Cap 1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIALǍ [616183]

1

Cap 1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIALǍ
1.1. Identitatea și conceptul de contabilitate managerială
1.2. Obiectivele contabilității manageriale
1.3. Elementele definitorii ale contabilității m anageriale ca știință a gestiunii
1.3.1. Obiectul contabilitatii manageriale
1.3.2. Funcțiile contabilității manageriale
1.3.3. Informațiile și utilizatorii informației contabile
1.3.4. Principiile contabilității manageriale
1.3.5. Metoda contabilității manageriale
1.4. Concepții de organizare a contabilității manageriale
1.4.1. Concepția de organizare în partidă simplă
1.4.2. Concepția integralistă de organizare a contabilității manageriale
1.4.3. Concepția dualistă de organizare a contabilității manageriale
1.4.4. Concepții moderne de organizare a contabilității manageria le

Cap.2. CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI ȘI CONSUMURI
2.1. Conceptul de cheltuială și cost
2.2. Conceptul de calculație a costurilor
2.3. Criterii de clasificare a costurilor
2.4. Centre de cost, obiecte de cost și centre de responsabilitate
2.5. Particularități ale comportamentului costurilor
2.5.1. Evoluția costurilor variabile și fixe
2.5.2. Procedee de delimitare a elementelor de costuri fixe și variabile în componența costurilor
totale

CONTABILITATE MANAGERIALĂ
2016-2017

2
CAPITOLUL I.
ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIALǍ

1.1. IDENTITATEA ȘI CONCEPTUL DE CONTABIL ITATE MANAGERIALĂ

Creșterea în complexitate a relațiilor de afaceri în condițiile unei concurențe accentuate
manifestatǎ în procesul de alocare și utilizare a resurselor economice precum și -n procesul de
adjudecare a piețelor de desfacere a determinat o revoluție profundǎ în domeniul
managementului și implicit în cadrul contabilitǎții ca principalǎ sursǎ de informa ții și de asistare
a procesului decizional.
Pe de alt ǎ parte configura ția și complexitatea structurii funcționale și tehnico –
organizatorice a entit ǎților economice, varietatea activitǎților derulate și introducerea continuǎ a
tehnologiilor avansate reprezintǎ factori endogeni care impun afirmarea contabilitǎții
manageriale ca o componentǎ esen țialǎ a sistemului contabil. In acest context de fa ctori
externi și interni entitǎțile sunt constrânse la o utilizare a factorilor de producție realizatǎ în
termenii optimului economic, în care sǎ fie minimizate consumurile respectiv eforturile acestora
și sǎ fie maximizate veniturile respective efectele p rocesului de alocare și utilizare a resurselor.
Optimizarea activitǎții entitǎților este condiționatǎ de un proces continuu de culegere și
prelucrare a informațiilor economice în general și a celor contabile în particular, menit sǎ
contribuie la asistarea procesului decizional pe diferite trepte ierarhice ale procesului de
management.
Aceste elemente impun necesitatea dezvolt ǎrii unei sec țiuni a sistemului contabil
denumit ǎ “contabilitate managerialǎ” cu scopul de a oferi informații pertinente și fiabile pentru
realizarea actului decizional.
Conceptul de contabilitate managerialǎ
Delimitarea conceptului de contabilitate managerialǎ trebuie sǎ se realizeze în funcție de
douǎ aspecte și anume:
1. în funcție de preocup ǎrile anterioare de definire a acestei “se cțiuni intime” a sistemului
contabil;
2. în funcție de obiectivele acesteia și de specificul prelucrǎrii informa țiilor contabile.

1. Conceptul de contabilitate managerial ǎ s-a conturat destul de greu în literatura de specialitate,
specialiștii contabili conf erindu -i alte atribute cum ar fi: contabilitatea de gestiune respectiv
contabilitatea analiticǎ.

3
Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, însǎ nu are în vedere
finalitatea supremǎ a informa ției contabile, destinația acestuia respectiv actul decizional care
servește gestiunii entit ǎților economice.
Termenul de “contabilitate analiticǎ” reflectǎ termenii abordǎrii acestei sec țiuni a
contabilit ǎții respective detalierea unor structuri ale situațiilor financiare respectiv active, datorii,
capitaluri proprii, venituri, cheltuieli și rezultate care sunt prelucrate și analizate din perspective
contabilitǎții manageriale.
3. Conceptul de contabilitate managerialǎ se circumscrie obiectivelor și specificului prelucrǎrii
informa țiilor contabile da toritǎ urmǎtoarelor considerente:
– prima categorie de utilizatori a informației contabile care beneficiazǎ de acestea sunt
managerii;
– prelucrarea acestora pentru uzul intern și extern poartǎ apanajul actual decizional;
– contabilitatea managerialǎ reali zeazǎ o conciliere a grupǎrii cheltuielilor dupǎ natura lor
economicǎ și dup ǎ destinație în vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitǎților
economice.
Astfel, contabilitatea managerialǎ poate fi definitǎ ca fiind ansamblu de proceduri de
identific are, cuantificare, colectare, analizǎ și raportare a informațiilor contabile cu privire la
operațiunile, activit ǎțile, procesele, lucrǎrile și serviciilor realizate de entit ǎțile economice în
vederea fundamentǎrii deciziilor tactice și strategice privind a tingerea obiectivelor fixate de
entitate.
Dupǎ unii autori, contabilitatea managerialǎ “este un concept mai larg implicând
cunoștințe și pricepere profesionalǎ în pregătirea și mai ales în prezentarea informațiilor necesare
conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informații o reprezint ǎ contabilitatea
financiarǎ și contabilitatea costurilor de gestiune1.
Și din aceast ǎ definire a contabilitǎții manageriale rezultǎ sfera mai cuprinzǎtoare a
acesteia decât a contabilitǎții de gestiune. Putem afirma cǎ managerii își pot fundamenta deciziile
prin apelarea la informații complexe, mixte care sunt degajate atât la contabilitatea financiarǎ cât
și la contabilitatea costurilor.

1.2. Obiectivele contabilității manageriale
Identitatea contabilitǎții manageriale în cadrul sistemului contabil se realizeazǎ printr -un
set de elemente structurale ale acestuia care o individualizeazǎ ca disciplinǎ de sine stǎtǎtoare în
cadrul disciplinelor cu caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de
studiu, procedeele și metodele aplicate în cadrul acesteia.

1 Carai ani, C., Dumitran a, M. – Contabilitate și control de gestiune , Ed. Infomega București 2004, pag.11.

4
Obiectivele contabilitǎții manageriale reprezintǎ un element primordial al acestuia, care
constitu ie un argument esen țial din care rezid ǎ necesitatea organizǎrii acestuia în cadrul
entitǎților economice.
Obiectivele contabilitǎții manageriale s -ar putea grupa astfel:
– obiective de evidențǎ analiticǎ a structurilor contabile care iau na ștere în urma
operațiunilor și activit ǎților derulate de entitǎți: active, datorii, capitaluri proprii, venituri,
cheltuieli și rezultate;
– obiective de performanțǎ privind calculul unor indicatori par țiali și integrali privind
mǎsurarea rentabilitǎții operațiunilor și acti vitǎților entitǎții precum și a costului acestora;
– obiective de previzionare și control realizate prin intermediul bugetelor de venituri și
cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate la nivel de funcție, structurǎ tehnico –
organizatoricǎ, activitate, pr odus, lucrare sau serviciu realizat.
Obiectivele de evidențǎ analiticǎ a structurilor situa țiilor financiare sunt circumscrise
cadrului de aplicare a politicilor și opțiunilor contabile de recunoaștere și au în vedere
urmǎtoarele deziderate:
a) asigurarea str ucturii analitice a categoriilor de active;
b) asigurarea structurii analitice a pozițiilor de capital propriu nominalizat și
nenominalizat;
c) asigurarea structurii analitice a pozițiilor de datorii generate de diferite forme de
finanțare (credit comercial, ban car, finanțare prin piața de capital sau prin operațiuni
de leasing);
d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activitǎți (de exploatare,
financiarǎ și extraordinar ǎ);
e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activitǎți;
f) asigura rea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea entitǎților
economice.
Obiectivele de raportare a performanțelor entitǎții prin calculul unor indicatori de
performanțǎ finali sau intermediari, integrali sau parțiali prin care sǎ se evaluez e gestiunea
economico -financiarǎ a entitǎții.
Performanțele raportate prin indicatori finali integrali se axeazǎ pe de o parte pe
conceptual de rezultat al exercițiului, iar pe de altǎ parte performan țele entit ǎții se raporteazǎ și
prin categoria de cost și se poate dezvolta cu urm ǎtoarele paliere:
– determinarea rezultatelor economico -financiare pe funcții ale entitǎții și a rentabilitǎții
globale;
– determinarea rezultatelor economico -financiare pe activitǎți ale entitǎții și a rentabilitǎții
acestora;

5
– deter minarea rezultatelor economico -financiare pe centre de profit și a rentabilitǎții
centrelor de profit;
– determinarea rezultatelor economico -financiare pe produse, lucrǎri și servicii (PLS -uri) și
a rentabilit ǎții;
– determinarea costului produselor, lucrǎrilo r și serviciilor realizate de entitate dar și a
costului structurilor funcționale sau activit ǎților entitǎții.
Performanțele raportate prin indicatori de performanțǎ intermediari de gestiune se
bazeazǎ pe unele concepte care pun în evidențǎ anumite aspecte esențiale ale gestiunii
economice a entit ǎții în procesul de utilizare și alocare a resurselor precum și -n asigurarea
autofinanțǎrii sau a echilibrului financiar și se refer ǎ la urmǎtorii indicatori:
– marja comercialǎ;
– valoarea adǎugatǎ;
– producția exerciți ului;
– excedentul brut de explotare;
– capacitatea de autofinanțare;
– rezerva managerialǎ;
– fondul de rulment;
– necesarul de fond de rulment;
– trezoreria netǎ.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerialǎ “impinge” limitele de asistare a
procesului manageria l dincolo de cadrul activitǎții de exploatare, pe terenul activitǎții financiare
a entitǎților.
Obiectivele de previzionare și control au în vedere elaborarea bugetelor de venituri și
cheltuieli pentru activitatea de ansamblu a entitǎții precum și elabora rea bugetelor parțiale pe
funcții sau activitǎți ale entitǎții reprezentate astfel:
– bugetul activitǎții generale;
– bugetul activitǎții de producție;
– bugetul activitǎții de trezorerie;
– bugetul activitǎții de investiții;
– bugetul activitǎții de finanțare.

1.3. Elementele definito rii ale contabilității manageriale ca știință a gestiunii

Contabilitatea managerialǎ reprezintǎ o componentǎ a sistemului contabil bine
individualizatǎ prin elementele sale structurale conferindu -i un caracter științific evident cum ar
fi: subiec t și obiect propriu de studiu.

6
Sistemul informațional contabil de exercitare a acestuia subiect și obiect propriu al
acestuia, funcțiile de sine stǎtǎtoare, informa ții și utilizatori proprii, principii de organizare
autonome precum și metod ǎ de studiu spec ificǎ.
Sistemul informațional contabil al contabilitǎții manageriale reprezintǎ ansamblul datelor
și informațiilor colectate în cadrul entit ǎții în vederea prelucrǎrii acestora, procedurile de
prelucrare și prezentare a datelor și informațiilor precum și c analele de circulație și comunicare a
informațiilor între cele trei componente de baz ǎ ale entitǎții respective sistemul condus, sistemul
de conducere și sistemul informațional intern.
Sistemul informațional contabil al contabilit ǎții manageriale are rolu l de a regla
activitatea entitǎții pentru a -și atinge obiectivele operaționale și strategice și contribuie la
asistarea procesului decizional.

1.3.1. Obiectul contabilitǎții manageriale
Subiectul activitǎții manageriale constǎ în activitatea de exploatare și financiarǎ a entitǎții
economice în ansamblul ei precum și activitǎțile subdiviziunilor funcționale și tehnico –
organizatorice ale acesteia pe parcursul ciclurilor de exploatare, finanțare și investiții.
Dupǎ unii autori2 opera țiunile cu caracter financiar sunt excluse contabilit ǎții
manageriale.
Informa ția degajat ǎ de contabilitatea managerialǎ asupra costului finan țǎrii sau a costului
investițional respective rezultatul finanțǎrii sau investi țional reprezint ǎ un element important în
asistarea procesului decizional în sfera operațiunilor financiare.
Obiectul contabilitǎții manageriale reprezintǎ un ans amblu complex și coerent de resurse
deținute, procese derulate și rezultate obținute în cadrul entit ǎții și a componentelor acesteia în
urma alocǎrii și utiliz ǎrii resurselor controlate de entitate și care vizeazǎ înscrierea acestora în
cadrul optimului ec onomic.
Resursele deținute de entitate pot fi de naturǎ materialǎ, umanǎ sau financiarǎ
(imobilizări, stocuri, for țǎ de muncǎ, resurse financiare).
Procesele derulate în cadrul entitǎții cuprind tipuri de activitǎți generate pe ciclul de
exploatare (apro vizionare, producție, desfacere) sau pe ciclul de finanțare și investiții sau de
administrație a entitǎții.
Rezultatele obținute pot fi cu caracter intermediar sau final, parțiale sau integrale.

2 Nederița A și colab. Contabilitate managerial ǎ, Ghid practico -didactic, Ed. ACAP Chi șinǎu 2000 pag11.

7
1.3.2. Funcțiile contabilitǎții manageriale
Un alt element care ind ividualizeazǎ contabilitatea managerialǎ în cadrul sistemului
contabil îl reprezintǎ rolul acesteia în cadrul entitǎții, rol manifestat prin funcțiile acesteia.
Funcțiile contabilitǎții manageriale constǎ într -un set de atribuții care are ca obiectiv
satisfacerea necesitǎților de informații a factorilor de decizie (manager general și celelalte
categorii de manageri: comercial, al producției, financiar, managerul de personal).
Funcțiile contabilitǎții manageriale constau în urmǎtoarele:
a) furnizeazǎ informaț ii tuturor factorilor de decizie implica ți în gestiunea entit ǎții necesar
planificǎrii opera ționale și financiare;
b) contribuie la agregarea informațiilor ce reprezint ǎ principalul sector de comunicare
internǎ în cadrul entitǎții între toți factorii de deciz ie cu privire la unele aspecte cum ar fi:
– informații privind nivelul aprovizion ǎrii;
– evidența operativǎ a produc ției, a ansamblului de resurse și determinarea costurilor de
producție și a prețului de vânzare;
– analiza rezultatelor și a rentabilitǎții activi tǎții de desfacere și financiare;
– analiza informațiilor privind structura activelor și a resurselor proprii și atrase precum și
costul acestora.
c) asigurǎ exercitarea controlului opera țional la nivelul de entitate, funcție sau subdiviziuni
tehnico -organizato ric ale acestora precum și evaluarea și analiza rezultatelor în vederea
atingerii obiectivelor entit ǎții;
d) asistǎ procesul de lucru al deciziilor pe termen scurt (decizii tactice) și pe termen lung
(decizii strategice).

1.3.3. Informațiile și utilizatorii informaț iei contabile
Prin caracterul confidențial și uzul intern al acestora, informațiile furnizate de
contabilitatea managerialǎ reprezintǎ un element determinant în elaborarea unor componente
esențiale ale contabilitǎții manageriale: principii, metodǎ și conc epții de organizare a acesteia.
Informația furnizat ǎ de contabilitatea managerialǎ se referǎ la date prelucrate și fapte
derulate în cadrul entit ǎții pe baza unor procedee specifice sau comune operante în cadrul
metodic contabilitǎții manageriale.
Inform ația furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ are un caracter confidențial destinatǎ
exclusiv unui singure categorii de utilizatori respective managerii entitǎții spre deosebire de
informațiile furnizate de cealaltǎ componentǎ a sistemului contabil contabil itatea financiarǎ care
furnizeazǎ informa ții cu caracter public destinat ǎ mai multor categorii de utilizatori.

8
In acest sens informația contabilitǎții manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ urmǎtoarelor
cerin țe3:
1. sǎ fie personalizatǎ respectiv sǎ fie destinatǎ u nei personae concrete;
2. sǎ fie operativǎ, adicǎ destinatǎ la timp pentru a servi unei decizii oportune și eficiente;
3. sǎ fie suficientǎ, adicǎ sǎ prezinte un volum suficient de date necesar procesului
decizional, impunând în același timp și eliminarea “balas turilor informale”;
4. sǎ fie analiticǎ, adicǎ sǎ corespundǎ configura ției entit ǎții și procesului decizional realizat
la diferite nivele;
5. sǎ fie flexibilǎ și sǎ corespundǎ ini țiativelor de informare, ad icǎ sǎ corespundǎ cerin țelor
concrete și s ǎ asigure depl inǎtatea satisfacerii cerin țelor informaționale ale utilizatorilor
și sǎ asigure în același timp posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din cadrul
entitǎții de a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea și transmiterea
informațiilor pe canalele de comunicare ale circuitului informațional contabil;
6. sǎ fie utilǎ, adicǎ sǎ semnaleze riscurile poten țiale și s ǎ asigure evaluarea obiectivǎ a
activitǎții diferitelor categorii de manageri (manager general, managerul de producție,
managerul comercial, financiar, etc.);
7. sǎ fie economicoase, adicǎ sǎ reclame un consum minim care sǎ nu depǎșeascǎ veniturile
obținute din utilizarea lor.

1.3.4. Principiile contabilit ǎții manageriale
Organizarea contabilitǎții manageriale în vederea atingerii obi ectivelor fundamentale ale
acesteia se bazeazǎ pe un set de reguli restrictive care au în vedere competențele ce trebuie
întrunite și respectate pentru a face din informația furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ un
element determinant în asistarea proces ului decizional.
Aceste principii se interacționeazǎ cu caracteristicile informa țiilor furnizate de aceast ǎ
secțiune a contabilitǎții respectiv confidențialitatea și obiectivitatea și se referǎ la standardele
etice ale profesionistului contabil care opere azǎ în perimetrul contabilitǎții manageriale.
“Standardele etice ale profesionistului contabil menționeazǎ responsabilitǎțile privind
competența, confidențialitatea, integritatea și obiectivitatea”.4
Competența – reprezintǎ un standard profesional ce der ivǎ din evolu ția continu ǎ a
contabilitǎții, respectiv din schimbǎrile care apar în viața afacerilor.
Competența trebuie sǎ se circumscrie procesului decizional din cadrul entitǎților, prin
furnizarea unor informații și rapoarte în care specialiștii contab ili trebuie sǎ realizeze care sunt
datele și metodele relevante de raportare.

3 Nederițǎ, A, op. cit, pag. 15.
4 Needles, Belverd E, ….. pag. 877.

9
Analize le operaționale și financiare elaborate de specialistul din compartimentul
contabilit ǎții manageriale și dǎrile de seamǎ elaborate de responsabilul de activitate, trebui e sǎ
respecte standardele cerute de raportare și sǎ cuprindǎ concluziile contabilului care vor fi luate în
considerare în elaborarea deciziilor financiare.
Confidențialitatea este un standard etic derivate din caracterul informației cu impact
major asupra obiectivului central al entitǎții, respective asigurarea ratei de profitabilitate
scontatǎ, prevǎzute în bugete.
Informația confidențialǎ nu trebuie sǎ se abatǎ de la itinerarul sǎu stabilit în cadrul
procesului decizional care poate fi redat astfel:
Analist financiar → responsabil informație →responsabil activitate → manager responsabil →
manager general
Constrângerile de confidențialitate ale informației sunt strâns legate de douǎ aspecte și
anume:
– divulgarea informației;
– utilizarea informației în sco p personal, respectiv în dauna entit ǎții prin interpuși.
Integritatea este un standard etic care reclamǎ din partea specialistului contabil
derenun țarea situației de conflict de interese efectiv sau potențial care s ǎ nu afecteze calitǎțile
confidențiale al e informației, amenințând astfel realizarea obiectivelor fundamentale ale entitǎții.
“Rapoartele furnizate de contabilitatea managerialǎ trebuie sǎ fie exacte și reale,
indiferent dac ǎ rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative asupra entității. Modificarea
rapoartelor astfel încât sǎ fie îndeplinite anumite obiective sau sǎ depǎșeascǎ anumite estimǎri nu
este o ac țiune etic ǎ”5.
Obiectivitatea este un standard professional care stǎ la baza fundamentǎrii și finanțǎrii
informațiilor necesare asist ǎrii procesului decizional. Acest standard se aflǎ în conexiune cu
standardele etice.
Obiectivitatea se rezumǎ la acea atitudine de cunoa ștere a normelor etice și de
identificare a acțiunilor nonetice pentru evitarea situațiilor de compromise în culegerea ș i
furnizarea informațiilor necesare tuturor categoriilor de manageri din cadrul entit ǎții.
Respectarea conjugatǎ a acestor standarde etico -profesionale condi ționeaz ǎ procesul de
fundamentare și bazare a deciziilor necesare procesului managerial.

5 Needles, Belverd, E și colab., op. cit, pag. 878.

10
1.3.5. Metoda con tabilitǎții manageriale
Individualizarea contabilitǎții manageriale ca științǎ de sine stǎtǎtoare se realizeazǎ
printr -un complex de elemente interrela ționate între ele în vederea atingerii obiectivelor
fundamentale ale acesteia, respectiv:
– elementele conc eptuale;
– obiectivele contabilit ǎții manageriale;
– sistemul informațional contabil al contabilitǎții manageriale;
– informațiile contabile și utilizatorii informațiilor contabile degajate la contabilitatea
managerialǎ;
– principiile contabilitǎții manageriale;
– metoda contabilitǎții manageriale.
Metoda contabilitǎții manageriale reprezintǎ ansamblul procedeelor și mijloacelor de
atingere a obiectivelor fundamentale ale unit ǎții și de reprezentare a acestora în cadrul sistemului
informațional al entitǎții6.
Unele p rocedee aplicate în cadrul contabilitǎții manageriale sunt aplicabile și -n cadrul
altor discipline, altele au un caracter specific contabilitǎții manageriale.
Elementele componente ale metodei contabilitǎții manageriale se rezumǎ la urmǎtoarele:
– observarea , consumarea, clasificarea, gruparea și generalizarea informațiilor ce reprezintǎ
obiectul contabilitǎții manageriale;
– evaluarea, gruparea și generalizarea informației contabile în criterii și situații;
– planificarea activitǎții entitǎții;
– calculația costur ilor;
– procedee ale analizei economice;
– prezentarea unor rapoarte interne de informare și de asistare a deciziilor.
Unele procedee ale metodei contabilitǎții se aplicǎ independent altele se aplicǎ în cadrul
metodelor de bugetare și calculație.
Contabilitat ea managerialǎ reprezintǎ un demers științific care se prezint ǎ ca un set de
elemente structurale care o individualizeazǎ în cadrul sistemului contabil de ansamblu precum și –
n planul științelor economice.
Susținerea acestei opinii se bazeazǎ pe o serie de argumente cum ar fi:
– o arie terminologicǎ proprie și delimit ǎri clare fațǎ de elementele teoretico -metodologice
ale contabilitǎții financiare;
– obiectivele fundamentale specifice;

6 Nederița A., și colab. Op. cit. pag. 12.

11
– sistem informațional delimitat de fluxurile interne de resurse și informație ale entitǎții
activate de ponderi specifice de prelucrare a informației;
– subiect și obiect propriu de studiu;
– funcții ale contabilitǎții bine determinate;
– informații contabile degajate și utilizatori exclusive;
– principii de organizare de sine stǎtǎtoare;
– metodǎ de studiu proprie.
Din acest instrumentar contabilitatea managerialǎ apare ca un demers științific delimitat
în amonte de contabilitatea financiar ǎ iar în aval de controlul de gestiune menit sǎ ofere
procesului managerial o importan tǎ sursǎ de infor mații care s ǎ coordoneze și sǎ regleze procesele
și fenomenele economice din cadrul entit ǎților din sfera producției și serviciilor.

1.4. Concepții de organizare a contabilității manageriale
Formele de organizare a contabilitǎții manageriale se situeazǎ la interferența unui
complex de factori care țin de structurile funcționale și operaționale ale entitǎții, de specificul
procesului tehnologic și a nomenclatorului de produse, lucrǎri, servicii și atribuții realizate în
cadrul unit ǎții, de regǎsirea par țialǎ sau completǎ a obiectivelor contabilitǎții manageriale în
procesul de asistare a actului decizional precum și de permisivitatea utilizǎrii unui sistem sau
altul de conturi pentru atingerea obiectivelor contabilitǎții manageriale.
Acest complex de factor i cu incidențǎ asupra organizǎrii contabilitǎții manageriale este
reunit în cadrul termenului de concepție de organizare a contabilitǎții manageriale. Evoluția
proceselor și fenomenelor economice pe de o parte iar pe de altǎ parte evolu țiile procesului
decizional au conturat patru concepții de organizare a contabilit ǎții manageriale, respective:
– concepția de organizare a contabilitǎții manageriale în partidǎ simplǎ;
– concepția de organizare integralistǎ sau integratǎ a contabilitǎții manageriale;
– concepția d ualistǎ de organizare a contabilitǎții manageriale;
– concepții moderne de organizare a contabilitǎții manageriale.

1.4.1. Concepția de organizare in partidă simplă
Aceastǎ metodǎ de organizare a contabilitǎții manageriale este specificǎ formelor simple
de organi zare a proceselor de producție și mai poate fi implementatǎ în cadrul entitǎților mici
care realizeazǎ un numǎr redus de produse, lucrǎri, servicii sau activitǎți în cadrul unui proces de
complexitate modernǎ.
Contabilitatea managerialǎ este inspiratǎ din principiile organizǎrii contabilitǎții în
partidǎ simplǎ și este reprezentat ǎ de ansamblul “cǎr ților sau “jurnalelor” descrie pentru fiecare

12
produs, lucrare, servicii sau activitate, în care se înregistreaz ǎ detaliat totalitatea opera țiunilor
generatoare de cheltuieli și venituri aferente obținerii și comercializ ǎrii produselor, lucrǎrilor și
serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepții de organizare a contabilit ǎții manageriale se
rezumǎ la urmǎtoarele:
– în absența unor conturi care funcțione azǎ dupǎ principiul contabilitǎții în partidǎ dublǎ în
fiecare “carte” sau “jurnal” se înregistreazǎ fǎrǎ coresponden țe contabile, atât cheltuielile
(în debut) cât și veniturile (în credit), conform modelului:
– înregistrarea cheltuielilor în “jurnalele” pro duselor, lucr ǎrilor, serviciilor sau activitǎților
realizate (PLSA) se realizeazǎ în baza documentelor justificative individuale sau
centralizatoare, fie pe baza situațiilor de calcul și repartizare a cheltuielilor indirecte;
– înregistrarea veniturilor are loc în urma evaluǎrii (PLSA) realizate la pre țuri și tarife de
valorificare.
Schematic, concepția de organizare a contabilit ǎții manageriale se prezintǎ astfel:
“Jurnalul” sau “Cartea” PLSA “x”

1.4.2. Concepția integralist ǎ de organ izare a contabilitǎții manageriale

Aceastǎ formǎ de organizare a contabilitǎții manageriale se bazeazǎ pe o organizare
concomitentǎ a fluxurilor de informa ții contabile pe cele dou ǎ canale de comunicare internǎ și
extern ǎ ale entitǎților economice, axatǎ pe un sistem unitar de conturi respectiv conturile
contabilitǎții financiare.
Toate obiectivele contabilitǎții manageriale sunt “axate” respective formulate pe
informațiile conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri (clasa 7) ale contabilitǎ ții Cheltuieli Directe
încorporabile

Indirecte Costul de Venituri în
producție prețuri sau
tarife de valorificare

Rezultat
(profit)

13
financiare. Organizarea integratǎ a concep ției integraliste sau în sistem monist se preteaz ǎ la
obiectivele analizei activitǎții derulate pe circuitul economic: aprovizionare -producție, procesare –
desfacere.
Soluția unui sistem contabil integrat se poa te aplica unitǎțile economice în care
prevaleazǎ problematica determinǎrii rezultatelor economice și a rentabilit ǎților analitice în fața
obiectivelor de calcul al costurilor și îndeosebi a costurilor complete în condițiile unei
informatizǎri complete și performante a contabilit ǎții, care sǎ asigure o codificare a cheltuielilor
și veniturilor care s ǎ satisfacǎ exigen țele de prelucrare și de informare atât a contabilit ǎții
financiare cât și a contabilitǎții manageriale.
Entitǎțile economice din sfera servic iilor și din domeniul construcțiilor pot adopta un
asemenea sistem integrat de contabilitate.
In cadrul concepției integral iste, calculația costurilor se bazează pe o prelucrare
extracontabilǎ a informa țiilor privind cheltuielile.

1.4.3. Concepția dualist ǎ de organizare a contabilitǎții manageriale
Concepția organizǎrii contabilitǎții manageriale într -un circuit distinct, autonom fațǎ de
contabilitatea financiarǎ, constǎ în instituirea a douǎ circuite de prelucrare și prelucrare a
cheltuielilor și a venituri lor, ancorate pe obiectivele distincte ale celor dou ǎ contabilitǎți.
Organizarea contabilitǎții în circuit autonom se poate realiza prin utilizarea unui sistem
de conturi ale contabilitǎții manageriale care sǎ asigure atingerea obiective lor printr -un calcul
exclusiv în cadrul contabilitǎții ( clasa 9 ).
Concepția dualistǎ de organizare a contabilitǎții manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ nevoilor
de informare a managerilor în condițiile unei complexitǎți a proceselor și fenomenelor
economice derulate în cadrul entitǎților.
Codificarea analiticǎ a conturilor poate asigura imperativele de confiden țialitate a le
informației contabile.

1.4.4. Concepții moderne de organizare a contabilit ǎții manageriale
Noile provocǎri ale economiei mondiale determinat ǎ de evolu ția proceselor de producție
și management sub impactul tehnologiei de prelucrare a informațiilor și telecomu nicațiilor
precum și scurtarea duratei de viațǎ a produsului și instaurarea unei guvern ǎri dictatǎ de
exigen țele clientului în stabilirea prețului de vânzare a responsabilizat factori de decizie din

14
cadrul entit ǎților economice determinându -i sǎ organizeze procesele de producție și sǎ
reconsidere activitǎțile derulate din cadrul entitǎților.
In acest context monitorizarea și reglarea prelucrǎrii informației în cadrul proceselor
decizionale nu se mai bazeazǎ pe conceptul tradițional de cost complet ci are î n vedere noile
abordǎri ale produc ției bazate pe metode avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:
– modele operaționale de gestionare a entit ǎților tocmai la timp (Just in time JIT);
– modele operaționale de gestiune bazate pe costurile țintǎ (T arget Costing);
– modele operaționale de calcul a costului pe activitǎți, respectiv metoda ABC (Activity
Based Costing);
– modele operaționale de gestiune fundamentate pe baza organizǎrii entitǎților pe centre de
responsabilitate.

15
CAPITOLUL 2
CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI ȘI CONSUMURI

2.1. Conceptul de cheltuială și cost

Literatura de specialitate a eviden țiat multiple definiții și abordări conceptuale ale costului
(Epuran et al., 1999; Cristea 2003; Albu & Albu, 2003; Bouquin, 2004; Caraiani & Dumitrana,
2005; Muțiu & Mureșan, 2006; Fătăcean, 2009; Cardoș, 2010). Potrivit lui Epuran et al.
(1999), costu l trebuie să fie abordat ca și o categorie economică universal acceptată, esența sa
fiind legată de expresia valorică a tuturor resurselor consumate pentru activitatea de producție,
executarea de lucrări și prestări de servicii.
Indiferent însă de modalit atea de formulare a unei definiții pe care să o atașăm conceptului de
cost, trebuie să reținem esența acestuia, care are în vedere consumul sau sacrificul de anumite
resurse pe care o anumită entitate economică le face pentru a obține un produs, a executa o
lucrare sau a presta un serviciu. Câteva coordonate comune pe care ar trebui să le avem în vedere
în abordarea conceptuală a costului:
 Este expresia unui consum de resurse : costul se identifică cu consumul a diferite resurse:
materii prime, materiale, fo rță de muncă, instalații, etc (Ristea et al., 2000).
 Contribuie la realizarea obiectivelor unei entități economice , deoarece realizările unei
entități se identifică cu output -urile activității sale concretizate în produse obținute,
lucrări executate, servi cii prestate, care sunt considerate ca fiind purtători de costuri
(Cardoș, 2011).
 Evaluarea în expresie monetară , care are în vedere existența posibilității evaluării în
expresie valorică atât a consumurilor de resurse, cât și a output -urilor ce au rezult at în
urma folosirii acestor resurse.
 Suma de bani cheltuită pentru producerea sau cumpărarea unui bun, efectuarea unei
lucrări sau prestarea unui serviciu.
 Consumul de resurse generat de realizarea obiectului de cost, care poate fi realizarea
unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu.
Principalele elemente componente înglobate în structura costului unui bun sau serviciu sunt
date de:
 Cheltuieli materiale;
 Cheltuieli cu munca vie (salarii și alte elemente salariale asociate);

16
 Costul general generat de alte cheltuieli cum ar fi: chirie, rate, facturi de întreținere (gaz,
curent, apă, etc.), amortizări.

Plecând de la premisa că, atât pentru cheltuieli cât și pentru costuri, sursa de informații este
aceeași și anume contabilitatea finan ciară, la prima impresie s -ar părea că cele două concepte de
cost și de cheltuială sunt sinonime. Trebuie însă făcută foarte clară o distincție între cele două
noțiuni. Există multiple abordări și definiții ale conceptului de cheltuială, însă în sens gener al,
cheltuiala ar putea fi definită ca fiind o plată sau „dare de bani ” în contrapartidă cu materiile
prime și mărfurile cumpărate, cu bunurile și serviciile prestate în favoarea entității, precum și
pentru alte angajamente pe care entitatea s -a angajat să le plătească. Încadrarea unui element de
cheltuială în categoria elementelor de cost va fi determinată legătura acestei cheltuieli cu o
activitate concretă, productivă, sau altfel spus, conectarea elementului de cheltuială la activitatea
de consum în vede rea realizării unui obiect de cost (realizarea unui produs, executarea unei
lucrări sau prestarea unui serviciu). De exemplu, achiziționarea de diverse resurse și plata
acestora reprezintă pentru entitate o cheltuială și devine un element de cost, atunci c ând aceste
resurse sunt date în consum, în vederea realizării unui obiect de cost.

2.2. Conceptul de calculație a costurilor

Calculația costurilor reprezint ǎ un ansamblu de opera ții matematice, mai mult sau mai puțin
complexe, prin care se realizeaz ǎ identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea și agregarea
elementelor și structurilor de cheltuieli, obținându -se stucturile de costuri, respectiv7:
– costul resursei utilizate;
– costul locului de activitate;
– costul activitǎții sau procesului;
– costul produsului;
– costul perioadei.

Obiectul calculației costurilor este reprezentat de totalitatea activit ǎților derulate în cadrul
unei entitǎți economice pentru armonizarea și utilizarea optimǎ a metodelor și procede elor de
calculație în vederea obținerii obiectivelor form ǎrii, controlului și analizei costurilor într -un
sistem informațional integrat al costurilor destinat asist ǎrii procesului decizional8.

7 Ebbeken,K.,Possller,L. și colab, op.cit. pag23.
8 Baciu A., Costurile -organizare, plaificare, contabilitate; calculație, control și analiz ǎ, Ed. Dacia, Cluj -Napo ca,
2001, pag. 71.

17
Scopul calculației costurilor ca și componentǎ a cont abilitǎții manageriale se rezumǎ la
urmǎtoarele aspecte:
a. asigurarea unei structuri de costuri asociate produselor, lucrǎrilor, serviciilor și
activit ǎților analizate de entitate prin cumularea unor sisteme de costuri, metode
de calcul a costurilor și tehni ci de calcul a costurilor;
b. realizarea unei contabilitǎți a calculației costurilor derulatǎ pe itinerarul:
prelucrarea cheltuielilor – prezentarea informațiilor contabile privind costurile pe
suporți de informații (diferite situații cu circuit intern);
c. controlul nivelului și structurii costurilor prin diferite mijloace, tehnici și
instrumente (standarde de consum, bugete, rapoarte, audit);
d. realizarea unui control bugetar prin combinarea mǎrimii costurilor în cadrul
bugetelor cu realizǎrile efective;
e. articula rea unor proceduri de calculație pentru verificarea corectitudinii
operațiunilor de prelucrare a informațiilor în cadrul contabilitǎții costurilor.
Obiectivele calculației costurilor se circumscriu scopului pentru care este organizatǎ
calcula ția costurilor și se rezum ǎ la urmǎtoarele:
 determinarea structurilor de conturi prin utilizarea tehnicilor, procedeelor și
sistemelor de costuri;
 stabilirea prețurilor și tarifelor de vânzare pornind de la structurile de costuri.
 determinarea rentabilitǎților și controlul eficienței prin ratele de rentabilitate;
 determinarea bazei de evaluare pentru elementele ce compun producția
exercițiului;
 asistarea procesului decizional prin furnizarea informațiilor necesare
managementului operațional cu privire la unele aspecte cum ar fi:
– analiza relației cost -volum -profit
– stabilirea opțiunilor de a produce sau a cumpǎra un anumit bun sau
serviciu;
– stabilirea opțiunilor de menținere sau înlocuire a unor metode sau
tehnologii de producție.
Din prezentarea o biectului, scopurilor și obiectivelor calculate costurilor se desprind
funcțiile pe care le îndeplinește contabilitatea calculației costurilor, respectiv9:
 cunoașterea și analiza costurilor și rezultatelor pe produse, funcții și
responsabilitǎți;
 utilizare a informațiilor referitoare la cost pentru control în scopul minimizǎrii
costului dar cu men țiunea calit ǎții produselor, lucrǎrilor și serviciilor realizate;
 furnizarea informațiilor necesare managementului în procesul decizional.

9 Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.

18
2.3. Criterii de c lasificare a costurilor

Toate entitățile economice care activează în mediul de business, indiferent de domeniul de
activitate în care activează întră sunt preocupate de ele mentele de cost pe care le generează
realizarea activităților lor. Însă, modul în care aceste elemente de cost s -ar putea clasifica, diferă,
în funcție de sectorul de activitate din care fac parte. Potrivit lui Garrison et al. (2006),
multitudinea de entit ăți economice care activează în lumea afacerilor le -am putea clasifica pe trei
mari categorii: entități de producție ( manufacturing ); entități de comerț ( merchandising ); entități
de servicii ( services ). Având în vedere predominanța evidentă a entităților e conomice care
activează în activitatea de producție, în cele ce urmează, ne vom focusa pe o clasificare a
elementelor de cost, adresabilă în special acestui segment.
Pentru a avea o imagine mult mai clară, în cadrul Figurii nr.1 . sunt prezentate elementele
costului.

Figura nr.1 . Elementele costului

Sursa: proiecție proprie

O clasificare a costurilor, ce poate fi întâlnită în mod deosebit, în cazul entităților economice
din domeniul de producție este redată în Figura nr.2.

19
Figura nr.2 Clasificarea generală a costurilor

Sursa: adaptare după Garrison et al. (2007)
În ceea ce privește clasificarea costurilor, literatura de specialitate relevă, de asemenea,
existența unei multitudini de criterii, în funcție de care se pot clasifica cheltuielile înc orporate în
cost. Însă, în cele ce urmează, vom puncta cele mai importante dintre aceste criterii și cele mai
dez uzitate în practica economică actuală:

20
A. După posibilitatea identificării cheltuielilor cu produsele realizate, serviciile
executate și lucrăril e prestate:
1. Costuri directe: reprezintă acele cheltuieli care se încorporează direct în costul
produselor, lucrărilor și serviciilor, în cadrul lor fiind înglobate costurile directe cu
materiile prime și materialele, precum și costurile directe cu munca v ie, cum ar fi salariile
directe ale celor implicați în mod direct în activitatea de producție.
2. Costuri indirecte : sunt acele costuri care înglobează cheltuieli ce nu pot fi alocate în mod
direct asupra produselor realizate, serviciilor prestate, lucrărilo r executate. Exemple de
astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de contabilitate;
cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate în activitatea
de producție. Aceste costuri indirecte trebuie să fie repartizate pe baza unor chei de
alocare (de repartizare), pentru ca împreuna cu costurile directe să formeze costul total.

In cadrul Figurii nr.3 sunt prezentate elementele componente ale costului total al unui produs,
lucrare sau serviciu:
Figur a nr.3 Elementele componente ale costului de producție total

+ + +

+ + +

= = =

Costul material direct include toate acele cheltuieli cu materiile prime și materialele care
devin parte componentă a produsului finit realizat și care poate fi identificate direct pe obiectul
de cost. Exemple de costuri materiale directe: palul melaminat pentru realizarea unei mobile;
laptele pentru realizarea înghețatei, etc. Costul material indirect include acele cheltuieli cu
materialele care devin parte componentă a produsului finit realizat, dar nu poate fi identificat cu
ușurință direct pe obiectul de cost. Exemple de cost uri materiale indirecte: adezivul folosit pentru
asamblarea mobilei; lacul pentru lustruirea mobilei.

21
Costul salarial direct încorporează toate acele cheltuieli legate de forța de muncă implicate
în realizarea produsului finit și care pot fi atribuite dire ct obiectului de cost. Exemple de costuri
salariale directe: salariile și elementele de natură salarială atașate acestora ale muncitorilor
implicați direct în activitatea de producție. Costul salarial indirect reprezintă acele cheltuieli cu
forța de muncă utilizată în activitățile legate de activitatea de producție, dar care nu pot fi
identificate direct pe un anumit obiect de cost. Exemple de costuri salariale indirecte: salariile
gestionarilor sau ale paznicilor atelierelor de producție.
Alte costuri dire cte de producție reprezintă acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui
anumit produs finit, altele decât cele materiale sau cu forța de muncă. Exemple de alte costuri
directe: costurile de mentenanță a unui utilaj utilizat în mod particular doar pen tru realizarea unui
anumit produs finit. Alte costuri indirecte de producție include un ansamblu diversificat de
cheltuieli legate de activitatea de producție, dar care nu pot fi identificate ușor asupra unor
obiecte de cost. Exemple de alte costuri indire cte de producție : cheltuielile cu chiria, cu
primele de asigurare ale sediului în care se realizează activitatea de producție.

In Figura nr.4 sunt prezentate elementele costului non -producție.

Figura nr.4 Elementele costului non -producție

Costurile administrative includ toate acele costuri asociate managementului și activității
generale a entității și care nu pot fi asociate nici activității de producție și nici celei de vânzare.
Exemple de costuri administrative: salariile personalului din departame ntul de contabilitate;
salariile managementului; a personalului juridic; chiria clădirii utilizată în scop administrativ.
Costurile de vânzare și distribuție încorporează toate acele cheltuieli efectuate pentru
activitatea de promovare și distribuție a pro dusului finit pe piață. Exemple de costuri de vânzare
și distribuție: costurile de ambalare, cheltuielile cu publicitatea și promovarea produselor,
comisioanele comerciale de vânzare pentru reprezentanții de vânzări, chiria și asigurările
spațiilor utiliza te pentru vânzarea produselor.

22
B. După comportamentul lor în raport cu activitatea de producție se disting:
 Costuri fixe: reprezin tă costuri care încorporează cheltuieli care apar indiferent de
volumul activității desfășurate și al căror nivel nu depinde de volumul producției.
Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu asigurarea imobilelor; cheltuieli cu
plata chiriei; chel tuieli cu întreținerea spațiilor.
 Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporționale cu volumul producției
și variază în raport cu aceasta. În cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile
materiale directe care intră direct în costul produselor și a serviciilor și costurile generale
variabile, care sunt influențate de capacitatea de producție realizată. Un exemplu de cost
general variabil este costul energiei electrice consumate de către echipamentele de
fabricație.

C. După funcți a lor în cadrul ciclului de afaceri:
 Costul produsului: include toate elementele de cost care sunt generate de realizarea unui
produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu. Astfel, costul produsului
cuprinde costurile materiale, costurile sa lariale și alte costuri de producție.
D. Costul perioadei : are în vedere toate elementele de cost care nu au fost incluse în costul
produsului, dar înglobează cheltuieli care s -au realizat în cursul exercițiului financiar de
referință. Exemple de cheltuieli recunoscute în costul perioadei ar fi: cheltuielile general
administrative; cheltuielie de distribuție; cheltuielile cu plata chiriilor penttru spațiile de
birouri, cheltuieli cu asigurarea clădirii administrative. Costurile de vânzare și cele
administrati ve sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind considerate ca având un
caracter indirect.

D. În funcție de gradul de control și posibilitatea managementului de a influența
costurile:
 Costuri controlabile: reprezintă acele elemente de cost asupra căror a managerul are
posibilitatea de a -l influența. Exemplu de cost controlabil: costul salarial.
 Costuri necontrolabile: include acele elemente de cost care sunt determinate de terțe părți
din mediul extern al entității și asupra cărora managerul nu poate int erveni. Exemplu de
cost necontrolabil: costul generat de primele de asigurare ale spațiului productiv.

E. În funcție de contribuția lor la asistarea procesului decizional al managementului:
 Costul marginal: reprezintă costul ultimei unități de produs asociat unei creșteri de la un
volum al producției la altul. Acesta poate avea numai caracterul unui cost variabil.

23
 Costul diferențial: este un concept de cost mai larg decât cel marginal, deoarece are în
vedere costul ultimei unități de produs datorat oricărei s chimbări în costul total al
activității, incluzând atât creșterile de cost, cât și și reducerile de cost între doua
alternative ale volumului de producție. Costul diferențial poate avea atât caracterul unui
cost fix, cât și caracterul unui cost variabil.
 Costul de oportunitate : acest cost se stabilește ca și un cost al alegerii generat de acțiunea
realizată în două situații (alternative) diferite. Sau altfel spus, este un cost determinat de
alegerea unei alternative atunci când se dispune de resurse limitat e. Prin renunțarea la un
plan de acțiune, elementele pozitive ale planului de acțiune respins devine un cost de
oportunitate. Exemplu: Managementul unei entități economice propune in Adunarea
Generală a Acționarilor investirea unei sume consistente de bani pentru achiziționarea
unui lot de pământ care va fi folosit pentru extinderea spațiilor comerciale ale entității.
Decât să fie investită în lotul de pământ, această sumă ar fi putut fi folosită pentru
modernizarea liniilor de fabricație. Dacă s -ar alege p rima varianta de acțiune, profitul
care s -ar fi obținut dacă s -ar fi ales a doua varianta, cea a modernizării liniilor de
fabricație cu suma investită, devine un cost de oportunitate.

Un concept de cost relevant în practica entităților economice este costul complet , care reprezintă
acel cost care încorporează toate consumurile generate de obținerea și desfacerea unui produs
(obiect de cost), incluzând în structura sa atât costul de producție, cât și costul non -producție. În
Figura nr. 5 sunt prezentate ele mentele costului complet.

Figura nr.5 Elementele costului complet

24

2.4. Centre de cost, obiecte de cost și centre de responsabilitate

Conceperea și fundamentarea unui sistem adecvat de calculație a costurilor este esențială
pentru a asigura per tinența informațiilor furnizate de contabilitatea managerială. Trebuie
remarcat însă faptul că un astfel de sistem de calculație a costurilor se fundamentează după
sistemul de management și nu invers, fiind esențial ca managerul să aibă percepția utilități i
modului în care este conceput sistemul de calculație a costurilor.
În fundamentarea și construcția unui sistem pertinent de calculație a costurilor trebuie luate
în considerare următoarele elemente fundamentale:
A. Obiectul de cost – care reprezinta activi tatea pentru care se dorește determinarea
distinctă a costului, iar modul în care cheltuielile sunt alocate unui obiect de cost are rolul
de a ajuta în fundamentarea procesului decizional cu privire la rentabilitatea fiecăruia în
parte. Exemple de obiecte de cost: produs, lucrare, serviciu, program, departament, atelier
de producție.
B. Încadrarea cheltuielilor în categoria costurilor directe și a costurilor indirecte – este
determinată de modul în care se stabilește relația dintre cheltuielile implicate și ob iectul
de cost avut în vedere. Încadrarea cheltuielilor ca și elemente componente ale costului
atașat unui obiect de cost se realizează prin afectarea directă a cheltuielilor directe care
formează costul direct și pentru care se poate identifica legătura d irectă dintre cheltuieli și
obiectul de cost, precum și prin repartizarea între mai multe obiecte de cost a
cheltuielilor indirecte, pentru care relația cu obiectul de cost nu este evidentă și alocarea
nu se poate realiza decât în baza unor calcule de rep artizare.
C. Centrele de analiză – reprezintă acele structuri la nivelul cărora se colectează
cheltuielile care vor forma costurile indirecte. Centrele de analiză pot fi implementate din
perspectiva sarcinii, activității sau funcției economice pe care o dese rvesc, sau din
perspectiva responsabilității exercitate. În acest sens, se disting centrele de
responsabilitate care reprezintă un departament sau o funcție din organigrama entității
economice a cărei performanță și rentabilitatea economică este în respons abilitatea unui
anumit manager de la un anumit nivel ierarhic. La rândul lor, aceste centre de
responsabilitate pot îmbrăca mai multe forme, cum ar fi:
 Centre de cost : se definesc ca fiind centre de colectare a costurilor la nivelul unei
unități organizați onale, care rezultă în baza unei divizări organizaționale care poate fi
determinată fie pe baza unui criteriu funcțional, fie pe baza unui unui criteriu de

25
spațiu. Trebuie subliniat faptul că în crearea unei rețele a centrelor de cost, trebuie
stabilită o ierarhie a centrelor de cost, iar fiecare nou centru de cost creat trebuie
atribuit unui grup de centre de cost, conform ierahiei stabilite. Exemple de centre de
cost: Departamentul de Marketing poate reprezenta un grup de centre de cost, iar în
cadrul ace stuia se pot regăsi un subgrup de centre de cost – Promovare și publicitate
cu următoarele centre de cost:
– promovarea pe canalele mass -media – centru de cost
– promovarea prin panouri publicitare –centru de cost
– promovarea prin flyere publicitare – centru de cost
– promovare la târguri și expoziții interne – centru de cost
– promovare la târguri și expoziții externe – centru de cost.
 Centre de venit : reprezintă centre de colectare a veniturilor la nivelul unei unități
organizaționale.
 Centre de profit: sunt s imilare centrelor de cost, doar că la nivelul acestora se
colectează atât costurile, cât și veniturile aferente unei unități organizaționale,
reflectând profitul aferent unei anumite unități organizaționale.
 Centre de investiții: este similar centrului de profit, cu precizarea că include
suplimentar și responsabilități de urmărire a modului de investire a capitalului și
posibilitățile de finanțare, iar performanța acestuia se măsoară prin analize ale
raportului cost -beneficii, în scopul de a determina rent abilitatea investițiilor.
Exemplu: cazul unei companii de software – definirea unui centru de investiții la
nivelul instruirii resursei umane. Presupunem că respectiva companie dorește să
implementeze o nouă tehnologie software, care ar necesita 5 posturi noi. Cei 50 de
angajați pe care îi are compania nu dețin cunoștințele necesare pentru implementarea
acestei noi tehnologii. O analiză a rentabilității investițiilor la nivelul acestui centru
de investiții ar presupune o analizei eficienței angajării unor 5 oameni noi versus
eficiența unor investiții in instruirea profesională a 5 dintre angajații existenți pentru a
dispune de noile abilități cerute de implementarea noii tehnologii software.
D. Criteriile de repartizare – reprezintă acei parametri sau variabil e tehnico -economice în
funcție de care costurile indirecte colectate la nivelul unui centru de analiză vor fi
afectate unui obiect de cost. Acest parametru poate fi de natură tehnico -financiară (costul
salarial direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, costul direct de producție) sau
non-financiară sau tehnic, exprimat într -o unitate fizică (kg materie primă prelucrată, ore
manoperă, ore funcționare utilaj, km parcurși, etc.). Alegerea parametrului sau criteriului
de repartizare în funcție de ca re se va face alocarea costurilor indirecte asupra obiectelor

26
de cost, este la latidunea entității economice, însă trebuie să aibă în vedere existența unei
legături de cauzalitate între parametrul respectiv și costurile indirecte de repartizat. De
exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte generate de întreținerea și funcționarea
utilajelor s -ar preta foarte bine ca și parametru de repartizare – orele de funcționare ale
acestor utilaje.

2.5. Particularități ale comportamentului costurilor

2.5.1. Evoluția costurilor fixe și variabile

În monitoriz area activității entităților economice, o atenție deosebită trebuie să fie acordată
principalilor factori, care influențează evoluția sau comportamentul costurilor. Comportamentul
costurilor reprezintă modul în acestea ar reacționa la o eventuală modificar e a volumului
activității. Astfel, dacă unele costuri rămân fixe, indiferent de modificările volumului de
activitate, altele variază proporțional cu aceste modificări ale volumului activității de producție.
Procesul decizional al managementul este adesea fundamentat în funcție de modul în care
costurile și veniturile ar putea să evolueze în diferite variante sau planuri de acțiune. Astfel de
posibile decizii sunt date de găsirea unor răspunsuri la întrebări de genul:
 Care ar trebui să fie nivelul volumului de producție în următoarea perioadă pentru a
obține un anumit nivel al profitului?
 Se impune o reducere a prețului de vânzare pentru a vinde mai multe unități de
produs?
 Este necesară realizarea unei componente a produsului în cadrul entității sau este m ai
rentabilă achiziționarea ei din exteriorul entității?

Evoluția costurilor este influențată de mai mulți factori, dintre aceștia cel mai important fiind
volumul sau nivelul activității de producție. Volumul sau nivelul activității se poate exprima într –
una din următoarele mărimi:
– Numărul de unități de produs
– Valoarea unităților de produs vândute
– Numărul unităților de produs vândute
– Numărul sau valoarea facturilor de vânzare emise.
Un principiu de bază în comportamentul costurilor este acela că pe măsură ce volumul
activității crește, costurile, în ansamblul lor, de asemenea, vor crește. Responsabilitatea

27
contabilului va fi aceea de a afla fiecare element din structura costului total al activității de
producție cum va evolua pe măsura modificării acesteia.
Este semnificativ a se înțelege că prin costul variabil definit ca fiind acel cost care variază o
data cu nivelul producției ne referim la costul variabil total , în timp ce costul variabil unitar
pe unitate de produs rămâne neschimbat, atâta timp cât preț ul unitar al materiilor prime,
materialelor și al serviciilor consumate rămâne același. Pe de altă parte, costurile fixe
reacționează invers, în sensul că la nivel global ele vor rămâne constante, însă costurile fixe
unitare scad pe măsura creșterii volumu lui de producție. Astfel, dacă costul fix global rămâne
constant o dată cu creșterea volumului producției, la nivel unitar, costul fix unitar va fi mai mic.

Evoluția costurilor variabile
Costurile variabile pot să aibă o variație direct proporțională cu vo lumul activității sau pot
înregistra o evoluție aleatoare în raport cu aceasta, generând astfel un model de evoluție liniar și
respectiv model de evoluție non -liniar al costurilor variabile.
a. Modelul de evoluție liniar al costurilor variabile
Evoluția lini ară a costurilor variabile o întâlnim mai ales în cazul costurilor variabile date de
manoperă/unitate produs, costul materialelor/unitate produs, etc. Ilustrăm această idee,
presupunând exemplul unei entități producătoare de mobilă, considerăm că pentru fi ecare scaun
realizat costul variabil unitar este de 150 lei. In condițiile unei evoluții a volumului de producție
conform tabelului alăturat:
Număr de
scaune realizate Cost variabil unitar Cost variabil total
1 150 lei 150 lei
300 150 lei 45.000 lei
500 150 lei 75.000 lei
800 150 lei 120.000 lei
In Figura nr.6 se poate remarca evoluția liniară a costurilor variabile totale în exemplul dat.

Figura nr.6 Evoluția liniară a costurilor variabile

28

Pe de altă parte la nivelul costului variabil/uni tate de produs evoluția este una constanta, după
cum se poate observa în cadrul Figurii nr. 7.

Figura nr.7 Evoluția costului variabil unitar

b. Modelul de evoluție non -liniar al costurilor variabile
În practica economică se pot întâlni însă mu ltiple situații în care costul variabil înregistreaă o
evoluție non -liniară în raport cu volumul producției. Astfel de exemple pot fi date de:
– Costul utilităților (energie și gaz). Pe măsură ce volumul de producție crește, consumul de
utilități crește, îns ă scade costul unitar al utilităților consumate.
– Variația costului cu manopera directă, în funcție de creșterea sau descreșterea
productivității.
– Costurile de închiriere a unor utilaje, în care orele suplimentare costă mai mult decât
orele de funcționar e în mod normal.
În evoluția non -liniară a costurilor variabile, două relații tipice de evoluție se pot evidenția după
cum sunt reflectate in cadrul Figurii nr.8.
Figura nr.8 Evoluția non -liniară a costurilor variabile

(a) Cost (b) Cost

Volumul producției Volumul producției

29
Evoluția costurilor fixe
Costurile fixe sunt acele costuri care rămân const ante, în ansamblul lor, indiferent de evoluția
volumului activității. Spre deosebire de costurile variabile, costurile fixe nu sunt afectate de
schimbările nivelului de activitate. Un exemplu de astfel de cost fix este costul cu chiria. Pentru
a ilustra mo dul în care evoluează costul fix, presupunem exemplu unei companii de producere a
înghețatei, care folosește în activitatea sa o linie de fabricație pentru care plătește o chirie lunară
de 5000 lei, acest cost fiind suportat indiferent de cantitatea de un ități de produs rezultate în
urma activității de producție. In condițiile unei evoluții a volumului de producție conform
tabelului alăturat:
Cost lunar cu
chiria liniei de
fabricație Cantitate producție Costul fix /unitate
produs
5.000 lei 10 tone 500 le i
5.000 lei 25 tone 200 lei
5.000 lei 35 tone 143 lei
5.000 lei 40 tone 125 lei

In Figura nr.9 se poate remarca evoluția costurilor fixe în exemplul dat.
Figura nr.9 Evoluția costurilor fixe totale

30
Pe de altă parte, evoluția costului f ix/unitate de produs este una descendentă după cum se poate
observa în cadrul Figurii nr.10

Figura nr.10 Evoluția costului fix/unitate de produs

Există, însă anumite, situații când și costurile fixe pot să fie influențate de trecerea peste un
anumit nivel al activității ( step costs ). Un exemplu relevant în acest sens ar fi cazul unei entități
care pentru realizarea producției sale folosește o linie de fabricație cu capacitate maximă de
producție de 1000 buc. Până la acest nivel, indiferent de v olumul activității de producție, costul
cu amortizarea liniei de fabricație este același fiind fix. În situația depășirii volumului de 1000
buc este necesară însă o nouă linie de fabricație care va genera un alt cost al amortizării (pentru
două linii de fa bricație). Graficul evoluției unor astfel de costuri ar arăta conform Figurii nr.11.

Figura nr.11 Evoluția unor costuri de tip „ step costs”

Cost

Volumul producției

31
Pentru a surprinde esența comportamentului costurilor fixe și variabile, în Tabelul nr.1, am
surprins principalele coordonate ale evoluției acestor costuri raportat la volumul producției în
ansamblul său, dar și la unitatea de produs.

Tabelul nr.1 Comporta mentul costurilor fixe și variabile
Cost Comportamentul costurilor (între două nivele relevante ale volumului de
producție)
În total Pe unitate de produs
Costul variabil Costurile variabile totale variază
proporțional cu modificarea
volumului activități i Costul variabil unitar rămâne
constant pe unitate de produs
Costul fix Costul fix total rămâne constant în
raport cu modificarea volumului de
producție Costul fix unitar descrește pe
măsură ce volumul de producție
crește , și crește pe măsură ce
volumul de producție scade.

2.5.2. Procedee de determinare a elementelor de costuri fixe și variabile în componența
costurilor totale

O problemă delicată o reprezintă separarea costurilor în fixe și variabile, iar pentru delimitarea
lor se pot folosi mai multe metode dintre care c ele mai relevante ar fi:
a. Procedeul celor mai mici pătrate
b. Procedeul punctelor de minim și de maxim (High – low method)

A. Procedeul celor mai mici pătrate presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru,
pornind de la o situație dată care centralizează inf ormații cu privire la volumul producției
și costurile totale ale producției:
1. Determinarea volumului mediu al producției pe baza relației:

unde:
– volumul fizic mediu al producției realizate pe totalul perioadei analizate
Qt – volumul fiz ic al producției realizate într -o perioadă de timp t,

n- numărul perioadelor luate în calcul.

32
2. Stabilirea nivelului mediu al costurilor pentru perioada de timp luată în considerare

unde:
– costurile totale medii pe totalul p erioadei analizate
CT t – Costurile totale ale perioadei de gestiune t,
, care trebuie separate în costuri fixe și
costuri variabile.
n- numărul perioadelor luate în calcul.

3. Determinarea abaterilor volumului fizic al producției pentru fiecare perioada considerată
față de nivelul mediu al producției, potrivit relației:

4. Determinarea abaterilor nivelului costurilor din fiecare perioada considerată față de
nivelul mediu al costurilor, potrivit relației:

5. Stabilirea costului variabil unitar pe baza relației:

6. Stabilirea costurilor fixe totale în funcție de ultima perioadă luată în considerare, din
perspectiva unui trend constant pentru perioada curentă, potrivit relației:
CF = CT n – Qn x CVu
unde:
CF- costurile fixe totale
CT n – costurile tot ale
Qn – cantitatea de produse realizate în perioada de gestiune „ n”
Cvu – costul variabil unitar.

B. Procedeul punctelor de minim și de maxim presupune parcurgerea următoarelor etape de
lucru, pornind de la o situație dată care centralizează informații cu p rivire la volumul
producției și costurile totale ale producției:

33
1. Selectarea celui mai mare și respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizată (CTmax, CTmin)

2. Selectarea celui mai mare și respectiv a celui mai mic nivel al producției r ealizate din
perioada analizată (Qmax, Qmin)

3. Determinarea costului variabil unitar după următoarea relație:

unde:
CTmax și Qmax – reprezintă valoarea costurilor maxime și volumul maxim al activității de
producție realizat în perioada de gestiune t,
.
CTmin și Qmin – reprezintă valoarea costurilor minime și volumul minim al activității de
producție realizat în perioada de gestiune t,
.

4. Determinarea costurilor fixe după următoarea relație :
CF = CT max – Qmax x CVu
unde:
CF- costur ile fixe totale
CT max – costurile totale ale perioadei cu cel mai mare nivel de activitate
Qmax – cantitatea de produse realizate în perioada cu cel mai mare nivel de activitate
Cvu – costul variabil unitar.

34
Aplicați e practic ă rezolvată :

1. SC Excel SA a înregistrat următoarea situație privind costurile totale și cantitățile de
producție realizate în ultimii 6 ani:
Nr. Crt. Anul Volumul fizic al
productiei Costuri totale (C T)
1 20×0 32.320 808.000
2 20×1 28.800 772.800
3 20×2 31.680 801.600
4 20×3 35.200 836.800
5 20×4 33.600 820.800
6 20×5 30.400 788.800
Total 192.000 4.828.800

Se cere să se determine care ar fi costul total care ar trebui așteptat în anul 20×6 în condițiile unui
volum al producției de 36.800 bucăți, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici pătrate.
b. Procedeului punctelor de minim și de maxim.

a. Procedeul celor mai mici pătrate

1. Se determina volumul mediu al producției pentru întreaga perioad ă analizată :

2. Se determina costul total mediu pentru întreaga perioad ă analizată:
=804.800 lei /lună

3. Se determina abaterea volumului fizic al prod ucției pentru fiecare perioadă față de volumul
mediu al producției
Ex: anul 20×0 32.320 -32.000= – 320

4. Se determina ab aterea costurilor totale pentru fiecare perioadă față de nivelul mediu al
costurilor totale:
Ex: anul 20×0 808.000 -804.800= 3.200

35

Nr. Crt. Anul Qt CT ΔQt ΔCTt ΔQt x ΔCTt

1 20×0 32.320 808.000 320 3.200 1.024.000 102.400
2 20×1 28.800 772.800 -3.200 -32.000 102.400.000 10.240.000
3 20×2 31.680 801.600 -320 -3.200 1.024.000 102.400
4 20×3 35.200 836.800 3.200 32.000 102.400.000 10.240.000
5 20×4 33.600 820.800 1.600 16.000 25.600.000 2.560.000
6 20×5 30.400 788.800 -1.600 -16.000 25.600.000 2.560.000
Total 192.000 4.828.800 0 0 258.048.000 25.804.800

5. Se determina costurile variabile unitare:

6. Se determina costurile variabile totale
Anul 20×0 : 10 lei/buc x 32.320 buc = 323.200 lei
Anul 20×1 : 10 lei /buc x 28.800 buc= 288.000 lei
Nr. Crt. Anul Qt CTt CVt
1 20×0 32.320 808.000 323.200
2 20×1 28.800 772.800 288.000
3 20×2 31.680 801.600 316.800
4 20×3 35.200 836.800 352.000
5 20×4 33.600 820.800 336.000
6 20×5 30.400 788.800 304.000
Total 192.000 4.828.800 1.920.000

7. Se determina co sturile fixe totale
Nr. crt. Anul Qt CTt CVt CFt
1 20×0 32.320 808.000 323.200 484.800
2 20×1 28.800 772.800 288.000 484.800
3 20×2 31.680 801.600 316.800 484.800
4 20×3 35.200 836.800 352.000 484.800
5 20×4 33.600 820.800 336.000 484.800
6 20×5 30.400 788.800 304.000 484.800
Total 192.000 4.828.800 1.920.000 2.908.800

8. Se determina costul total așteptat în cursul anului 20×6, în condițiile unui volum al
producției de 36.800 bucăți , în condițiile unui trend constant al costurilor fixe :
CT 20×6 = Costuri fixe + Cost variabil unitar x Volumul producției = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei

36

b. Procedeul punctelor de minim și de maxim :
1. Selectarea celui mai mare și respectiv a celui mai mic nivel al costurilor din perioada
analizată (C Tmax, C Tmin)
CTmax=836.800 lei
CTmin=772.800 lei
2. Selectarea celui mai mare și respectiv a celui mai mic nivel al producției realizate din
perioada analizată (Qmax, Qmin)
Qmax= 35.200 lei
Qmin= 28.800

3. Determinarea costului variabil unitar după următoarea relație:

4. Determinarea costurilor fixe după următoarea relație :
CF = CT max – Qmax x CVu
CF= 836.800 – 35.200 x 10 = 484.800 lei

5. Se determina costul total așteptat în cursul anului 20×6, în condițiile unui volum al
producției de 36.800 bucăți, în condițiile unui trend constant al costurilor fixe :
CT 20×6 = Costuri fixe + Cost variabil unitar x Volumul producției = 484.800 + 10 lei x
36.800= 852.800 lei

Nota!!!

 În acest caz, rezultatele prin ambele procedee sunt similare, însă pot interveni situații, în
care prin aplica rea celor două procedee, rezultatele obținute să fie diferite.

37
Aplicați e practic ă nerezolvată :

2. SC Prodtur SA a înregistrat următoarea situație privind costurile totale și cantitățile de
producție realizate în ultimii 10 ani:
Nr. Crt. Anul Volumul fizic al
productiei Costuri totale (C T)
1 2000 8.080 202.000
2 2001 7.200 193.200
3 2002 7.920 200.400
4 2003 8.800 209.200
5 2004 8.400 205.200
6 2005 7.600 197.200
7 2006 7.850 199.700
8 2007 8.150 202.700
9 2008 8.350 204.700
10 2009 7.980 201.000
Total 80.330 2.015.300

Se ce re să se determine care ar fi costul total care ar trebui așteptat în anul 2010 în condițiile unui
volum al producției de 9.200 bucăți, prin utilizarea:
a. Procedeului celor mai mici pătrate.
b. Procedeului punctelor de minim și de maxim.
c. Procedeului punctelor de minim și de maxim, în situația în care la trecerea volumului de
producție peste nivelul de 9000 bucăti, costurile fixe s -ar modifica în sensul creșterii cu
15% (ca urmare a costurilor generate de achiziționarea unei noi linii de fabricație pentru a
face față creșterii volumului de producție).
d. Procedeului punctelor de minim și de maxim, în situația în care la finalul anului 2009 au
loc creșteri de prețuri ale materiilor prime, care vor genera o creștere a costului variabil
unitar în 2010 față de 2009 cu 3 lei/bucată.

38
Bibliografie

1. Achim S., coordonator, Contabilitate managerială, Suport de curs, 2014
2. Aslău, T., Controlul de gestiune dincolo de aparențe, Ed. Economică, București, 2001.
3. Baciu A., Costurile – organizare, planificare, contabilitate, calculație, control și analiză, Editura
Dacia, Cluj -Napoca, 2001.
4. Bouguin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași, 2004.
5. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate și control de gestiune, Ed. InfoMega București 2004.
6. Dumbravă P., și colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitară Clujeană, 2003.
7. Ebbeken K., Possler, L., și colab., Calculația și managementul costurilor, Ed. Teora, 2000.
8. Fătăcean Gh., Cont abilitate managerială, Ed. Alma Mater, Cluj -Napoca 200 9.
9. Nederiță A., și colab., Contabilitate managerială, Ghid practice didactic, Ed. ACAP Chișinău 2000.
10. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de bază ale contabilității – ediția a V -a
Ed. ARC, Chișinău 2001.