. Calculatia Costurilor LA Culturile In Sere

CUPRINS

Introducere 4

Capitolul 1. CONTABILITATEA DE GESTIUNE – PARTE INTEGRANTĂ A SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC 6

SISTEMUL ACTUAL DE ORGANIZARE A CONTABILITĂȚII 6

OBIECTIVELE ȘI UTILITATEA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE 8

CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI SISTEMELE DE CALCULAȚIE FOLOSITE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE. ALOCAREA COSTURILOR INDIRECTE 10

Capitolul 2. SISTEMUL DE CALCULAȚIE PE FAZE 13

2.1. PREZENTAREA GENERALĂ A SISTEMULUI DE CALCULAȚIE PE FAZE 13

2.2. ETAPELE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR 15

2.3 CALCULAȚIA COSTURILOR LA SC AGRONIN SRL PRIN SISTEMUL DE CALCULAȚIE PE FAZE 16

Capitolul 3. SISTEMUL DE CALCULAȚIE A COSTULUI PE

ACTIVITĂȚI (ACTIVITY-BASED COSTING) 34

3.1. PREZENTAREA GENERALĂ A SISTEMULUI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI 34

3.1.1. CONCEPTELE SISTEMULUI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI SI A MANAGEMENTULUI BAZAT PE ACTIVITĂȚI 34

3.1.2. DIFERENȚELE DINTRE SISTEMUL ABC ȘI SISTEMELE TRADIȚIONALE DE CALCULAȚIE 40

3.1.3. LIMITELE SISTEMELOR DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI 42

3.2. CALCULUL COSTURILOR FOLOSIND SISTEMULUI ABC 43

3.2.1. ETAPELE DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI ABC 43

3.2.2. CALCULAȚIA COSTURILOR LA SC AGRONIN SRL PRIN SISTEMUL DE CALCULAȚIE ABC 45

CONCLUZII ȘI PROPUNERI 60

BIBLIOGRAFIE 62

INTRODUCERE

Este cunoscut faptul că prin Legea contabilității nr 82/1991 republicată și modificată se precizează obligativitatea organizării și conducerii contabilității de gestiune adaptată la specificul activității desfășurate de fiecare unitate patrimonială. În această lucrare urmează să fie prezentată aplicarea contabilitații de gestiune în domeniul agricol în general și în culturile protejate în special.

Nevoia de informare cu care se confruntă conducerea întreprinderii în luarea deciziilor este tot mai acută, iar contabilitatea de gestiune furnizează informații pe care se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii, jucând un rol esențial în conducerea acesteia.

În lucrarea de față mi-am propus să compar un sistem de calculație tradițional cu un sistem de calculație modern aplicate în agricultură. Sistemul de calculație pe faze urmărește purtătorii de costuri pe fazele de producție, în urma fiecărei faze de producție rezultând un semifabricat. Costurile sunt repartizate pe semifabricate, acestea urmând să fie vândute sau să continue ciclul de producție. Sistemele de calculație tradiționale se confruntă în general cu problema alocării costurilor de producție asupra purtătorilor de costuri. Sistemul de calculație a costurilor pe activități vine să rezolve această problemă și să corecteze deficitele sistemelor de cost tradiționale. Utilizând sistemul ABC, costurile sunt urmărite pe produse și servicii prin identificarea resurselor, activităților și costurile și cantitățile acestora folosite pentru realizarea producției. Costul este urmărit pe produs sau serviciu prin determinarea numărului de unități de producție pe care acestea le consumă din fiecare activitate. Sistemul ABC folosit nu este pur, el având unele influențe de la sistemul pe faze pentru obținerea unor rezultate mai corecte.

Societatea analizată în vederea realizării comparației dintre cele două sisteme de calculație a costurilor se numește SC AGRONIN SRL cu sediul în localitatea Curtici din județul Arad.

SC AGRONIN SRL a fost înființată în anul 1995 prin cumpărarea a patru hectare de sere din fostele sere de stat Curtici plus o clădire administrativă și o clădire aferentă centralei termice. Societatea are un asociat unic, care este și directorul general al unității. Societatea este înscrisă în Registrul Comerțului cu numărul J02/122/1995, având Codul Unic de Înregistrare R14455878 și un capital subscris și vărsat de 300 milioane lei.

Societatea are 39 de angajați cu carte de muncă. Obiectul de activitate al firmei conform codului CAEN este producția vegetală, unitatea producând legume în spații protejate de genul: roșii, castraveți, ardei, gulii, fasole. Societatea își produce singură răsadurile de legume și o parte importantă din răsadurile produse în unitate sunt destinate vânzării. Legumele obținute sunt vândute direct de la seră în general, fiind semnate contracte cu o serie de firme pentru distribuție în acest sens. Fluxul procesului de producție urmeată să fie prezentat în capitolul 2.3.

ORGANIGRAMA SOCIETĂȚII SC AGRONIN SRL

Capitolul 1. CONTABILITATEA DE GESTIUNE – PARTE INTEGRANTĂ A SISTEMULUI CONTABIL ROMÂNESC

SISTEMUL ACTUAL DE ORGANIZARE A CONTABILITĂȚII

Funcționarea și organizarea sistemului românesc de contabilitate are ca punct de plecare Legea contabilitatii nr 82/1991 republicata in 26.08.2002. In baza acestei legi, sistemul românesc de contabilitate este prezentat ca un sistem de tip dualist, caracterizat prin organizarea separată a contabilității financiare și a contabilității de gestiune. O noutate care intervine odata ce republicarea Legii contabilității este obligativitatea ținerii contabilității de gestiune. Acest lucru este stipulat chiar in art 1: „Societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară potrivit prezentei legi și contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activității.

In ceea ce privește sistemul de contabilitate financiară a avut loc o dezvoltare a acestuia în vederea armonizării legislației cu directivele europene în domeniu pentru a fi îndeplinite condițiile de aderare la Uninunea Europeană, precum și alinierea la Standardele Internaționale de Contabilitate.

Datorită modificărilor intervenite pe piața românească de capital, datorită dezvoltării acesteia, se consideră că utilizatorii de informații contabile au necesități diferite în funcție de mărimea societății analizate, așa încât a avut loc o delimitare între societățile comerciale tranzacționabile pe piața de capital, companii/societăți naționale și alte persoane juridice de importanță națională, față de celelalte societăți comerciale, respectiv întreprinderile mici și mijlocii, impunându-se astfel un sistem diferențiat de raportare a informațiilor financiare.

Acest sistem diferențiat de raportare a fost prevăzut prin Ordonanța Guvernului nr. 61/2001 de modificare și completare a Legii contabilității nr. 82/1991 , republicată, aprobată prin Legea nr 310/2001, conform căreia persoanele juridice au fost clasificate în următoarele categorii:

1. Persoane juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr 94/2001. Condițiile care trebuie îndeplinite de întreprinderi pentru a intra in această categorie sunt:

Cifra de afaceri > 5.000.000 €

Total active > 2.500.000 €

Număr salariați > 50

Persoanele juridice care aplică prevederile OMF 94/2001 întocmesc următoarele situații financiare: bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie, politici contabile și note explicative.

2. Persoane juridice care întocmesc situații financiare anuale simplificate și care începând cu 1 ianuarie 2003, vor aplica Reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr 306/2002. Condițiile care trebuie îndeplinite de întreprinderi pentru a intra in această categorie sunt:

Cifra de afaceri < 5.000.000 €

Total active < 2.500.000 €

Număr salariați < 50

Persoanele juridice care aplică prevederile OMF 306/2002 întocmesc următoarele situații financiare: bilanț, cont de profit și pierder, politici contabile și note explicative.

3. Persoane juridice încadrate prin reglementări speciale în categoria microîntreprinderilor, care începând cu 1 ianuarie 2003 vor aplica prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr 306/2002 așa cum rezultă din art. 7 al ordinului respectiv. Condițiile care trebuie îndeplinite de întreprinderi pentru a intra in această categorie sunt:

Cifra de afaceri < 100.000 €

Număr salariați < 10

Ca urmare a acestei împărțiri pe cele 3 tipuri de întreprinderi a fost necesară și o regândire a planului de conturi așa încât avem în acest moment 3 planuri de conturi diferite între ele într-o oarecare masura. Cel aplicabil întreprinderilor cuprinse in OMF 94/2001 este cel mai complet, celelalte 2 planuri de conturi avand o structură mult mai flexibilă la necesitățile întreprinderii.

Chiar dacă odată cu republicarea legii 82 apare obligativitatea ținerii contabilității de gestiune, acesta este singurul lucru specificat în legătură cu aceasta. Nu se formează nici un cadru în limitele căreia activitatea de contabilitate de gestiune să se desfășoare și nu se specifică deasemenea situațiile care trebuie întocmite. Planul de conturi după care să se desfășoare această activitate este deasemenea lăsat la alegerea fiecăruia.

Institutul Contabililor de Gestiune ( Institute of Management Accounts) definește contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, prelucrare, interpretare și transmitere a informațiilor financiare și nefinanciare, utilizate de management pentru realizarea funcțiilor de planificare, evaluare și control în cadrul întreprinderii și pentru asigurarea utilizării și evidențierii corespunzătoare a resurselor acesteia.

Contabilitatea de gestiune este destinată în principal pentru înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, decontarea producției, precum și pentru calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției în curs de execuție.

Contabilitatea de gestiune oferă informații din interiorul firmei, care sunt necesare managementului in vederea controlării operațiilor ce se produc în interiorul firmei. Prin intermediul contabilității de gestiune pot fi urmărite etapele în care resursele aflate la dispoziția întreprinderii se transformă în rezultat. Pe baza acestor informații obținute prin intermediul calculării costurilor se pot analiza performanțele interne la nivel de întreprindere, secție, produs. Aceste analize pot determina menținerea, dezvoltarea sau renunțarea la anumite produse.

OBIECTIVELE ȘI UTILITATEA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE

Obiectivele contabilității de gestiune rezultă din obiectul contabilității de gestiune.

Obiectivele contabilității de gestiune răspund la următoarele întrebări: Când? Cui? De ce? Pentru ce? Obiectivele fundamentale ale contabilității de gestiune sunt:

gestiunea analitică a stocurilor

calcularea costului produselor, serviciilor, activităților și funcțiilor

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu prețul lor de vânzare

previziunea cheltuielilor și veniturilor prin întocmirea bugetelor de venituri și cheltuieli

controlul costurilor și bugetelor prin intermediul abaterilor, respectiv a ecarturilor

Dacă privim problema obiectivelor contabilității de gestiune din alt punct de vedere, aceste obiective ar putea fi calculul costurilor, studiul eficienței cu care se lucrează în unitate, întocmirea și urmărirea bugetelor de venituri și cheltuieli. Pentru realizarea obiectivelor fundamentale, contabilitatea de gestiune trebuie să urmărească:

Organizarea unui sistem de măsură a activității desfășurate de a activității desfășurate de unitatea patrimonială

Facilitarea luării deciziilor în care analiza costurilor își găsește justificarea pentru că informația costurilor este furnizată de contabilitatea de gestiune

Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului costurilor reale cu cele dorite

Realizarea contabilității analitice a cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor economico-financiare

Organizarea și conducerea contabilității analitice a stocurilor

Contabilitatea de gestiune furnizează informațiile pe care se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii, jucând un rol esențial în conducerea firmei. Managerii din toate domeniile lanțului de valori sunt utilizatori de informație contabilă.

Informațiile oferite de contabilitatea de gestiune se adresează mai multor categorii de utilizatori și anume celor ce iau decizii, specialiștilor în analize economice, unor persoane fizice sau juridice, care utilizează astfel de informații. Utilizarea contabilității de gestiune devine tot mai necesară și ea trebuie adaptată zi de zi la situațiile conjuncturale. Pentru diagnosticarea unei unități economice se impune pe lângă utilizarea datelor din contabilitatea financiară și utilizarea datelor din contabilitatea de gestiune.

Informația furnizată de contabilitatea de gestiune are în numeroase cazuri o importanță strategică. În faza de lansare a unui produs este important să se știe dacă se continuă anumite cheltuieli în legătură cu produsul respectiv. Aceste informații referitoare la cheltuielile cu publicitatea referitoare la promovarea produsului sunt foarte prețioase pentru managerii întreprinderii. De asemenea în faza finală de viață a unui produs va trebui luată la un moment dat decizia retragerii acestuia de pe piață pe baza evoluției rezultatelor acestuia. Acest gen de informații se pot obține doar în cadrul contabilității de gestiune.

Utilitatea informațiilor furnizate de contabilitatea de gestiune nu se refera numai la calculația unor operații economice trecute, ci și la efectuarea unor antecalculații pentru perioadele viitoare și la luarea unor decizii privind:

reducerea și eliminarea pierderilor în procesele de aprovizionare, exploatare, vânzare

eliminarea costurilor de achiziție a bunurilor

creșterea productivității muncii

amplasarea optimă a utilajelor

reducerea timpului de nefuncționare a utilajelor și a duratei și valorii reparațiilor

sistarea activităților nerentabile

Aceste informații sunt indispensabile pentru o gestiune previzională. Cunoașterea

Costurilor din perioadele trecute permite de cele mai multe ori previziunea costurilor viitoare în funcție de nivelurile de activitate reținute și stabilirea bugetelor care explicitează programele de acțiune prevăzute.

Informațiile contabilității de gestiune trebuie să răspundă următoarelor cerințe: responsabilitatea, controlul, fiabilitatea, interdependența, pertinența, neutralitatea, comparabilitatea, prudența.

Contabilitatea de gestiune furnizează de asemenea informații privind evaluarea unor elemente ale bilanțului, în special stocurile, asigurând explicarea unor rezultate prin compararea costurilor efective cu cele previzionate și cu prețurile de vânzare. Studiul abaterilor în metodele de calculație standard și a costurilor normate asigură luarea deciziilor privind măsurile corective necesare. Informațiile ei servesc la elaborarea bugetelor, permițând previziunea cheltuielilor, a veniturilor, vânzărilor pe locuri și responsabili.

Contabilitatea de gestiune pune accentul pe cunoașterea costurilor diferitelor funcții, activități, centre de responsabilitate și a rezultatelor acestora și în final cele ale produselor, lucrărilor și serviciilor. Prevalarea cunașterii costurilor și rezultatelor față de celelalte domenii ale obiectului contabilității interne se fundamentează pe funcțiile ce le realizează costurile:

suport în stabilirea prețului de vânzare

stabilirea limitei inferioare a reducerii de preț la care se poate consimți

determinarea rentabilității produselor

evaluarea stocurilor

analiza eficienței procesului de producție

analiza performanțelor atinse de diferite subunități ale întreprinderii

evidențierea pierderilor și risipei

izolarea și eliminarea costurilor neeconomicoase

Orice manager de întreprindere, prin natura funcției sale, trebuie să știe cât mai exact posibil costurile de producție, prețul de revenire al produselor și rentabilitatea acestora, pentru a-și orienta politica comercială și de producție.

Informațiile oferite de contabilitatea de gestiune se adresează mai multor categorii de utilizatori și anume celor ce iau decizii, specialiștilor în analize economice, unor persoane fizice sau juridice, care utilizează astfel de informații. Utilizarea contabilității de gestiune devine tot mai necesara și ea trebuie adaptată zi de zi la situațiile conjuncturale. Pentru diagnosticarea unei unități economice se impune pe lângă utilizarea datelor din contabilitatea financiară și utilizarea datelor din contabilitatea de gestiune.

CALCULAȚIA COSTURILOR ȘI SISTEMELE DE CALCULAȚIE FOLOSITE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE. ALOCAREA COSTURILOR INDIRECTE.

Teoria costurilor impreună cu teoria calculației costurilor fac parte din studiul costurilor. Calculația costurilor poate fi definită ca totalitatea operațiilor matematice utilizate pentru determinarea costului întregii activități ( producție) și pe unitatea de produs, lucrare sau al unui serviciu prestat, în condițiile tehnice și organizatorice ale întreprinderii.

Calculația costurilor se constituie într-un instrument principal al contabilității de gestiune deoarece prin intermediul acesteia se pot determina costurile aferente producției fabricate precum și a producției vândute. Calculația costurilor joacă un rol esențial în detrminarea produselor care sunt profitabile și a celor care nu sunt. Pentru realizarea acestei calculații se pot folosi mai multe sisteme de metode sau calculație, fiecare dintre acestea având anumite particularități.

Vorbim de sisteme sau metode de calculație deoarece avem de a face cu 2 abordări diferite. În abordarea clasică este folosită noțiunea de metodă, care se referă la totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii, a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) și a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelației dintre aceste costuri și producția care le-a ocazionat, în vederea determinării costului întregii producții și pe unitate de produs. Noțiunea de sistem de calculație este o abordare modernă a celei de metodă. Metodele de calculație sunt mai rigide din cauza limitelor impuse de instrumentele limitate ale fiecărei metode. Sistemele de calculație, care sunt de origine anglo-saxonă încearcă să depășească aceste probleme prin faptul că acceptă imposibilitatea aplicării unei singure metode prin care să se obțină rezultate reale. În cadrul sistemelor de calculație sunt înglobate mai multe metode care aplicate împreună se apropie cât mai mult de realitate. Alegerea și aplicarea unei metode se face în funcție de specificul procesului tehnologic, complexitatea produselor, varietatea produselor, etc., în schimb ce sistemele de calculație sunt în general așa dezvoltate încât să fie aplicabile universal. Prin armonizarea cu Directivele Europene se va face și în România trecerea de la metodele clasice la sistemele moderne de calculație, care vor oferi o imagine mult mai reală a interiorului întreprinderii.

Dacă vrem să delimităm metodele de sisteme vom avea următoarea clasificare:

metode clasice: metoda globală, metoda de faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienților de echivalență

sisteme moderne: actual costing, normal costing, standard costing, full costing, direct costing, activity based costing.

Indiferent de metoda sau sistemul ales, problema fundamentală prin care acestea diferă unele de altele și pe care încearcă să o rezolve este alocarea costurilor indirecte pe purtători. Una dintre cele mai importante funcții ale contabilității de gestiune este posibilitatea urmăririi costurilor pe liniile de producție, pe secții, pe comenzi și pe alte centre de costuri. Principiile contabilității de gestiune (SMA), care descriu obiectivele contabilității de gestiune, includ această urmărire a costurilor în cadrul procesului de calculație. Pentru a putea analiza și interpreta datele contabile, trebuie depus un efort real pentru a urmării costurile pe centrele de cost adecvate. Unele costuri, precum cele cu materialele repartizate direct pe purtători sunt foarte ușor de urmărit si costurile cu urmarirea lor sunt relativ scăzute, spre deosebire de cele indirecte care, sunt mai greu de urmărit și deasemenea costul acestei operații este foarte scump.

Pentru o întrepindere, care are în portofoliul ei de produse mai multe sute de produse, costul urmăririi întregii producții, a costurilor administrative și a costurilor de distribuție la o producție cu prețuri mici, ar putea depăși valoarea vânzărilor. În acest caz, rezultatul devine alocarea marii majorități a costurilor în locul urmăririi directe a acestora pe centrele de cost.

O consecință a alocării incorecte a costurilor care nu pot fi urmărite până pe produs este menținerea unor produse neprofitabile, în schimb ce la alte produse profitabile se renunță. Managerii, care nu sunt suficient informați, sunt obligați să ia decizii legate de menținerea sau renunțarea unor produse, bazate mai repede pe intuiție decât pe profitabilitate. Se impune astfel să se folosească cele mai precise metode de alocare a costurilor in limitele practice ale efectivității costurilor. Dezvoltarea unor sisteme performante în industria americană au dus la renunțarea metodelor de alocare folosite în metodele clasice de calculație.

În Statele Unite ale Americii se lucrează la introducerea unei noi tipologii de întrepindere. În această întreprindere avem un sistem integrat care contabilizează toate intrările și ieșirile precum și alocarea în acest mod a costurilor pe purtătorii de costuri. Pentru implementarea unui astfel de sistem este necesară o regândire a contabilității de gestiune

Contabilitatea de gestiune a viitorului, care va trebui să însoțească fabrica viitorului, va trebui să aibă următoarele caracteristici.

Sistemul de calculație al viitorului va pune un mai mare accent pe intrările de materiale și componente. La intrarea materialelor în procesul de producție, sistemul identifică costurile la nivelul operațional. Costurile se acumulează pe produse, procese, secții.

Recunoașterea că întreprinderile automatizate necesită o redefinire a costurilor de producție. Definiția tradițională a costurilor directe și indirecte nu mai servește necesităților industriei moderne. Accentul trebuie să cadă pe materiale și pe împărțirea costurilor în: costuri directe cu materialele, resurse și costurile bazate pe activitate a muncii, resursele și costurile bazate pe activitate cu mijloacele fixe și resursele și costurile bazate pe activitate cu finanțarea întreprinderii.

Metodele de alocare a costurilor trebuie revizuite sau schimbate pentru a se potrivi schimbărilor noii tehnologii. De exemplu mijloacele fixe utilizate într-o întrepindere flexibilă ar trebui să fie amortizate folosind metoda producției bazată pe numărul total de ore de lucru estimate și identificate pe fiecare produs sau centru de cost, ce trece prin sistem. Metoda tradițională este să încarce amortizarea liniară prodcției întreprinderii și să o aloce pe produse având în general ca bază de repartizare munca directă.

Sistemele de calculație a costurilor vor trebui îndreptate spre identificarea purtătorilor de costuri ( sau a factorilor întâmplători) aflați în spatele proceselor și funcțiilor non productive precum și a acelora care sunt direct implicați în producție. Perioada depozitării, sortările, mutările fizice și timpul cu inspecțiile sunt costuri care nu se reflectă direct în producție. Sistemul de calculație al viitorului trebuie să încerce să identifice purtătorii de costuri aflați în spatele acestor funcții care nu sunt implicate direct în producție.

Sistemul viitorului va pune un accent mai mare pe estimări si alocarea costurilor. Procesul de luare a deciziilor va depinde într-o măsură mai mare de răspunsuri rapide, care nu pot aștepta până la colectarea datelor cu costurile actuale.

Capitolul 2. SISTEMUL DE CALCULAȚIE PE FAZE

2.1. PREZENTAREA GENERALĂ A SISTEMULUI DE CALCULAȚIE PE FAZE

Sistemul de calculație a costurilor pe faze de fabricație se aplică de întreprinderile cu producție de masă sau de serie mare cu proces tehnologic simplu, desfășurat pe faze succesive de prelucrare a materiilor prime și materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Conținutul metodei constă în divizarea procesului tehnologic în faze de fabricație care stau la baza fazelor de calculație, respectiv centrelor sau zonelor de cheltuieli reprezentate de ateliere, secții, fabrici, uzine, etc.

Obiectul calculației este reprezentat de produsul sau semifabricatul. Produsul sau semifabricatul trebuie urmărit pe fiecare fază de fabricație prin care trece, iar costurile se colectează pe articole de calculație care la sfârșitul procesului de fabricație se insumează pentru a obține costul efectiv al produsului. În această lucrare se va evita deschiderea conturilor pentru articolele de calculație în ambele sisteme pentru a se putea obține o comparație cu metoda de calculație pe activități, care nu folosește conturi.

Aplicarea metodei pe faze necesită soluționarea unor probleme:

determinarea fazelor de calculație a costurilor

stabilirea costului semifabricatelor pe faze

repartizarea costurilor de producție pe produsele obținute în aceași fază

Faza de calculație constituie expresia tehnico-economică a unei faze de fabricație, care are un anumit rol în formarea costurilor, determinându-se prin secționarea procesului tehnologic. După stabilirea fazelor ele se nominalizează și simbolizează, informații care se înscriu pe toate documentele generatoare de cheltuieli și pe cele privind producția obținută. Pentru delimitarea fazelor de calculație trebuie să se realizeze o strânsă colaborare între departamentul de producție și cel contabil, deoarece angajații din departamentul contabil nu pot pune la punct un sistem de calculație calitativ și fiabil fără informațiile primite de la departamentul de producție, referitoare la particularitățile tehnice ale procesului de producție.

Numărul optim al fazelor de calculație se poate obține prin compararea cu sistemele de calculație ale firmelor de top care au același obiect de activitate sau prin elaborare proprie respectând anumite principii:

fiecare fază de fabricație este o fază de calculație; în cazul în care nu este economic să împarțim procesul de fabricație pe foarte multe faze de calculație vom grupa mai multe faze de fabricație într-o fază de calculație

secția reprezintă subdiviziunea de bază pentru o calculație pe centre de responsabilitate

în cadrul secțiilor se pot stabili faze de calculație dacă rezultă semifabricate sau produse distincte

pentru fazele de fabricație în urma cărora rezultă un produs sau semifabricat trebuie să se creeze faze de calculație distincte

condiția stabilirii fazelor de calculație este ca la sfârșitul lor producția obținută sa poată fi măsurată

costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze.

Sistemul de calculație pe faze are 2 variante distincte în funcție de complexitatea procsului de producție:

Varianta fără semifabricate

Varianta cu semifabricate

În varianta fără semifabricate, translocarea cheltuielilor de la o fază de calculație la alta se face conform principiului în care costul nu se determină după fiecare fază, ci numai pentru produsul finit ce rezultă după ultima fază de fabricație.

Din fazele de calculație anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricat, ci numai producție în curs de execuție, fără depozitare sau cu depozitare scurtă de timp, ceea ce nu reclamă calculul casturilor intermediare.

Cheltuielile de producție se însumează extracontabil la sfârșitul perioadei de calcul al costului pentru producția concretizată în produs finit, după ultima fază sau etapă de prelucrare. Pentru calculul costului unitar al producției terminate se procedează astfel:

1. Cheltuielile de producție directe se calculează separat pe fazele de calculație și pe purtători în funcție de natura acestora: în structura pe elemente primare sau pe articole de calculație.

2. Cheltuielile de producție indirecte se calculează pe faze de calculație în structura pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculație, după care la sfărșitul perioadei de calcul a costului se repartizează pe purtători de cheltuială din cadrul unei faze conform procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte.

3. Se determină cheltuielile de producție, directe și indirecte aferente produselor finite pentru fiecare fază de calculație a costurilor prin însumarea cheltuielior aferente producției în curs de execuție la începutul perioadei de calcul cu cheltuielile ocazionate în cursul perioadei de gestiune din care se deduc cheltuielile aferente producției în curs de execuție de la sfârșitul perioadei de gestiune.

4. Se determină costul total pe unitate de produs prin însumarea extracontabilă a cheltuielilor aferente fiecărui purtător de cheltuială din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv.

Cheltuielile totale astfel determinate se raportează la cantitatea de produse obținute rezultînd costul unitar conform modelului:

Unde: Cu – costul unitar pe produs

M – materii prime

Cdiri – cheltuielile directe din faza i

Cindi – cheltuielile indirecte din faza i

Q – cantitatea

Varianta cu semifabricat se aplică de unitățile cu producție de masă, la care după fiecare fază de fabricație se obțin semifabricate care se depozitează. Cheltuielile se transferă de la o fază la alta asigurându-se concordanța între circuitul material al producției și cheltuielile ocazionate de obținerea acesteia.

Costul după această variantă se stabilește pe articole de calculație pentru fiecare fază în parte, costul ultimei faze reprezentând costul produsului finit. Costul primei faze se transferă la a doua fază iar prin adăugarea la aceasta a costurilor fazei respective rezultă costul de secție al semifabricatului obținut în faza a doua.

Dacă presupunem că avem două faze de fabricație prin care se obține în faza întâi un semifabricat, costul lor se poate determina folosind următoarele relații:

Unde: Cus1,Cus2 – costul unitar al semifabricatelor din faza 1 respectiv 2

Cdir1,Cdir2 – cheltuielile directe din faza 1 respectiv 2

Cind1,Cind2 – cheltuielile indirecte din faza 1 respectiv 2

Q1,Q2 – cantitatea din faza 1 respectiv 2

Cupf – costul unitar al produsului finit

ETAPELE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

Sistemul de calculație a costurilor pe faze presupune parcurgerea următoarelor etape:

Delimitarea cheltuielilor pe purtători.

În această etapă se va realiza înregistrarea cheltuielior în conturile care le specifică destinația. Astfel cheltuielile directe vor se vor înregistra direct pe fiecare secție sau articol de calculație cu ajutorul contului 921 „Cheltuielile activității de bază”. Costurile indirecte de producție se vor înregistra cu ajutorul contului 923 „Costuri indirecte de produccție”, costurile serviciilor auxiliare se vor înregistra cu ajutorul contului 922 „Cheltuielile activităților auxiliare” iar cheltuielile de administrație cu ajutorul contului 924 „Cheltuielil generale de administrație”. Deoarece se urmărește comparabilitatea celor două sisteme nu vom folosi conturile prezentate ci tabele pentru fiecare din aceste cheltuieli.

Decontarea serviciilor reciproce

În cadrul acestei etape avem două subetape:

Decontarea serviciilor reciproce, care presupune transferarea cheltuielilor de la secțiile prestatoare la cele furnizoare folosind diferite metode.

Decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare către sectoarele de bază și funcționale. În cadrul activității de producție anumite secții auxiliare prestează anumite servicii către sectoarele principale. Acest consum de resurse exprimat în natură monetară trebuie să se regăsească la nivelul secției principale deoarece ea este secția furnizoare.

Repartizarea costurilor indirecte de producție

Și această etapă cuprinde două subetape:

Decontarea semifabricatelor. În cadrul acestei etape se preiau semifabricatele produse, care vor continua fluxul de producție și se înregistrează în contul/tabelul care reflectă cheltuielile directe ale produsului în care urmează să fie încorporat semifabricatul. Dacă semifabricatele urmează să fie vândute, costul obținut în urma acestei etape este costul lor de producție.

Repartizarea costurilor indirecte presupune găsirea unor chei de repartizare pe baza cărora se va realiza repartizarea cheltuielilor indirecte în conturile care reflectă cheltuielile directe ale produsului sau secției.

Înregistrarea producției neterminate

În cadrul acestei etape se urmărește înregistrarea producției neterminate la costul planificat deoarece nu se cunosc încă costurile efective totale, produsul neajungând la sfârșitul fluxului de fabricație.

Înregistrarea producției la cost planificat

Această etapă presupune înregistrarea producției la costul planificat pentru a se putea obține o bază de comparație între costul planificat și costul efectiv obținut.

Decontarea producției la cost efectiv

Pentru realizarea acestei operațiuni trebui folosite conturile atribuite contabilității de gestiune, dar în cazul folosirii de tabele această etapă dispare.

Înregistrarea difernețelor de preț

Înregistrarea diferențelor de preț este necesară pentru a vedea la ce nivel și in ce direcție se situează valoarea diferenței dintre costurile planificate și cele obținute. În urma acestei etape vor fi luate măsuri fie în direcția sancționării anagajaților pentru nerespectarea normelor, fie modificarea antecalculației în funcție de noile modificări intervenite.

Justificarea producției terminate

Justificarea producției neterminate

Decontarea cheltuielilor generale

Aceste ultime trei etape se regăsesc doar în cazul folosirii conturilor.

O altă etapă foarte importantă dar care de fapt nu este de calculație a costurilor este: Calculul beneficiului obținut. Această etapă este foarte importantă pentru managementul întrepinderii, căruia defapt i se și adresează contabilitatea de gestiune. În funcție de rezultatele obținute în această ultimă etapă se pot lua decizii pertinente care vizează continuarea, dezvoltarea sau oprirea unui produs aflat în fabricație la unitatea respectivă.

2.3 CALCULAȚIA COSTURILOR LA SC AGRONIN SRL PRIN SISTEMUL DE CALCULAȚIE PE FAZE

Așa cum am prezentat în paragraful introductiv, activitatea societății o reprezintă producția de culturi vegetale. Această activitate poate fi împărțită în mai multe subactivități care se aseamană cu fluxul tehnologic folosit în industrie. În cultura de seră, fluxul tehnologic  se prezintă sub urmatoarea formă:

Semănare Plantare Recoltare

Din această schemă pot fi sintetizate cele 2 faze de creștere ale unei plante, după care se și face împărțirea fluxului:

răsad

plantă matură

În analiza costurilor pe care urmăm să o facem vom urmării cilcul I de producție până la finalul său pe parcursul mai multor luni. În această perioadă s-au cultivat în cadrul unității analizate următoarele:

2 ha roșii

2 ha castraveți lungi

Aplicarea în calculație a principiului localizării costurilor impune planificarea și urmărirea analitică a lor pe zone sau sectoare de cheltuieli care au la bază structurile tehnico-organizatorice ale firmei, generatoare ale cheltuielilor ocazionate de menținerea capacității de producție la un anumit nivel.

Zonele de cheltuieli în funcție de particularitățile organizării și tehnologiei reunesc mai multe locuri de producție și locuri structurale de cheltuieli.

În cadrul firmei studiate se observă că există doar o secție de producție în care se desfășoară toate fazele ciclului de producție. Astfel locurile de costuri pot fi reprezentate de către cele 4 ha. Există un sector principal care corespunde departamentului de producție iar pe acest sector principal sunt grefate două sectoare auxiliare și anume atelierul mecanic și centrala termică.

Atelierul mecanic intervine când există defecțiuni în sistem dar și pentru a menține buna funcționare a acestuia. Pentru acesta trebuie efectuate numeroase cheltuieli cu piesele de schimb sau alte materiale consumabile. Centrala termică este cea prin care se urmărește temperatura existentă în seră și prin intermediul ei aceste valori pot fi modificate. Unitatea deține un sistem de încălzire bazat pe apă termală, iar în cazul în care acesta nu face față este suplinit de un sistem cu sobe pe motorină.

Administrația generală se ocupă și cu desfacerea produselor și acest lucru influentează în mod curios activitatea societății. Deoarece desfacerea se efectuaează direct la ieșirea din seră, clienții venind să preia de aici marfa este greu să delimităm cheltuielile cu desfacerea de restul cheltuielior generale.

Calculația pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli trebuie să asigure elaborarea calculației de plan, efective și calculul abaterilor în vederea urmăririi, controlului si creșterii responsabilitații fiecarui loc generator de costuri. Ca urmare, fiecare loc de costuri trebuie abordat atât sub aspectul formal al tehnicii de colectare și repartizare pe purtători a costurilor, cât și sub aspect functional, respectiv al conducerii eficiente prin creșterea responsabilității conducătorilor locurilor de costuri.

A.1. Delimitarea cheltuielilor pe purtător – răsad

Delimitarea cheltuielilor pe purtători pentru răsaduri este prezentată în tabelul 2.1 și tabelul 2.2.

Datele prezentate sunt preluate din contabilitatea financiară, din balanțele de verificare de la sfârșitul lunilor ianuarie și februarie precum și din bonurile de consum aferente acestor luni. Delimitarea cheltuielilor a fost făcută direct pe produse acolo unde se poate realiza acest lucru, pe costuri indirecte, pe cheltuieli generale și pe costurile serviciilor auxiliare adică sectorul termic și mecanic. Direct pe răsaduri nu pot fi urmărite decât cheltuielile cu semințele, celelalte costuri fiind indirecte. În cadrul serviciilor auxiliare avem costuri cu remunerarea personalului din aceste secții precum și cheltuieli specifice: costul apei pentru sectorul termic și costul pieselor de schimb pentru sectorul mecanic.

A.2. Decontarea serviciilor reciproce

Decontarea serviciilor reciproce este prezentată în tabelele 2.3 și 2.4.

Tabelul 2.4

Atât la repartizarea costurilor sectorului termic cât și la repartizarea costurilor sectorului mecanic avem aceiași cheie de repartizare și anume numărul răsadurilor. Se apreciază că această bază de repartizare este cea mai adecvată deoarece suprafața nu poate fi corect apreciată din cauza suprafețelor foarte mici din seră care sunt folosite pentru producerea răsadurilor iar volumul de muncă nu poate fi estimat exact pentru fiecare tip de răsad pentru a constitui bază de repartizare. Repartizarea are loc în mod egal între cele 2 tipuri de răsaduri deoarece numărul de răsaduri produs este egal și anume 100.000 fire.

A.3. Repartizarea costurilor indirecte de producție

Repartizarea costurilor indirecte de producție este prezentată în tabelele 2.5-2.12.

Pentru repartizarea costurilor indirecte generate de producerea răsadurilor se folosește aceiași bază de repartizare ca și la repartizarea costurilor sectoarelor auxiliare: numărul de răsaduri. Considerentele sunt cele prezentate mai sus și consider că nu trebuie reluate. Nu s-a făcut câte o analiză critică după fiecare tabel tocmai pentru ca procedura este aceiași și costurile indirecte sunt repartizate jumătate pentru răsadurile de roșii și cealaltă jumătate pentru răsadurile de castraveți datorită numărului egal de fire.

Tabelul 2.12

O particularitate a unității studiate o reprezintă repartizarea costurilor cu activitatea generală pe produse. Chiar dacă normele internaționale nu indică acest lucru, se pare că domeniul agriculturii este cu totul special și acest lucru se pretează. Această repartizare fiind efectuată de întreprindere am preluat-o și eu iar ulterior am folosit-o în metoda ABC pentru a putea asigura comparabilitatea datelor. Baza de repartizare o reprezintă valoarea răsadului, aceasta fiind considerată cea mai adecvată deoarece repartizează cheltuielile generale în funcție de valoarea creată de fiecare produs.

În vederea realizării tabloului de conversie aferent activității de producție a răsadurilor, se preiau datele din tabelele anterioare și se repartizează direct pe produse. În urma acestei repartizări se obține o valoare de 823.111.488 lei necasri pentru producerea a 100.000 de fire de răsaduri de tomate și 885.249.001 lei necesari pentru producerea a 100.000 de fire de răsaduri de castraveți.

În tabelul 2.13 este prezentată decontarea semifabricatelor. Aceasta presupune stabilirea costului unitar pentru fiecare produs și anume 8.231,11 lei pentru un răsad de roșie și 8.852,49 pentru un răsad de castravete. Din numărul total de răsaduri sunt incluse pentru producția de legume 60.000 de fire de tomate și 40.000 de fire de castraveți pentru care se calculează costul prin înmulțirea cantității cu costul unitar al produsului. Restul de răsaduri rămase sunt comercializate.

Conversia cheltuielilor cu răsadurile este prezentată în tabelul 2.13

A4. Decontarea semifabricatelor

B.1. Delimitarea cheltuielior pe purtători

Datele prezentate sunt preluate din contabilitatea financiară, din balanțele de verificare de la sfârșitul lunilor martie, aprilie și mai precum și din bonurile de consum aferente acestor luni. Delimitarea cheltuielilor a fost făcută direct pe produse acolo unde se poate realiza acest lucru, pe costuri indirecte, pe cheltuieli generale și pe costurile serviciilor auxiliare adică sectorul termic și mecanic. Direct pe răsaduri nu pot fi urmărite decât cheltuielile cu răsadurile obținute în faza anterioară, celelalte costuri fiind indirecte. În luna mai toate costurile indirecte sunt repartizate direct pe tomate deoarece producția de castraveți s-a terminat în această perioadă. În cadrul serviciilor auxiliare avem costuri cu remunerarea personalului din aceste secții precum și cheltuieli specifice: costul apei pentru sectorul termic și costul pieselor de schimb pentru sectorul mecanic.

B.2. Decontarea serviciilor reciproce

Repartizarea costurilor serviciilor auxiliare vor fi prezentate în tabelele 2.17 și 2.18.

În această fază avem baze de repartizare diferite pentru sectorul mecanic și sectorul termic. Se apreciază că este mai adecvată folosirea numărului de plante ca bază de repartizare pentru sectorul mecanic deoarece muncile mecanice depind în măsură mai mare de numărul de plante pentru care se execută lucrări mecanice decât de suprafață. Se poate observa, că numarul de plante este mai mic decât numărul de răsaduri tinute pentru producție, deoarece un anumit număr de răsaduri se ține de siguranță pentru a evita eventuale probleme.În schimb pentru sectorul termic este mai utilă folosirea suprafeței ca bază de repartizare deoarece conductele cu apă termală sunt în același număr în toate serele și nu se poate ține cont de câte plante sunt într-o seră.

Conversia costurilor serviciilor auxiliare se va prezenta în tabelul 2.19

În urma tabloul de conversie pentru sectoarele auxiliare sunt repartizate costurile acestor sectoare pe baza rezultatelor obținute în tabelele anterioare.

B.3. Repartizarea costurilor indirecte de producție

Repartizarea costurilor indirecte de producție și a cheltuielilor generale va fi prezentată în tabelele 2.20-2.27

Tabelul 2.24

Și în cazul costurilor indirecte repartizarea se face în funcție de două baze de repartizare diferite. Astfel se apreciază că este mai utilă folosirea numărului de plante ca bază de repartizare pentru costurile cu combustibilul, costurile cu alte materiale, costurile cu personalul și costurile cu protecția socială, deoarece aceste costuri sunt mai mult legate de numărul de plante pentru care se execută lucrările decât de suprafață. Pentru costurile cu energia, costurile cu amortizarea și costurile cu materialele auxiliare, suparafața este o cheie mai bună de repartizare datorită caracterului global al acestor activități.

Particularitatea repartizării costurilor cu activitatea generală este urmată și în cadrul acestei etape. Baza de repartizare o reprezintă valoarea producției, aceasta fiind considerată cea mai adecvată deoarece repartizează cheltuielile generale în funcție de valoarea creată de fiecare produs.

În vederea realizării tabloului de conversie aferent activității de producție a legumelor, se preiau datele din tabelele anterioare și se repartizează direct pe produse. În urma acestei repartizări se obține o valoare de 3.042.834.886 lei necasri pentru producerea a 160.000 de kilograme de tomate și 2.003.987.654 lei necesari pentru producerea a 360.000 de kilograme de castraveți.

Conversia costurilor indirecte de producție și a costurilor generale se va prezenta în tabelul 2.28.

B.4. Stabilirea costului efectiv

În tabelul 2.29 sunt calculate costurile efective pentru kilogramul de roșii și castraveți.

Celelalte etape din cadrul sistemului de calculație nu vor mai fi parcurse pentru a se realiza comparabilitatea cu sistemul de calculație a costurilor pe activități. Producție neterminată nu avem deoarece ne raportăm la sfârșitul ciclului de producție iar valoarea producției antecalculate nu prezintă interes deoarece se urmărește prezentarea avantajelor unei metode față de cealaltă.

B.5. Stabilirea profitului unitar și global

În tabelul 2.30 urmează să fie prezentat profitul unitar și global obținut de SC Agronin SRL atât din vânzarea de răsaduri, cât și din vănzarea de legume.

În urma desfășurării activității din cilcul I de producție la SC AGRONIN SRL au fost obținute rezultatele prezentate în tabelul de mai sus. Se observă o profitabilitate mult mai mare la castraveți față de celelalte produse. Un alt lucru interesant este profitul obținut din producerea de răsaduri. Prin intermediul producerii de răsaduri în cantități mai mari se poate ajunge la situația în care costurile răsadurilor proprii să fie acoperite prin vânzarea de răsaduri.

Capitolul 3. SISTEMUL DE CALCULAȚIE A COSTULUI PE

ACTIVITĂȚI (ACTIVITY-BASED COSTING)

3.1. PREZENTAREA GENERALĂ A SISTEMULUI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI

Principiile contabilității de gestiune nu s-au modificat radical din 1920, dar procesul de producție s-a dezvoltat. Când Henry Ford a introdus linia de asamblare pentru modelul T a devenit necesar un control al costurilor. Se spune că Henry Ford ar fi „detestat” contabilitatea de gestiune și totuși a devenit multimilionar chiar dacă și-a declarat antipatia față de metodele de control al costurilor.

Lumea s-a schimbat radical față de momentul apariției modelului T. Competiția la nivel mondial a obligat companiile producătoare americane să își examineze sistemele de producție. Unele domenii ale industriei americane nu vor supraviețui dacă nu vor face anumite schimbări majore în cea ce privește utilizarea resurselor umane și fizice. Acesta este punctul în care este provocată contabilitatea de gestiune astăzi. Există o presiune pentru modificarea metodelor, tehnicilor și procedurilor care au fost folosite decenii de-a rândul.

Pe fondul modificărilor prezentate, s-a dezvoltat sistemul calculației pe activități. Originea acestui sistem se află în SUA, dar în ceea ce privește fondatorul ei există mai multe puncte de vedere deoarece la acest sistem s-a lucrat concomitent de mai mulți cercetători și mai multe companii.

3.1.1. CONCEPTELE SISTEMULUI DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI SI A MANAGEMENTULUI BAZAT PE ACTIVITĂȚI

Calculația costurilor bazată pe activități este parte integrantă a contabilității de gestiune. Acesta este un termen relativ nou în contabilitate. Se referă ca bază la alocarea costurilor directe sau indirecte pe servicii și produse. Sistemul de calulație a costurilor pe activități se diferențiază de sistemele clasice în 2 feluri:

locul formării costurilor sunt definite ca activități și nu ca ce centre de cost

bazele de repartizare a costurilor activităților sunt diferite din punct de vedere structural față de cele folosite în sistemele tradiționale de calculație a costurilor.

Materialele directe și munca directă pot fi urmărite pe produse în funcție de sistemul de calculație. Costurile materialelor directe sunt realtiv stabile și în mod normal au o pondere destul de mare în costul total al produsului, pe când costurile cu munca directă au scăzut ca proporție din costul total în multe domenii. Costurile indirecte de producție, costurile administrative, costul desfacerii au crescut ca proporție datorită scăderii muncii directe. Acestea sunt costurile care nu pot fi urmărite direct pe produse în sistemele tradiționale de calculație a costurilor.

Managementul costurilor totale și calculația costurilor pe activități recunoaște că multe dintre aceste costuri, despre care se spune că nu pot fi urmărite, pot fi acum urmărite datorită modificărilor din procesul de producție, reorganizării întreprinderii și modificărilor tehnologice. Dezvoltarea rapidă a tehnologiilor bazate pe calculator a facut posibilă acumularea și clasificarea cantității enorme de date necesare sistemelor informaționale de management.

Sistemul de calculație a costurilor pe activități modelează folosirea resurselor întreprinderii către activitățile realizate de aceste resurse, iar apoi repartizează costurile acestor activități către producție aflată sub forma produselor, clienților sau serviciilor. Această repartizare a costurilor resurselor către activități iar apoi către producție este un concept esențial pentru luarea deciziilor și reprezintă diferența majoră dintre sistemul ABC și metodele tradiționale. Această caracteristică a sistemului ABC este denumită de către teoreticieni și practicieni management bazat pe activități ( activity-based management ABM). Din cauza acestei caracteristici, sistemele de calculație a costurilor bazate pe activități ar fi mai aproape definite ca planificare a managementului, bugetare și sistem de control decât ca sistem de calculație.

Calculația costurilor tradițională Calculația costurilor bazată pe activități

COSTURI COSTURI

Alocare: Inductorii de resurse:

Costurile sunt alocate Costurile sunt atribuite

greșit produselor, bazându-se activităților bazându-se

Consumate de: pe legăturile sau alternativele Consumate de: pe efortul consumat

convenționale ca și orele de

manoperă directă

PRODUSE ACTVITĂȚI

Inductorii de activități:

Costurile activităților

distribuite produselor

Consumate de: bazate pe modele de

consum unice

PRODUSE

Figura 3.1. Modul de alocare a costurilor

Pentru o mai bună înțelegere a problemelor studiate trebuie definiți o serie de termeni caracteristici acestei metode.

Activitate (activity) = ansamblul sarcinilor omogene caracteristice unui proces de realizare a unui șir, lanț de valoare consumator de resurse (ex: întreținerea utilajelor pentru un atelier). În interiorul unei unități organizaționale analizate (filiala, uzina, serviciu, canal de distribuție, etc) este posibil să nu reținem decât activitățile principale (2-5). Mai multe unități pot avea același tip de activitate (ex: menținere) sau să participe la același proces (ex: facturare, lansarea unui produs). Există mai multe tipuri de activitate. De exemplu este posibil de distins între activitățile ierarhice următoare: activități legate de volumul produselor, cele referitoare la serie, cele privitoare la unitățile de suport și cele necesare ansamblului întreprinderii.

Inductor de activitate (Activity driver) = unitate de lucru care permite repartizarea costurilor între produsele unei întreprinderi (obiecte de cost). Exemplu: ora manoperă directă, numărul de serii fabricate, numărul de comenzi, tipul de clientelă servită, etc. Acești indicatori sunt legați de diferite tipuri de activități desfășurate în interiorul întreprinderii. Acest tip de inductor este deci utilizat pentru managementul costurilor.

Inductor de cost (Cost driver) = factor ce influențează nivelul de performanță a unei activități și consumul ei de resurse (ex: calitatea materiilor prime primite de un atelier de fabricație, calificarea și experiența profesională a unei echipe de consultanți). Costul unei activități poate fi influențat de mai mulți inductori de cost. Acest tip de inductor este utilizat pentru managementul performanței.

Inductor de resurse (Resource driver) = cheia de repartiție utilizată pentru repartizarea resurselor între activități (ex: numărul de ore consacrate fiecărei activități pentru repartizarea salariilor). Acest tip de generator este utilizat pentru managementul costurilor.

Obiect de cost (Cost object) = categorie tip utilizată în analiza costurilor de producție a unei întreprinderi (ex: tipuri de produse, servicii, clienți, comenzi, proiecte, etc).

Procese (Process) = ansamblul activităților legate în vederea obținerii unui obiectiv comun (ex: ansamblul activităților necesare la facturarea unui client, la fabricarea unui televizor, la concepția unui nou produs). Performanțele acestor activități legate sunt deseori interdependente. Analiza prin procese permite un mai bun control al gestiunii transversale a întreprinderii (ex: gestiunea proiectelor, gestiunea comenzilor).

Modalitatea tradițională de a repartiza costurile pe produse este să atașeze acele costuri care pot fi identificate direct pe produse și să aloce costurile indirecte pe baza unei masurători de volum ca orele de muncă directă, plata muncii directe sau orele mașină. În sistemele tradiționale ale contabilității de gestiune, stabilirea prețului produselor se bazează pe un cost plus un procent din acesta. Acest procent se modifică în funcție de limitele pieței. Nu se face nici o încercare pentru a se particulariza cheltuielile neproductive în procesul de calculație. Costurile primare ale muncii, materialelor și serviciile de producție sunt încărcate direct pe obiecte de cost, ca produsele, sau sunt alocate pe anumite baze logice pe un centru de cost sau centre de regrupare a costurilor, care urmează să fie realocat pe produse.

Calculația costurilor bazată pe activități alocă după aceleași legi contabile generale folosite pentru munca indirectă, materialele indirecte, serviciile indirecte ale întreprinderii, serviciile directe și indirecte de marketing, și serviciile administrative directe și indirecte. Acestea sunt resursele de bază pe care întreprinderea le folosește în funcțiile sale administrative, de producție, de desfacere pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Sistemul de calculație a costurilor bazat pe activități identifică apoi activitățile efectuate și identifică costul resurselor pe activități. Activitățile sunt apoi îndreptate spre obiecte de cost finale, ca produse, teritorii, clienți.

Sistemul de calculație a costurilor bazat pe activități a fost dezvoltat pentru distribuția fizică a costurilor in anii 1960, dar nu a fost niciodată acceptat de către profesia contabilă. Calculația costurilor bazată pe activități necesită centre de regrupare a costurilor (cost pools) pentru fiecare activitate definită. Costurile sunt atașate numai acelor produse care trec prin activitatea respectivă. Costurile indirecte care nu pot fi identificate pe fiecare unitate de produs sunt alocate pe baza inductorilor de cost, care sunt responsabili pentru variabilitatea activității.

Calculația costurilor bazată pe acitivități a fost dezvoltată pentru înlăturarea unor neajunsuri provocate de sitemele contabile tradiționale și pentru controlul costurilor. Este important să se recunoască locul sistemelor ABC în privirea de ansamblu a contabilității de gestiune. În sistemele tradiționale de calculație, costurile cu materialele și munca directă sunt singurele costuri identificate direct pe produse. Costurile de producție, prin definiție, nu sunt identificate ci alocate pe produs. Ele pot fi identificate pe o activitate sau un departament sau alte obiective de cost dar nu pe produsul în sine. Cheltuielile administrative, de desfacere nu sunt incluse în costul de producție nici chiar când pot fi identificate direct pe produs.

Sistemul ABC împreună cu alte concepte noi ca producția bazată pe un sistem integrat computerizat (CIM) sau managementul total al costurilor (TCM) aduce schimbări față de sistemele tradiționale care coincid cu modificările tehnologice din procesul de producție. Când întreprinderea a fost reorganizată pentru a furniza maximul de eficiență și minimul de resurse risipite, sistemul de calculație poate fi îndreptat pentru a servi nevoilor managerilor și nu doar pentru a satisface prezentarea datelor în situațiile financiare.

Componentele sistemului ABC/ABM se referă la necesitățile sistemelui de calculație văzut din punctul de vedere al clientului. Cererile clientului fac posibile desfășurarea activităților. Figura 3.2. ilustrează acest punct de vedere.

CAM-I ( Consortium for Advanced Manufacturing-International) dă următoarele definiții pentru calculația costurilor bazată pe activități:

„o metodă care măsoară costul și performanța activităților aflate în legătură cu procesul de producție și a obiectelor de cost.”

„repartizează costul activităților în funcție de folosirea resurselor de către ele și repartizează costurile pe obiecte de costuri ca produse sau clienți în funcție de folosirea de activități.”

„recunoaște relația cauzală dintre inductorii de costuri și activități”.

Conceptul de management bazat pe activități a fost o dezvoltare normală a conceptului de calculație a costurilor bazată pe activități (ABC). Chiar dacă ABC este un instrument contabil valoros, furnizând un cost al produselor si proceselor mult mai precis, el trebuie aplicat și la nivel de management pentru a avea un impact important asupra performanțelor firmei. Calculația costurilor pe activități estimează repartizarea costului resurselor pe activități și a costului activităților pe obiecte de cost ca produse, teritorii sau clienți. Managementul pe activități se concentrează pe managerizarea funcțiilor sau proceselor și a activităților aferente acestora. ABM evaluează performanța activității în scopul îmbunătățirii calității produsului, logisticii și timpului, costurilor necesare desfășurării activității și alte caracteristici ale activităților.

Principiile managementului bazat pe activități sunt următoarele:

Administrați munca nu muncitorul. Eliminând oamenii nu se elimină cauza principală a costurilor. Metoda de management ABM este fondată pe principiul că activitățile consumă costuri și că produsele, serviciile și clienții consumă activități. Cauzele de bază ale unei activități sunt rar sub controlul oamenilor care realizează direct munca.

Definiți consumatorul activității și procesului dumneavoastră. Convingeți-vă dacă clienții sunt satisfăcuți de costul, calitatea, nivelul serviciului și timpul de răspuns al producției dumneavoastră. Folosiți ABM împreună cu Managementul Calității totale, Reproiectarea Procesului de Afaceri și alte instrumente pentru a îmbunătății activitățile în vederea realizării nevoilor clienților.

Atacați competiția și nu vă atacați unul pe celălalt. Formați echipe de proces al afacerii interfuncționale. Definiți managerii de proces. Sincronizați activitățile de-a lungul limitelor funcționale pentru a crea procese flexibile, simple și care să identifice greșelile; care să întâmpine nevoile clienților.

Incoerența este definită astfel: să așteptați ameliorarea rezultatelor din anul acesta realizând activitățile de anul trecut și folosind metodele de anul trecut. Comparați activitățile care adaugă valoare cu cele realizate de către cei mai buni din lume, implementați îmbunătățirile și elogiați rezultatele.

Este mult mai important să faceți lucrul corect decât să faceți corect lucrul. Minimizați sau eliminați activitățile risipitoare care nu adaugă valoare. Relansați resursele pentru a consolida creșterea sau îmbunătățirea produselor.

Figura 3.2. Costul produsului si al clientului în viziunea ABC/ABM

Nu omorâți mesagerul veștilor rele. Bucurați-vă de găsirea erorilor și a principalelor cauze ale activităților. Nu sărbătăriți repetarea erorilor sau abaterilor de la plan. Definiți și rezolvați principalele cauze ale activităților care nu sunt necesare, ale costurilor excesive și ale slabei calități.

Mersul datorită inerției duce întotdeauna în jos. Îmbunătățirea continuă a activităților și proceselor este o călătorie pas cu pas în sus pentru a rămâne comtetitiv. ABM nu este o dietă. ABM este un proces nesfârșit de analize, acțiuni și avantaje.

Eliminați comparațiile nesănătoase și măsurile cu performanțe învechite. Nu luați în considerare calculele statistice indirecte față de cele directe și nu luați în considerare alte măsuri irelevante. Administrați activitățile, procesele, producția și valorile, nu clasificarea angajaților.

Întrebați-vă anual „Ce este afacerea noastră și cum merge afacerea?” Convingeți-vă dacă activitățile și performanța susțin misiunea statutară a organizației. Definiți masurile necesare pentru a îndeplini planul strategic și bugetul.

Angajații doresc să facă o treabă bună. Și ei vor face o treabă bună dacă se bucură de munca lor. Asigurați-le angajaților instruiri profesionale și instrumentele necesare pentru a realiza activități care adaugă valoare 100%.

Figura 3.3 Modul de urmărire a repartizărilor în ABC/ABM

În această diagramă, în partea stângă este prezentată estimarea urmăririi costului resurselor direct pe activități și repartizarea costului activităților pe obiectele de cost, caracteristică calculației costurilor pe activități. Partea dreaptă, caracteristică managementului pe activități estimează managementul resurselor prin identificarea inductorilor de cost care determină activitățile să consume resurse, prin identificarea și definirea activităților și stabilind criteriile de evaluare a efectivității muncii depuse.

3.1.2. DIFERENȚELE DINTRE SISTEMUL ABC ȘI SISTEMELE TRADIȚIONALE DE CALCULAȚIE

Distincția de bază dintre contabilitatea costurilor după sistemele tradiționale de calculație și sistemul ABC este următoarea: contabilitatea costurilor după metodele tradiționale alocă costurile produselor bazate pe atributele unei singure unități. Atributele tipice includ numărul de ore ale manoperei directe necesare pentru fabricarea unei unități, costul de achiziție a mărfii vândute sau numărul de zile ocupate (active). Așadar alocările variază direct în funcție de volumul de unități produse, costul mărfii vândute de exemplu. În contrast, sistemele ABC focalizează activitățile necesare pentru producerea fiecărui produs sau asigurarea fiecărui serviciu bazate pe cererea de activități necesare realizării sau asigurării acestor obiecte de cost.

Utilizând metoda ABC, costurile de regie sunt urmărite pe produse și servicii prin identificarea resurselor, activităților și costurile și cantitățile acestora, folosite pentru realizarea producției. O unitate de producție (un inductor) este folosită pentru calcularea costului fiecărei activități. Costul este urmărit pe produs sau serviciu prin determinarea numărului de unități de producție pe care acesta le consumă din fiecare activitate, de-a lungul oricărei perioade de timp dată.

Metoda ABC nu se aplică numai la organizații productive, ea este potrivită de asemenea și pentru organizații de prestări servicii cum ar fi instituții financiare, furnizori de servicii medicale și unități guvernamentale. De fapt, câteva organizații bancare au aplicat conceptul de ani de zile sub diferite denumiri.

Abordarea tradițională a calculației costurilor folosește prea puține centre de regrupare a cheltuielilor indirecte, ceea ce determină alocările asupra să fie peste mediile generale. Costurile rezultate pot conduce managerii să ia decizii eronate legate de preț sau de importanța produsului. De exemplu, un produs care este supraevaluat de aboradrea tradițională din punct de vedere al costurilor generate de producerea lui, poate avea un preț prea mare, rezultând o diminuare a cererii pe piață a produsului respectiv. Similar, managerii pot stabili prețuri de vânzare pentru multe produse mai mici decât costurile resurselor utilizate pentru producerea lor.

Sistemle de contabilitate tradiționale sunt inexacte în modul de alocare a costurilor. Serii largi sau volume mari de produse și servicii în mod normal stârnesc 50-200% mai puține costuri indirecte decât sunt repartizate acestora. Seriile mici sau volumele mici de produse sunt și servicii în mod normal stârnesc 200-1000% mai multe costuri indirecte decât le sunt repartizate. Aceasta înseamnă că produsele și serviciile care sunt considerate extrem de profitabile pot fi în realitate consumatoare de profit. Metoda ABC vine să rezolve acest deficit pe care îl prezintă metodele tradiționale de calculație.

Diferențele dintre sistemul de calculație ABC și sistemele de calculație tradiționale vor fi prezentate în tabelul următor:

Tabelul nr. 3.1 – Diferențele dintre sistemul ABC și sistemele tradiționale de calculație

Metoda ABC deși nu permite prin calculul costului aceași lizilbilitate a procesului de producție, ea oferă însă căi inteligente de reducere a costurilor. Acest lucru se realizează prin reengineering, adică prin suprimarea activităților care nu produc valoare adăugată.

3.1.3. LIMITELE SISTEMELOR DE CALCULAȚIE A COSTURILOR PE ACTIVITĂȚI

Thomas H. Johnson a tras semnalul de alarmă în articolul său intitulat „Este timpul să oprim vânzarea suplimentară a conceptelor de calculație a costurilor pe activități” din septembrie 1992 referitor la problemele contabilității de gestiune. Vom prezenta mai jos câteva din afirmațiile sale, care vor să atenționeze practicienii în legătură cu calculația costurilor pe activități.

Informațiile și gândirea bazată pe activități sunt recomandate oricărei companii care tinde spre statutul de companie de talie internaționlă în calitate de concurent profitabil.

Ca cineva care a ajutat ca sistemul ABC să fie pus pe roate, mă simt responsabil să atenționez oamenii că totul a mers prea departe. Ar trebui redirecționat și încetinit dacă nu chiar oprit definitiv.

Multe istorisiri eronate despre conceptele ABC au apărut în literatura calculației costurilor, adesea scrise de oameni care vând un anumit fel de produs ca de exemplu servicii de consultanță, seminarii, software.

O afirmație frecvent auzită este că instrumentele calculației costurilor pe activități ajută companiile să atingă profitabilitatea pe termen lung și competivitatea în econmia globală. Cred că oricine întelege scopul inițial și natura instrumentelor calculației costurilor pe activități realizează absurditatea acestei afirmații.

Articolul profesorului Johnson concluzionează:

Sistemul ABC nu ajută companiile să realizeze o dezvoltare continuă a unor operații competitive la nivel global.

Sistemul ABC nu face nimic în privința schimbării comportamentului managerial anterior.

Nu încearcă să facă companiile să își schimbe punctele de vedere fundamentale referitoare la organizarea muncii și satisfacerea eficientă a clienților.

Ca unul din pionerii mișcării lipsei de relevanță a sistemelor de calculație, profesorul Johnson pare să fie nesatisfăcut atât de sistemele tradiționale de calculație cât și de sistemele de calculație pe activități. Sistemul ABC/ABM a fost introdus de criticii calculației tradiționale. Sistemele ABC au fost aplicate cu succes pe multe segmente sau divizii a unor mari companii, care au avut produsul sau caracterisicile organizaționale adecvate. ABC/ABM a fost aplicat cu succes atât la funcțiile de marketing cât și la serviciile industriale. A făcut contabilii și managerii mai realiști de substanța ( cum? și de ce?) costului neadevărat și a procesului de calculație mai repede decât doar rama (ce? și unde?) sistemelor de calculație. Nu se așteaptă ca sistemle de calculație a costurilor pe activități să fie aplicabile tuturor situațiilor și să rezolve toate problemele, dar în multe instalări ele au schimbat atitudinea managementului și au adus rezultate pozitive.

Calculația costurilor pe activități nu este o soluție pentru toate probelmele de calculație a costului produsului. În multe procese de producție, ponderea costurilor se află în legătură directă cu plata muncii, ore-mașină, sau alte măsurări directe ale volumului. Conceptele și tehnicile moderne ca automatizarea, calculatoare, sisteme inovative de producție și inventariere, și competiția globală au contribuit împreună la descreșterea ponderii muncii directe în totalul costului de producție. Evidența cere mai puțină dependeță de munca directă ca bază majoră de repartizare a costurilor indirecte pe liniile de produse. Calculația costurilor pe activități și managementul pe activități au fost implementate de multe companii pentru a înlocui sistemele lor tradiționale deoarece ele furnizează la timp informații despre costuri, pe baza cărora se pot lua decizii.

Sistemul de calculație a costurilor pe activități furnizează o urmărire mult mai detaliată a costurilor indirecte pe obiectele de cost. Funcțiile producției au fost separate pe activități care au devenit astfel consumatoare de resurse. Inductorii de cost, care adesea produc variația costului pe activitate au fost identificați și folosiți ca bază la repartizarea costului pe activitate. În cele din urmă, obiectele de cost au fost urmărite prin activități pentru a fi determinată cantitatea din costul activității care urmează să fie repartizată pe fiecare linie de produse.

Chiar dacă calculația costurilor pe activități a contribuit într-un mod pozitiv la practicarea contabilității costurilor în multe companii, există unele limite care trebuie identificate înainte de a considera ABC un sistem universal, aplicabil în toate domeniile. Evidențele ne arată că producătorii japonezi folosesc metode de alocare primitive; ei nu par a fi interesați care sunt costurile totale pe linie de produse. Ei urmează o strategie de a oferi un preț mai mic decât concurenții până controlează piața. După ce controlează piața încep să ridice ușor prețurile pentru a obține profit. De ce să cheltuie bani pe un sistem mult mai scump de alocare a costurilor care nu contribuie cu nimic la strategia lor pe termen lung.

Toate metodele de alocare indiferent cât de sofisticate ar fi estimează producția. O analiză cost-rezultate trebuie făcută pentru a decide dacă un sistem de calculație a costurilor pe activități este benefic întreprinderii. Legile și practica etică a comerțului din Statele Unite necesită ca informația despre costul real să fie menținută de producători. Companiile americane trebuie să urmeze regulile general acceptate de contabilitate, care afectează alocarea și managerii necesită date corecte despre costuri pentru a putea lua deciziile cele mai bune. Cei care susțin tehnicile de management pe activități au demonstrat că în multe cazuri un sistem ABC îmbunătățește realitatea și relevanța costurilor produselor, serviciilor, activităților și funcțiilor întreprinderii.

3.2. CALCULUL COSTURILOR FOLOSIND SISTEMULUI ABC

3.2.1. ETAPELE DE IMPLEMENTARE A SISTEMULUI ABC

Modul în care se implementează un sistem de calaculație a costurilor pe activități sau sistem de management bazat pe activități diferă de la o firmă la alta. Sistemele de calculație a costurilor pe activități sunt create pentru nevoile individuale ale firmei. Pentru fiecare model care trebuie implementat, o echipă specială implicată în operațiunile de personal din cadrul companiei trebuie să direcționeze schimbările necesare implementării noului sistem ABC. Dacă numai contabilii ar lupta pentru promovarea introducerii unui model ABC, acesta ar fi perceput doar ca alte modificări survenite în situațiile financiare și în registrele contabile.

Studiul „Implementing Activity-Based Management” realizat de către Institute of Management Accounting, KPMG, Robert S. Kaplan și Robin Cooper, și Maisel Consulting Grup include studiile de caz pentru 8 companii diferite. Studiul care include modele pentru producție, marketing și servicii a identificat următorii pași, care trebuie respectați de către cei care implementează sistemele ABC fie pentru organizații care prestează servicii, fie pentru companii de producție:

Pasul 1. Identificarea și analiza activităților organizației.

Sistemele de calculație a costurilor pe activități, concentrându-se pe activitățile create individual furnizează rapoarte periodice, care sunt mult mai informative decât cele produse de contabilitate normală în general. În perspectiva tradițională, salariile nu sunt tratate. Din perspectiva ABC, salariile sunt implicate în activități ca administrarea departamentelor sau procesarea comenzilor speciale. Estimarea este așadar în funcție de natura dinamică a acțiunii și nu în funcție de înregistrările pasive în registre.

Numărul de activități identificate într-o comoanie poate fi nelimitat. Acest lucru nu înseamnă ca toate aceste activități for face parte din model. Conform IMA un sistem tipic ABC ar trebui să aibă între 25 și 100 de activități identificabile. Principalele direcții înspre care ar trebui să se îndrepte procesul de identificare sunt obiectivele și mărimea sistemului. Vom avea activități indentificabile diferite în cazul unui sistem care dorește aflarea costului față de unul care dorește îmbunătățirea operațiilor. În cazul unor firme mici nu se pretează împărțirea pe nenumărate activități dearece urmărirea se face mult mai ușor în timp ce la o companie multinațională, acest lucru nu este posibil atât de ușor.

Pasul 2. Identificarea elementelor și afectarea pe activități a resurselor consumate.

După identificarea activităților, resursele consumate trebuie afectate către acestea. Metodele tradiționale conțin toate costurile înregistrate, dar ele nu sunt afectate pe activități. Filosofia sistemului ABC de afectare a resurselor pe activități este următoarea: materialele indirecte, munca indirectă, serviciile indirecte, serviciile directe și indirecte de marketing, serviciile administrative directe și indirecte sunt resursele pentru activități; resursele sunt consumate de către activități; activitățile sunt întreprinse pentru produse, clienți sau unități de serviciu.

Proiectantul sistemului ABC trebuie să aloce activităților informațiile despre cost conținute în registrul jurnal. Această alocare este determinată de legăturile dintre diferite activități și elementele costului. Elementele costului pot fi alocate activităților prin încărcarea lor într-o manieră de măsurare directă, estimare sau alocare arbitrară. Conform studiului realizat de IMA ordinea acestor metode este următoarea: cea mai bun metodă este măsurarea directă, a doua preferință este estimarea bazată pe inductori de cost asociați fiecărei activități, iar în ultimul caz alocările arbitrare. Alocările arbitrare ar trebui minimizate pe cât este posibil deoarece acestea nu îmbunătățesc înțelegerea aspectelor economice ale activităților.

Pasul 3. Identificarea și măsurarea inductorilor de cost.

Inductorul de cost este orice factor care cauzează neconcordanța costurilor în activitatea desemnată. Sistemele de calculație a costurilor pe activități pot folosi diferite tipuri de inductori de cost. Inductorii tranzacțiilor sunt numărul de câte ori se desfășoară o activitate. Inductorii duratei sunt reprezentați de timpul necesar desfășurării activității. Este important să fim atenți la faptul că determinările cauzale sunt o problemă de judecare și nu un fapt neechivoc. Anumiți inductori de cost sunt ușor de urmărit ca ora-mașină, care poate fi folsită pentru identificarea materialelor directe de pe activitatea de producție pe produs. Din punct de vedere conceptual, calculația costurilor pe activități nu îmbunătățește identificarea materialelor directe și a muncii directe pe produse, ci îmbunătățește calitatea alocării costurilor indirecte, adică acele costuri care nu pot fi identificate direct pe produs, dar care pot fi identificate pe activitate. Acestea sunt costurile care necesită metode de alocare mai eficiente. Inductorii de cost furnizează relația cauzală dintre costurile totale ale activității și produsul care trece prin diferite activități.

Inductorul de activitate reflectă consumul unei activități de către obiectele sale de cost. Inductorul de activitate trebuie să distribuie banii activității pe fiecare obiect de cost în proporție cu anumite caracteristici sau particularități care sunt unice pentru acel obiect de cost. Este legătura dintre activitate și obiectul de cost, dar nu explică cauza adevărată a irelevanței costului. Inductorul de cost operațional arată și măsoară cât de eficient se desfășoară o activitate.

Multe dintre studiile prezentate de către IMA au ajuns la concluzia că măsurarea inductorilor de a fost sarcina, care a fost îndeplinită cel mai greu. Unele centre de regrupare nu au inductori de cost clar definiți. Stocarea materialelor este un exemplu de activitate care nu are un inductor de cost cuantificabil. Costurile lor urmează să fie repartizate pe baza unor inductori de cost arbitrari care nu furnizează calitatea necesară satisfacerii obiectivelor sistemului ABC.

Pasul 4. Stabilirea centrelor de regrupare a activităților.

Acest pas este efectuat în scopul simplificării calculelor. Activitățile care au același inductor de cost sunt reunite în centre de regrupare a costurilor.

Pasul 5. Afectarea costului activităților pe obiectele de cost

Aceast ultim pas reunește toate activitățile necesare realizării unui obiect de cost împreună cu costul acestora. Obiectele de cost care pot fi determinate prin intermediul metodei ABC sunt diverse: clienți, comenzi, prestări de servicii, canale de distribuție sau combinații ale acestora.

3.2.2. CALCULAȚIA COSTURILOR LA SC AGRONIN SRL PRIN SISTEMUL DE

CALCULAȚIE ABC

Identificarea activităților cheie desfășurate în cadrul societății

La nivelul unității s-au identificat următoarele centre de cost și activitățile desfășurate în cadrul acestor centre – tabelul 3.2:

Identificarea elementelor costului organizației și afectarea pe activități a resurselor consumate de către centre

Datele înregistrate în contabilitatea financiară din clasa 6 cumulate pe baza balanței de verificare până în luna mai 2002 sunt prezentate în tabelul 3.3:

Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Pregătire teren răsad” este prezentată în tabelul 3.4:

Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Creștere răsad” este prezentată în tabelul 3.5:

Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Pregătire teren” este prezentată în tabelul 3.7:

Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Plantare răsad” este prezentată în tabelul 3.8:

Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Creștere cultură” este prezentată în tabelul 3.9:

Repartizarea resurselor directe activităților desfășurate în centrul de cost „Recoltat+Curățire” este prezentată în tabelul 3.10:

În tabelul 3.11 sunt prezentate resursele ce s-au consumat direct de către activitățile fiecărui centru de cost.

Inductorii de resurse sunt utilizați pentru repartizarea resurselor consumate de către activități, sunt unitățile de măsură în care se măsoară aceste resurse. În tabelul 3.12 sunt exemplificați anumiți inductori de resurse.

Repartizarea pe activități a resurselor consumate de către fiecare centru de cost se prezintă în tabelul 3.13.

Identificarea și măsurarea inductorilor de activitate și a inductorilor de cost

Spre deosebire de unitatea de lucru, prin identificarea inductorului de activitate se încearcă punerea în evidență a factorului declanșator al consumului de resurse. În tabelul 3.14 sunt prezentați inductorii de activitate reținuți la nivelul societății analizate.

Stabilirea centrelor de regrupare a activităților

În această etapă sunt determinate costurile inductorilor de activități. În tabelel 3.15, 3.16 și 3.17 sunt prezentate centrele de regrupare și costul unei unități de inductor pentru activitățile desfășurate:

Afectarea costului activităților pe obiecte de cost

În societatea SC AGRONIN SRL, obiectele de cost sunt reprezentate de produsele obținute, respectiv de răsadurile de roșii și castraveți și de roșii și castraveți.

Trebuie menționat faptul că analiza costurilor s-a făcut la sfârșitul ciclului I și în concluzie nu a rezultat produție neterminată, astfel încât costurile activităților se regăsesc numai asupra produselor obținute. În tabelul 3.18 sunt regrupate activitățile în funcție de obiectul de cost asupra cărora se răsfrâng costurile generate de activitățile de producere a răsadurilor.

În tabelul 3.19 sunt prezentate costurile unitare ale răsadurilor:

În tabelul 3.20 sunt regrupate activitățile în funcție de obiectul de cost asupra cărora se răsfrâng costurile generate de activitățile de producere a legumelor:

În tabelul 3.22 sunt prezentate costurile finale obținute din producția de roșii și castraveți:

Stabilirea profitului obținut

În această etapă se urmărește difernța dintre nivelul veniturilor obținute din comercializarea produselor și cheltuielile efectuate pentru obținerea lor. Acest lucru este prezentat în tabelul 3.23:

În urma desfășurării activității din cilcul I de producție la SC AGRONIN SRL au fost obținute rezultatele prezentate în tabelul de mai sus. Se observă o profitabilitate mult mai mare la tomate față de celelalte produse. Un alt lucru interesant este profitul obținut din producerea de răsaduri. Prin intermediul producerii de răsaduri în cantități mai mari se poate ajunge la situația în care costurile răsadurilor proprii să fie acoperite prin vânzarea de răsaduri. Diferențele obținute față de metoda precedentă vor fi comentate în capitolul „Concluzii și propuneri”.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Informațiile sunt cele care stau la baza luării deciziilor de către conducerea întreprinderii, ele fiind furnizate atât de contabilitatea de gestiune cât și de contabilitatea financiară. Contabilitatea de gestiune nu trebuie privită ca o entitate independentă față de contabilitatea financiară, ambele formând un tot organic, un întreg. De aceea, ideea de a nu organiza și conduce contabilitatea de gestiune este total greșită. Dacă modul de organizare al acesteia a fost lăsat la latitudinea conducerii unităților patrimoniale, acest lucru nu înseamnă că organizarea și conducerea contabilității de gestiune se poate sau nu realiza. Prin modificarea și republicarea Legii contabilității, se specifică foarte clar obligația pe care o are fiecare unitate patrimonială de a conduce și organiza contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune oferă informații care sunt de real folos conducerii, deoarece stau la baza procesului decizional, iar pe aceste informații se pot baza studiile și raționamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii.

La nivelul conducerii se impune ca orice manager de întreprindere să știe cât mai exact posibil costurile de producție, prețul de revenire al produselor și rentabilitatea acestora pentru a-și orienta politica comercială și de producție. Contabilitatea de gestiune oferă astfel de informații și ea pune accent pe cunoașterea costurilor diferitelor funcții, activități, centre de responsabilitate și a rezultatelor acestora și în final cele ale produselor, lucrărilor și serviciilor.

Cu ajutorul datelor puse la dispoziție de conducerea societății SC AGRONIN SRL și utilizând sistemul de calculație pe faze și sistemul ABC am relizat calculația costurilor pentru răsadurile și legumele obținute în ciclul I. După cum se poate observa există o diferență foarte mare între cele două rezultate datorită metodelor diferite ale celor două sisteme de repartizare a costurilor indirecte.

Se observă că în cazul folosirii sistemului de calculație a costurilor pe faze nu sunt oferite informații pertinente despre costuri. Acest sistem poate fi clasast volumetric, deoarece el se bazează în general pe o singură și unică variabilă explicativă: volumul produselor obținute și vândute. În cazul nostru este vorba de numărul de răsaduri pentru calculația costurilor răsadurilor și de numărul de plante pentru producția de legume. Dacă relația volumetrică este indiscutabilă în ceea ce privește cheltuielile directe și variabile, ea este contestabilă pentru cheltuielile indirecte, care nu depind întotdeauna de volumul producției, ci în mod deosebit de operațiile de gestiune administrativă. Un avantaj al metodei este constituit din împărțirea procesului de producție pe faze în care sunt calculate costuri ale semifabricatelor care pot fi folosite ulterior în procesul de producție.

Sistemul ABC presupune afectarea mai pertinentă a costurilor punând în evidență relațiile dintre resurse, activități și produse. Potrivit acestei metode, resursele sunt repartizate pe activitățile care consumă aceste resurse cu ajutorul inductorilor de activitate. Se observă că nu este folosit un sistem ABC, ci el este îmbunătățit prin separarea activităților în două faze de producție preluând astfel avantajul pe care îl prezintă sistemul pe faze.

Managerii trebuie să înțeleagă aspectele favorabile pe care le scoate în evidență acest sistem pentru a implementa sistemul de calculație a costurilor bazat pe activități și anume: obținerea unor costuri mai pertinente, control mai bun al costurilor, reducerea considerabilă a activităților care nu adaugă valoare, precum și modul cum distorsiunile și deciziile nepotrivite pot fi dramatic reduse prin utilizarea conceptelor de bază ale acestui sistem. Sistemul ABC încearcă să redea o reflectare mai fidelă a costurilor și o reprezentare mai realistă a întreprinderii. Ca urmare a obținerii unor costuri mai exacte, managerii sunt puși în situația de a lua decizii mai bune relativ la menținerea pe piață a produselor, la strategia de marketing, la profitabilitatea produsului.

Ca orice sistem de calculație a costurilor și sistemul ABC prezintă avantaje și dezavantaje. Printre avantajele sistemului se enumără: sistemul ABC conferă costului o capacitate de anticipare, reprezintă un vector de comunicare între gestionari și salariații implicați în procesul de producție, reunește utopia calității totale cu realitatea fixistă a controlului, permite compararea cu performanțele concurenților. Printre dezavantajele sistemului se enumără: sistemul este deseori judecat ca fiind prea puțin diferit de sistemul centrelor de analiză, iar aplicarea ei se dovedește dificilă în practică, mai ales datorită reticenței personalului în ceea ce privește responsabilitatea și controlul. Cel mai mare dezavantaj rămâne însă costul foarte ridicat necesar pentru implementarea sistemului.

Metoda ABC, împreună cu managementul bazat pe activități ajută conducerea întreprinderii să-și organizeze întreaga activitate în condiții de efeicență și profitabilitate și să reducă costurile de operare. Înaramați cu rezultatele date de datele furnizate de acest sistem, managerii pot lua decizii mai bune în legătură cu modul de utilizare a resurselor și își pot îmbunătăți procesele afacerii.

Se poate observa că nu au fost folosiți inductori generali de activitate, ci s-a încercat surprinderea amănuntelor caracteristice fiecărei activități. Avem același inductor de activitate la mai multe activități, însă valoarea lui diferă de la o activitate la alta tocmai datorită acestei diversități a fenomenelor care sunt surprinse. Nu pot pretinde că inductorii de activitate sunt cel mai corect aleși, dar la momentul calculației am considerat că aceștia sunt cei mai relevanți. O partcularitate a calculației o reprezintă repartizarea cheltuielilor generale. În ambele sisteme repartizarea urmarește aceiași procedură și anume repartizarea după valoarea obiectelor de cost determinate până în acel moment.

Diferența se obervă încă de la răsaduri, unde prin sistemul pe faze se obține un cost mai mare al răsadurilor de castraveți numai datorită valorii mai mari a semințelor, restul de cheltuieli indirecte fiind repartizate în mod egal datorită numarului egal de răsaduri. Acest lucru are un impact și asupra repartizării cheltuielilor generale care se repartizează după costul total al răsadurilor. În realitate răsadul de roșii consumă mai multe resurse, lucru care este prezentat de către sistemul ABC.

În ceea ce privește producția de legume se pornește din start diferit datorită costului răsadurilor diferit pentru fiecare sistem. Și în acest caz diferențele obținute la sfârșitul ciclului de producție sunt foarte mari tocmai datorită modului de repartizare a cheltuielilor indirecte.

Atât în cazul răsadurilor cât și al legumelor de consum se observa o subapreciere a răsadurilor de tomate și o supraapreciere a răsadurilor de castraveți la folosirea metodei pe faze. La legume situația este exact invers, adică tomatele sunt supraapreciate iar castraveții sunt subapreciați. În mărimi absolute aceste diferenețe sunt: răsadurile de roșii sunt subapreciate cu 1.410,05 lei/fir, răsadurile de castraveți sunt supraapreciate cu 1390.05 lei/fir, tomatele sunt supraapreciate cu 5.755,77 lei/kg iar castraveții sunt subaperciați cu 2636,46 lei/kg. Motivele obținerii acestor diferențe au fost prezentate mai sus.

Pentru implementarea sistemului cu un cost cât mai redus se poate utiliza un produs informatic realizat în Excel de forma celui folosit pentru obținerea datelor din această lucrare, care poate fi adaptat în timp necesităților societăților de profil.

BIBLIOGRAFIE

1. V. Băbăiță, C. Grosu, M. Epuran – Contabilitate și control de gestiune, Ed. Economică, București, 1999

2. H. Cristea – Contabilitatea și calculațiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mirton, Timișoara, 1997

3. P. Dumbravă – Contabilitatea de gestiune aplicată în industrie și agricultură, Ed. Intercredo, Deva, 2000

4. Ministerul Finațelor Publice – Reglementări contabile pentru agenți economici, Ed. Economică, București, 2002

5. R. J. Lewis – Activity-based models for cost management systems, Quorum Books, 1995

6. Kaplan, S. Robert – Management Accounting, Feb 1996

7. H. T. Johnson – Management Accounting, Sept 1992

8. N. Raffish, P. Turney – The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, Arlington: CAM-I, 1991

9. M. Ristea, L. Possler, K. Ebbeken – Calculația și managementul costurilor, Ed. Teora, București, 2000

10. N. Tabără – Obiectivele și conceptele contabilității de gestiune, Revista de contabilitate și expertiză nr. 11/1995

11. P. Turney – Activity-Based Management, Management Accounting, January 1992

12. P. D. Warner – Activity-Based Costing (Easy ABC), The CPA Journal, March 1992