Calitatea Actiunii de Audit Intern. Studiu de Caz Analiza Unitatilor Administrativ Teritoriale

Economie

Calitatea Actiunii de Audit Intern. Studiu de Caz Analiza Unitatilor Administrativ Teritoriale

Byadmin ianuarie 1, 2024

CUPRINS

Abrevieri

Lista tabelelor

INTRODUCERE

Capitolul 1. STADIUL ACTUAL AL CUNOAȘTERII PRIVIND AUDITUL PUBLIC INTERN

Auditul public intern. Delimitări conceptuale

Instituții abilitate în domeniul auditului public intern

Cadrul legislativ în domeniul auditului public intern

Audit intern – control intern managerial. Analiză comparativă

Capitolul 2. AUDITUL PUBLIC INTERN ÎN ADMINISTRAȚIA PUBLICĂ DIN ROMÂNIA. ORGANIZARE ȘI CALITATE

Organizarea auditului public intern la nivelul unităților administrativ-teritoriale

Unitățile administrativ-teritoriale. Organizare și funcționare

Activitatea de audit în unitățile administrative-teritoriale. Rol și importanță

Procedura aplicării auditului public intern

Evaluarea auditului public intern

Capitolul 3. Reforma Auditului Public Intern

3.1. Reforma Auditului Public Intern din persepectiva europeană. Uniunea Europeană

3.2. Reforma Auditului Public Intern din perspectiva națională. România

Capitolul 4. STUDIU DE CAZ: Desfășurarea misiunii de audit public intern la Autoritatea de Management pentru Programul Operațional Sectorial Mediu (POS Mediu) – din cadrul Ministerului Mediului și Schimbărilor Climatice (MMSC)

4.1. Prezentare AM POS Mediu

4.2. Considerații generale: obiectivele studiului și rezultatele așteptate

4.3. Obiectivul și scopul auditului

4.4. Metodologia de audit

4.5. Constatări și recomandări

4.6. Urmărirea modului de implementare a recomandărilor din auditurile precedente

4.7. Concluzii

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

BIBLIOGRAFIE

ABREVIERI

AM – Autoritatea de Management

AA – Autoritatea de Audit

IIA – Institutul Auditorilor Interni

CECCAR – Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România

CE – Comisia Europeană

Art. – articolul

AAIR – Asociația Auditorilor Interni din România

O.G. – Ordonanța Guvernului

CAPI – Comitetul pentru Audiut Public Intern

UCAAPI – Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern

Nr. – numarul

M.O. – Monitorul Oficial

O.U.G. – Ordonanța de Urgență a Guvernului

CCI – chestionarul de control intern

CLC – chestionarul de luare la cunoștință

CLV – chestionarul-listă de verificare

FIAP – Fișa de identificare și analiza problemelor

OMFP – Ordinul Ministrului Finanțelor Publice

ISA – Standardele Internaționale de Audit

AEVMP – Autoritatea europeană pentru valori mobiliare și piețe

CAFR – Camera Auditorilor Financiari din România

POS Mediu – Programul Operațional Sectorial Mediu

MMSC – Ministerului Mediului și Schimbărilor Climatice

CNSR – Cadrul Național Strategic de Referință

POR – Programul Operațional Regional

ACP – Autoritatea de Certificare și Plată

OI – Organism Intermediar

SMIS – Sistemul Unic de Management al Informației

ANRMAP – Unitatea pentru Coordonarea și Verificarea Achizițiilor Publice

UCVAP – Unitatea pentru Coordonarea și Verificarea Achizițiilor Publice

INTOSAI – Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit

IAASB – Consiliul pentru Asigurarea Strandardelor Internaționale de Audit

DAP-SVF – Direcția Avizare Plată – Serviciul Verificare Financiară

PO – Procedura Operațională

POA – Procedura Operațională de Arhivare

POUTI – Procedura Operațională privind Utilizarea Tehnologiei Informației

Lista tabelelor

Tabel 1. Proiecte selectate în eșantion – AM POS Mediu……………………….………66

Tabel 2. Cereri de rambursare selectate în eșantion – AM POS Mediu…………………67

Tabel 3. Eșantion – contracte de achiziție publică………………………….……………68

Tabel 4. Diferente control intern – audit intern………………………………………………………..78

INTRODUCERE

Tema aleasă este „Calitatea acțiunii de audit intern. Studiu de caz: Analiza unităților administrativ-teritoriale” în cadrul căreia va fi abordat auditul public intern din România raportat la unitățile administrativ-teritoriale și nu numai.

Această secțiune îmi permite să argumentez alegerea temei de cercetare, să prezint principalele referințe bibliografice pe baza cărora este întemeiată lucrarea dar și pașii ce urmează a fi parcurși în scrierea lucrării de disertație.

Motivația alegerii acestei teme de cercetare are un dublu temei: în primul rând faptul auditul intern în sectorul public cunoaște o apreciere și recunoaștere ascendentă, ceea ce denotă necesitatea creșterii numărului de experți în audit public intern, iar în al doilea rând datorită mediului complex, aflat într-o continuă creștere, cu care se confruntă personalul de conducere în managerierea entităților, motiv pentru care, gestionarea tuturor aspectelor ce derivă din viața practică capătă un caracter previzionar, determină creșterea caracterului indispensabil al unui auditului public intern, care treptat trebuie să existe în cadrul fiecărei entități publice.

Astfel se concretizează poziționarea serviciilor de audit intern public la nivelul cel mai înalt din entitate, deoarece el este subordonat direct conducătorului entității, iar într-o altă perspectivă se remarcă o creștere a creditului acordat recomandărilor sale, dovedindu-se că auditul intern înseamnă mai mult decât un simplu control de conformitate.

Definițiile auditului public intern variază de la cele care pun accentul pe rolul auditului intern în evaluarea controalelor interne, către acele definiții care cuprind cele mai multe dintre funcțiile și rolul auditului intern, treptat către sfârșitul secolului 20, auditorii interni asigură consilieri și recomandări pentru managementul general, ajungând să ia parte la procesele de management ale riscului, furnizând recomandări pentru îmbunătățirea acestuia.

În prezent, domeniul auditului intern cunoaște o dezvoltare pregnantă, iar interesele pentru criteriul eficienței acestei activități vizează în principal aspectele calitative ale vieții economico-financiare specifică entităților juridice și/sau instituțiilor publice.

Dinamica schimbărilor care și-au pus amprenta asupra entităților a determinat de asemenea o schimbare a rolului auditului intern de la o funcție de apreciere, monitorizare și evaluare, către o funcție care furnizează asigurare, consultanță și asistență pentru management.

Obiectivele cercetării de față sunt prezentate astfel:

reliefarea contextului în care a apărut și s-a dezvoltat auditul intern, dimensionarea stadiului actual al cunoașterii printr-o abordare de la trecut la prezent, de la internațional la național;

prezentarea principiilor și regulilor care guvernează întreg procesul de audit intern;

evoluția funcției de audit intern în contextul național al României, pentru a evidenția trăsăturile specifice auditului intern al instituțiilor publice;

evidențierea abordărilor conceptuale referitoare la plusul de valoare al auditului public intern, accentuarea importanței deosebite a rolului auditului și anume de a adăugă valoare entității, motiv pentru care am realizat un studiu de caz pe desfășurarea misiunii de audit la o instituție publică.

Realizarea unei analize comparative în vederea delimitării termenului de audit public si control intern.

· abordarea obiectului auditului intern-controlul intern, îndreptându-ne eforturile de cercetare către acele modele de control care se potrivesc societăților comerciale.

abordarea procesului de implementare a sistemul de audit intern la o instituție publică în mod practic, definirea procedurii generale a desfășurării auditului;

Pentru realizarea obiectivelor stabilite cu privire la tematica abordată, cercetarea de față s-a bazat pe anumite metode ale cercetării științifice. Metodologia are rolul primordial de a ne ajuta să înțelegem, în termeni cât mai largi posibili, elementele fundamentale ale auditului public intern. Funcția metodologiei este definirea adecvată a domeniului studiat, printr-o serie de principii și reguli de lucru pentru culegerea și interpretarea datelor, precum și strategii de construcție sau reconstrucție teoretică.

În cea mai mare parte a lucrării am folosit metoda comparației, pentru a evidenția trăsăturile specifice auditului intern la entitățile publice care se disting față de alte forme de control. Metodologia cercetării științifice utilizată în cadrul acestei lucrări îmbină cercetarea calitativă în primele trei capitole cu cea cantitativă la capitolul al patrulea, precizând că eficiența rezultatelor obținute în urma cercetării ar fi mai mare dacă s-ar realiza o îmbinare optimă între cercetarea calitativă cu cea cantitativă, în vederea atingerii obiectivelor propuse.

De asemenea, ca metodă alternativă de cercetare am folosit metoda analizei documentelor prin parcurgerea bibliografiei, efectuarea studiilor comparative, interpretările specialiștilor din literatura de specialitate, precum și materiale care au fost publicate într-o serie de baze de date internaționale, pentru a putea urmării analiza evoluției temei abordate dinspre trecut spre viitor, dinspre internațional spre național.

Certarea pornește de la o sinteză a stadiului actual al cunoașterii, identificând cadrul conceptual și normativ în care se desfășoară, la nivel național și internațional, demersurile moderne de audit. Această abordare presupune o analiză istorică a conceptului de audit intern precum și o identificare a organismelor și normelor care au influențat semnificativ activitatea de audit de-a lungul timpului. Tehnica de cercetare pe care am utilizat-o în această prima parte a lucrării este procedeul de revizuire a literaturii, care axează munca de cercetare pe documentarea în cadrul literaturii relevante și identificarea precisă a stadiului actual al cunoașterii, a necesităților existente, precum și a tendințelor de cercetare viitoare. Această metodă permite structurarea unor puncte de vedere clare cu privire la conceptul de audit intern.

În ceea ce privește culegerea datelor, principala metodă folosită a fost metoda observării, ce este apreciată ca fiind metoda cea mai des utilizată în activitatea de cercetare. Prin observația științifică se înțelege urmărirea atentă și sistematică a unor fapte anume cu scopul sesizării aspectelor esențiale sau a celor diferențiale.

Suportul acestei cercetări științifice a inclus următoarele:

studiul referințelor bibliografice;

actele normative specifice;

articole și cărți de specialitate;

analize și studii în domeniul de referință, rapoarte de profil realizate de organismele profesionale cu o activitate recunoscută pe plan internațional.

rapoartele și comunicatele de presă ale organismelor din domeniu;

studiu de caz ;

elaborarea concluziilor generale ale cercetării și propuneri pentru îmbunătățirea calității de audit public intern exercitat în cadrul entităților publice de la nivel central și teritorial din România.

Capitolul 1. STADIUL ACTUAL AL CUNOAȘTERII PRIVIND AUDITUL PUBLIC INTERN

Auditul public intern. Delimitări conceptuale

Etimologia termenului de audit vine din limba latină, în care cuvântul audit-auditare are semnificația de „a asculta”. Auditului privit într-un sens larg își regăsește originea din cele mai vechi timpuri, din vremea egiptenilor sau asirienilor, încă din timpul în care Carol cel Mare sau Eduard I al Angliei erau domnitori.

Termenul de audit folosit în accepțiunea prezentă este relative nou, acesta fiind folosit pentru prima dată în perioada crizei economice ce a cuprins Statele Unite ale Americii în anul 1929, atunci când recesiunea economică afectase majoritatea întreprinderilor, în contextual în care acestea trebuiau să aloce resurse financiare importante pentru a putea plăti auditori externi care certificau conturile întreprinderilor bursiere.

Majoritatea autorilor afirmă că până la apariția auditului intern în 1929, companiile americane erau auditate de Cabinete de Audit Extern, care aveau menirea de a verifica conturile și bilanțurile contabile și de a certifica situațiile financiare finale. În îndeplinirea sarcinilor de audit, Cabinetele de Audit Extern derulau o multitudine de acțiuni și parcurgeau o serie de etape prestabilite. Dintre cele mai importante etape ale misiunii de audit extern, exercitate de cabinetele de specialitate amintim: inventarierea patrimoniului, inspecția conturilor, verificarea șoldurilor, sondaje și alte cercetări în domeniu. Toate aceste lucrări ale auditării s-au dovedit foarte costisitoare pentru întreprinderile care oricum erau afectate de criză economică.

Datorită acestor costuri considerabile ale auditului extern, majoritatea întreprinderilor au luat decizia de a-și înființa în propria structură un organism care să preia o parte din atribuțiile cabinetelor externe de audit. Astfel a apărut auditul intern, o inovație la acea vreme, exercitat prin Cabinetul de Audit Intern din cadrul întreprinderi, și care într-adevăr a preluat o mare parte din atribuțiile auditului extern, minimizând așadar costurile auditării. Reducerea cheltuielilor și eficientizarea procesului de audit au avut loc, chiar dacă în continuare activitatea financiară a întreprinderilor era supervizată de Cabinetele de Audit Extern. Practic întâlnim două tipuri de audit, și anume: auditul intern care era exercitat de angajați proprii ai întreprinderii (auditori interni) prin Cabinetul de Audit Intern, și auditul extern care era exercitat de angajați din afara organizației (auditori externi), prin Cabinetul de Audit Extern.

Odată cu trecerea timpului s-a dovedit rolul benefic al auditului, acesta ducând la eficiență, eficacitate și economicitate, și fiind caracterizat de o credibilitate crescută. Datorită acestor considerente de ordin economic și financiar, auditul a cunoscut o dezvoltare acerbă, mărindu-și sfera de aplicabilitate. Pentru a fi performant acestuia i s-au adus îmbunătățiri prin introducerea unor noi tehnici și instrumente de audit.

Expansiunea auditului intern, de după 1929, a dus la crearea în anul 1941 în orașul Orlando, Florida – Statele Unite ale Americii, a unei instituții reprezentative și anume Institutul Auditorilor Interni – IIA, instituție recunoscută internațional.

Institutul Auditorilor Interni (IIA), definește auditul intern, stabilind scopul fundamental, natura și scopul auditului intern, astfel: „Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. Ajută o organizație în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică și metodică care evaluează și îmbunătățește eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță”.

Fiind un proces de evoluție, auditul intern a suferit mai multe modificări conceptuale, produse de schimbarea contextului economic și de schimbările legislative. Instituțiile reprezentative ale auditului intern din diferite state ale lumii (peste 90 de instituții afiliate IIA) dar și organizațiile internațional cu competență în acest sens au abordat subiectul auditului intern, plecând de la definiția elaborată de Institutul Auditorilor Interni (IIA).

Asociația Americană de Contabilitate definește auditul ca: „un proces sistematic și obiectiv de obținere și evaluare a probelor despre informațiile referitoare la fenomene și procese economice, cu scopul de a stabili gradul de corespondență între aceste informații și criteriile prestabilite și de a comunica rezultatele obținute utilizatorilor interesați”.

Comunitatea Europeană a definit auditul intern ca reprezentând: „examinarea situațiilor financiare și a raporturilor contabile ale unei campanii, societăți, firme sau instituții și consemnarea rezultatelor în cadrul unui raport care certifică dacă, în opinia auditorilor, raporturile contabile examinate reflectă în mod real situația financiară a instituției”.

În literatura de specialitate termenul de audit este larg dezbătut, atât de economiști cât și de filozofi, aceștia încercând să contribuie la consolidarea conceptului de audit. Remarcăm definiția dată de Marin Toma, Președintele CECCAR, care definește auditul ca fiind: ,,Semn al timpurilor, funcție recent circumscrisă în contabilitatea societăților comerciale și regiilor autonome, auditul nu încetează să pătrundă în domenii din ce în ce mai largi – finanțe, calitate, sector public, asociativ etc.”

O altă definiție de referință o regăsim în Dicționarul de macroeconomie unde auditul public este: „o operațiune complexă, care în esență constă în: a observa, a analiza, a compara; a face o confruntare a situației existente cu normele, regulile, procedurile, uzanțele, obiectivele și politicile recunoscute; a face propuneri în vederea unei mai bune, fiabile și eficiente activități”.

În România termenul de audit intern s-a făcut cunoscut după anii '90, în contextul schimbărilor economice și a integrării economice pe plan internațional. Datorită acestor schimbări au apărut mai multe tipuri de audit, dintre care amintim: auditul calității, auditul financiar, auditul tehnic și alte tipuri, toate aceste audituri fiind exercitate de experți în domeniu.

În România auditul public este reglementat prin Legea nr.672/2002, iar art.2 al prezenței legi definește auditul public intern ca: „activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru bună administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice; ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare”.

În lucrarea „Norme de audit financiar și certificare a bilanțului contabil”, președintele CECCAR, Marin Toma definește auditul intern ca fiind: „planul de organizare și ansamblul tuturor măsurilor adoptate în întreprinderi pentru: a proteja valorile active, a promova eficacitatea exploatării, a asigura respectarea dispozițiilor administrației; a asigura fidelitatea și exactitatea informației contabile”.

Analizând evoluția auditului intern, putem afirma faptul că între auditul intern și contabilitate există o strânsă legătură, ambele trecând mă multe faze de evoluție. În întărirea acestei afirmații putem cita aprecierea profesorului Nicolae Feleaga, care precizează următoarele aspecte: „procese contemporane demonstrează că practica de audit tinde să se generalizeze într-o serie de domenii care nu au un rapor direct cu sistemul contabil al întreprinderii. Ea se plasează atunci în perimetrul diagnosticului de organizare și de gestiune și, mai ales, în cel al controlului procedurilor. Interesul cade asupra modului în care organizațiile își desfășoară activitățile în raport cu obiectivele lor”.

1.2. Instituții abilitate în domeniul auditului public intern

Apariția auditului intern s-a concretizat prin înființarea unei organizații internaționale cu rolul de a ghida activitatea profesională a auditorilor interni. Practic nu putea avea loc o astfel de dezvoltare și de expansiune a auditului intern fără o instituție reprezentativă. Astfel, așa cum am precizat și mai devreme, în anul 1941, în orașul Orlando din Florida, s-au pus bazele Institutului Auditorilor Interni – The Institute of Internal Auditors (IIA).

Din organizarea IIA face parte Consiliul de Practici Profesionale, restructurat în anul 2006, ca consecință a schimbărilor globale în profesia de auditor intern. Institutul Auditorilor Interni a elaborat Cadrul Internațional de Practici Profesionale (IPPF- Internațional Professional Practices Framework) pentru stabilirea normelor generale în domeniul auditului intern și pentru standardizarea activității de audit intern. Cu alte cuvinte acest cadru de practici profesionale este de fapt un cod de conduită pentru auditorii interni, aplicabil la nivel internațional, care ghidează activitatea și dezvoltarea profesională a acestora.

Cadrul Internațional de Practici Profesionale are la bază trei elemente obligatorii: Definiția Auditului Intern, Codul de etică și Standardele Internaționale pentru Practica Profesională a Auditului Intern. Scopul IPPF este să organizeze normele autorizate IIA astfel încât acestea să poată fi accesate ușor și la timp, și să întărească poziția IIA ca organism de standardizare pentru profesia de audit intern la nivel global. Acest cadru de referință se adresează tuturor auditorilor interni care au datoria să-l cunoască și să-l respecte astfel încât să se asigure profesionalismul auditorilor interni.

La acest organism internațional, de-a lungul timpului, au aderat numeroase state, în prezent reunind membrii din peste 120 de state și peste 90 de instituții ale auditorilor interni. Ca instituție reprezentativa pentru România, în domeniul auditului intern, este Asociația Auditorilor Interni din România care este și membră a IIA. Aceasta are ca scop următoarele:

să stabilească și să reprezinte un forum deschis în vederea promovării și dezvoltării practicii de audit intern;

să reprezinte un cadru unde sunt promovate Standardele Internaționale de Audit Intern și unde auditorii interni și persoanele interesate de activitatea specifică de audit intern, să-și poată îmbunătăți mijloacele și metodele de exprimare profesională și să primească sprijin profesional de specialitate;

de a acționa pentru creșterea prestigiului profesiei de audit intern;

să reprezinte poziția comună a membrilor săi în fața instituțiilor publice din România și din străinătate.

1.3. Cadrul legislativ în domeniul auditului public intern

Auditul public intern din România este reglementat prin legea nr. 672/2002 care a fost modificată și completată ulterior. Prin această legiferare putem observa importanța acordată de legiuitor activității de audit public intern. Pentru punerea în aplicare a legii privind auditul public intern au mai fost elaborate un set de acte legislative, după cum urmează:

până la apariția Hotărârii Guvernului nr. 1086/2013 au existat următoarele acte legislative, care ulterior acesteia au fost abrogate:

– Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, cu modificările și completările ulterioare. Acest ordin reglementa organizarea și funcționarea structurilor de audit public intern, precum și modul de desfășurare a misiunilor de asigurare;

– Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și exercitarea activității de consiliere desfășurate de către auditorii interni din cadrul entităților publice. Scopul acestui ordin era să reglementeze modul de desfășurare a misiunilor de consiliere;

În prezent pe lângă Legea nr. 672/2002, există următorul cadru normativ:

– norme generale privind exercitarea activității de audit public intern – Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013;

– norme privind coordonarea și desfășurarea proceselor de atestare națională și de pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul public și a persoanelor fizice – Hotărârea Guvernului nr. 1259/2012;

– norme privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcției de audit public intern – Hotărârea Guvernului nr. 1183/2012;

– norme privind înființarea comitetelor de audit intern (proiect);

Din momentul emiterii până în prezent, Legea nr. 672/2002 a fost modificată și completată în mai multe rânduri, schimbări ce au fost aduse prin diferite acte legislative, acestea fiind: Ordonanța Guvernului nr. 37/2004, Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 35/2009, Legea nr. 329/2009, Legea nr. 191/2011 și Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 26/2011.

Dintre modificările aduse Legii nr. 672/2002, cele mai importante au fost aprobate prin Legea nr. 191 din 2011, care prevede:

– redefinirea/definirea unor termeni fundamentali privind auditul public intern (guvernanță, audit intern, control intern, obiectivul general și sfera auditului public intern).

– apariția comitetelor de audit;

– introducerea atestării și formării profesionale continue a auditorilor publici interni;

– elaborarea unor noi norme generale privind exercitarea auditului public intern, care să includă și activitatea de consiliere;

– modificarea normelor privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcției de audit public intern;

– actualizarea normelor privind coordonarea și desfășurarea proceselor de atestare națională și de pregătire profesională continuă a auditorilor interni din sectorul public;

– introducerea unor norme privind înființarea comitetelor de audit;

1.4. Audit intern – control intern managerial. Analiză comparativă

În acest subcapitol voi dezvolta o analiză comparativă între două concepte diferite și anume controlul internmanagerial și auditul public intern. În literatura de specialitate, dar și în practică aceste două concepte sunt des confundate din motive pe care le voi puncta în ceea ce urmează.

O astfel de confuzie o regăsim în lucrarea „Teoria și practica auditului intern” a profesorului Jacques Renard care vede auditul intern ca fiind: „planul de organizare și ansamblul tuturor măsurilor adaptate în întreprindere pentru: a proteja valorile active, a promova eficacitatea exploatării; a asigura respectarea dispozițiilor administrației; a asigura fidelitatea și exactitatea informației contabile”.

Din această definiție reiese clar confuzia dintre auditul intern și controlul intern chiar dacă este o lucrare care tratează întreg sistemul de control intern. În definiția amintită auditului i se acordă o arie mult mai largă de cuprindere, fiind văzut ca un ansamblu de proceduri de control.

Conform aceleiași lucrări, auditul public intern cuprinde: „controlul administrativ intern; verificarea internă a operațiilor; autocontrolul salariaților și controlul contabil intern”. Prin această precizare autorul acordă auditului public intern o serie de caracteristici, care în practică nu se regăsesc.

Astfel de confuzii mai întâlnim și la alți autori, de exemplu Dumitru Scutaru, în lucrarea „Auditul financiar contabil” afirmă că: „în demersurile sale, auditorul financiar (extern) face o analiză a auditului intern pentru a știi în ce măsură se poate sprijini pe acesta, dar în realitate, analizează sistemul de control intern”.

În contradicție cu definițiile anterioare este afirmația Președintelui Institutului Auditorilor interni din Marea Britanie – Joseph J.Morris, care face următoarea remarcă: „este clar pentru cei care lucrează în cadrul auditului intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hățurile controlului intern”. În termeni practici aceasta este definiția care delimitează auditul intern de controlul internmanagerial.

Analizând fundamentul acestui termen, am identificat mai multe cauze de natură conceptuală, care au dus la această confuzie. Una din aceste cauze este folosirea „abuzivă” a cuvântului audit, acesta fiind utilizat în diverse scopuri, devenind un cuvânt la modă. Cu trecerea timpului auditului i s-au acordat mai multe înțelesuri și sensuri fără a fi justificate în vreun fel. Vorbim astfel de audit intern, audit extern, audit financiar, audit social, audit operațional etc. Pe de altă parte auditul intern a fost întrebuințat sub alte forme cum ar fi: verificare internă, inspecție generală, control intern, control general etc., de aici și această neclaritate în folosirea celor doi termeni, auditul public intern și controlul internmanagerial.

Intrând mai în profunzime, această analiză comparativă presupune evidențierea atât a asemănărilor conceptuale cât și a deosebirilor ce reies, în primul rând din definițiile de bază ale acestora. Pentru realizarea analizei între doi termeni, la prima vedere asemănători, este necesar să definim pe fiecare dintre aceștia, pentru a putea evidenția caracteristicile proprii.

Auditul public intern este reglementat în România, prin Legea nr. 672/2002 care definește auditul public ca: „activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice; ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare”.

În temeiul aceleiași legi, controlul internmanagerial este definit ca fiind: „ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace”.

Din aceste două definiții putem trage o primă concluzie și anume auditul public este înglobat în ceea ce înseamnă control internmanagerial. Cu alte cuvinte auditul public intern este una din activitățile ce duc la îndeplinire prerogativele de control internmanagerial, practic „o piesă dintr-un puzzle”. Datorită faptului ca ambele definiții se referă la o formă control, chiar dacă auditul public nu este o formă de control, ci de asistență, apar des confuzii conceptuale. Putem observa că pentru evitarea acestor confuzii conceptuale, legiuitorul a definit în cadrul aceleiași legi cei doi termeni.

Auditul public intern se diferențiază de controlul internmanagerial, așa cum precizează și Felicia Macarie în lucrarea „Audit Public Intern”, prin modul în care acesta se implică în desfășurarea activității unei organizații prin: consiliere acordată managementului, ajutor oferit salariaților, fară a-i judeca și independență și obiectivitatea auditorilor interni.

Prima atribuție, consiliere acordată managementului, relevă din nevoia managementului entității de a asigura controlul intern și identificarea disfuncționalităților în cadrul unei organizații. În întărirea acestei ipoteze, J. Renard afirmă: „Controlul intern este materia cu care lucrează auditul intern și care se regăsește în toate funcțiile entității”.

Cea de-a doua atribuție a auditului public intern, ajutorul oferit salariaților, fară a-i judeca, reiese din rolul și atribuțiile auditorilor publici. În desfășurarea activității, rolul auditorilor este de a identifica riscurile și abaterile la care se supun angajații organizației în desfășurarea activităților lor. Auditorii consemnează aceste nereguli în raportul de audit realizat în urma misiunii de audit, dar nu au rolul de a trage la răspundere persoanele care au comis aceste fapte.

Independența și obiectivitatea auditorilor interni face referire la modul în care aceștia își desfășoară activitatea. Atât compartimentul de audit public intern din cadrul entității publice cât și auditorii în sine își desfășoară activitatea în condiții de independență și obiectivitate.

În urma celor precizate mai sus putem trage concluzia că auditul public intern este o activitate cu o arie de cuprindere mult mai restrânsă decât controlul internmanagerial, care reprezintă totalitatea politicilor și procedurilor concepute și implementate de către managementul și personalul entității publice.

Capitolul 2. AUDITUL PUBLIC INTERN ÎN ADMINISTRAȚIA PUBLICĂ DIN ROMÂNIA. ORGANIZARE ȘI CALITATE

Acest capitol vizează organizarea auditului public intern în administrația publică din România, punând accent pe unitățile administrativ teritoriale, mai concret pe organizarea și funcționarea acestor unități administrative.

De-o importanță deosebită în acest capitol este rolul și importanța auditului public intern în unitătile administrativ teritoriale, privit din puct de vedere calitativ. Aplicarea, procedura și evaluarea auditului public intern sunt elemente de bază ale unei administrații publice consolidate și bazată pe rezultate.

Pentru administrația publică din România, auditul public intern reprezintă un concept relativ nou, acesta facându-și apariția în sectorul public între anii 1999-2000. Importanța activității de audit intern în sectorul public relevă din nevoia unei asistențe a administrației publice, fapt care a dus la reglementarea auditului intern, la nivel național, printr-o lege (Legea nr. 672/2002 privind Auditul Public Intern).

La nivelul unităților administrativ teritoriale, auditul public intern se organizează conform cu art. 4 din Legea nr. 672/2002, astfel avem în fiecare unitate administrativ teritorială, unde există funcția de ordonator principal de credite, și nu numai, un compartinemnt de audit public intern, organizat în subordinea conducerii entității publice.

Organizarea auditului public intern la nivelul unităților administrativ-teritoriale

În România auditul public intern se organizează în baza Legii nr. 672 din data de 12 decembrie 2002, modificată și completată prin Legea nr. 191/2011. Conform prezentei Legi, auditul public intern se organizează după cum urmează:

Comitetul pentru Audiut Public Intern (CAPI)

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI)

Compartimentele de audit public intern din entitățile publice

Comitetele de audit

1. Comitetul de Audit Public Intern (CAPI) – organism cu caracter consultativ pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), pentru a acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității de audit public intern, în sectorul public.

Comitetul se organizează și funcționează în conformitate cu HG nr.235/2003, care prevede numărul de 11 membri. Membrii comitetului își aleg, din rândul acestora, președintele pentru un mandat de trei ani, ce poate fi reînnoit. CAPI se întrunește la convocarea președintelui sau la convocarea vicepreședintelui.

Componența membrilor CAPI este stabilită prin HG nr 235/2003, astfel:

– președintele Camerei Auditorilor Financiari din România;

– doi profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern; pentru selecția profesorilor universitari cu specialitate în domeniul auditului intern este necesar consultarea a se consulta minim 5 instituții de învățământ superior din România;

– trei specialiști cu înaltă calificare în domeniul auditului public intern; desemnarea acestor specialiști se face prin consultarea următoarelor instituții publice: ministere cu atribuții economice, sociale și instituții publice din sistemul de apărare națională, ordine publică, securitate și siguranță;

– doi experți în contabilitate publică;

– un expert în domeniul juridic;

– un expert în sisteme informatice;

– directorul general al Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.

Calitatea de membru al CAPI poate înceta în următoarele situații: la cerere; în cazul incapacității de a-și exercită atribuțiile o perioadă mai mare de 6 luni; în cazul unei condamnări penale aplicate în baza unei hotărâri judecătorești rămase definitivă; în caz de deces. În cazul în care unul din membrii comitetului se afla într-o astfel de situație, președintele CAPI va face o constatare și o va aduce la cunoștință ministrului finanțelor publice, care poate dispune prin ordin încetarea calității de membru.

Comitetul de Audit Public Intern, în desfășurarea activității sale, are următoarele atribuții:

a) dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern și emite o opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a acestuia;

b) dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern;

c) dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern și îl prezintă Guvernului;

d) avizează planul misiunilor de audit public intern de interes național;

e) dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes național;

f) analizează importanța recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergențelor de opinii dintre conducătorul entității publice și auditorii interni, emițând o opinie asupra consecințelor neimplementării recomandărilor formulate de aceștia;

g) analizează acordurile de cooperare între auditul intern și cel extern referitor la definirea conceptelor și la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit, precum și pregătirea profesională comună a auditorilor;

h) avizează numirea și revocarea directorului general al UCAAPI.

2. Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) – este constituită în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, structurată pe compartimente de specialitate în subordinea directă a Ministrului Finanțelor Publice. UCAAPI este condusă de un director general care este funcționar public și care trebuie să aibe o înaltă pregătire profesională în domeniul financiar-contabil și/sau al auditului, cu o competență profesională corespunzătoare, și să îndeplinească cerințele Codului privind conduita etică a auditorului intern. Directorul general este numit prin ordin al Ministrului Finanțelor Publice.

În structura organizatorică a UCAAPI este compusă din următoarele servicii: Serviciul pentru strategie și metodologia generală; Serviciul operațional de audit intern; Serviciul de coordonare, evaluare și raportare; Secretariatul tehnic;. Relațiile dintre serviciile UCAAPI, precum și relațiile cu celelalte structuri ale ministerului sunt stabilite prin Hotărârea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, cu modificările și completările ulterioare.

În exercitarea activității de audit public intern, UCAAPI are următoarele atribuții:

elaborarea strategiei și a cadrului normativ general;

coordonarea și evaluarea activității de audit public intern la nivel național;

efectuarea misiunii de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale;

Obiectivele Unității Centrale pentru Armonizarea Auditului Public Intern sunt stabilite prin art. 8 din Legea nr 672/2002, acestea fiind următoarele:

elaborează, conduce și aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern și monitorizează la nivel național această activitate;

dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

dezvoltă și implementează proceduri și metodologii uniforme bazate pe standardele internaționale, inclusiv manuale de audit intern;

dezvoltă metodologii în domeniul riscului managerial;

elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;

avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în domeniul auditului public intern;

dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activității de audit public intern și elaborează raportul anual, precum și sinteze, pe baza rapoartelor primite;

verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică a auditorului intern de compartimentele de audit public intern și poate iniția măsurile corective necesare, în cooperare cu conducătorul entității publice în cauză;

coordonează sistemul de recrutare și de pregătire profesională în domeniul auditului public intern;

avizează numirea/destituirea șefilor compartimentelor de audit public intern din entitățile publice;

cooperează cu Curtea de Conturi și cu alte instituții și autorități publice din România pentru asigurarea complementarității activităților de audit public intern și audit public extern;

cooperează cu autoritățile și organizațiile de control financiar public din alte state, inclusiv cu Comisia Europeană;

3. Compartimentele de audit public intern din entitățile publice – se organizează la nivelul entității publice. Conducătorul entității publice este cel care trebuie sa asigure cadrul organizatoric și funcțional pentru auditul public intern la nivelul instituției publice. În cazul altor entități publice audit organizarea și fucționarea auditului public intern este asigurat de organul de condure colectivă.

Pentru asigurarea auditului public intern la nivelul instituțiilor publice locale se pot constitui, în acest sens, structuri asociative. La entitățile publice în care nu s-au organizat structuri de audit public intern sau care nu au intrat în structuri asociative de cooperare, auditul public intern poate fi exercitat de auditori interni atestati, în baza unui contract de prestări servicii.

În cazul instituțiilor publice mici care nu au în organizare un compartiment de audit public intern și care nu sunt subordonate altor instituții, auditul intern se limitează la auditul de regularitate, acesta fiind exercitat de Ministerul Finanțelor Publice.

Legea 672/2002 prevede următoarele atribuții pentru compartimentul de audit public intern:

elaborează norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoară activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităților publice subordonate;

elaborează proiectul planului anual de audit public intern;

efectuează activități de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar și control ale entității publice sunt transparente și sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate;

informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de căt re conducătorul entității publice auditate, precum și despre consecințele acestora;

raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recomandărilor rezultate din activitățile sale de audit;

elaborează raportul anual al activității de audit public intern;

în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entității publice și structurii de control intern abilitate.

Compartimentul de audit public intern se organizează și funcționează în cadrul entității publice, sub coordonarea conducătorului acesteia, care numește, cu avizul UCAAPI, șeful compartimentului de audit public intern. Cel din urmă este responsabil cu organizarea și desfășurarea activităților de audit public intern din entitatea publică.

4. Comitetele de audit – sunt constituite, conform noilor modificări legislative, în cadrul instituțiilor centrale care derulează în cursul unui exercițiu bugetar un buget ce depășește 2.000.000.000 lei, cu scopul de a crește eficiența auditului public intern.

Conducătorul instituției publice centrale este cel care stabilește componența acestui comitet, de obicei fiind format din 5 până la 7 membri. Comitetul are în componență auditori de specialitate, cu experiență de minim 5 ani, specialiști cu vechime care activează în domeniul specific de activitate al instituției publice și conducătorul compartimentului de audit public intern.

Comitetul de audit este condus de un președinte ales din rândul membrilor acestuia cu majoritate simplă, pentru un mandat de 3 ani, ce poate fi reînnoit. Comitetul își aprobă regulamentul de organizare și funcționare, în plen, cu majoritatea simplă de voturi.

Atribuțiile principale ale comitetului de audit public intern sunt următoarele:

dezbate și avizează planul multianual și planul anual pentru activitatea de audit public intern;

analizează și emite o opinie asupra recomandărilor formulate de auditorii interni, inclusiv asupra celor care nu au fost acceptate de conducătorul instituției publice centrale;

avizează Carta auditului public intern;

examinează sesizările referitoare la nerespectarea Codului privind conduita etică a auditorului intern și propune conducătorului instituției publice centrale măsurile necesare;

analizează și avizează Raportul anual al activității de audit public intern;

avizează acordurile de cooperare cu alte instituții publice privind exercitarea activității de audit public intern.

Unitățile administrativ teritoriale au în componență compartimentele de audit. În conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 1038/2013, structura funcțională de bază în domeniul auditului public intern se stabilește după parcurgerea următoarelor etape:

identificarea tuturor activităților desfășurate atât în cadrul entității publice, cât și în cadrul entităților aflate în subordine/în coordonare/sub autoritate, în care aceasta exercită în mod direct misiuni de audit public intern;

identificarea riscurilor asociate activităților;

identificarea formelor de control intern atașate fiecărei activități;

stabilirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitării formelor de control;

stabilirea fondului de timp necesar efectuării misiunilor de audit public intern, prin luarea în considerare a următorilor factori: bugetul alocat entității, numărul entităților aflate în subordine/în coordonare/sub autoritate, numărul angajaților, specificul entității publice, complexitatea și importanța socială a activităților, respectarea periodicității în auditare, activitățile cu riscuri mari/medii.

Aceiași Hotătâre mai precizează faptul că: „după determinarea volumului activității de audit public intern și a numărului de posturi necesare, se stabilește, prin conexare cu cadrul legal care reglementează organizarea instituțiilor publice, tipul concret al structurii de organizare, respectiv direcție generală, direcție, serviciu, birou sau compartiment”.

Entitatea publică, prin conducătorul acesteia, conform legii, este obligată să își organizeze auditul public intern, printr-un compartiment de audit. De la această regula există, însă, anumite excepții, acestea fiind următoarele:

entitățile publice centrale la nivelul cărora se exercită funcția de ordonator principal de credite și se gestionează anual un buget de până la 5 milioane lei și care nu au constituit compartiment de audit public intern. La aceste entități publice activitatea de audit intern este realizată de Ministerul Finanțelor Publice, prin UCAAPI, pe bază de protocol. Misiunile de audit public intern planificate la aceste entități publice, aprobate în prealabil de conducătorii acestora, sunt incluse în planurile de activitate ale UCAAPI și sunt realizate în baza normelor metodologice privind exercitarea activității de audit public intern specifice elaborate de către aceasta;

instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, așa cum sunt definite la art. 2 lit. s) din Legea nr. 672/2002. La aceste entități publice auditul intern este efectuat de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanțelor Publice;

entitățile publice aflate în subordinea/în coordonarea/sub autoritatea altei entități publice pentru care conducerea de la nivelul organului ierarhic superior nu și-a dat acordul pentru înființarea compartimentului de audit public intern. La aceste entități publice activitatea de audit public intern este efectuată de către compartimentul de audit public intern de la nivelul organului ierarhic superior, în conformitate cu art. 11 lit. f) din Legea nr. 672/2002;

entitățile publice locale care cooperează pentru asigurarea funcției de audit intern. La aceste entități publice auditul intern este efectuat de către compartimentul de audit public intern constituit la nivelul entității publice/structurii asociative organizatoare.

Deși s-au înregistrat progrese reale privind reforma administrației publice, totuși, pentru a găsii soluții la provocările și problemele acesteia, considerăm că este necesar să privim activitatea de audit ca parte integrată a acestui sistem. Literatura de specialitate din România tinde să scoată auditul public intern din contextul administrativ în care își desfășoară activitatea. Pe termen lung, acest lucru are ca efect diminuarea puternică a importanței acestuia pentru un sector caracterizat în primul rând de cheltuieli foarte mari, în care eficiența și economicitatea sunt primordiale și reducerea acestuia la un statut similar cu ceea ce reprezintă auditul financiar pentru entitățile private.

Dacă scoatem auditul public intern din contextul administrației publice, acesta își pierde esența și specificul, devenind pur și simplu, audit financiar.

În acest context, auditul public intern trebuie să fie mai mult decât o activitate care să dea verdicte despre concordanța privind derularea activităților cu respectarea procedurilor, în loc să compare rezultatele obținute cu obiectivele propuse. La bună funcționare a administrației publice își aduc contribuția și compartimentele acesteia, care reunesc „un grup de funcționari publici sau de angajați cu cu contract de muncă, implicați în desfășurarea unor activități relativ omogene, care au o pregătire specială în domeniul tehnic, economic, social, sănătate ect. (…), care utilizează metode și proceduri adecvate pentru rezolvarea unor obiective, desfășoară activitatea în același spațiu și sunt subordonați nemijlocit unui titular de funcție publică de conducere”.

Auditul public intern nu are doar datoria de a încadra activitatea instituțiilor publice și, în general, a administrației publice, în spera constrângerilor de natură juridică, economică, financiară, socială și psihologică, ci în primul rând de a modela aceste constrângeri, astfel încât instituțiile publice să-și atingă obiectivele, iar administrația publică să-și atingă scopul.

Unitățile administrativ-teritoriale. Organizare și funcționare

Dezvoltarea organizațională a instituțiilor este determinată de efortul depus de autorii publici în vederea realizării misiuniunilor de audit intern. Optimizarea auditului intern în instituțiile publice duce la creșterea capacității decizionale a acestora, pe baza dezvoltării din perspectiva resurselor umane și al organizării interne.

Dezvoltarea durabilă este o condiție esențială pentru ca dezvoltarea organizațională să fie un proces de suport al desfășurării activităților în condiții optime. Creșterea care se bazează pe dezvoltarea durabilă se mai numește, în practică, și creștere organică.

Așadar, fenomenele de creștere în general afectează structura costurilor și a cheltuielilor din organizație. De aceea factorul motor care induce și determină ritmul de dezvoltare trebuie să fie întotdeauna nivelul încasărilor, coroborat cu volumul de activitate din cadrul organizației respective. În lipsa necesității de a obține profit, acest echilibru fragil între cei trei factori enumerați mai sus, încasări, încărcare, cheltuieli, constituie o măsură a eficienței, eficacității și economicității din cadrul instituțiilor publice.

Din ceea ce afirmă Prof. Armenia Androniceanu mai sus, putem spune că între administrația publică și auditul public intern trebuie să existe o relație intrinsecă, naturală și organică, pentru ca aceasta să se dezvolte în mod durabil.

Deoarece, la nivel european, administrația publică se confruntă cu un proces de reformă în vederea optimizării proceselor și eliminării barierelor culturale și naționale, și în condițiile reformelor neîncheiate din administrația publică din România, auditul intern este un instrument cu importanță strategică deosebită în accelerarea reformelor și în armonizarea administrației publice cu cerințele Uniunii Europene.

În acest sens, considerăm ca este necesar să cunoaștem organizarea administrativ teritorială în care fucționează auditul intern. Astfel, în conformitate cu art.3, al 3. din Constituția României „Teritoriul este organizat, sub aspect administrativ, în comune, orașe și județe”.

Problema organizării administrative a teritoriului statului s-a pus din totdeauna de când există stat, dar ea s-a pus cu mai multă acuitate în perioada constituirii statelor mari, centralizate, determinată fiind de nevoia unității de scop și acțiune pe întregul teritoriu aflat sub suveranitatea statului.

Organizarea administrativă a teritoriului a fost încă de la început o problemă, urmărindu-se, în sens practic, o bună conducere ce către stat a supusilor săi, iar în sens teoretic, o explicare a resorturilor politice și sociale care o determină. Cu timpul, în statele moderne, cu grad ridicat de centralizare, teoreticienii au încercat să contureze sensurile și semnificațiile diferitelor formule la care statele au recurs în organizarea administrativă a teritoriului lor, definind astfel noțiuni și concepte care să îmbrace, cât de cât mulțumitor, soluțiile practice impuse de cele mai multe sau de puterea politică.

Scopul principal al statului este, ca prin unitățile administratic-teritoriale pe care le creează, să poată conduce și guverna cu ușurință societatea și să gestioneze la fel de ușor problemele legate de raportul colectivităților locale cu statul, cât și cu structurile administrativ-teritoriale organizate la nivel superior. Acesta este și motivul principal pentru care, în detrimentul timpului, statul a cunoscut mai multe forme de organizare administrativ-teritoriale, pentru a răspunde tendințelor vremii.

Orice stat, pentru a putea fi bine condus și administrat, își organizează teritoriul în unități administrative, cărora le recunoaște personalitatea juridică și le conferă, totodată, atât atribuții de drept public, cât și atribuții de drept privat.

Astfel, sunt identificate elementele componente ale unui stat ce îi oferă personalitate juridică, și anume: națiunea (organizată ca o colectivitate cu o conducere proprie), patrimoniu (teritoriu și alte bunuri mobile și imobile, care alcătuiesc proprietatea publică sau privată a unităților administrativteritoriale) și scopul căruia este afectat acest patrimoniu (realizarea intereselor populației din unitatea administrativ-teritorială respectivă). Aceste trei elemente le întâlnim la fiecare din unitățile administrative ale teritoriului statului, conferind acestora un statut juridic propriu stabilit prin lege.

Actuala organizare administrativ-teritorială a României este reglementată prin Legea nr.2/1968, republicată în anul 19811 . După republicare, această lege a suferit unele modificări, până în luna aprilie 1989 când a fost înlocuită cu o altă lege, Legea nr.2/19892 , care a abrogat Legea nr.2/1968, republicată în 1981.

Organizarea administrativă a teritorilului statului, în perioada de până în 1989, a fost un instrument important pe care l-a folosit pentru a-și realiza interesele, pentru a-și domina supușii, într-un sistem piramidal centralizat, în care interesele locuitorilor din comune și orașe contau mai puțin. În această perioadă, regimul politic de la acea vreme a actionat statornic, desfintând abuziv numeroase sate, comune și județe, multe dintre ele cu atestări documentare de secole.

Din cauza acestor abuzuri, după perioada comunistă, la solicitarea cetățenilor, s-a constituit și “Liga județelor abuziv desființate”, ca organizație neguvernamentală, care a întreprins în perioada ce a urmat o serie de acțiuni de reînființare a unor unități administrativ-teritoriale.

În acest sent, a fost emis Decretul-lege nr.2/1989 privind constituirea, organizarea și funcționarea Frontului Salvării Naționale și a consiliilor teritoriale ale Frontului Salvării Naționale. Prin acest act normativ au fost stabilite două măsuri de fond, și anume:

a) abrogarea prevederilor Legii nr.2/1968, cu excepția dispozițiilor referitoare la înființarea unor noi comune în județul Constanța, precum și a celor privind trecerea a 23 comune în categoria orașelor ;

b) repunerea în vigoare a prevederilor Legii nr.2/1968 privind organizarea administrativă a teritoriului României, cu modificările ulterioare, cu excepția prevederilor art.6 alin. (2) privitoare la comunele suburbane, care s-au abrogat, și a celor referitoare la orașele ce aparțineau de municipiile Constanța și Petroșani, care nu se mai aplică.

Alte reglementări au fost adoptate ulterior prin Constituția din 1991 preluate și de Constituția republicată în anul 2003, care, în alin. (3) al art.3, prevede că “Teritoriul este organizat, sub aspect administrativ, în comune, orașe și județe. În condițiile legii, unele orașe sunt declarate municipii”. În același sens, dispozițiile art.22 din Legea nr.215/2001 privind administrația publică locală, republicată, precizează că “delimitarea teritorială a comunelor, orașelor, municipiilor și județelor se stabilește prin lege. Orice modificare a limitelor teritoriale ale acestora se poate efectua numai prin lege și numai după consultarea prealabilă a cetățenilor din unitățile administrativ-teritoriale respective prin referendum, care se organizează potrivit legii”. Aceeași lege mai precizează, la art.20 alin. (2), “comunele pot fi formate din unul sau mai multe sate”, iar la alin. (4) că “în municipii se pot crea subdiviziuni administrativteritoriale, ale căror delimitare și organizare se fac potrivit legii”.

Potrivit Legii nr.2/1968, republicată, comuna este unitatea administrativ-teritorială care cuprinde populația rurală unită prin comunitate de interese, tradiții, fiind alcătuită din unul sau mai multe sate, în funcție de condițiile economice, social-culturale, geografice și demografice. Satele în care își are sediul consiliul local al comunei sunt sate reședință.

În prezent, în România există un număr de 2859 comune, care cuprind 12961 de sate.

Orașul este centrul de populație mai dezvoltat din punct de vedere economic, socialcultural și edilitar-gospodăresc. În prezent sunt organizate un număr de 297 orașe.

Municipiul este localitatea urbană cu un număr mai mare de locuitori, o însemnătate deosebită în viața economică, social-politică și cultural-științifică a țării. Municipiile în care își au sediile autoritățile publice ale județului sunt municipii-reședință. Există, în prezent, un număr de 103 municipii.

Legea nr.2/1968 privind organizarea administrativă a teritoriului României republicată, mai prevede că orașele și comunele din iminenta apropiere a municipiilor și a orașelor mai importante pot aparține de acestea ca unități administrativ-teritoriale distincte.

Referitor la județ, ca unitate administrativ-teritorială, legea prevede că acesta este alcătuit din orașe și comune, în funcție de condițiile geografice, economice și social-politice, etnice și de legăturile culturale și tradiționale ale populației. În prezent, sunt organizate 41 de județe.

2.1.2. Activitatea de audit în unitățile administrative-teritoriale. Rol și importanță

Rolul auditului public intern este de a contribui la bună și efectivă gestiune a fondurilor publice. Aportul compartimentului de audit public intern constă în promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv și eficient în cadrul entității publice.

La entitățile publice, auditul intern se realizează de către compartimentul de audit public intern, care evaluează dacă sistemele de management și de control intern sunt transparente și conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într – o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea altor entități publice.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puțin o dată la 3 ani, fără a se limita la acestea, următoarele:

a) activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din finanțare externă;

b) plățile asumate prin angajamente bugetare și legale, inclusiv din fondurile comunitare;

c) administrarea patrimoniului, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităților administrative – teritoriale;

d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităților administrative – teritoriale;

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare și stabilire a titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

f) alocarea creditelor bugetare;

Misiunile de audit public intern se realizează pe baza unui plan de audit, care ulterior este aprobat de conducătorul entității publice.

Proiectul planului multianual, respectiv proiectul planului anual de audit public intern se elaborează de către compartimentul de audit public intern, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/proiecte sau operațiuni, precum și prin preluarea sugestiilor conducătorului entității publice, prin consultare cu entitățile publice ierarhic superioare, ținând seama de recomandările Curții de Conturi a României și ale organismelor Comisiei Europene. Activitățile care prezintă în mod constant riscuri ridicate trebuie să fie auditate, de regulă, anual.

Conducătorul entității publice, în cadrul căreia se desfășoară activitatea de audit public intern, aprobă proiectele planurilor multianuale și ale planurilor anuale de audit public intern și pentru activitatea pe bază de contracte de prestări servicii. De asemenea, acesta, aprobă auditorilor din cadrul compartimentelor de audit public intern, misiuni de audit ad-hoc, considerate misiuni de audit public intern cu caracter excepțional, necuprinse în planul annual.

Misiunile de audit se realizează pe baza unui ordin de serviciu, emis de șeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit scopul, obiectivele, tipul și durata auditului public intern, precum și nominalizarea echipei de auditare.

Conform legislației în vigoare, compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată cu 15 zile calendaristice înainte de declanșarea misiunii de audit; notificarea cuprinde scopul, principalele obiective și durata misiunii de audit; notificarea va fi însoțită de Carta auditului public intern.

Datorită diversității lui și a modului de aplicare, auditul, conform art. 12 din Legea Auditului Public Intern este de mai multe tipuri: :

a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

Auditorii interni au acces la toate datele și informațiile, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul și obiectivele precizate în ordinul de serviciu.

Personalul de conducere și de execuție din structura auditata are obligația să ofere documentele și informațiile solicitate, în termenele stabilite, precum și tot sprijinul necesar desfășurării în bune condiții a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informații, precum și copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice și juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar acestea au obligația de a le pune la dispoziție la data solicitată. De asemenea, auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice și juridice orice fel de reverificări financiare și contabile legate de activitățile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalității și a regularității activității respective.

Reprezentanților autorizați ai Comisiei Europene și ai Curții de Conturi Europene li se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene; aceștia trebuie să fie împuterniciți în acest sens printr-o autorizație scrisă, care să le ateste identitatea și poziția, precum și printr-un document care să indice obiectul și scopul controlului său al inspecției la fața locului.

Ori de câte ori în efectuarea auditului public intern sunt necesare cunoștințe de strictă specialitate, conducătorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunității contractării de servicii de expertiză/consultanță din afara entității publice.

La sfârșitul fiecărei misiuni de audit public intern auditorii interni elaborează un proiect de raport de audit public intern care reflectă cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile și recomandările. Raportul de audit public intern este însoțit de documente justificative.

Proiectul raportului de audit public intern se transmite la structura auditată; aceasta poate comunica, în maximum 15 zile calendaristice de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni. În termen de 10 zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere, compartimentul de audit public intern organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează constatările și concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate. Conducătorul compartimentului de audit public intern transmite, după caz, raportul de audit public intern finalizat, pentru analiză și avizare, împreună cu rezultatele concilierii:

a) conducătorului entității publice care a aprobat misiunea;

b) numai conducătorului entității publice locale care își asigură activitatea de audit prin cooperare, pentru misiunile de audit public intern proprii, și nu informează alte persoane fizice sau juridice, cu excepția celor prevăzute de lege, despre date, fapte sau situații constatate cu ocazia desfășurării misiunilor;

c) conducătorului instituției publice mici.

După avizare, recomandările cuprinse în raportul de audit public intern sunt comunicate structurii auditate. Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora. Șeful compartimentului de audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre recomandările care nu au fost avizate; aceste recomandări vor fi însoțite de documentația de susținere.

Compartimentul de audit public intern verifică și raportează UCAAPI sau organului ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor.

Procedura aplicării auditului public intern

Documentul de referință pe baza căruia sunt descrise procedurile și modelele standard ale documentelor utilizate, este ghidul procedural al auditului public intern. Acesta prezintă metodele și instrumentele utilizate în derularea unei misiuni de audit public intern în conformitate cu Schema generală privind derularea misiunii de audit public intern care oferă o viziune globală asupra procesului de audit public intern.

Derularea misiunii de audit public intern presupune parcurgerea următoarelor etape:

Etapa 1-a Pregătirea misiunii de audit public intern. În această etapă se derulează următoarele proceduri (P):

P01-P03 Inițierea auditului în care se întocmesc documentele:

P01 Ordinul de serviciu care se întocmește de șeful compartimentului de audit public intern, pe baza planului anual de audit public intern aprobat de conducătorul entității publice. Ordinul de serviciu reprezintă mandatul de intervenție dat de către compartimentul de audit public intern și prin el se repartizează sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel încât aceștia să poată demara misiunea de audit.

P02 Declarația de independență prin completarea căreia auditorii interni selectați pentru realizarea unei misiuni de audit public intern garantează respectarea principiului independenței.

P03 Notificarea privind declanșarea misiunii de audit public intern prin care Compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura auditată cu 15 zile înainte de declanșarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum și despre faptul că pe parcursul misiunii vor avea loc intervenții la fața locului al căror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.

P04 Colectarea și prelucrarea informațiilor. În această procedură auditorii interni solicită și colectează informații cu caracter general despre entitatea/structura auditată. Aceste informații trebuie să fie pertinente și utile pentru atingerea anumitor scopuri prestabilite.

P05 Analiza riscurilor

Riscul reprezintă orice eveniment, acțiune, situație sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacității entității publice de a realiza obiectivele.

Categorii de riscuri:

Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabilități precise; insuficientă organizare a resurselor umane; documentația insuficientă, neactualizată;

Riscuri operaționale: neînregistrarea în evidențele contabile; arhivare ne-corespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operațiilor cu risc ridicat;

Riscuri financiare: plăți nesecurizate, nedetectarea operațiilor cu risc financiar;

Riscuri generate de schimbările legislative, structurale, manageriale etc.

Componentele riscului sunt:

– probabilitatea de apariție;

– nivelul impactului, respectiv gravitatea consecințelor și durata acestora.

Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariție a riscului și de gravitatea consecințelor evenimentului. Pentru realizarea măsurării riscurilor se utilizează drept instrumente de măsurare, criteriile de apreciere.

Criteriile utilizate pentru măsurarea probabilității de apariție a riscului sunt:

a) aprecierea vulnerabilității entității;

b) aprecierea controlului intern;

Probabilitatea de apariție a riscului variază de la imposibilitate la certitudine și este exprimată pe o scară de valori pe trei nivele: (1) probabilitate mică, (2) probabilitate medie și (3) probabilitate mare.

a) Aprecierea vulnerabilității entității

Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examină toți factorii cu incidență asupra vulnerabilității domeniului auditabil, cum ar fi:

– resursele umane; – complexitatea prelucrării operațiilor;

– mijloacele tehnice existente. Vulnerabilitatea se exprimă pe trei nivele: (1) redusă, (2) medie și (3) mare.

b) Aprecierea controlului intern

Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calității controlului intern al entității, pe trei nivele: (1) corespunzător, (2) insuficient și (3) cu lipsuri grave. Nivelul impactului reprezintă efectele riscului în cazul producerii sale și se poate exprima pe o scară de valorică pe trei nivele: (1) scăzut, (2) moderat și (3) ridicat.

P06 Elaborarea tematicii în detaliu a misiunii de audit public intern

Tematica în detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de îndeplinit), este semnată de șeful compartimentului de audit public intern și adusă la cunoștința principalilor responsabili ai entității/structurii auditate în cadrul ședinței de deschidere.

Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern, care se întocmește în baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliată acțiunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum și repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.

P07 Ședința de deschidere

Ședința de deschidere a intervenției la fața locului se derulează la unitatea auditată, cu participarea auditorilor interni și a personalului entității/structurii auditate. Ordinea de zi a ședinței de deschidere trebuie să cuprindă:

a) prezentarea auditorilor interni;

b) prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern; c) stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor;

d) prezentarea tematicii în detaliu;

e) acceptarea calendarului întâlnirilor;

f) asigurarea condițiilor materiale necesare derulării misiunii de audit public intern.

Entitatea auditată poate solicita amânarea misiunii de audit, în cazuri justificate (interese speciale, lipsă de timp, alte circumstanțe). Amânarea trebuie discutată cu compartimentul de audit public intern și notificată la conducătorul entității publice. Data ședinței de deschidere, participanții, aspectele importante discutate trebuie consemnate în minuta ședinței de deschidere. Compartimentul de audit public intern trebuie să notifice entitatea/structura auditată despre programul verificărilor la fața locului, inclusiv perioadele de desfășurare. Odată cu această notificare trebuie să se transmită și Carta auditului intern.

Etapa a 2-a Intervenția la fața locului (munca de teren)

Intervenția la fața locului constă în colectarea documentelor, analiza și evaluarea acestora. Intervenția la fața locului cuprinde următoarele etape:

a) cunoașterea activității/sistemului/procesului supus verificării și studierea

procedurilor aferente;

b) intervievarea personalului auditat;

c) verificarea înregistrărilor contabile;

d) analiza datelor și informațiilor;

e) evaluarea eficienței și eficacității controalelor interne;

f) realizarea de testări;

g) verificarea modului de realizare a corectării acțiunilor menționate în auditările precedente (verificarea realizării corectării)

Principalele tehnici de audit intern utilizate de auditori sunt:

a) Comparația: confirmă identitatea unei informații după obținerea acesteia din două sau mai multe surse diferite;

b) Examinarea: presupune urmărirea în special a detectării erorilor sau a iregularităților;

c) Recalcularea: verificarea calculelor matematice;

d) Confirmarea: solicitarea informației din două sau mai multe surse independente (a treia parte) în scopul de validării acesteia;

e) Punerea de acord: procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări;

f) Garantarea: verificarea realității tranzacțiilor înregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele justificative;

g) Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate tranzacțiile reale au fost înregistrate.

Principalele instrumente de audit intern

a) Chestionarul care cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni.

Tipurile de chestionare sunt:

a) chestionarul de luare la cunoștință (CLC) – cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-economic, organizarea internă, funcționarea entității/structurii auditate;

b) chestionarul de control intern (CCI) – ghidează auditorii interni în activitatea de identificare obiectivă a disfuncțiilor și cauzelor reale ale acestor disfuncții;

c) chestionarul-listă de verificare (CLV) – este utilizat pentru stabilirea condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de întrebări standard privind obiectivele definite, responsabilitățile și metodele mijloacele financiare, tehnice și de informare, resursele umane existente.

b) Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), care permite:

– stabilirea fluxurilor informațiilor, atribuțiilor și responsabilităților referitoare la acestea;

– stabilirea documentației justificative complete;

– reconstituirea operațiunilor de la suma totală până la detalii individuale și invers.

c) Formularele constatărilor de audit public intern – se utilizează pentru prezentarea fundamentată a constatărilor auditului public intern s sunt următoarele:

P08 Fișa de identificare și analiza problemelor (FIAP) – se întocmește pentru fiecare disfuncționalitate constatată. Prezintă rezumatul acesteia, cauzele și consecințele, precum și recomandările pentru rezolvare. FIAP trebuie să fie aprobată de către coordonatorul misiunii, confirmată de reprezentanții entității/structurii auditate și supervizată de șeful compartimentului de audit (sau de către înlocuitorul acestuia).

P09 Formularul de constatare și raportare a iregularităților – se întocmește în cazul în care auditorii interni constată existența sau posibilitatea producerii unor iregularități. Se transmite imediat șefului compartimentului de audit public intern, care va informa în termen de 3 zile conducătorul entității publice și structura de control abilitată pentru continuarea verificărilor.

Dosarele de audit public intern – prin informațiile conținute asigură legătura între sarcina de audit, intervenția la fața locului și raportul de audit public intern. Dosarele stau la baza formulării concluziilor auditorilor interni.

Tipuri de dosare de audit public intern:

Dosarul permanent cuprinde următoarele secțiuni:

Secțiunea A – Raportul de audit public intern și anexele acestuia: ordinul de serviciu; declarația de independență; rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandărilor); fișele de identificare și analiza problemelor (FIAP);formularele de constatare a iregularităților; programul de audit.

Secțiunea B – Administrativă: notificarea privind declanșarea misiunii de audit public intern; minuta ședinței de deschidere; minuta reuniunii de conciliere; minuta ședinței de închidere; corespondență cu entitatea/structura auditată.

Secțiunea C – Documentația misiunii de audit public intern: strategii interne; reguli, regulamente și legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitatea/structura auditată; informații financiare; rapoarte de audit public intern anterioare și externe; informații privind posturile cheie/fluxuri de operații; documentația analizei riscului.

Secțiunea D – Supervizarea și revizuirea desfășurării misiunii de audit public intern și a rezultatelor acesteia: revizuirea raportului de audit public intern; răspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern.

b) Dosarul documentelor de lucru – cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie să confirme și să sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere și cifre (E, F, G, …) pentru fiecare secțiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie să fie simplă și ușor de urmărit.

P10 Revizuirea documentelor de lucru se efectuează de către auditorii interni, înainte de întocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător.

Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entității publice și sunt confidențiale. Ele trebuie păstrate până la îndeplinirea recomandărilor din raportul de audit public intern, după care se arhivează în concordanță cu reglementările legale privind arhivarea.

P11 Ședința de închidere a intervenției la fața locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandărilor finale din proiectul Raportului de audit public intern și a calendarului de implementare a recomandărilor. Se întocmește o minută a ședinței de închidere.

Etapa a 3-a Raportul de audit public intern. Procedurile care trebuie parcurse în această etapă sunt :

P12 Elaborarea proiectului de Raport de audit public intern (raport intermediar) În elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie să fie respectate următoarele cerințe:

a) constatările trebuie să aparțină domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern și să fie susținute prin documente justificative corespunzătoare;

b) recomandările trebuie să fie în concordanță cu constatările și să determine reducerea riscurilor potențiale;

c) raportul trebuie să exprime opinia auditorului intern, bazată pe constatările efectuate;

d) se întocmește pe baza FIAP-urilor.

Proiectul Raportului de audit public intern trebuie să cuprindă cel puțin următoarele elemente:

a) scopul și obiectivele misiunii de audit public intern;

b) date de identificare a misiunii de audit public intern;

c) modul de desfășurare a acțiunii de audit intern;

d) constatări efectuate;

e) concluzii și recomandări;

f) documentația-anexă (notele explicative; note de relații; situații, acte, documente și orice alt material probant sau justificativ).

P13 Transmiterea proiectului de Raport de audit public intern

Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditată, iar aceasta poate trimite în maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de către auditorii interni.

P14 Reuniunea de conciliere

În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată în cadrul căreia se analizează constatările și concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate. Se întocmește o minută privind desfășurarea reuniunii de conciliere.

P15 Elaborarea Raportului de audit public intern

Raportul de audit public intern trebuie să includă modificările discutate și convenite din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi însoțit de o sinteză a principalelor constatări și recomandări.

Șeful compartimentului de audit public intern trebuie să informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandările care nu au fost avizate de conducătorul entității publice. Aceste recomandări vor fi însoțite de documentația de susținere.

P16 Difuzarea Raportului de audit public intern

Șeful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, împreună cu rezultatele concilierii și punctul de vedere al entității/structurii auditate conducătorului entității publice care a aprobat misiunea, pentru analiză și avizare. Pentru instituția publică mică, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conducătorului acesteia. După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate.

Etapa a 4-a Urmărirea recomandărilor

Obiectivul acestei etape este asigurarea că recomandările menționate în Raportul de audit public intern sunt aplicate întocmai, în termenele stabilite, în mod eficace și că, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandări. Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor.

Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor constă în:

– elaborarea unui plan de acțiune, însoțit de un calendar privind îndeplinirea acestuia;

– stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; – punerea în practică a recomandărilor; – comunicarea periodică a stadiului progresului acțiunilor; – evaluarea rezultatelor obținute. Compartimentul de audit public intern verifică și raportează la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor. Compartimentul de audit public intern va comunica conducătorului entității publice stadiul implementării recomandărilor.

Șeful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfășurare a misiunii de audit public intern. În cazul în care acesta este implicat în misiunea de audit, supervizarea este asigurată de un auditor intern desemnat de acesta.

Evaluarea auditului public intern

Practica auditului intern impune adoptarea unui proces pentru supravegherea și evaluarea eficacității funcției de audit intern și identificarea posibilităților de creștere a calității acestora, proces care presupune atât evaluări interne cât și evaluări externe. Astfel există două tipuri de evaluări:

Evaluarea internă – descrie modul de realizare a activităților exercitate la nivelul compartimentului de audit public intern, respectiv: supervizarea, evaluarea individuală a auditorilor interni, evaluarea misiunilor de audit de către structurile auditate, monitorizarea realizării activităților, evaluarea anuală a performanțelor profesionale individuale.

Evaluarea internă, în conformitate cu cadrul de reglementare în vigoare și buna practică în domeniu, se realizează în cadrul entității publice și constă în:

– Evaluările periodice sunt realizate pe de-o parte de șeful compartimentului de audit intern cu ocazia desfășurării fiecărei misiuni de audit intern urmărind dacă acestea au fost realizate în condițiile planificate, respectiv dacă programele misiunii au fost respectate întocmai și dacă activitățile programate au fost realizate în totalitate și în termenele stabilite. Pe de altă parte, evaluarea periodică este realizată și de conducătorul entității publice cu ocazia aprobării rapoartelor misiunilor de audit, a rapoartelor anuale privind activitatea de audit public intern desfășurată și a rapoartelor privind evaluarea performanțelor profesionale individuale ale auditorilor interni.

– Evaluările continue sunt realizate de șeful compartimentului de audit public intern și au ca scop examinarea eficacității normelor interne de audit intern, verificarea dacă procedurile de asigurare a calității misiunilor de audit intern sunt aplicate în mod corespunzător, garantând calitatea rapoartelor, precum și a celorlalte documente rezultate din activitatea de audit public intern.

– Evaluarea internă la nivelul compartimentului de audit public intern reprezintă un proces continuu de supraveghere a asigurării gradului de adecvare a activității de audit intern privind strategia, obiectivele, politicile și procedurile entității publice, precum și evaluarea sistemului de guvernanță, a managementului riscului și a proceselor de control realizate în cadrul instituției. Procesul de evaluare internă constă în realizarea tuturor tipurilor de evaluări exercitate asupra activităților de audit intern, respectiv:

• Supervizarea. În conformitate cu reglementările legale în vigoare și buna practică în domeniu, supervizarea garantează îndeplinirea obiectivelor misiunii de audit intern, asigurarea calității și dezvoltarea profesională a auditorilor.

Activitatea de supervizare a misiunilor de audit intern este realizată de către șeful compartimentului de audit public intern sau de către un alt auditor intern, desemnat de către acesta, și care îndeplinește calitatea de supervizor.

Supervizarea se materializează prin elaborarea unui document de lucru sub forma unui check-list care acoperă natura, sfera și rezultatele revizuirii, denumit Lista de supervizare a documentelor.

• Evaluarea anuală a performanțelor profesionale individuale a auditorilor interni. Evaluarea anuală a performanțelor auditorilor interni din cadrul compartimentului de audit public intern se realizează în conformitate cu prevederile legale în domeniu. Aceasta se realizată în condițiile legii, și are scopul de a stabili gradul de atingere a obiectivelor individuale de către auditorii interni, precum și gradul de îndeplinire a criteriilor de performanță.

Evaluarea performanțelor profesionale individuale ale personalului compartimentului de audit public intern se realizează astfel:

a) auditorii interni care își desfășoară activitatea în funcția publică de execuție sunt evaluați individual de către șeful compartimentului de audit intern;

b) șeful compartimentului de audit intern este evaluat individual de către conducerea entității publice în cadrul căreia își desfășoară activitatea.

• Evaluarea misiunii de audit de către șeful compartimentului de audit intern. În vederea asigurării că obiectivele programului misiunii de audit au fost atinse în totalitate de către auditori, șeful compartimentului de audit public intern realizează o evaluare a misiunii de audit.

• Autoevaluarea activității de audit intern. Autoevaluarea la nivelul compartimentului de audit public intern se realizează prin monitorizarea implementării standardelor de control intern/managerial, în conformitate cu OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern/managerial, cuprinzând standardele de control intern/managerial la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control intern/managerial, republicat.

La nivelul compartimentului de audit public intern se urmărește: elaborarea Planului multianual și a Planului anual de audit intern; actualizarea Cartei auditului intern în funcție de schimbările organizatorice și legislative survenite; actualizarea normelor metodologice specifice exercitării activității de audit intern și îmbunătățirea nivelului de pregătire profesională a auditorilor interni pe baza unui program de formare profesională

Evaluarea externă – descrie modul de realizare a activităților exercitate la nivelul compartimentului de audit public intern, respectiv: de UCAAPI/compartimentele de audit public intern de la nivelul ierarhic superior, de Curtea de Conturi, Comisia Europeană și de alte structuri de audit abilitate. În exercitarea activității de evaluare se urmăresc următoarele aspecte:

a) verificarea respectării de către compartimentul de audit public intern a normelor, instrucțiunilor și a Codului privind conduita etică a auditorului intern;

b) evaluarea calității activității de audit intern, pe baza unor criterii de evaluare stabilite în raport cu cadrul normativ aplicabil;

c) furnizarea unei opinii, în funcție de nivelurile de apreciere acordate și prin formularea de recomandări menite să corecteze disfuncțiile și să îmbunătățească activitățile, cu ocazia realizării fiecărei misiuni de audit public intern.

Scopul principal al evaluărilor externe este de a măsura eficacitatea, eficiența și calitatea activităților derulate la nivelul compartimentului de audit public intern și de a formula recomandări în vederea îmbunătățirii acesteia, respectiv:

a) examinarea cu obiectivitate a activității de audit intern pe baza unei analize documentate, pentru a se determina măsura în care sunt îndeplinite cerințele de conformitate, luând în considerare: cadrul legislativ, normativ și procedural intern, precum și reglementările internaționale în domeniul auditului intern, Codul privind conduita etică a auditorului intern, Carta auditului intern și buna practică asigurată prin Standarde internaționale de audit intern, precum și gradul de adecvare a cadrului de referință stabilit pentru unul sau mai multe cicluri de implementare, prin folosirea unor instrumente și tehnici de audit corespunzătoare specificului misiunii de audit public intern;

b) furnizarea de către persoanele care realizează evaluarea, a unei opinii independente, obiective și competente cu privire la gradul de conformitate și performanță atins de auditorii interni din cadrul compartimentului de audit public intern.

c) formularea de recomandări în scopul orientării acțiunilor decizionale și executive către acele componente ale activității de audit intern care necesită îmbunătățiri, în vederea creșterii eficienței și eficacității acestora.

d) monitorizarea implementării recomandărilor formulate în cadrul misiunii de audit public intern pe baza unui Plan de acțiune însoțit de un calendar de implementare.

Evaluarea realizată de Curtea de Conturi

Curtea de Conturi a României realizează funcția de control/audit asupra modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, precum și auditul performanței asupra gestiunii bugetului general consolidat și a oricăror alte fonduri publice. În cadrul misiunilor realizate, evaluează și funcția de audit intern de la nivelul entităților publice. În procesul de evaluare se urmărește în general modul de organizare și funcționare a activității de audit public intern în cadrul entităților publice.

Evaluări realizate de alte organisme

Aceste evaluări se pot face de anumite organisme interne sau internaționale în funcție de competențele atribuite sau la solicitarea entității publice. Spre exemplu Comisia Europeană poate desfășura activități specifice de evaluare a activității de audit intern asupra entităților publice care gestionează fonduri externe.

Capitolul 3. Reforma Auditului Public Intern

În ultimele decenii evoluția activității de audit public intern în sectorul public a urmat un flux ascendant, trecînd din faza de implementare, unde s-au pus bazele instituționale, în faza de consolidare, în care auditul public intern trebuie să fie complet functional, și să dovedească importanța lui în buna gestionare a fondurilor publice.

Din cauza crizei financiare care a scos în evidență o serie de neajunsuri în stabilitatea sistemului economic și financiar, atât la nivel național, cât și pe plan european, se vorbește tot mai des de reforma auditului public intern.

În România încă nu au fost înregistrate derapaje cu efecte semnificative în privința desfășurării misiunilor de audit, de natură să producă decalaje la nivel național sau chiar european. Această stabilitate a auditului public intern se datorază masurilor legislative adoptate pe plan european, astfel Directivă Europeană oferă spațiu pentru unele adaptări, Regulamentul este lege obligatorie pentru toată lumea, deci trebuie aplicat „ad litteram”.

Principalul obiectiv al reformei de reglementare pentru auditul public intern ar trebui să fie sporirea calității auditului, precum și în cele din urmă calitatea raportării financiare. Într-o economie globală extrem de interconectate, convergența reglementărilor între jurisdicții este o parte critica a întâlni acestui obiectiv.

3.1. Reforma Auditului Public Intern din persepectiva europeană. Uniunea Europeană

Reforma la nivel european, în cea ce privește auditul public intern, este adoptată într-o formă coerentă, raportată la nivel global. În acest sens, au fost adoptate Standardele Internaționale de Audit, care în prezent sunt adoptate și folosite în peste 90 de jurisdicții din întreaga lume, inclusive multe țări din Europa.

Cu toate acestea, alte aspecte ale legislației deschide noi căi de discuție pentru potențialele divergențe de reglementare și fragmentare. Legislația europeană oferă statelor membre posibilitatea de a-și crea propriile reglementări, creându-se astfel un mozaic legislativ.

Așadar, cele două acte reglementatoare la nivel european, pentru auditul public intern, sunt următoarele:

Directiva Parlamentului European și a Consiliului de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal (statutar) al conturilor anuale și al conturilor anuale consolidate.

Regulamentul Parlamentului European și al Consiliului privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public.

Referitor la aceste acte legislative au fost făcute mai multe precizări, dintre care cea mai importantă apreciere aparține comisarului european Michel Barnier: „Adoptarea pachetului de măsuri legislative și realizarea unui acord, în acest sens, între Parlamentul European și statele membre UE pe marginea reformei sectorului de audit, este un prim pas către creșterea calității auditului și restabilirea încrederii investitorilor în informațiile financiare – un ingredient esențial al investițiilor și creșterii economice din Europa.

Deși sunt mai puțin ambițioase decât propunerile inițiale date publicității de Comisie, au fost aprobate măsuri-etalon care întăresc independența auditorilor, în special în ceea ce privește auditul instituțiilor financiare și al companiilor cotate. Astfel, se va asigura că auditorii vor fi principalii care vor contribui la stabilitatea economică și financiară.

Luate în considerare în totalitatea lor, măsurile convenite în noile proiecte legislative vor contribui foarte mult la stabilitatea economică și financiară printr-o mai mare calitate a auditului, cerințe de independență mai stricte și crearea unor piețe de audit mai deschise și mai dinamice, la nivelul Uniunii Europene”.

În ianuarie 2014, Federația Internațională a Contabililor a subliniat impactul eșecului de a realiza o convergență globală de reglementare, avându-se în vedere înăbușirea încrederii mediului de afaceri, stabilitatea economică, și ambițiile pentru o redresare durabilă. În domenii precum independența auditorilor, rotația obligatorie a firmelor de audit și furnizarea serviciilor non-audit, legislația europeană este neclară și ambiguă, și permite reglementări diferite între statele membre.

Reforma de reglementare care ar putea crea divergență într-o jurisdicție și între jurisdicții majore crește costurile și complexitatea de afaceri și sugrumă creșterea economică.

Noua legislație în materie de audit public intern aduce o serie de elemente cheie care permite adoptarea și punerea în aplicare, a standardelor de audit și etică, la nivel mondial. Cu alte cuvinte, aceste modificări sunt esențiale pentru un mediu de reglementare solid și eficient, dar și pentru a putea răspunde la provocările unei economii interconectate la nivel global. Ca elemente- cheie, de reglementare a auditului public intern, am identificat următoarele:

Un rol societal clarificat al auditorilor

O calitate mai mare a auditului. Acest element face referire la reducerea „nivelului așteptărilor” între ceea ce se așteaptă de la auditori și ceea ce trebuie ei să furnizeze. Astfel prin introducerea noilor reglementări, auditorii vor trebui să genereze rapoarte de audit mai detaliate, care vor cuprinde mai multe informații

O mai mare transparență. Vor fi introduse cerințe stricte de transparență pentru auditori, cu obligații mai mari de raportare către autoritățile de supraveghere. Se impune o mai bună comunicare între auditori și comitetul de audit al unei entități auditate.

O răspundere mai mare. Activitatea auditorilor va fi îndeaproape supravegheată de comitetele de audit, ale căror competențe sunt consolidate.

Un puternic regim de independență

Prevederi privind rotația: Auditorul statutar sau societatea de audit care auditează entități de interes public stabilesc un mecanism corespunzător de rotație treptată a personalului implicat de cel mai mult timp în auditul statutar, incluzând cel puțin persoanele care sunt autorizate ca auditori statutari. Mecanismul de rotație treptată se aplică în etape, preferabil individual și nu pentru toată echipa de misiune.

Interzicerea anumitor servicii de non-audit: Firmelor de audit le va fi strict interzisă furnizarea de servicii de non-audit clienților lor de audit și li se vor impune inclusive limitări stringente privind consilierea fiscală și serviciile legate de strategiile financiare și de investiții ale clientului de audit

Piață a auditului mai dinamică și mai competitive la nivelul UE

O piață unică pentru auditul statutar: Noile reglementări vor oferi șanse mai mari auditorilor din UE, în ceea ce privește mobilitatea transfrontalieră și armonizarea Standardelor Internaționale de Audit (ISA).

Mai multe opțiuni: Pentru a promova competiția, noile reglementări interzic clauzele restrictive privind părțile terțe impuse companiilor, de tipul „doar Big Four”.

Creșterea supravegherii în sectorul auditului: Se va întări, la nivelul Uniunii, cooperarea dintre autoritățile de supraveghere naționale, un rol specific fiindu-i rezervat Autorității europene pentru valori mobiliare și piețe (AEVMP), în ceea ce privește cooperarea internațională în domeniul supravegherii auditului.

Deoarece, la nivel de stat, guvernul este responsabil de adoptarea și transpunerea actelor legislative emise de Comisia Europeană, în cazul României Ministerul Finanțelor Publice este responsabil de inițierea adoptării celor două proiecte de lege, cu efect asupra profesiei de audit. Astfel, pentru a transpune în legislația națională prevederile Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar, a fost adoptată Ordonanței Guvernului nr. 23/2012 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și a Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați și pentru modificarea altor acte normative.

În procesul de adoptare/monitorizare a noilor proiecte de lege adoptate de Comisia Europeană, Ministerul Finanțelor Publice a beneficiat de o asistență profesională din partea Camerei Auditorilor Financiari din România. Această asistență vine sub forma transmiterii de comentarii și poziții proprii, implicarea în eventuale grupuri de lucru însărcinate cu redactarea noilor acte legislative și promovarea acestora în rândul auditorilor și stagiarilor CAFR.

De aici putem trage concluzia că procesul de implementare a reformei indusă de noile reglementări oferă timpul necesar pentru adaptări atât de natură legislativă, dar și normativă la nivelul de competență al Camerei. Deosebit de aceasta, îndatoriri importante vor reveni Camerei pe planul adaptării programelor de pregătire profesională, cu accent pe clarificarea aspectelor noi sau insuficient elucidate în noile reglementări. După cum și membrii înșiși – fie ei persoane fizice sau juridice – vor fi obligați să aprofundeze noii termeni, noile condiționări în care își vor desfășura activitatea.

3.2. Reforma Auditului Public Intern din perspectiva națională. România

În urma evaluărilor sistematice ale modului în care a fost implementat auditul intern în sectorul public din țara noastră, a rezultat o serie de probleme privind organizarea și funcționarea acestei activități:

• la un număr mare de entități publice, de dimensiune redusă, care au calitatea de ordonatori principali de credite, nu au fost organizate activitățile de audit public intern;

• independența redusă a compartimentelor de audit intern în raport cu managementul de vârf al entităților publice;

• sistem slab de selecție și pregătire a personalului calificat în funcțiile de auditori interni.

Datorită acestor probleme, dar și pentru a consolida activitatea de audit intern în entitățile publice de dimensiuni reduse, Ministerul Finanțelor Publice a desfășurat un proiect de twinning denumit „Consolidarea capacității de audit intern prin dezvoltarea procesului de asociere a entităților publice mici și a sistemului de atestare a auditorilor interni”. Proiectul a fost finanțat de Comisia Europeană și s-a desfășurat în parteneriat cu instituții partenere din alte state membre ale Uniunii Europene, din Franța și Austria.

Unul dintre cele mai importante obiective ale proiectului a vizat implementarea sistemului de cooperare a entităților publice locale în vederea asigurării funcției de audit intern.

În urma derulării proiectului au fost preconizate următoarele rezultate:

• scăderea costurilor în administrația publică locală,

• reducerea personalului din administrația publică locală, se vine astfel în întâmpinarea unui deziderat guvernamental, cel al reducerii numărului de personal bugetar și, implicit, al cheltuielilor bugetare,

• auditorul intern va fi mai motivat să-și exercite activitatea, întrucât vă intra sub incidența unui raport de muncă și nu a unui raport de serviciu, salariul lui fiind stabilit prin negocierea cu angajatorul etc.

În vederea realizării obiectivelor stabilite și ajungerea la rezultatele așteptate a fost necesar ca pe perioada desfășurării proiectului să se înființeze 8 centre de cooperare pilot, în care să se testeze sistemul de cooperare în realizarea funcției de audit intern. În urma acestui experiment s-a dovedit faptul că la nivelul entităților publice de dimensiuni reduse, cooperarea poate fi o soluție pentru asigurarea funcției de audit public intern.

Pe baza acestui experiment, Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public intern din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a emis Proiectul de act normativ de modificare și completare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, care a fost dezbătut și adoptat de Parlamentul României prin Legea nr. 191/2011.

Legea nr. 191/2011 de modificare și completare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, care este în concordanță cu Standardele internaționale de audit intern și cu practica recunoscută în domeniu cuprinde, în principal, dispoziții cu privire la:

• Realizarea sistemului de atestare a auditorilor interni din sectorul public și a persoanelor fizice conform prevederilor legale, astfel încât, în entitățile publice să activeze numai auditori interni care s-au dedicat acestei profesii;

• Realizarea de către Ministerul Finanțelor Publice, prin UCAAPI, pe baza unor protocoale de colaborare, a activității de audit intern la entitățile publice centrale la care se exercită funcția de ordonator principal de credite, gestionează anual un buget de până la 5 mil. lei și nu și-au constituit un compartiment de audit public intern;

• Constituirea comitetelor de audit intern la nivelul ordonatorilor principali de credite de nivel central, care derulează, în cursul unui exercițiu bugetar, un buget mai mare de 2 mld. lei.

• Alte modificări și completări aduse Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern se referă la: definirea mai clară a domeniului auditului public intern și a obiectivelor auditului public intern, respectiv termenii de asigurare și consiliere; stabilirea mai clară a sferei auditului public intern; reglementarea mai clară a modului de constituire și subordonare a compartimentului de audit public intern în entitatea publică; introducerea de noi termeni și concepte, precum și obligația de elaborare a planului multianual de audit public intern.

Făcând referire la sistemul de cooperare pentru asigurarea funcției de audit intern în entitățile publice locale, Legea nr. 191/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, prevede direcții cu privire la:

Introducerea conceptului de cooperare pentru asigurarea funcției de audit public intern în entitățile publice locale, a cărui definire este în concordanță cu Legea administrației publice locale nr. 215/2001, republicată și cu Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale.

Definirea unor noi termeni care au legătură cu sistemul de cooperare, spre exemplu structuri asociative ale autorităților publice locale.

Completarea atribuțiilor Ministerului Finanțelor Publice, respectiv Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, în vederea stabilirii cadrului metodologic privind sistemul de cooperare pentru exercitarea activității de audit intern în entitățile publice locale, precum și pentru îndrumarea, monitorizarea și evaluarea entităților publice locale și structurilor asociative în ceea ce privește organizarea acestei activități.

Modul de organizare a compartimentelor de audit intern în cadrul entităților publice locale/structurilor asociative organizatoare, dimensionarea acestor compartimente, sistemul de repartizare a cheltuielilor și sistemul de raportare specific.

Elaborarea planurilor de audit public intern, respectiv a proiectelor planurilor multianuale și a proiectelor planurilor anuale de audit intern, la nivelul fiecărei entități publice locale membră a acordului de cooperare și apoi centralizarea acestora la nivelul entității publice locale/structurii asociative organizatoare.

Conform art. V alin. (2) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată, Ministerul Finanțelor Publice prevede elaborarea Normelor privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcției de audit public intern, care prevăd următoarele:

Coordonarea sistemului de cooperare în realizarea activității de audit intern este în responsabilitatea Ministerului Finanțelor Publice, prin UCAAPI, care va asigura îndrumarea necesară pentru încheierea acordurilor de cooperare și va sprijini entitățile publice locale/structurile asociative organizatoare în procesul de recrutare și pregătire profesională a auditorilor interni.

Asigurarea funcției de audit public intern în sistem de cooperare se poate realiza pe baza liberului consimțământ a două sau mai multe entități publice locale care nu și-au constituit propriul compartiment de audit intern, dintre care una îndeplinește rol de organizator, pentru exercitarea în comun a activității de audit intern sau prin cooperarea în cadrul structurilor asociative ale autorităților publice locale, caz în care structura asociativă îndeplinește rol de organizator, iar entitățile publice locale au rol de parteneri.

Condițiile cooperării sunt stabilite într-un acord de cooperare, care reglementează în mod concret organizarea, atribuțiile compartimentului de audit public intern, drepturilor și obligațiile entităților publice locale membre ale acordului de cooperare, planificarea și raportarea activității de audit intern, drepturile și obligațiile financiare ale părților. Funcția de audit intern va fi asigurată de către entitatea publică locală organizatoare/structura asociativă, care va constitui un compartiment de audit intern funcțional, care va planifica și efectuă misiuni de audit intern pentru toate entitățile publice semnatare ale acordului de cooperare.

Entitățile publice locale semnatare ale acordului de cooperare adoptă, prin reprezentanții săi hotărâri cu privire la organizarea, funcționarea și exercitarea activității de audit intern, propun tematici de misiuni de audit public intern, beneficiază de serviciile de audit intern și implementează recomandările aprobate. De asemenea, asigură condițiile pentru desfășurarea activității auditorilor interni, accesul la date, informații și documente, furnizează informațiile solicitate de auditorii interni și îndeplinesc integral și la termen obligațiile financiare referitoare la plata prestațiilor legate de organizarea, funcționarea și desfășurarea activității de audit intern.

Entitățile publice locale, susțin financiar funcționarea parteneriatului și achită contravaloarea cheltuielilor ocazionate de organizarea și funcționarea compartimentului de audit intern, pe baza prevederilor din acordul de cooperare. Susținerea financiară a parteneriatului se realizează în funcție de serviciile de audit intern realizate de compartimentul de audit intern înființat la nivelul entității publice locale/structurii organizatoare.

Pentru asigurarea funcționalității compartimentului de audit intern, reprezentanții entităților publice locale partenere hotărăsc împreună cu privire la organizarea și dimensionarea compartimentului de audit intern, aprobarea normelor proprii privind exercitarea activității de audit public intern, retragerea sau primirea de noi membrii, aprobarea planului multianual și a celui anual de audit intern, analiza rezultatelor realizării activității de audit intern prin cooperare, aprobarea raportului anual de activitate și la încetarea acordului de cooperare.

Entitatea publică locală/structura asociativă organizatoare asigură funcționarea compartimentului de audit intern, recrutarea și angajarea personalului adecvat pentru compartimentul de audit intern, spațiul și dotarea materială necesară realizării misiunilor de audit intern și pregătirea profesională a auditorilor interni.

Planificarea activității de audit intern în sistem de cooperare respectă cerințele Normelor generale privind exercitarea activității de audit intern. Totuși, având în vedere particularitățile realizării activității de audit intern în sistem de cooperare, proiectul de act normativ cuprinde unele dispoziții referitoare la elaborarea planului multianual și planului anual de audit intern care se întocmesc la nivelul fiecărei entități publice locale membră a acordului de cooperare și apoi se centralizează la nivelul entității publice organizatoare/structurii asociative.

Informațiile, datele și documentele care se referă la activitatea entităților publice semnatare ale acordului de cooperare, supuse auditării sunt confidențiale. Auditorii interni asigură confidențialitatea datelor, informațiilor și documentelor colectate pe timpul derulării misiunilor de audit intern între entitățile membre ale acordului de cooperare.

Constatările, concluziile și recomandările formulate de auditorii interni pe timpul derulării misiunilor de audit intern sunt aduse numai la cunoștința reprezentanților entității publice la care se desfășoară misiunea de audit intern. De asemenea, Raportul de audit public intern finalizat, însoțit de rezultatele concilierii, este transmis numai conducătorului entității semnatare a acordului de cooperare la nivelul căreia s-a derulat misiunea de audit public intern.

Raportul anual al activității de audit public intern este elaborat în baza Normelor proprii privind exercitarea auditului public intern, la nivelul fiecărei entități publice membră a acordului de cooperare și apoi se centralizează la nivelul entității publice organizatoare/structurii asociative.

Implementarea actualului sistem de cooperare aduce o serie de avantaje, dintre care:

asigurarea funcției de audit intern pentru entitățile publice care nu și-au putut organiza această activitate;

asigurarea unor resurse financiare și de personal pentru exercitarea funcției de audit intern la un nivel corespunzător de calitate;

creșterea capacității de partajare a resurselor și realizarea unor economii pentru fiecare entitate publică parteneră;

posibilități lărgite de selecție și recrutare a personalului calificat;

asigurarea activității de supervizare a misiunilor de audit intern și a programului de asigurare și îmbunătățire a calității activității de audit intern;

creșterea obiectivității și independenței auditorilor interni și cuantificarea rezultatelor pozitive din activitatea de audit intern.

La baza asigurării funcției de audit intern prin sistemul de cooperare stă următoarele principii:

principiul independenței

principiul confidențialității

principiul echilibrului

principiul proporționalității

principiul unicității

principiul competenței profesionale

Acest proiect a avut în vedere creșterea gradului de implementare a auditului public intern la nivelul entităților din administrația publică locală, prin asigurarea funcției de audit intern în sistem de cooperare. De asemenea, reducerea cheltuielilor pentru entitățile publice implicate în cooperare a fost obiectivul primordial al acestui program.

CAPITOLUL 4. Studiu de caz: Desfășurarea misiunii de audit public intern la Autoritatea de Management pentru Programul Operațional Sectorial Mediu (POS Mediu) – din cadrul Ministerului Mediului și Schimbărilor Climatice (MMSC)

4.1. Prezentare AM POS Mediu

Autoritatea de Management pentru Programul Operațional Mediu este departamentul din cadrul Ministerului Mediului și Schimbărilor Climatice responsabil de gestionarea fondurilor structurale alocate sectorului de mediu.

POS Mediu a fost aprobat de Comisia Europeană, alături de Programul Operațional Regional și Programele Operaționale Sectoriale: Transport, Creșterea Competitivității Economice și Asistență Tehnică. Din momentul aprobării de către Comisia Europeană, operațiunile din cadrul programelor sectoriale devin finanțabile.

În conformitate cu HG 497/2004 privind stabilirea cadrului instituțional pentru coordonarea, implementarea și gestionarea instrumentelor structurale, modificată prin HG 1179/2004 și HG 128/2006, Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice este desemnat Autoritate de Management pentru Programul Operațional Sectorial de Mediu. AM este organizată la nivel de direcție generală – Direcția Generală pentru Managementul Instrumentelor Structurale – conform HG 368/2007.

AM din cadrul MMCS este responsabilă pentru eficacitatea și corectitudinea gestionării și implementării POS Mediu. Principalele responsabilități ale AM sunt:

Coordonează și asigură managementul general al POS Mediu;

Pregătește POS Mediu în parteneriat cu toți factorii interesați, asigură corelarea cu obiectivele Cadrul Național Strategic de Referință (CNSR) și complementaritatea cu celelalte POS-uri și Programe Operaționale Regionale (POR);

Pregătește proceduri și ghiduri pentru implementarea POS Mediu (procedurile și ghidurile corespunzătoare vor fi asigurate de către AM pentru OI și beneficiari);

Se asigură că selecția proiectelor este realizată în conformitate cu criteriile de selecție aprobate de Comitetul de Monitorizare al POS Mediu;

Evaluează capacitatea instituțională a beneficiarului POS Mediu înaintea aprobării proiectului;

Asigură conformitatea cu politicile naționale și comunitare cu privire la ajutorul de stat, în strânsă cooperare cu organismele responsabile, achizițiile publice, protecția mediului, egalitatea de șanse între femei și bărbați și nediscriminare;

Stabilește un sistem sigur pentru colectarea de informații financiare și statistice pentru POS Mediu; stabilește indicatori de evaluare și monitorizare corespunzători; prezintă asemenea informații, într-un format electronic agreat, factorilor relevanți – Comitetul de Monitorizare, Autoritatea de Certificare și Plată, ACIS, Comisia Europeană;

Elaborează și transmite la Comisie rapoartele anuale și finale pentru implementarea POS Mediu, după aprobarea lor de către Comitetul de Monitorizare;

Se asigură că beneficiarii și alte organisme implicate în implementarea operațiunilor au fie un sistem de contabilitate separat sau utilizează un cod contabil adecvat pentru toate tranzacțiile referitoare la operațiune, conform regulilor de contabilitate naționale;

Asigură un control financiar și de management adecvat al operațiunilor POS la toate nivelurile – AM, OI, Beneficiari; asigură corectitudinea acțiunilor finanțate în cadrul POS Mediu

Asigură identificarea, raportarea și corectarea neregulilor; asigură măsuri de remediere în cazul apariției unor nereguli;

Îndeplinește obligațiile privind informarea și publicitatea POS Mediu;

Stabilește un sistem adecvat de management și control la nivelul POS Mediu; se asigură că responsabilitățile delegate OI-urilor privind verificarea cheltuielilor sunt realizate corespunzător;

Se asigură că Autoritatea de Certificare și Plată primește toate informațiile necesare cu privire la proceduri și la verificările realizate în privința cheltuielilor efectuate, în scopul certificării acestora;

Furnizează Comisiei Europene informațiile necesare evaluării proiectelor majore;

Se asigură că evaluările POS Mediu sunt realizate în conformitate cu Regulamentul Consiliului nr. 1083/2006;

Asigură funcționarea corespunzătoare a SMIS;

Prezidează și asigură secretariatul Comitetului de Monitorizare;

Asigură o pistă de audit corespunzătoare pentru POS Mediu.

4.2. Considerații generale: obiectivele studiului și rezultatele așteptate

Dinamica schimbărilor care și-au pus amprenta asupra entităților a determinat de asemenea o schimbare a rolului auditului intern de la o funcție de apreciere, monitorizare și evaluare, către o funcție care furnizează asigurare, consultanță și asistență pentru management.

Această cercetare este orientată spre stabilirea unor noi teorii, ce are drept scop verificarea punerii în practică a unor aspecte teoretice deja existente. În general, cercetarea se clasifică în două categorii: cercetarea inductivă, de la practică la teorie și cercetare deductivă, de la teorie la practică.

Datorită interdependențelor ce există între teoretic și empiric, este destul de greu de delimitat care dintre aceste două categorii se potrivește mai bine studiului de față. Drept urmare ajungem la următoarea concluzie cum că: în doctrina de specialitate dar și în jurisprudență nu există teorii fară sa aibă la bază date practice, așa cum nu există cercetări empirice să nu pornească de la un minim de informații teoretice.

Prin prezenta cercetare propun realizarea următoarelor obiective:

Evidențierea stării actuale a auditului public intern la nivelul unităților administrativ-terioriale dar și la nivel național, prin prezentarea practicii în domeniul auditului intern, reliefarea direcțiilor de perfecționare a auditului intern în instituțiile publice din România.

Identificarea abordării auditului intern în mediul public, găsind acele metode de audit care se potrivesc cel mai bine entităților publice.

Identificarea principalelor procese din cadrul entității care sunt abordate de auditul intern pentru îmbunătățirea eficienței managementului riscului, controlului și guvernării.

Stabilirea responsabilității auditorilor interni în activitatea propriu-zisă de audit dar și în activitatea de consiliere sau consultanță.

Abordarea procesului de implementare a sistemul de audit în mod practic, definirea procedurii generale a desfășurării auditului intern la o entitate publică;

Prezentarea aplicației practice privind metodologia realizării auditului intern la o entitate publică privind evaluarea activității de inventariere din cadrul entității;

Scoaterea în evidență a principalelor particularități care caracterizează auditul public intern în România, printr-o cercetarea empirică a motivației de implementare a unui sistem de audit intern, dar și prin măsurarea gradului de satisfacție privind sistemul de audit intern existent la entitățile publice;

Rezultatul pe care și-l dorește actuala cercetare este acela de a îmbunătăți modelul de implementare a sistemului de audit intern, oferit prin acest studiu la entitatea prezentată, care poate fi urmat și de alte entități publice.

4.3.1. Obiectivul și scopul auditului

Prezenta cercetare prezintă scopul, obiectivele, metodologia și rezultatele misiunii de audit al sistemului, efectuată de Autoritatea de Audit (AA) pentru îndeplinirea cerințelor articolului 62 (1) (a) din Regulamentul (CE) nr. 1083/2006, respectiv de a verifica funcționarea eficace a sistemului de management și control instituit pentru Programul Operațional Sectorial Mediu.

Autoritatea de Audit a fost constituită în cadrul Curții de Conturi a României și funcționează în baza Legii nr. 94/1992, republicată, având responsabilitatea efectuării auditului extern aferent tuturor programelor operaționale.

La realizarea misiunii de audit au fost avute în vedere Manualul de audit pentru fonduri structurale și de coeziune al Autorității de Audit și Ghidul Comisiei Europene privind metodologia comună pentru evaluarea sistemelor de management și control pentru perioada 2007 – 2013.

Sistemul de management și control al Programul Operațional Sectorial Mediu cuprinde Autoritatea de Management organizată în cadrul Ministerului Mediului și Schimbărilor Climatice, opt Organisme Intermediare organizate ca direcții în cadrul MMSC la nivelul celor opt regiuni de dezvoltare; Autoritatea de Certificare și Plată organizată în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, și Autoritatea de Audit, care funcționează în cadrul Curții de Conturi a României.

Obiectivul general al auditului a fost obținerea unei asigurări rezonabile că sistemul de management și control stabilit pentru Programul Operațional Sectorial Mediu (POS Mediu) funcționează eficace pentru a preveni și corecta eventualele erori și nereguli cu privire la cheltuielile declarate CE.

În vederea atingerii acestui obiectiv, au fost evaluate cerințele cheie prevăzute în Anexa 1 la Ghidul Comisiei Europene privind metodologia comună pentru evaluarea sistemelor de management și control pentru perioada 2007-2013, definite la nivelul Autorității de Management, Organismelor Intermediare și al Autorității de Certificare și Plată.

De asemenea, având în vedere că prin HG nr. 802/2011 Autoritatea Națională pentru Reglementarea și Monitorizarea Achizițiilor Publice (ANRMAP) și (Unitatea pentru Coordonarea și Verificarea Achizițiilor Publice) UCVAP au fost introduse formal în sistemul de management și control al POS Mediu și sprijină activitatea autorităților de management în vederea respectării normelor comunitare și naționale privind achizițiile publice, la stabilirea concluziei finale cu privire la funcționarea sistemului de management și control au fost luate în considerare și rezultatele verificărilor efectuate la aceste entități.

În vederea atingerii acestui obiectiv, au fost evaluate cerințele cheie prevăzute în Anexa 1 la Ghidul Comisiei Europene privind metodologia comună pentru evaluarea sistemelor de management și control pentru perioada 2007-2013 (COCOF 08/0019/01), definite la nivelul Autorității de Management, Organismelor Intermediare și al Autorității de Certificare și Plată, după cum urmează:

Cerințe cheie la nivelul Autorității de Management:

Definirea clară, alocarea și separarea funcțiilor între și în cadrul AM

Proceduri adecvate pentru selectarea operațiunilor

Strategii și informare adecvată pentru a furniza îndrumare beneficiarilor

Verificări adecvate de management

Sisteme și proceduri care să asigure o pistă de audit adecvată

Sisteme de monitorizare, raportare financiară și de contabilitate de încredere în formă computerizată

Acțiuni necesare preventive și corective acolo unde erori sistematice sunt detectate de către autoritatea de audit

Scopul auditului a fost obținerea de probe de audit suficiente, relevante și de încredere, care să susțină concluzia generală asupra eficacității sistemului de management și control instituit în conformitate cu cerințele cheie ale regulamentelor relevante ale Uniunii Europene.

Cu ocazia prezentei misiuni de audit s-a asigurat verificarea modului de implementare a obiectivelor stabilite, prin evaluarea cerințelor cheie care vizează sistemele contabile, de monitorizare și raportare, la nivelul tuturor entităților auditate, precum și prin verificarea modului de implementare a recomandărilor formulate cu privire la deficiențele legate de funcționarea sistemului informatic (exemplu SMIS), constatate cu ocazia misiunilor de audit de sistem precedente.

4.3.2. Metodologia de audit

Activitatea de audit s-a desfășurat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit acceptate (INTOSAI, IAASB-ISA), precum și cu legislația comunitară și națională aplicabilă fondurilor structurale.

Pentru îndeplinirea obiectivelor auditului și stabilirea concluziei cu privire la eficacitatea funcționării sistemului de management și control, s-au avut în vedere cerințele cheie și criteriile de evaluare asociate fiecăreia dintre ele, pentru fiecare organism auditat (autoritatea de management, cele opt organisme intermediare și autoritatea de certificare) definite în Ghidul Comisiei Europene privind metodologia comună pentru evaluarea sistemelor de management și control pentru perioada 2007 – 2013.

Ca urmare a evaluării cerințelor cheie, Ghidul mai sus menționat definește patru categorii de concluzii pentru un sistem:

– Categoria 1: „Funcționează bine, sunt necesare doar îmbunătățiri minore”

– Categoria 2: „Funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri”

– Categoria 3: „Funcționează parțial, sunt necesare îmbunătățiri substanțiale”

– Categoria 4: „În esență, nu funcționează”.

Testele de control

Pentru testarea controalelor și evaluarea atât a conformității lor cu descrierea sistemului de management și control transmisă Comisiei, cât și a implementării și a funcționării eficiente a acestora, auditorii au utilizat următoarele tehnici:

– examinarea documentelor care atestă realizarea controalelor;

– observarea personalului cu atribuții specifice de implementare și supervizare, în timpul exercitării activității;

– interviuri cu personalul, pentru a înțelege funcționarea internă a sistemului și/sau pentru clarificarea unor probleme;

– reperformarea controalelor și testarea principalelor activități ale entităților auditate în elaborarea documentelor prin efectuarea testelor de parcurgere (walk through);

– completarea testelor de control pentru proiectele cuprinse în eșantion.

Evaluarea sistemului de management și control

Efectuarea testelor de control în vederea evaluării sistemelor a presupus parcurgerea următoarelor etape:

a. evaluarea criteriilor pentru fiecare cerință cheie prin determinarea categoriei care corespunde cel mai bine fiecărui criteriu pentru programul operațional auditat;

b. formularea unei concluzii cu privire la eficacitatea funcționării sistemului în funcție de cerințele cheie, pe baza criteriilor de evaluare;

c. formularea unei concluzii cu privire la eficacitatea funcționării sistemului în funcție de autoritate, pe baza rezultatelor împărțirii pe categorii a fiecărei cerințe cheie, având în vedere cerințele considerate esențiale conform Ghidului CE.

d. formularea unei concluzii generale la nivelul sistemului cu privire la conformitatea cu cerințele cheie de reglementare, etapă în care se realizează legătura dintre concluzia în funcție de autoritate și concluzia generală cu privire la sistem, prin identificarea oricăror factori de atenuare/controale de compensare, care pot exista în cadrul autorităților și care reduc în mod real riscul în sistemul de management și control general.

Analiza riscurilor și eșantionarea

Identificarea și evaluarea riscurilor de audit în etapa de planificare s-a făcut pe baza cunoașterii activității entităților și a mediului lor de control, cu luarea în considerare a informațiilor obținute din auditurile anterioare. Astfel, evaluarea factorilor de risc pentru Autoritatea de Management, cele opt OI POS Mediu și Autoritatea de Certificare și Plată a ținut seama de constatările și concluziile obținute în misiunile de audit de sistem și operațiuni efectuate în semestrul II 2012 și respectiv semestrul I 2013.

Concluzia rezultată în urma celei mai recente misiuni de audit al sistemului POS Mediu, efectuată în sem. II 2012, precum și a analizei modului de implementare a recomandărilor formulate cu ocazia misiunilor de audit de sistem precedente, a fost că acesta „funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri”.

În urma misiunii de audit de operațiuni efectuată în sem. I 2013 a rezultat o rată a erorii de 2,4%, iar după proiecția ratei de eroare din eșantion, a rezultat o rată proiectată de eroare de 1,33%.

Având în vedere concluziile celor două misiuni de audit – de sistem și de operațiuni, anterior menționate, evaluăm nivelul de asigurare ca fiind mediu ridicat, iar nivelul de încredere este de 70%.

Eșantionul de proiecte

În vederea testării controalelor AM și OI POS Mediu aferente procesului de evaluare, selecție și aprobare a proiectelor finanțate din POS Mediu, baza de date pentru extragerea eșantionului a fost compusă din totalul proiectelor care au fost depuse și care au fost evaluate în cursul anului 2013, indiferent de stadiul de verificare în care se aflau (admise/respinse, aprobate/neaprobate), elementul de eșantionare utilizat fiind proiectul.

Eșantionul de proiecte a fost selectat printr-o metodă nestatistică, pe baza raționamentului profesional, iar criteriile utilizate la stabilirea acestuia au fost următoarele:

– valoarea proiectelor, în vederea selectării proiectelor cu valoare mare;

– repartizarea proporțională pe organisme intermediare/regiuni a proiectelor, avându-se în vedere gradul de dispersie din punct de vedere geografic al proiectelor;

– selectarea proiectelor nemajore, pentru care întreaga procedură de evaluare, selecție și aprobare se desfășoară la nivel național;

– proiecte care au fost evaluate, selectate și aprobate prin aplicarea noilor proceduri operaționale ale AM și OI POS Mediu, în vigoare începând cu luna mai 2013.

– eliminarea proiectelor deja selectate și examinate în cadrul misiunilor de audit anterioare ale AA (de sistem și operațiuni).

Eșantionul rezultat ca urmare a aplicării criteriilor de selecție enumerate mai sus a inclus un număr de 13 proiecte, distribuite pe axe prioritare, astfel:

Tabel 1. Proiecte selectate în eșantion – AM POS Mediu

Eșantionul pentru verificările de management

În vederea testării controalelor AM și OI POS Mediu aferente verificărilor de management, care implică distinct, atât procesul de autorizare a plăților cât și procesul de verificare a modului de atribuire a contractelor de achiziție publică, au fost avute în vedere:

– Pentru verificarea și autorizarea plăților: în cadrul proiectelor aprobate din POS Mediu, unitatea de eșantionare fiind cererea de rambursare și,

– Pentru verificarea modului de atribuire a contractelor de achiziție publică: elementul de eșantionare utilizat fiind contractul.

Pentru verificările de management, care implică procesul de autorizare a plăților, eșantionul de cereri de rambursare a fost selectat printr-o metodă nestatistică, pe baza raționamentului profesional, ținând cont de următoarele criterii:

– repartizarea proporțională pe organisme intermediare/regiuni a proiectelor;

– cereri de rambursare cu valoarea cea mai mare;

– cereri de rambursare incluse în declarații de cheltuieli;

Pe baza acestor criterii, eșantionul a fost format pe 10 cereri de rambursare, astfel:

Tabel 2. Cereri de rambursare selectate în eșantion – AM POS Mediu

Pentru verificările de management realizate în scopul verificării modului de atribuire a contractelor de achiziție publică, implicit a actelor adiționale aferente, eșantionul de contracte a fost selectat printr-o metodă nestatistică, pe baza raționamentului profesional, ținând cont de următoarele criterii:

– proceduri de achiziție publică lansate în SEAP;

– repartizarea proporțională pe organisme intermediare/regiuni a proiectelor;

– contracte cu valori mari (furnizare, servicii și lucrări);

– contracte verificate de AM după data aprobării ultimei revizii a procedurilor operaționale.

Pe baza criteriilor enumerate mai sus, au fost incluse în eșantion un număr de 28 de contracte, astfel:

Tabel 3. Eșantion – contracte de achiziție publică

Testele de control la nivelul Autorității de Certificare și Plată

Eșantionul pentru testarea controalelor instituite la nivelul ACP a fost format din aplicațiile de plată nr. 25, 26 și 27, selectate dintr-un număr de cinci aplicații de plată intermediare. Selectarea aplicațiilor de plată incluse în eșantion a avut în vedere următoarele aspecte:

– includerea în eșantion a cheltuielilor declarate de ACP către Comisia Europeană prin Aplicațiile de Plată întocmite în baza declarațiilor de cheltuieli transmise de AM către ACP ulterior aprobării noilor proceduri operaționale aplicabile la nivelul sistemului de management și control instituit la nivelul AM POS Mediu;

– selectarea unor aplicații de plată care includ și cereri de rambursare cuprinse în eșantionul de audit de sistem stabilit la nivelul AM POS Mediu în planificarea curentă.

4.4. Constatări și recomandări

Concluzia generală asupra sistemului AM POS Mediu: funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri, conform celor de mai jos:

Cerința cheie 1 – Definirea clară, alocarea și separarea funcțiilor între și în cadrul AM/OI POS Mediu: funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri, după cum urmează:

– La data raportului, din numărul de 299 posturi alocate AM, 23 erau încă vacante. Gradul de încărcare a unora dintre angajați este ridicat, aspect de natură să afecteze calitatea activității. O parte din posturile vacante de conducere sunt la Organismele Intermediare.

De aici tragem următoarea concluzie: gradul de încărcare a persoanelor cu atribuții privind autorizarea cererilor de rambursare din cadrul Direcției Autorizare Plăți – Serviciul Verificare Financiară (DAP-SVF) este ridicat, aspect de natură să afecteze calitatea activității de autorizare a cheltuielilor și a plăților solicitate la rambursare de către Beneficiari.

Se recomandă întreprinderea demersurilor necesare pentru ocuparea posturilor vacante, cu accent pe ocuparea posturilor de la OI.

Cerința cheie 2 – Proceduri adecvate pentru selectarea operațiunilor: funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri;

Ca urmare a testării proceselor de verificare, evaluare și aprobare a unui număr de 13 proiecte care au fost admise și aprobate, sau respinse, în cadrul POS Mediu în anul 2013, au fost formulate următoarele constatări:

– În verificările efectuate pentru evitarea riscului dublei finanțări pentru proiectele din domeniul finanțat de Axa Prioritară 4, evaluatorii se bazează aproape exclusiv pe declarația aplicantului că proiectul nu a mai fost finanțat din altă sursă de fonduri publice.

– În urma evaluării Proiectului “Protecția biodiversității și a patrimoniului natural – Sistem adecvat de management pentru Parcul Natural Porțile de Fier – Comuna Berzasca”, acesta a fost selectat în vederea finanțării, cu toate că el nu era conform cu unele dintre prevederile Ghidului solicitantului, sesiunea V, în sensul nerespectării unui criteriu de admisibilitate (nu era asigurată sustenabilitatea integrală a proiectului), și a unui criteriu privind relevanței proiectului (bugetul proiectului a fost supraevaluat).

În urma auditării se remarcă o supradimensionare a bugetului proiectului conduce la alocarea unei sume nejustificat de mari către acest proiect. Chiar dacă procedurile ulterioare de achiziție pot să stabilească prețul corect al proiectului, în funcție de ofertele de pe piață, diferența dintre valoarea estimată și valoarea de achiziție a proiectului rămâne imobilizată în acest proiect. În consecință, este posibil ca alte proiecte finanțabile să nu mai poată fi aprobate, sau să fie aprobate cu întârziere, din cauza limitării resurselor în cadrul Axei Prioritare 4, ceea ce are implicații directe asupra absorbției fondurilor europene.

– Proiectul „Elaborarea planului de management integrat pentru Parcul Natural Grădiștea Muncelului – Cioclovina – ROSCI0087 și ROSPA0045” a fost evaluat și selectat în vederea finanțării, cu toate că el nu era conform cu una dintre prevederile Ghidului solicitantului, sesiunea V, în sensul nerespectării unui criteriu de admisibilitate (lipsea mențiunea referitoare la asigurarea sustenabilității paginii de internet a acestui proiect).

Se recomandă realizarea unei baze de date privind proiectele și obiectivele finanțate și realizate anterior în acest domeniu, astfel încât la momentul evaluării proiectelor depuse, consultarea ei să elimine/diminueze riscul unei duble finanțări a proiectului.

De asemenea, se mai recomandă întreprinderea măsurilor necesare pentru asigurarea conformității depline a proiectului cu cerințele din Ghidul Solicitantului, în special în ceea ce privește aspectul descris.

Cerința cheie 3 – Strategii și informare adecvată pentru a furniza îndrumare beneficiarilor : Funcționează bine, sunt necesare doar îmbunătățiri minore;

Cerința cheie 4 – Verificări adecvate de management : funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri după cum urmează:

Din testarea controalelor aferente verificărilor Autorității de Management – au constatat următoarele:

– Există unele deficiențe cu privire la structura și modul de completare a documentelor prevăzute de procedura operațională autorizare plăți, respectiv: definirea insuficient de precisă a unora din întrebările din documentele de verificare prevăzute de procedură; listele de verificare aferente procedurii prevăd verificarea unor aspecte ce nu sunt coroborate cu documentele reglementate de procedurile de lucru ale OI POS Mediu pentru verificarea cererilor de rambursare; registrele reglementate în cadrul procedurii nu asigură completitudinea informațiilor.

Se recomandă înlăturarea acestor deficiențe și reglementarea corespunzătoare a activității acestor servicii, conform atribuțiilor lor curente.

– Gradul de încărcare a persoanelor cu atribuții privind autorizarea cererilor de rambursare din cadrul Direcției Autorizare Plăți – Serviciul Verificare Financiară este ridicat, aspect care ar putea afecta calitatea activității de autorizare a cheltuielilor și a plăților solicitate la rambursare de către Beneficiari;

Se recomandă suplimentarea personalului cu atribuții privind autorizarea cererilor de rambursare din cadrul acestei Direcții.

– Documentele întocmite în urma misiunilor bi-anuale de verificare a OI, care alcătuiesc Dosarul Permanent al AM privind Evidența Contabilă a Beneficiarului privind operațiunile aferente proiectului nu includ și documente contabile (balanțe contabile, fișe de cont) care să susțină verificările realizate.

Se recomandă ca AM să solicite OI ca, în cadrul activităților de verificare bianuală a evidenței contabile a beneficiarului privind operațiunile aferente proiectului, să atașeze documente contabile (balanțe contabile, fișe de cont, etc.) care să susțină verificările realizate;

– În unele cazuri nu au fost calculate dobânzile datorate cauzate de recuperarea cu întârziere a unor creanțe bugetare.

– Debitele aferente proiectelor pentru care au fost declarate cheltuieli Comisiei Europene au fost înregistrarea cu întârziere în SMIS.

Din testarea controalelor asupra procedurilor de achiziție publică și a facturilor s-a constatat că AM POS Mediu nu a identificat deficiențele referitoare la respectarea prevederilor legislației privind achizițiile publice și la efectuarea plăților, după cum urmează:

– Proiectul „Extinderea și reabilitarea infrastructurii de apă și apă uzată în județul Argeș”: oferta câștigătoare nu îndeplinea unele din criteriile de calificare și selecție prevăzute în invitația de participare/documentația de atribuire (experiența similară) și îndeplinirea parțială a criteriului de calificare și selecție, referitor la capacitatea profesională.

– Proiectul „Reabilitarea și modernizarea sistemelor de apă și canalizare în județul Prahova”: contractul a fost atribuit unei firme care nu a îndeplinit în totalitate criteriile de calificare și selecție privind capacitatea profesională a personalului de conducere, precum și a persoanelor responsabile pentru proiectarea și execuția lucrărilor.

– Proiectul ,,Reabilitarea sistemului de termoficare urbană la nivelul municipiului Focșani pentru perioada 2009-2028 în scopul conformării la legislația de mediu și creșterii eficienței energetice”: Certificatele intermediare de plată cuprinse în cadrul Cererilor de Rambursare nr. 18-22 emise în cursul anului 2013 nu cuprind reținerea de 10% din valoarea lucrărilor solicitate spre decontare.

În concluzie, în ceea ce privește verificările de management aferente achizițiilor publice, din cele 28 de contracte verificate în prezenta misiune de audit au fost constatate nereguli în derularea procedurilor de atribuire aferente a două contracte de achiziție publică din cadrul proiectelor mai sus menționate.

Cerința cheie 5 – Sisteme și proceduri care să asigure o pistă de audit adecvată: funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri, după cum urmează:

Arhivarea documentelor aferente operațiunilor derulate de AM POS Mediu nu este realizată în conformitate cu prevederile legale și cu procedura specifică.

Astfel, procedura prevede că arhivarea documentației este de trei tipuri: temporară, permanentă și electronică. Cu ocazia misiunii la fața locului, auditorii au constatat că o parte din documentele generate de derularea POS Mediu sunt depozitate în spațiul dedicat arhivei, fără a fi inventariate și evidențiate corespunzător în Registrul de evidență a documentelor pe suport de hârtie.

Se recomandă arhivarea temporară a documentelor, corespunzător etapelor de implementare a proiectelor, în conformitate cu procedura specifică acestui domeniu.

Cerința cheie 6 – Sisteme de monitorizare, raportare financiară și de contabilitate de încredere în formă computerizată: funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri, după cum urmează:

– Realizarea atribuțiilor AM în domeniul tehnologiei informației este efectuată de o singură persoană, ceea ce prezintă un risc referitor la asigurarea continuității efectuării acestei activități.

Se recomandă întreprinderea tuturor demersurilor necesare în vederea asigurării continuității activității în domeniul IT.

– Prevederile punctului 8.2.2 din Procedura Operațională privind Utilizarea Tehnologiei Informației (POUTI) – 153 Anexa 207 – Planul de recuperare în caz de dezastru (respectiv Arhivarea datelor pe termen lung, pe suporturi media), nu sunt adaptate cu modalitatea actuală de arhivare a datelor (respectiv realizarea de back-up automat, pe server, a datelor din rețeaua intranet).

Se recomandă revizuirea procedurii operaționale POUTI – 153 în concordanță cu modalitatea actuală de lucru.

Cerința cheie 7 – Acțiuni necesare preventive și corective acolo unde erori sistematice sunt detectate de către autoritatea de audit: Funcționează bine, sunt necesare doar îmbunătățiri minore.

4.5.1. Urmărirea modului de implementare a recomandărilor din auditurile precedente

Prin prezentul audit s-a monitorizat stadiul implementării recomandărilor formulate în cadrul auditurilor de sistem desfășurate în perioada 2009 – 2012 și finalizate cu rapoarte de audit. Din verificarea modului de implementare de către entitățile auditate a recomandărilor formulate cu ocazia misiunilor de audit de sistem anterioare, a rezultat următoarea situație:

Raportul de audit nr. 40917/30.06.2009 – a rezultat faptul că din cele două recomandări rămase neimplementate la data prezentei misiuni, una este implementată iar una este parțial implementată. Recomandarea parțial implementată se referă la dezvoltarea sistemului de management al securității informației și punerea în practică a procedurii de management al riscurilor. Din punctul de vedere transmis de AM POS Mediu, rezultă că în prezent se află în curs de derulare procedura de achiziție pentru proiectul „Cadru instituțional modular de procesare a informației vehiculate prin intermediul Programului Operațional Sectorial Mediu”, proiect ce conține și componenta referitoare la achiziționarea de echipamente de securitate, precum și servicii de instalare și configurare a acestora.

Raportul de audit nr. 40466/22.04.2010 – rezultată faptul că din cele trei recomandări rămase neimplementate, la data prezentei misiuni, trei sunt parțial implementate. Recomandările parțial implementate se referă la inițierea de către AM POS Mediu a demersurilor necesare astfel încât să se asigure că datele/informațiile generate de aplicația SMIS – CNSR corespund cerințelor Regulamentului CE 1828/2006, precum și la elaborarea unei proceduri unitare de determinare a impactului financiar al deficiențelor care nu sunt direct cuantificabile, agreată de toți factorii implicați în managementul POS Mediu.

Raportul de audit nr. 41620/AP/22.12.2010 – a rezultat faptul că toate recomandările sunt implementate.

Raportul de audit nr. 51664/AP/22.12.2011 – a rezultat faptul că din cele nouă recomandări rămase neimplementate, la data prezentei misiuni două recomandări sunt implementate iar șapte recomandări sunt parțial implementate. Recomandările parțial implementate se referă în principal la: continuarea aplicării corecțiilor financiare stabilite conform notelor de constatare a neregulilor și stabilire a corecțiilor financiare întocmite la nivelul fiecărui contract până la încheierea/finalizarea acestor contracte cu respectarea mecanismului prevăzut de OUG nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora.

Raportul de audit nr. 52224/AP/21.12.2012 – din cele șapte recomandări formulate, șase recomandări sunt implementate, iar una este parțial implementată. Recomandarea parțial implementată se referă la continuarea aplicării corecțiilor financiare stabilite la nivelul fiecărui contract ca urmare a deficiențelor constate în procesul de atribuire, cu respectarea mecanismului prevăzut de OUG nr. 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora, până încheierea/finalizarea acestor contracte.

Deficiențele au un impact moderat și nu influențează semnificativ funcționarea sistemului de management și control instituit pentru AM POS Mediu.

4.5.2. Concluzii

Ca urmare a verificărilor efectuate cu ocazia prezentei misiuni de audit și ținând cont și de modul in care entitățile auditate au implementat recomandările formulate cu ocazia misiunilor de audit de sistem anterioare, s-a obținut asigurarea rezonabilă că sistemul de management și control stabilit pentru Programul Operațional Sectorial Mediu funcționează, dar sunt necesare anumite îmbunătățiri.

Pentru deficiențele constatate la nivelul tuturor entităților auditate au fost formulate recomandări și au fost stabilite termene de implementare a acestora, care să conducă la îmbunătățirea funcționării sistemului de management și control al Programului Operațional Sectorial Mediu.

Obiectivul principal al acestei cercetări a constat în prezentarea metodologiei referitoare la derularea misiunilor de audit. Pentru realizarea acestui obiectiv, ne-am propus o serie de obiective secundare, după cum urmează: · reliefarea domeniului de aplicare a misiunii de audit intern;

prezentarea și explicarea misiunilor de audit;

familiarizarea cu metodologia de audit, definirea procedurilor de desfășurare a unei misiuni de audit public la o entitate publică;

oferirea de informații practice privind evaluarea activităților din cadrul instituției;

Rolul acestei cercetări a fost acela de a oferi un model cât mai exhaustiv, am prezentat modalitatea practică de organizarea și funcționarea a auditului bazat pe Standarde Internaționale. Aceste Standarde Internaționale pentru Practica Profesională a Auditului Intern definește doar principiile generale care ar trebui să guverneze procesul auditului intern fără a preciza căile practice de realizare.

Prezentarea misiunii de audit și a metodologiei specifice au necesitat explicații necesare pentru înțelegerea procedurii generale de derulare a acestui tip de audit. Aportul personal adus în această cercetare constă în identificarea constatărilor într-o misiune de audit, elaborarea recomandărilor pe baza constatărilor și urmărirea acestora. O astfel de operațiune reprezintă o activitate a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic și comparate cu realitatea practica.

Pentru identificarea constatărilor într-o misiune de audit, elaborarea recomandărilor pe baza constatărilor și urmărirea acestora a presupus parcurgerea următoarelor etape:

delimitarea limitelor de audit;

detalierea fiecărei activități a instituției auditate de la inițiere până la finalizarea acesteia;

identificarea cadrului legislativ pentru fiecare activitate auditată;

determinarea modului de realizare a obiectivelor propuse.

elaborarea recomandărilor pentru activitățile instituției care nu respectă normele de aplicare;

urmărirea recomandărilor din auditurile anterioare;

concluzionarea importanței și necesității misiunii de audit asupra instituției auditate;

Reliefarea aplicației practice privind evaluarea activității de inventariere și a procedurii de derulare a auditului la o instituție publică reprezintă aport personal evidențiat în această cercetare.

Sursele bibliografice folosite la realizarea acestui studiu de caz au fost incluse în referințele bibliografice de la finalul lucrării.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Consolidarea auditului public intern este preconizat a fi realizat prin creșterea gradului de implementare a standardelor de control intern/managerial, de către entitățile publice, în concordanță cu buna practică și sistemul de valori european. Prin standarde înțelegem un minim de reguli de management ce au scopul de a crea un model de control intern/managerial uniform și coerent la nivelul administrației publice.

Standardele definesc un minimum de reguli de management care trebuie implementate în toate entitățile publice și au ca scop crearea unui model de control intern/managerial uniform și coerent la nivelul administrației publice. În același timp, standardele constituie și sisteme de referință, în raport cu care se evaluează/autoevaluează sistemele de control intern, se identifică zonele de risc și eventualele măsuri corective.

Putem concluziona că existența unor sisteme corespunzătoare de evaluare și raportare a activităților de control intern/managerial și audit public intern asigură întărirea capacității administrative în sectorul public. Astfel, se permite comunicarea și cunoașterea progreselor înregistrate și a rezultatelor obținute în activitatea de control intern/managerial și de audit public intern.

În concluzie funcția de audit intern dorește să-și extindă contribuția prin măsurarea valorii adăugate în managementul instituției și trebuie să demonstreze conducerii că poate să creeze valoare reală din toate activitățile pe care le desfășoară.

Sintetizarea elementelor cheie din evoluția auditului intern, atât pe plan național cât și internațional, demonstrează aportul adus în această lucrare.

În continuarea lucrării s-a prezentat situația auditului intern din România și a perspectivelor viitoare ale acestei activități, la nivel teritorial și național. Aici am evidențiat stările actuale ale auditului intern, am prezentat practicile în domeniu și am subliniat perspectivele de organizare internă a auditului în sectorul public.

Evidențierea delimitărilor și interferențele controlului intern cu auditul public au fost posibile prin delimitarea activităților specifice auditului, conceptului și a modelelor de audit. Am realizat legături între conceptul de audit intern și alte concepte, cum ar fi: auditul intern și cel extern, auditul intern și activitatea de consultanță externă, folosind ca metodologie de cercetare, metoda calitativă bazându-ne pe analiza acestor concepte prin evidența comparativă a asemănărilor și deosebirilor precum și a relațiilor de complementaritate pentru a evidenția specificul activității de audit intern. Contribuția personală a constat în evidențierea relațiilor auditului intern precizate anterior, subliniind astfel necesitatea consolidării acestei activități atât de importante la nivelul fiecărei entități publice.

Pentru clarificarea diferențelor dintre conceptul de audit intern și control intern, al realizat următoarea paralelă:

Tabel 4. Diferente control intern – audit intern

Ținând cont de reformele auditului intern de la nivel european și național, concluzionăm că a fost atins principalul obiectiv al reformei de reglementare și anume sporirea calității auditului.

Concluzia generală desprinsă din această lucrare, se referă la îndeplinirea gradului de satisfacție privind sistemul de audit public intern existent în entitățile publice, la un nivel acceptabil cu mențiunea că mai sunt necesare eforturi suplimentare pentru eliminarea dificultăților și confuziilor care afectează activitatea de audit intern.

Ca și o concluzie generală desprinsă în urma studiului realizat, considerăm că gradul de satisfacție privind sistemul de audit intern existent la societățile comerciale este la un nivel acceptabil, cu precizarea că mai sunt necesare eforturi suplimentare pentru eliminarea dificultăților și confuziilor care afectează activitatea de audit intern.

După cum spunea Jacques Renard: „Auditul intern este ca un miros de gaz: este rareori agreabil, dar poate, de regulă să evite explozia”.

BIBLIOGRAFIE

Literatura de specialitate

Adrian Mitea, Ștefan Suditu, Adrian Băncuță, Dumitru Tănase, Auditul public intern de la funcția de control la funcția de consiliere în cadrul asistenței manageriale, Ministerul Administrației și Internelor, 2005;

Angelica Băcescu-Cărbunaru, Marius Bădescu, 2008, Dicționar de macroeconomie, Editura C.H.Beck, București;

Adelina Dumitrescu, Audit si contabilitate. Baze ale performantei in administratia publica, Editura Economica, Bucuresti, 2002;

Armenia Androniceanu, 2008, Noutăti în managementul public, ediția a III-a, Ed. Universitară, București;

Mircea Boulescu, Marcel Ghiță, Valeriu Mareș, 2001, Fundamentele auditului, Editura Didactică și Pedagogică, București;

Dumitru Scutaru, Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 1997;

Felicia Cornelia Macarie, Audit Public Intern, disponibil la adresa www.apubb.ro/…/Macarie-Audit-public-intern-ro.pdf;

Joseph J.Morris, Conferința Confederației Europene a Institutelor de Audit Intern – aprilie 1992 – RFAI, nr 112;

L.B. Sawyer, Internal Auditing: The Practice of ModernInternal Auditing, publicată în: Inst of Internal Auditors, anul 2003, ediția 5;

Mark Davies, Citizenship, Education and Contradiction, British Journal of Sociology of Education, 2001;

M. Davies, Education, Social Identity and Conflict, Educational Practice and Theory, 2001;

Marin Toma, Președintele CECCAR, Norme de audit financiar și certificare a bilanțului contabil, nr. 1/1995;

Marius-Gabriel Tomăială, Principalele modificări aduse metodologiei de audit intern prin HG. nr.1086/2013, Revista Finanțe Publice și Contabilitate, nr.6/2014,

Ministerul Finanțelor Publice, Îndrumar, Program de Asigurare și Îmbunătățire a Calității Activității de Audit Public Intern, p. 10, accesat la adresa: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Indrumar_ProgrAsig.pdf;

Mircea Preda, Actuala organizare a României este oare perimată?, Buletin de informare legislativă, nr. 4/2007;

Nicolae Feleaga în Prefața lucrării Audit.Concepte si practici. Abordare nationala si internationala, Editura Economica, Bucuresti, p.10 citat de A.Dumitrescu in Audit si contabilitate. Baze ale performantei in administratia publica, Editura Economica, Bucuresti, 2002,

Renard Jacques. Teoria și practica auditului intern, Editată de MFP, București, 2003, norma nr.40;

Revista Audit Financiar, Reforma auditului a luat startul !, Studiu empiric privind modul de stabilire a onorariilor de audiu, Anul XII, nr.133 – 5/2014;

S.H.K. Pickett, G. Vinten, The internal auditing handbook, New York : Wiley, 1997;

Legislație

Actul Constitutiv al Asociația Auditorilor Interni din România – AAIR, disponibil la adresa: http://www.aair.ro/fisiere/statut_act_const/act_constitutiv.pdf;

Curtea de Conturi – Autoritatea de Audit, Raport de audit, nr. 52330 din data de 19 decembrie 2013;

Ghidul Comisiei Europene privind metodologia comună pentru evaluarea sistemelor de management și control pentru perioada 2007 – 2013;

H.G. nr. 802/2011 privind modificarea si completarea unor acte normative din domeniul implementarii instrumentelor structural;

HG nr. 1038/2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern;

HG nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de nominalizare a membrilor CAPI, publicată în Monitorul Oficial, nr.162/2003;

Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicata 2014 în Monitorul Oficial, Partea I nr. 238 din 3 aprilie 2014;

Legea nr. 191 din 27 octombrie 2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern;

Legea nr. 191/27.10.2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern (M.O.780/03.11.2011);

Legea nr. 329/05.11.2009 privind reorganizarea unor autorități și instituții publice, raționalizarea cheltuielilor publice, susținerea mediului de afaceri și respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeană și Fondul Monetar Internațional (M.O. nr.761/09.11.2009), cu modificările și completările ulterioare;

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial al României, nr.953 din data de 24 decembrie 2002;

Ministerul Finanțelor Publice, Norme generale privind exercitarea auditului public intern;

Ministerul Mediului și Schimbărilor Climatice, Programul Operațional Sectorial Mediu 2007-2013, versiunea finală 2007;

Notă de fundamentare, Hotărâre pentru aprobarea Normelor privind sistemul de cooperare pentru asigurarea funcției de audit public intern, Sectiunea 1, Titlul proiectului de act normativ;

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 26/06.06.2012 privind unele măsuri de reducere a cheltuielilor publice și întărirea disciplinei financiare și de modificare și completare a unor acte normative (M.O. nr. 392/16.06.2012), cu modificările și completările ulterioare.

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 35/11.04.2009 privind reglementarea unor măsuri financiare în domeniul cheltuielilor de personal în sectorul bugetar (M.O. nr. 249/14.04.2009), cu modificările și completările ulterioare

Orgonanța Guvernului nr. 37/29.01.2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern (M.O. nr. 91/31.01.2004)

OUG 66/2011 privind prevenirea, constatarea și sancționarea neregulilor apărute în obținerea și utilizarea fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale aferente acestora;

Regulamentul (CE) nr. 1083/2006 de stabilire a anumitor dispoziții generale privind Fondul European de Dezvoltare Regională, Fondul Social European și Fondul de coeziune și de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 1260/1999;

Regulamentul Consiliului (CE, Euratom), nr. 1605/25 iunie 2002 privind Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitarilor Europene, disponibil la http://www.fseromania.ro/images/ downdocs/1605_2002_ro.pdf ;

Site-uri WEB

American Accounting Association – AAA, http://aaahq.org/;

Site-ul Comisiei Europene, http://ec.europa.eu/regional_policy/sources/docoffic/cocof/ 2008/cocof_08_0019_01_de.pdf;

Site-ul Curții de Conturi a României, http://www.curteadeconturi.ro/Manuale.aspx;

Site-ul Programului Operațional Sectorial Mediu, accesat la adresa: http://www.posmediu.ro/am_pos_mediu;

The Institute of Internal Auditors (IIA), 2007, The International Professional Practices Framework (IPPF), accesat la pagina http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/;

Copyright Notice

© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.

Acest articol: Calitatea Actiunii de Audit Intern. Studiu de Caz Analiza Unitatilor Administrativ Teritoriale (ID: 137211)

Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.

Calitatea Actiunii de Audit Intern. Studiu de Caz Analiza Unitatilor Administrativ Teritoriale

Copyright Notice

Economia Nationala a Republicii Moldova, pe Plan Mondial(anul 2012)

Analiza Activitatilor de Management In Cadrul Exploatatiei Agricole S.c. Avega Milk International S.r.l

Cercetari Privind Determinarea Vinurilor Falsificate

Reabilitarea Hotelului Bodoc Si a Imprejurimilor Sale

. Tendinte In Marketingul Bancar (xyz, Baia Mare)

. Analiza Managementului Participativ Si a Motivarii Complexe a Personalului

Copyright Notice

Similar Posts