiare anuale simplificate întocmesc situațiile financiare anuale prevăzute la alin. (1) numai dacă în două exerciții financiare consecutive depășesc limitele a două dintre cele 3 criterii de mărime prevăzute la alin. (1). Persoanele juridice care au întocmit situațiile financiare anuale prevăzute la alin. (1) întocmesc situații financiare anuale simplificate numai dacă în două exerciții financiare consecutive nu depăesc limitele a două dintre cele 3 criterii de mărime prevăzute la alin. (1).
(5) În cazul entităților nou-înființate, acestea pot întocmi pentru primul exercițiu de raportare situații financiare anuale simplificate sau situații financiare anuale cu 5 componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entități analizează indicatorii determinați din situațiile financiare ale anului precedent și indicatorii determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate la sfârșitul exercițiului financiar curent, întocmind situații financiare anuale în funcție de criteriile de mărime înregistrate.
REFERIRI ȘI ANALIZE PROPRII PRIVIND LITERATURA ȘI COMENTARIILE DE SPECIALITATE EXTRASE DIN PUBLICAȚII RECENTE REFERITOARE LA TEMĂ
Adoptarea de către Uniunea Europeană a referențialului IFRS este rezultatul unei opțiuni strategice care răspunde obiectivului de convergență și presupune o serie de constrângeri de timp și de resurse. Pentru asimilarea IFRS, la nivel comunitar, a fost creat un mechanism care are ca funcție principal supervizarea adoptării noilor norme și interpretări, precum și asigurarea conformității cu directivele europene. Mecanismul de implementare are o componentă politică și una tehnică. Componenta politică este asigurată de ARC (Comitetul de Reglementare Contabilă Europeană) care emite avize asupra adoptării normelor de către UE. Componenta tehnică este asigurată de un Comitet ethnic EFRAG care trebuie să furnizeze UE asistență. Acesta este constituit dintr-un grup de experți, din randul contabililor, utilizatorilor, organismelor de supraveghere a piețelor.
În prezent, conform Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, toate societățile cotate pe piețele de capital europene sunt obligate să aplice standardele internaționale (IAS/IFRS) pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate. În România, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și care întocmesc situații financiare consolidate au obligația să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate la nivelul Uniunii Europene (în baza Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr 1.121 /2006). Ca urmare a acestui lucru societățile vor întocmi situații financiare prin aplicarea reglementărilor naționale. Firmele de stat pot opta între standardele internaționale și reglementările naționale pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate și/sau pot prezenta un al doilea set de situații financiare individuale în conformitate cu IFRS pentru necesități proprii de informare. Instituțiile de credit aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară la întocmirea situațiilor financiare consolidate și, începând cu anul 2012, vor aplica aceste standarde și pentru întocmirea situațiilor financiare individuale. În practică pot apărea și alte diferențe între prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055 /2009 și cele ale standardelor IAS/IFRS față de cele identificate. De asemenea este posibil ca efectul unor diferențe să fie nesemnificativ sau inexistent pentru anumite entități, în funcție de tranzacțiile efectuate și specificul activității. Mai multe dintre prevederile standardelor internaționale au fost preluate în reglementările contabile naționale, ceea ce facilitează într-o oarecare măsură procesul de retratare. Retratările necesare pot fi mai numeroase în cazul în care conformitatea cu referențialul național este parțială. Cadrul Conceptual Internațional a constituit modelul de bază pentru reglementările naționale (definițiile elementelor, utilizatorii de informație contabilă, caracteristicile calitative ale informației contabile, criteriile de recunoaștere) dar utilizarea lor în selectarea și argumentarea soluțiilor normative este limitată, ceea ce poate afecta într-o oarecare măsură coerența logică și conceptuală a acestora din urmă. Diferențele între cele două sunt următoarele:
prezentarea diferită a situațiilor financiare;
politicile de recunoaștere, evaluare, derecunoaștere și prezentare a elementelor în situațiile financiare;
Informațiile care trebuie divulgate obligatoriu sau voluntar.
În ordinul 3055/2009, bilanțul și contul de profit și pierdere sunt standardizate dar IAS 1 solicită o listă de elemente care trebuie să apară obligatoriu în bilanț sau situația rezultatului global. Semnificația principiului pragului de semnificație este diferită în Ordin, care permite prezentarea separată a elementelor semnificative doar în notele explicative. În situația poziției financiare (titulatura sub care apare bilanțul în IAS 1), activele și datoriile curente sunt prezentate separat de cele pe termen lung. Deși clasificarea este preluată în textul Ordinului 3055/2009, formularul prestabilit de bilanț solicită prezentarea unor posturi (provizioane, cheltuieli în avans) care sunt prezumate a fi implicit pe termen lung, respectiv pe termen scurt.
O serie de posturi, obligatorii potrivit IAS 1, nu apar în formularul de bilanț din OMFP 3055/2009. În această categorie intră activele imobilizate deținute în vederea vânzării (IFRS 5), activele sau datoriile incluse în grupurile de active deținute în vederea vânzării (IFRS 5), investițiile imobiliare (IAS 40), activele biologice (IAS 41), creanțele sau datoriile de impozit amânat (IAS 12) pentru care referențialul internațional prevede politici contabile specifice.
STUDIU DE CAZ – APLICAREA IAS 1
Se cunosc următoarele informații (in mii lei): cheltuieli cu chiriile 40.000; acțiuni proprii răscumparate în vederea anulării lor 100.000; valoarea mijloacelor fixe deținute în leasing financiar 175.000; obligațiuni cumpărate de la întreprinderea BETA 60.000 (din care obligațiuni în valoare de 10.000 vor fi răscumparate de întreprinderea emitentă în anul următor); fond comercial 500.000 (din care 200.000 sunt cheltuieli angajate de întreprindere); cheltuieli cu diferențe de curs valutar 30.000; amortizarea mijloacelor fixe deținute în leasing financiar 50.000; cheltuieli de constituire 10.000; proiectul de dezvoltare A a ocazionat cheltuieli de 80.000, iar proiectul B cheltuieli de 90.000 (doar pentru proiectul B există certitudinea că întreprinderea va obține avantaje economice viitoare); cheltuieli de cercetare 60.000; acțiuni proprii răscumpărate în vederea garantării unui credit pe termen lung 200.000. Identificați activele imobilizate și precizati care este totalul acestora. Variante de răspuns:
a) 835.000;
b) 815.000;
c) 775.000;
d) 865.000;
e) 975.000.
Răspuns:
Activele imobilizate sunt formate din:
– cheltuieli de constituire 10.000;
– cheltuieli de dezvoltare ocazionate de proiectul B 90.000;
– fond comercial achiziționat 300.000;
– mijloace fixe deținute în leasing fmanciar (la valoare netă) 125.000;
– acțiuni răscumparate pentru garantarea creditului pe termen lung 200.000;
– obligațiunile ce nu vor fi rascumparate în anul urmator de întreprinderea emitentă 50.000.
Totalul acestor elemente este de 775.000 mii lei. Deci, varianta corecta este c.
Care sunt activele circulante?
O particularitate a acestui model de bilanț este aceea că avansurile plătite furnizorilor de stocuri, deși sunt înregistrate în conturi de creanțe contul 4091/analitic ,,Furnizori debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor"), figurează în bilanț nu la creanțe ci la stocuri (100.000). Avansurile plătite furnizorilor de lucrări și servicii figurează la creanțe (suma de 100.000).
În modelul de bilanț sunt evidențiate în posturi distincte creanțele comerciale și creanțele financiare iar restul creanțelor (ca, de exemplu, avansurile plătite salariaților, TVA de recuperat, debitori diverși etc.) sunt cumulate în postul ,,Alte creanțe".
Sunt considerate investiții financiare pe termen scurt titlurile de valoare care vor fi vândute în anul următor întocmirii bilanțului dar și împrumuturile acordate altor întreprinderi și care au scadența în anul următor. Aici vom include titlurile de participare care vor fi vândute în anul următor (100.000), dar și acele titluri de plasament ce vor fi vândute în anul următor (200.000).
Care sunt cheltuielile în avans?
Cheltuielile în avans sunt reprezentate de acele plăți sau angajamente efectuate în perioada curentă, dar care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor următoare. Aici vom încadra chiriile plătite în avans din studiul nostru.
În acest model de bilant, primele de rambursare a împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni se deduc din valoarea împrumutului obligatar.
Identificarea și alocarea datoriilor:
Potrivit cadrului conceptual internațional, o datorie reprezintă o obligație prezentă a întreprinderii ce decurge dintr-un eveniment trecut și pentru a cărei decontare se așteaptă să aibă loc o ieșire de resurse ce încorporează avantaje economice.
E = B + C – D – I (exclusiv subvențiile pentru investiții)
= 7.400.000 + 300.000 – 1.100.000 – 200.000 = 6.400.000
F = ( A – Subvențiile pentru investiții ) + E = 2.000.000 + 6.000.000 = 8.000.000
Total datorii = D + G + H + I = 6.200.000.
Unul din avantajele acestui model de bilanț este acela că datoriile sunt evidențiate în primul rând, în funcție de scadențe și apoi în funcție de natura lor. Aceasta va presupune în practică descompunerea soldului final al fiecarui cont de datorie în partea cu scadența mai mică de un an și partea cu scadența mai mare de un an.
Astfel, la datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an va trebui dusă și partea cu scadența în anul următor a datoriilor care au fost inițial angajate pe termen lung (creditul de 200.000). De asemenea, o datorie care a fost inițial angajată pe termen scurt va fi dusă la datorii ce trebuie platite într-o perioadă mai mare de un an, dacă îi este reeșalonată scadența și aceasta depășeste un an de la data bilanțului (creditul de 400.000).
Sunt evidențiate în posturi distincte datoriile financiare pe termen lung și datoriile comerciale iar restul datoriilor sunt cumulate în postul ,,Alte datorii, inclusiv datorii fiscale și alte datorii pentru asigurările sociale".
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt, în viziunea IAS 37 ,,Provizioane, active eventuale și pasive eventuale", datorii a căror scadență sau mărime este nesigură. Ele pot avea scadență în anul următor sau într-o perioadă mai mare de un an și se stabilesc în urma unor estimări. Din acest motiv sunt prezentate distinct în bilanțul contabil.
Identificarea și alocarea capitalurilor proprii:
Pe lângă aceste elemente care nu pun probleme de identificare, în masa capitalurilor proprii și-au făcut apariția noi structuri precum: primele de conversie a obligațiunilor în acțiuni, rezervele pentru acțiuni proprii, rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile și din corectarea erorilor fundamentale. Aceste structuri vor fi detaliate în modulele urmatoare.
O probă a corectitudinii raționamentelor efectuate în cadrul acestui exercițiu este verificarea ecuatiei bilanțiere.
ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII
10.100.000 – 6.200.000 = 3.900.000
Aplicarea IAS 1 – Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de această tranzacție
EXEMPLU
Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (acțiuni) emise de BETA la un preț de vânzare de 12.000 lei/acțiune. ALFA a achiziționat titlurile BETA la un preț de 10.000 lei/actiune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de această tranzacție?
Răspuns:
ALFA trebuie să recunoască un venit (din imobilizari financiare cedate) de 1.200.000 lei pentru prețul de vanzare și o cheltuială (privind imobilizarile financiare cedate) de 1.000.000 lei.
Continuând studiul de caz, situația elementelor financiare se prezinta astfel:
Contul de profit și pierdere presupune, de asemenea, prezentarea următoarelor informații:
Interesele minoritare reprezintă un post specific contului de propfit și pierdere consolidat (care se întocmește pentru un grup de societăți).
În contextul studiului de caz, acesta ar putea fi prezentat de maniera urmatoare:
Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea nevoilor informaționale ale puterii publice în vederea calculului agregaților la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determină luând în calcul valoarea adaugată, indicator determinat cu ușurință cu ajutorul unui cont de profit și pierdere prezentat după natură.
Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului și structurii costurilor de producție, deoarece metodele de calcul a acestora se bazează pe o clasificare a cheltuielilor dupa destinație (cheltuieli directe și indirecte) sau în funcție de evoluția lor în raport cu volumul producției obținute (cheltuieli variabile și cheltuieli fixe).
Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dacă pot fi identificate a servi realizării unui produs, executării unei lucrări sau prestării unui serviciu, sau indirecte, dacă nu putem efectua o astfel de identificare fără alte raționamente economice de atribuire. Aceleași cheltuieli pot să evolueze în funcție de volumul producției (și în acest caz sunt variabile) sau să se mențină relativ constante în timp (costuri fixe).
Reglementările contabile din Romania restrâng libertatea întreprinderilor de a opta între cele două forme de prezentare. Prezentarea unui model cu delimitarea cheltuielilor după funcții (producție, administrativă, distribuție și uneori cercetare-dezvoltare) oferă date necesare gestiunii întreprinderii, dar poate contura o imagine subiectivă a performanței, datorită intercondiționării dintre funcțiile întreprinderii (care face dificilă alocarea cheltuielilor de exploatare între acestea).
Standardul international nu propune o structură rigida a situațiilor financiare, ci presupune exercitarea raționamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se apreciază în funcție de natura sau importanța lor.
În contextul studiului nostru de caz, o prezentare dupa funcții ar putea îmbrăca următoarea formă:
(1) costul vânzarilor reprezintă ieșirile de produse finite în decursul perioadei. Structura costului de productie prezentată în textul aplicației se referă la produsele finite obținute în decursul perioadei.
Activele consolidate ale Grupului BVB la 31 decembrie 2010 totalizau 143.662 mii lei și au înregistrat o creștere cu 4,3 % față de anul 2009 (137.724 mii lei).
Activele imobilizate consolidate la 31 decembrie erau de 16.244 mii lei și au crescut cu 48,5 % față de anul 2009 (10.938 mii lei).
Activele curente consolidate la sfarșitul anului 2010 erau de 127.418 mii lei și au înregistrat o creștere de 0,4 % față de anul anterior (126.786 mii lei). Activele curente constau în cea mai mare parte din numerar și echivalent în numerar și la 31 decembrie 2010 reprezentau 71,62% din total active curente.
Capitalurile proprii consolidate au înregistrat o creștere în anul 2010 (113.761 mii lei) cu 1,63 % față de anul 2009 (111.903 mii lei).
Figura 1.3.2. Evoluția rezultatului operațional în 2010 la B.V.B.
ANALIZE COMPARATIVE ÎNTRE ȚĂRI PRIVIND APLICAREA
DIRECTIVELOR EU RESPECTIV IAS IFRS
În prezent, în baza Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, toate societățile cotate pe piețele de capital europene sunt obligate să aplice standardele internaționale (IAS/IFRS) pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate. În România, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și care întocmesc situații financiare consolidate au obligația să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară adoptate la nivelul Uniunii Europene (în baza Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1.121/2006).
Pentru întocmirea situațiilor financiare individuale, aceste societăți aplică reglementările naționale, conforme cu Directivele Europene. Entitățile de interes public pot opta între standardele internaționale și reglementările naționale pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate și/sau pot prezenta un al doilea set de situații financiare individuale în conformitate cu IFRS pentru necesități proprii de informare. Instituțiile de credit aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară la întocmirea situațiilor financiare consolidate și, începând cu anul 2012 vor aplica aceste standarde și pentru întocmirea situațiilor financiare individuale.
În Franța, întreprinderile obligate să aplice IFRS în conturile consolidate au insistat să poată publica ansamblul sitațiilor financiare conform aceluiași referențial, pentru a evita retratările costisitoare. O analiză a Consiliului Național al Contabilității a condus la decizia de amânare a acestei opțiuni până șa finalizarea inventarierii și analizei divergențelor dintre reglementările naționale și regulile IFRS. Acestor întreprinderi li s-a permis să țină contabilitatea conform IFRS dar fără să publice situațiile financiare.
Pentru a înțelege ritmul și amploarea procesului de convergență pe plan european, mai jos se va prezenta o scurtă statistică privind situația din Europa înainte de anul 2005. Astfel:
71 % din întreprinderile europene recunoșteau beneficiile raportării dupa IAS/IFRS
57% dintre întreprinderi agreau reglementarea contabila făcută mai degraba de un organism paneuropean sau global decat unul național
81% dintre întreprinderi doreau libertatea de a opta pentru IAS/IFRS înainte de 2005
Desigur, există diferente mai mari sau mai mici între normele naționale și cele internaționale. Credem că, în timp, diferențele se vor atenua. Dar pâna atunci, ele trebuie cunoscute și gestionate.
Într-o prezentare sintetică, principalele diferențe între normele europene și IAS/IFRS sunt:
a) IAS/IFRS au fost destinate facilitării comunicării de informatii pe piețele de capital, în timp ce normele naționale ale multor țări din Europa au urmărit să sprijine politica fiscală și alte scopuri de reglementare.
b) IAS/IFRS au fost destinate asigurării transparenței prin intermediul publicării și al creșterii gradului de utilizare a valorii juste pentru active și datorii. Astfel, pot intra in contradicție cu norme naționale care permit o prezentare limitată și o evaluare guvernată de principiul prudenței și de costul istoric.
1.5. ANALIZE COMPARATE ÎNTRE REGLEMENTĂRI ȘI PRACTICILE CONTABILE
Situația poziției financiare poate conține trei rânduri de sume în cazul aplicării tratamentului retrospectiv pentru schimbările de politici și corecțiile de erori. Reglementarea națională impune tuturor entităților prezentarea unui cont de profit și pierdere cu cheltuielile clasificate după natură, însoțit de o detaliere a cheltuielilor după funcții în notele explicative, în timp ce IAS 1 solicită fie prezentarea situației rezultatului global, fie prezentarea unui cont de profit și pierdere (cu cheltuielile clasificate după natură sau după funcții în funcție de opțiunea entității) și a situației rezultatului global. Prezentarea distinctă a elementelor extraordinare este interzisă de IAS 8. Situația fluxurilor de numerar are conținut similar cu cel descris de IAS 7. Structura situației variației capitalurilor proprii este asemenătoare în cele două referențiale cu mențiunea că IAS 1 solicită prezentarea separată a elementelor care decurg din tranzacțiile cu proprietarii.
Politicile contabile specifice stocurilor în OMFP 3055/2009 sunt aplicate și unor active ce intră în sfera de aplicare a altor standarde internaționale, cum ar fi IAS 11 „Contracte de construcție” sau IAS 41 „Agricultura”. Deși prevederile standardului IAS 2 „Stocuri” au fost preluate în mare parte în reglementarea națională, rămân câteva diferențe în special în planul evaluării. IAS 2 „Stocuri” nu face distincție între diferitele tipuri de reduceri de preț, toate diminuând costul de achiziție. Tratamentul contabil al reducerilor de preț prevăzut de Ordinul 3055/2009 este diferit în funcție de natura acestora (comerciale, financiare) și în funcție de înscrierea lor în factura inițială sau într-o factură ulterioară. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziție, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (prin utilizarea contului de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”).
Metoda LIFO (permisă de OMFP 3055/2009) este interzisă de IAS 2.
Sfera imobilizărilor corporale este mai extinsă în OMFP 3055/2009, față de IAS 16, ceea ce înseamnă că vor exista active pentru care se aplică tratamente contabile specifice imobilizărilor corporale în reglementarea națională, dar care intră în sfera de aplicare a altor standarde (de exemplu, IFRS 5 „ Active imobilizate deținute în vederea vânzării și întreruperi de activități” sau IAS 40 „Investiții imobiliare”). Potrivit OMFP 3055/2009, se amortizează întreg costul imobilizărilor, în timp ce IAS 16 „Imobilizări corporale” permite deducerea valorii reziduale (dacă poate fi estimată fiabil) și întreruperea amortizării atunci când aceasta depășește valoarea netă contabilă. IAS 16 este mult mai flexibil în maniera de determinare a amortizării prin posibilitatea de revizuire periodică a duratei de viață utilă, a valorii reziduale și a metodei de amortizare în cazul în care aceste estimări nu mai corespund condițiilor actuale de utilizare a imobilizării. Reglementarea națională permite utilizarea unor politici contabile diferite de tratamentele fiscale în cazul imobilizărilor corporale, din rațiuni ce țin de costurile unei raportări duble sau de existența unor stimulente fiscale ce încurajează reevaluarea, deconectarea de facto poate fi ceva mai redusă.
CAP.2. ANALIZA CRITICĂ ȘI PROPUNERI DE PERFECȚIONARE PRIVIND DIFERENȚELE ÎNTRE DIRECTIVELE UE ȘI IAS IFRS
Managementul și investitorii au unghiuri diferite de privire asupra informațiilor privind situația societăților. Astfel, managementul are cu mult mai multe informații cu privire la evenimentele din societate, pe de-o parte, dar și cu privire la propriile acțiuni, pe de altă parte, ceea ce îi permite să efectueze acțiuni pe care investitorii nu le pot observa. Investitorul trebuie să ia în considerare posibilitatea ca managementul să îsi maximizeze beneficiul personal, nerespectând însărcinarea. Pericolul acțiunii ascunse prin politica bilanțieră a managementului este destul de mare când activele și datoriile trebuie evaluate la valoarea justa (fair value) și nu sunt disponibile valori ale pieței obiective, ci trebuie să se lucreze cu valori actualizate de excedente de plată, valori stabilite subiectiv.
“Valoarea justă este o valoare tot mai des utilizată în limbajul contabil și o speranță, dacă nu un panaceu, pentru a depăși limitele celorlalte baze de evaluare folosite pentru întocmirea situațiilor financiare”. Totusi, aceasta nu este, în principiu o problemă specifică IAS/IFRS.
Obiectivul unor situații financiare de tip IAS/IFRS constă doar în a transmite informații utile luării deciziilor. Menținerea capitalului nu reprezintă, conform IFRS un obiectiv al situațiilor financiare.
Pentru a reflecta în situatiile financiare de tip IFRS o imagine fidelă a realității de la data bilanțului asupra situației economice a întreprinderii, IFRS permit, în anumite cazuri evaluarea integrală la valoarea justă, de exemplu la contabilizarea instrumentelor financiare conform IAS 39”Instrumente financiare” sau la contabilizarea de imobile ținute ca investiții financiare conform IAS 40 ”Investiții imobiliare”.
Pentru aceasta, activele și datoriile nu sunt evaluate la valoarea justă doar atunci când aceasta este mai scăzută decât costurile de achiziție sau producție amortizate, ci și când valoarea justă depaseste costurile de achiziție sau producție amortizate. Conform IFRS, în situațiile financiare sunt reprezentate atât corecturi pozitive, cât și negative ale activelor. Ideea fundamentală a evaluării complete, la valoarea justă, constă în faptul că activele și datoriile întreprinderii raportoare trebuie să fie reprezentate în bilant la valori apropiate de piață. Evaluând activele și datoriile la valoarea actuală se urmărește ca – spre deosebire de evaluarea la costurile de achiziție sau producție amortizate – să se impiedice formarea de rezerve ascunse și care, ulterior, să fie din nou lichidate, arbitrar, situație în care s-ar distorsiona prezentarea situației economice. În plus, valoarea justă trebuie să reflecte nemijlocit capacitatea unui activ de a obține fluxuri de plată viitoare și astfel urmăreste să-i ajute pe investitori în a aprecia dacă managementul a luat decizii de investiții bune sau rele. Așadar, valoarea justă este investită, în principiu, cu o relevanță informațională mai mare decât evaluarea la costurile de achiziție sau producție amortizate.Totuși trebuie avut în vedere faptul că informațiile transmise prin evaluarea la valoarea justă nu trebuie să fie doar relevante pentru deciziile economice ale investitorilor, ci sunt în acelasi timp credibile, adică obiective și nearbitrare. Investitorii trebuie să poată să aibă încredere în evaluarea credibilă a activelor și a datoriilor. Pe de-o parte, evaluarea la valoarea justă crește relevanța informațiilor transmise, pe de altă parte, diminuează în multe cazuri credibilitatea lor. Informațiile puțin credibile dețin o importanță limitată pentru deciziile ce sunt luate de investitori.
Un nivel politic reprezentat de ARC format din reprezentanți ai statelor membre și coordonat de Comisia Europeană. Aceasta comunică în permanență cu ARC în ceea ce privește stadiul proiectelor IASB în curs și asupra tuturor documentelor aferente elaborate de IASB, în scopul coordonării opiniilor și facilitării discuțiilor relative la adoptarea unei norme; de asemenea are obligația de a informa direct ARC asupra intențiilor de adoptare a unei norme.
Un nivel tehnic reprezentat de EFRAG, format din Consiliul de Supraveghere (Supervisory Board of European Organisation-SBEO) și un Comitet tehnic contabil (Tehnical Expert Group-TEG).
c) Procesul de funcționare a mecanismului european de adoptare
Conform reglementării, IFRS nu pot să fie adoptate și să se aplice în cadrul Uniunii Europene numai dacă răspund criteriilor strict definite de reglementare. Pentru aceasta trebuie să se urmeze: Evaluarea tehnică a normei de către EFRAG;
Adoptarea de către ARC;
Decizia de aplicare a Comisiei Europene;
Traducerea în fiecare limbă oficială a Comunității Europene;
Publicarea sub forma unei reglementări în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene.
d) Calendarul de adoptare legat de prima aplicare
Adoptarea reglementării se realizează în două faze: Adoptarea IFRS și a interpretărilor existente până la 14 septembrie 2002, respectiv a celor 34 norme IAS și a celor 31 existente deja, etapă ce s-a finalizat în septembrie 2003;
Etapele ulterioare care se concretizează în adoptarea de noi norme și interpretări (publicate după 14 septembrie) care se validează după procesul descris anterior.
2.1. CONTRIBUȚII PERSONALE ȘI APROFUNDĂRI PRIVIND CAZUISTICA DIFERENȚELOR ÎNTRE IAS IFRS ȘI DIRECTIVELE EU
Proiectul de cercetare continuă asupra convergenței internaționale vizează următoarele obiective:
• identificarea tuturor diferențelor existente între US GAAP și IFRS. Lista diferențelor va fi continuu monitorizată și actualizată pe măsură ce vor apărea noi diferențe iar cele existente vor fi rezolvate;
• clasificarea diferențelor pe categorii, în funcție de strategia cea mai eficientă de rezolvare. Se au în vedere trei categorii de strategii, și anume:
diferența dintre US GAAP și IFRS este sau nu rezolvabilă în cadrul Proiectului de Convergență Internațională pe Termen Scurt;
diferența se așteaptă să fie rezolvabilă fie în cadrul FASB, fie în cadrul IASB;
diferența necesită o atenție sporită, fie din partea FASB, fie din partea IASB,
fie din partea ambelor, strategiile de rezolvare urmând a fi identificabile pe măsura derulării Proiectului de Cercetare Continuă asupra Convergenței Internaționale.
• oferirea informațiilor reciproce între FASB și IASB pentru realizarea convergenței contabile internaționale.
În condițiile în care Consiliul European și Parlamentul European au adoptat pe data de 19 iulie 2002 Reglementarea nr. 1606/2002 privind aplicarea Standardelor Contabile Internaționale (denumită și IAS Reguliation) referențialul european se află sub influența acestui proces de convergență. IASB a salutat decizia Uniunii Europene de a solicita societăților cotate la bursă din interiorul UE să își întocmească situațiile financiare consolidate în conformitate cu standardele IASB. Ținând seama de orarul UE, IASB a demarat un proiect de îmbunătățire a 13 IAS ( IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33, 40). La 18 decembrie 2003 IASB a publicat cele treisprezece IAS revăzute și anunță abrogarea IAS 15 „Informații care reflectă efectele variației prețurilor”. Obiectivul era acela de ameliorare a calității și coerenței IAS-urilor existente. Într-o manieră generală, acest proiect de ameliorare viza limitarea ori suprimarea alternativelor, redondanțelor și conflictelor în cadrul standardelor în vigoare și îmbunătățirea structurii acestora, precum și reglarea unor probleme de convergență. Consultanții, experții tehnici în domeniu ai UE au confirmat că IAS revăzute satisfac criteriile tehnice adoptate și fixate în articolul 3 al Reglementării CE nr. 1606/2002 și răspund exigențelor binelui public European.
2.2. MOTIVE PENTRU CARE S-AU EMIS IFRS-URILE
IFRS înlocuiește SIC-8 Aplicarea pentru prima dată a IAS ca bază principală a contabilității. IFRS au fost elaborate elaborat pentru a aborda următoarele aspecte:
unele aspecte ale cerinței SIC-8 privind aplicarea retroactivă au generat costuri foarte mari, costuri care au depășit beneficiile potențiale pentru utilizatorii situațiilor financiare. Deși SIC-8 nu prevedea aplicarea retroactivă, în cazurile în care acest lucru bu este posibil, nu explica dacă o entitate care aplică pentru prima dată IAS trebuie să considere acest lucru drept un impediment și nu specifică un tratament particular pentru aceste cazuri;
conform SIC-8, o entitate care aplică pentru prima dată IAS poate aplica două versiuni diferite ale unui Standard dacă o nouă versiune este introdusă pe parcursul perioadelor la care se referă primele situații financiare întocmite în conformitate cu IAS iar noua versiune interzice aplicarea retroactivă;
SIC-8 nu specifică în mod clar dacă o entitate care aplică pentru prima dată IAS trebuie să efectueze o analiză înainte de implementarea retroactivă a deciziilor privind recunoașterea și măsurarea;
au existat îndoieli în ce privește modul de interacțiune a SIC-8 cu prevederile tranzitorii specifice ale Standardelor individuale.
CARACTERISTICI ALE IFRS
IFRS prevede faptul că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situații financiare IFRS. Totuși IFRS impune entităților niște condiții la întocmirea Bilanțului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS:
să recunoască toate activele și pasivele a căror recunoaștere este prevăzută de IFRS;
să nu recunoască acele active și pasive a căror recunoaștere nu este permisă conform IFRS;
să reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP ca fiind incluse într-o anumită categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii dar conform IFRS fac parte din altă categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii; și
să aplice IFRS la măsurarea tuturor activelor și pasivelor recunoscute.
IFRS permite excepții limitate, în anumite cazuri specifice, atunci când costul respectării acestei cerințe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situațiilor financiare. IFRS interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri, dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condițiile existente anterior, după cunoașterea rezultatului unei anumite tranzacții.
IFRS prevede efectuarea unor prezentări în care să explice dacă trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat situația financiară raportată a entității, performanța financiară și fluxurile de numerar.
IFRS diferă de SIC-8 în ce privește următoarele: existența unor excepții, în special în anumite cazuri în care aplicarea retroactivă este probabil să necesite costuri care să depășească beneficiile utilizatorilor situațiilor financiare, și a unui număr limitat de alte excepții din motive practice;
asigură aplicarea ultimei versiuni a IFRS;
clarifică felul in care estimările unei entității care aplică pentru prima dată IFRS diferă de estimările făcute la aceeași dată în conformitate cu GAAP;
specifică dacă prevederile tranzitorii ale altor IFRS nu se aplică în cazul unei entității care le aplică pentru prima dată;
prevede o prezentare detaliată despre tranziția la IFRS.
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ 1
Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară 1 Obiectivul acestui IFRS este de a se asigura că primele situații financiare IFRS ale unei entități precum și rapoartele financiare interimare:
sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pentru toate perioadele prezentate;
oferă un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entității în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) ; și
pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.
ARIA DE APLICABILITATE
O entitate va aplica IFRS în următoarele cazuri:
(a) în momentul întocmirii primelor situații financiare IFRS;
(b) pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmește în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară pentru o parte din perioada la care se referă primul set de situații financiare IFRS.
Primul set de situații financiare IFRS ale unei entități îl reprezintă situațiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă IFRS ca bază a contabilității, printr-o declarație explicită și fără rezerve în respectivele situații financiare de conformare la IFRS. Situațiile financiare sunt considerate primele situații financiare IFRS ale unei entității dacă, entitatea a prezentat:
cele mai recente situații financiare anterioare în conformitate cu reglementările naționale care nu sunt conforme cu IFRS din toate punctele de vedere;
în conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, cu excepția faptului că situațiile financiare nu au conținut o declarație explicită și fără rezerve că acestea sunt conforme cu IFRS;
în care a inclus o declarație de conformare parțială și nu totală la IFRS;
în conformitate cu reglementările naționale, utilizând unele IFRS individuale pentru a înregistra în contabilitate elemente pentru care nu existau reglementări naționale; sau
în conformitate cu reglementările naționale, cu o reconciliere a unor sume cu sumele stabilite în conformitate cu IFRS;
a întocmit situații financiare conforme cu IFRS exclusiv pentru uz intern, fără să le pună la dispoziția proprietarilor entitățiii sau a altor utilizatori externi;
a întocmit un pachet de raportare conform IFRS în scopul consolidării, fără să întocmească un set complet de situații financiare, conform prevederilor IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare; sau
nu a prezentat situații financiare pentru perioade anterioare.
Acest IFRS se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca nouă bază a contabilității. O entitate nu adoptă o nouă bază a contabilității când, de exemplu, entitatea:
(a) încetează să prezinte situații financiare în conformitate cu reglementările naționale, așa cum a procedat anterior precum și un alt set de situații financiare care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS;
(b) a prezentat situații financiare în anul anterior în conformitate cu reglementările naționale iar respectivele situații financiare au cuprins o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS; sau
(c) a prezentat situații financiare în anul anterior care au conținut o declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS, chiar dacă auditorii au emis o opinie cu rezerve în raportul de audit asupra respectivelor situații financiare.
Acest IFRS nu se aplică în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja IFRS. Aceste modificări sunt abordate în:
(a) cerințele de modificare a politicilor contabile din IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile; și
(b) cerințe specifice tranzitorii ale altor IFRS.
Bilanțul contabil de deschidere IFRS
O entitate va întocmi un Bilanț contabil de deschidere IFRS la data de trecere la IFRS iar acesta reprezintă punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entitățiii conform IFRS. Acest IFRS nu impune unei entității să prezinte Bilanțul contabil de deschidere IFRS în primele situații financiare IFRS.
Politici contabile
O entitate va utiliza aceleași politici contabile pentru Bilanțul contabil de deschidere IFRS precum și pentru toate perioadele prezentate în primele situații financiare IFRS. Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS, în vigoare la data de raportare pentru primele sale situații financiare conforme cu IFRS, cu excepția cazurilor menționate mai jos:
O entitate poate opta pentru una sau mai multe din următoarele excepții:
(a) combinări de întreprinderi;
(b) valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat;
(c) beneficiile angajaților ;
(d) diferențe cumulative de conversie ;
(e) instrumente financiare compuse; și
(f) activele și pasivele filialelor, întreprinderilor asociate și asocierilor în participație.
O entitate nu va aplica aceste excepții prin analogie la alte elemente.
Unele dintre excepțiile prezentate mai jos se referă la valoarea justă .
IFRS 5 Potrivit acestuia amortizarea activelor necurente deținute în vederea vânzării și a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deținut în vederea vânzării încetează să se mai înregistreze de la data clasificării lor în această categorie.
Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secundară în raport cu recuperarea prin vânzare sau prin schimb. În determinarea valorii amortizabile se va ține cont de valoarea reziduală. Un activ necurent clasificat ca deținut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea sa contabilă și valoarea justă mai puțin costurile de vânzare.
siguranță valorile juste sunt preferate în detrimentul costurilor istorice. Motivele care stau la baza acestei alegeri sunt sintetizate astfel:
Valoarea justă
– reprezintă realitatea economica;
– un bilant contabil bazat pe valoarea justa este o reprezentare fidelă a poziției financiare;
– redă valoarea probabilă de lichidare.
Cost istoric
– conduce la o contabilitate “fictivă”.
Desigur, argumentele în favoarea valorii juste ar fi mult mai puternice în cazul în care toate elementele din bilanț ar fi bazate pe valori juste. În prezent însă, în cadrul standardelor internaționale de contabilitate sunt combinate cele două valori: costul istoric și valoarea justă. Contabilitatea bazata pe valoarea justă se îndepărtează de perspectiva istorică și se apropie tot mai mult de perspectiva curentă a valorii.
Însă, valorile juste cresc riscul neânțelegerii de către o parte a investitorilor existenți sau potențiali ai întreprinderii. Chiar dacă valoarea justă poate fi valoarea de piață, valoarea netă dintr-un bilanț contabil nu egalează, în mod necesar valoarea de piață a întreprinderii datorită existenței fondului comercial generat intern. în aceste condiții, prin utilizarea valorii juste, valoarea bilanțului contabil se apropie mai mult de valoarea de piață, fără a o egala. Acest lucru ar surveni în momentul în care imobilizările corporale neachiziționate ar fi recunoscute în bilanțul contabil.
Care sunt implicațiile asupra măsurarii performanțelor?
Cel mai bun impact al valorii juste asupra măsurării performanțelor unei întreprinderi îl oferă IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaștere și măsurare”. Anumite active și datorii sunt incluse în bilanțul contabil la valoarea justă, adică la prețul de piață. Orice modificare survenită în valoarea justă a activelor și datoriilor recunoscute, este preluată în contul de rezultate. Aceasta schimbă natura contului de profit și pierdere și impune regândirea procesului de măsurare a performanței, deoarece venitul net înaintea impozitului nu mai reprezintă activitatea economică a întreprinderii, ci include și profitul generat de creșterea valorii juste a activelor.
Bilanț contabil
Active si datorii la valoarea justa <- Modificarea valorii juste -> Cont de profit si pierdere
Cu alte cuvinte, schimbările în valorile de piață vor conduce la modificari în rezultatele raportate în contul de profit și pierdere și, în aceste condiții, va fi dificil să atribuim performanța schimbărilor interne sau condițiilor externe (de piață).
Dacă utilizarea valorilor juste conduce la un impact al prețurilor de piațăa asupra venitului, și implicit asupra performanței, atunci venitul va deveni mult mai volatil ca și rezultat.
Există două opinii conturate în această privință:
Argumente contra
■ este dificil pentru acționari să evalueze eficiența gestionării resurselor de către conducerea întreprinderii;
■ profiturile apărute în urma schimbărilor valorii juste pot fi nerealizate și recunoașsterea câstigurilor nerealizate este în contradicție cu abordarea tradiționala prudentă pentru contabilitate.
Argumente pro
■ achiziționarea de active a căror valoare scade este un indiciu de gestiune slabă care ar trebui recunoscută în contul de rezultate.
Utilizarea valorii juste implică o schimbare de direcție de la contul de profit și pierdere spre o situație a rezultatului global, așa cum este cea dezvoltată de Statele Unite. IASB a emis de asemenea un proiect privind rezultatul global.
Raportarea rezultatului global în situațiile financiare va implica prezentarea tuturor schimbărilor din cadrul activelor și datoriilor apărute în urma tranzacțiilor, altele decat cele cu acționarii.
Acest proiect intenționează să combine într-o singură situație, numită “situația rezultatului global”, toate elementele recunoscute în mod curent în contul de profit și pierdere sau în situația modificărilor capitalurilor proprii: reevaluarea imobilizărilor corporale, investițiile în proprietăți, fondul comercial, câștig/pierdere din cedări de active sau din investiții nete, acoperirea valorii juste sau a fluxurilor de numerar etc. Însă acest proiect nu a fost încă definitivat. Din acest motiv, se poate spune că utilizarea valorii juste în absența unui rezultat global, nu este benefică, mai ales în vederea aprecierii performanței.
Argumentele pro și contra pot continua. În prezent însă, valoarea justă încearcă să reducă din efectele negative ale costului istoric. Odată cu dezvoltarea tot mai puternică a piețelor financiare, valoarea justă va avea un rol tot mai mare.
■ Standardul Internațional de Contabilitate
● Cerințe privind valoarea justă
■ IFRS 2 “Plăți pe bază de acțiuni”
● Plățile pe bază de acțiuni decontate prin instrumente de capital, ca și tranzacțiile decontate în numerar, trebuie evaluate la valoarea justă. Toate modificările aferente acestei valori vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere.
■ IFRS 3 “Combinări de întreprinderi”
● Costul este văzut din perspectiva dobânditorului. Dobânditorul va evalua costul combinărilor de întreprinderi ca sumă agregată între:
a) valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate și instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobânditor în schimbul obținerii controlului asupra societății achiziționate; plus
b) orice costuri atribuibile direct combinării de întreprinderi.
■ IAS 16 “Imobilizări corporale”
● Tratamentul alternativ permis prevede reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea reevaluată, adică la valoarea justă din momentul reevaluarii, diminuată cu amortizările ulterioare cumulate și pierderile de valoare ulterioare cumulate.
■ IAS 18 “Venituri din activități ordinare”
● Evaluarea veniturilor din activitatile curente se realizează la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartida. Aceasta mărime evaluată la valoarea justă este corectată cu reducerile de natură comerciala (rabaturi, remize).
■ IAS 19 “Beneficiile angajaților”
● Schemele de pensii trebuie evaluate în bilantul contabil pe baza estimării actualizate a valorii prezente a datoriilor privind pensiile, mai puțin valoarea justă a oricărui activ deținut la data bilanțului.
■ IAS 36 “Deprecierea activelor”
● Activele trebuie prezentate la valoarea recuperabilă, care este măsurată de câte ori un activ poate fi depreciat, iar deprecierea trebuie stabilită la data fiecărei raportări. Valoarea recuperabilă este definită ca fiind maximul dintre valoarea justă mai puțin costurile de vânzare și valoarea de utilizare.
■ IAS 38 “Active necorporale”
● Un activ necorporal poate fi evaluat la cost, mai puțin deprecierea, sau la valoarea justă (atunci când există o piață activă).
■ IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaștere și măsurare”
● Activele și datoriile financiare sunt recunoscute inițial la valoarea justă, iar în cazul în care sunt deținute pentru tranzacționare sau clasificate ca disponibile pentru vânzare, evaluările ulterioare se realizează tot la valoarea justă.
Aplicarea IFRS în UE
Se constată contribuția importantă adusă de IFRS, datorită facilitării comparației situațiilor financiare între țări diferite, între concurenți din același sector de activitate și între sectoare diferite de activitate;
ia notă de avantajele IFRS, care aduc beneficii piețelor de capital și Uniunii Europene în calitate de lider mondial;
subliniază faptul că succesul IFRS depinde de coerența în adoptarea și punerea în aplicare a acestora, dar reamintește că este vorba de standarde bazate pe principii;
este de părere că o structură a UE simplificată, care să aibă în vedere structurile contabile naționale ar putea contribui la simplificarea și prin aceasta, la consolidarea rolului pe care ar trebui să-l joace Uniunea Europeană la nivel mondial;
solicită Comisiei să elaboreze și să prezinte o propunere, consultând Parlamentul, statele membre și Comitetul autorităților europene de reglementare a pieței valorilor mobiliare (CERVM), pentru crearea unei structuri la nivelul Uniunii, care să constituie un interlocutor legitim pe plan internațional și care să garanteze interpretarea și aplicarea uniformă a normelor;
își exprimă mulțumirea în legătură cu modalitatea în care și-a exercitat autoritatea în acest domeniu și subliniază că, în urma modificării procedurii de comitologie, Parlamentul va fi și mai implicat în elaborarea și omologarea IFRS;
(a) cadrul IASB (baza conceptuală pentru activitatea IASB); subliniază în acest context că situațiile financiare nu se întocmesc doar pentru investitorii de pe piața de capital, ci și pentru numeroși alți actori, de exemplu creditori, angajați, autorități, proprietari și clienți;
(b) marca IAS/IFRS (prezentarea situațiilor financiare); subliniază că IASB ar trebui să prezinte soluții care țin seama de necesitățile diverselor jurisdicții care au impus obligativitatea IFRS;
(c) IAS 32 și IAS 39: solicită IASB să includă în IAS 32 o definiție a „fondurilor proprii”, care să permită tuturor tipurilor de întreprinderi, în mod special societăților cooperative și parteneriatelor, să declare capitalul vărsat de acționari drept fonduri proprii în bilanț și să adopte o soluție pentru contabilitatea de acoperire, bazată pe practica reală a gestionării riscului din instituțiile bancare;
BIBLIOGRAFIE
1.Ștefania Maria Cristea, Armonizarea contabilă internațională. Studiu de caz pentru România și Italia, Cluj Napoca, Editura Accent, 2007
2.Duțescu, A., Ghid pentru întelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, Editura CECCAR, București, 2001
3.Feleaga Liliana, Feleaga Niculae, Politici și opțiuni contabile, Ed. InfoMega, București, 2008
4.Feleaga Liliana, Feleaga Niculae, Contabilitate financiară, o abordare europeană și internatională, vol 1 Contabilitate financiară fundamentală, Ed. Economică, București, 2007
5.Feleaga Liliana, Feleaga Niculae Contabilitate financiară, o abordare europeană și internatională, vol 2 Contabilitate financiară aprofundată, Ed. Economică, București, 2007
6.Girbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS vol. 1, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2008
7.Girbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS vol. 2, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2010
8.Girbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS – IFRS vol. 3, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2009
9.Hoarău, C., Comptabilite et management, Edition Foucher, Vanves, 2002
10.Lungu Camelia, Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, București, Edit. CECCAR, 2007
11.Profesor univ. dr. Rusalim PETRIȘ, Universitatea ”Ștefan cel Mare” Suceava analele 2005
12.Mihai Ristea, Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, București 2003
13.Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Ioanas Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăților comerciale, vol 1, Ed.Universitară, București, 2009
14.Ristea Mihai,Dumitru Corina Graziella, Ioanas Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăților comerciale, vol 2, Ed.Universitară, Bucuresti, 2009
15.Ristea Mihai, Olivia Olimid, Sisteme contabile comparate, București, Edit. CECCAR, 2006
1.Parlamentul Europei, Regulamentul (nr. 1606/2002) privind aplicarea Normelor Contabile Internaționale ( IFRS ), „Jurnalul oficial al Comuntăților Europene”, 11 sept. 2002.
2.IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare anuale, …, IAS 40 – Investiții imobiliare, ș.a.m.d.
3.Laurențiu Ianculescu, Relevanța și credibilitatea evaluării la valoarea justă, 21.02.2012
4.Aplicarea IAS 1 – Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de această tranzacție, Revista Practici contabile http://www.contabilii.ro
5.Băncile au adoptat standardele IFRS, 3 ian 2012, http://www.puterea.ro
6.Cezar Furtună, Partener la KPMG România, în cadrul Departamentului de Servicii Financiare., 22 dec.2011, http://www.businesscover.ro
7.Mădălina Gîrbină, Principalele diferențe dintre prevederile reglementărilor contabile naționale și cele ale referențialului internațional (OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS), Economistul nr. 16 (serie nouă), 9 Mai 2011
8.http://lucianisar.com/media/trecerea-la-ifrs-va-elibera-valuta-in-piata/, www.bursa.ro
9.Raportul administratorilor la Situațiile financiare consolidate conform IFRS la 31 decembrie 2010, www.bvb.ro
10.Cristian Stefan, Reglementări BNR îbn contextul implementării IFRS, 20 iunie 2011, www.bnro.ro
11.Revista World Watch, Edit. PriceWaterHouse Coopers nr.1, 2005
1.Decizia 2008/961/CE a Comisiei din 12 decembrie 2008 privind utilizarea de către emitenții de valori mobiliare din țările terțe a standardelor de contabilitate naționale ale anumitor țări terțe și a standardelor internaționale de raportare financiară pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate, JO L 340, 19.12.2008
2.Directiva 2004/109/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 15 decembrie 2004 («directive „transparență”»).
3.Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 („regulamentul IAS”).
4.Regulamentul (CE) nr. 809/2004 al Comisiei din 29 aprilie 2004 („regulamentul privind prospectele”). Acest regulament pune în aplicare Directiva 2003/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 4 noiembrie 2003 („directiva privind prospectele”).
5.Regulamentul (CE) nr 1569/2007 al Comisiei din 21 decembrie 2007 de instituire a unui mechanism pentru determinarea echivalenței standardelor de contabilitate aplicate de emitenți de valori mobiliare din țări terțe, în conformitate cu Directivele 2003/71/CE și 2004/109/CE ale 6.Parlamentului European și ale Consiliului („regulamentul mecanismului de echivalare”).
7.Regulamentul (CE) nr. 1787/2006 al Comisiei din 4 decembrie 2006 Decizia nr. 2006/891 a Comisiei din 4 decembrie 2006 („decizia în conformitate cu directiva transparență”).
8.Regulamentul (CE) nr. 1289/2008 al Comisiei din 12 decembrie 2008 de modificare a 9.Regulamentului (CE) nr. 809/2004 de punere în aplicare a Directivei 2003/71/CE a 10.Parlamentului European și a Consiliului în ceea ce privește elementele legate de prospecte și comunicate cu caracter publicitar, JO L 340, 19.12.2008
http://www.faracontabilitate.ro
www.iasplus.com/country/useias.htm
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/conference_052009_en.htm
http://www.wall-street.ro
BIBLIOGRAFIE
1.Ștefania Maria Cristea, Armonizarea contabilă internațională. Studiu de caz pentru România și Italia, Cluj Napoca, Editura Accent, 2007
2.Duțescu, A., Ghid pentru întelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, Editura CECCAR, București, 2001
3.Feleaga Liliana, Feleaga Niculae, Politici și opțiuni contabile, Ed. InfoMega, București, 2008
4.Feleaga Liliana, Feleaga Niculae, Contabilitate financiară, o abordare europeană și internatională, vol 1 Contabilitate financiară fundamentală, Ed. Economică, București, 2007
5.Feleaga Liliana, Feleaga Niculae Contabilitate financiară, o abordare europeană și internatională, vol 2 Contabilitate financiară aprofundată, Ed. Economică, București, 2007
6.Girbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS vol. 1, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2008
7.Girbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS – IFRS vol. 2, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2010
8.Girbina Maria Madalina, Bunea Stefan, Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS – IFRS vol. 3, Ed. C.E.C.C.A.R, Bucuresti, 2009
9.Hoarău, C., Comptabilite et management, Edition Foucher, Vanves, 2002
10.Lungu Camelia, Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, București, Edit. CECCAR, 2007
11.Profesor univ. dr. Rusalim PETRIȘ, Universitatea ”Ștefan cel Mare” Suceava analele 2005
12.Mihai Ristea, Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, București 2003
13.Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Ioanas Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăților comerciale, vol 1, Ed.Universitară, București, 2009
14.Ristea Mihai,Dumitru Corina Graziella, Ioanas Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societăților comerciale, vol 2, Ed.Universitară, Bucuresti, 2009
15.Ristea Mihai, Olivia Olimid, Sisteme contabile comparate, București, Edit. CECCAR, 2006
1.Parlamentul Europei, Regulamentul (nr. 1606/2002) privind aplicarea Normelor Contabile Internaționale ( IFRS ), „Jurnalul oficial al Comuntăților Europene”, 11 sept. 2002.
2.IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare anuale, …, IAS 40 – Investiții imobiliare, ș.a.m.d.
3.Laurențiu Ianculescu, Relevanța și credibilitatea evaluării la valoarea justă, 21.02.2012
4.Aplicarea IAS 1 – Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de această tranzacție, Revista Practici contabile http://www.contabilii.ro
5.Băncile au adoptat standardele IFRS, 3 ian 2012, http://www.puterea.ro
6.Cezar Furtună, Partener la KPMG România, în cadrul Departamentului de Servicii Financiare., 22 dec.2011, http://www.businesscover.ro
7.Mădălina Gîrbină, Principalele diferențe dintre prevederile reglementărilor contabile naționale și cele ale referențialului internațional (OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS), Economistul nr. 16 (serie nouă), 9 Mai 2011
8.http://lucianisar.com/media/trecerea-la-ifrs-va-elibera-valuta-in-piata/, www.bursa.ro
9.Raportul administratorilor la Situațiile financiare consolidate conform IFRS la 31 decembrie 2010, www.bvb.ro
10.Cristian Stefan, Reglementări BNR îbn contextul implementării IFRS, 20 iunie 2011, www.bnro.ro
11.Revista World Watch, Edit. PriceWaterHouse Coopers nr.1, 2005
1.Decizia 2008/961/CE a Comisiei din 12 decembrie 2008 privind utilizarea de către emitenții de valori mobiliare din țările terțe a standardelor de contabilitate naționale ale anumitor țări terțe și a standardelor internaționale de raportare financiară pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate, JO L 340, 19.12.2008
2.Directiva 2004/109/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 15 decembrie 2004 («directive „transparență”»).
3.Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 („regulamentul IAS”).
4.Regulamentul (CE) nr. 809/2004 al Comisiei din 29 aprilie 2004 („regulamentul privind prospectele”). Acest regulament pune în aplicare Directiva 2003/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 4 noiembrie 2003 („directiva privind prospectele”).
5.Regulamentul (CE) nr 1569/2007 al Comisiei din 21 decembrie 2007 de instituire a unui mechanism pentru determinarea echivalenței standardelor de contabilitate aplicate de emitenți de valori mobiliare din țări terțe, în conformitate cu Directivele 2003/71/CE și 2004/109/CE ale 6.Parlamentului European și ale Consiliului („regulamentul mecanismului de echivalare”).
7.Regulamentul (CE) nr. 1787/2006 al Comisiei din 4 decembrie 2006 Decizia nr. 2006/891 a Comisiei din 4 decembrie 2006 („decizia în conformitate cu directiva transparență”).
8.Regulamentul (CE) nr. 1289/2008 al Comisiei din 12 decembrie 2008 de modificare a 9.Regulamentului (CE) nr. 809/2004 de punere în aplicare a Directivei 2003/71/CE a 10.Parlamentului European și a Consiliului în ceea ce privește elementele legate de prospecte și comunicate cu caracter publicitar, JO L 340, 19.12.2008
http://www.faracontabilitate.ro
www.iasplus.com/country/useias.htm
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/conference_052009_en.htm
http://www.wall-street.ro
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Cazuistica Diferentelor Intre Iasifrs Si Directivele Europene (ID: 126682)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.