Calitatea Activității de Audit Intern Studiu de Caz Analiza Unităților Administrativ Teritoriale

Calitatea activității de audit intern- Studiu de caz analiza unităților administrativ-teritoriale

Capitolul 1

Delimitări conceptuale privind auditul intern

Definiție audit Tipuri de audit

Termenul de audit își are originea în cuvântul latinesc „auditum” care înseamnă ascultare. Datorită originii sale latine, activitatea de audit este percepută ca fiind un mod de ascultare, de desfășurarea a unei anchete ca mai apoi să formuleze o serie de recomnadări, „auditul” vine cu un plus de gândire motivantă și independentă. La începuturile sale auditul a avut ca obiect proprietatea, deci putem deduce că prima formă a fost cea a reprezentărilor financiare.

De-a lungul timpului cuvântul audit a fost supus multor vicisitudini și mediatizarea lui a denaturat înțelesul acestui cuvânt. Dar dacă definim „auditul intern, acesta se referă la o funcție precisă, ale cărei origini au fost uneori indentificate cu practici vechi. De la Missi Dominici a lui Carol cel Mare „auditorii” lui Eduard I al Angliei, exemplele sunt numeroase și pot fi prezentate ca antecedente istorice; dar în realitate nici unul dintre ele nu ilustrează funcția așa cum există ea în zilele noastre în întreprinderi, deoarece este de fapt o funcție nouă cu particularități unice și care nu se confundă cu nici un precedent istoric. În același timp este o funcție universală și o funcție periodică.

Conceptele primare de audit se refereau la verificări de rutină cu privire la operații financiare mărunte. Mulți oameni de afaceri asociau conceptul de audit cu testarea de o organizație contabilă a veridicității și acurateții tranzacțiilor financiare și de altă natură (operaționale) ale unei firme. Pe această bază s-a creat reputația activității de audit conform căreia ar fi rigidă, strictă și ar insufla teama printre angajați. La început, organele de conducere foloseau auditul intern pentru a suplimenta controlul extern și a extinde anumite elemnte de control asupra evidențelor contabile.

Începuturile secolului al XVIII-lea, marchează istoria auditului, aceasta fiind un instrument utilizat de clasele sociale pentru verificarea unor fraude și protejarea patrimoniului.Astfel, cei care ordonau activitatea de audit la începuturile acestuia era regii, împărații, biserica precum și alte organe ale statului. Cei care desfășurau activitatea de audit erau preoții, având ca scop descoperirea și pedepsirea celor care comiteau fraude și protejarea patrimoniului, acesta fiind scopul principal. De-a lungul timpului se produc schimbări și în domeniul auditului. Dacă la început auditul era profesat de către preoți, acum acesta este exercitat de către contabili la ordinele diferitelor organe ale statului. Scopul exercitării activității de audit rămâne în cea mai mare parte ca și la începuturi, și anume reprimarea fraudelor, pedepsirea și găsirea de mijloace pentru păstrarea integrității patrimoniului. Secolul XIX este marcat de schimbarea scopului pentru care organele statului ordonau desfășurarea activității de audit și anume, atestarea veridicității situațiilor financiare, pentru prevenirea și evitarea comiterii de erori și fraude. Perioada anilor 1940-1970, marchează lărgirea sferei auditului în rândul băncilor, a patronatului și al instituțiilor financiare. Activitatea de audit fiind realizată de profesioniști în domeniul auditului și al contabilității, principalele obiective fiind atestarea veridicității situațiilor financiare. Odată cu trecerea timpului (1970-1990) aduc schimbări în ceea ce privește obiecvtivele auditului, acesta fiind concentrat pe controlul intern, respectarea normelor contabile și a celor de audit. Cei care ordonă activitatea de audit sunt reprezentați de către state, terțe persoane, acționari, bănci și întreprinderi. Auditorii sunt persoane specializate în contabilitate și în consiliere, fiind grupați ca profesii ce au la bază libertate, independență.

În accepțiunea folosită în prezent, utilizarea conceptului de audit se plasează în perioada crizei economice din anul 1929, din S.U.A., când pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la bursă erau obligate să plătească importante sume de bani pentru achitarea prestației auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.

În Statele Unite ale Americii, apariția și dezvoltarea profesiei de auditor a fost influențată de evoluția auditului din Marea Britanie, în primii ani ai secolului XX, această profesie dezvoltându-se ca o profesie de sine stătătoare. Au început să fie utilizate ca proceduri testele de audit și din ce în ce mai frecvent edificările prin sondaj, începe să fie recunoscută importanța controlului intern și se stabilește legătura între eficacitatea controlului intern și procedurile de audit.

Auditul este o activitate destul de controversată, cei de origine anglo-saxonă, considerau că nu pot exista piețe financiare fără raportări de audit, că investitorii și operatorii economici ar fi fost sortiți dispariției în cazul în care nu existau auditori, în schimb în Elveția unde sistemul financiar și cel bancar aveau calitatea de trezorerie a lumii, auditul financiar a fost respins. În viziunea specialiștilor, auditul este egal cu noțiunile de inventariere, de verificare, de analiză, de testare, de exprimare a unei opinii care trebuie să fie conformă cu reglementările și normele contabile și de audit care au drept obiectiv un control intern eficace, eșantionul și pragul de semnificație ale controlului intern, felul în care sunt evaluate constatările și stabilirea de concluzii. Toate aceste detalii trebuie să se regăsească în calitatea misiunii de audit.

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă și competentă a fidelității reprezentărilor contabile și financiare, a pornit de la o corectare a fraudelor în documentele financiar-contabile și a continuat cu aprecierea globală de fidelitate a situațiilor (rapoartelor) emise de entitățile economice și cu analiza critică a structurilor acestora în evaluarea procedurilor utilizate la întocmirea situațiilor. În prezent este orientat spre evaluarea modului de respectare, de către managementul entităților, a principiilor economicității, eficienței și eficacității în utilizarea resurselor financiare.

Auditul reprezintă procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate numite auditori, prin care se analizează și se evaluează, în mod profesional, informații legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditată.

Auditul este văzut ca fiind o examinare profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate.

Auditul constă într-un ansamblu de activități legate între ele (un proces) desfășurate de către auditori sau de către alți experți, care pe baza cunoștințelor lor teoretice și practice și în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informațiile și operațiunile unei entități sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin interemediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări.

Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătățirea utilizării informației. Reținem elementele principale care definesc auditul, în general: examinarea unei informații trebuie să fie exclusiv o examinare profesională; scopul examinării unei informații este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; opinia exprimată asupra unei informații trebuie să fie responsabilă și independentă, ceea ce presupune că persoana care face această examinare are anumite responsabilități pentru activitatea sa și trebuie să fie o persoană independentă; examinarea trebuie să se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard, normă legală ori profesională care constituie criteriu de calitate; statutul de independență al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit și autonomia organismului din care face parte auditorul.

Criteriile de clasificare a auditului: în funcție de persoana (fizică sau juridică), care realizează activitatea de audit deosebim: audit extern și audit intern; în funcție de caracterul activității de audit deosebim: audit obligatoriu și audit voluntar; în funcție de periodicitatea auditării organizației deosebim: audit inițial, audit curent, audit operativ, audit sistematic sau regulat.

Sfera largă de cuprindere, complexitatea problematicii abordate precum și necesitățile de ordin practic ale beneficiarilor de informații au determinat o abordare secvențială a activității de audit, o specializare a acestuia prin limitarea misiunilor la anumite domenii. Acest mod de abordare se regăsește în standardele naționale și internaționale, tipurile de audit fiind diferențiate în funcție de anumite criterii ca: după relația de subordonare dintre auditor și conducerea unității auditate: audit intern și audit extern; după reglementarea auditului, poate fi: audit legal și audit contractual; după criteriile luate ca referință: audit de regularitate (conformitate) și audit de performanță; după obiective: audit financiar, audit operațional și audit strategic.

În literatura de specialitate auditul este structurat, în modalități diferite și după criterii diferite: în funcție de natura obiectivele urmărite și în funcție afilierea auditorilor.

Tipurile de audit în funcție de natura obiectivelor urmărite sunt: auditul de conformitate, auditul de eficacitate și auditul financiar.

Auditul de conformitate sau de regularitate. Obiectivul sau scopul auditului de conformitate este acela de a stabili dacă s-au respectat anumite criterii definite de o autoritate competentă.

Auditul de eficacitate sau al performanțelor. În cadrul auditului de eficacitate criteriile nu mai sunt fixe ele se modifică de fiecare dată în funcție de raționamentul auditorilor, care analizează care sunt cele mai bune, eficace, sigure și oportune soluții în funcție de noile conjuncturi interne și externe apărute, în funcție de noile restricții care trebuie respectate, ținând seama de informațiile și resursele disponibile. Auditul de eficacitate poate fi privit din două puncte de vedere: audit de management, audit operațional.

Auditul financiar constă în colectarea probelor de audit referitoare la situațiile financiare ale unei entități și în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformității acestora cu criteriile prestabilite.

Tipurile de audit în funcție de afilierea auditorilor sunt: auditul intern și auditul extern. Auditul intern este organizat sub forma unui compartiment independent din structura entităților publice și private, iar auditul extern este exercitat sub forma auditului financiar și a auditului contractual exercitat de către profesioniști independenți de conducerea entităților auditate.

Fig.nr. 1 Clasificarea auditului

Schema de mai sus o putem numi, tipuri de audit și încearcă să clasifice termenul de audit, observăm că auditul este împărțit așa cum am arătat și în rândurile de mai sus, de asemenea, putem observa alte categorii de audit sunt identificate ca audit preventiv și audit corectiv. Din schemă mai rezultă că atât auditul intern cât și cel extern sunt raportate la aceleași criterii de clasificare: de organizație, de procedură, de procedeu și de produs.

În lucrarea de specialitate, „Auditul în instituțiile publice”, autoarele Alberta Gisberto Chițu și Corina Ionaș, ne prezintă o serie de criterii de clasificare a auditului, cum ar fi: în funcție de obiectivele propuse: audit de eficacitate, de management și audit de strategie. În funcție de obictivele urmărite auditul poate fi: de conformitate, de atestare financiară și al performanței. Un alt criteriu regăsit în lucrarea amintită mai sus, este acela care depinde de momentul în care se desfășoară auditul: audit preventin și audit ulterior.

În literatura americană auditul se clasifică în: auditul situațiilor financiare, auditul operațional și auditul de încuviințare.

Se poate observa un lucru cert, criteriile de clasificare nu sunt standard, asupra acestora intervenind subiectivitatea și punctul de vedere al autorilor, dacă criteriile suferă modificări de natura subiectivă tipurile de audit regăsite în cărțile consultate sunt aceleași.

Contextul apariției auditului intern

Se consideră că auditul intern a apărut în perioada recesiunii economice americane de la începutul secolului al XX-lea, mai exact deceniul patru. Pentru reducerea costurilor efectuate cu auditul extern, societățile comerciale au constituit funcția de auditor intern care ajuta auditul financiar, adică cel extern în certificarea situațiilor financiare.

Auditul intern s-a dezvoltat mai întâi pe latura sa contabilă, ulterior devenind un instrument important de descoperire a riscurilor entităților. Auditul intern este organizat în peste 80 de țări sub forma institutelor naționale afiliate la Institutul Auditorilor Interni al cărui sediu este în Orlando–Statele Unite ale Americii.

În perioada de început auditul intern era centrat pe formularea de asigurări privind bonitatea gestionării financiar contabile și în general pe formularea de garanții asupra calității procesului de administrare a unui patrimoniu. În prezent auditul intern a devenit un puternic și influent instrument al managemntului de top menit să identifice principalele riscuri ce planează asupra organizației și să contribuie la contracararea acestora și oferă un plus valoare în ceea ce privește întărirea controlului intern managerial.

Auditul intern a cunoscut o largă răspândire după deceniul IX al secolului XX, iar evoluția lui continuă și în prezent. Auditul intern are un rol vital în desfășurarea normală a vieții economice, financiare și administrative a unei entități ajutând conducerea în luarea unor decizii cât mai aproape de politica de management dusă de conducători. Acesta ajută conducerea în atingerea obiectivelor sale legate de managementul riscului cu ajutorul evaluării sistematice și metodice, făcând propuneri pentru creșterea eficienței și eficacității acestora.

România s-a înscris în mod temeinic încă din anul 1999 pe drumul reformării Sistemului de Control Financiar Public Intern pe acest drum s-a pornit așa cum era și firesc prin elaborarea împreună cu experți ai comunității europene a unui document strategic „Policiy Paper”, definitivat în octombrie 2001 prin care s-a stabilit arhitectura viitorului sistem al auditului intern în sectorul public.

În România auditul intern a apărut relativ târziu și asociat cu conceptul de control intern astfel încât și în prezent distincția dintre cele două concepte este dificil de făcut mai ales în domeniul practic. Această situație este explicabilă, în domeniul public, deoarece odată cu apariția Legii 672/2002 privind auditul public intern, entitățile publice obligate prin lege la organizarea structurilor de audit intern au „transformat” în auditori pe angajații care până la acea dată au lucrat în controlul intern, astfel încât în conștiința publică s-a produs asocierea între audit intern și control intern, confundându-se.

Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activităților organizației, pe care o susține în îndeplinirea obiectivelor sale. Ajută organizația în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică și disciplinată în cadrul evaluării și îmbunătățirii eficacității proceselor de management al riscurilor, control și guvernare.

Auditul intern se desfășoară în diferite medii legislative și culturale; în cadrul unor organizații care diferă din punct de vedere al scopului, mărimii, complexității și structurii; de către persoane din cadrul sau din afara organizației. Deși pot exista diferențe care să influențeze practica auditului intern în fiecare dintre aceste medii, este esențială respectarea Standardelor Internaționale pentru Practica Profesională a Auditului Intern emise de IIA (Standardele de Audit Intern) pentru îndeplinirea responsabilităților auditorilor interni și a activității de audit intern.

Activitățile de audit intern se desfășoară în diverse medii legale și culturale, în interiorul organizațiilor care variază în funcție de scop, mărime, complexitate și structură și de către persoane din interiorul sau din afara organizației. Deși diferențele pot afecta procedurile auditului intern în fiecare mediu, conformitatea cu Standardele internaționale pentru procedurile profesionale de audit intern, denumite în continuare Standarde, este esențială în condițiile în care responsabilitățile auditorilor interni se întrepătrund. Dacă auditorilor interni li se interzice prin legi sau regulamente să se conformeze anumitor părți din Standarde, ar trebui să se conformeze cu alte părți din Standarde și să facă prezentări adecvate.

Conform noului Cadru Internațional de Practici Profesionale (IPPF –International Professional Practices Framework) adoptat în anul 2007 de către IIA, auditul intern este definit astfel: „o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activităților organizației. Ajută organizația în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică și disciplinată în cadrul evaluării și îmbunătățirii eficacității proceselor de management al riscurilor, control și guvernare”.

Auditul intern vizează o gamă largă de activități și domenii (auditul de mediu, management, joint ventures), principalele misiuni pe care acesta le realizează fiind cea de asigurare și deopotrivă cea de consiliere.

Auditul intern este o activitate independentă și obiectivă, care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunățății opțiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Conform Normelor profesionale elaborate de IFACI, auditul intern este o activitate independentă și obiectivă care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătății operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Între definiția emisă în Standardele de audit intern și cea regăsită în Normele profesionale se poate constata faptul că nu există o diferență de fond între cele două și se regăsesc moduri diferite de interpretare a termenilor în cuprinsul acesteia. Exceptând modul în care este elaborată definiția din ambele enunțuri se desprind următoarele idei și anume: auditul este văzut ca fiind o activitate independentă și cu grad mare de obiectivitate, este de asemenea, o activitate menită să asigure și să consilieze. În urma activității de audit se obține pentru entitate un plus de valoare și nu în ultimul rând activitatea de audit abordează sistematic și metodologic procesele specifice managentului riscului de control și de guvernare a întreprinderii.

Auditul intern este o activitate ajutătoare pentru sistemul managerial, pentru a-i permite să-și desfășoare activitățile într-un mod cât mai eficace. Componenta de consiliere corespunzătoare auditului intern este elementul care îl distinge de orice ramură a activității de control sau inspecție, dovedind tendințe de o continuă evoluție.

Auditul intern este o profesie care se bazează pe un cadru de referință recunoscut în lumea întreagă, chiar dacă, datorită varietății mediilor în care este practicat, acesta trebuie să se adapteze pentru a lua în calcul particularitățile legislative și de reglementare ale fiecărei țări, regulile specifice care guvernează anumite sectoare de activitate (sectorul bancar, de exemplu) sau pur și simplu mărimea și cultura organizațiilor.

Auditul intern oferă servicii de consiliere independente și obiective pentru a ajuta managementul de nivel mediu al entității să îmbunătățească managementul riscurilor, controlul și guvernanța. Entitățile folosesc auditul intern pentru evaluarea politicilor și procedurilor utilizate pentru îndeplinirea obiectivelor, prin valorificarea recomandărilor auditorilor. Acesta poate fi clasificat în diferite tipuri și anume: auditul financiar, auditul de conformitate, auditul operațional și cel al managementului. Departamentul specializat cu defășurarea activității de audit intern trebuie să examineze și să evalueze întrega activitate a unei entități și nu în ultimul rând întrega sa structură. În desfășurarea activității lui auditul trebuie să îmbine tipuri de audit în măsura în care acestea sunt oportune și în deplină concordanță cu obiectivele de audit.

Auditul intern cuprinde elaborarea planului de audit, examinarea și valorificarea informațiilor disponibile, comunicarea rezultatelor și după caz, recomandări.

Auditul intern a devenit o parte a managementului riscului, în apropierea celor care se ocupă cu monitorizarea activităților. Scopul auditului este de prevenire a riscurilor majore. Un astfel de risc poate a fi instabilitatea în funcție a managerilor. Managementul presupune abilitatea de a îndeplini funcția de administrare a afacerii. Schimbările periodice duc la disfuncționalități majore în activitate, afectând coerența politicilor manageriale. Performanța unei entități este fundamentată pe conceptul de continuitate și stabilitate a managerilor având responsabilitate pentru eficiența activității.

Stabilitatea în funcție asigură continuitatea activității curente. Activitățile de previzionare, organizare, conducere, coordonare și control urmează să fie îndeplinite în vederea asigurării managementului în entitate.

Organizarea funcției de audit intern în cadrul entităților impune luarea în considerație a următoarelor caracteristici: universalitatea; independența și periodicitatea.

Universalitatea funcției de audit intern trebuie înțeleasă în raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul și profesionismul persoanelor implicate în realizarea acestei funcții. Auditul intern există și funcționează în toate organizațiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. El s-a născut din practica întreprinderilor internaționale, apoi a fost transferat celor naționale, după care a fost asimilat în administrație.

Activitatea de audit intern trebuie să fie independentă, iar auditorii interni trebuie să dea dovada de obiectivitate în desfășurarea activității lor.

Independența reprezintă libertatea în raport cu condițiile care amenință capacitatea funcției de audit intern sau a conducătorului executiv al auditului de a realiza sarcinile de audit intern într-o manieră nepărtinitoare. Pentru a atinge nivelul de independentă necesar pentru a realiza eficace sarcinile de audit intern, conducătorul executiv al auditului are acces direct și fără restricții la conducerea superioară și consiliu. Acest lucru poate fi realizat printr-o relație de raportare dublă. Amenințările la adresa independenței trebuie gestionate la nivelul fiecărui auditor intern, misiuni, funcții și organizații.

Periodicitatea auditului intern este o funcție permanentă în cadrul entității, dar este și o funcție periodică pentru cei auditați. Frecvența auditurilor va fi determinată de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o entitate 8-12 săptămâni și apoi să revină după o perioadă de 2-3 ani, în funcție de riscurile care apar. În acest sens, trebuie să dispunem de un sistem de măsurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5 ani, structurat anual și cuprinde toate activitățile. Diferența este că unele activități vor fi auditate odată, iar altele de mai multe ori, funcție de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilește și numărul de auditori și în funcție de aceștia se aleg riscurile care vor fi tratate și cele la care se va renunța pentru moment. Periodicitatea auditului intern, nu înseamnă jumătate de normă, ci trebuie avut în vedere faptul că auditorul intern poate reveni oricând acolo, dacă, consideră că este nevoie.

Conform normelor generale de aplicare a auditului public intern în România elaborate de Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI), auditul public intern este definit ca fiind „o activitate funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice”.

Conform legii 672/2002, auditul public intern reprezintă o activitate funcțional independentă și obiectivă, de asigurare și consiliere, concepută să adauge valoare și să îmbunătățească activitățile entitații publice; ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică și metodică, evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea managementului riscului, controlului și proceselor de guvernanță.

Definiția formulată de către legiuitor poate fi catalogată drept un progres substanțial dar nu poate fi considerată a fi perfectă, deoarece în cadrul acesteia sunt regăsite atât elemnte esențiale de natură pozitivă dar și unele imperfecțiuni. Aspectele care pot fi considerate pozitive sunt: are un caracter voluntar arătând ce trebuie să facă auditorul intern, contribuind la identificarea drumului ce urmează a fi parcurs; insistența pusă pe independența structurii de audit; extinderea atribuțiilor cei revin auditorului intern sugerând faptul că acesta trebuie să contribuie la conducerea organizației astfel depășindu-și funcția de „consilier”. Imperfecțiunile sunt: neprecizarea faptului că auditul intern se desfășoară în interiorul unei organizații și utilizarea cuvântului „activitate” pentru trasarea rolului auditului intern fără a fi menționat cel de funcție. Înțelesul cuvântului activitate este mai complex decât cel al unei funcții lucru ce duce la clasarea responsabilului pe o poziție subalternă.

Auditul public intern: ajută entitatea publică să-și îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățesc eficiența și eficacitatea sistemului de conducere legat de gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare; se excercită pentru a satisface cerințele managementului. O sarcină particulară a auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele manageriale de control, de a raporta managementului superior despre punctele slabe și de a propune îmbunătățiri; este o funcție independentă de evaluare stabilită în cadrul unei entități publice; are rolul de contribui la buna și efectiva gestiune a fondurilor publice.

Parte dintr-o lume în continuă dinamică, singura constantă a societății românești este schimbarea. În acest context se înscrie și auditul public intern care, concomitent trebuie să se manifeste atât ca un veritabil agent al schimbării instituțiilor publice, cât și ca agentul propriei schimbări armonizându-și componenta conceptuală și cea acțională printr-o atitudine inteligentă, proactivă și imaginativă, în măsură să anticipeze provocările determinate de manifestarea schimbării și să determine un răspuns adecvat la acestea.

Auditul public în România trebuie văzut ca parte integrantă a administrației publice, numai că literatura de specialitate are tendința de a exlude auditul pubic intern din cadrul administrativ în care acesta își desfășoară activitatea. Exluderea auditului public intern din cadrul administrativ poate duce pe termen lung la diminuarea importanței acestuia pentru un sector care este caracterizat de cheltuilei mari și în care eficiența și economicitatea sunt primordiale și de asemenea, ar pune pe picior de egalitate auditul public intern cu auditul financiar desfășurat în cadrul entităților private.

Auditul public intern trebuie să fie mai mult decât o activitate menită să emită verdicte despre concordanța cu privire la derularea activităților conform procedurilor în loc să compare rezultatele obținute cu obiectivele propuse. La buna funcționare a administrației publice contribuie „un grup de funcționari publici sau de angajați cu contract de muncă implicați în desfășurarea unor activității relativ omogene, care au o pregătire specială în domeniul tehnic, economic, social, sănătate, care utilizează metode și proceduri adecvate pentru rezolvarea unor obiective, desfășoară activitatea în același spațiu și sunt subordonați nemijlocit unui titlu de funcție publică de conducere”.

Scopurile și obiectivele auditului public intern trebuie să fie în concordanță cu cele ale administrației publice locale mai precis acela de a asigura interesul general al cetățeanului prin furnizarea serviciilor publice la nivel central și local, respectiv instituțiilor publice în care își desfășoară activitatea iar metodele, tehnicile și practicile trebuie aplicate astfel încât să vină în sprijinul acestor scopuri. Auditul public intern este o activitate expusă factorilor de constrângere regăsiți la nivelul sectorului public, factori de natură juridică, economică, financiară, socială și psihologică. Auditului public îi revine datoria de a creiona întreaga activitate a instituțiilor și administrației în întregul ei, în sfera factorilor de contrângere amintiți în rândurile de mai sus și de asemenea în primul rând găsirea de metode pentru modelarea acestor contrângeri, modelarea care are ca finalitate îndeplinirea obiectivelor propuse de către instituțiile publice pe de o parte și atingerea scopului propus de către administrația publică. .

Auditul public intern mai poate fi definit ca fiind un sistem expert, independent și obiectiv de cercetare menit să evidențieze material probant care în raport cu un sistem referențial, prestabilit permite formularea constatărilor pe baza cărora se întemeiază opinia calificată a auditorului tinzând către o asigurare rezonabilă în legătură cu calitatea, nivelul de performanță și/sau funcționalitate a entității investigate.

Auditul intern la entitățile publice reprezintă activitatea funcțional independentă care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice perfecționând activitatea entității publice, ajută entitatea publică să-și îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și periodică care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare.

În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului financiar, însă cu timpul s-a reușit decantarea conceptelor de control intern și audit intern.

În prezent, există o problemă cu înțelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, înglobează toate activitățile de control intern realizate în interiorul unei entități și riscurile asociate acestora, așa acum rezultă din Figura nr. 1 – Rolul auditului intern în entitățile publice.

În 1992, Joseph Morris președintele Institutului Auditorilor interni din Marea Britanie afirma că: „este clar pentru cei care lucrează în domeniul auditului intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hățurile controlului intern”.

Auditul intern nu trebuie confundat cu controlul intern, acesta din urmă fiind reprezentat de ansamblul politicilor, măsurilor și procedurilor care sunt adoptate la nivelul conducerii entității și care ajută să funcționeze cât mai eficient. Controlul intern este o activitate care trebuie să fie exercitată la nivelul întregului palier de conducere și de execuție acesta reprezentând mai mult un atribut decât o funcție sau o structură organizatorică. Auditul intern în schimb, reprezintă o structură specializată, organizată independent de celelalte compartimente existente în entitate fiind sub directa subordonare a conducătorului având ca principală funcție evalaurea controlului intern.

Auditul intern nu poate da certificat că toate activitățile sunt protejate sau că nu există disfuncții, din sigurul motiv important relativitatea controlului intern care obiectul său de activitate. De asemenea, auditul intern face schimbarea mai puțin riscantă dar o și favorizează. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor din dorința de a răspunde necesității în continuă schimbare ale entităților publice axat la început pe problemele contabile obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entităților și evaluarea controlului intern ale acestora.

Fig. nr. 2. Rolul auditului intern în cadrul entității

Din analiza acestei figuri, putem observa că la nivelul entităților publice există anumite riscuri care pot fi după caz: mici, medii sau mari, având o continuă evoluție. Conducerea entității pentru a face față la apariția acestor riscuri trebuie să aibă implementat și dezvoltat un sistem de control intern care trebuie să fie flexibil în funcție de evoluția riscurilor. În cazul în care un risc produce efecte, înseamnă că acțiunea de control din cadrul compartimentului s-a confruntat cu diferite disfuncționalități.

Ulterior structura de audit intern al entității va proceda la evluarea riscurilor cu care s-a confruntat entitatea, compartimentul, după caz. Rolul auditului intern se concretizează numai în măsura în care acesta este implementat pe linia strategică a entității de către manager: manager general, riscuri, audit intern, standarde de bună practică și rezultate.

Fig. Nr. 3. Poziția auditului intern în cadrul entității

Din fig. nr. 3, Poziția auditului intern în cadrul entității, preluată din lucrarea de specialitate „Auditul intern”, a autorului Marcel Ghiță, reise legătura dintre audit și managerul instituției. Știm deja că auditul intern este o avtivitate independentă, deci acesta trebuie privit de către manager ca un ajutor, relația lor ar trebuii să aibă la bază un parteneriat fundamentat pe o seamă de obiective bine definite, printre cele mai importante situându-se eficacitatea, eficiența și economicitatea actului managerial și nu în ultimul rând îndeplinirea tuturor idealurilor propuse a fi realizate de către instituție.

Managentului îi revine întreaga responsabilitate în ceea ce privește adoptarea unei politici contabile corespunzătoare, a menținerii unui control intern adecvat, a organizării funcției de audit intern în vederea obținerii unor prezentări corecte în situațiile financiare. Având misiunea gestionării întregii activități a entității, managerii au cunoștințe multiple și imediate despre operațiunile entității, poziția financiară performantă dar și datoriile și capitalurile proprii afectate de aceste operațiuni.

Auditul în instituțiile publice este în general privit ca un rău inevitabil, al cărui singur scop este a împiedica pe funcționarul public să-și exercite corect atribuțiile. Auditul nu este un instrument de represiune, ci o funcție a oricărei instituții, menită să asigure funcționarea ei conform standardelor reglementate de legi și regulamente.

Fig. nr. 4. Rolul auditului intern în entitățile publice

Auditul în entitățile publice furnizează managementului asigurări ce privesc eficacitatea controlului intern și a celui managerial, dar cele mai importante sunt recomandările emise în urma activității de auditare care au rolul să contracareze apariția riscurilor și duc la o vizibilă îmbunătățire a procesului organizațional intern specific astfel, întrega organizație putând să-și ducă la bun sfârșit constant și performant misiunea propusă. Cu ajutorul celor constate și după caz recomandate auditorul asigură managementului un suport și o consultanță în mod continuu, obiectivă și calificată care are ca principal obiectiv atingerea unui grad ridicat de performanță, de creștere a capacități de control intern și managerial. Instrumentele auditului în asistența furnizată managementului sunt misiunile de asigurare și de consultanță.

Nu în ultimul rând, auditul reprezintă o activitate cu caracter nepermanent, periodic sau neperiodic, de strângere de informații despre sistem și de evaluare după un set de criterii bine definite .

Stabilirea momentului optim pentru desfășurarea auditului este o problemă importantă pentru sistem, dar nu fac obiectul acestui material, chiar dacă ne vom referi pe scurt la problemele legate de aceasta.

Legea 672/2002 precizează în cadrul Capitolului III, Defășurarea activității de audit intern, art 14, tipurile de audit intern regăsite în cadrul unor entități publice și anume:

a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

După prezentarea noțiuniilor de audit intern și audit public intern putem încerca să creionăm în linii mari criteriile care diferențiează aceste două noțiuni. Primul criteriu ar fi cel al statului astfel, auditul public intern este o activitate specifică numai entităților publice, pe când auditul intern este parte integrată a societăților comerciale sau unor firme. Al doilea criteriu este constituit de persoana care numește auditorii, la entitățile publice auditorul este desemnat de către managerul sau conducătorul instituției având în prealabil avizul șefului Compartimentului de audit ierahic superior, cel care face numirea în cazul practicanților auditului intern sunt numiți de adunarea generală, după caz de către consiliul de administrație. Al treilea criteriu are în vedere obiectivele propuse în cadrul activității de audit, principalele obiective ale auditului public intern sunt acelea de evaluare a controlului intern și asigurări oferite conducătorilor în privința funcționării tuturor activităților. Auditul intern are principale obiective verificarea situațiilor financiare și emiterea de recomandări pentru perfecționarea procesului de guvernanță. Al partulea criteriu de diferențiere îl constituie beneficiari activității de audit prestate în cazul auditului public intern aceștia sunt identificați ca fiind managementul entității de la toate palierele, în cazul auditului intern benefiari sunt acționarii, salariații și managemntul întreprinderii. Un alt criteriu este acela al domeniului în care se poate aplica auditul. Auditul public intern cât și auditul intern au o aplicabilitate vastă deoarece se aplică tuturor funcțiilor entității. Perioada în care se desfășoară atât auditul public intern cât și auditul intern este permanentă, diferența fiind că la primul se face în funcție de riscuri în timp ce cel de al doilea se face conform statutului. Independența auditorilor este în ambele tipuri de audit relativă. Persoanele la care se realizează auditul sunt în strânsă legătură cu domeniului de aplicare a auditului astfel sunt supuse auditării întregul personal. Metodologia utilizată atât de către auditul public intern cât și de auditul intern este reglementată de lege specifică având ca principal obiectiv evaluarea riscurilor și formularea unor recomandări menite să adauge un plus de valoare.

Temeiul juridic în domeniul auditului intern

Integrarea României în Uniunea Europeană, absorbirea acquis-ului comunitar până în anul 2007, depinde în mare măsură de funcționarea și performanțele instituțiilor publice. În acest context un rol important revine auditului intern ca parte a procesului de reformă instituțională ce vizează dezvoltarea și perfecționarea activității desfășurate de instituțiile publice, dar și a serviciilor prestate de acestea către cetățeni, ca necesități obiective și esențiale pentru asigurarea convergenței cu țările avansate economic din Europa și din lume. Astfel, auditul intern are o deosebită importanță în creșterea performanței în cadrul instituțiilor publice, limitarea risipei de resurse și posibilităților de fraudă și corupție, detectarea din timp a anomaliilor și deficiențelor.

După integrarea în Uniunea Europeană, România a declanșat procesul de reorganizare a sistemului de control financiar public intern, în conformitate cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 946 din 2005 privind controlul intern, auditului intern revenindu-i o mare responsabilitate aceea de consiliere și evaluare a activităților de management general în procesul de implementare a acestuia. Luând în considerare înalta responsabilitate ce revine activității de audit intern, unitatea centrală de armonizare pentru auditul public intern s-a implicat în dezvoltarea acestei activități prin elaborarea la nivelul României a standardelor internațional ale auditului intern și a bunei practici în domeniu.

Standardele de implemenatare împreună cu definiția auditului intern, Codul de etică și alte îndrumări alcătuiesc cadrul general al practicii profesionale care a fost prezentat pentru prima dată în România în anul 2002 în lucrarea Norme profesionale ale auditului intern, editată de Ministerul Finanțelor Publice în colaborare cu Institutul de audit intern din Franța (IFACT), acestea au pătruns în România pe filieră Franceză în luna ianuarie a anului 2007 fiind traduse direct din limba engleză sub denumirea de Standarde internaționale. Întraga legislație românească privind auditul intern are ca sursă Normele profesionale de audit intern (NAPI) elaborate de către IIA.

Legea româneasacă reglememtează auditul public intern doar în instituțiile publice în ceea ce privește veniturile publice, utilizarea acestora și utilizarea patrimoniului public. Se aliniază în linii mari standardelor internaționale fiind centrată în jurul unor noțiuni precum independență și obiectivitate, asigurare și consiliere, abordare sistematică și metodică și gestiunea riscului. În legea românească apare formularea „dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice”, ceea ce reprezintă o limitare a sferei a auditului public intern doar la nivelul veniturilor și cheltuielor publice, de asemenea legea românească reglementează numai auditul public intern și nu auditul intern, așa cum este el definit în IIA.

De precizat că reglementările autohtone privind materia auditului public intern nu se suprapun cu exactitate peste normele profesionale (standardele internaționale). Acestea din urmă, însă reprezentând un sistem referențial mai larg, sunt anume elaborate pornindu-se de la premisa că activitățile de audit se desfășoară în anumite conjuncturi de ordin legislativ și cultural, pe de o parte și în cadrul unor entități oranizaționale de o mare diversitate sub aspectul misiunii, mărimii, complexității și structuri formale sau informale pe de altă parte.

În România, după 1990, cuvântul „audit” și-a făcut intrarea din dorința de a conexa reglementările românești ale economiei de piață cu reglementările similare pe plan internațional. A apărut astfel: Auditul calității, exercitat de experți în domeniul asigurării calității, formați de Centrul Național de Management pentru Asigurarea Calității, Auditul tehnic, Auditul financiar, etc.

Astfel un prim temei juridic care să reglementeze activitatea de audit public intern se consideră Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, în cadrul acestei regelemntări auditul intern era strâns legat de activitatea de control financiar și de cea de control intern, fapt ce a dus după cum am mai arătat la creearea de confuzii între cei doi termeni privește definirea conceptelor s-a reușit decantarea celor doi termeni.Auditul intern își va atinge obiectivele, dacă există un sistem de control intern organizat, formalizat, constând din proceduri, ghiduri procedurale, coduri deontologice. Din acest punct de vedere activitatea de audit intern oferă siguranța că operațiunile desfășurate, deciziile luate sunt sub control și, în acest fel contribuie la realizarea obiectivelor constituției.

Unii specialiști văd Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 ca fiind „certificatul de naștere” al auditului public intern, deoarece prin aceasta s-au pus bazele acestei activități în țara noastră stabilind pentru prima dată atribuțiile și competențele organelor de audit fără însă a le delimita de cele de control intern și în special de cele ale controlului financiar de gestiune. Principalele confuzii create de către această normă care reglementează activitatea de audit în țara noastră sunt: cadrul normativ pe care s-a fundamentat activitatea de audit nu a fost dedicat în exclusivitate auditului public intern, în cadrul acestuia găsindu-se reglementat și activitatea de control financiar preventiv. Inspecțiile sunt, în definiția auditului public intern, menționate ca fiind activități proprii ale structurii de audit, exprimare care a dus la creearea de neclarități și confuzii de identificare a celor două concepte. Auditul public intern și-a pus bazele pe scheletul fostelor organisme de control financiar de gestiune fără ca locul acestora să fi fost ocupat de structuri de control similare, astfel auditul preluând și competențele acestora.

În prezent controlul de gestiune la Administrația publică se realizează prin Compartimentele de audit public intern care au absorbit fostele compartimente sau structuri de control financiar de gestiune, ca urmare a dispozițiilor Ordonanței guvernului nr. 119/1999, preluând de asemenea și atribuțiile legale ale acestora.

Ordonanța nr. 119/1999 menționează încă de la început scopul acesteia, aceasta reglementează controlul intern, auditul intern și controlul financiar preventiv la instituțiile publice și cu privire la utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public. Auditul public intern la instituțiile publice s-a reglementat încă de la început, distinct de auditul intern exercitat în cadrul entităților publice, un rol important avându-l realitatea pe de o parte a instituțiilor publice cărora datorită specificului lor nu li se pot aplica norme și reglementări provenite din mediul privat al entităților economice, iar pe de altă parte faptul că auditul intern desfășurat la instituțiile publice are drept scop utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului public scop total diferit de cel al auditului intern de la entitățile economice care utilizează fondurile proprii.

Auditul intern a fost reglementat în țara noastră odată cu apariția Ordonanței Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv. Astfel, la început, potrivit acestui act normativ, compartimentul de audit intern avea, în principal, drept atribuții: certificarea bilanțului și a contului de execuție bugetară la nivelul entității publice; verificarea legalității, analizarea regularității și investigarea conformității operațiunilor în vederea atât a depistării posibilelor erori, deficiențe sau fraude cât și a elaborării unor măsuri pentru remedierea aspectelor negative constatate; evaluarea sistemului decizional; examinarea sistemului de conducere; identificarea deficiențelor și riscurilor existente la nivelul sistemelor de conducere și control precum și prezentarea unor măsuri menite să remedieze disfuncționalitățile constatate.

În prezent în România principala reglementare a auditului public intern este reprezentată de Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern. Mai pot fi considerate ca reprezantând temei juridic al activității de audit public intern al sistemului public de asemenea Hotărârea Guvernului nr. 1086 din 2013, privind Normele metotologice generale pentru exercitatrea activității de audit public intern și Ordonanța Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern. În materia auditului public intern pe lângă hotarârile și ordonanțele emise de către guvern se aplică de asemenea și Ordinele ministrului finanțelor publice: Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea normelor generale privind exercitarea auditului public intern, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 423/2004 pentru modificarea și completarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etică a auditorului intern și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și exercitarea activității de consiliere. Pentru buna desfășurare a activității de audit intern, Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), care funcționează pe lângă Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), a emis următoarele ghiduri practice pentru realizarea auditului intern a funcțiilor organizațiilor publice: Ghid practic pentru activitatea de gestiune a resurselor umane; Ghid practic pentru activitatea de achiziții publice; Ghid practic pentru activitatea juridică; Ghid practic pentru activitatea financiar contabilă; Ghid practic pentru activitatea IT.

Puteam considera Statutul funcționarilor publici ca fiind un act juridic ce are colateral sub incidența sa activitatea de audit public intern. Afirmăm acestea, datorită faptului că auditorii care sunt motorul activității de audit public intern desfășurat la nivelul instituțiilor publice sunt funcționari publici.

Introducerea auditului public intern reprezintă, fără îndoială, un pas decisiv în evoluția organizațiilor, în special a celor publice, o etapă importantă în introducerea și dezvoltarea managementului performant în instituțiile publice, indiferent de obiectul lor de activitate. Majoritatea instituțiilor publice sunt încă structuri birocratice cu un nivel redus, uneori până la absență, al feed-back-ului organizațional. În acest context, sunt create condițiile inițiale favorabile ca astfel de organizații să evolueze în sensul în care existența lor să devină un scop în sine, în ciuda misiunii nobile declarate, de a sluji interesul public.

Introducerea auditului marchează și schimbarea modalității de evaluare a organizației publice din perspectiva performanței. Inițial, criteriul de apreciere a organizațiilor publice era reprezentat de măsura în care acestea deservesc „publicul”, pe când organizațiile private urmăresc profitul. Bineînțeles, cauza deservirii publicului, dincolo de ambiguitățile în identificarea beneficiarului și a calității prestației, era în sine mult prea înaltă pentru a justifica în principiu orice cheltuieli și a nu lăsa loc analizelor reale și obiective privind eficiența.

Auditul intern „septuagenar” în Statele Unite ale Americii (1929), în floarea vârstei în Franța (anii 60) parcurge o fază „infantilă” în România (1999), încadrându-se în intenția de modernizare a managentului financiar în sectorul privat și în cel public. Apariția Legii 672/2002, privind auditul public intern, a creeat bazele organizării în entitățile publice a auditului intern, România beneficiând de un cadru normativ riguros și modern acceptat de Comisia Europeană și compabil cu sisteme similare din alte țări.

Potrivit Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificările și completările ulterioare, auditul public intern este activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice; ajută entitatea publică să-și îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, ce evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare. Din această definiție se observă cu ușurință influențele puternice ale standardelor internaționale de audit intern, ceea ce demonstrează caracterul modern al legii române și dorința manifestă de integrare în lumea democrațiilor consolidate pe plan mondial. Caracterul public al acestei activități definite, are în vedere faptul că în România noțiunea de audit a pătruns relativ recent, iar actele normative care reglementează această activitate în diferite sectoare ale vieții economico-sociale sunt numeroase și nu există un organism care să aibă abilitatea sau autoritatea necesară să tranșeze orice dispută ce s-ar manifesta în acest domeniu, atunci precizarea din textul legii și anume că are în vedere auditul public intern, devine pe deplin justificată.

Totodată, din analiza diferențelor apărute în ceea ce privește modul de organizare a auditului public intern reglementat, pe de o parte, prin OrdonanțaGuvernului nr. 119/1999 și, pe de altă parte, prin Legea nr. 672/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se poate observa importanta evoluție pe care această activitate a înregistrat-o în țara noastră. Astfel, în anul 1999 potrivit Ordonanței Guvernului nr. 119 se prevedea organizarea independentă a auditului intern în cadrul entității publice ca și compartiment în subordinea directă a managementului de vârf.

Capitolul 2

Organizarea activității de audit public intern

2.1. Organizarea activității de audit public intern în România

Organizarea activității de audit public intern la nivelul entităților publice are la bază îmbunătățirea managemntului existent la nivelul acestora, acesta reprezentând obiectivul general. Obiectivul general al organizării activității auditului public intern poate fi realizat conform articolului nr. 3 din Legea 672/2002 privind auditul public intern, cu ajutorul activităților de asigurare, reprezentând examinări obiective ale unor elemente probante având ca scop furnizarea entității publice a unei evaluări independentă a proceselor de management al riscurilor de control și de guvernanță; și nu în ultimul rând desfășurarea activităților de consiliere care au ca scop adăugarea de valoare și îmbunătățirea procesului de guvernanță în cadrul entității publice fără ca auditorul intern să își asume responsabilități ce intră în aria managerială.

Auditul public intern este organizat conform Legii nr. 672/2002 și a Hotărârii de Guvern 1086/2013, Norme generale privind exercitarea activității de audit public intern, în Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); Unitatea Centrală de Armonizare pentru Audit Public Intern (UCAAPI); comitete de audit public intern; compartimentele de audit public intern din entitățile publice.

Comitetul pentru audit public intern reprezintă un organism care are caracter consultativ fiind constituit din 11 membrii, 10 dintre aceștia sunt specialiști din afara Ministerului Finanțelor Publice și directorul Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, CAPI acționează pentru definirea strategiei și îmbunătățirea activității de audit intern în sectorul public.

CAPI pentru a-și realiza obiectivele are următoarele atribuții: dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern și emite o opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a acestuia; dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern; dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern și îl prezintă Guvernului; avizează planul misiunilor de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale; dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale; analizează importanța recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergențelor de opinii dintre conducătorul entității publice și auditorii interni, emițând o opinie asupra consecințelor neimplementarii recomandărilor formulate de aceștia; analizează acordurile de cooperare între auditul intern și cel extern referitor la definirea conceptelor și la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit, precum și pregătirea profesională comună a auditorilor; avizează numirea și revocarea directorului general al UCAAPI.

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern reprezintă o structură distinctă în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, aceasta fiind în directa subordonare a ministrului finanțelor publice. Este condusă de un director general care este numit de ministrul finanțelor publice cu avizul CAPI având atribuții de coordonare, evaluare și sinteză în domeniul activității de audit public intern la nivel național. Directorul este funcționar public având o înaltă calificare profesională în domeniul financiar contabil și/sau al auditului.

UCAAPI are o serie de atribuții principale care au ca scop atingerea obiectivelor propuse și anume: elaborează, conduce și aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern și monitorizează la nivel național această activitate; dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern; dezvoltă și implementează proceduri și metodologii uniforme, bazate pe standardele internaționale, inclusiv manualele de audit intern; dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial; elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern; avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public intern, inclusiv normele metodologice proprii ale compartimentelor de audit public intern organizate la nivelul structurilor asociative; dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activității de audit public intern și elaborează raportul anual, precum și sinteze, pe baza rapoartelor primite, inclusiv de la compartimentele de audit public intern organizate la nivelul structurilor asociative;  efectuează misiuni de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale; verifică respectarea de către compartimentele de audit public intern, inclusiv de către cele organizate la nivelul structurilor asociative, a normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică a auditorului intern, evaluează activitatea acestora și poate iniția măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entității publice, respectiv al structurii asociative în cauză; stabilește cadrul general al acordului de cooperare pentru asigurarea activității de audit public intern în entitățile publice locale; îndrumă entitățile publice locale și structurile asociative în implementarea sistemului de cooperare pentru asigurarea activității de audit public intern; stabilește, în condițiile legii, pentru domeniile cadrului general de competențe profesionale cunoștințele, abilitățile și valorile pe care o persoană trebuie să le dețină pentru exercitarea activității de audit public intern; coordonează sistemul de recrutare în domeniul auditului public intern, sistemul de atestare națională a auditorilor interni din entitățile publice, precum și sistemul de formare profesională continuă a acestora; avizează numirea/destituirea șefilor compartimentelor de audit public intern din entitățile publice;  cooperează cu Curtea de Conturi pentru asigurarea complementarității activităților de audit public intern și audit public extern și a creșterii eficienței acestora, precum și cu alte autorități și instituții publice din România, cu respectarea independenței, funcțiilor și cerințelor specifice fiecărei profesii; cooperează cu autoritățile și organizațiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeană. 

Comitele de audit public intern au apărut din necesitatea recomandărilor către managerul general sau consiliului de administrație, înțelegerii acestora și acordarea sprijinului necesar pentru implementarea lor. Comitetul de audit analizează activitățile compartimentului de audit intern care sunt caracterizate ca fiind „ochii și urechile” comitetului de audit în îndeplinirea rolului de supraveghere a entității.

Comitetele de audit public intern se constitue la instituțiile publice centrale care derulează în cursul unui exercițiu bugetar un buget mai mare de 200.000 lei pentru a acționa în vederea creșterii eficienței activității de audit intern. Se poate constituii și în cazul instituțiilor publice cu un buget mai mic de 200.000 lei în cursul exercițiului bugetar cu scopul creșterii eficienței activității de audit intern.

Compartimentul de audit public intern este constituit în subordinea directă a conducerii entității publice, conducătorul compartimentului fiind numit/destituit de către conducătotul entității publice, cu avizul UCAAPI, pentru entitățile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior.

Comitetele de audit intern sprijină activitatea compartimentelor de audit public intern și urmăresc să asigure independența și funcționarea eficientă a activității de audit intern, precum și menținerea unei comunicări deschise cu conducerea compartimentului de audit public intern și cu conducerea instituției publice centrale. Comitetul de audit intern se înființează pe lângă compartimentul de audit intern, ca organism consultativ, pentru a acționa în vederea definirii strategiei și îmbunătățirii activității de audit intern a instituției. Numărul membrilor comitetului de audit intern, de 5 sau 7 membri, se stabilește prin decizia conducătorului instituției publice, în funcție de complexitatea domeniului auditabil, forma de organizare și dimensiunea compartimentului de audit intern. În realizarea atribuțiilor sale, comitetul de audit intern colaborează cu reprezentanții structurilor funcționale din cadrul instituției publice ori de câte ori consideră că este necesar.

În realizarea obiectivelor sale, comitetul de audit intern are următoarele atribuții principale: dezbate și avizează planul multianual și planul anual pentru activitatea de audit public intern; analizează și emite o opinie asupra recomandărilor formulate de auditorii interni, inclusiv asupra celor care nu au fost acceptate de conducătorul instituției publice centrale; avizează Carta auditului public intern; examinează sesizările referitoare la nerespectarea Codului privind conduita etică a auditorului intern și propune conducătorului instituției publice centrale măsurile necesare; analizează și avizează Raportul anual al activității de audit public intern; avizează acordurile de cooperare cu alte instituții publice privind exercitarea activității de audit public intern.

Compartimentele de audit public intern din entitățile publice, reprezintă structuri funcționale de bază în domeniul auditului public intern, care exercită efectiv funcția de audit public intern. Acest compartiment este constituit în directa subordonare a conducerii entității publice și prin atribuțiile sale nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern și în desfășurarea activităților supuse auditului public intern.

La entitățile publice centrale ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite și gestionează un buget de până la 500.000 lei și nu au constituit un compartiment de audit public intern, activitatea de audit este realizată de Ministerul Finanțelor Publice, prin UCAAPI, pe baza unui protocol de colaborare. Conducătorul entității publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entități publice stabilește și menține un compartiment funcțional de audit public intern, cu acordul entității publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul entității respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entității publice care a decis aceasta.

Entitățile publice locale care cooperează pentru asigurarea activității de audit public intern utilizează capacitatea de audit a compartimentului care se constituie în cadrul entității organizatoare sau la nivelul structurii asociative. La entitățile publice locale care nu și-au constituit compartiment propriu de audit intern sau nu au intrat în cooperare pentru asigurarea activității de audit intern, aceasta poate fi asigurată de către auditori interni, persoane fizice atestate, pe baza contractelor de prestări servicii. La instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate și se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanțelor Publice.

Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit de conducătorul instituției publice cu avizul U.C.A.A.P.I., iar pentru unitățile publice subordonate numirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea și desfășurarea activităților de audit.

Compartimentul de audit public intern este dimensionat, ca număr de auditori, pe baza volumului de activitate și a mărimii riscurilor asociate, astfel încât să asigure auditarea activităților cuprinse în sfera auditului public intern. Compartimentul de audit public intern din cadrul entității organizatoare, respectiv de la nivelul structurii asociative este dimensionat, ca număr de auditori, astfel încât să asigure realizarea activității de audit public intern la toate entitățile publice locale cuprinse în acordul de cooperare.

Ordonatorii principali de credite vor analiza oportunitatea înființării compartimentului având în vedere criterii ca: volumul anual al fondurilor publice utilizate; numărul instituțiilor/unităților subordonate și gradul de dispersie teritorială a acestora; numărul de personal al instituției publice în ansamblu, precum și ponderea numărului de personal repartizat pe structuri subordonate; dacă nu se organizează compartiment propriu de audit intern la nivelul structurilor subordonate, auditul acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior; fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern, acestea din urmă preluând, alături de atribuțiile conferite prin Ordonanța Guvernului nr. 119/1999, toate atribuțiile fostelor structuri de control financiar de gestiune; acolo unde nu ființau structuri de control financiar de gestiune se vor înființa structuri de audit intern la fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern înființate se vor avea în vedere următoarele criterii: numărul de posturi: se recomandă drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi.

Atribuțiile compartimentului de audit public intern sunt: elaborează norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoara activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităților publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entități publice, cu avizul acesteia; elaborează proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de 3 ani, și, pe baza acestuia, proiectul planului anual de audit public intern; efectuează activități de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar și control ale entității publice sunt transparente și sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate; informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de către conducătorul entității publice auditate, precum și despre consecințele acestora; raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recomandărilor rezultate din activitățile sale de audit; elaborează raportul anual al activității de audit public intern; în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, raportează imediat conducatorului entității publice și structurii de control intern abilitate; verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entitățile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate și poate iniția măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entității publice în cauză.

2.2. Desfășurarea activității de audit

Compartimentul de audit public intern existent la nivelul fiecărei instituții publice trebuie să elaboreze norme specifice pentru desfășurarea activității de audit în entitatea respectivă. Activitatea desfășurată la nivelul sectorului public are natură eterogenă și sunt necesare elaborarea unor norme generale adaptate la activitățile specifice ale fiecărei entități. Normele posterior eleborării de către auditori din instituțiile publice trebuie să fie avizate de către UCAAPI sau de către organul ierarhic imediat superior în cadrul entităților subordonate.

Desfășurarea activității de audit se realizează parcurgând patru etape, la baza acestora fiind parcurgerea unor proceduri și elaborarea unor documente specifice acestora. Cele patru etape care presupun desfășurarea activității de audit sunt: pregătirea misiunii de audit public, intervenția la fața locului, raportul de audit public intern și nu în ultimul urmărirea recomandărilor.

Pregătirea misiunii de audit public intern presupune întocmirea unor documente, se fac o serie de clasificări față de norme cu privire la modul de inițiere de analiza riscurilor, succesiunea documentelor, structura și modul de completare a acestora, clasarea riscurilor și ierarhizarea acestora în vederea finalizări procedurii și obținerea tematicii în detaliu a misiunii de audit obiect al muncii pe teren.

Intervenția la fața locului consta în colectarea documentelor, analiza și evaluarea acestora, acestă etapă este în strânsă legătură cu etapele anterioare constă în: cunoașterea activității/sistemului/procesului supus verificării și studierea procedurilor aferente; intervievarea personalului auditat; verificarea înregistrărilor contabile; analiza datelor și informațiilor; evaluarea eficientei și eficacitatii controalelor interne; realizarea de testări; verificarea modului de realizare a corectarii acțiunilor menționate în auditarile precedente (verificarea realizarii corectarii ). De asemenea tot în cadrul intervenței la fața locului cu ajutorul datelor colectate aplicând diferite proceduri se elaborează fișele de identificare și analiză a problemelor și dacă este cazul se formulează formulele de constatare și raportare a iregularităților.

Etapa de elaborare a raportului de audit public intern trebuie să urmărească respectarea următoarelor cerințe: constatările trebuie să aparțină obiectivelor misiunii de audit și să fie susținute prin documente justificative corespunzătoare, recomandările să fie în concordanță cu constatările și să ducă la reducerea riscurilor potențiale, raportul trebuie să exprime opinia auditorului intern care trebuie să fie bazată pe constatările efectuate, se întocmește pe baza FIAP-urilor. Raportul de audit public intern atunci când este redactat trebuie să respecte următoarele principii și anume: constatările să fie elaborate într-o manieră pertinentă și incontestabilă; să se evite expresiile imprecise; promovarea unui limbaj cât mai uzual și un stil de exprimare concret; evitarea tonului polemic, jignitor sau tendențios; constatările trebuie să fie prezentate ierarhic, să se evidențeze aspectele pozitive și îmbunătățirile constate de ultima misiune de audit public intern.

Raportul de audit intern are ca structură minimală: scopul și obiectivele raportului; date de indentificare a acțiunii; mod de desfășurare a acțiunii: proceduri, metode, materiale; constatările efectuate sintetic cu trimitere la anexe, separare constatări pozitive de cele negative dacă implică răspunderea juridică, se consemnează în acte constatatoare bilaterale anexate; concluziile și recomandările echipei de auditare; pertinente, proporționale cu constatările, fezabile, economice; documentație anexă: procese-verbale, note de constatare, note explicative, situații, acte, probe.

Principiile generale de întocmire a planului de auditare; principiul completitudinii, nici o activitate desfășurată de instituția publică nu poate fi exclusă de la exercitarea auditului intern; principiul prudențial, orice activitate sau operațiune trebuie să fie cuprinsă în planul de audit intern cel puțin o dată la 3 ani; principiul permanentei observări, o activitate sau o operațiune prevăzută în planul de audit intern va face obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei; principiul oportunității-obiectivele prevăzute în planul de audit intern vor fi stabilite prin analiza și evaluarea gradului și a iminenței riscului asociat; principiul ierarhizării competenței teritoriale-instituția publică corespunzătoare ordonatorilor de credite secundari sau terțiari este auditată ca întreg (la nivelul conducătorului acesteia) de instituția publică de rang imediat superior.

Raportul de audit public intern este însoțit de documente justificative. Proiectul raportului de audit public intern se transmite la structura auditată, aceasta poate comunica, în maximum 15 zile calendaristice de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni. În termen de 10 zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere, compartimentul de audit public intern organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează constatările și concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate. Conducătorul compartimentului de audit public intern transmite, după caz, raportul de audit public intern finalizat, pentru analiză și avizare, împreună cu rezultatele concilierii: conducătorului entității publice care a aprobat misiunea; numai conducătorului entității publice locale care își asigură activitatea de audit prin cooperare, pentru misiunile de audit public intern proprii, și nu informează alte persoane fizice sau juridice, cu excepția celor prevazute de lege, despre date, fapte sau situații constatate cu ocazia desfășurării misiunilor; conducătorului instituției publice mici.

Ultima etapă cea a urmăriri recomandărilor, are ca obiectiv urmărirea modului în care sunt respectate recomandările cuprinse în raportul de audit public intern și puse în practică la termenele stabilite în planul de acțiune. Obiectivul acestei etape este acela de asigurare că recomadările menționate în cadrul raportului de audit public intern au fost aplicate întocmai, în termenele stabilte și într-un mod eficace și că la nivel de conducere s-a evaluat riscul neaplicării acestor recomandări. Structura care a fost supuspă misiunilor de audit trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor. Atât urmărirea recomandărilor elaborate în urma desfășurărilor de audit cât și supervizarea misiunii de audit public intern cad sub incidența responsabilității compartimentului de audit public intern mai precis în persoana șefului compartimentului de audit public intern.

2.3. Evaluarea performanței de management

Având în vedere tema acestei lucrări și anume Calitatea activității de audit intern , este necasr ca în acest subcapitol să lămurim termenul de calitate și care este rolul său în cadrul sistemului public. Evaluarea calității face obiectul managementului și a auditului, de la acest fapt rezultă că auditul managementului se referă la evaluarea calității și a eficienței cu care conducătorul instituției publice (și, pe scară ierarhică, conducătorii structurilor subordonate) organizează, conduce și finalizează operațiunile, activitățile și acțiunile specifice instituției publice auditate. Ne vom opri asupra înțelesului acestui concept, apariția acestuia în sectorul public și de asemenea vom prezenta câteva idei despre managementul calității, materie care are în centrul său calitatea.

Calitatea este privită ca fiind un obiectiv deoarece, pentru a fi competitive, organizațiile trebuie să răspundă necesităților și așteptărilor clienților și utilizatorilor; o metodologie care promovează participarea, deoarece nu se poate cere implicarea totală a oamenilor și, în același timp, dezvoltarea unui mediu corespunzător de muncă. Calitatea implică motivarea și responsabilitatea personalului fiind o prioritate și în același timp o măsură a eficienței.

În sensul cel mai general, calitatea este o categorie filozofică, de a lungul timpului literatura de specialitate a formulat diverse înțelesuri cu referire la aceasta, astfel ea a căpătat diferite aspecte: „aptitudinea de a satisface necesitățile sau măsura în care produsul servește cu succes așteptările consumatorului”; „conformitate cu cerințele”; „calitatea este gradul în care un anumit produs satisface nevoile unui anume consumator”; „gradul de utilitate”, corespunzător pentru utilizare; „o abordare sistemică și sistematică în scopul obținerii excelenței”.

O imagine de ansamblu asupra apariției calității în administrația publică o regăsim în Engel, care subliniază ideea potrivit căreia „impulsul pentru calitate” a cuprins sectorul public în ultima jumătate a anilor ’80 și pe o scară mult mai largă în anii ’90, permițând calității să devină „un termen central în retorica noastră contemporană”, unul dintre subiectele și preocupările centrale ale modernizării administrative din Europa Occidentală și din „lumea OCDE” – sau chiar „o epidemie recentă”. Conceptul de calitate s-a concretizat într-o serie de definiții care se completează reciproc. Printre acestea regăsim: îmbunătățirea „modului de guvernare” – arhitectura constituțională și structura guvernului și a societății și eficacitatea acțiunii publice; calitatea se poate defini prin oportunitate sau caracter adecvat; ansamblul de standarde și caracteristici ale unui produs, raportate la capacitatea sa de a satisface necesitățile care se cunosc sau se presupun; calitatea este nivelul la care un set de caracteristici intrinseci satisface cerințele, ea putându-se situa la diferite niveluri, respectiv: nesatisfăcătoare sau slabă (poor); satisfăcătoare sau bună (good) și excelentă.

În procesul continuu de a construi o administrație publică eficientă, transparentă și orientată către cetățean, țările din Europa de sud-est au devenit, în ultimii ani, tot mai interesate de promovarea și introducerea elementelor managementului calității în sectorul public, iar toate proiectele de reformă din sectorul public sunt concepute astfel încât să ducă la îndeplinire aceste obiective.

În administrația publică din România s-au făcut pași importanți în introducerea instrumentelor managementului calității. În consecință, TQM este privit ca un instrument „holistic”, iar de la sfârșitul anilor ‘80 a fost implementat din ce în ce mai mult și în sectorul public. În scopul de a asigura și consolida managementul calității din administrația publică, au fost cuprinse în documentele strategice care au fost emise anumite măsuri coerente, mai ales cu privire la îmbunătățirea calității serviciilor publice, și anume: introducerea unor standarde de calitate pentru monitorizarea și evaluarea serviciilor publice și a activității profesionale a funcționarilor publici; stabilirea unui număr fix de funcționari publici în conformitate cu standardele de calitate stabilite pentru fiecare serviciu public; stabilirea unui sistem de planificare strategică pentru fiecare autoritate publică în conformitate cu serviciile publice oferite; stabilirea anumitor scheme motivaționale în vederea creșterii calității serviciilor publice și pentru a stimula inovarea; elaborarea și punerea în aplicare a „Cartei calității cetățenilor”, în scopul de a introduce și a evalua standardele de calitate pentru serviciile publice; implementarea unui ghid de evaluare pentru autoevaluare instituțională în raport cu CAF; dezvoltarea și creșterea eficienței serviciilor publice electronice prin intervenții publice; dezvoltarea sistemului integrat de emitere și reînnoire a documentelor de stare civilă. Obiectivele principale privind managementul calității în administrația publică: reducerea birocrației, profesionalizarea funcției publice pentru introducerea calității în serviciile publice, furnizarea de servicii publice de înalt profesionalism, modernizarea structurilor instituționale, dezvoltarea unei administrații orientate către cetățean.

Managementul calității totale (TQM) reprezintă un concept ce se poate aplica în practică printr-o modalitate nouă de organizare a activități care în centrul lor calitatea, acesta contopiind concepte ca: inspecție, control, asigurarea calității și managementul calității. TQM reprezintă un sistem de management al unei organizații care este focusat pe calitate, se bazează pe participarea întregii organizații care urmărește obținerea, asigurarea și menținerea succesului pe termen lung prin satisfacerea clientului, obținerea de foloase pentru întrega organizație și nu în ultimul rând pentru societate.

Activitatea de audit se poate aplica și asupra calității astfel auditul este o examinarea sistematică și independentă efectuată pentru a determina dacă activitățile și rezultatele lor, referitoare la calitate, corespund dispozițiilor prestabilte, dacă aceste dispoziții sunt efectiv implementate și corespunzătoare pentru realizarea obiectivelor.

Auditorii interni au folosit tehnici de asigurarea calității ca mijloace de îmbunătățire a serviciilor furnizate de mulți ani, acestea fiind promovate de către IIA în „standardele pentru practica profesională a auditului intern”, în care este precizat că „evaluările externe, cum sunt verificările de asigurare a calității, să fie executate cel mult la fiecare cinci ani de către un controlor calificat, independent sau de echipe de control din afara organizației”. În cadrul programului de calitate partea a standardelor profesionale privind programul de asigurare și îmbunătățire a calității de către departamentele de audit intern prezintă programul care trebuie să fie astfel conceput încât să ajute ca activitatea de audit intern să poată produce valoare adăugată, să ducă la ameliorarea operațiunilor întreprinse de oragnizație și să certifice ca activitatea de audit intern se desfășoară conform standardelor.

2.4. Riscul de audit și Pragul de semnificație

Obiectivul auditului a evoluat de la detectarea fraudelor și erorilor, proces care presupunea o verificare detaliată a tuturor operațiunilor patrimoniale și a înregistrării lor contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de către societate. Se urmărește, în acest sens, măsura în care informațiile înregistrate în contabilitate reflectă evenimentele economice care au avut loc într-o anumită perioadă, iar eforturile auditorului sunt intensificate pentru identificarea eventualelor manipulări ale informațiilor furnizate de sistemul financiar, pentru prevenirea cazurilor de contabilitate creativă sau fraudă.

Standardele Internaționale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezintă riscul de audit. Riscul de audit (RA) reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

Originea riscului de audit vine din fiabilitatea informațiilor financiare care poate fi influentață de diferiți factori de risc pe care auditorul trebuie să-l ia în considerare pentru a utiliza tehnici adecvate în funcție de natura și gravitatea erorilor susceptibile să se producă. Trebuie reamintit că riscurile au probabilități variabile de a se concretiza, după cum unitatea se protejează sau nu față de riscurile potențiale și posibile, și că, dacă unitatea nu se protejează, riscurile nu se concretizează întotdeauna în erori reale.

Riscul este prezent în toate acțiunile și evenimentele omenirii. Riscul este într-o permanentă schimbare el evoluează în complexitate, pe lângă tradiționalele expuneri la hazard, adăugându-se riscuri operaționale, financiare, strategice, de piață, de țară, legislative, umane, de fraudă, iar caracterul complex al riscului poate fi atribuit mai multor factori care în literatura de specialitate se grupează în factori macroeconomici numiți și externi și microeconomici numiți și interni. Auditul intern, în ambele sale roluri pe care le joacă în acordarea de asigurare și de consultanță, contribuie la managementul riscurilor într-o varietate de moduri, importanța sa crescând din ce în ce mai mult în contextul crizei financiare actuale. Riscul este prezent în toate acțiunile și evenimentele omenirii. Riscul este într-o permanentă schimbare el evoluează în complexitate, pe lângă tradiționalele expuneri la hazard, adăugându-se riscuri operaționale, financiare, strategice, de piață, de țară, legislative, umane, de fraudă, iar caracterul complex al riscului poate fi atribuit mai multor factori care în literatura de specialitate se grupează în factori macroeconomici numiți și externi și microeconomici numiți și interni.

Conceptul de prag de semnificație este valoarea sau procentul care exprimă aprecierea cantitativă a importanței relative prin raportare la o bază de referință”, dar și că importanța relativă variază în funcție de mărimea și natura entității client. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau erorii, judecat în împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă un plafon sau o limită decât să reprezinte o însușire calitativă fundamentală pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”. Pragul de semnificație reprezintă valoarea maximă a denaturărilor individuale sau cumulate acceptată de auditor și care îi permite acestuia să considere că situațiile financiare nu sunt denaturate semnificativ.

„Pragul de semnificație” este definit în „Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, în următorii termeni: Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

În general, prin prag de semnificație se înțelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul o consideră ca eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificație reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-saxonă poartă denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înțelegerea și interpretarea situațiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Altfel spus, pragul de semnificație exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dacă conturile sunt corecte sau nu.

Pragul de semnificație permite să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corectate sau nu, pentru ca el să emită o opinie fără rezerve, fiind măsura valorii pe care o poate da auditorul, de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta conformitatea cu regulile și sinceritatea conturilor anuale precum și imaginea fidelă a rezultatului operațiilor, a situației financiare și a patrimoniului unității, este deci aprecierea pe care o poate face auditorul privind nevoile utilizatorului conturilor anuale. Definirea acestui prag permite auditorului la începutul misiunii sale să aprecieze mai bine sistemele și conturile susceptibile să conțină erori semnificative, iar la sfârșitul misiunii, să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în exercițiu ca să poată emite o opinie fărărezerve.

Între pragul de semnificație și riscul de audit există o relație invers proporțională, deoarece cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnifcație, cu atât riscul de audit este mai scăzut și invers. Dacă se constată de către auditor după aplicarea în prealabil a procedurilor că nivelul pragului de semnificație este unul scăzut, atunci riscul de aduit va fi crescut. Aduditorul trebuie să compenseze recurgând ori la reducerea nivelului evaluat al riscului de denaturare semnificativă, și menținând nivelul redus prin efecutarea de teste extinse sau suplimentare ale controalelor, ori reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei și întinderii testelor detaliate de audit.

Evaluarea de către auditor a pragului de semnificație și a riscului de audit la momentul inițial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanțelor sau unei modificări survenite în cunoștințele acumulate de auditor, ca urmare a auditului. De exemplu, dacă auditul este planificat înainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operațiunilor și poziția financiară. Dacă rezultatele efective ale operațiunilor și poziția financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificație și a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. În plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenționat nivelul acceptabil al pragului de semnificație la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenționează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenței de denaturări semnificative și de a oferi auditorului o marjă de siguranță atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului.

Studiu de caz

Analiza unităților administrativ-teritoriale

Această parte a lucrării este dedicată studiului de caz, studiu care va îmbrăca forma unei analize a evoluției activității de audit la nivelul unităților administrativ- teritoriale, din perioada cuprinsă între anii 2004-2013. Dar până la elaborarea studiului ne-am gândit că ar fi util ca în introducere să prezentăm anumite concepte specifice unităților administrativ-teritoriale.

Administrația publică, reprezintă intermedierea de acțiuni, prescrie activitățile imperative, numește și revocă competențele, furnizează mijloace, se mișcă într-o rețea de norme și legi, interpretează, caută, coordonează, asigură coordonarea și disciplina, exercită puterea, controlează responsabilități, supraveghează și controlează executarea sarcinilor.

Administrația publică, în sensul de activitate care constă în organizarea executării și executarea în concret a legilor, legi în care sunt exprimate valori politice, prin natura sa, necesită supunerea față de multiple forme de control.

Administrația este o componentă inevitabilă a vieții noastre cotidiene. Fără a ține seama de reperele administrației nu ne putem organiza și desfășura activitatea de zi cu zi, nu putem trăi fără a ne pune în situții jenante sau periculoase. Administrația publică reprezintă numai o componentă a administrației, fără a-i epuiza sfera. Pe când administrația include orice organizație cu un scop determinat, noțiunea de administrație publică acoperă doar sfera de instituții care desfășoară activități determinate de guvernământ pentru satisfacerea unei nevoi sociale.

Administrația locală este parte esențială a democrației. Fundamentul ei constă în puterea pe care o au cetățenii și șansa lor de a determina soluționarea problemelor comunității locale. Autoritatea locală asigură cea mai mare parte a serviciilor publice și este autoritatea cea mai apropiată de cetățeni. Autoritatea locală este singura organizație locală responsabilă în exclusivitate cu condițiile generale de viață, pentru prezentul și viitorul comunității. Autoritatea locală este instituția prin care comunitatea locală își exersează dreptul ei democratic de a conduce în aria problemelor locale în direcția aleasă de cetățeni. Administrația publică locală –principal agent al dezvoltării sectorului local

Subiectul acestei lucrări îl constituie unitățile administrativ–teritoriale, deci după ce v-am prezentat în mare noțiunea de administrație publică în genere și noțiunea de administrație publică locală, subiectul care își desfășoara activitatea la nivelul acestor unități, vă vom prezenta câteva noțiuni despre unitățile administrativ–teritoriale.

Conform Dicționarului de Administrație Publică, noțiunea de unitate administrativ–teritorială își are originea în cuvântul latin „unitas atis”, care înseamă unul, unitar. Înțelesul acestui concept este acela de diviziune a teritoriului național, omogenă din punct de vedere cultural, etnografic, economic, social în care se organizează autorități ale administrației publice prin intermediul cărora se realizează atât politica statală, cât și cea locală. De asemenea, în cadrul dicționarului ne este prezentată o scurtă evoluție a conceptului de unitate administrativ–teritorială la nivelul României, până în anul 1950 au existat ca unități administrativ-teritoriale comunele, plășile, județele și regiunile, în anul 1950 s-au constituit după modelul sovietic comuna, orașul, raionul și regiunea. Din anul 1968 unitățile administrativ-teritoriale regăsite pe teritoriului statului sunt comunele, orașele și județele.

Unitățile administrativ-teritoriale sunt reglementate în Constituția României, în cadrul articolului 3 și anume „Teritoriul este organizat, sub aspect administrativ, în comune, orașe și județe. În condițiile legii, unele orașe sunt declarate municipii.”

De asemenea, acestea sunt regăsite și în alte acte administrative, și anume Ordonanța nr. 53 din 16 august 2002, privind Statutul-cadru al unității administrativ-teritoriale: „Unitățile administrativ-teritoriale din România cărora li se aplică prevederile prezentului statut sunt comunele, orașele, municipiile și județele.

Comuna este unitatea administrativ-teritorială de bază, care cuprinde populația rurală reunită prin comunitate de interese și tradiții. Comuna este alcătuită din unul sau mai multe sate componente, în funcție de condițiile economice, social-culturale, geografice și demografice. Unul dintre satele componente are statut de reședință a comunei.

Orașul este unitatea administrativ-teritorială de bază, alcătuită, de regulă, dintr-o singură localitate. Orașul poate grupa în jurul său unul sau mai multe sate aparținătoare ori localități componente. Localitățile componente sunt părți integrante ale orașului. Unele orașe pot fi declarate municipii, în condițiile legii. Municipiile pot fi împărțite în subunități administrativ-teritoriale fără personalitate juridică. Comunele, orașele și județele sunt persoane juridice de drept public. Ele au patrimoniu propriu și capacitate juridică deplină”.

Județul este unitatea administrativ–teritorială intermediară între stat și unitățile teritoriale de bază ale organizării administrativ-teritoriale a țării, localitățile urbane și rurale pe care le înglobează. Județul este alcătuit din orașe și comune în funcție de condițiile geografice, economice și social- politice, de legăturile culturale și tradiționale ale populației.

Ca legi care reglementează unitățile administrativ-teritoriale mai sunt Legea nr. 2/1968 privind organizarea administrativă a teritoriului Republicii Socialiste România, și Legea nr. 351/ 2001, privind aprobarea Planului de amenajare a teritoriului național – Secțiunea a IV-a Rețeaua de localități. Unitățile administrativ-teritoriale sunt persoane juridice, pot participa în raporturi juridice atât ca subiecte de drept public, cât și ca subiecte de drept privat, dispun de autonomie administrativă și sunt gestionate de autorități deliberative și executive.

Comuna, orașele, municipiile și județele sunt persoane juridice de drept public, cu capacitate juridică deplină și patrimoniu propriu. Acestea sunt subiecte juridice de drept fiscal, titulare ale codului de înregistrare fiscală și ale conturilor deschise la unitățile teritoriale de trezorerie, precum și la unitățile bancare. Ele sunt titulare ale drepturilor și obligațiilor ce decurg din contractele privind administrarea bunurilor care aparțin domeniului public și privat în care acestea sunt parte.

Conform art. 21 al Legii Administrației publice locale, unitățile administrativ–teritoriale pot intra în raporturi juridice cu alte autorități sau instituții publice, cu persoane juridice române sau străine, indiferent de natura acestora, precum și cu persoane fizice, în condițiile prevăzute de lege.

Colectivitățile locale sunt persoane morale juridice reprezentative și nonspecializate. Acest concept de personalitate juridică indică faptul că acele colectivități care dispun de această personalitate juridică au drept obligație apărarea intereselor unui grup juridic al colectivităților teritoriale.

Statutul fiecărei unități administrativ-teritoriale cuprind date și elemente specifice, care au rolul de a o individualiza în raport cu alte unități similare, privitoare la: întinderea teritoriului administrativ, delimitarea teritorială a unității administrativ-teritoriale, satele componente, iar în cazul orașelor, satele aparținătoare și localitățile componente, amplasarea acestora, prezentată grafic și descriptiv, distanța dintre satele componente, respectiv aparținătoare, și localitățile componente; determinarea colectivității asupra căreia se exercită autoritatea consiliului local și a primarului, date privind înființarea acesteia, prima atestare documentară, evoluția istorică; populația unității administrativ-teritoriale, făcându-se mențiune cu privire la componența etnică, localitatea de reședință, autoritățile administrației publice locale, sediul acestora, căile de comunicare existente și categoria acestora, date privitoare la principalele instituții din domeniul educaței, culturii, sănătății, asistenței sociale, presei, radioului, televiziunii și altele asemenea, principalele funcțiuni economice, capacității de producție diversificate din sectorul secundar și terțiar, precum și din agricultură, serviciile publice existente, patrimoniul public și privat, componența și întinderea acestuia și partidele politice și sindicatele care își desfășoară activitatea în unitatea administrativ-teritorială.

Administrația publică în unitățile administrativ-teritoriale se organizează și funcționează în temeiul principiilor autonomiei locale, descentralizării serviciilor publice, eligibilității autorităților administraței publice locale, legalității și al consultării cetățenilor în soluționarea problemelor locale de interes deosebit.

Autoritățile administraței publice existente în unitățile administrativ-teritoriale se împart în servicii publice ale autorităților administrației publice de specialitate deconcentrate în unitățile administrativ–teritoriale și autorități administrative autonome ale comunelor, orașelor, și județelor. Conform Constituției administrația publică locală din unitățile administrativ-teritoriale se întemeiază pe principiul autonomiei loocale și pe cel al descentralizării serviciilor publice. Din acest punct de vedere, Constituția recunoaște dubla accepțiune a unităților administrativ-teritoriale. Pe de o parte, comunele, orașele, municipiile și județele sunt unități administrativ-teritoriale ale statului, delimitate prin lege, în cadrul cărora administrația publică de stat se realizează prin servicii descentralizate, aflate sub conducerea prefectului, desemnat de Guvern, la rândul său o autoritate publică deconcentrată în județe și în municipiul București. Pe de altă parte enunțarea principiului autonomiei locale în constituție, presupune recunoașterea calității teritoriale distincte a comunelor, orașelor, municipiilor care reprezintă primul nivel al realizării autonomiei locale și a județelor, înțelese ca grupări teritoriale ale colectivităților locale de bază, care se află la cel de al doilea nivel al administrației publice locale.

Am afirmat în râdurile de mai sus faptul că administrația publică locală se organizează și funcționează la nivelul unităților administrativ-teritoriale în temeiul principiului autonomiei locale, acest drept este exercitat de către următoarele instituții și anume consiliile locale și primarii, precum și de către consiliile județete, care reprezintă autorități publice locale alese prin vot universal, egal, direct, secret și liber exprimat.

Schema de mai jos de prezintă organizarea sistemului administrativ local, așa cum este el prezentat în Legea administrației publice

Organizarea sistemului administrativ local

Unitățile administrative constituie cadrul instituțional al participării cetățenilor la viața locală iar aceasta contribuie la structurarea unor moduri de a face administrație. Autonomia instituțiilor locale se poate aprecia după măsura în care acestea își au propriile interese și valori, diferite de cele ale altor forțe instituționale. În acest sens, la nivelul colectivităților locale s-au constituit instituții care susțin și promovează democrația locală, care reprezintă atât majoritatea cât și minoritatea-consiliile locale.

Consiliile locale sunt organe deliberative, organe reprezentative pentru comunitățile locale din cadrul unității administrative-teritoriale unde se constituie. Consiliile locale sunt considerate cele ale comunelor, orașelor, municipiilor și ale subdiviziunilor administrativ-teritoriale ale municipiilor. Membrii acestora sunt aleși prin vot universal, egal, direct, secret și liber exprimat. Numărul consilierilor este strâns legat de numărul populaței comunei, orașului și este stabilit de către prefect.

Primarul este autoritatea executivă a colectivităților locale care îndeplinește, în același timp, și rolul de reprezentant al statului în unitatea administrativ-teritorială în care este ales. În fiecare comună, oraș și municipiu se alege prin vot direct un primar, iar în municipiul București un primar general. Se aleg primari și în sectoarele urbane ale municipiului București, care se află în relații de subordonare față de primarul general al municipiului București. Potrivit Legii nr. 215/2001, în activitatea sa, primarul este ajutat de unul sau doi viceprimari, care sunt aleși de consiliul local pentru un mandat de patru ani, mandat care este egal cu cel al consiliului local.

Consiliul județean, autoritate a administrației publice constituită la nivel intermediar, respectiv la nivelul județelor. Este autoritate deliberativă, rol executiv la nivelul județelor avându-l președinte al consiliului județean. Conform textului constituțional consiliul județean reprezintă autoritatea administrației publice pentru coordonarea activității consiliilor comunale și orășenești în vederea realizării serviciilor publice de interes județean.

Consiliul județean este compus din consilieri județeni, aleși prin vot universal, egal, direct, secret și liber exprimat. Numărul fiecărui consiliul ca și în cazul consiliului local este stabilit prin ordinul prefectului, în funcție de numărul polulației județului.

Președintele consiliului județean reprezintă județul în relațiile cu celelalte autorități publice, cu persoanele fizice și juridice române și străine, precum și în justiție. Președintele răspunde în fața consiliului județean de buna funcționare a administrației publice județene și în fața alegătorilor de buna funcționare a administrației publice județene. Aparatul de specialitate al consiliului județean este subordonat președintelui acestuia răspunde de buna funcționare a aparatului de specialitate al consiliului județean, pe care îl conduce.

Dat fiind faptul că obiectul acestei cercetări este constituit de către activitatea de audit la nivelul sistemului public, mai precis cel desfășurat la nivelul unităților administrativ-teritoriale, după ce v-am prezentat în mare care sunt principalele autorități care funcționează la nivelul unităților administrative, vă vom preciza și care au atribuții de asigurare a activității de audit. Activitatea de audit la nivelul unităților administrativ-teritoriale are ca și cadru legal Ordonanța Guvernului nr.119/199 privind controlul intern și controlul financiar preventiv.

Activitatea de audit intern se organizează în mod independent în structura fiecărei instituții publice, sub forma unui compartiment specializat care se subordonează și raportează direct conducătorului instituției publice .

Toate consiliile locale și consiliile județene sunt obligate să-și organizeze structuri proprii de audit intern. Această obligativitate rezultă în mod expres și din Normele metodologice generale pentru organizarea și funcționarea auditului intern care precizează: „auditul intern se organizează în mod obligatoriu la ordonatorii principali de credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi”. Primăriile și consiliile județene care au organizate compartimente de control financiar de gestiune, vor transforma compartimentele respective în compartimente de audit intern. Aceste structuri vor prelua, pe lângă atribuțiile specifice auditului intern și vechile atribuții privind controlul financiar de gestiune, reglementate de Normele de organizare și exercitare a controlului financiar, cu privire la: existența, integritatea, păstrarea și paza bunurilor și valorilor de orice fel și cu orice titlu; utilizarea valorilor materiale de orice fel, declararea și casarea bunurilor; efectuarea prin numerar sau prin cont, a încasărilor și plăților în lei și valută, de orice natură; întocmirea și circulația documentelor primare, documentelor tehnic-operative și contabile.

Consiliile locale cu un număr mai mic de 25 de posturi pot decide să nu organizeze distinct activitatea de audit intern. La consiliile județene, serviciile de control financiar de gestiune se vor transforma în servicii de audit intern și pot desfășura următoarele activități: auditarea și controlul financiar propriu pentru activitatea proprie și a instituțiilor din subordine finanțate din bugetul consiliului județean (cultura, arta, etc.) sau a programelor finanțate la regiile autonome, serviciile publice de interes județean, auditarea consiliilor locale care au un număr mai mic de 25 de posturi cu condiția ca persoanele din cadrul serviciului de audit intern să figureze pe lista persoanelor atestate de organele de specialitate ale Ministerul Finanțelor. În această situație s-ar putea crea un serviciu specializat în auditarea unităților administrativ-teritoriale parțial autofinanțat. Conducătorul serviciului ar încheia contracte de auditare cu consiliile locale, cu respectarea normelor metodologice generale pentru organizarea și funcționarea auditului intern .