Cap.1 T.V.A. venit important la bugetul statului 3
CUPRINS
Cap.1 T.V.A. venit important la bugetul statului 3
1.1 Rolul si importanta T.V.A. ca sursa de venit la bugetul statului
1.2 T.V.A. –forma de manifestare a impozitului indirect 8
1.3 Consideratii cu privire la trecerea de la I.C.M. la T.V.A 11
1.4 Avantajele si dezavantajele introducerii T.V.A 13
Cap.2 Reglementarea T.V. A. in Romania 20
2.1 Valoarea adaugata 20
2.2 Sfera de aplicare 23
2.2.1 Operatiuni impozabile 23
2.2.2 Teritorialitatea 31
2.2.3 Reguli de impozitare 32
2.2.4 Operatiuni scutite de plata T.V.A. 35
2.2.5 Operatiuni impozabile prin optiune 42
2.2.6 Platitori T.V.A. 43
2.3 Faptul generator si exigibilitatea T.V.A. 46
2.4 Baza de impozitare 51
2.5 Cotele de impozitare 58
2.6 Regimul deducerilor 65
2.7 Obligatiile platitorilor 69
Cap.3 Controlul, calculul, decontarea si regularizarea T.V.A. 79
3.1 Obiectivele vizitelor de control 79
3.2 Competentele, drepturile si obligatiile inspectorilor si platitorilor de T.V.A. 83
3.3 Evaziunea fiscala cu privire la T.V.A., posibilitati de limitare a acestui fenomen 86
3.4 Contabilitatea T.V.A. 91
3.5 Calcularea si decontarea T.V.A 94
3.6 Regularizarea T.V.A. 105
Cap.4 Armonizarea legislatiei romanesti cu legislatia tarilor din UE 107
4.1 T.V.A. in tarile din Uniunea Europeana 107 4.2 Adaptarea legislatiei romanesti cu privire la T.V.A., la l egislatia din tarile Uniunii Europene 114
Cap.5 Studiul de caz privind aplicarea si perceperea T.V.A. la S.C. TRICODAVA S.A. 119
5.1 Principalele caracteristici ale S.C. TRICODAVA S.A. 119
5.2 Studiul structurii organizatorice si de conducere 126
5.3 Studiul de caz cu privire la calcularea, decontarea si regularizarea T.V.A. la S.C. TRICODAVA S.A. 128
CONCLUZII SI PROPUNERI 129
BIBLIOGRAFIE 135
ANEXE 142
CAP.1 T.V.A. VENIT IMPORTANT LA BUGETUL STATULUI
1.1Rolul si importanta TVA ca sursa de venituri bugetare
Tranzitia de la economia socialista, de tip comanda, la economia de piata de tip occidental implica modificari fundamentale in bazele stucturii politice si economice. Cele mai importante schimbari din punct de vedere al temei noastre de studiu constau in transformarea organizarii intreprinderilor de stat si renuntarea la controlul absolut asupra preturilor si salariilor.
In general, sistemul fiscal, este rezultatul aparitiei si inmultirii trebuintelor publice ale comunitatii umane.
Finantele unui stat, ca si sistemul fiscal, sunt in cea mai stransa legatura cu situatia lui politica si economica, intre regimul politic si finante existand o puternica interdependenta.
Masurile de politica fiscala joaca un rol important in programele economice ale unei tari, atat pe termen scurt cat si pe termen mediu si lung. In ultimii ani, reforma sistemului de impozite din diferite tari a avut ca scop, pe termen lung, stimularea economiilor, a investitiilor, a comportamentelor pentru munca si in final, a cresterii economice. Ideea generala care a capatat raspandire printre politicieni si a ghidat reformele, in special in tarile dezvoltate, a fost aceea ca fortele pietei pot fi un ghid mai bun al unei politici de impozite eficiente, decat interventia guvernamentala.
In acord cu aceasta idee, au fost luate o serie de masuri pentru a genera deplasarea dintre intervetionismul prin impozite, catre neutralitatea impozitelor, care permite reducerea distorsiunilor generale de impozite.
Majoritatea statelor lumii isi asigura finantarea cheltuielilor publice pe seama resurselor fiscale. Unele state prefera impozitele directe – pe venit si pe avere, – in timp ce altele se sprijina pe impozitele indirecte – pe consum, pe import – export, ect.
In evolutia lor, impozitele directe le-au precedat pe cele indirecte, adica pe cele aplicate pe consum.
In categoria impozitelor indirecte se cuprind urmatoarele venituri bugetare mai importante :
T.V.A.
accisele ( taxele pe consumatie );
taxele vamale ;
impozitul pe spectacole ;
penalitati si majorari pentru veniturile nevarsate la termen ;
Intre anii 1990 –1993 in Romania ponderea acestor impozite
(directe si indirecte ), in totalul resurselor financiare publice a fost urmatoarea :
Tabel nr 1
Sursa : Buletin statistic pe 1993
Din acest tabel, se observa o crestere a impozitelor directe dupa 1991 si o scadere a acestora dupa anul 1992. In legatura cu impozitele indirecte, se observa o crestre a acestora dupa 1992 datorita reducerii impozitului pe profitul societatilor si a impozitului pe venituri realizate prin cumul de functii, precum si datorita modificarii regimului impozitului pe circulatia marfurilor pentru a-l apropria de cel al TVA , apoi inlocuirea cu TVA si instituirea de accize la un numar de produse.
Trebuie sa mentionam, ca momentul ales pentru introducerea taxei pe valoare adaugata a corespuns si unui moment de recesiune economica si de crestere accelerata a preturilor in Romania, ceea ce a facut ca impactul acesteia sa fie unul minor in comparatie cu ceilalti factori determinanti ai inflatiei din anul 1993.
Potrivit strategiei de reforma economico –sociala a programului de guvernare, se are in vedere sporirea mai rapida a veniturilor din impozitele indirecte decat din cele directe, preferinta pentru impozitele indirecte rezultand si din structura veniturilor fiscale prezentat in tabelul nr.2 .
Structura veniturilor fiscale
Sursa : Buletin Statistic pe 1996
In ansamblul veniturilor in perioada 1992 – 1996, cresterea acestora a fost devansata de cresterea nominala a produsului intern brut, evidentiind un proces de erodare a acestora in termeni reali. Este evident faptul ca restrangerea bazei de impozitare, blocajul financiar si evaziunea fiscala sunt factori determinanti care au contribuit masiv la diminuarea volumului fluxurilor financiare la bugetul de stat, reducand posibilitatea de interventie a acestuia in reglarea economiei si a societatii.
Analizand bugetul de stat, pe fluxurile de intrare, in perioada
1992 –1996 atat in evolutie cat si in structura, completata cu nivelurile rectificative pentru anul 1995 si cu nivelurile pentru anul 1996, se constata diminuarea ponderii impozitelor directe – de la 56.6 % la 48.5% – si cresterea corespunzatoare a ponderii impozitelor indirecte, deci orientarea surselor fiscale spre ”consumul final”, suportat in ultima instanta, in mod nemijlocit, de catre populatie.
Cu privire la bugetul rectificat pe 1995 si proiectul de buget pe 1996 se poate evidentia accentuarea ponderii impozitelor indirecte si in special al TVA, in totalul veniturilor bugetare, astfel ca in proiectul pe 1996 acestea reprezentau circa jumatate din veniturile bugetare, fenomen care releva diminuarea rolului impozitelor ca parghie de interventie directa in activitatea economica.
Evolutia ponderii impozitului pe circulatia marfurilor si a taxei pe valoarea adaugata, alaturi de alte doua tipuri de impozite (impozitul pe salarii care detinea o pondere in veniturile bugetare de 35% si impozitul pe profit) in totalul incasarilor bugetare evidentiaza faptul ca ponderea cea mai mare in cadrul celor trei impozite au detinut –o impozitele indirecte (T.V.A. + I.C.M.), cu trei exceptii trimestriale.
In trimestrul I al anului 1991, aceasta pondere a cunoscut o diminuare de la 47% la sub 35% spre sfarsitul perioadei analizate.
In 1993, cand a avut loc trecerea de la impozitul pe circulatia marfurilor la taxa pe valoarea adaugata, se observa ca in primele doua trimestre ponderea I.C.M. –ului in totalul incasarilor bugetare a fost de circa 30%, pentru ca in urmatoarele doua trimestre, ponderea TVA –ului in totalul incasarilor bugetare sa treaca de 35% .
Incepand cu 1994, ponderea taxei pe valoare adaugata in totalul veniturilor bugetare scade sub 35%, nemaiatingand nivelurile din ultimele doua trimestre ale anului 1993, ca urmare a mai multor cauze.
In primul rand, ca o consecinta a imbunatatirii relatiilor internationale ale Romaniei prin intrarea in vigoare a Acordului European de Asociere la Uniunea Europeana, a acordului de liber schimb cu tarile membre A.E.I.S., a Acordului Romano – American prin care Romania a obtinut clauza natiunii celei mai favorizate, a protocolului de aderare la G.A.T.T. si a Acordului privind sistemul global de preferinte vamale, activitatea de comert exterior a cunoscut in anul 1994 o continua imbunatatire. Cunoscand faptul ca exportului ii este aplicata cota zero, agentii economici cu o viguroasa activitate de export, cu ocazia intocmirii lunare a deconturilor privind taxa pe valoarea adaugata nu mai prezinta sume de plata la buget, cu influente corespunzatoare in masa acestui impozit.
Pe de alta parte, prin modificarilinta pentru impozitele indirecte rezultand si din structura veniturilor fiscale prezentat in tabelul nr.2 .
Structura veniturilor fiscale
Sursa : Buletin Statistic pe 1996
In ansamblul veniturilor in perioada 1992 – 1996, cresterea acestora a fost devansata de cresterea nominala a produsului intern brut, evidentiind un proces de erodare a acestora in termeni reali. Este evident faptul ca restrangerea bazei de impozitare, blocajul financiar si evaziunea fiscala sunt factori determinanti care au contribuit masiv la diminuarea volumului fluxurilor financiare la bugetul de stat, reducand posibilitatea de interventie a acestuia in reglarea economiei si a societatii.
Analizand bugetul de stat, pe fluxurile de intrare, in perioada
1992 –1996 atat in evolutie cat si in structura, completata cu nivelurile rectificative pentru anul 1995 si cu nivelurile pentru anul 1996, se constata diminuarea ponderii impozitelor directe – de la 56.6 % la 48.5% – si cresterea corespunzatoare a ponderii impozitelor indirecte, deci orientarea surselor fiscale spre ”consumul final”, suportat in ultima instanta, in mod nemijlocit, de catre populatie.
Cu privire la bugetul rectificat pe 1995 si proiectul de buget pe 1996 se poate evidentia accentuarea ponderii impozitelor indirecte si in special al TVA, in totalul veniturilor bugetare, astfel ca in proiectul pe 1996 acestea reprezentau circa jumatate din veniturile bugetare, fenomen care releva diminuarea rolului impozitelor ca parghie de interventie directa in activitatea economica.
Evolutia ponderii impozitului pe circulatia marfurilor si a taxei pe valoarea adaugata, alaturi de alte doua tipuri de impozite (impozitul pe salarii care detinea o pondere in veniturile bugetare de 35% si impozitul pe profit) in totalul incasarilor bugetare evidentiaza faptul ca ponderea cea mai mare in cadrul celor trei impozite au detinut –o impozitele indirecte (T.V.A. + I.C.M.), cu trei exceptii trimestriale.
In trimestrul I al anului 1991, aceasta pondere a cunoscut o diminuare de la 47% la sub 35% spre sfarsitul perioadei analizate.
In 1993, cand a avut loc trecerea de la impozitul pe circulatia marfurilor la taxa pe valoarea adaugata, se observa ca in primele doua trimestre ponderea I.C.M. –ului in totalul incasarilor bugetare a fost de circa 30%, pentru ca in urmatoarele doua trimestre, ponderea TVA –ului in totalul incasarilor bugetare sa treaca de 35% .
Incepand cu 1994, ponderea taxei pe valoare adaugata in totalul veniturilor bugetare scade sub 35%, nemaiatingand nivelurile din ultimele doua trimestre ale anului 1993, ca urmare a mai multor cauze.
In primul rand, ca o consecinta a imbunatatirii relatiilor internationale ale Romaniei prin intrarea in vigoare a Acordului European de Asociere la Uniunea Europeana, a acordului de liber schimb cu tarile membre A.E.I.S., a Acordului Romano – American prin care Romania a obtinut clauza natiunii celei mai favorizate, a protocolului de aderare la G.A.T.T. si a Acordului privind sistemul global de preferinte vamale, activitatea de comert exterior a cunoscut in anul 1994 o continua imbunatatire. Cunoscand faptul ca exportului ii este aplicata cota zero, agentii economici cu o viguroasa activitate de export, cu ocazia intocmirii lunare a deconturilor privind taxa pe valoarea adaugata nu mai prezinta sume de plata la buget, cu influente corespunzatoare in masa acestui impozit.
Pe de alta parte, prin modificarile aduse Ordonantei nr.3 din 27 iulie 1992 aprobata prin Legea nr.130 din 29 decembrie 1992, ulterior aplicarii acesteia, au fost introduse unele scutiri pentru importuri si s-a extins cota zero si pentru alte operatiuni similare exportului.
Cu toate acestea, pentru anul 1996 din veniturile totale ale bugetului de stat al Romaniei, din 16.981 miliarde lei, sursa principala o constituie T.V.A.cu 5.296 miliarde lei.
Celelalte surse care alimentau bugetul de stat, reprezentau impozitul pe salarii cu 4.152 miliarde lei, impozitul pe profit cu 4.100 miliarde lei si taxele vamale cu 1.230 miliarde lei.
1.2 T.V.A. –forma de manifestare a impozitului indirect.
Impozitele indirecte sunt acele impozite care se stabilesc asupra vanzarii bunurilor sau prestarii unor servicii. Aceste impozite se stabilesc direct si nominativ asupra contribuabililor. Ele sunt prevazute in cote proportionale asupra valorii marfurilor vandute si a serviciilor prestate ori in sume fixe pe unitatea de masura. In modul acesta se creaza falsa impresie ca impozitele indirecte ar fi suportate in egala masura de catre toate categoriile sociale si ca sarcinile fiscale s-ar repartiza in mod echitabil. In realitate, repartizarea impozitelor indirecte pe subiectele impozabile are loc nu pe baza veniturilor realizate, ci in functie de consumul personal al fiecarui membru al societatii.
Impozitele indirecte se pot prezenta sub mai multe forme, cum sunt : accizele, taxele vamale, taxa pe valoarea adaugata, monopolul fiscal de stat, etc.
In Romania T.V.A. a fost introdus prin Ordonanta nr.3 /1992 a Guvernului Romaniei, aprobata prin Legea nr. 130 din 19.12.1992, cu incepere initiala de la data de 1 ianuarie 1993, amanata ulterior pentru 1 iulie 1993 si constituie un impozit general de consum care se aplica pe fiecare stadiu al circuitului economic de productie al produsului final, asupra valorii adaugate realizata de catre producatorii intermediari si de producatorul final, incluiv distributia pana la instrainarea catre consumatorul final .
Pe parcursul intregului proces de productie, si distributie, fiecare agent economic incaseaza T.V.A. de la cumparator, din care deduce suma reprezentand T.V.A. aferenta materiilor prime si materialelor aprovizionate si serviciile prestate, iar suma reprezentand diferenta o varsa la bugetul public ( si o adauga la pretul de vanzare).
In realitate taxa pe valoarea adaugata este raportata de la un stadiu la altul, al procesului de productie si de distributie pentru a ajunge, la incheierea ciclului economic, la consumatorul final.
In acest mod, producatorul care a achizitionat materiile prime, materialele, semifabricate de la furnizori – desi o data cu livrarea lor plateste si T.V.A. in cota aferenta – in fapt nu sufera o paguba baneasca, deoarece la vanzarea bunului va incasa suma respectiva, fiind creditat de catre stat la nivelul T.V.A. platite furnizorilor sai Consumatorul final nu este creditat de catre stat, astfel ca el va suporta integral T.V.A. aferenta produsului final.
Din aceasta cauza, taxa pe valoare adaugata este considerata un impozit pe consum, fiind suportata de consumator.
T.V.A. deductibila este taxa pe valoare adaugata inclusa in pretul pe care un cumparator il plateste pentru bunurile sau serviciile pe care le achizitioneaza pentru a le utiliza in activitatea sa economica. Acest impozit poate fi dedus din T.V.A. colectata (bruta / exigibila) datorata de aceeasi persoana asupra sumei reprezentand pretul cu care vinde produsul sau serviciul executat (respectiv pretul aferent bunului sau serviciului facturat).
T.V.A. colectata ( bruta / exigibila) desemneaza impozitul datorat asupra vanzarilor de bunuri si servicii de catre aceia care sunt subiecti ai impozitului, in contrast cu T.V.A. deductibila pentru care se acorda un credit. Concret este vorba de T.V.A. care face obiectul facturarii bunurilor livrate sau serviciilor prestate.
Taxa pe valoare adaugata nu pune in valoare principiul egalitatii prin impozit potrivit caruia in politica fiscala, in cadrul sistemului de impunere trebuie sa se aiba in vedere ca fiecare contribuabil sa participe la formarea fondurilor banesti generale ale societatii patrimoniale cu situatia sa materiala, ci din contra, principiul egalitatii in fata impozitului potrivit caruia impunerea se face in acelasi mod pentru toate persoanele fizice si juridice, fara deosebire de tratament fiscal si deci, netinand sema de situatia personala concreta a fiecarui contribuabil.
Asa cum am mentionat T.V.A. este mai intai un impozit indirect, adica un impozit general de consum. Are deci un caracter universal, deoarece se aplica asupra tuturor bunurilor si serviciilor din economie, rezultate atat din activitatea curenta de exploatare, cat si din activitatea financiara de fructificare a capitalurilor disponibile.
In al doilea rand, T.V.A. este un impozit neutru unic dar cu plata fractionata, elimina inegalitatile fiscale intre circuitele de desfacere a produselor, cotele sale aplicandu-se asupra tuturor activitatilor economice. Unicitatea taxei pe valoare adaugata consta in faptul ca, indiferent de circuitul pe care-l parcurge materia prima pana la realizarea produsului finit, este acelasi ca nivel al cotei si ca marime.
Ca atare, T.V.A. nu este dependenta de intinderea circuitului economic. Faptul ca plata este fractionata rezulta din aceea ca se calculeaza pe fiecare veriga (stadiu) care intervine in realizarea si valorificarea produsului.
In al treilea rand, T.V.A. se caracterizeaza prin transparenta, intrucat asigura fiecarui subiect impozabil posibilitatea de a cunoaste exact si concret care este marimea impozitului si a obligatiei de plata cei revine.
O alta trasatura este aceea ca aplicarea T.V.A. se face numai in tara in care produsul se consuma, deci nu unde se realizeaza produsul, ci acolo unde se consuma. In consecinta, tot ce se exporta este degrevat complet de plata acestui impozit, dar ceea ce se importa se impune in mod corespunzator.
1.3.Consideratii cu privire la trecerea de la I.C.M.la T.V.A.
In tara noastra, trecerea la economia de piata a necesitat si modificarea sistemului fiscal si financiar prin adaptarea sa la noul tip de proprietate. Astfel, au suferit modificari substantiale principalele impozite directe ca si cele indirecte. In anul 1990, principalul impozit indirect a devenit impozitul pe circulatia marfurilor, transformat, din vechiul impozit, limitat numai la desfacerea de marfuri catre populatie, intr-un impozit general pe consum.
Regimul impozitului pe circulatia marfurilor se stabilea de catre Guvern si se punea in aplicare pe baza instructiunilor elaborate de Ministerul Finantelor, caruia ii revenea sarcina sa controleze indeplinirea obligatiilor de calcul si de plata la bugetul statului de catre toate persoanele cu calitate de subiect (platitor) la impozitului. Detinand o pondere importanta in cadrul impozitelor indirecte, impozitul pe circulatia marfurilor a suferit importante imbunatatiri. Astfel, a fost largita sfera subiectilor impunerii, astfel incat toti agentii economici care livrau produse, executau lucrari sau prestau servicii, datorau impozitul pe circulatia marfurilor, devenind astfel o forma de manifestare a impozitului pe cifra de afaceri.
Mentionam ca era prima data, dupa o lunga perioada de timp, cand acest impozit se datora de toti agentii economici, inlaturandu-se deosebirile de regim in raport cu tipul sau forma de proprietate a subiectilor impunerii. Ca atare, au devenit subiecti ai impunerii, pe langa persoanele juridice, si persoanele fizice, inclusiv intreprinzatori particulari. Ponderea impozitului era reflectata de pozitia sa in Bugetul administratiei centrale de stat pe anul 1991, fiind stabilit la suma de 157.0 miliarde lei, ceea ce reprezenta 96.7% din impozitele indirecte
( fata de 34.8% in anul 1990, cand avea o sfera mai restransa atat in ce priveste subiectii impozabili, cat si baza impozabila).
Incepand cu anul 1993, odata cu perfectionarea sistemului fiscal se renunta la impozitul pe circulatia marfurilor, trecandu-se la taxa pe valoare adaugata, ca cea mai moderna forma a impozitelor generale pe vanzari.
Trecerea la T.V.A. presupune aplicarea regimului T.V.A. folosit in tarile membre ale U.E. si in celelalte care au introdus acest impozit si anume aplicarea cotei numai la valoarea adaugata, baza de calcul fiind pretul de vanzare fara taxa pe valoare adaugata.
In reglementarile noastre legale (Ordonanta Guvernul nr.3 /27.07.1992) se precizeaza ca marimea T.V.A., ca datorie la buget, se calculeaza prin aplicarea cotei la valoarea vanzarilor de marfuri, exprimata in pretul de vanzare negociat, exclusiv taxa pe valoare adaugata.
Impozitul pe circulatia marfurilor prezenta un mare neajuns si anume impunerea in cascada, adica impozitarea repetata ( impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare veriga prin care trece marfa, marimea absoluta a impozitului care ii incarca valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numarul firmelor care se interpun intre producator si consumator, rezultand impozitarea diferita a aceluias produs in raport de modul de productie sau destinatia acestuia.
Trecerea la T.V.A. determina eliminarea I.C.M. si a diferentierilor de cote ale acestuia si inlocuirea lui cu un impozit stabilit numai asupra contributiei nete a agentilor economici la formarea produsului social final (venitul national si fondul de amortizare).
In raport cu impozitul pe circulatia marfurilor pot fi sintetizate urmatoarele caracteristici:
– este un impozit unic cu 2 – 4 cote, din care una normala (18 –19 % ), o alta redusa pentru produse alimentare si servicii sociale de baza (cca. 7%) si una majorata pentru produse de lux (cca. 25%).
– este un impozit neutru care elimina inegalitatile fiscale intre circuitele de desfacere a produselor.
– este un impozit modern care, permitand reduceri de taxe pentru achizitii de echipamente industriale si pentru bunuri si servicii procurate in cadrul cheltuielilor generale, stimuleaza modernizarea intreprinderilor.
– este un impozit clasic, stimulativ pentru micii producatori prin scutiri de impozit pentru intreprindeile cele mai modeste sau prin reduceri de cote in functie de cifra de afaceri, in functie de numarul de salariati ( scutire pentru mai putin de 5 salariati) sau in functie de export.
1.4 Avantajele si dezavantajele introducerii T.V.A.
Avantajele T.V.A. fata de alte forme de impozit pe vanzari (sau pe vanzarile producatorilor), impozitul pe vanzari cu amanuntul sau impozitul pe transferul de afaceri au facut ca acest sistem sa fie adoptat deja in anul 1988 in peste 50 de tari.
Adoptarea ei este o cerinta esentiala a membrilor Uniunii Europene si faciliteaza legaturile cu tarile membre ale Uniunii Europene. Ea a fost adoptata in Ungaria in 1988, iar cele mai multe state din centrul si estul Europei au introdus, de asemeni, taxa pe valoare adaugata in anii 1990. Aceasta taxa a fost acceptata si introdusa ca modalitate de impunere si de o serie de state din fostul ”bloc de rasarit ” :Rusia, Ungaria, Cehia, Polonia.
Taxa pe valoare adaugata, ca impozit indirect, prezinta numeroase avantaje pentru stat, intrucat :
1) acesta are intotdeauna un randament fiscal ridicat, adica:
– este platit, in mod obligatoriu de catre toti beneficiarii operatiunilor supuse impozitarii;
– nu reclama cheltuieli mari de percepere;
-nu este susceptibil de evaziuni fiscale;
2) este stabil, nefiind supus asociatiilor determinate de conjunctura economica;
3) este elastic, intrucat poate fi majorat sau micsorat (prin modificarea cotei de impozitare) in functie de nevoile concrete ale bugetului de stat
Trebuie precizat insa ca acestea sunt avantajele pentru stat, dar nu si pentru contribuabil. Fireste, toate impozitele au drept rezultat scaderea nivelului de trai, dar in conditiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gardului de consumare a averii (si nu asupra marimii acesteia), rezultatul acestora este scaderea puterii de cumparare a contribuabililor, cu precizarea ca, in mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportata de cei cu venituri mici, de salariati in general. Aceasta pentru ca impozitele indirecte avand cote fixe si reflectandu-se in preturi si tarife, iar preturile marfurilor si tarifele serviciilor fiind aceleasi pentru toata populatia, in mod normal, cu cat venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu atat sarcina fiscla este mai apasatoare.
Desi impozitele indirecte prezinta multiple neajunsuri pentru contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorita faptului ca prezinta, incontestabil, o siguranta mult mai mare si venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscala.
Adoptarea taxei pe valoare adaugata de catre Romania reprezinta o modalitate de strangere a legaturilor cu tarile comunitare (mai ales in conditiile in care tara noastra a dobandit statutul de membru asociat) intrucat ea reprezinta o cerinta esentiala pentru membrii Comunitatii Europene, aplicarea ei facilitand legaturile comerciale intre state.
Asa cum am mentionat anterior in acest capitol T.V.A. a inlocuit, practic, impozitul pe circulatia marfurilor. Acesta reprezenta un mare neajuns si anume impunerea in cascada, adica impozitarea repetata. Fiind perceput la fiecare veriga prin care trece marfa, marimea absoluta a impozitului care ii incarca valoarea depindea de lungimea circuitului parcurs, de numarul firmelor care se interpun intre producator si consumator.
Spre deosebire de acesta, T.V.A. este un impozit unic, dar cu plata fractionata, ce se datoreaza o singura data, dar este platit pe toate treptele circuitului economic asupra valorii adaugate in fiecare stadiu al acestuia.
O caracteristica foarte importanta a T.V.A. o reprezinta faptul ca aceasta este suportata intotdeauna de beneficiar si deci, in cazul in care, o marfa ar fi produsa in tara si valorificata in alta tara, atunci taxa se aplica in statul care valorifica efectiv marfa respectiva si deci tot ceea ce exporta este degrevat de aceasta tara T.V.A. reprezinta deci un stimulent pentru export.
Pe langa multiplele avantaje, taxa pe valoare adaugata prezinta si o serie de dezavantaje care au determinat unele tari foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) sa nu introduca acest sistem de impunere.
Trebuie subliniat, ca modalitatea aceasta de impunere incurajeaza, in primul rand, dezvoltarea sectorului public al societatii. Ori in conditiile in care, in tara noastra, importanta este, la momentul actual, dezvoltarea sectorului privat, trebuie sa spunem ca aplicarea unui sistem de impunere indirecta ce vine sa sustina si sa stimuleze domeniul public este in contradictie cu scopurile concrete ale societatii romanesti.
In concluzie, adoptarea T.V.A. in practica financiara a Romaniei, poate fi considerata o premisa pentru simularea exportului si diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic din intreprinderi, pentru simularea investitiilor si cresterea productivitatii muncii, in general pentru imbunatatirea activitatii economico-financiare a unitatii economice .
Toate aceste efecte se bazeaza pe faptul ca, cumparatorii de bunuri si servicii, pentru a nu suporta prea mult timp T.V A., trebuie sa devina intr-un timp cat mai scurt vanzatori. Acest lucru presupune, aprovizionarea numai cu cantitatile absolut necesare de utilaje, materii si materiale, o buna organizare a productiei si a muncii pentru ca produsele obtinute sa corespunda calitativ si sortimental contractelor incheiate si, respectiv, cereri manifestate pe piata, astfel ca incasarea contravalorii marfii livrate sa nu intampine dificultati. Orice intarziere a incasarii contravalorii marfurilor inseamna, implicit,intarzierea recuperarii sumelor varsate statului cu titlu de T.V.A., cu efecte negative asupra vitezei de rotatie a fondurilor, asupra situatiei financiare a unitatii.
In presa s-au semnalat unele cazuri cand T.V.A. devine factor de discriminare prin sistemul scutirii pe produs sau pe agenti economici. Un astfel de caz de discriminare la nivel national, cu efecte foarte mari, afectand un sector important, este agricultura de la care se spera o redresare rapida, care sa asigure securitatea alimentara a tarii si chiar stabilitatea economica.
Se sustine ca discriminarea provine din aceea ca persoanele juridice au posibiliatea de deducere a T.V.A., platita furnizorilor de materiale si servicii, iar persoanele fizice si asociatiile familiale trebuie sa suporte pe costuri T.V.A. platita pentru aceleasi materiale si servicii .Se deduce ca cei din urma , producatorii individuali , vor avea costuri pe unitatea de suprafata cu 18 % mai mari decat persoanele juridice.
Aceasta este o problema de fond , cu consecinte deosebite,tinind seama ca agricultura se face in proportie de circa de 45% de catre producatorii individuali si asociatii familiare.
STRUCTURA PRINCIPALELOR VENITURI ALE BUGETULUI DE STAT
) Costul aplicari Ordonantei nr.13/1995 privind restructurarea agentilor economici cu capital majoritar de stat, a reprezentat 3 puncte procentuale peste nivelul de 21.7%.
Situatia veniturilor fiscale ale Romaniei in perioada 1990 –1996
(in % fata de totalul veniturilor fiscale)
) executia preliminata
Sursa :Bugetul general consolidat, Ministerul Finantelor
Ponderea principalelor impozite in totalul veniturilor
bugetului de stat al Romaniei in perioada 1995 –1997
Sursa : Buletin statistic lunar nr. 12/1995 si 1996.Legea Bugetului de stat pe anul 1997
CAP.2 REGLEMENTAREA T.V.A. IN ROMANIA 2.1 Valoarea adaugata
Tinand seama de avantajele prezentate in capitolul anterior, precum si de inconvenientele impozitului pe circulatia marfurilor (I.C.M.), introducerea T.V.A. a fost avuta in vedere in cadrul masurilor de reforma economica si financiara din tara noastra.
In consecinta, in baza Legii nr. 81/1992 se abilita Guvernul sa emita ordonante pentru stabilirea si modificarea unor impozite si taxe. Astfel Guvernul a adoptat Ordonanta nr. 3/1992 privind taxa pe valoare adaugata, si a adoptat prin Hotararea nr.406/1992, Normele pentru aplicarea Ordonantei nr.3/1992 referitoare la T.V.A.
Ordonanta nr.3 prevedea ca taxa pe valoare adaugata se va aplica incepand de la 1 ianuarie 1993. Prin Legea nr.130 /1992, Parlamentul Romaniei a aprobat Ordonanta Guvernului nr.3 /1992, stabilind ca prevederile ordonantei se vor aplica incepand de la data ce se va fixa printr-o lege separata. In acest sens, s-a adoptat Legea nr.32 /1993, care a stabilit data de aplicare a legislatiei T.V.A. de la data de 1 iulie 1993.
Legislatia T.V.A. mentionata inlocuieste actualul impozit general pe circulatia marfurilor, dar reglementarea legata privind accizele la produsele din tara si din import, precum si impozitul pe circulatie la titei din productia interna si la Gazele Naturale au ramas in vigoare.
Taxa pe valoare adaugata este prevazuta a se aplica asupra operatiunilor privind livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in Romania, transferul proprietatii bunurilor imobile de bunuri si servicii. Aceasta taxa pe valoare adaugata este administrata de Ministerul Finantelor si organelor sale teritoriale.
Cadrul legislativ al T.V.A. cuprinde pe langa altele :ordine ale Ministerului Finantelor de aplicare a Ordonantei Guvernului nr.3 /1992 si a normelor aprobate de Guvern, solutii ale Comisiei Centrale pentru aplicarea unitara a prevederilor legale in cadrul Ministerului Finantelor.
Din aceasta prezentare sumara rezulta ca este vorba de un cadru legislativ deosebit de complex care a suferit numeroase si frecvente modificari in raport de politica fiscala promovata in ultimii ani.
Intelegerea continutului T.V.A. si a modului de functionare a conturilor contabile folosite pentru reflectarea ei presupune precizarea, mai intai, a continutului categoriei de valoare adaugata.
Valoarea adaugata reprezinta nou – creata de intreprindere in urma ciclului de productie.
In analiza financiara valoarea adaugata este definita ca diferenta intre valoarea unui bun obtinut in urma vanzarii si valoarea tuturor bunurilor si serviciilor care au fost achizitionate pentru a realiza acest bun.
Valoarea adaugata, se mai poate defini ca diferenta dintre productia exercitiului si marja comerciala, pe de o parte, si consumul intermediar, pe cealalta parte. Aceasta definitie este destul de riguroasa, chiar daca in cadrul productiei exercitiului se agrega elemente eterogene din punct de vedere al evaluari; productia vanduta, este evaluata la pret de vanzare; productia stocata si productia imobilizata sunt evaluate la cost de productie. Aceasta eterogenitate a evaluarilor este evitata in reglementarile specifice T.V.A., unde se precizeaza ca, in vederea calculului T.V.A., valoarea adaugata este echivalenta cu diferenta dintre vinzarile si cumpararile din acelasi stadiu al circuitului economic, excluzandu-se productia stocata.
Pe baza definitiei date valorii adaugate, mecanismul T.V.A poate fi pusa in evidenta astfel (atunci cand cota T.V.A. este de 22%):
Valoarea adaugata = Vanzari - Cumparari
22% din valoarea adaugata = 22% din vanzari - 22%din cumparari
T.V.A. de plata = Taxa colectata - Taxa deudctibila
In Romania, s-a optat pentru acest mod indirect de a calcula T.V.A in primul rind pentru ca s-a urmarit intoducerea unui mecanism asemanator cu cel din majoritatea tarilor U.E. si apoi pentru ca este mai comod si informatiile necesare vin direct din documentele care justifica vinzarile si, respectiv, cumpararile.
In general, valoarea adaugata contine salariile, profitul si amortizarea aferenta produsului sau serviciului in cauza.
La nivel macro economic valoarea adaugata a tuturor agentilor economici reprezinta produsul intern brut (P.I.B).
Prin stabilirea valorii adaugate se evita inregistrarile repetate ale consumatorilor externi ale intreprinderilor productive. Practic, aceasta cuprinde marja comerciala din revinzarea marfurilor si aportul industrial propriu prin activitatea de exploatare.
Valoarea adaugata ( V.A.) poate fi calculata ca diferenta intre valoarea productiei si consumurile intermediare, conform relatiei :
V A = P – CI
Unde : P = valoarea productiei ( suma valorii cifrei de afaceri si a variatiei stocurilor de produse finite si productiei neterminate ).
CI = consumurile intermediare – suma valorii materiilor prime, materialelor, semifabricatelor achizitionate a serviciilor exterioare prestate de furnizori.
O alta modalitate de calcul a valorii adaugate consta in insumarea amortizari cu venitul net.
Valoarea adaugata se calculeaza, in vederea aplicari T.V.A., pentru fiecare stadiu in parte al circuitului economic, productiv sau prestator, dupa caz. In cadrul determinari bazei impozabile a T.V.A. se va examina calculul valorii adaugate pe fiecare stadiu al ciclului economic.
Ordonanta Guvernului nr.3 / 1992, republicata in 1995, defineste valoarea adaugata ca fiind ”echivalenta cu diferenta intre vinzarile si cumpararile in cadrul aceluiasi stadiu al circuitului economic”.
2.2 Sfera de aplicare a T.V.A.
Criteriu de baza, dupa care se stabileste daca o operatiune este supusa T.V.A., o constitue destinatia serviciilor prestate. Potrivit acestui criteriu, bunurile si serviciile sunt supuse T.V.A. in tara in care se consuma nu in acea tara in care se produc, ceea ce duce la 2 importante constatari :
A) bunurile si serviciile din tara sau importul, sunt supuse T.V.A., daca sunt destinate beneficiarilor din Romania.
B) bunurile si serviciile prestate, destinate exportului nu suporta nici o T.V.A. in nici un stadiu (faza) al circuitului economic.
2.2.1 Operatiuni impozabile
Operatinile supuse T.V.A. sunt denumite si operatiuni impozabile si constau in livrari de bunuri in transferuri de proprietati, a bunurilor imobiliare si a prestarilor de servicii.
Aceste operatii se impart in doua categori :
A) operatii constind in transferul proprietatilor de bunuri indiferent de forma juridica, prin care se realizeaza acest transfer (schimb de bunuri, aport la capitalul social a unei societati comerciale si in anumite situatii predarea bunurilor cu titlu gratuit).
B) operatiuni constind in prestarea de servicii in functie de natura si provenienta bunurilor.
Sunt asimilate cu livrarile de bunuri si prestarile de servicii si unele operatii referitoare la vanzarea cu plata in rate sau inchirierea unor bunuri pe baza unui contract, cu clauza treceri proprietatii asupra bunurilor respective dupa plata ultimei rate sau la o anumita data, precum si preluarea de catre agentul economic a unor bunuri in vederea folosirii, sub orice forma, in scopul personal sau pentru a fi pusa la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit.
Pentru a evita interpretari diferite in practica fiscala, legiuitorul a prevazut, in mod expres, ca in cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de catre doua sau mai multe persoane pin intermediul mai multor tranzactii, fiecare operatiune in parte este considerata ca o livrare separata, fiind impozitata distinct, chiar daca bunul respectiv este transferat direct spre beneficiarul final.
Operatiunile impozabile se impart, la radul lor, in urmatoarele grupuri de operatii:
Livrarile de bunuri imobile;
2) Transferul de proprietate a bunurilor imobiliare intre agenti economici precum si intre acestia si institutiile publice si persoanele fizice;
3) Prestari si servicii;
4) Importuri de bunuri si servicii.
Operatiuni privind livrarile de bunuri imobile
In aceasta grupa se includ toate acele operatii prin care se realizeaza transferul de proprietate, asupra bunurilor mobile corporate indiferent de forma prin care se realizeaza aceste transferuri.
Practic exista anumite forme speciale de transfer la proprietate, in care se opereaza T.V.A.:
A) schimbul de bunuri, caz in care fiecare agent economic se considera ca a efectuat o livrare si in consecinta fiecare este obligat la T.V.A.
B) inchirierea unor bunuri in baza unui contract, care prevede clauza transferului de bunuri, respectiv la o anumita data, de regula dupa achitarea ultimei rate sau la o alta.
C) preluarea de catre un agent economic a unor bunuri cumparate sau obtinute din productia proprie in scopul folosirii lor, sub orice forma, in scopul personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit; fac exceptie de la acestea bunurile donate in scopuri umanitare, pentru sprijinirea unor activitati speciale, culturale si sportive sau folosite pentru activitati speciale, culturale si sportive sau, folosite pentru activitati de protocol, reclame si publicitate. Acelasi regim se aplica si prestarilor de servicii.
D) utilizarea de catre agentii economici, pentru activitatea proprie, a unor produse realizate in unitatile respective cu exceptia celor incorporate direct in bunurile sau serviciile in cadrul unitatilor respective.
Exemplu: O fabrica de tractoare care produce si piese diverse, fabrica in cursul lunii curente 800 de bucati din asemenea piese, din care 760 bucati le monteaza (incorporeaza) in tractoare, iar restul de 40 de bucati le foloseste pentru efectuarea de reparatii capitale la tractoare.
Concluzia: Pentru 760 bucati piese montate la tractoarele obtinute din procesul de fabricatie, nu se calculeaza T.V.A. deoarece, acesta urmeaza a se calcula pe masura vanzarii tractoarelor; in schimb pentru cele 40 bucati piese folosite la reparatii capitale se calculeaza T.V.A. ca si cum piesele desprinse ar fi fost cumparate de la furnizor.
Pentru a explica mai bine termenul de “livrare” putem sa-i asociem o definitie mai complexa si anume ca prin livrare se intelege transferul dreptului de proprietate asupra bunului mobil corporal. Deci este necesar ca transmitatorul sa intruneasca asupra sa toate calitatile unui adevarat propriatar, sa fie capabil (sa aiba capacitate juridica) de a instraina acel bun prin acte intre vii si sa-l instraineze prin intermediul unui act juridic de instrainare a proprietatii, valabil (adica un act prin care in mod normal se instraineaza proprietatea) care poate lua forma vanzarii, schimbului, donatiei, aportului in bunuri la capitalul social al unei societati comerciale, inchirierii unor bunuri pe baza unui contract, cu clauza transferarii proprietatii asupra bunurilor respective la o anumita data, predarii unor bunuri cu titlu gratuit de catre agentii economici. De asemenea, este necesar sa se respecte conditiile de fond si de forma stabilite de lege pentru incheierea valabila a respectivelor acte juridice.
2.Transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile
In aceasta categorie de operatii privita din punct de vedere a T.V.A. se include urmatoarele elemente:
A) toate constructiile imobiliare cu caracter industrial, agricol comercial, locuinte;
B) terenuri pentru constructii;
C) bunuri imobiliare care nu pot fi atasate fara a fi deteriorate (conducte, cazane din subsol).
Particularitate: Fiecare operatie de transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun mobil sau imobil se impoziteaza distinct, separat chiar si atunci cand transferul respectiv se efectueaza prin mai multe tranzactii, iar bunul respectiv este transferat direct la beneficiarul final.
Facem precizarea ca operatiunile pentru care se efectueaza schimburi de bunuri prin tranzactii succesive intre partile contractate se considera de legiuitor “doua livrari separate”, iar transferurile de bunuri prin tranzactii succesive se considera operatii separate care sunt impozitate fiecare in mod separat cu T.V.A. “chiar daca transferul bunului se face direct beneficiarului final”.
Exemplu: Un producator al produsului A vinde 200 bucati unei unei societatati en-gross care achita producatorului contavaloarea respectiva dar, cere acestuia sa expedieze direct produsul unui tert beneficiar.
Din punct de vedere al T.V.A. in exemplul relatat anterior se considera doua livrari separate care se impozeaza distinct in felul urmator:
A) producatorul emite factura catre societatea comerciala cu activitate en-gross, document care cuprinde produsul A:
200 bucati x 500 lei = 100 000 lei Total factura 122 000 lei
T.V.A. 22% 22 000 lei
B) societatea comerciala la randul sau efectueaza tertului beneficiar cantitatea de produse care face obiectul tranzactiei in felul urmator:
200 bucati x 800 lei = 160 000 lei
T.V.A. 22% 35 200 lei
Total factura 195 200 lei
Din T.V.A. facturata de 35 200 lei societatea comerciala are dreptul sa deduca T.V.A. producatorului in suma de 22 000 lei, urmand sa deconteze bugetul statului diferenta de 13 200 lei.
Utilizarea de catre agentii economici pentru activitatea proprie a unor produse realizate in unitatile acestora, prezinta un transfer de proprietate ce intra in sfera de aplicare a T.V.A. Cu toate acestea, agentii economici pot obtine deducerea T.V.A. aferenta, daca justifica faptul ca bunurile in cauza sunt destinate pentru nevoile firmei si sunt proprietatea acesteia.
Prestarile de servicii
Prin prestarea de servicii in sensul taxei de valoare adaugata se intelege orice activitate rezultata dintr-un contract prin care o persoana se obliga sa execute o munca manuala sau intelectuala in scopul obtineri unui profit si care nu reprezinta transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile.
Principalele prestari de servicii impuse sunt:
lucrari de constructie-montaj;
transportul de marfuri si persoane;
inchirierea de bunuri mobile si imobile;
serviciile de posta si telecomunicatii;
operatiuni de intermediere sau de comision;
reparatii de orice natura;
operatiuni bancare, financiare, de asigurare si reasigurare;
8) operatiunile de publicitate, consulting, studii, cercetari si expertize;
9) cesiuni de bunuri mobile necorporale precum: dreptul de autor, de brevete, de licente de marci de fabrica si de comert, titluri de participare.
Delimitarea intre operatiunile de livrari de bunuri si cele privind prestarile de servicii, are la baza urmatorul principiu: daca o activitate are ca obiect obtinerea de bunuri, ea este incadrata la livrari; daca dintr-o anumita activitate nu se obtin bunuri, indiferent de natura ei, ea trebuie incadrata la prestari si servicii.
Aceasta delimitare, intre operatiunile de livrare si cele de prestari de servicii, prezinta importanta sub urmatorul aspect: pentru stabilirea bazei de impozitare, care in cazul livrarilor de bunuri o constituie valoarea bunurilor respective exprimate la preturi negociabile care include toate cheltuielile ocazionate de fabricarea si livrarea bunurilor plus profitul vanzatorului si taxele datorate bugetului.
In cazul prestarilor de servicii baza de impozitare nu include valoarea bunurilor incorporate in lucrare in cazul care bunurile respective, au fost puse la dispozitia prestatorului de servicii de catre beneficiar.
Importul de bunuri si servicii
Bunurile provenite din import sunt supuse T.V.A. in Romania, deoarece aceasta taxa este suportata intotdeauna de beneficiar.
In principiu operatiile privind importul de bunuri si servicii sunt similare cu operatiile privind bunurile si serviiciile din tara, totusi intre cele doua categorii din import si din tara exista doua deosebiri :
– transferul proprietatii (vanzarea bunurilor si serviciilor ) sunt supuse T.V.A. numai daca sunt efectuate de persoane fizice sau juridice care au calitatea de agent economic, in timp ce bunurile si serviciile sunt incluse in sfera de aplicare a T.V.A. indiferent de caliatatea persoanelor fizice sau juridice care le efectueaza.
– legislatia nominalizeaza operatiunile efectuate cu bunuri sau servicii din import, deoarece conditiile in functie de care bunurile sau serviciile din import intra in sfera de aplicare a taxei, sunt diferite de cele stabilite pentru bunurile sau serviciile realizate in tara. Ne referim, in principal, la urmatoarele particularitati :
1) importurile de bunuri si servicii intra in sfera de aplicare a T.V.A. indiferent de calitatea persoanelor fizice sau juridice care le efectueaza, fie ca sunt agenti economici, fie ca sunt persoane fizice neinregistrate (particulare);
2) activitatile unor persoane juridice care realizeaza din livrarile de adaugata. In schimb, daca persoanele juridice mentionate realizeaza bunuri sau prestari de servicii din tara, un venit total (CA) de pana la 50 milioane lei anual, sunt scutite de taxa pe valoare adaugata. In schimb, daca persoanele juridice mentionate realizeaza livrari de bunuri sau servicii provenite din import, datoreaza taxa pe valoare adaugata asupra importurilor respective, indiferente de valoarea lor.
3) conditiile in raport cu care se acorda scutirile de T.V.A. pentru livrarile de bunuri si prestari de servicii din tara, sunt diferite pentru importurile de bunuri si servicii.
Conditii comune pentru a se aplica T.V.A.
Din analiza efectuata in cadrul acestui capitol se poate conchide ca, pentru ca o operatiune sa fie supusa T.V.A., ea trebuie sa intruneasca simultan urmatoarele conditii :
a) sa constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii;
b) sa provina dintr-o activitate economica;
c) sa fie realizata cu titlu oneros, oricare ar fi scopul sau rezultatul obtinut si indiferent de natura contrapartidei oferite (bani, bun livrat, serviciu prestat);
d) trebuie sa fie efectuata de o persoana juridica sau fizica care lucreaza cu titlu independent si cu libertate in organizare;
e) operatiunea trebuie asigurata in tara.
Trebuie retinut ca T.V.A. este un impozit ce se aplica pe anumite operatiuni, (mai exact cele prevazute sumar mai sus )deci nu este un impozit aplicat asupra persoanei fizice sau juridice.
2.2.2 Teritorialitatea
Conform legii taxa pe valoare adaugata se aplica numai pe teritoriul Romaniei, independent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului; asupra transferului de proprietate a bunurilor; asupra bunurilor de import la intrare cand se face inregistrarea declaratiei vamale; asupra contravalorii prestatilor de servicii utilizate in Romania.
In fapt, fiecare operatiune este tratata ca o livrare distincta conform regulilor comune.
In baza prevederilor de mai sus se stabilesc criteriile in functie de care se determina locul de impozitare pentru serviciile executate in Romania si anume :
dupa locul unde sunt situate bunurile de natura imobiliara:
Sunt supuse taxei pe valoare adaugata lucrarile de constructii – montaj executate pentru realizarea, repararea si intretinerea bunurilor imobiliare existente in Romania, independent de locul unde este situat sediul prestatorului – in tara sau in strainatate.
Acelasi regim se aplica si serviciilor prestate de alti agenti economici cu activitate in domeniul bunurilor imobiliare (studii, expertize, reparatii si alte prestari ale agentilor imobiliari).
b) dupa locul unde se presteaza transportul de persoane si de marfuri:
Operatiunile rezultate din activitatea de transport de persoane si de marfuri sunt supuse taxei pe valoare adaugata corespunzator distantelor parcuse in Romania, cu cotele de impozitare prevazute prin lege.
c) dupa locul unde sunt utilizate servicile:
Taxa pe valoarea adaugata se plateste de beneficiari, concomitent cu plata furnizorului extern pentru servcile din import, pentru urmatoarele servicii:
– inchirierea de bunuri mobile corporale;
– cesiuni ale dreptului de autor, de brevete, de licienta, de marci de fabrica si de comert si alte drepturi similare;
– servicile de publicitate: consulting, studii, cercetari si expertize ca si furnizarea de informatii in domeniul prelucrarii automate a datelor.
d) dupa locul unde este situat sediul prestatorului:
In aceasta categorie, T.V.A. se plateste pentru urmatoarele activitatii: cultrale, artistice ,sportive, stintifice, educative, recreative, targuri si expoziti, inclusiv organizarea si servicile accesorii acestor activitati, precum si prestarile accesori transportului, cum sunt: incarcarea – descarcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza si depozitarea marfurilor; pentru activitatea hoteliera, inclusiv in moteluri, vile, campinguri, etc. La fel sunt impozitate si alimentarea cu carburanti si lubrefianti, intretinerea si alte servicii aferente mijloacelor de transport.
e) dupa locul unde este situat sediul prestatorului:
Sunt supuse taxei pe valoarea adaugata la locul unde este situat sediul prestatorului, toate serviciile necuprinse la punctele prezentate mai sus.
2.2.3 Reguli de impozitare
Operatiile cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoare adaugata se impart din punct de vedere al regurilor de impozitare. Principalul criteriu pentru aplicarea T.V.A. il constitue destinatia produselor livrate sau serviciilor prestate, ceea ce inseamna ca ele sunt impozitate in tara in care se comsuma, nu in cea in care se produc.
Tinand seama de acest criteriu fundamental, operatiile care fac obiectul T.V.A. se divid, din punct de vedere al regimului de impozitare, in urmatoarele categorii:
1) operatiuni impozabile obligatoriu: la care se aplica cota stabilita prin legislatia T.V.A., adica 18% si 9% si care de la
1 februarie1998 au fost majorate la 22% si 11%. Pentru aceste operatiuni, taxa se calculeaza asupra sumelor obtinute din vanzari de bunuri sau prestari de servicii, la fiecare stadiu al circuitului economic, pana la consumatorul final inclusiv. Din taxa facturata corespunzator sumelor reprezentand contravaloarea bunurilor livrate sau servicilor prestate, se scade (deduce) taxa aferenta bunurilor sau serviciilor achizitionate, destinate efectuarii operatiunilor impozabile;
2) operatiuni la care se aplica cota “0”: la aceste operatiuni furnizorii sau prestatorii de servicii au dreptul de deducere a T.V.A. aferenta bunurilor si serviciilor achizitionate, destinate realizarii operatiunilor impozabile. In realitate, bunurile si serviciile la care se aplica aceasta cota nu se impoziteaza atat timp cat se respecta conditia impusa de lege pentru a se incadra in cota zero (0).
3) operatiuni scutite de plata T.V.A.: aceste operatiuni sunt limitativ si expres stabilite in Ordonanta Guvernului nr.3/1992, fiind deci interzisa extinderea lor prin analogie. Furnizorii sau prestatorii de servicii nu au dreptul la deducerea taxelor aferente intrarilor destinate realizarii produselor sau serviciilor scutite de taxa. Taxele respective se vor reflecta in costul produsului sau serviciului realizat.
Exemplu: Un producator de paine se aprovizioneaza cu faina, drojdie si alte materiale in valoare de 1 000 000 lei pentru care plateste furnizorilor sai 220 000 lei T.V.A. Dupa prelucrare, obtine paine pe care o livreaza unei societati comerciale pentru desfacere catre populatie cu 3 000 000 lei, fara a mai calcula T.V.A., intrucat produsul este scutit. In aceste conditii, produsul este scutit de plata T.V.A. de 440 000 lei aferenta valorii adaugate in faza de productie, adica pentru diferenta dintre valoarea vanzarilor (3 000 000 lei) si a cumparaturilor (1 000 000 lei ) dar nu se poate deduce T.V.A. achitata pentru aprovizionari de
220 000lei.
Prin procedeul mentionat se urmareste asigurarea pentru produsele scutite a unei cote de T.V.A. mai mica decat cota normala aplicabila produselor supuse taxei. Astfel, in exemplu de mai sus, in pretul painii se cuprinde – in realitate – o taxa de nunai 6% fata de 22%, cota aplicabila produselor nescutite.
Livrarile de utilaje si echipamente, precum si prestarile de servicii, legate nemijlocit de activitatile in domeniul explorarii si exploatarii zacamintelor de petrol si gaze, realizate de investitorii straini in baza Legii nr.66/1992, se vor efectua cu scutire de T.V.A., iar furnizorii prestatorii vor deduce T.V.A. aferenta cumpararilor de bunuri si servicii destinate activitatilor de mai sus. Este o facilitate fiscala importanta pentru acest domeniu esential pentru dezvoltarea economiei si in care au aparut investitori straini cu o puternica forta financiara si tehnologica.
La operatiile scutite nu exista dreptul de deducere – in acest caz –T.V.A va fi suportata de agentul economic.
Trebuie sa tinem seama ca taxa pe valoare adaugata este un impozit indirect, reflectata in pretul final si suportat de beneficiar.
Scutirea de T.V.A. este profitabila consumatorului care va plati un pret mai mic in lipsa T.V.A. nefiind necesara luarea in discutie a situatiei agentului economic, care va fi, mai grea decat in cazul platii T.V.A.
Modificarea de reglementare este absolut normala, intrucat atata timp cat impozitul este suportat de consumator este normal ca scutirile sa aiba in vedere situatia consumatorului.
Rambursarea taxei pe valoare adaugata – cand este cazul – de catre organul fiscal, se efectueaza la cerere, pe baza documentatiei stabilite de Ministerul Finantelor si pe baza verificarilor efectuate de organele fiscale teritoriale, la termenele stabilite printr-o Hotarare a Guvernului, diferentiate in functie de natura operatiunilor si de suma minima de rambursat.
Pentru efectuarea dreptului de deducere a T.V.A. aferenta intrarilor, agentii economici sunt obligati:
-sa justifice cuantumul taxei, prin documente legal si corect intocmite;
-sa justifice ca bunurile in cauza sunt destinate pentru nevoile firmei si sunt proprietatea acesteia.
2.2.4 Operatiuni scutite de plata T.V.A.
Conform legii un numar important de bunuri si servcii, rezultate din activitatile specifice efectuate in tara sau provenite din import sunt scutite de plata taxei pe valoare adugata. In acelasi timp, legislatia T.V.A. instituie cota T.V.A. de “zero”, ceea ce practic echivaleaza tot cu o scutire.
Prin aceasta s-a urmarit asigurarea unei mai mari stabilitati a impozitului, neavand acces la modificari de substanta, decat forul legislativ sau o autoritate similara, dar in acelasi timp legea taxei pe valuoare adaugata a trebuit incarcata cu absolut toate prevederile legate de aceste scutiri.
Operatiunile privind lucrarile de bunuri si de prestarile de servicii nu se cuprind in sfera de aplicare a T.V.A., cu conditia prestarii lor de catre unitati ce nu desfasoara o activitate in scopul obtineri de profit . De asemenea, nu sunt supuse T.V.A. nici activitatile economice de baza, daca profitul este destinat a sprijini activitatea de baza.
Exista anumite operatiuni care, desi intra in sfera de aplicare a T.V.A. sunt scutite de plata acestora.
Prin efectul legii sunt scutite de T.V.A. doua categorii de operatiuni si anume:
A: Operatiuni scutite de T.V.A. la livrarile de bunuri si prestari de servicii efectuate in tara.
B: Bunuri si servicii din import.
A: Scutiri de T.V.A. la livrarile de bunuri si prestari de servicii efectuate in tara.
In acest sens sunt scutite de taxa pe valoare adaugata:
-unitatile sanitare si de asistenta sociala (spitale, sanatorii, policlinici, dispensare, aziluri, case de copii, si altele) autorizate sa desfasoare activitati sanitare si de asistenta sociala.
-unitatile de stiinta si invatamant, de cultura si sport, in cadrul invatamantului general liceal, superior, scolile profesoniale, complementare, de meserii sau post liceale, scoli de maistri, centre de perfectionare a pregatirii profesoniale, invatamant post-universitar, precum si de persoane fizice care dau lectii particulare legate de aceste forme de invatamant : gradinite, tabere de copii si tineret, precum si unitatile de invatamant cu scop personal; unitatile de cercetare stiintifica si dezvoltarea tehnologica pentru programele nationale, inclusiv cercetarea fundamentala din domeniul tehnic, de prospectiuni si lucrari geologice, finantate din fonduri publice;
– persoanele fizice care presteaza munca la domiciliu, al caror venituri sunt asimilate salariilor;
– liberi profesionisti autorizati care isi desfasoara activitatea individual ;
– gospodariile agricole individuale si asociatiile de tip privat ale acestora;
– organizatiile de nevazatori, asociatiile persoanelor handicapate si unitatiile economice in care isi desfasoara activitatea potrivit legii, membrii acestora;
– cantinele organizate pe langa unitatile de invatamant, agentii economici si sociali, institutiile publice pentru vanzari de preparate culinare proprii catre persoanele care isi desfasoara activitatea in unitatiile respective, cu exceptia celor care functioneaza cu regim de alimentatie publica;
– casele de economii, fondurile de plasament, casele de ajutor reciproc, cooperativele de credit si alte asociatii de credit, case de schimb valutar;
– societatile de asigurare si/sau reasigurare, inclusiv cele de intermediere in astfel de activitati;
– societatile comerciale pe actiuni de intermediere de valorii intermediare, cum sunt: actiunile, obligatiunile, titlurile si inscrisurile de stat, precum si alte instrumente financiare derivate;
– alte persoane juridice autorizate sa efectueze operatiuni financiare sau cu instrumente financiare;
– regiile autonome “Loteria Nationala”, “Monitorul Oficial”, “Imprimeria Bancii Nationale a Romaniei”, “Imprimeria Nationala”, producerea de medalii, insigne, monede;
– sunt de asemenea scutite lucrarile de constructii, amenajari, reparatii si intretinere executate pentru cimintire, monumente comemorative ale combatantilor, eroilor, victimelor Revolutiei din 1989; incasarile din taxele de intrare la castele, muzee, targuri si expozitii, gradini zoologice si botanice, biblioteci;
actiunile de tiparire si vanzare a timbrelor, la valoarea declarata;
vanzarea de opere de arta originale, efectuate de autor;
– operatiunile care intra in sfera de aplicare a impozitului pe spectacole, a impozitului pe vanzarea de active, asa cum acestea sunt definite prin lege, a impozitului pe veniturile din activitatea de taximetrie, si activitati de avizare si desfasurare a jocurilor de noroc;
– editari, tipariri si vanzari de carti, ziare si reviste, prestarile efectuate de radio si televiziune;
– arendarile de pamant si inchirierile de cladiri si utilaje de intrebuintare agricole;
– operatii de vanzare a deseurilor din industrie si a materialelor recuparate precum si de cele de imtermediere, de comision sau de alta natura legata de acestea;
– vanzarile de ternuri, cu exceptia celor destinate constructiilor, a terenurilor din intravilant, inclusiv cele aferente localitati urbane si rurale, pe care sunt amplasate constructiile sau alte amenajari ale localitatilor;
– aportul de bunuri si servicii la capitalul social al societatilor comerciale;
– produsele si serviciile importate pentru consumul populatiei;
– activitatiile agentiilor economici, precum si cele care indeplinesc conditiile unei activitati economice desfasurate de asociatiile, organizatiile, institutiile publice, sau alte persoane juridice, cu o cifra de afaceri declarata organului fiscal competent, sau dupa caz, realizata de pana la 50 milioane lei anual;
– produsele si serviciile prevazute in anexa la Ordonanta privind T.V.A., respectiv painea, graul si orzul, combustibilul pentru consum casnic (lemne de foc, carbuni, lichid usor pentru calorifer, gaz petrolier lichefiat, gaze naturale), energia electrica, energia termica pentru consum casnic, prestariile de servicii si salubritate, deratizare, apa si canalizare, proteze si produse ortopedice, transportul in comun urban de calatori daca se practica tarife stabilite in conditiile trasportului urban de calatori, precum si trasportul fluvial al localnicilor in delta si pe relatiile Orsova –Moldona Noua, Braila –Harsova, Galati –Giurgiu.
In luna ianuarie a anului 1998 Ordonanta Guvernului nr.3/1992 aprobata si modificata, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr.288 din 12 decembrie 1995 a suferit unele modificari si completarii dupa cum urmeaza:
– articolul 6 litera A c) va avea urmatorul cuprins :” c) liber profesionistii autorizatii, care isi exercita activitatea in mod individual, precum si persoanele fizice”
articolul 6 litera A k) 6 si k)7 se obliga;
Conform noii Ordonante (nr.2 din 20.01.1998) produsele si srviciile de la articolul 6 litera A k) 8 va avea urmatorul cuprins:
1. combustibilul pentru consum casnic (lemne de foc ,carbuni), combustibil tip M, tip P, si lichid usor pentru calorifer, gaz petrolier, lichefiat si gaze naturale;
energie electrica pentru consum casnic;
energie termica pentru consum casnic;
apa si canalizare;
5. transportul fluvial al localnicilor in delta si pe relatiile Orsova –Moldova Noua, Braila –Harsova, Galati – Giurgiu. Produsele si serviciile prevazute la punctele 1 –4 sunt scutite de plata T.V.A. agenti economicii din reteaua de desfacere, de distribuire si de prestare catre populatie, la asezamintele de crestere si ocrotire a copiilor, la caminele de batrani si de pensionari, iar acestia isi vor exercita pentru aceste livrari si prestarii de servici dreptul de deducere de T.V.A. aferenta cumpararilor de bunuri si prestarilor de servicii destinate operatiunilor mentionate mai sus.
In presa de specialitate s-au semnalat unele cazuri cand T.V.A. devine factor de descriminare prin sistemul scutirilor pe produs sau pe agentii economici.
Un astfel de caz de discriminare la nivel national, cu efecte foarte mari, afectand un sector important, este agricultura, de la care se spera o redresare rapida, care sa asigure securitatea alimentara a tari si de ce nu chiar stabilitatea economica.
B: Bunurile si serviciile din import.
Prin Ordonanta Guvernului nr.3/1992 au fost prevazute trei categori de bunuri si servicii scutite de T.V.A.. Pe baza experientei dobandite in aplicarea legislatiei T.V.A., sfera bunurilor si serviciilor din import scutite a fost extinsa, astfel incat, in prezent acestea cuprind :
– bunurile din import care, prin lege sau hotarari ale Guvernului, sunt scutite de taxe vamale;
– masinile, utilajele, instalatile, echipamentele si mijloacele de transport din import necesare investiilor constituite ca aport in natura sau achizitioante din aportul in numeral al investitorilor straini la capitalul social ori la majorarea acestuia;
– marfurile importate si comercializate in regim de duty – free, precum si prin magazinele pentru servirea in exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestuia;
– bunurile introduse in tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;
– bunurile si sericiile din import provenite sau finantate directe din ajutoare sau imprumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de organisme internationale, precum si de organizatiile non –profit si de caritate, in conditiile stabite de Ministerul Finantelor;
– importul de aur al Bancii Nationale a Romaniei;
– reparatiile si trasformarile la nave si aeronave romanesti in strainatate;
– aeronavele civile si produsele prevazute in nomenclatorul la Tariful vamal de import al Romaniei, provenite din tarile semnatale ale Acordului privind comertul cu aeronave civile;
– bunurile din import similare bunurilor din tara scutite de T.V.A. coform articolului 6 litera A i) 6 si i)11 din Ordonanta nr.3/1992 adica : editarea, tiparirea si vanzarea de ziare, cu exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente hartiei de ziar cumparata si din import, exclusiv activitatile cu caracter de reclame si publicitate; editarea, tiparirea si vanzarea de carti si reviste, exclusiv activitatile cu caracter de reclama si publicitate; realizarea si difuzarea programelor de radio si televiziune; editarea , tiparirea si difuzarea de cupoane nominative de privatizare; productia de medalii, insigne si monede;
– produsele si serviciile importate pentru consumul populatiei prevazute in anexa Ordonantei nr.3/1992 republicata in Monitorul Oficial la Romaniei nr.288 din 12 decembrie 1995;
– masinile, utilajele si echipamentele destinate retehnologizarii activitatii Regiei Autonome “Monitorul Oficial”, precum si materiile prime si materialele specifice acestora pe baza de cerere aprobata de Ministerul Finantelor;
– mijloacele de transport, marfurile si alte bunuri provenite din strainatate care se introduc direct in zonele libere conform articolului 13 din Legea 84/1992 publicata in Monitorul Oficial nr.182/30.07.1992.
In ceea ce priveste operatiunile scutite, Romania se aliaza practicilor mondiale, ele avand uneori si specific national sau conjunctural, ceea ce este probat de faptul ca acesta sectiune a legii privind T.V.A. a fost cel mai des completata si modoficata.
2.2.5 Operatiunile impozabile prin obtiune.
Sunt acele operatiuni scutite de T.V.A. efectuate de agentii economici sau de unitatile economice din cadrul altor persoane juridice.
Sferea de aplicare a impozitarii prin obtiunea platitorului se refera la :
– operatiuni efectuate de organizatiile de nevazatori, asociatiilor persoanelor handicapate si unitatiile economice in care isi desfasoara activitatea, potrivit legii, membrii acestora;
– operatiuni de vanzare a deseurilor din industrie si materialelor recuperate, precum si de cele de intermedieri, de comision sau de alta natura legate de acestea;
– activitatile agentilor economici, precum si alte unitatilor economice din cadrul altor persoane juridice, care realizeaza un venit total din activitatea de baza si din alte activitati, declarate la organul fiscal competent de pana la 50 milioane lei anual.
In cele trei cazuri, operatiunile sunt scutite de plata T.V.A. dar potrivit articolului 7, agentii prestatori pot opta pentru plata acestei taxe, pentru intreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia.
Aprobarea se da numai de Ministerul de Finante, prin organele fiscale la care agentii economici sunt inregistrati ca platitori de impozite si taxe, pe baza de cerere si justificare economica, prezentate de solicitant numai cu conditiile in care includerea operatiunilor respective in sfera de aplicare a T.V.A. nu infuenteaza negativ alte activitati specifice sau produse scutite.
In cazul in care cererea agentului platitor are in vedere numai o parte a activitati, organele fiscale vor da aprobarea numai in conditiile organizarii unui sector distinct din punct de vedere al evidentei contabile si al dreptului de deducere.
In cazul aprobarii cererii, aceasta este irevocabila pana la data 31 decembrie al celui de –al patrulea an urmator anului in care s-a introdus plata T.V.A. prin optiune si se prelungeste de drept, pentru inca cinci ani, daca in cursul perioadei initiale agentul economic a beneficiat de rambursarea taxelor aferente bunurilor de natura mijloacelor fixe luate.
2.2.6 Platitori T.V.A.
Sunt platitori T.V.A. persoanele fizice sau juridice care efectueaza, indiferent, in mod obisnuit sau ocazional, una sau mai multe operatini impozabile prevazute de Ordonanta Guvernului nr. 3/1992.
Intra in sfera platitorilor de T.V.A. oricine exercita o activitate industriala, comerciala sau agricola, precum si persoanele care efectueaza activitati profesionale sau artistice.
Nu sunt platitori de T.V.A. salariatii sau cei care furnizeaza ocazional bunuri sau servicii.
Statutul juridic al unitatii avand calitatea de platitor de T.V.A. nu are nici o relevanta. Platitor poate fi un rezident sau un nerezident in Romania, o persoana particulara sau o asociere de persoane, o entitate juridica avand un scop lucrativ (societate cu raspundere limitata) sau o entitate juridica cu atributii publice (exemplu: Statul, Municipalitatile, etc.).
Potrivit legii, datoreaza T.V.A. persoanele fizice sau juridice inregistrate ca agenti economici sau autorizate sa desfasoare o activitate de baza liberei initiative, care efectueaza operatiuni de livrari de bunuri sau prestari de servicii in tara.
In cazul acestor operatiuni, subiecti ai impunerii pot fi:
– persoane juridice cu activitatea economica, din care mentionam: regiile autonome, societatile agricole, asociatiile sau organizatiile cu scop lucrativ, societatile comerciale, alti agenti economici, inclusiv cei cu capital strain;
– persoane fizice, in mod individual sau constituite in asociatiile de persoane fizice, cum sunt asociatiile familiale;
Nu sunt supuse T.V.A., operatiunile de vanzari de bunuri mobile sau imobile ce se realizeaza de persoane fizice neautorizate sa efectueze o activitate economica pe baza liberei initiative in calitate de proprietar (exemplu: realizarea autoturismului sau a produselor agricole din gospodariile individuale, vanzarea locuintei personale).
De asemenea, datoreaza T.V.A. orice persoana juridica sau fizica importatoare, indiferent daca este sau nu inregistrata ca agent economic, potrivit legii, pentrul importul de bunuri si servicii, supuse acestui impozit, cu unele exceptii.
In general, persoana fizica sau juridica importatoare datoreaza taxa pe valoare adaugata pentru toate importurile la care se plateste si taxa vamala, indiferent de destinatia bunurilor sau serviciilor introduse in tara, pentru productie, investitii, comercializare sau in scop personal.
Persoanele fizice sau juridice importatoare, platesc T.V.A. pentru bunurile din import, direct sau indirect prin intermediari.
Pentru bunurile din import inchiriate, precum si pentru operatiunile de publicitate, consulting, studii si cercetare, cesiuni sau concesiuni ale dreptului de autor, de brevete, de licente, de marci de fabrica si de comert sau alte drepturi similare, efectuate de prestator cu sediul sau cu domiciliul in strainatate si folosite de beneficiar cu sediul sau domiciliul in Romania, taxa se plateste de catre beneficiar.
Atunci cand persoana care realizeaza operatiuni impozabile nu are sediul sau domiciliul stabil in Romania, este obligat sa desemneze un reprezentant fiscal domiciliat in Romania, care se angajeaza sa indeplineasca obligatiile ce-i revin conform prevederilor legale.
Birourile de reprezentare sau de informare din Romania ale intreprinderilor straine, nu pot fi considerate ca fiind sedii permanente pentru scopuri privind aplicarea T.V.A., deoarece efectueaza numai activitati premergatoare sau de natura similara, in concluzie, nu au calitatea de subiecti impozabili.
Importatorii sunt subiecti impozabili pentru T.V.A. in ce priveste bunurile si serviciile importate in tara noastra, daca bunurile si serviciile respective sunt eliberate de vami. Este obligata la plata T.V.A. si importatorul persoana fizica avand calitatea de intreprinzator sau transportor.
Agentul economic care inscrie T.V.A. pe o factura sau pe un document legal aprobat, este obligat sa achite suma respectiva la bugetul statului,chiar daca operatiunea nu aste impozabila potrivit prevederilor legale.
In legislatia noastra nu este continuta nici o prevedere referitoare la posibilitatea “integrarii T.V.A.” printr-o “declaratie de grup”. Aceasta posibilitate existenta in unele tari membre ale Comunitati Europene, prevede ca poate fi autorizata plata T.V.A. de catre un grup de persoane fizice sau juridice legate prin anumite interese comune sau apartinand aceluiasi “proprietar”.
Impozitarea intregului grup permite “societati holding” compensarea pozitiilor creditoare cu cele debitoare ale T.V.A., fiecare membru al grupului ramanand independent in ceea ce priveste sarcina de plata anuala. Tranzactiile in interiorul grupului raman impozabile, T.V.A. fiind calculat pentru fiecare societate, conform regulilor generale. In consecinta, nu exista nici un avantaj particular in a include o entitate exonerata intr-un grup. Societatea holding este solidar responsabila de plata T.V.A. datorata de fiecare membru al grupului.
Aceast posibilitate are certe avantaje administrative si de randament in ceea ce priveste taxa pe valoare
adaugata.
Agenti economici platitori de T.V.A. sunt obligati sa depuna deconturi in fiecare luna, indiferent daca au realizat sau nu operatiuni ori daca suma T.V.A. de plata sau de rambursat este “zero”.
2.3 Faptul generator si exigibilitateaT.V.A.
LegislatiaT.V.A. stabileste in mod concret care este faptul generator al T.V.A. a carui indeplinire determina nasterea de obligatii de plata a impozitului,deci a raportului juridic fiscal cu toate elementele sale.
In acest sens, conform art. 10 din Ordonanta Guvernului nr. 3/1992, faptul generator ia nastere, de regula, in momentul efectuarii bunurilor mobile, al transferului propietatii bunurilor imobile sau prestarilor servicilor.
Faptul generator este elementul a carui existenta da nastere obligatiei de plata a taxei pe valoare adaugata.
In cazul livrarii partiale sau executarii partiale de servicii, obligatia de plata, se determina corespuzator valorii bunurilor livrate sau a servicilor prestate.
Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii cu plata in rate, precum si pentru cele care dau nastere la decontari sau incasari succesive, faptul generator intervine la expirarea perioadei pentru care se face sau dupa caz, la data prevazuta pentru plata ratelor.
In ceea ce priveste bunurile din import aflate in regim de tranzit, antrepozit sau de introducere temporara in tara, faptul generator ia nastere la data cand bunurile in cauza sunt scoase din regimul de mai sus si s-au intocmit formalitatile vamale corespunzatoare noii destinatii.
In cazul prestarii unor servicii de catre agentii economici, cu titlu gratuit, pentru alte persoane fizice sau juridice, obligatia de plata ia nastere in momentul emiterii documentelor in care se consemneaza aceste operatini.
Pentru operatiunile efectuate prin intermediari sau consignatie, obligatia de plata se naste la data vanzarii bunurilor catre beneficiarii acestora, iar in cazul marfurilor vandute prin automate, data colectarii monedelor din masina.
Pentru anumite operatiuni specifice, legislatia stabileste conditiile si momentul cand ia nastere faptul generator si anume:
a) la expirarea perioadei-pentru care se face decontarea sau, dupa caz, la data prevazuta pentru plata ratelor, cand este vorba de livrari de bunuri si prestari de servicii cu plata in rate precum si pentru cele care dau loc la decontari sau incasari succesive;
b) data inregistrarii declaratiei vamale-in cazul importurilor de bunuri sau data receptiei de catre beneficiari pentru serviciile de import;
c) data la care bunurile exportate care au fost returnate sunt valorificate catre beneficiarii interni. Aceasta deoarece asa cum este cunoscut, bunurile exportate sunt supuse cotei zero de T.V.A., adica practic nu se aplica impozit cand are loc exportul, dar daca se returneaza si se valorifica in tara ele sunt supuse regimului general de impozitare;
d) data vanzarii bunurilor catre beneficiar in cazul operatiunilor efectuate prin intermediari sau consignatie;
e) data emiteri documentelor in care se consemneaza preluarea unor bunuri achizitionate sau fabticate de agentul economic in vederea utilizarii sub orice forma, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit;
f) data documentelor prin care se confirma prestarea de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice;
g) data colectarii monedelor din masina pentru marfurile vandute prin masini automate;
Bunurile din import introduse in tara in regim leasing, dupa data de 1 iulie 1993, se supun T.V.A. la beneficiar, corespunzator sumelor si termenelor de plata prevazute in contractele incheiate pentru perioada de leasing
Atunci cand, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec in proprietatea beneficiarului, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata de parti, in plus fata de suma prevazuta in contractul de leasing.
Sumele ramase de plata, aferente bunurilor introduse in tara in regim de leasing inainte de 1 iulie 1993, prevazute in contract cu scadenta dupa aceasta data, se supun T.V.A..
Exicibilitatea T.V.A.
Alaturi de faptul generator, exigibilitatea este un alt element deosebit de important al T.V.A.. In ceea ce priveste T.V.A. exigibilitatea este definita ca fiind dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data plata taxei datorate bugetului de stat.
Exigibilitatea prezinta o mai mare importanta practica prin aceea ca, pe baza ei se stabileste data platii T.V.A. pe baza documentului -decont T.V.A. pe care agentii economici au obligatia sa-l prezinte organelor fiscale si in care sunt inscrise operatiile impozabile efectuate intr-o anumita perioada de regula, in cursul unei luni calendaristice.
Ca regula generala, T.V.A. este exigibila pentru livrarile de bunuri mobile, transferul proprietatii bunurilor imobile, prestarilor de servicii si pentru operatiunile prezentate anterior (ca subcapitolul faptul generator litera a) – g)) la realizarea faptului generator. Ca atare, in principiu, T.V.A. devine exigibila concomitent cu faptul genetaror pentru livrarile sau cumpararile de bunuri si se situeaza in momentul trecerii bunurilor respective in posesia cumparatorului sau delegatului sau, ori cand a avut loc transferul dreptului de proprietate indiferent sub ce forma juridica. Observam ca, spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor
( I.C.M.) care se datoreaza bugetului de stat intr–un termen stabilit in raport cu data incasarii facturilor emise T.V.A. se datoreaza intr-un termen stabilit in functie de data livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor solutie care asigura o mai certa incasare a dreptului statului si, in acelasi timp, obliga pe agentii economici la o mai buna organizare a activitatilor economice.
De la principiul mentionat, legislatia T.V.A. prevede derogari in ce priveste exigibilitatea concomitenta cu faptul generator pentru urmatoarele situatii:
a) exigibilitatea poate fi anterioara faptului generator atunci cand factura este emisa inaintea efectuarii livrarii bunurilor sau prestarile serviciilor, deoarece orice act juridic prin care se realizeaza transferul unui drept de proprietate, determina exigibilitatea taxei, fara a fi obligatorie si livrarea concomitenta a bunurilor.
In consecinta, cand emiterea facturii sau a unui document inlocuitor, are loc inaintea momentului in care bunurile au fost efectiv livrate, expediate sau puse la dispozitia cumparatorului, taxa este exigibila la data emiterii documentelor respective.
Exemplu : un producator din Bucuresti a emis in luna iunie 1993 o factura unui client din Timisoara pentru marfa A, care nu a putut fi expediata decat pe 15 iulie 1993.
Factura : pret de livrare 750.000 lei
T.V.A. 18 % 135.000 lei
Total factura 885.000 lei
In acest caz exigibilitatea este data emiterii facturii si in consecinta operatia de 750.000 lei va fi plus in decontul lumii iunie 1993 si nu in decontul lumii iulie 1993 cand realmente a fost livrata marfa.
b) pentru prestarile de servicii inclusiv pentru lucrarile imobiliare, la care se incaseaza avansuri sau se fac decontari succesive, exigibilitatea intervine la data incasarii sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal, la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabili pe baza de factura sau alt document inlocuitor.
Exemplu: Factura se intocmeste pentru valoarea integrala a bunurilor sau sarviciilor prestate, dar, T.V.A. este exigibila numai pentru suma prevazuta pentru a fi incasata in luna pentru care sa intocmit decontul T.V.A..
O unitate producatoare vinde marfa a carei valoare totala este de 1 500 000 lei, primeste un avans de 300 000 lei la livrare, iar restul de 1 200 000 in 24 de rate a cate 50 000 lei. Pentru aceasta operatiunea facturata furnizorului are urmatorul continut:
Valoare marfa A 1 500 000 lei
T.V.A. 22% 330 000 lei
Total factura 1 830 000 lei
Deci in factura se inscrie suma totala a T.V.A., dar in decontul lunar se inscrie timp de 24 luni suma de 50 000 lei ca operatie impozabila precum si T.V.A. aferenta de 11 000 lei (50 000 x 22%), indiferent daca ratele respective au fost incasate sau nu.
c) antreprenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata T.V.A. la efectuarea lucrarilor. Aceasta operatiune se poate exercita in conditiile si pentru lucrarile stabilite prin Hotarare a Guvernului si anume: pentru lucrarile executate in cadrul unui contract unic care prevede obligatia antreprenorului de a asigura procurarea, instalarea sau incorporarea bunurilor mobile in lucrarea respectiva, cat si pentru functionarea instalatiilor ce depasesc 50% din preturile negociate intre antreprenor si beneficiar.
Exigibilitatea T.V.A. aferenta sumelor constituite drept garantie pentru acoperirea eventualelor reclamatii privind calitatea lucrarilor, ia nastere la data incheierii procesului verbal de receptie definitiva sau, dupa caz, la data incasarii sumelor, daca incasarea este anterioara acestuia.
Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii care se efectueaza continuu, precum si pentru cele care se incaseaza, de regula avansuri, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe baza de factura sau alt document legal, pe baza de cerere aprobata de organele fiscale la care agentii economici sunt inregistrati ca platitori de taxa pe valoare adaugata.
2.4 Baza de impozitare
Baza de impozitare o reprezinta valoarea bunurilor transferate sau serviciilor prestate si lucrarilor executate, dupa diminuarea acestuia cu reducerile acordate de furnizor.
Ca regula generala, baza de impozitare consta in valoarea bunurilor livrate si a serviciilor prestate asupra caruia se aplica cota de 22% (pana la 1 februarie 1997 aceasta cota era de 18%), pentru a se obtine suma reprezantand T.V.A.; aceasta inseamna ca T.V.A. nu se include in preturile si tarifele negociate intre agentii economici; nu este inclusa in baza de impozitare si de aceea ea se inscrie separat in factura si se percepe separat la preturile si tarifele negociate.
Baza de impozitare este determinata de:
1) preturile negociate intre vanzator si cumparator, precum si alte cheltuieli datorate de cumparator pentru livrarile de bunuri si care nu au fost cuprinse in pret. Aceste preturi cuprind si accizele stabilite potrivit legii (Legea nr. 42/1993 publicata in Monitorul Oficial 144 din 1 iulie 1993).
2) tarifele negociate pentru prestatiile de servicii.
3) suma rezultata din aplicarea cotei de comision sau suma convenita intre parteneri, pentru operatiunile de intermediere.
4) preturile de piata sau, in lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agentii economici pentru folosinta proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane.
5) preturile de piata sau, in lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu garatuit pentru alte persoane fizice sau juridice.
6) preturile vanzarilor efectuate din depozitele vamii sau stabilite prin licitatie.
Legislatia fiscala stabileste in mod expres si elementele ce nu se cuprind in baza de impozitare si anume :
a) remizele si alte reduceri de preturi acordate de furnizori direct clientului, inclusiv cele date dupa facturarea bunurilor sau a serciviilor, bunurile acordate de catre furnizorii clientilor in vederea stimularii vanzarii in conditiile prevazute in contractele incheiate;
b) penalitatile pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatilor contractuale;
c) dobanzile percepute pentru platile cu intarziere, pentru vanzari cu plata in rate, sau la termenele de peste 90 de zile;
d) sumele achitate de furnizori sau prestatori in contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia;
e) ambalajele care circula intre furnizorii de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;
f) sumele incasate la bugetul de stat de catre agentii economici inregistrati la organele fiscale ca platitori de T.V.A. si care sunt destinate finatarii invenstitiilor, acoperirii diferentelor de pret si tarif, finantarii stocurilor de produse cu destinatie speciala;
In cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, preturile sau alte elemente cuprinse in facturi sau in documente similare, se prevede ca suma impozitata sa fie redusa corespunzator.
Atunci cand cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa se procedeaza in acelasi mod ca la refuzuri.
Remizele si alte reduceri de preturi pot fi excluse din baza de impozitare, daca sunt indeplinite urmatoarele conditii :
– sa fie efective si in sume exacte in beneficiul clientului;
– sa nu constituie in fapt remunerarea unui serviciu sau o compartida pentru o anumita prestatie;
– sa fie reflectata in facturi sau in alte documente legale.
Sunt considerate cheltuieli accesorii ale livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii, care se includ in baza impozabila in masura in care nu au fost cuprinse in preturile negociate, urmatoarele cheltuieli : cheltuiele de ambalaje, de transport, de asigurare, comisioanele si altele de asemenea natura datorate de cumparator.
In cazul platilor in natura, la determinarea bazei impozabile se va tine seama de valoarea tuturor bunurilor si serviciilor, care reprezinta contravaloarea livrarii de bunuri sau prestari de servicii.
Baza de impozitare pentru bunurile si serviciile din import, potrivit normelor legale, este formata din valoarea in vama, la care se adauga taxa vamala, accizele si alte taxe datorate.
In ce priveste valoarea in vama, observam ca aceeasta cuprinde pretul de import format din pretul extern transformat in lei la cursul de schimb stabilit si comunicat de Banca Nationala a Romaniei, la care se adauga cheltuielile de transport a marfurilor importate, pe parcurs extern; cheltuieli de incarcare-descarcare si manipulare, aferente transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern; costul asigurarilor, precum si orice alte cheltuieli aferente, pe parcurs extern.
Exemplu: Un agent economic importator aduce din import o marfa B pentru care se stabileste valoarea de vama de 3 000 lei/buc. Pentru care se plateste o taxa vamala de 40% si accize de 50%. In baza acestor date se calculeaza T.V.A. pe marfa in felul urmator:
Valoarea de vama 3 000 lei
Taxa vamala 1 200 lei (3 000 x 40%)
Total valoare de vama 4 200 lei
Accize 50% 2 100 lei (4 200 x 50%)
Total pret de import 6 300 lei
T.V.A. 22% 1 386 lei
T.V.A. se achita odata cu plata taxelor vamale.
Exista reguli specifiice de determinare a bazei de impozitare, pentru agentii economici care realizeaza livrari de bunuri in regim de consignatie, pentru activitatea de intermediere in turism pentru operatiunile realizate de casele de amanet, pentru tranzactiile cu bunuri mobile si imobile in executarea creantelor, pentru echipamentul de lucru suportat partial de salariati ca si pentru bunurile din import introduse in tara in regim de leasing.
Astfel, pentru vanzarile de bunuri in regim de consignatie, baza de impozitare se determina in felul urmator:
– suma obtinuta din vanzarea bunurilor cumparate de la agentii economici sau incredintate de acestia pentru a fi vandute. Pentru bunurile incredintate, vandute, agentii economici respectivi sunt obligati sa emita facturi cel mai tarziu in ultima zi a lunii in care sa efectuat vanzarea.
– suma reprezentand comisionul aplicat asupra vanzarilor de bunuri apartinand persoanelor fizice neinregistrate ca agenti economici sau persoanelor juridice necuprinse in sfera de aplicare sau scutite de plata T.V.A..
Pentru activitatea de intermediere in turism se aplica un regim specific, in care baza de impozitare o constituie diferenta dintre pretul total, inclusiv T.V.A., platit de client agentiilor de turism sau organizatiilor de circuite turistice, si pretul efectiv, inclusiv T.V.A., facturat de prestatorii serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori care executa material serviciile utilizate de client.
Pentru activitatea de intermediere in turism se aplica un regim specific, in care baza de impozitare o constituie diferenta dintre pretul total, inclusiv T.V.A., platit de client agentiilor de turism sau organizatilor de circuite turistice, si pretul efectiv, inclusiv T.V.A.,facturat de prestatorii serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori care executa material serviciile utilizate de client.
Din taxa calculata pe baza cotei de 18,0328%, aplicata asupra bazei de impozitare, se scade T.V.A.aferenta bunurilor si serviciilor achizitionate destinate necesitatilor proprii de functionare ale agentiei de turism sau organizatiilor de circuite turistice.
Exemplu:Agentia de turism “Simpa” organizeaza o excursie cu autocarul in Transilvania. Pentu acesta excursie,agentia “Simpa” va plati prestatorilor de servicii urmatoarele facturi:
Valore T.V.A. Total
-cazare 4 000 000 880 000 4 880 000
-masa 3 000 000 660 000 3 660 000
-transport 2 000 000 440 000 2 440 000
TOTAL 9 000 000 1 980 000 10 980 000
Pentru aceasta excursie, agentia vinde bilete in valoare de
12 000 000 lei.
Comisionul agentiei (inclusiv):
12 000 000 lei – 10 620 000 lei= 1 380 000 lei din care T.V.A. aferenta acestui comision este de 248 853 lei (1 380 000 lei x 18,0328%).
Pentru operatiunile realizate in cursul lunii comisionul se calculeaza la sfarsitul lunii respective.
Din acest comision agentia isi acopera cheltuielile facute pentru necesitatile proprii de functionare beneficiind de dreptul de deducere a T.V.A. aferenta acestora:
Valoare T.V.A. Total
-chirie/luna 500 000 110 000 610 000
-telefon/luna 200 000 44 000 244 000
-energie electrica/luna 150 000 33 000 183 000
TOTAL 850 000 187 000 1 037 000
Cu aceste date putem completa urmatoarele rubrici din decontul de T.V.A.:
VALOARE T.V.A.
Rd.1. Vanzari in tara(comisionul) 1 131 147 248 853
Rd.7. Total 1 131 147 248 853
Rd.9. Cumparaturi pentru nevoile
agentului economic(valoarea facturilor
si serviciilor destinate nevoilor firmei) 850 000 187 000
Rd.11. TOTAL T.V.A. deductibila – 187 000
Rd. 20. TOTAL T.V.A. de plata 61 853
Agentii economici cara presteaza servicii de turism folosind mijloacele proprii sau inchiriate (de transport, hoteluri, restaurante) determina baza de impozitare pe baza tarifelor nagociate pentru prestarile de servicii.
T.V.A. se inscrie distinct in facturile fiscale sau celelalte documente inlocuitoare, nefiind cuprinsa in baza de impozitare.
In cazul livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii catre populatie sau catre alti consumatori finali, efectuate prin unitatile cu amanuntul, prin consignatie, prin unitatile de alimentatie publica si alte unitati ce au relatii direct cu populatia, preturile cu amanuntul si tarifele practicate, prin exceptie, cuprind T.V.A..
In aceasta situatie, taxa aferenta operatiilor impozabile se determina folosind cota recalculata de 15,254%.
Aceasta cota recalculata a fost utilizata pana la data de 1 februarie 1998. De la aceasta data s-a introdus un nou sistem de impozitare privind T.V.A.. Cota recalculata de 15,254% a fost inlocuita de cota recalculata de 18,0328%.
Baza de impozitare se determina integral la livrarea bunurilor sau la prestarea serviciilor sau, dupa caz, la intocmirea facturilor, chiar daca in contract se prevede plata in rate sau la anumite termene.
In situatia cand anumite elemente accesorii ale pretului nu sunt determinate in mod precis in momentul desfacerii marfurilor, toate sumele percepute ulterior livrarii bunurilor dau loc la impozitare de la data facturarii lor.
2.5 Cotele de impozitare
Potrivit legii, T.V.A. se calculeaza prin aplicarea cotei de impozitare asupra bazei de impozitare.
Ordonanta Guvernului nr. 3/1992, modificata si republicata in Monitorul Oficial nr.3/28.01.1998 se refera la “cotele de impozitare” si prevede doua cote:22% si 11%.
Deci incepand cu 1 februarie 1998 in Romania se aplica urmatoarele cote ale T.V.A.: -cota normala de 22%; -cota redusa de 11%.
Cota de 22%, este cota generala care se aplica, de regula, pentru toate operatiunile impozabile obligatoriu prin livrarile de bunuri, transferuri imobiliare si prestari de servicii, din tara si din import, cu exceptia celor la care se aplica cota de 11%.
Cota de 22% se aplica potrivit prevederilor art.17 lit.A, din ordonanta asupra operatinilor privind:
a) vanzarile de bunuri mobile si imobile, efectuate de catre persoanele fizice sau juridice autorizate, catre beneficiari cu sediul sau domiciliul in Romania, cu exceptia bunurilor scutite potrivit legii.
Aceeasi cota se aplica si vanzarilor de bunuri catre persoanele fizice nerezidente in Romania;
b) importul de bunuri mobile, precum si vanzarea acestora catre beneficiari, in conditiile prevazute mai jos;
c) prestarile de servicii catre beneficiari prevazuti la litera a) de mai sus si anume:
– prestarile aferente bunurilor de natura imobiliara situate in Romania;
– transportul de persoane si de marfuri cand atat punctele de plecare, cat si cele de sosire se afla pe teritoriul Romaniei;
– transportul pe parcurs intern al marfurilor de import, cand acesta nu a fost inclus in valoarea de vama;
– alte servicii prevazute de lege, cu exceptia prestarilor accesorii transportului legate direct de exportul marfurilor sau de transportul marfurilor sau de transportul international de persoane.
Un exemplu de calcul a T.V.A., cu cota de 22% pentru operatiunile mentionate mai sus ar fi edificator:
Exemplu 1. O intreprindere producatoare s-a aprovizionat cu materiale necesare realizarii unui bun in valoare de 2 000 000 lei, platind furnizorului, separat, si in plus fata de acest pret si T.V.A. de 22% adica suma de 440 000 lei. Bunul a fost valorificat catre un agent economic cu un pret de 3 000 000 lei, producatorul incasand acest pret si in plus T.V.A. in cota de 22% asupra pretului cu care s-a vandut bunul in fiecare stadiu in parte al agentului economic.
Exemplu 2. Se inregistreaza cumpararea unui calculator de la furnizori in valoare de 4 000 000 lei, T.V.A. 22%.
% = 401 4 880 000
212 “Mijloace fixe “ “Furnizori” 4 000 000
4426 “T.V.A. deductibila “ 880 000
In acelasi mod, se procedeaza si in cazul prestarilor de servicii.
Cota redusa de 11% a fost introdusa la 1 februarie 1998, prin Ordonanta Guvernului nr.2/20.I.1998 publicata in Monitorul Oficial nr.31/28.I.1998.
Aceasta cota de 11% a inlocuit cota redusa de 9% care a fost introdusa de la 1 ianuarie 1995, data la care s-a modificat in mod corespunzator si Lista produselor si serviciilor scutite de plata taxei pe valoare adaugata anexa la Ordonanta Guvernului nr.5/1995.
La vremea respectiva (adica 1995) se considera ca prin introducerea cotei de 9% nu s-a realizat o facilitate fiscala, asteptata cu mult interes, ci in realitate o majorare a fiscalitatii, in primul rand pentru ca bunurile la care se aplica cota, erau pana la 1 ianuarie 1995 scutite de plata TVA (cu foarte mici exceptii). In al doilea rand, nivelul cotei era foarte ridicat, tinand seama de natura bunurilor la care se referea cota de 9% si de importanta si frecventa mare in consumul populatiei.
Cota redusa de 11% se aplica pentru urmatoarele bunuri :
– carne comestibila de animale si pasari domestice, inclusiv
organe si maruntaie, vandute in stare proaspata, preparate si conserve;
– peste si produse comestibile din peste, inclusiv semiconserve si conserve, exclusiv icre;
– lapte, lapte praf si produse lactate comestibile;
– uleiuri si grasimi comestibile;
– oua de pasari din specii domestice;
– faina;
Cota redusa de 11% se aplica de agentii economici producatori, importatori si de cei care comercializeaza produsele de mai sus, cu exceptia agentilor economici din reteaua de alimentatie publica si a celor care practica adaosul comercial de alimentatie publica;
– medicamente de uz uman si veterinar, substante farmaceutice, plante medicinale, aparatura de tehnica medicala, alte bunuri destinate exclusiv utilizarii in scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau vaterinare;
– proteze, produse ortopedice;
– animale vii din speciile : bovine, ovine si caprine;
– pasari vii din specii domestice;
– uniforme pentru copiii din invatamantul prescolar si primar;
– articole de imbracaminte si incaltaminte pentru copii sub un an;
- transportul in comun urban de calatori, inclusiv cel care parcurge si o distanta in afara urbanului;
– lucrari agricole;
-ingrasaminte chimice si minerale, insecticide, fungicide si erbicide;
– seminte, certificate si tratate fotosanitar, de floarea –soarelui, porumb hibrid si sfecla de zahar;
– paine, grau de consum si pentru seminte.
Trebuie mentionat faptul ca lista produselor din import, pe pozitii tarifare, supuse cotei de 11%, se stabileste prin ordin al ministrului finantelor.
Exemplu: “SC AGROMEC” cumpara tineret taurin, in valoare de 2.000.000 lei platind furnizorului, separat taxa pe valoare adaugata, de 11%, adica suma de 220.000 lei. Pretul total platit furnizorului a fost de 2.220.000 lei.
Cota “zero”
Aplicarea acestei cote a fost extinsa ca urmare a experientei dobandite, pentru a stimula cooperarea economica si financiara internationala.
Se aplica, pentru operatiunile de export de bunuri si servicii efectuate de agentii economici cu sediul in Romania:
Exportul de bunuri:
Cuprinde livrarile de bunuri efectuate de agentii economici cu sediul in Romania, catre beneficiari cu sediul in strainatate si care sunt transportate in afara teritoriului tarii, cu indeplinirea formalitatilor vamale pentru export.
Cota zero se aplica si prestarilor de servicii legate direct de exportul bunurilor cum sunt:
-serviciile prestate de comisionari sau alti intermediari in operatiunile de export;
-transportul marfurilor exportate la destinatie in strainatate;
-prestarile accesorii la transportul bunurilor exportate: incarcari-descarcari ale mijloacelor de transport, manipulari ale marfurilor;
-inchirierea mijloacelor de transport, inclusiv cele date cu materiale necesare pentru protectia marfurilor exportate;
-paza si depozitarea marfurilor exportate;
-operatiunile de prezentare si ambalare ale produselor destinate exportului;
-livrarile de bunuri destinate aprovizionarii navelor si aeronavelor care presteaza transporturi internationale de persoane si de marfuri.
Prestatorii de servicii beneficiaza de cota zero numai in conditiile in care prezinta documentatia din care sa rezulte ca operatiunile in cauza sunt direct legate de exportul de bunuri.
In cazul in care nu se indeplineste conditia de mai sus, prestatorul factureaza serviciile aplicand cota de 22%, urmand ca exportatorul sa aplice prevederile articolului 5, litera b) din ordonanta.
Justificarea realitatii exportului se face prin:
declaratia de export, vizata de organele vamale;
documentele de transport international;
polita de asigurare si/sau de reasigurare;
d) orice alte documente specifice prestarilor efectuate in porturi, aeroporturi, gari si autogari, dupa caz.
Exportul de servicii:
Sunt supuse cotei zero prestarile de servicii efectuate de agentii economici cu sediul in Romania, in favoarea beneficiarilor cu sediul in strainatate, si care sunt folosite in afara Romaniei, cum sunt:
-inchirierea de bunuri mobile corporale;
-cesiuni si concesiuni ale dreptului de autor, de brevete, de licente, de marci de fabrica si de comert si alte drepturi similare;
-serviciile de publicitate, consulting, studii, cercetari si expertize, ca si furnizarea de informatii in domeniul prelucrarii automate a datelor;
-serviciile de arhitectura, proiectare, studii, expertize si alte prestari ale agentilor imobiliare situate in strainatate;
-reparatiile, transformarile, intretinerea si alte prestari, efectuate la vama de comert maritim sau pe fluvii internationale, precum si la aeronave.
Sunt supuse, de asemeni, cotei zero:
-prestarile de servicii efectuate in porturi si aeroporturi, aferente navelor de comert maritim si pe fluvii internationale, precum si aeronavelor, apartinand companiilor de transport straine;
-transportul de marfa, si de persoane, in si din porturile si aeroporturile din Romania, cu nave si aeronave romanesti comandate de beneficiari cu sediul in strainatate.
C) Transportul international de persoane in si din strainatate, efectuate cu mijloace de transport maritim, aerian si feroviar, de agentii economici autorizati, cu sediul in Romania.
Cota zero se aplica si prestarilor de servicii legate direct de transportul international de persoane. Pentru transportul international auto de persoane se aplica aceeasi cota (zero), numai daca este efectuat cu mijloace de transport rutiere, pe rute stabilite cu grafic de circulatie aprobat si daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 de ore.
Ea se aplica si pentru trecerea mijloacelor de transport de marfuri si de calatori, cu mijloace de transport fluvial specializate, intre Romania si statele vecine.
D) Bunurile si serviciile in favoarea directa a misiunilor diplomatice acreditate in Romania, precum si personalului acestora, in conditiile stabilite de Ministerul Finantelor pe baza de reciprocitate.
E) Bunurile cumparate din expozitiile organizate in Romania, in conditiile stabilite de Ministerul Finantelor.
F) Bunurile si serviciile destinate realizarii unor obiective pe teritoriul Romaniei cu finantare directa asigurata din ajutoare sau imprumuturi nerambursabile acordata de guverne straine, de origine internationale, precum si organizatii nonprofit si de caritate;
G) Materialele, accesoriile si alte bunuri care sunt introduse din teritoriul vamal al Romaniei in zonele libere, cu indeplinirea formalitatilor de export.
Exemplu: Se livreaza la export produse finite la pret de facturare in lei de 3 000 000, T.V.A. 0.
411 = 701 3 000 000
“Clienti” “Vanzari de marfuri”
Cotele de 22% si 11% recalculate
Cotele analizate pana in prezent se aplica asupra bazei de impozitare, in care nu este cuprinsa T.V.A.. Pentru bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul (magazine comerciale, consignatii, unitati de administrarie publica sau alte unitati care au relatii directe cu populatia) precum si pentru alte prestari de servicii (transport posta, telefon, telegraf, etc.) preturile sau tarifele practicate cuprind si T.V.A..
In aceste conditii, T.V.A. se determina prin aplicarea unei cote recalculate asupra sumelor obtinute din vanzarea bunurilor si din prestarea serviciilor respectiv astfel:
Cota T.V.A. recalculata = [0,22/(1 + 0,22)] x 100 = 18,033
Deci pentru operatiile supuse cotei de 22%, cota T.V.A. recalculata va fi 18,033.
Pana la data de 1 februarie 1998 cand a fost introdusa cota de 22% se utiliza cota de 18%. Pentru aceasta, cota recalculata asupra sumelor obtinute din vanzarea bunurilor si din prestarea serviciilor era de 15,254%.
Pentru operatiunile supuse cotei de 11%, cota recalculata este:
(11/111) x 100 = 9,910
Aceasta cota inlocuieste cota de 9% care se practica pana la data de 1 februarie 1998. Pentru operatiile supuse cotei de 9% cota recalculata era de 8,257%.
Acelasi regim se aplica si pentru determinarea T.V.A. aferenta bunurilor vandute pe baza de licitatii, pe baza de evaluare sau expertize, precum si pentru alte situatii in care in documentele legale nu se specifica in mod expres cuantumul T.V.A..
2.6 Regimul deducerilor
Platitorii de T.V.A. au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor sau serviciilor destinate realizarii de operatiuni impozabile.
Cu alte cuvinte, un subiect impozabil care este obligat sa aplice T.V.A. este indreptatit sa ceara o deducere (credit) de taxa pentru el a taxei platite, adica a T.V.A. deductibila.
In tara noastra, contribuabilii au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor si serviciilor achizitionate, numai daca sunt destinate realizarii de :
operatii supuse T.V.A. (adica cele la care se aplica cotele de 22%, 11% si cota zero);
bunurile si serviciile scutite de taxa, pentru care prin lege se prevede in mod expres exercitarea dreptului de deducere;
actiuni de sponsorizare reclama si publicitate, precum si pentru ale activitati prevazute de legi, cu respectarea plafoanelor si detinatiilor prevazute de acestea.
Taxa pe valoare adaugata datorata bugetului de stat, se stabileste, in mod concret, ca diferenta intre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate si serviciile prestate si a taxei aferente intrarilor, dedusa in cele 3 situatii mentionate.
Diferenta de taxa in plus sau in minus se regularizeaza pe baza de deconturi ale platitorilor.
Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operatiune in parte, ci pentru ansamblul operatiunilor realizate in cursul unei luni.
Nu poate fi dedusa, potrivit legii T.V.A. aferenta intrarilor referitoare la :
– bunurile si serviciile destinate realizarii de operatiuni scutite (pentru care nu prevede expres exercitarea dreptului de deducere);
– bunurile si serviciile destinate folosirii in scop personal sau punerii la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit;
– serviciile de transport, hoteliere, de restaurant si altele efectuate pentru activitatea de intermediere in turism si care sunt utilizate, sau consumate de turistii;
– alte cheltuieli care nu au legatura directa si exclusiva, cu activitatea agentului economic, cum ar fi cele pentru: distractie, divertisment, achizitionarea si intretinerea autoturismelor folosite pentru activitati ce nu au scop obtinerea de profit;
– bunurile si serviciile aprovizionate pe baza de documente care nu indeplinesc conditiile legale; – bunurile care au fost pierdute pe timpul transportului, bunurile lipsa sau depreciate calitativ constatate pe baza de inventariere peste normele legale neimputabile; In situatia in care un agent economic realizeaza atat operatiuni impozabile, cat si operatiuni scutite de plata T.V.A., dreptul de deducere se determina, potrivit articolului 20 din ordonanta (nr. 3/1992), in raport cu participarea bunurilor sau serviciilor achizitionate la realizarea operatiunilor impozabile.
Prin ordonanta se stabilesc conditiile in care agentii economici pot beneficia de dreptul la deducerea T.V.A. aferenta intrarilor, si anume: a) Sa justifice prin documente legale intocmite cuantumul taxei. Aceste documente legale sunt:
– facturile sau alte documente inlocuitoare, pentru bunurile si serviciile cumparate de la furnizorii din tara;
– declaratia vamala de import, vizata de organele vamale pentru importuri;
– documentele care confirma achitarea taxei de catre agentul economic, pentru livrarile catre sine;
b) Sa justifice ca bunurile in cauza sunt destinate pentru nevoile agentului economic si sunt proprietatea acestuia.
Modalitatile de exercitare a dreptului de deducere sunt reglementate prin ordonanta si anume:
– prin retinerea din suma reprezentand T.V.A., pentru livrarile de bunuri si serviciile prestate, a taxei aferente intrarilor;
– prin rambursarea de catre agentul fiscal a sumei reprezentand diferenta dintre taxa aferenta intrarilor si taxa facturata de catre agentul economic pentru livrarile de bunuri sau servicii prestate.
Termenele de reglementare cu bugetul de stat a diferentelor de taxa sunt:
a) taxa datorata bugetului, stabilita pe baza de deconturi ale platitorilor, se achita pana la data de 25 a luni urmatoare, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal competent sau la bancile comerciale dupa caz.
b) diferenta de rambursat de la bugetul de stat se face in termen de maximum 30 zile, de la data depuneri decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificative, la organul fiscal competent pentru:
– operatiuni de export;
– societatile agricole, indiferent de forma de organizare si de titularul dreptului de proprietate, precum si societatile comerciale care nu au ca obiect de activitate, atat contractarea si achizitionarea de produse agricole vegetale, de animale si pasari vii, cat si industrializarea si comercializarea produselor rezultate; – unitati care comercializeaza sezonier produse agricole vegetale; – unitati autorizate sa efectueze operatiuni de contractare-achizitie si depozitare a produselor agricole vegetale; – unitati pentru care prin lege s-a prevazut exercitarea dreptului de deducere aferent bunurilor si serviciilor destinate realizarii produselor prevazute in lista anexa a ordonantei; – redactiile ziarelor pentru T.V.A. aferenta hartiei de ziar; – unitatile productive noi pana la punerea in functiune, precum si pentru bunurile de natura mijloacelor fixe destinate retehnologizarii sectiilor de productie; – diferentele de primit rezultate din acele constatatoare intocmite de organele vamale; c) diferenta de primit de catre alti platitori de T.V.A. decat cei prezentati la punctul b), se compenseaza cu T.V.A. datorita bugetului de stat in lunile urmatoare. In situatia in care din deconturile intocmite pe o perioada de 3 luni consecutiv, sumele datorate bugetului de stat nu acopera integral taxa deductibila, diferenta se ramburseaza de organul fiscal competent in termen de 30 zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia si a cererii de rambursare; d) organele fiscale pot compensa sumele cuvenite de a fi rambursate potrivit celor aratate la litera b) si c) de mai sus, cu T.V.A. datorata si neplatita din deconturile lunilor anterioare; Dupa intocmirea documentatiei si prezentarea cererii de rambursare la organul fiscal competent, suma respectiva nu mai poate fi inclusa in decont si retinuta din T.V.A. aferenta bunurilor sau serviciile facturate in perioada urmatoare celei pentru care s-a solicitat regularizarea. Pentru intarzieri se calucleaza majorari incepand cu prima zi lucratoare dupa expirarea termenului legal de plata si pana la data depunerii decontului din care rezulta sumele cuvenite a fi rambursate. Sumele sub un milion nu se ramburseaza, urmand a fi regularizate prin raportare in perioadele urmatoare.
2.7 Obligatiile administrative ale platitorilor
Persoanele fizice si juridice care realizeaza livrari de bunuri sau prestari de servicii ce se incadreaza in sfera de aplicare a T.V.A., au unele obligatii cu privire la organele fiscale si anume: intocmirea documentelor de vanzare, evidenta operatiunilor si plata T.V.A.
Obligatiile privind inregistararea la organele fiscale
In tara noastra, conform legislatiei T.V.A., se prevede ca toti subiectii impozabili trebuie sa se inregistreza la autoritatile fiscale locale, depunand o declaratie de inregistrare, in termen de 15 zile de la data inceperii activitatii sau a modificarii conditiilor de exercitare a acesteia. Inregistrarea la organele fiscale consta in depunerea sub semnatura la organul fiscal a unei declarati de inregistararea, conform modelului aprobat de Ministerul Finantelor, in termen de 15 zile de la data inceperii activitatii sau de la data modoficari conditiilor de executare a acestora. Declaratia de inregistrare se depune si de catre agenti economici care devin platitori de T.V.A. ca urmare a depasiri plafonului de venit (cifra de afaceri ) de 50 milioane lei / an. In termen de 15 zile de la data primiri declaratiei, organele fiscale vor remite agentilor economici (amintiti anterior) instiintarea de luare in evidenta ca platitor de T.V.A. cu aceiasi data cu care s-a acordat codul fiscal . In cazul in care cererea de luare in evidenta ca platitor de T.V.A. se prezinta in luna in care s-a depasit plafonul de scutire, luarea in evidenta se va face incepand cu data de 1 a lunii urmatoare celei in care organele fiscale au primit cererea. Cererea de luare in evidenta a platitorilor de T.V.A. : – datele de identificare cuprinse in declaratia de inregistrare pentru atribuirea codului fiscal;
cifra de afaceri realizata;
data depasiri plafonului de scutire de T.V.A. (cand este cazul) ;
Deasemenea, agenti economici care realizeaza exclusiv operatiuni scutite, fara drept de deducere a T.V.A. aferenta aprovizionarilor, nu vor fi inregistrati, sau , dupa caz, vor fi scosi din evidenta.
La incetarea activitatii, agentii economici sunt obligati sa suporte un termen de 15 zile de la data actului legal in care se consemneaza situatia respectiva, scoaterea din evidenta ca platitor de T.V.A. concomitent cu depunerea declaratiei prevazute la acticolul 5 din Hotararea Guvernului nr. 224/1993.
Operatii privind intocmirea documentelor de vanzare
Persoanele fizice si juridice care realizeaza operatiuni impozabile, sunt obligati sa consemneze livrarile de bunuri si prestarile de servicii in facturi sau documente specifice.
Pentru a se putea determina corect si la zi precum si pentru a se tine evidenta T.V.A., legislatia prevede ca platitorii de T.V.A. au obligatii cu privire la intocmirea documentelor privind transferul proprietati bunurilor si prestarilor de servicii:
a) sa emita facturi fiscale sau documente inlocuitoare pentru operatiunile impozabile realizate, in care sa consemneze in mod distinct:
– numarul de inregistrare fiscala;
– data emiteri;
– numele si adresa furnizorului;
– denumirea si cantitatea bunurilor livrate sau serviciilor prestate;
– preturile unitare si voloarea totala, exclusiv T.V.A.;
– cota de T.V.A.;
– suma T.V.A.;
T.V.A. inscrisa pe o factura sau document inlocuitor este datorata bugetului de stat, chiar daca operatiunea in cauza nu este impozabila sau daca taxa inscrisa este mai mare decat cea legala .
Pentru livrarile sau prestarile cu valoare T.V.A. mai mare de 2 milioane lei, la documentele emise se anexeaza si copia certificatului de inregistrare ca platitor de taxa.
Pentru bunurile livrate cu aviz de insotire, furnizorii sunt obligati sa emita facturi si sa le transmita clientilor. Pentru livrarile de bunuri care se efectueaza continuu, precum si pentru prestarile de servicii, factura se poate face in luna urmatoare celei in care livrarea sau prestarea s-a efectuat. Deasemeni pentru avansuri, furnizorii de bunuri si prestatorii de servicii sunt obligati sa emita facturi .
b) cumparatorii sunt obligati sa solicite de la furnizori sau de la prestatori, facturi sau documente inlocuitoare pentru toate bunurile sau serviciile achizitionate si sa verifice inscrierea in documentele respective a datelor prevazute la litera a) de mai sus, iar pentru facturile cu valoare a T.V.A. mai mare de 2 milioane lei, sa solicite copia certificatului de inregistrare ca platitor de T.V.A. a furnizorului sau prestatorului. c) platitorii de T.V.A. sunt scutiti de obligatia emiterii unei facturi fiscale, dupa caz, a chitantei fiscale, in cazul urmatoarelor operatiuni: – transporturi cu taximetre, precum si transportul de persoane pe baza de bilete de calatorie si abonamente; – vanzari de bunuri si prestari de servicii pentru populatie pe baza de documente fara nominalizari privind cumparatorul; – vanzari de bunuri si prestari de servicii consemnate in documentele specifice aprobate prin Hotarari ale Guvernului; – alte operatiuni stabilite de Ministerul Finantelor; d) importatorii sunt obligati sa intocmeasca declaratie vamala de import si sa determine, potrivit legii, valoarea in vama, taxele vamale, alte taxe si accizele datorate de acestia si pe baza acestora, sa calculeze T.V.A. datorata bugetului de stat. Obligatiile cu privire la evidenta contabila
Platitorii T.V.A., au obligatia sa tina in mod regulat evidenta contabila potrivit normelor in vigoare, care sa le permita sa determine suma impozabila si T.V.A. datorata pentru lucrarile si serviciile efectuate, precum si cea deductibila aferenta intrarilor sau sa aiba un registru (cu pagini numerotate si inregistrate) in care sa inscrie zilnic, fara stersaturi si spatii neutilizate, elementele necesare pentru determinarea T.V.A. pentru vanzari si deductibila pentru intrari. Declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat, potrit modalului stabilit de Ministerul Finantelor prin Ordinul nr. 2206 publicat in M.O. nr. 506 din 29 decembrie 1998 intrat in vigoare la 1 ianuarie 1999, trebuie intocmita si depusa lunar sau trimestrial la organul fiscal teritorial.Declaratia se depune lunar pana la data de 25 a lunii urmatoare, cu exceptia platitorilor care indeplinesc, cumulativ, doua conditii: au la 31 decembrie a anului anterior o cifra de afaceri de pana la 150 milioane lei si datoreaza la bugetul de stat numai T.V.A., impozit pe profit si impozit pe salarii, caz in care declaratia se depune trimestrial, pana la data de 25 a primei luni a trimestrului urmator.
Agentii economici trebuie, de asemenea, sa furnizeze organelor fiscale toate justificarile necesare stabilirii operatiunilor impozabile executate atat la sediul principal, cat si la sucursale sau agentii. Atribuirea calitatii de platitor de T.V.A. pentru subunitati se poate face numai daca acestea au asigurate conditiile prevazute in ordonanta. Pentru activitatea de planificare bugetara, agentii economici au obligatia sa furnizeze organelor fiscale, la cererea acestora, pana la data de 15 august a fiecarui an, informatiile referitoare la operaitiunile impozabile prevazute pentru anul urmator. Obligatia privind plata T.V.A. Agentii economici au obligatia sa achite taxa datorata, potrivit declaratiei intocmite si depuse pana la data de 25 a lunii urmatoare sau la data de 25 a primei luni a trimestrului urmator, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal competent la care s-a inregistrat ca platitor sau, la bancile comerciale, dupa caz. O alta obligatie a platitorilor de T.V.A. este: sa achite T.V.A. aferenta produselor din import, la organul vamal, concomitent cu plata taxelor vamale; Prin derogare de la prevederile de mai sus, conform Ordonantei Guvernului nr. 2/20.01.1998, se suspenda T.V.A. la organele vamale pe termen de 60-120 de zile pentru utilajele, instalatiile, echipamentele, masinile industriale si masinile agricole care se importa in vederea efectuarii si derularii investitiilor prin care se realizeaza o unitate productiva noua, se dezvolta capacitatile existente sau se retehnologizeaza fabrici, sectii, ateliere precum si pentru materiile prime prevazute in lista-anexa la ordonanta mai sus mentionata. Lista materiilor prime pentru care se suspenda plata T.V.A. in vama poate fi modificata anual prin Hotarare a Guvernului, la propunerea Ministerului Finantelor. De asemenea pentru bunurile din import introduse in tara in regim de leasing, importatorii trebuie sa achite T.V.A. corespunzator sumelor si termenelor de plata prevazute in contractele incheiate pentru perioada de leasing. In cazul in care, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec in proprietatea beneficiarului, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata de parti, in plus fata de suma prevazuta in contractul de leasing. Pentru bunurile din import care nu sunt supuse taxelor vamale, dar sunt supuse T.V.A., importatorii sunt obligati sa intocmeasca declaratia vamala de import si sa achite T.V.A., conform regimului in vigoare privind plata taxelor vamale. In cazul locatiilor de gestiune, T.V.A. aferenta livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii, se plateste de locatar, daca acesta are calitatea de platitor de T.V.A.. Cand locatorul este o persoana fizica sau juridica neinregistrata ca platitor, T.V.A. se plateste de catre locator. Pentru operatiunile realizate pe baza de contracte de asociere, drepturile si obligatiile privind T.V.A. revin agentului economic care conduce evidenta contabila. Ministerul Finantelor poate aproba ca T.V.A. aferenta importurilor de masini si utilaje tehnologice destinate investitiilor productive, precum si materiile prime si materialelor destinate productiei sa fie inclusa in decontul lunar si supusa acelorasi reglementari ca si T.V.A. aferenta bunurilor livrate si serviciilor prestate. Aprobarea se da anual, la cererea importatorilor, in conditiile stabilite prin norme metodologice elaborate de Ministerul Finantelor.
Pentru materiile prime, materialele si accesoriile trimise de clienti externi in vederea executarii de comenzi de export pentru aceeasi clienti, nu se va calcula T.V.A. si nu se va solicita garantie pentru acestea in conditiile pastrarii destinatiei bunurilor respective. In caz de incetare a activitatii, platitorii de T.V.A., au obligatia sa achite taxa datorata bugetului de stat, concomitent cu cererea inaintata organului fiscal pentru scoaterea din evidenta ca platitor de T.V.A.. Pentru acei agenti economici care, potrivit legii, indeplinesc conditiile de platitori de T.V.A., si nu au depus cerere de luare in evidenta si nu au indeplinit obligatiile prevazute in ordonanta, referitoare la inregistrare la organele fiscale, la intocmirea documentelor de vanzare, evidenta operatiunilor sau plata T.V.A., organele fiscale vor proceda in felul urmator: a) vor stabili T.V.A. datorata bugetului de stat prin diferenta dintre T.V.A. deductibila, determinata potrivit legii, pe baza documentelor legale, primite de la furnizorii de bunuri si de la prestatorii de servicii si taxa colectata aferenta bunurilor livrate si serviciilor prestate sau dupa caz, prin estimare; b) vor calcula majorarile legale pentru intarzierea T.V.A., vor aplica amenzile contraventionale, prevazute de lege, respectiv 0,12% pentru fiecare zi de intarziere si vor lua masuri pentru intrarea in legalitate. Pentru agentii economici care au respectat obligatiile prevazute de lege, dar nu au depus cererea de luare in evidenta, se vor accepta declaratiile privind obligatiile de plata la bugetul de stat si pe baza acestora se vor lua in evidenta ca platitori de T.V.A.. Daca T.V.A. nu a fost determinata corect conform art.32 din Ordonanta Guvernului nr.3/1992, organele fiscale vor intocmi un act de stabilire estimativa a sumei datorate. Contribuabilul trebuie sa plateasca suma stabilita in termen de 7 zile de la data actului de contestare, impreuna cu majorarile de intarziere aferente. O caracteristica a actelor emise de organele de specialitate ale Ministerului Finantelor pentru constatarea obligatiilor de plata privind T.V.A. este faptul ca ele constituie titluri executorii si se pun in executare de catre bancile comerciale la care subiectii impozitului au contul bancar, fara a fi necesara acceptarea debitorilor, titulari ai conturilor. Legislatia T.V.A. prevede ca termenul de prescriptie extinctiva a drepturilor bugetului de stat sau ale contribuabililor este 5 ani de la data prevazuta pentru exercitarea lor. Prin aceasta dispozitie legala se asigura, in sfarsit, un tratament uniform atat pentru stat, cat si pentru contribuabili, indiferent daca este vorba de stabilirea T.V.A. pe trecut sau de executarea silita. Pentru toate operatiile supuse T.V.A., termenul de prescriptie se determina in functie de data la care agentul economic avea obligatia efectuarii platii datorate bugetului de stat. In legatura cu plata taxei aferenta bunurilor din import, exceptate de taxe vamale, dar care sunt supuse T.V.A., termenul de prescriptie se determina in functie de data inregistrarii declaratiei vamale din import.
In legatura cu prescriptia drepturilor de T.V.A. privind sumele achitate in plus de acestia sau nerambursate de buget, termenul de 5 ani, se determina in mod diferentiat astfel: pentru taxa platita in plus, ca urmare a unei erori inscrise in declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat, termenul se determina in functie de data inregistrarii la organul fiscal, a declaratiei in care este consemnata operatia in cauza, iar pentru taxa nerambursata, termenul se determina in functie de data la care au solicitat organul fiscal restituirea taxei cuvenite.
In cazul indeplinirii obligatiilor privind depunerea deconturilor la termen la organele fiscale, furnizarea informatiilor cerute de aceste organe in vederea stabilirii operatiunilor impozabile, tinerea eronata sau necorespunzatoare a evidentei tehnico-operative sau contabile, privind operatiile impozabile si taxei datorate bugetului, platitorii de T.V.A., sunt posibili de amenzi contraventionale.
De asemeni platitorii de T.V.A. au dreptul la contestatii privind stabilirea si incasarea taxei, a majorarilor de intarziere si a amenzilor. Acestea se depun in termen de 30 de zile de la data instiintarii agentului economic si se realizeaza de catre Directia Generala a Finantelor Publice si Controlul Financiar de Stat judeteana sau a municipiului Bucuresti dupa caz, in cel mult 30 de zile de la inregistrare.
Impotriva deciziei date de aceste organe se poate face plangere in termen de 40 de zile la Ministerul Finantelor, care este obligat sa se pronunte printr-o decizie motivata, in termen de 60 de zile de la inregistrare.
Decizia Ministerului Finantelor poate fi contestata la Curtea de Apel in a carei raza teritoriala agentul economic isi are sediul. Impotriva Curtii de Apel se poate face recurs la Curtea Suprema de Justitie, in termen de 15 zile de la comunicare.
Contestatiile cu privire la stabilirea T.V.A. sunt supuse unei taxe de timbru de 2% din suma contestata, iar aceasta taxa nu poate fi mai mica de 10 000 lei.
De asemeni Curtea de Conturi are in competenta sa, potrivit legii sale de organizare si functionare, dreptul de control asupra modului de determinare si plata in termen legal, a sumelor cuvenite statului si autoritatilor administrativ teritoriale.
In vederea calcularii taxei de timbru, agentii economici sunt obligati sa specifice in scris cuantumul sumei contestate.
In situatia admiterii integrale sau partiale a contastatiei sau plangerii, taxa de timbru se restituie proportional cu reducerea sumei contestate.
CAP.3 CONTROLUL, CALCULUL, DECONTAREA SI REGULARIZAREA T.V.A
3.1 Obiectivele vizitelor de control
In cadrul introducerii T.V.A. in tara noastra, o atentie prioritara a fost acordata problemelor specifice Romaniei. Astfel, problemele noi care se pun cu privire la controlul T.V.A., au capatat o importanta majora, deoarece tara noastra nefiind pregatita sa supravegheze si sa impuna un numar atat de mare de intreprinzatori privati, autohtoni si straini, a devenit o adevarata oaza fiscala pentru speculanti si afaceristi verosi, ca si pentru firme straine cu mare experienta in materie de frauda fiscala.
Succesul colectarii T.V.A. depinde in mare masura de cooperarea agentilor economici. Sistemul T.V.A. a fost suprapus sistemului economic si este esential ca inspectorii, care efectueaza controlul asupra acestui impozit sa inteleaga cum isi desfasoara activitatea agentii economici si care sunt cerintele inerente la care sunt supusi acestia.
Cand un agent economic este inregistrat ca platitor de T.V.A., este confruntat pentru prima data cu legislatia in materie. Legea T.V.A. ii impune un numar mare de obligatii si de cheltuiei suplimentare, doarece de acum inainte el trebuie sa actioneze in calitate de primitor de impozit in contul Guvernului. In acelasi timp inregistrarea ca platitor acorda agentului economic anumite drepturi, dintre care cel mai important este dreptul de deducere a T.V.A. platit furnizorilor. Multe societati nu acorda importanta acestei caracteristici a T.V.A., care constituie un adevarat drept si nu o concesie.
Deseori este posibil sa se obtina o respectare mai buna a obigatiilor din partea unui platitor daca i se explica corespunzator acest drept.
De cele mai multe ori, controalele sunt singurele contacte ale platitorilor cu serviciul T.V.A. al Ministerul Finantelor si atitudinea lui fata de responsabilitatile ce-i revin pe linia T.V.A. poate fi infulentata pozitiv de atitudinea adoptata de inspector in timpul controalelor.
Este cunoscut faptul ca fiecare control este diferit de celelalte si in consecinta trebuie aleasa modalitatea optima de realizare a acestuia.
Exista mai multe tipuri de controale ale platitorilor de T.V.A., inregistrati cu scopuri sau obiective specifice, dintre care enumeram:
– controlul pentru a verifica daca agentul economic este corect inregistrat ca platitor de T.V.A., care este de obicei prevazut atunci cand se considera ca acesta indeplineste conditiile de platitor, dar nu este inregistrat la organul fiscal;
– controlul informativ efectuat cu intentia de a informa agentii economici nou inregistrati privind drepturile si obligatiile care rezulta din regimul taxei pe valoare adaugata; fiecare agent economic nou inregistrat sa primeasca o asemenea vizita ca un prim control de rutina;
– controlul referitor la o cerere de rambursare se face cu intentia de a examina documentele referitoare la o rambursare a T.V.A., in timpul acestei vizite, inspectorul ar trebui sa se ocupe numai de aceasta cerere;
– controlul de rutina al T.V.A. este o activitate limitata la controlul la sediul platitorului, avand si scopul mentinerii legaturii cu contribuabilul si urmaririi modului in care acesta respecta obligatiile privind regimul taxei pe valoare adaugata. Scopul principal al controlului de rutina este compararea conturilor si documentelor care constituie evidenta zilnica a activitatii platitorului, cu deconturile depuse, pentru a vedea corectitudinea sumelor platite;
– controlul incrucisat, care este compus din mai multe vizite la mai multi agenti conomici in scopul de a verifica aplicarea T.V.A. la unul sau mai multe produse, in fiecare etapa a producerii lor (sau a importului) si a distribuirii pana la consumatorul final;
– controlul de fond al tuturor impozitelor este o operatie normala de control la sediul platitorului, care are drept scop verificarea tuturor aspectelor de aplicare de catre agentul economic a legilor si reglementarilor fiscale pe o perioada lunga de timp.
Cu ocazia fiecarui control se constata modul de conducere a evidentei contabile, se obtin informatii privind activitatea desfasurata in vederea organizarii si desfasurarii cat mai eficient a controalelor urmatoare. Se mai pot obtine informatii privind credibilitatea platitorului pentru a face posibila detectarea rapida a neregulilor. De asemeni fiecare control trebuie sa imbunatateasca intelegerea si acceptarea de catre platitor a impozitului. Controalele pot fi mai lungi sau mai scurte, prelungite sau chiar repetate.
In contextul acestui capitol, toate controalele care au loc la sediul platitorului au drept scop examinarea la fata locului a conturilor si documentelor, in scopul de a se asigura ca nivelul impozitului calculat si platit este corect. Controalele vizate aici, nu au drept scop principal detectarea fraudei sau evaziuni fiscale, pentru aceasta desfasurandu-se controale specializate de investigare. Depistarea fraudei fiscale consta intr-un examen complet al activitatii desfasurate de unul sau mai multi agenti economici, a documentelor legate de aceasta, verificarea documentelor corespunzatoare ale furnizorilor si clientilor acestora, examinarea aprofundata a conturilor bancare, interogarea martorilor si orice alta actiune care ar putea fi utila pentru stabilirea existentei fraudei.
Controlul T.V.A. nu este si nu trebuie transformat intr-un control financiar.
3.2 Competentele, drepturile si obligatiile inspectorilor si platitorilor de T.V.A.
In timpul pregatirii si efectuarii controalelor este esential ca inspectorii sa-si cunoasca competentele si obligatiile, dar in acelasi timp sa fie constienti de drepturile si obligatiile platitorilor controlati.
Legea privind T.V.A. stabileste competentele inspectorilor atunci cand efectueaza controale, aceste competente fiind necesare pentru asigurarea eficientei activitatii desfasurate.
Aceasta lege (a T.V.A.) da competenta autoritatilor fiscale sa controleze si sa examineze agentiii economici, respectiv documentele contabile, in ceea ce priveste respectarea legii. Atunci cand, in urma verificarii efectuate, rezulta erori sau abateri de la normele legale, organele fiscale au obligatia de a stabili cuantumul T.V.A. deductibila si facturata si de a proceda la urmarirea diferentei de plata sau la restituirea sumelor incasate in plus, dupa caz.
In cazul in care facturile, evidentele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc sau sunt incomplete, in ceea ce priveste cantitatile, preturile si tarifele practicate pentru livrarile de bunuri sau prestari de servicii, ori T.V.A. aferenta intrarilor este incorect calculata, organele fiscale vor proceda la impozitare prin estimare.
Aceasta estimare trebuie facuta pe o baza echitabila pentru agentul economic si nu trbuie facuta sub forma unei sanctiuni. Daca la verificarea T.V.A. se constata diferente in minus, acestea se platesc in termen de 7 zile de la data incheierii actului de control impreuna cu majorarile de intarziere aferente, iar cele in plus se restituie in acelasi termen sau se compenseaza cu platile ulterioare, la cererea agentului economic platitor.
Neplata integrala, sau a unei diferente din T.V.A., in termenul stabilit, atrage majorarea sumei de plata. Cota majorarii de intarziere prevazuta de lege a fost 0,3% in 1993 si 0,12%/zi intarziere incepand cu 1 septembrie 1995 si in prezent din etapa in etapa se revizuieste. Calculul majorarilor de intarziere se face din ziua imediat urmatoare expirarii termenului legal de plata si pana in ziua platii inclusiv. In cazuri justificate Ministerul Finantelor, poate aproba esalonarea, amanarea, reducerea sau scutirea de plata a majorarilor de intarziere. Actele emise de organele de specialitate ale Ministerului Finantelor, pentru constatarea obligatiilor de plata privind T.V.A., constituie titluri executorii. Bancile sunt abilitate sa depuna in aplicare aceste titluri fara acceptul platitorilor.
Nerespectarea prevederilor din lege cu privire la inregistrarea la organele fiscale, la intocmirea documentelor, evidenta operatiunilor sau plata T.V.A. se sanctioneaza conform legii, pentru combaterea evaziuni fiscale.
Competentele autoritatii fiscale, care sunt de fapt atribuite inspectorilor si sunt exercitate de acestia, presupun urmatoarele drepturi:
– sa intre si sa controleze la locul unde platitorul este proprietar sau utilizator si care este considerat a fi utilizat pentru activitati comerciale (controalele la locul de desfasurare a activitatii trebuie sa se efectueze intotdeauna in timpul orelor de program; numai atunci cand exista dovada fraudei fiscale controlul poate avea loc in orice moment); – sa examineze si sa faca copii (daca este cazul) dupa documente, note si acte ale intreprinderii; – sa ceara punerea la dispozitie a oricarui document care, in opinia inspectorilor, ar putea fi util pentru desfasurarea si finalizarea controlului, mai ales in vederea stabilirii datoriei, a aprobarii unei rambursari sau compensari etc.; – sa examineze si sa verifice cantitatile de bunuri si materiale din stoc sau folosite in procesul de productie sau pentru comercializare; – sa examineze bunurile care sunt in curs de a fi receptionate, sau in curs de a fi livrate in vederea compararii cu documentele care le insotesc; – sa puna intrebari agentului economic si angajatilor sai, in legatura cu elementele legate de actiunea de control si cu orice alt aspect pe care inspectorii il considera important pentru aplicarea corecta a legii si normelor T.V.A.; Sistemul T.V.A., a fost suprapus sistemului economic si este esential ca inspectorii sa inteleaga cum isi desfasoara activitatea agentii economici si care sunt constrangerile inerente la care sunt supusi acestia. Atunci cand se face un control, inspectorul trebuie sa stie cum sa se comporte in prezenta platitorului sau a reprezentantului acestuia; trebuie sa respecte drepturile agentilor economici; sa fie constienti de responsabilitatile sale ca reprezentant al ministrului; trebuie sa aiba o atitudine neutra, aceasta insemnand ca nu presupune, in prealabil, ca agentul economic pe care-l controleaza este un evazionist. In timpul unui control, inspectorii trebuie sa-si faca o idee despre credibilitatea documentelor si deconturile lunare de T.V.A., sa sesizeze datele care aparent nu sunt in concordanta cu natura si volumul afacerii si sa consemneze in raport toate informatiile semnificative. Atunci cand efectueaza un control, inspectorii trebuie sa fie constienti de faptul ca nu sunt singurii care au competente si drepturi in materie de T.V.A. Platitorii inregistrati au si ei drepturi care nu trebuie pierdute din vedere. Dreptul cel mai important al oricarui platitor al T.V.A. este dreptul de deducere; orice platitor poate, in principiu, sa deduca T.V.A. care greveaza bunurile si serviciile utilizate pentru efectuarea de operatiuni impozabile. Legat de dreptul de deducere este dreptul de rambursare, atunci cand taxa deductibila depaseste taxa colectata.
Un alt drept al platitorului este acela de a contesta decizia unui organ al Ministerului Finantelor in ceea ce priveste impozitarea sa. Platitorul de T.V.A. are drepturi de ordin general, care constau in urmatoarele: aplicarea unui tratament confidential, just si echitabil, rambursarea T.V.A. deductibila in termen legal, primirea de sfaturi atunci cand a platit mai mult si la o implicare minima in desfasurarea afacerilor sale. Obligatiile platitorilor inregistrati. In sistemul T.V.A. pentru a se asigura colectarea taxei de o maniera corecta, legea si normele au stabilit anumite obligatii pentru platitor. Printre cele mai importante obligatii amintim: sa se inregistreze in 15 zile de la inceperea activitatii; sa tina contabilitatea in conformitate cu prevederile legale; sa plateasca T.V.A. furnizorilor; sa perceapa T.V.A. clientilor si sa elibereze factura pentru orice operatiune impozabila; sa depuna declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat lunar pana la data de 25 a lunii urmatoare sau trimestrial pana la data de 25 a primei luni a trimestrului urmator; sa permita inspectorilor sa verifice documentele, instalatiile, etc.; sa cunoasca si sa aplice legea si normele privind T.V.A.. Nerespectarea obligatiilor, de catre platitorii T.V.A. se sanctioneaza conform legii pentru combaterea evaziuni fiscale. In ceea ce priveste pregatirea in organizarea controlului, trebuie subliniat ca controlul T.V.A. nu inseamna un control financiar al intrprinderii. Primul lucru care trebuie facut in timpul unui control, este verificarea corespondentei dintre datele din declaratiile depuse de platitor si cele din conturile T.V.A. care trebuie tinute in conformitate cu noul plan contabil. Trebuie mentionat faptul ca, declaratia constituie un document legal, in care platitorul declara si deci recunoaste ca este dator statului, in ceea ce priveste T.V.A. cu suma determinata in declaratie.
3.3 Evaziunea fiscala cu privire la T.V.A., posibilitatile de limitare a acestui fenomen
Principalul obiectiv al controlului T.V.A. trebuie sa ramana prevenirea si combaterea evaziunii si fraudei fiscale.
In cazul T.V.A., evaziunea fiscala, poate fi definita, ca orice actiune care este facuta cu intentia ca taxa datorata sa nu fie platita la buget, sau sa determine o rambursare necuvenita taxei.
Importanta combaterii fiscale in sfera T.V.A. este determinata de ponderea ei in veniturile bugetare care, depaseste in Romania, 30% din acestea. Este necesar sa se faca distinctie intre subdeclararea sau nedeclararea taxei, pe de o parte, si neplata sau plata partiala a acesteia, pe de alta parte. Subdeclararea sau nedeclararea impozitului apare in situatiile in care taxa datorata este sub valoarea ei reala, sau in cazul in care taxa de rambursat este supraevaluata. Neplata impozitului in situatiile in care taxa a fost corect declarata, deci cunoscuta, dar nu a fost platita sau a fost partial platita. Neplata impozitului rareori este considerata o evaziune.
Formele de evaziune sunt diverse, dar in cazul T.V.A. pot exista doua categorii de baza ale acesteia si anume:
exagararea valorii T.V.A. deductibila;
subdeclararea T.V.A. aferenta vanzarilor;
Deoarece T.V.A. este practic integrata in sistemul de comert/vanzare, exista numeroase cazuri in care frauda comerciala intra sub incidenta legislatiei T.V.A.. De obicei, serviciul T.V.A. este primul care trebuie sa tina cont de aceste fraude, dar in stadiul urmator organele de cercetare si urmarire penala, precum si justitia trebuie sa se implice, deoarece investigatiile depasesc fortele inspectorilor T.V.A.. Obiectivul esential a inspectorului este de a verifica corectitudinea declararii valorii T.V.A.. In cazurile in care T.V.A. nu a fost corect declarata, inspectorul trebuie sa analizeze daca exista o tentativa deliberata de evaziune sau daca subdeclararea se datoreaza neintelegerii, neglijentei sau ignorantei platitorului.
In cazul in care inspectorul opineaza ca exista o evaziune deliberata, acesta trebuie sa colecteze cat mai multe informatii posibile sa preia registrele, jurnalele si evidenta contabila raportand situatia superiorului sau.
In domeniul T.V.A. pot exista multiple forme de evaziuni fiscale si anume:
a) vanzarile nedeclarate – constituie forma cea mai frecventa de evaziune, deseori greu de descoperit; in acest caz, vanzarile de bunuri sau prestarile de servicii se fac fara emiterea documentelor corespunzatoare si se inregistreaza in contabilitate. Astfel sau constatat: – vanzari de bunuri la intern, fara calcularea T.V.A., catre persoane juridice cu capital privat, cu explicatia ca SRL-ul respectiv este comisionar pentru livrarile la export ale bunurilor respective. La baza operatiunii nu a stat un contract de comision pentru export, iar producatorul bunurilor a facut o simpla livrare la intern, neprimind de la exportator documente intocmite pentru livrarile efectuate la export. Masurile ce se pot lua in acest caz, sunt calcularea si virarea operativa a T.V.A. datorata, precum si a majorarilor de intarziere; – necalcularea T.V.A. pentru livrarile de bunuri la intern, cu motivatia ca beneficiarii acestora sunt institutii publice care nu sunt platitoare de T.V.A., controlul constatand ca livrarile respective nu se incadreaza in nici una din operatiunile scutite de plata taxei; – neinscrierea in documentele lunare a T.V.A. aferenta lucrarilor la intern cu facturi neincasate si inregistrarea T.V.A. neexigibila, pana la incasarea facturilor, desi obligatia platii T.V.A. ia nastere la data efectuarii livrarii de bunuri mobile, transferului proprietatii bunurilor imobiliare si prestarii serviciilor. b) omiterea inregistrarii, prin care agentul neinregistrat beneficiaza de un avantaj incorect fata de ceilalti comercianti concurenti, care trebuie sa solicite clientilor T.V.A.. Aceasta forma de evaziune nu este foarte eficienta deoarece pe de o parte, T.V.A. platita pentru cumparari nu poate fi dedusa, castigul sau adaosul fiind afectat cu aceasta, iar pe de alta parte, penalitatile plus plata T.V.A., chiar daca aceasta nu a fost solicitata clientilor, pot determina serioase probleme financiare, inclusiv falimentul.
c) aranjamentele de tip barter/schimb apar atunci cand exista o intelegere intre vanzator si cumparator de a se schimba bunuri sau servicii fara plata, cu plata redusa, eventual fara factura sau cu o factura la valoarea redusa. In acest caz, efectul este compensat prin deducerea unei taxe mai mici, dar pe total circuit scade valoarea taxei impozabile. d) deducerile false, fiind o metoda comuna de evaziune, se utilizeaza in mod frecvent. Mijloacele sunt fie facturi false, fie facturi utilizate de mai multe ori pentru deducere, fie facturi aferente unor cumparari ce nu au fost niciodata facute. Astfel sau constat : – majorarea T.V.A. deductibila prin inscrierea de doua ori a aceleiasi facturi in jurnalul de cumparari, diminuandu-se volumul T.V.A.de plata la buget. Masura luata este virarea operativa la buget a diferentei de T.V.A.; – dreptul de deducere a T.V.A. aferenta intrarilor a fost exercitat de unii agenti economici si pentru bunuri proprietatea altor persoane juridice, contrar prevederilor potrivit carora pentru exercitarea dreptului de deducere, trebuie sa se justifice ca bunurile in cauza sunt destinate pentru desfasurarea activitatii agentului economic si sunt proprietatea acestuia;
– deducerea aferenta bunurilor sau serviciilor achizitionate pentru nevoile agentilor economici s-a facut uneori fara a se stabili gradul de participare a bunurilor sau serviciilor respective, la realizarea de operatiuni cu drept de deducere si respectiv, la operatiuni fara drept de deducere a T.V.A.. Masura luata este refacerea calculului, stabilindu-se T.V.A. dedusa in plus, care sa fie inclusa in decont rectificativ. e) erorile de inregistrare au o deosebita importanta in ceea ce priveste taxa datorata, in special daca sunt frecvente sau valoarea acestora este mare. f) aplicarea incorecta a cotei zero sau a scutirilor poate aduce prejudicii bugetului in special asociata cu facturi false, deoarece platitorul nu are nici un castig financiar din aceasta practica. Aplicarea reglementarilor privind amanarea platii in vama a T.V.A., aferenta unor importuri strict nominalizate de lege, sau nominalizate in certificate eliberate de Ministerul Finantelor conduce de multe ori la includerea de date eronate in deconturile lunare. Obligatiile contractuale ale asociatilor, respectiv ale semnatarilor protocoalelor sunt, de regula: – producatorii de materii prime se obliga sa produca si sa livreze materiile prime necesare executarii produselor destinate exportului, potrivit comenzilor emise de producatorii produselor respective. Pentru materiile prime livrate, producatorii acestora emit facturi in valuta “pentru export in comision” cu cota zero T.V.A., pe care le inainteaza exportatorului; – producatorii bunurilor destinate exportului se obliga sa execute in termenele si conditiile de calitate a marfurilor comandate de exportator, sa ambaleze si sa expedieze produsele la adresele partenerilor externi, pe baza dispozitiilor de livrare primite de la exportator si sa inainteze exportatorului documentele de expediere a produselor de export; – exportatorul se obliga sa incheie contracte externe, sa remita comenzile externe producatorului de bunuri destinate exportului, sa trimita aceasta dispozitie de livrare la export, sa intocmeasca factura externa cu mentiunea “export in comision” si “cota zero de T.V.A.”, si o factura de uz intern, pe care o confirma producatorul bunurilor exportate. Decontarea valorii facturilor se face in valuta atat catre producatorii materiilor, cat si catre producatorii bunurilor exportate, dupa incasarea facturii externe. g) cererile de rambursare nejustificate implica solicitarea taxei aferente unor vanzari la export sau pentru bunuri pentru care legea da dreptul la deducere, care in fapt nu au fost efectuate. Un caz mai des intalnit este acela al solicitarii deducerii T.V.A. de catre doi agenti economici pentru acelasi bun exportat, ale carui documente au circulat prin mai multe societati. De aici tragem concluzia ca, dovada exportului nu trebuie legata exclusiv de documentele vamale, ci si de un ansamblu de elemente cum ar fi, pe langa facturi, si documentele existente in banca privind modalitatile de plata, corespondenta referitoare la tranzactie etc. S-au intalnit si alte cazuri precum: inscrierea in documentele de vamuire intocmite in vederea exportului pentru servicii prestate si a valorii materiilor prime furnizate de partenerii externi in regim de import temporar, care au ramas permanent in proprietatea partenerilor respectivi. In statele cu o fiscalitate mai vache, adaptata proprietatii private si economiei de piata, se practica si alte forme de evaziune: – frauda pe termen lung; – frauda pe termen scurt; – sindromul Phoenix; – sindromul “companiilor multiple”; – manipularile insignifiante. Declansarea unei actiuni de dovedire a evaziuni fiscale sau fraudei este foarte pretentioasa deoarece exista reguli foarte stricte referitoare la ce se poate constitui ca dovada admisibila, iar aceasta, de cele mai multe ori, trebuie sustinute cu probe materiale si cu martori. Domeniul materiei este inca nou pentru Romania si in curs de diversificare, aparatul de control financiar existent putand fi surclasat, de o maniera in care partea adversa se organizeaza si isi asigura o protectie juridica. 3.4 Contabilitatea taxei pe valoare adaugata Contabilitatea operatiilor privind T.V.A. se realizeaza cu ajutorul contului 442 “Taxa pe valoare adaugata” Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor cu bugetul statului privind T.V.A..
Pentru evidenta distincta a T.V.A. se utilizeaza urmatoarele conturi sintetice de gradul ll: – 4423 “T.V.A. de plata” – 4424 “T.V.A. de recuperat” – 4426 “T.V.A. deductibila” – 4427 “T.V.A. colectata” – 4428 “T.V.A. neexigibila”
Contul 4423 “Taxa pe valoare adaugata de plata” Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta T.V.A. de platit bugetului statului. Este un cont de pasiv. In credit se inregistreaza diferentele rezultate la finele perioadei intre T.V.A. colectata mai mare si T.V.A. deductibila (4427) mai mica. In debit se inregistreaza platile efectuate catre bugetul statului, reprezentand T.V.A. si T.V.A. de recuperat compensata. Soldul contului reprezinta T.V.A. exigibila de plata. Contul 4424 “Taxa pe valoare adaugata de recuperat’ Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta T.V.A. de recuperat de la bugetul statului. Este un cont de activ. In debitul contului 4424 “T.V.A. de recuperat” se inregistreaza diferentele rezultate la sfarsitul perioadei intre T.V.A. colectata (4427) mai mica si T.V.A. deductibila mai mare (4426). In credit se inregistreaza T.V.A. incasata de la bugetul statului in baza cererii de rambursare sau T.V.A. de recuperat compensata in perioadele urmatoare cu T.V.A. de plata. Soldul contului reprezinta T.V.A. de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 “Taxa pe valoare adaugata deductibila” Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta T.V.A. inscrisa in facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile si lucrarile achizitionate de unitate, sau aferenta mijloacelor fixe realizate in regie proprie, deductibila din punct de vedere fiscal. Este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza sumele reprezentand T.V.A. deductibila potrivit legii si sumele reprezentand T.V.A. aferenta mijloacelor fixe realizate in regie proprie. In creditul contului se inregistreaza: sumele deductibile din T.V.A. colectata; sumele reprezentand T.V.A. deductibila ce depaseste valoarea T.V.A. colectata ce urmeaza a se incasa de la bugetul statului. La sfarsitul perioadei, contul nu prezinta sold. Contul 4427 “Taxa pe valoare adaugata colectata” Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta sumelor datorate de unitatea patrimoniala bugetului de stat, reprezentand T.V.A. aferenta vanzarilor de marfuri si bunuri, prestarilor de servicii sau executarilor de lucrari. Contul 4427 “T.V.A. colectata” este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza: – T.V.A. aferenta mijloacelor fixe realizate in regie proprie;
– T.V.A. inscrisa in facturile emise catre clienti sau alte documente legale reprezentand vanzarile de bunuri si marfuri, prestari de servicii si executari de lucrari; – T.V.A. neexigibila devenita exigibila in cursul lunii; – T.V.A. aferenta lipsurilor imputate; In debitul acestui cont se inregistreaza: – T.V.A. de plata datorata bugetului statului; – sumele reprezentand T.V.A. deductibila; La sfarsitul perioadei, contul nu prezinta sold. Contul 4428 “Taxa pe valoare adaugata neexigibila” Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta T.V.A. neexigibila rezultata din vanzarile si cumpararile de bunuri, servicii, lucrari efectuate cu plata in rate, precum si cea inclusa in pretul de vanzare cu amanuntul la unitatile comerciale ce tin evidenta la acest pret, precum si cea aferenta facturilor nesosite sau pentru livrarile pentru care nu s-au intocmit facturi. Este un cont bifunctional.
In creditul contului se inregistreaza:
– T.V.A. aferenta livrarilor de bunuri, prestari de servicii si executarilor de servicii cu plata in rate; – T.V.A. aferenta cumpararilor efectuate cu plata in rate, precum si cea aferenta facturilor sosite, devenita deductibila; – T.V.A. deductibila, aferenta facturilor sosite de la furnizor, evidentiate anterior ca facturi nesosite. In debitul contului se inregistreaza: – T.V.A. aferenta facturilor nesosite; – T.V.A. aferenta cumpararilor efectuate cu plata in rate; – T.V.A. aferenta vanzarilor de marfuri din unitatile comerciale cu amanuntul; – T.V.A. aferenta livrarilor de bunuri, servicii sau prestari de lucrari cu plata in rate, devenita exigibila in cursul exercitiului. Soldul contului reprezinta T.V.A. neexigibila. 3.5 Calcurarea, decontarea si regularizarea T.V.A. Activitatea societatilor comerciale se prezinta in doua situatii distincte:
– aprovizionare; – vanzare; In situatia de aprovizionare, societatea plateste furnizorilor pretul de cumparare al bunurilor si serviciilor, la care se adauga T.V.A.. In acest caz formula contabila este: % = 401 cont de stocuri Furnizori 4426 T.V.A. deductibila In cazul vanzarii, societatea incaseaza de la clienti pretul negociat, la care se adauga T.V.A. legala. Aceasta operatie economica se reflecta in contabilitate astfel: 441 = % clienti cont de venituri T.V.A. colectata Din compararea celor doua situatii ale firmei in raport cu T.V.A., suma datorata bugetului de stat rezulta din urmatoarele situatii: – situatia debitoare fata de bugetul de stat din plati pentru aprovizionare; – situatia creditoare fata de bugetul de stat din plati pentru aprovizionare; Pentru a reflecta cele doua situatii ce pot aparea la sfarsitul exercitiului financiar (lunar) in urma regularizarii operatiilor privind T.V.A., se utilizeaza doua conturi, si anume: 4423 “Taxa pe valoare adaugata de plata” 4424 “Taxa pe valoare adaugata de recuperat” Daca T.V.A. deductibila este mai mica decat T.V.A. colectata, ea se compenseaza pe seama acestei operatii care se evidentiaza astfel in contabilitate: 4427 = 4426 T.V.A. colectata T.V.A. deductibila Aceasta formula reflecta diminuarea creantei fata de bugetul statului, pentru T.V.A. deductibila concomitant cu diminuarea datoriei fata de bugetul statului pentru T.V.A. colectata. Deoarece T.V.A. colectata este mai mare decat T.V.A. deductibila, contul 4427 are sold creditor. Acest lucru reprezinta datoria de plata fata de bugetul statului a T.V.A. colectata incasata de la clienti si se reflecta in contabilitate intr-un cont distinct, si anume 4423 “T.V.A. de plata”. Formula contabila este urmatoarea: 4427 = 4423 T.V.A. colectata T.V.A. de plata De obicei, in contabilitate aceste doua formule sunt regasite intr-o singura formula si anume: 4427 = % T.V.A. colectata 4423 T.V.A. de plata 4426 T.V.A. deductibila T.V.A. datorata bugetului de stat, se vireaza din disponibilul de la banca si se reflecta in contabilitate astfel: 4423 = 5121 T.V.A. de plata Disponibil la banci O alta situatie este aceea cand T.V.A. deductibila este mai mare decat T.V.A. colectata, acest lucru inseamna ca s-a cumparat mai mult decat s-a vandut. In urma soldarii celor doua conturi rezulta T.V.A. de recuperat care se afla in contul 4424 “T.V.A. de recuperat”, prin urmatoarea formula contabila: 4427 = 4426 T.V.A. colectata T.V.A. deductibila Aceasta formula reflecta diminuarea stingerii datoriei societatii fata de bugetul statului pentru T.V.A. colectata, concomitent cu diminuarea creantei fata de bugatul statului, care ramane cu sold debitor, ce se vireaza la contul corespondent 4424 “T.V.A. de recuperat” prin urmatoarea formula contabila: 4424 = 4426 T.V.A. de recuperat T.V.A. deductibila Contul 4428 “ T.V.A. neexigibila” apare atat la aprovizionarea, cat si la vanzarea de bunuri si prestari de servicii cu plata in rate. Acest cont se soldeaza prin debitarea si respectiv prin creditarea lui in momentul cand T.V.A. calculata la operatiunile respective devin exigibile (deductibila sau colectata), adica are loc fie incasarea de la clienti, fie plata datoriei fata de furnizori, reprezentand contravaloarea operatiunilor comercializate cu plata in rate pentru care s-a calculat T.V.A.. Aceste operatiuni se reflecta in contabilitate prin urmatoarele formule: – pentru aprovizionari decontate: 4427 = 4428 T.V.A. colectata T.V.A. neexigibila – pentru vanzarile decontate: 4428 = 4427 T.V.A. neexigibila T.V.A. colectata T.V.A. se stabileste ca diferenta intre valoarea taxei exigibile aferenta bunurilor livrate si a taxei platite pentru cumpararile de bunuri si servicii. Exemplu: In luna iunie S.C. TRICODAVA S.A. a efectuat o serie de vanzari, catre diversi clienti, si aprovizionare de la diversi furnizori. Operatiuni de vanzare 1. Societatea a vandut pe 4 iunie 1999, societatii DARTRIC S.R.L. tricotaje, reprezentand pulovere in valoare totala de 25 370 000 lei. 411 = % 25 370 000 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 20 795 082 4427 “T.V.A. colectata” 4 574 918 2. Societatea a vandut pe 5 iunie 1999, societatii CANDIV S.R.L. pulovere, valoarea totala a facturii fiind de 6 171 990 lei. 411 = % 6 171 990 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 5 059 008 4427 “T.V.A. colectata” 1 112 982 3. Pe data de 11 iunie 1999, societatea vinde produse firmei S.C. STEFI S.R.L. in valoare totala de 18 597 390 lei, cuprinzand tricotaje. 411 = % 18 597 390 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 15 243 762 4427 “T.V.A. colectata” 3 353 628 4. Pe 15 iunie 1999, societatea vinde produse finite, valoarea totala a facturii fiind de 10 573 290 lei, cuprinzand tricotaje (pantaloni, pulovere si costumase pentru copii). 411 = % 10 573 290 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 8 666 631 4427 “T.V.A. colectata” 1 906 659
5. Societatea vinde pe data de 17 iunie 1999, produse in valoare totala de 11 266 400 lei. 411 = % 11 266 400 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 9 234 754 4427 “T.V.A. colectata” 2 031 646 6. Pe data de 19 iunie 1999, societatea vinde pantaloni tricotati pentru adulti in valoare totala de 7 670 428 lei. 411 = % 7 670 428 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 6 287 236 4427 “T.V.A. colectata” 1 383 192 7. Vinde pe data de 22 iunie 1999, firmei S.C. TRICONF-ELECTRONUM S.R.L. produse in valoare totala de 15 280 360 lei, reprezentand tricotaje (jechete, pulovere, costumase copii). 411 = % 15 280 360 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 12 524 885 4427 “T.V.A. colectata” 2 775 475 8. Societatea vinde pe data de 23 iunie 1999, produse in valoare de 4 570 000 lei, reprezentand jachete si pantaloni tricotati. 411 = % 4 570 000 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 3 745 902 4427 “T.V.A. colectata” 824 098 9. Pe data de 24 iunie 1999, societatea vinde firmei RO MA-SO S.R.L., produse in valoare totala de 17 847 360 lei, reprezentand jachete si costumase pentru copii. 411 = % 17 847 360 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri’ 14 628 984 4427 “T.V.A. colectata” 3 218 376 10. Societatea vinde pe data de 25 iunie 1999, firmei S.C. CONDOR S.R.L., produse in valoare totala de 20 000 000 lei. 411 = % 20 000 000 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 16 393 443 4427 “T.V.A. colectata” 3 606 557 11. Pe data de 26 iunie 1999, societatea vinde produse (pantaloni si jachete), in valoare totala de 18 500 000 lei, firmei S.C. EDERA S.R.L. din Bucuresti. 411 = % 18 500 000 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 15 163 934 4427 “T.V.A. colectata” 3 336 066 12. Pe data de 27 iunie 1999, societatea vinde produse firmei S.C. ANDAMI S.R.L. in valoare totala de 12 880 000 lei. 411 = % 12 880 000 “Clienti” 701 “Vanzari de marfuri” 10 557 377 4427 “T.V.A. colectata” 2 322 623 Operatiuni de cumparare 1. Pe data de 2 iunie 1999, societatea se aprovizioneaza cu fir P.N.A. in valoare totala de 30 370 950 lei. % = 401 “Furnizori” 30 370 950 300 “Marfuri” 24 894 221 4426 “T.V.A. deductibila” 5 476 729 2. Societatea cumpara pe data de 3 iunie 1999, elastic pentru pantaloni in valoare totala de 11 500 000 lei, de la S.C. ATRIC S.R.L. Iasi. % = 401 “Furnizori” 11 500 000 300 “Marfuri” 9 426 230 4426 “T.V.A. deductibila” 2 073 770 3. Pe data de 5 iunie 1999, societatea cumpara de la S.C. ANDRADA S.R.L., ata de cusut in valoare de 6 250 000 lei. % = 401 “Furnizori” 6 250 000 300 “Marfuri” 5 122 951 4426 “T.V.A. deductibila” 1 127 094 4. Pe data de 8 iunie 1999, societatea se aprovizioneaza de la S.C. FILATEX S.R.L., cu fir acrilic in valoare totala de 17 869 300 lei. % = 401 “Furnizori” 17 869 300 300 “Marfuri” 14 646 967 4426 “T.V.A. deductibila” 3 222 333 5. Societatea cumpara pe data de 10 iunie 1999, etichete pentru tricotaje in valoare totala de 2 580 000 lei. % = 401 “Furnizori” 2 580 000 300 “Marfuri” 2 114 754 4426 “T.V.A. deductibila” 456 246 6. Pe data de 12 iunie 1999 societatea cumpara pungi pentru ambalat tricotaje in valoare totala de 3 500 000 lei. % = 401 “Furnizori” 3 500 000 300 “Marfuri” 2 868 852 4426 “T.V.A. deductibila” 631 148 7. Pe data de 16 iunie 1999, societatea se aprovizioneaza cu ace de cusut pentru masini in valoare de 10 844 000 lei. % = 401 “Furnizori” 10 844 000 300 “Marfuri” 8 888 525 4226 “T.V.A. deductibila 1 955 475 8. Pe data de 18 iunie 1999, societatea cumpara de la S.C. FINTEX S.R.L., fir P.N.A. in valoare totala de 10 744 195 lei. % = 401 “Furnizori” 10 744 195 300 “Marfuri” 8 806 717 4226 “T.V.A. deductibila” 1 937 478 9. Societatea cumpara pe data de 20 iunie 1999, de la S.C. ATRIC S.R.L. Iasi, fir acrilic in valoare totala de 20 000 000 lei % = 401 “Furnizori” 20 000 000 300 “Marfuri” 16 393 443 4226 “T.V.A. deductibila” 3 606 557 10 Pe data de 23 iunie 1999, societatea cumpara de la S.C. FINTEX S.R.L., fir P.N.A. in valoare totala de 14 682 000 lei % = 401 “Furnizori 14 682 000 300 “Marfuri” 12 034 426 4226 “T.V.A. deductibila” 2 647 574 11. Pe data de 25 iunie 1999, societatea cumpara ace de cusut pentru masini in valoare totala de 6 248 200 lei. % = 401 “Furnizori” 6 248 200 300 “Marfuri” 5 121 475 4226 “T.V.A. deductibila” 1 126 725 12. Societatea cumpara pe data de 26 iunie 1999, ata de cusut de la S.C. ETOS S.R.L. in valoare totala de 4 000 000 lei. % = 401 “Furnizori” 4 000 000 300 “Marfuri’ 3 278 684 4226 “T.V.A. deductibila” 721 311 Pe baza documentelor justificative din aceasta luna, se completeaza Jurnalul pentru cumparari si Jurnalul pentru vanzari. Trebuie amintit faptul ca, Jurnalul pentru cumparari serveste ca registru jurnal auxiliar pentru inregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire a T.V.A.-deductibila lunara. Jurnalul pentru vanzari este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru inregistrarea vanzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire lunara a T.V.A.- colectata.
3.6 Regularizarea T.V.A.
Cu ocazia exigibilitatii lunare pe baza declaratiei privind obligatiile de plata la bugetul de stat, privind operatiile realizate si T.V.A. aferanta, se stabileste T.V.A. de plata si de recuperat. In acest sens se procedeaza la compensarea soldurilor conturilor 4426”T.V.A. deductibila” si 4427 “T.V.A. colectata”.
Din totalul conturilor 4426 “T.V.A. deductibila” si 4427 “T.V.A> colectata” rezulta ca, T.V.A. colectata este mai mara decat T.V.A. deductibila. Acest lucru reprezinta datoria de plata fata de bugatul statului a T.V.A. colectata, incasata de la clienti si se reflecta in contabilitate, intr-un cont distinct si anume 4423 “T.V.A. de plata”.
Formula contabila este urmatoarea:
4427 = % 30 426 220
T.V.A. colectata 4423 T.V.A.de plata 5 434 825 4426T.V.A. deductibila 24 991 395 Pentru operatiunile efectuate in luna iunie 1999, S.C. TRICODAVA S.A. datoreaza bugetului de stat 5 434 825 lei. D 4427 C
SOLD 0
D 4426 C
CAP.4 ARMONIZAREA LEGISLATIEI ROMANESTI CU LEGISLATIA TARILOR DIN UNIUNEA EUROPEANA CU PRIVIRE LA T.V.A.
4.1 T.V.A. in tarile din UE
In practica internationala exista doua forme principale de impozitare a consumului si anume impozitele generale de tipul T.V.A., si impozitele specifice numite accize. Pentru majoritatea statelor dezvoltate, aceste categorii reprezinta mai mult de 70% din totalul impozitelor asupra bunurilor. Impozitele asupra consumului au o contributie insemnata in cadrul prelevarilor obligatorii: exista o corelatie intre rata prelevarilor obligatorii si partea de impozitare asupra consumului in PIB. Corelatia este incerta intre partea relativa a impozitului pe consum in totalul veniturilor fiscale si nivelul PIB pe locuitor. Patru dintre tarile OCDE avand PIB-ul pe locuitor cel mai scazut sunt cele unde partea impozitelor asupra consumului in cadrul prelevarilor obligatorii este cea mai ridicata (Turcia, Grecia, Portugalia, Irlanda). In SUA, unde PIB este cel mai ridicat, impozitele asupra consumului sunt scazute. Aceste lucrari pot fi observate in tabelul urmator (tabelul nr.1).
TABELUL NR.1
Impozitele generale si specifice asupra consumului(% din PIB 1992)
Sursa: Statistiques des recettes publiques, OCDE 1993
La finele anilor ’60 in tarile dezvoltate au inceput a fi aplicate impozitele generale asupra consumului, sub forma impozitelor in cascada. Aceste impozite au fost abandonate pentru ca prezentau dezavantaje majore pe planul neutralitatii lor. Nefiind neutre din punct de vedere al circuitului produselor si al distributiei lor, impozitele in cascada favorizau intreprinderile integrate, generand distorsiuni de concurenta.
Odata cu punerea in aplicare a Pietei Comune, aceste impozite si-au dovedit limitele datorita imposibilitatii calcularii pentru bunurile importate si exportate a taxelor exacte necesare pentru a asigura egalitate fiscala intre produsele nationale si cele straine. Astfel, crearea Pietei Comune, a constituit unul dintre motivele esentiale care au generat adoptarea T.V.A., care avea sa devina si conditie necesara pentru adeziunea la Comunitatea Europeana.
T.V.A. este un impozit ce taxeaza numai valoarea pe care intreprinderea a adaugat-o unui produs. Ea reprezinta o taxa asupra valorii adaugate in sensul contabilitatii nationale si nu o taxa asupra profitului al carui element este.
Prin urmare, actuala T.V.A. este echivalentul unei taxe asupra consumului, odata cu o tehnica de acoperire specifica. In lume sunt mai multe sisteme de T.V.A..
Toate tarile, printre care se numara si Romania si celelalte din Europa de Est, care au adoptat acest impozit (mai putin Finlanda si Turcia), practica metoda defalcarii indirecte. Intreprinderile preleva impozitul asupra vanzarilor lor, achita impozitul perceput si cel platit pentru fiecare perioada de impozitare.
Principiul fundamental al T.V.A. este dreptul de deducere. Exercitarea lui depinde de anumite conditii care il limiteaza, dar ca principiu general, T.V.A. este recuperabila in toate stadiile de productie si distributie. Consumurile intermediare, formarea bruta a capitalului fix, formarea stocurilor nu suporta T.V.A.. Singur, consumatorul final suporta taxa.
TABELUL NR.2
Cotele de T.V.A. aplicabile in tarile membre ale UE comparativ cu Romania
Sursa: Statistiques des recettes publiques, OCDE 1993
Ca toate impozitele, T.V.A. se caracterizeaza prin baza de calcul si cota. In cursul evolutiei sale, baza impozabila s-a largit considerabil; operatiunile asupra bunurilor si serviciilor impozabile, cat si numarul de subiecti ai impunerii s-au majorat.
In general, taxele aplicate sunt multiple, dar exista si sisteme bazate pe taxa unica.
In raport cu alte sisteme de impozitare indirecta, T.V.A. prezinta avantaje determinate. Ea garanteaza neutralitatea in interiorul tarilor, intre filialele de productie si de distributie. De asemeni asigura neutralitatea externa, in sensul ca aceeasi taxa se impune atat produselor importate, cat si produselor interne similare; reduce riscul de frauda din posibilitatea de a proceda la confruntari intre declaratiile vanzatorilor si cumparatorilor, acestia din urma exersand un control asupra primilor.
Din punct de vedere al implicarii administratiei fiscale, T.V.A. nu poate fi perceputa pe calea rolului deschis fiecarui contribuabil.
Nivelul si structura cotelor de T.V.A. difera puternic de la o tara la alta. Aceleasi produse nu sunt supuse acelorasi taxe, deci consumul final este impozitat diferit in functie de tara. Cotele de T.V.A. aplicabile in cadrul Comunitatii Europene au suportat, in ultimii ani, modificari legate de crearea Pietei Unice. Toate tarile practica cel putin doua cote, uneori trei cote si anume: o cota redusa, una normala si una majorata.
Incepand din anul 1992 Franta are doua cote principale de impozitare: taxa normala de 18,6% si taxa redusa de 5,5%, existand si o taxa superredusa de 2,1% aplicabila produselor particulare (medicamente, ziare).
Anul fiscal 1989-1990 a fost marcat de introducerea T.V.A. in Japonia. Stabilita de nivelul de 3%, aceasta cota aplicata asupra majoritatii bunurilor si serviciilor fabricate si vandute in tara, a reusit sa substituie o serie de taxe indirecte specifice. Sistemul fiscal japonez bazat pe impozitele directe este marcat de instaurarea T.V.A. care produce, astfel, o modificare a structurii in favoarea impozitelor indirecte. Masura a fost considerata indispensabila pentru a face fata cresterii cheltuielilor sociale generate de imbatranirea populatiei.
De asemeni, Canada, a proiectat o reforma care sa instituie un impozit de tip T.V.A. cu rolul de a substitui taxa federala asupra vanzarilor prelevate in stadiul de fabricatie, acuzate de a penaliza produsele nationale in raport cu produsele importate.
Propunerile de instituire a T.V.A. in Australia, Elvetia si SUA nu au fost urmate de efecte. In SUA nu exista un impozit general asupra consumului la nivelul federal, dar statele membre si un numar mare de colectivitati locale preleva impozite asupra vanzarilor in stadiul de detail. Incepand cu 10 august 1995, in Franta se aplica noua taxa de 20,60%.
Cotele de T.V.A. aplicate in Romania se inscriu in tendintele care se manifesta in celelalte tari, din punct de vedere al corectei dimensionari. Pluritatea cotelor de T.V.A. permite sa se atenueze absenta progresivitatii T.V.A. suportata uniform de catre consumatori, indiferent de veniturile lor, ceea ce induce ca, din punct de vedere social, acest impozit sa fie mai putin just decat impozitele directe.
Dificultatile pe care le produce utilizarea mai multor cote, datorita “eforturilor“ pe care agentii economici trebuie sa le depuna in vederea deducerii si a facturarii unui nivel de T.V.A. obtinut prin taxe diferite au fost depasite datorita experientei acumulate de platitorii de T.V.A..
Obiectivul care se afla la originea tuturor demersurilor legislative ce vizeaza o T.V.A. intracomunitara este cel de suprimare a formalitatilor inerente trecerii frontierei cu mentiunea taxarii in tara de sosire a bunului. Incepand de la 1 ianuarie 1993 a fost instituit un regim tranzitoriu de T.V.A., in care frontierele nu mai reprezinta un obstacol in calea circulatiei marfurilor. Acest mecanism antreneaza modificari considerabile in comportamentul operatorilor, in obligatiile lor declarative si in practicile administrative. Astfel, transferul de marfuri intre doua state membre ale UE este analizat ca o operatie economica unica, scindata in doua operatiuni juridice distincte. Pe de o parte, livrarea extracomunitara care corespunde unui transfer de proprietate si, pe de alta parte, achizitia intercomunitara la intrarea in proprietatea bunului de catre destinatar. Telul acestei sciziuni juridice este determinarea locului de taxare cu T.V.A. a bunurilor respective. Operatiunile realizate de un vanzator sunt taxate cu zero pentru a permite exercitarea dreptului de deducere. Achizitia unui bun de catre un agent economic dintr-o tara membra a UE este impozitata cu cota acestei tari. Un asemenea sistem evita dubla impunere, iar, obiectivul lui este exonerarea in tarile de plecare a bunului si taxarea in tara de destinatie, fapt care bulverseaza principiile T.V.A. referitoare la faptul generator.
Importanta si consecintele armonizarii europene decurg si din dimensiunile schimburilor intracomunitare, care reprezentau in 1992, 754 miliarde franci si antrenau 161 000 intreprinderi importatoare. Exporturile au fost estimate, pentru anul 1992 la 756 miliarde franci, iar intreprinderile vizate in numar de 96 000; T.V.A. perceputa in acelasi an asupra importului de bunuri si servicii provenind din comunitate a reprezentat 120 miliarde de franci.
La intrebarea daca nivelul cotelor, care determina partea de T.V.A. in totalul veniturilor fiscale, are un impact asupra preturilor de consum, se poate raspunde numai pornind de la rezultatele unor simulari macroeconomice. Studiile de care se dispune indica, in majoritatea tarilor unde a fost instituita T.V.A., ca aceasta nu are decat efecte limitate asupra preturilor. Diferitele motive explica situatia: pe de o parte, modificarile cotelor de T.V.A. nu sunt recuperate automat nivelul preturilor, iar partajarea sarcinii fiscale intre agentul economic si consumator depinde de factori atat de diversi, incat este dificil de a fi prevazuta pe termen mediu si lung. Pe de alta parte, cand o tara introduce acest impozit sau procedeaza la modificarea cotelor, se utilizeaza toate mijloacele disponibile pentru limitarea efectelor (politica monetara, controlul preturilor).
Rezultatele cercetarilor trebuie acceptate cu precautie intrucat ele depind de ipotezele modelelor utilizate si de situatia economica generala a tarii.
Sistemele de T.V.A. instituite in Europa Occidentala dupa 1967, cat si cele din Europa de Est dupa 1990, sunt relativ omogene. Directivele comunitare au fixat progresiv principiile si modalitatile de aplicare ale acestora. Diferentele care exista intre tari vizeaza exonerarea, dreptul de deducere termenele de declarare, plata efectiva, nivelul si structura taxelor.
4.2 Adaptarea legislatiei romanesti cu privire la T.V.A. la legislatia din tarile UE
Activitatile UE in domeniul T.V.A. se rezuma la stabilirea principiilor armonizarii sistemului T.V.A. in statele membre cu ajutorul directivelor. Acest fapt permite statelor membre sa-si defineasca propria lor legislatie intre limitele fixate, dar in practica, exista diferentieri substantiale intre diferitele tari care au introdus T.V.A. inaintea emiterii directivelor de catre Comunitate.
Experienta acumulata de Franta care a introdus T.V.A. inca din 1954, a demonstrat ca impozitul general asupra consumului care raspunde cel mai bine necesitatii de neutralitate este T.V.A.. In vederea satisfacerii cerintelor politicii vamale comune, era necesar ca tote tarile membre UE sa practice acelasi tip de impozit. Prin Directia a 6-a din 1977, Consiliul de ministri al Pietei comune a recomandat armonizarea metodologica a T.V.A.. Desi nu promovau o politica vamala comuna, tarile membre ale Asociatiei Europene a Liberului Schimb, treptat au adoptat si ele T.V.A..
Acordurile de asociere a tarilor central si est-europene la Uniunea Europeana, denumite “Acorduri Europene”, sunt mult mai complexe decat cele incheiate anterior intre tarile occidentale membre ale UE si vizeaza, pe langa aspectele politice si aspectele juridice.
In 1967, la zece ani de la semnarea Tratatului de la Roma (care sta la baza UE), Consiliul Comunitatii Europene a adoptat doua directive, care au pregatit punerea in aplicare a T.V.A. pentru toate statele membre. Aceste directive au stabilit principiile fundamentale ale unui sistem standardizat, dar ele lasau statelor membre o libertate considerabila pentru derogaris pentru aranjamente particulare. Prima directiva dispunea ca toate statele membre trebuie sa inlocuiasca sistemul existent de taxe cumulative printr-un sistem de taxe necumulativ asupra valorii adaugate. Directiva a doua introducea cateva notiuni fundamentale (baza de impozitare, definirea platitorilor, etc.), dar numeroase alte probleme importante erau lasate la libera initiativa a statelor membre.
O mai mare armonizare era necesara pentru asigurarea Comunitatii cu propriile sale resurse financiare si de asemenea pentru eliminarea frontierelor fiscale care in viitor va conduce la o mai mare libertate de circulatie a persoanelor, a marfurilor, a serviciilor si a capitalurilor. Ceea ce a facut cea de-a sasea Directiva asupra T.V.A., a Consiliului, in vigoare din 17 mai 1977, care prevedea o asieta uniforma a impozitului. Directiva a sasea permitea statelor membre sa mentina pentru o prioada convenita eventuale aranjamente incompatibile.
Dupa eliminarea barierelor interne din Comunitate nu se mai pune problema importului sau exportului intre statele membre. Tranzactiile intracomunitare vor fi tratate exact in aceeasi maniera ca operatiunile nationale actuale.
Romania a introdus T.V.A. abia in anul 1993, pe o baza oarecum compatibila cu cea a Comunitatii Europene, dar care in viitor trebuie sa tina cont din ce in ce mai mult de schimbarile ce vor avea loc in acest ansamblu de state, in care Romania doreste sa se integreze. Cunoasterea reglementarilor din acest domeniu existente in Comunitatea Europeana sau pe plan mondial poate ajuta tara noastra in construirea unui sistem legislativ al T.V.A. compatibil cu cel al majoritatii statelor lumii si care sa nu mai suporte modificari brutale in conditiile unei integrari europene sau in conditiile aderarii la unele tratate internationale in domeniul comercial sau vamal.
O prioritate absoluta, in drumul Romaniei spre integrare europeana, trebuie acordata armonizarii legislatiei romanesti cu legislatia comunitara. Aceasta decurge din strategia de pre-aderare adoptata de Consiliul European de la Essen (Germania), in decembrie 1994 si care prevede, intre altele, ca tarile asociate, inclusiv Romania, “vor trebui sa puna in aplicare sisteme legislative si reglementari, norme si proceduri de certificare compatibile cu cele ale Uniunii”. Aceasta armonizare are in vedere crearea conditiilor pentru ca, imediat dupa aderare, tarile asociate sa poata participa la piata interna a Uniunii sau piata unica cum i se mai spune, care prevede asigurarea deplinei libertati de circulatie a marfurilor, capitalurilor, serviciilor si persoanelor.
In baza Cartii Albe privind piata interna, elaborata de Comisia Europeana de la Cannes, in iunie1995, Guvernul Romaniei a aprobat, in decembrie 1995, un Program National de Armonizare a legislatiei Romanesti cu ceea comunitara , perspectiva integrari Romaniei in Piata Unica . Se impune insa o precizare :” armonizare nu inseamna neaparat preluarea ca atare a unor directive Europene, ci mai de graba compatibilizare, adica asigurarea ca acestea sa fie reflectata din punct de vedere al spiritului si al continutului, in legislatia romanesca”.
In ceea ce priveste politicile si masurile de adoptat in perioade de “preaderare”, pentru alinierea Romaniei la exigentele comunitare o conditie fundamentala este capacitatea de a face fata presiunilor concurentei si fortelor pietei si de a-si asuma obligatiile ce-i revin unui membru al UE, inclusiv prin aderarea la obiectivele politice, economice si monetare ale acesteia .
Conventiile incheiate de tara noastra, in majoritatea cazurilor, reflecta solutile sugerate de modelul OCDE . Daca inainte de 1998, acest lucru nu prezenta o importanta prea mare pentru noi, deoarece veniturile si averea care cadeau sub incidenta acestora erau relativ limitate in conditiile economiei de piata acestea capata cu totul alte dimensiuni.
Dubla impunere nationala poate sa aiba loc si in cazul bunurilor si serviciilor care fac obiectul comertului exterior, daca unul si acelasi bun sau serviciu este impus atat in statul de origine (exportator), cat si in statul de destinatie (importator). Cu o impunere repetata ar submina schimburile comerciale dintre state, pentru a o evita, practica internationala a consacrat solutia compensarii la frontiere. Potrivit acestei solutii, statul exportator renunta la dreptul sau de impunere, la T.V.A. sau la alt impozit general pe consum, bunurile livrate peste granite, in favoarea statului importator in care se consuma aceste bunuri.
Pentru derularea schimburilor internationale, fara obstacole, este necesar ca statul importator sa aplice acelasi regim de impozit pe consumul bunurilor originale din terte tarii, ca si celor de productie interna.
In tarile membre ale UE, ca si in cele care solicita aderarea la aceasta, la elaborarea strategiei fiscale, trebuie sa se tina seama de faptul ca, potrivit Tratatului de la Masstricht, stabilirea impozitelor indirecte este de competenta organelor comunitare si nu a autoritatilor nationale. Buna functionare a pietei unice presupune armonizarea T.V.A. si a accizelor nu numai sub aspect metodologic, dar si in ceea ce priveste numarul si nivelul cotelor de impunere.
Tarile obligate sa reduca, la un moment dat, nivelul cotelor T.V.A. aplicate, se vor lovi de dificultati deloc neglijabile legate de acoperirea golului de venituri produs de diminuarea cotelor.
Cap.5 Studiu de caz privind aplicarea si perceperea T.V.A. la
S.C. TRICODAVA S.A.
5.1 Principalele caracteristici ale societatii S.C. TRICODAVA S.A.
Societatea comerciala TRICODAVA S.A. este persoana juridica romana, avand forma juridica de societate pe actiuni. Aceasta isi desfasoara activitatea in conformitate cu legile romane si cu certificatul de societate sau statutul societatii.
Sediul societatii este in Romania, localitatea Bucuresti, strada Brasov, numarul 25, sectorul 6.
Durata societatii este nelimitata, cu incepere de la data inregistrarii la Camera de Comert si Industrie.
Scopul societatii este producerea si comercializarea de produse, promovarea si punerea in aplicare a initiativelor de interes national in domeniul fabricarii de tricotaje, domenii conexe si realizarea de beneficii.
Obiectul de activitate a societatii este producerea si comercializarea tricotajelor pe piata externa si interna precum si efectuarea de lucrarii si servicii catre terti.
In scopul desfasurarii unei activitati economice autonome S.C. TRICODAVA S.A. beneficiaza de urmatoarele mijloace economice si financiare :
– este inregistrata cu un capital social initial de 366.8 milioane lei, impartit in 73.373 actiuni normative in valoare nominala de 5.000 lei fiecare, in intregime subscris de actionari.
– capitalul social initial este in intregime subscris de statul roman, in calitate de actionar unic si varsat in intregime la data constituirii societatii.
– capitalul social initial este detinut integral de statul roman, ca actionar roman, pana la transmiterea actiunilor din proprietatea statului catre terte persoane fizice sau juridice, romane sau straine in conditiile legii.
– structura actionariatului se prezinta astfel :
– S.C. TRICODAVA S.A. este actionara cu 11.788 milioane lei la S.C. TRICO PROMPT S.A. respectiv cu 32.53 % din capitalul social al acesteia.
Actiunile normative ale societatii vor cuprinde toate elementele prevazute de lege.
Actiunile vor purta timbrul societatii si semnatura administratorilor. Societatea va tine evidenta actiunilor intru-un registru numerotat, sigilat si parafat de presedintele Consiliului de Administratie, care se pastreaza la sediul societatii.
Exercitiul economic financiar incepe la data de 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie al fiecarei an.
Societatea va tine evidenta contabila in lei, va intocmi anual si trimestrial bilantul si contul de profil si pierdere, avand in vedere normele metodologice elaborate de Ministerul Finantelor.
Din analiza continutului bilantului, contului de profit si pierdere pe anul 1998 si a altor probleme prevazute in legislatia in vigoare au rezultat urmatoarele :
A . Situatia patrimoniala a societatii se reflecta in activul si pasivul bilantului care insumeaza 30.525 milioane lei, fiind in crestere fata de anul 1997 cu 3.543 milioane lei, respectiv cu 12.1% ; aceasta crestere in principal, s-a reflectat in volumul majorat al stocurilor (la activ) si in datoriile mai mari fata de furnizori si bugetul de stat (la pasiv) astfel :
ACTIV
1.Imobilizarile corporale si necorporale inscrise in bilant insumeaza 10.107 milioane lei mentionandu-se la aproximativ acelas nivel ca in anul 1997 (10.113 milioane lei)
2.Stocurile la 31 decembrie 1998 insumeaza 3.436 milioane lei, fiind in crestere fata de finele anului 1997 cu 2.009 milioane lei, respectiv cu 241 %. Aceasta crestere s-a datorat, in principal majorarii continue a preturilor de care furnizori, precum si aprovizionarii in ultima parte a anului 1998 pentru asigurarea productiei din anul 1999.
3.Contul clienti are un sold de 3.919 milioane lei, cu 1.658 milioane lei mai mult fata de 31 decembrie 1997. Din acest sold 2.788 milioane lei reprezinta clienti pentru produse facturate la export, iar 1.131 milioane lei pentru produse vandute la intern.
Majoritatea sumelor neincasate din exporturi reprezinta livrari efectuate in ultima parte a anului 1998 (2.391 milioane lei din care 941 milioane lei in luna decembrie), in sold mai figureaza si suma de 319 milioane lei reprezentand diferenta de curs valutar.
La intern din soldul de 1.131 milioane lei , 360 milioane lei reprezinta livrari efectuate in trimestrul IV al anului 1998, 460 milioane lei sunt sume neincasate de S.C. TRICOROM S.A. si S.C. TRICO PROMPT S.A. 33 milioane lei sunt produse livrate la 3 clienti din orasul Vaslui care au fost actionati in justitie in vederea recupararii sumelor respective, iar diferenta de 278 milioane lei reprezinta produse livrate anterior trimestrului IV al anului 1998, pentru incasarea carora nu s-a epuizat toate caile legale, In aceeasi situatie sunt si unii debitori din contul461 “debitori diversi” al carui sold la 31 decembrie 1998 era de 75.2 milioane lei.
De mentionat ca, din sumele datorate de clienti, existente in sold la 31 decembrie 1998, in trimestrul I al anului 1999 s-au incasat facturi externe in valoare totala de 2.428 milioane lei iar clienti S.C. TRICOROM S.A. si S.C. TRICO PROMPT S.A. au achitat facturi totalizand 418 milioane lei.
PASIV
1. Pentru mentinerea capacitatii de plata, in anul 1998 societatea a emis obligatiuni care au fost subscrise si varsate in totalitate de catre societatea de investitii financiare Muntenia, al carui sold la 31 decembrie 1998 era de 2.6 milioane lei, din care 2.0 milioane lei imprumut si 600 milioane lei dobanzi.
De asemenea pentru nevoile curente societatea a mai solicitat si primit unele credite de valori cuprinse intre 70 – 400 milioane lei pe termen de pana la 30 zile care au fost rambursate la termenele stabilite iar dobanzile achitate la zi , unitatii bancare creditoare.
2. Contul furnizori are la 31 decembrie 1998 un sold de 3 554 milioane lei pentru livrari de materii prime, materiale si servicii, iar 73 milioane lei reprezinta furnizori pentru aprovizionari de marfuri cu facturi nesosite. Soldul contului de furnizori a crescut cu 2 058 milioane lei fata de 31 decembrie 1997, in pricipal, datorita lipsei disponibilitatilor financiare pentru achitarea facturilor si majorarii preturilor si tarifelor de catre furnizori.
In soldul acestui cont mai sunt si sume neachitate din anii 1996-1997.
3. Contul creditori diversi are un sold de 211 milioane lei in care figureaza unele sume incasate de la clienti, reprezentand avansuri pentru livrari de bunuri, prestari de servicii sau executari de lucrari, ceea ce impune inregistrarea sumelor respective in contul 419 “Clienti creditori” a carui functionare reflecta operatiunile mentionate.
4. La 31 decembrie 1998, societatea avea sume datorate bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale si personalului in valoare totala de 4 061 milioane lei cu 463 milioane lei mai putin decat la 31 decembrie 1997. Din acestea, datoriile la bugetului de stat insumeaza 1 274 milione lei (T.V.A., impozit pe valori si alte impozite si taxe), la bugetului asigurarilor sociale de stat 2 410 milioane lei (C.A.S., pensie suplimentara si fond de somaj), personalului drept remuneratii 303 milioane lei, iar 74 milioane lei reprezinta retineri din remuneratii datorate tertilor.
De asemenea societatea mai are datorii fata de bugetul de stat (cont 418) in suma totala de 1 956 milioane lei, reprezantand penalizari pentru neplata la timp a unor impozite si taxe care au fost esalonate la plata pe doi ani cu aprobarea Ministerului Finantelor, incepand din luna martie 1998. Penalizarile sunt aferente T.V.A. (849 milioane lei), impozitului pe salarii (741 milioane lei), impozitului pe circulatia marfurilor (119 milioane lei), taxa cercetare-dezvoltare (110 milioane lei) C.A.S. (64 milioane lei) si alte impozite (67 milioane lei). De mentionat ca soldul acestor datorii este mai mic decat la finele anului 1997 cu 466 milioane lei.
B. Contul de profit si pierdere
Veniturile si cheltuielile societatii realizate in anul 1998, comparativ cu cele din anul 1997, se prezinta astfel:
- mil. lei –
2. Evolutia cheltuielilor de exploatare pe elemente de costuri la 31 decembrie 1998 se prezinta astfel.
- mil. lei –
Cresterea valorica in 1998 a tuturor categoriilor de cheltuieli fata de anul1997 s-a datorat, in principal, majorarii succesive a tuturor preturilor si tarifelor.
Beneficiul societatii se stabileste pe baza bilantului aprobat de Adunarea Generala a Actionarilor. Beneficiul impozabil se stabileste in conditiile legii.
In cazul inregistrarii de pierderi, Adunarea Generala a Actionarilor va analiza cauzele si va hotara in consecinta.
Suportarea pierderilor de catre actionari se va face proportional cu aportul la capital si in limita capitalului subscris.
5.2 Studiul structurii organizatorice si de conducere
Prezentarea structurii de conducere a S.C. TRICODAVA S.A. se bazeaza pe intocmirea Organigramei (Anexa 1).
Structura organizatorica a S.C. TRICODAVA S.A. este de tip functional si se aproba de A.G.A..
Personalul de conducere, serviciile si compartimentele precum si subordonarea ierarhica se stabilesc dupa cum urmeaza:
– directorul general subordoneaza ierarhic: directorul tehnic, directorul de productie, directorul comercial, compartimentul prognoza-marcheting, serviciul relatii de munca, invatamant, salarizare, biroul C.T.C. laborator, biroul administrativ, apararea civila, paza P.S.I., oficiul juridic, sectia de calcul.
– directorul tehnic subordoneaza ierarhic: serviciul tehnic, serviciul creatie, serviciul organizare, normare, protectia muncii, sectia mecano- electrica. – directorul de productie subordoneaza ierarhic: serviciul programare, lansare, urmarirea productiei, compartimentul export, sectiile de productie si ateliere independente. – directorul comercial subordoneaza ierarhic: serviciul aprovizionare, serviciul desfacere transporturi. – directorul economic subordoneaza ierarhic: serviciul financiar, biroul preturi tarife, postul de calcul, compartimentul state, serviciul contabilitate. Personalul de conducere al societatii si cenzorii sunt alesi de A.G.A.. Restul personalului societatii este angajat de catre Consiliul de Administratie sau de catre directorul general al societatii.
Numarul posturilor se stabileste de A.G.A. in baza normativului de constituire a compartimentelor functionale si de productie aprobate de acelasi organism.
Drepturile si obligatiile societatii sunt stabilite de catre Consiliul de Administratie sau de catre directorul general al societatii.
Nivelul salariilor pentru personalul societatii, pe categorii de functii, se stabileste si poate fi modificate de catre A.G.A. in functie de studii si munca efectiv prestata, cu respectarea limitei minime de salarizare prevazute de lege.
Plata salariilor, impozitelor pe acestea si a cotei de asigurarii sociale se va face potrivit legii.
5.3. Studiu de caz cu privire la calcularea, decontarea si regularizarea T.V.A. la S.C. TRICODAVA S.A.
Deoarece Organigrama reprezinta structura interna a societatii, este de la sine inteles ca fluxul documentelor in general si fluxul documentelor cu ajutorul carora se evidentiaza T.V.A. sa fie garafat pe aceasta structura.
Pentru o cat mai precisa evidentiere a incasarii si decontarii T.V.A. fluxul documentelor in ceea ce priveste acest important impozit se va studia pe cele 2 componente ale sale : incasare si plata.
Aceste fluxuri au fost aratate in Anexa 2 si Anexa 3, iar inchiderea conturilor de T.V.A. in Anexa 4.
Pentru reflectarea in contabilitatea societatilor comerciale T.V.A. se utilizeaza contul sintetic 442 “T.V.A.” care este un cont neoperational si se detaliaza in 5 conturi sintetice de gradul al doilea :
– 4423 “T.V.A. de plata”
– 4424 “T.V.A. de recuperat”
– 4426 “T.V.A. deductibila”
– 4427 “T.V.A. colectata”
– 4428 “T.V.A. neexigibila”
Evidenta operativa a T.V.A se tine cu ajutorul a doua jurnale obtinute prin centralizarea informatiilor din documentele primare. Aceste doua jurnale sunt :
1. Jurnalul pentru cumparari, in care se inregistreaza toate cumpararile pe baza facturilor sau a chitantelor fiscale, la valoarea totala din documente, din care se separa “T.V.A. deductibila”.
2. Jurnalul pentru vanzari, in care se inregistreaza fiecare livrare pe baza valorilor din facturile emise si a depunerilor la caserie, rezultate din vanzari in numerar, din care se separa “T.V.A. colectata”.
Pe baza datelor din contabilitate si din evidenta operativa, la sfarsitul fiecarui luni trebuie sa se intocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat care se depune la organul financiar la care S.C. TRICODAVA S.A. este inregistrata ca platitor, pana cel tarziu la data de 25 a lunii urmatoare, data la care trebuie sa fie achitat T.V.A. de plata. Declaratia se completeaza in doua exemplare, dintre care originalul se depune la organul fiscal in evidenta caruia societatea este inregistrata ca platitor iar copia se pastreaza de catre societate.
Concluzii si propuneri
Masurile de politica fiscala joaca un rol important in programele economice ale unei tari, atat pe termen scurt cat si pe termen mediu si lung. Ideea generala care a capatat raspandire printre politicieni si a ghidat reformele, in special in tarile dezvoltate, a fost aceea ca fortele pietei pot fi un ghid mai bun al unei politici de impozite eficiente, decat intentia guvernamentala. In acord cu aceasta idee, o serie de masuri au fost luate pentru a genera deplasarea dintre interventionalismul prin impozite, catre neutralitatea impozitelor, care permite reducerea distorsiunilor generate de impozite.
Mutatiile produse in decurs de un secol, in favoarea adoptarii T.V.A. au explicatii logice. Pentru a rezista cat mai bine concurentei pe piata externa, a aparut necesitatea ca pretul marfii exportate sa nu fie incarcat cu impozite asupra consmului. Din acest punct de vedere, tarile care practicau impozitarea in cascada s-au angajat sa restituie agentilor impozitele aferente marfurilor exportate. Cum insa cuantumul impozitele respective incasate la buget era diferit de la o firma la alta in functie de gradul de integrare a productiei, era posibil ca statul sa restituie mai mult decat incasase ceea ce echivala, cu subventionarea exportului, fapt care intra in contradictie cu reglementarile Acordului General pentru Tarifele Vamale si Comert (G.A.T.T.) sau sa restituie mai putin decat se cuvenea, ceea ce diminua capacitatea concurentiala a operatiunilor concurentiale.
Introducand T.V.A. inca din 1954, Franta a demonstrat ca impozitul general asupra consumului care raspunde cel mai bine necesitatii de neutralitate, este T.V.A..
Pentru satisfacerea cerintelor politicii vamale comune, era necesar ca toate tarile membre ale Uniunii Europene sa practice acelasi tip de impozit.
In Romania, trecerea la economia de piata a necesitat si modificarea sistemului fiscal si finaniar prin adaptarea sa la noul tip de proprietate.
Intrarea in Uniunea Europeana inseamna obtinerea a patru libertati si anume: libera circulatie a marfurilor, a capitalurilor, a serviciilor si a persoanelor. Oricand se vorbeste de armonizarea legislatiei ce are in vedere tocmai adoptarea acelor reglementari ale UE si realizarea unei contabilitati intre cele doua legislatii- romaneasca si a Uniunii – pentru a se reusi astfel integrarea fara socuri majore a economiei noastre in piata internationala a Uniunii. Pentru a indeplini aceste conditii, trebuie sa rezolvam si sarcinile ce ne revin pe linia armonizarii legislatiei si practicii in domeniul T.V.A..
Legislativul si executivul din tara noastra trebuie sa cunoasca ca aceleasi organisme europene sau internationale nu dicteaza strict o anumita politica intr-un anumit domeniu, ci lasa la latitudinea statelor membre anumite libertati de obtiune in functie de specificul national, iar in alte cazuri, propun anumite perioade de timp, care uneori se intind pe mai multi ani, pentru aducerea la un regim unitar al unor reglementari sau practici nationale.
T.V.A. este un impozit indirect, cu caracter fiscal, ce a avut si are o mare importanta in cadrul veniturilor curente ale bugetului de stat, atat ca pondere cat si prin intinderea aplicarii, in toate sectoarele de activitate.
In perioada de tranzitie spre economia de piata, introducerea acestui impozit a insemnat o noutate, aducand si unele simplificari in operatiunile respective, in conditiile in care, in sase ani de la conducere, au avut loc numeroase modificari si completari in reglementarile respective.
Adoptarea T.V.A. poate fi considerata o premisa pentru stimularea exporturilor si diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic din intreprinderi, pentru stimularea investitiilor la cresterea productivitatii muncii in general, pentru imbunatatirea activitatii economico-financiare a unitatii economice.
Aplicarea T.V.A. are doua consecinte majore: pe de o parte, au crescut considerabil veniturile curente ale bugetului de stat, iar pe de alta parte, s-au scumpit produsele si serviciile ca urmare a majorarii cotelor T.V.A. de la 18% si 9% la 22% si 11%, scumpire ce este suportata de consumatorul final al acestora.
Noile conditii de guvernare, precum si dorinta Romaniei de aderare la UE, impun imbunatatirea reglementarilor pivind T.V.A..
Avand in vedere cotele folosite de UE, ar fi fost necesar reducerea cotei generale de 18% nu majorarea acesteia pana la 22%, care a dus la scumpirea produselor si serviciilor. S-ar putea lua in examinare o cota redusa, intermediara, de aproximativ 15%, fie cu caracter general, fie diferentiata, pe sortimente de produse si genuri de activitati.
Specialisti din tara noastra ar trebui sa se ghideze dupa modelul celorlalte tari dezvoltate, privind reglementarea T.V.A. Astfel reglementarea T.V.A. trebuie sa incurajeze activitatea micilor agricultori sau silvicultori, fie prin restituirea T.V.A. platita, fie prin plata unor indemnizatii pentru taxa platita de micii agricultori pentru cumpararile lor.
Plafonul de 50 milioane lei venituri anuale pana la care un agent economic nu este platitor de T.V.A. ar trebui modificat automat in raport cu indicele oficial al inflatiei.
Tinand cont ca nivelul excesiv al taxelor pentru turism a diminuat capacitatea societatilor de a face investitii pentru modernizarea si reabilitarea unei baze materiale uzate fizic si moral, ar fi necesar ca pentru industria hoteliera sa se aplice o reducere a T.V.A. sau cota redusa de 11%.
Ceea ce mai trebuie reglementat in acest domeniu este aplicarea unui regim particular pentru agentiile de voiaj, in sensul ca baza de impozitare sa fie marja agentului de turism, adica diferenta dintre suma totala platita de excursionisti, fara T.V.A. si costul lor efectiv (cu taxa inclusa).
De asemenea, instalatiile si utilajele din import sau din tara destinate retehnologizarii capacitatii productive, sa fie scutite sau sa li se aplice cota redusa de T.V.A..
Pentru intreprinderile cu o activitate constanta de import sau de export, s-ar putea acorda unele facilitati, in ce priveste modul nediferentiat de plata al T.V.A..
De asemenea, intreprinderile care au o activitate de import regulat ar putea plati T.V.A. nu la vama, ci odata cu depunerea declaratiei T.V.A. periodice, ceea ce ar evita problema lichiditatilor.
In reglementarile T.V.A. ar putea fi introdusa si notiunea de “integrare T.V.A./declaratie de grup” care ar putea permite unor subiecti platitori care sunt uniti prin legaturi financiare, asministrative si economice, sa formeze o unitate unica impozabila.
In acest caz, toti membri unitatii fiscale sunt integrati sub numele si numarul reprezentantului de grup, care va completa o singura declaratie T.V.A., fiecare membru al grupului ramanand solidar pentru plata taxei. Astfel, operatiile intre membrii unitatii fiscale nu vor fi luate in considerare pentru nevoile T.V.A..
O problema insuficient reglementata privind T.V.A. este si cea a regimului creantelor nerecuperabile, adica cea a platilor neonorate partial, a risturnurilor sau a marfurilor returnate. T.V.A. aferenta acestora ar trebui, in mod normal, dedusa prin notificarea declaratiilor T.V.A., in baza unei cereri adresate Inspectoratului de impozite si cu indeplinirea unor conditii contabile si juridice. Acestea ar putea consta in inregistrarea sumei respective de la debitor, precum si in alte masuri de contracarare a eventualelor tendinte de evaziune.
In legatura cu necesitatea de atragere a capitalurilor straine, cat si a retelei financiare aferente, poate fi studiata si posibilitatea de acordare a dreptului de deductibilitate, pentru operatiile bancare, financiare sau de asigurare efectuate pentru rezidenti sau pentru persoane stabilite in alte tari.
T.V.A. a inlocuit impozitul pe circulatia marfurilor. Acesta prezenta un mare neajuns si anume impunerea in cascada, adica impozitarea repetata, intotdeauna suportata de beneficiar.
In ce priveste bunurile de investitii ar putea fi operate regularizari ale deducerilor aferente T.V.A., pentru a nu fi afectat nici operatorul economic si nici bugetul statului, pe intinderea unei perioade de circa 5-10 ani. De exemplu, in fiecare an, aceasta regularizare nu poate fi decat o cincime din taxa cu care bunul este gravat, si trebuie facuta in functie de modificarile dreptului de deducere intervenite in cursul anului urmator, prin raportarea la anul in cursul caruia bunurile sunt achizitionate sau fabricate.
Pentru a se asigura o reala imbunatatire a reglementarii privind T.V.A., trebuie avuta in vedere o larga consultare a agentilor economici care importa, periodic si comercializeaza bunuri ori presteaza servicii, cat si a aparatului fiscal din teritoriu.
Problemele noi care se pun cu privire la controlul T.V.A. au capatat o importanta majora, deoarece tara noastra nefiind pregatita sa supravegheze si sa impuna un numar atat de mare de intreprinzatori privati, autohtoni si straini, a devenit o adevarata oaza pentru speculanti si afaceristi verosi ca si pentru firme straine cu mare experienta in materie de frauda fiscala.
Toate obligatiile si facilitatile trebuie cunoscute si exploatate in interesul economiei nationale, al agentilor economici si nu in ultimul rand al cetatenilor din tara noastra, cunoscut fiind faptul ca cel care cunoaste sau stie poate fi cu un pas inaintea celorlalti in orice domeniu de activitate.
Se impune o precizare: armonizarea nu inseamna neaparat preluarea ca atare a unor directive europene, ci mai degraba compatibilizare.
BIBLIOGRAFIE
1. Balanescu R – “T.V.A.” Editura Ager Economistul,
Bucuresti, 1993.
2. Bistriceanu Gheorghe – “Finantele agentiilor economice”,
Adochitei N. Mihai Editura Didactica si Pedagogica,
Negrea Emil Bucuresti, 1995.
3. Boulescu Mircea, – “Controlul financiar si expertiza
Ghita Marcel contabila”, Ed. Eficient, Bucuresti, 1996.
4. Ciurileanu Radu – “Controlul propriu al agentului economic”,
Ed. Economica, Bucuresti, 1996.
5. Condor Ioan – “Drept fiscal si financiar”, Ed. Tribuna
Economica, Bucuresti 1996.
6. Condor Ioan – “Impozitele, taxele si contributiile datorate
de persoanele juridice”, Ed. Tribuna
Economica, Bucuresti 1998.
7. Feleaga Nicolae – “Contabilitate financiara”, Volumul 1,
Ionascu Ion Ed. Economica, Bucuresti, 1998.
8. Feleaga Nicolae – “Contabilitate financiara”, Volumul 2
Ionascu Ion Ed. Economica, Bucuresti, 1998.
9. Gliga Ion – “Dreptul finantelor publice”, Ed. Didactica
si Pedagogica,Regia Autonoma,Buc.1992
10. Hoanta Nicolae – “Evaziune fiscala”,Ed. Tribuna Economica
Bucuresti 1997.
11. Margulescu Dumitru – “Analiza economico-financiara a intreprin-
derii –metode si tehnici”, Ed. Tribuna
Economica, Bucuresti, 1994.
12. Michel Albert – “Capitalism contra capitalism”, Editura
Humanitas, Bucuresti, 1994.
13. Mosteanu Tatiana – “Buget si trezorerie”, Ed. Didactica si
Pedagogica, Bucuresti, 1994.
14. Mosteanu Tatiana, – “Preturi si tarife”, Ed. Didactica si
Dumitrescu D., Pedagogica, Regia Autonoma,
Floricel Constantin Bucuresti, 1993.
15. Oprea Vasile – “Contabilitatea T.V.A.”, Bucuresti, 1992.
16. Paraschivescu M.D. – “Metode de contabilitate si analiza finan-
Pavaloaia W. ciara”, Ed. Neuron, Focsani, 1994.
17. Popescu Gheorghe – “Procedurile controlului intern si auditul
financiar”, Vol.1, Ed. Gestiunea, Buc.1997
18. Ristea Mihai – “Noul sistem contabil din Romania”,
Ed. Cartimex, Bucuresti, 1994.
19. Ristea Mihai – “Contabilitatea societatilor comerciale”
Vol.1, Ed. Cecar, Bucuresti, 1995.
20. Ristea Mihai – “Contabilitatea si fiscalitatea intreprinderii”
si colectivul Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 1995.
21. Roman Constantin – “Modernizarea comtabilitatii publice in
Romania”, Teza de doctorat, Iasi, 1997.
22. Saguna Dan-Drosu – “Procedura fiscala”, Ed. Oscar Print,
Iliescu Simona Bucuresti, 1996.
Coman Sana Dan
23. Saguna Dan-Drosu – “Societatile comerciale europene”,
Nicolescu Mihail Romeo Ed. Oscar Print, Bucuresti, 1996.
24. Saguna Dan-Drosu – “Drept financiar si fiscal”, Ed. Oscar Print,
Bucuresti, 1994.
25. Talpos Ioan – “Finantele Romaniei”, Vol.1, Ed. Sedoma,
Timisoara, 1996.
26. Toma Mihai – “Finante si gestiune financiara”, Ed. Didac-
tica si Pedagogica, Regia Autonoma,
Bucuresti, 1994.
27. Tapciu Constantin – “Fiscalitate”, Ed. Imprimeria Secorex,
Bucuresti, 1995.
28. Vacarel Iulian – “Relatii financiare internationale”,
Ed. Academiei, Bucuresti, 1995.
29. Vacarel Iulian – “Politici economice si fiscale de ieri si de
azi”, Ed. Economica, Bucuresti, 1996.
30. Vacarel Iulian, – “Finante Publice”, Ed. Didactica si
Bercea Florian, Pedagogica, Regia Autonoma,
Anghelache Gabriela, Bucuresti, 1999.
Bistriceanu D. Gheorghe,
Bodnar Maria,
Mosteanu Tatiana,
Stolojan Teodor
31. Vascu Barbu Teodora – “Bugetul statului si agentilor economici”,
Ed. Didactica si Pedagogica, Buc. 1997
32. Vilaia Alexandru Dan – “Taxa pe valoare adaugata:asezare, ges-
tionare, impact”, Teza de doctorat,
Bucuresti, 1996.
33. Vilaia Alexandru Dan – “Adoptarea legislatiei T.V.A. la conditiile
aderarii Romaniei la Comunitatile Euro-
pene, Revista Impozite si Taxe, Nr.1-2,
1997.
34. Vilaia Alexandru Dan – “Evaziune si frauda fiscala”,Revista impo-
zite si Taxe, Nr. 1-2, 1997.
Reviste: – “Impozite si Taxe”, colectia anilor 1997-1998
– “Finante, credit, contabilitate”, colectia anilor 1997-1998
– “Tribuna Economica”, colectia anilor 1995-1998
Publicatii: – “Adevarul economic”, colectia anilor 1997-1998
– “Capital”, nr.3 din 18 decembrie 1992
– “Economistul”, nr.245 din 20-23 mai 1992
Legi: – Legea nr.32 din 3 iunie 1993 pentru punerea in aplicare, cu incepere de la 1 iulie 1993, a Ordonantei Guvernului nr.3/1992 privind T.V.A., aprobata prin legea nr.130/1992, publicata in M.O. nr. 120 din 8 iunie 1993.
– Legea nr.101/1996, pentru aprobarea O.G. nr.2/1996
– Legea nr.42/1997, pentru aprobarea O.G. nr.21/1996
– Legea nr.105/1997 , pentru solutionarea obiectiunilor, contestatiilor si a plangerilor asupra sumelor contestate si aplicate prin actele de control sau de impunere ale Organelor Ministerului Finantelor, publicata in M.O. nr.136 din 30 iunie 1997.
– Legea nr.110/1997, pentru modificarea articolului 6, litera A i), punctul 6 din O.G. nr.142 din 7 iulie 1997.
Hotarari: – Hotararea Guvernului nr. 768 din 20 mai 1992 cu privire la reglementarea folosirii formularelor tipizate comune si specifice in legatura cu aplivarea T.V.A., publicat in Monitorul Oficial nr.325 din 14 decembrie 1992.
– Hotararea Guvernului nr.233 din 31 mai 1993 cu privire la aprobarea normelor pentru aplicarea O.G. nr.3/1993, publicata in Monitorul Oficial nr.114 din 31 mai 1993.
– Hotararea Guvernului nr.224 din 21 mai 1993 privind atribuirea codului fiscal pentru platitorii de impozite si taxe, publicate in M.O. nr.118 din 4 iunie 1993.
– Hotararea Guvernului nr.393 din 10 august 1993 cu privire la completarea normelor pentru aplicarea O.G. nr.3/1992 privind T.V.A. aprobata prin H.G. nr.233/1993. – Hotararea Guvarnului nr.94 din 19 martie 1994 cu privire la modificarea si completarea normelor aprobate prin H.G. nr.233/1993 pentru aplicarea O.G. nr.3/1992, privind T.V.A. , modificata si completata prin O.G. nr.1/1993 si O.G. nr.6/1994, publicata in M.O. nr.79 din 28 martie 1994. – Hotararea Guvernului nr.973 din 29 decembrie 1994. – Hotararea Guvernului nr.809 din 17 octombrie 1995. -Hotararea Guvernului nr.1178din13noiembrie1996 Ordonante: – Ordonanta Guvernului nr.3 din 27 iulie 1992 privind T.V.A. publicat in M.O. nr. 208 din 17 august 1992. – Ordonanta Guvernului nr.1 din 30 august 1993 privind masuri pentru aplicarea T.V.A., publicata in M.O. nr.214 din 31 august 1993. – Ordonanta Guvernului nr.6 din 14 ianuarie 1994 referitoare la perfectionarea unor reglementari privind T.V.A., publicata in M.O. nr.25 din ianuarie 1994. – Ordonanta Guvernului nr.33 din 5 august 1994. – Ordonanta Guvernului nr.9 din 27 ianuarie 1995. – Ordonanta Guvernului nr.22 din 11 august 1995 cu privire la modificarea si completarea unor reglementari referitoare la accize, T.V.A. si comisionul vamal, publicata in M.O. nr.190 din 21 august 1995. – Ordonanta Guvernului nr.21 din 24 iulie 1996. – Ordonanta Guvernului nr.34 din 29 august 1997 privind completarea si modificarea unor reglementari referitoare la T.V.A., publicata in M.O. nr.216 din din 28 august 1997, aprobata si modificata prin legea nr.81 din 13 aprilie 1998, publicata in M.O. nr150 din 15 aprilie 1998. – Ordonanta Guvernului nr.68 din 28 august 1997 privind procedura de intocmire si depunere a declaratiilor de impozite si taxe, publicata in M.O. nr227 din 30 august 1997, aprobata si modificata prin legea nr.73 din 7 aprilie 1998, publicata in M.O. nr.142 din 8 aprilie 1998. – Ordonanta Guvernului nr.70 din 28 august 1997 privind controlul fiscal, publicata in M.O. nr.227 din 30 august 1997. – Ordonanta Guvernului nr.56 din 27 septembrie 1997 pentru completarea art.6 din O.G. nr.3/1992 privind T.V.A. publicata in M.O. nr.258 din 29 septembrie 1997. – Ordonanta Guvernului nr.2 din 20 ianuarie 1998 pentru modificarea O.G. nr.3/1992 privind T.V.A., publicata in M.O. nr.31 din 28 ianuarie 1998. – Ordinul Ministerului Finantelor nr.118 din 3 februarie 1994 pentru aprobarea normelor metodologice cu privire la modul de aplicare a T.V.A. aferenta importurilor de masini si utilaje tehnologice destinate institutiilor productive precum si materiilor destinate productiei publicate in M.O. nr.59 din 7 martie 1994. – Ordinul Ministerului Finantelor nr 1665 din 29 decembrie 1994 privind aprobarea listei produselor provenite din import scutite de T.V.A.. – Ordinul Ministerului Finantelor nr.1666 din 29 decembrie 1994 pentru aplicarea normelor metodologice privind corectarea preturilor de cumparare a unor marfuri existente in stoc la 31 decembrie 1994, al caror regim privind T.V.A. a fost modificat prin O.G. nr.33/1994. – Ordinul Ministerului Finantelor nr.486 din 16 martie 1995 pentru aprobarea metodologiei privind scutirea de la garantarea platii T.V.A. publicata in M.O. nr.96 din 19 mai 1995. – Ordinul Ministerului Finantelor nr.779 din 18 mai 1995. – Ordinul Ministerului Finantelor nr.2206 pentru aprobarea modelului si a continutului formularului “Decleratie privind obligatiile de plata a bugetului de stat”, publicata in M.O. nr.506 din 29 decembrie 1998 si a instructiunilor de completare a formularului “Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat”. Prezentul ordin intra in vigoare de la 1 ianuarie 1999. – Norme metodologice ale Ministerului Finantelor nr.4145 din 3 iunie 1993 privind corectarea preturilor de cumparare aferente marfurilor existente in stoc la 30 iunie 1993, la agentii economici din reteaua comerciala. – Norme metodologice ale Ministerului Finantelor nr.4175/1 si 4175/A din 7 iunie 1993 privind reflectarea in contabilitatea T.V.A.. – Norme metodologice ale M.F. nr.4500 din 28 iunie 1993 privind T.V.A. aferenta operatiunilor referitoare la vanzarea de bunuri si prestari de servicii in favoarea misiunilor diplomatice si insrtitutiilor asimilate ale acestora publicata in M.O. nr.229 din15 septembrie 1993.
=== Evid ===
Evidentierea in contabilitate a T.V.A. pe luna mai (T.V.A. de plata) se face astfel:
D 4426 C D 4427 C
– inregistrarea obligatiei de plata a T.V.A.
4427 = % 127 408 960
“T.V.A. colectata” 4426 “T.V.A. deductibila” 103 263 226
4423 “T.V.A. de plata” 24 145 734
Plata efectiva a T.V.A.
4423 = 5121 24 145 734
“T.V.A. de plata” “Disponibil la banca”
Evidentierea in contabilitate a T.V.A. pe luna aprilie (T.V.A. de incasat) este urmatoarea:
D 4426 C D C
– inregistrarea decontarilor privind T.V.A. se face astfel:
% = 4426 “T.V.A. deductibila” 113 675 760 4427 “T.V.A. colectata” 104 474 480
4424 “T.V.A.de recuperat” 9 201 280
– incasarea efectiva a T.V.A. se face astfel:
5121 = 4424 9 201 280
“Disponibil banca” “T.V.A. de recuperat”
CALCULAREA, DECONTAREA SI REGULARIZAREA OPERATIUNILOR PRIVIND T.V.A. LA S.C. TRICODAVA S.A.
Conducator stiintific
Absolvent
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Cap.1 T.V.A. venit important la bugetul statului 3 (ID: 130424)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.