Caile Juridice Exceptionale de Executare al Obligatiilor Fiscale In Republica Moldova

Căile juridice excepționale de executare al obligațiilor fiscale în Republica Moldova

CUPRINS

INTRODUCERE

Actualitatea și importanța temei investigate. Satisfacerea nevoilor publice se realizează din bugetul de stat, prin intermediul instituțiilor de stat. În mare parte, finanțarea cheltuielilor publice se asigură pe seama resurselor colectate prin impozite, taxe sau contribuții. La un anumit moment, contribuabilii considerînd că povara fiscală este excesivă, tind să plaseze veniturile obținute, în jurisdicții cu o fiscalitate mai favorabilă – paradisurile fiscale. Astfel, în studiul de față, este tratat un subiect despre care se vorbește mult și cu toate acestea este prea puțin înțeles pe deplin – existența paradisurilor fiscale, influența acestora asupra statelor terțe, precum și relațiile dintre jurisdicțiile offshore și organizațiile internaționale. Rațiunea pentru care am ales acest studiu constă în faptul că tema este foarte controversată, precum și tratarea acesteia este destul de restrînsă, în mod special în literatura din țara noastră. Deoarece astăzi, în pofida dezvoltării relațiilor economice, precum și trecerea la o economie de piată, infracțiunile fiscale au devenit un fenomen tot mai frecvent și un lucru inevitabil. Întrucît agenții economici folosesc toate mijloacele și toate căile posibile pentru a se eschiva de la plata impozitelor.

Fenomenul dat a căpătat amploare mai ales în ultimii ani, deoarece s-a mărit numărul întreprinderilor private, ai căror conducători sunt mai mult cointeresați cum ar scăpa de plata impozitelor, decît în prosperarea pe căi legale a întreprtinderii. Ori nici impozitele de fapt, nu sunt o povară atît de ușoară. Astfel, desigur că în consecință, în mod direct are de suferit în primul rînd bugetul statului și în mod indirect – întreaga societate: neplata la timp a salariilor, a pensiilor, indemnizațiilor sociale etc.

Într-o anumită măsură am putea declara că importanța temei studiate rezidă în importanța pe care o conferă statul impozitelor și taxelor. Astfel, în încercarea de a micșora povara fiscală, agenții economici în multe cazuri apelează la jurisdicțiile offshore, sistemul fiscal al cărora permite „salvarea” unei părți din profit de impozitare. Faptul dat, însă, prezintă pericol pentru desfășurarea activității economice normale în cadrul statelor ce nu oferă aceste facilități, ce nu constituie o jurisdicție offshore, avînd ca consecință minimalizarea resursele financiare atrase de la agenții economici în bugetul de stat. De cele mai multe ori, în urma analizei cuantumului impunerii fiscale, un investitor decide cu privire la investirea resurselor bănești într-o economie anumită sau nu. În acest sens, paradisurile fiscale, oferă un sistem fiscal bine determinat, fapt ce reprezintă una dintre condițiile de bază ale dezvoltării acestor jurisdicții. Este binecunoscut și faptul că sistemele fiscale sunt un factor-cheie pentru influențarea eficienței de ansamblu a economiei.

Dat fiind faptul că, fiscalitatea este unul dintre cele mai dinamice fenomene în economia de piață, apare necesitatea perfecționării sistemului de controlul fiscal, în mod special pe segmentul evaziunii fiscale prin intermediul jurisdicțiilor offshore, de către agenții economici din Republica Moldova. Un moment important al acestui subiect îl reprezintă Transnistria și problematica ce apare în legătură cu utilizarea acestui spațiu de către agenții economici pentru evitarea impozitării.

Mai mult ca atît, tendința Republicii Moldova de a adera îndreaptă eforturile reformatoare ale sistemului fiscal, în vederea racordării la standardele europene, precum și la poziția Uniunii Europeane față de jurisdicțiile offshore.

Pentru a putea combate fenomenul infracțiunilor fiscale, statul în primul rînd ar trebui să descopere izvorul, sau miezul acestei probleme. De ce agenții economici evită impozitele, de ce se eschivează de plata lor, și de ce fenomenul dat în pofida atîtor măsuri sanționatorii nu se stopează, ci dimpotrivă în ultima vreme a devenit un lucru obișnuit.

Tematica paradisurilor fiscale, reprezintă un interes de talie mondială, în mod special în contextul globalizării și internaționalizării piețelor, impactul extinderii acestora asupra economiei mondiale. Analiza acestor aspecte conferă investigației științifice context actual, ce urmează a fi valorificat ulterior prin noi studii.

Definirea noțiunii de paradis fiscal, precum și identificarea principalelor mecanisme de funcționare a acestora, constituie subiectul unor studii nu doar ale specialiștilor în domeniu, ci și ale unor organizații internaționale, cum ar fi Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică, Forumul Stabilității Financiare, Comisia financiară specială privind problema „spălării” banilor (SFC) și Comitetul Uniunii Europene pe problemele comportamentului pe piață. Faptul dat este justificat de necesitatea cunoașterii dimensiunilor și implicațiilor influenței paradisurilor fiscale, nu doar asupra economiei fiecărui stat în parte, ci și asupra economiei mondiale în ansamblu.

Sarcinile și scopul lucrării, au la bazî analiza și studierea profundă a problemelor privind paradisurile fiscale și evaziunea fiscală în sistemul fiscal contemporan.

În acest sens, ne propunem spre cercetare, utilizînd literatura de specialitate, acte normative, practica judiciară, următoarele aspecte ale temei tezei de master:

Abordări teoretice și formele evaziunii fiscale;

Faptele care constituie infracțiunile și contravențiile fiscale;

Aspecte teoretice și rolul paradisurilor fiscale;

Esența și particularitățile paradisurilor fiscale;

Caracteristica fraudelor ofshore;

Metodele de prevenire și măsurile de combatere a infracțiunilor fiscale în Republica Moldova;

Experiența uzuală de elucidare a fiscalului cu efecte internaționale;

Experiența internațională privind cooperarea dintre state pentru prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală;

Suportul teoretico–științific și metodologic Au fost utilizate următoarele izvoare ale informării juridice: Constituția Republicii Moldova din 29 iulie 194, Codul Fiscal al Republicii Moldova, Codul Penal al Republicii Moldova, Codul Contravențional al Republicii Moldova adoptat prin Legea Republicii Moldova nr. 218-XVI  din  24.10.2008, Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002, Codul vamal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 și alte acte normative ce reglementează al executării obligațiilor fiscale în Republica Moldova și paradisurile fiscale.

În procesul de cercetare și scriere a tezei am utilizat lucrările științifice, tratate, monografii de specialitate, manuale de specialitate naționale și străine, cum ar fi anume: Armeanic A., Volcinschi V., Roratu A., Gujuman T., Tetelea E., Palade Iu., Clima A., Gliga I., Șaguna D. și alții

Inovația științifică a tezei. Teza are un character de cercetare, realizat prin prisma doctrinelor juridice, actelor normative și practicii judiciare conținînd o cercetare științifică profundă a problemelor privind regimul juridic al executării obligațiilor fiscale în Republica Moldova, atins prin analiza literaturii juridice de specialitate, actelor normative din Republica Moldova, practicii judiciare, raționalizată prin metodele de cercetare: juridico–comparativă, logico–juridică, istorică și sistematică.

Structura și conținutul tezei. Potrivit scopului și sarcinilor preconizate, teza are următoarea structură: introducere, trei capitole, concluzii și recomandări, bibliografie.

În partea introductivă, este argumentată semnificația, necesitatea, actualitatea și gradul de studiere a temei de cercetare; este formulat scopul și obiectul cercetării; importanța investigației, precum și baza metodologică și procedeele de cercetare.

În capitolul I “Aspectele teoretice privind paradisurile fiscale și evaziunea fiscală” prezintă în cadrul său noțiunea și formele evaziunii fiscale, valorificînd în acest sens particularitățile evaziunii fiscale ilicite; prezintă în linii generalizatoare faptele care constituie infracțiunile și contravențiile fiscale, sunt definite o serie de concepte de bază, cum ar fi originea, conceptul și evoluția sistemului fiscal, rolul paradisurilor fiscale și impactul acestora în planificarea fiscală internațională. În acelați timp se realizează o prezentare a evoluției centrelor financiare offshore și modificărilor legislative în materie.

În cadrul capitolului II “Evaziunea fiscală în raporturile internaționale” repune practicile uzuale de eludare a fiscalului cu efecte internaționale, specificînd particularitățile cooperării dintre state pentru prevenirea și combaterea fenomenului evaziunii fiscale pe plan internațional.

Capitolulul III “Paradisurile fiscale și combaterea faptelor de evaziune fiscală”este dedicat particularităților paradisurilor fiscale, analizei principiilor și sistemelor juridice de impozitare, precum și prezentării generale a principalele zone offshore, abordează factorii și cauzele de apariție a evaziunii fiscale în Republica Moldova, în acest sens specificînd organele competente, procedee și metode în combaterea evaziunii fiscale; în cadrul paragrafului trei sunt prezentate căile de prevenire a infracțiunilor fiscale și măsurile pentru combaterea ei în Republica Moldova.

Concluzia tezei reprezintă o generalizare, în baza constatărilor, observațiilor și concluziilor făcute pe parcursul realizării tezei a principalelor rezultate ale investigației și cercetările efectuate ar putea contribui la eficientizarea mecanismului de impozitare a agenților economici naționali, încurajarea activităților economice și ca rezultat, la creșterea economică a Republicii Moldova.

CAPITOLUL I CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND PARADISURILE FISCALE ȘI EVAZIUNEA FISCALĂ

Abordări teoretice și formele evaziunii fiscale

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice, sau străine aflate pe teritoriul unei țări.

Geneza evaziunii fiscale este indisolubil legată de stat și apariția lui. Dea lungul istoriei, formele ei de manifestare au evoluat odată cu dezvoltarea economico-socială. Iar sustragerea de la plata obligațiilor a fost, este și rămîne o preocupare cotidiană a celor care urmează să le plătească.

Multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca și, sau mai ales, povara acestor obligații au făcut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor în a inventa diverse procedee de eludare a obligațiilor fiscale. Ori evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.

Acesta, adică evaziunea fiscală este unul dintre capitolele cele mai puțin studiate și mai puțin abordate atât de teoreticieni, cât și de tehnicienii în materia fiscală, însă mult abordat, de subiecții impuși la plata impozitelor. Cu toate acestea, în pofida a tot ce scrie despre cauzele, modalitățile, amploarea, controlul sau sancțiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploatează este incert.

Această imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna mai mult sau mai puțin, același fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor lor fiscale legale.

Dacă se vorbește într-adevăr de fraudă, se vorbește în aceieași măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului; de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozante sau subestimare fiscală, frauda la lege sau economie subterană.

Confuzia terminologică este, de altfel, cu atât mai importantă, cu cât cuvintât cuvintele au sensuri diferite de la autor la autor. Totuși, cel mai des, frauda fiscală desemnează, în stricto sensu, o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini și ca o utilizare abilă posibilităților oferite de lege. Deși există însă unele cazuri, când unii autori asimilează cele două noțiuni, egalîndu – le.

Astfel evaziunea fiscală, reprezintă o rezultantă logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nerespectării legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Așadar, evaziunea fiscală reprezintă unul dintre cele mai puțin studiate capitole din dreptul fiscal, însă cu precădere prezintă un interes deosebit și nu mai puțin și pentru dreptul penal, pentru juriștii tehnicieni și teoreticeni, pentru jurnaliști, etc. Ca atare, evaziunea este o noțiune foarte dificilă de precizat, în plus, nu există o definiție legală a fraudei fiscale.

Autorii care sunt preocupați de studiul evaziunii fiscale se învîrt în jurul unei game de cuvinte care fac dificilă cuprinderea fenomenului. Confuzia termonologică este cu atît mai importantă, cu cît aceleași cuvinte au sensuri diferite la diferiți autori. Totuși cel mai adesea frauda fiscală desemnează „stricto sensu” o infracțiune și se distinge de evaziunea fiscală care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege.

Imprecizia vocabularului este de altfel agravată prin comparațiile între țări, deoarece denumirile folosite diferă. Astfel, în țările anglo-saxone „tax evasion” desemnează frauda, iar „tax avoindance’’ – evaziunea fiscală.

C. Brown și P.Jackson definesc „tax avoindance” ca o rearanjare legală a unei afaceri astfel încît să se minimizeze obligația fiscală, iar „tax evasion” ca o rearanjare (reorganizarea) ilegală a unei afaceri în același scop.

Într-o lucrare americană se spune că literatura fiscală privitor la evaziunea fiscală și fraudă este abundentă, totuși nu există indici preciși referitor la diferențele dintre acestea două. Ori Evaziunea fiscală este minimalizarea excesului de impozite prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Pe cînd Frauda fiscală este determinată de contribuabili sau consilierii lor profesioniști, preocupați de intenția de a nu ține seama de legea fiscală în vigoare.

În multe cazuri, schema evaziunii este exprimată într-o formă care nu înfățișează realitatea existentă. În cazul evaziunii fiscale, spre deosebire de frauda fiscală imprecizia este și mai mare.

Evaziunea fiscală este caracterizată printr-o imprecizie foarte mare, ei asociindu-se trei sensuri și o dublă apreciere în ceea ce privește legalitatea.

1. Primul sens i s-a atribuit evaziunii fiscale mai ales între cele două razboaie mondiale a fost cel în care frauda îmbracă o concepție extensivă, noțiunea evaziunii fiscale fiind inclusă în cea de fraudă fiscală. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M.Piatier.

2. Cel mai raspîndit sens sub care este cunoscută evaziunea fiscala este arta de a evita caderea în cîmpul de atracție al legii fiscale. Potrivit acestei percepții evaziunea fiscală este oarecum asimilată fraudei.

Autorii contemporani susțin că frauda este înainte de toate cea pe care statul o organizează care ia în acest caz numele de evaziune și pierzîndu-și caracterul blamabil sau delictual permite beneficiarilor săi să scape de impozit.

3. Cel de-al treilea sens dat de M.Duverger constituie un termen generic și desemneaza totalitatea manifestarilor de fuga din fața impozitelor. Aceasta este o definiție în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să inglobeze și frauda.

Pe aceasta linie se inscrie definiția și clasificarea evaziunii fiscale facută în literatura romîna de V.Cordescu. După susținerile sale, evaziunea poate fi ilicită, avind uneori și un caracter fraudulos și evaziune legală, mai bine zis tolerată.

Autorul definește evaziunea fiscală ca totalitatea procedeelor ilicite cu ajutorul carora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte din averea lor, de asemenea se subliniază și unele cauze ale fenomenului ce făcea ravagii în acea perioda, și este rezultanta logică a defectelor și inadvergenților unei legislații imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a neprevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atît de vinovata ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.

Alături de aceste concepții "integraționiste" despre evaziune și concepția care distinge net evaziunea de fraudă și se bazează în general pe criteriul legalitații, spre deosebire de fraudă, evaziunea constă într-un mijloc legal, chiar legitim de a scăpa de impozit. În cadrul acesteia, nuanțele o pot separa în două forme: Prima care este legitimă, constă în abținerea de a realiza actul generator al impozitului. A doua, mai aproape de abilitatea contribuabilului de a exploata lacunele legislației și care se situiaza la jumatatea drumului dintre evaziunea legală și fraudă.

Trebuie de subliniat, că în rîndul autorilor care se ocupă de evaziunea fiscală, cel mai frecvent sens, utilizat al evaziunii fiscale este cel de-al doilea menționat aici – arta evitării de a cadea în cîmpul de atracție al legii fiscale.

Distincția între evaziune fiscală legală si fraudă are o natură pur academică și nu introduce distincții de procedură sau de decizie la nivelul Inspectoratului fiscal, decît cel mult în ceia ce privește măsura aplicării de penalizări subiectului economic cu comportament evazionist.

În doctrina juridică este înaintată și definiția conform căreia " prin evaziune se înțelege ansamblul sustragerilor intenționate de la obligațiunile fiscale, comise nu prin încalcarea directă a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei cu ajutorul unor acte simulate și numai aparent reale. Aceste acte juridice simulate, slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, făcute cu scopul de a se sustrage, de a scăpa, de a fugi de la obligațiile fiscale, ocolind oarecum legea, care este în aparență respectată.

Aceasta definiție dată evaziunii fiscale, nu acoperă în intregime faptele în care ea se concretizează. Ea se refera cu precădere main mult la evaziunea fiscala legală.

Dicționarul explicativ al limbii romîne definește evaziunea fiscală ca fiind sustragerea de la plata obligațiunilor fiscale. Autorii ruși, în special, Емельянов А. С. definește evaziunea fiscală ca fiind acțiunile premeditate ale contribuabililor care îi permit să evite, să micșoreze într-o oarecare măsură obligațiunile de plata în buget, derivate sub forma impozitelor, taxelor, altor plați obligatirii. Aceste acțiuni includ obligatiriu anumiți indici:

– anumite acțiuni ale contribuabililor, fapte care constituie infracțiuni sau contravenții fiscale;

– acțiuni îndreptate la eschivarea, diminuarea vărsărilor supuse impozitării.

Cu alte cuvinte, subiectul trebuie să acționeze cu intenție, recunoscînd din timp caracterul acțiunilor sale, dorind și conștietizînd apariția unor consecințe. Cu toate acestea, acțiunile comise din imprudență, nefiind premeditate, ce au avut ca rezultat scăderea plăților nu pot fi considerate drept acțiuni de evaziune fiscală, cu toate că conform legislației fiscale contribuabilul nu este eliberat de răspundere.

O altă definiție este cea care e data de N. Dobrota, de asemenea incompletă. Evaziunea fiscală fiind definită ca sustragerea de la plata obligațiunilor fiscale, prin transmiterea unor date eronate privind sursele și veniturile impozabile.

Evaziunea fiscală se poate concretiza în multe alte acțiuni ale contribuabilului. În afară de spiritul de fraudă care crește din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în cauză, există și alte mobile care pot să determine contribuabilul, pîna atunci onest, la o anumită disimulare.

Echitatea fiscală impune ca persoana platitoare de impozit să-l suporte în mod efectiv.

Cînd o persoană care datorează plăți statului, le achită în mod efectiv, în cadrul acestei echități fiscale, ne aflăm în fața a ceia ce se numește incidență directă. Dacă însă persoana plătitoare nu este una și aceeași cu persoană care din patrimoniul său suportă efectiv plata, ne aflăm în fața a ceea ce se numește incidență indirectă. Există incidență indirectă, dacă persoana care plătește impozitul reușește să recupereze parțial ori total sumele plătite statului de la alte persoane, cu care intră în raporturi juridice, în special, raporturi juridice de drept comercial.

Astfel, de exemplu, comercianții adaugă impozitele plătite la prețul mărfii și le transferă asupra cumpărătorilor. Ori cumpărătorul de mărfuri prime sau materiale achiziționează mai ieftin, la un preț aflat sub cel al pieții, face să fie transferat impozitul asupra furnizorului de produse. Iar transpunerea impozitului asupra patrimoniului altor persoane poate fi totală sau parțială.

Alte idei vehiculate în doctrina de specialitate referitor la evaziunea fiscală o definesc ca fiind „cancerul” care afectează societatea civilă și politică și care conform unor opinii ar fi circa 25 % din valoarea bugetului unei țări dezvoltate, ajungînd în procente impresionante în țările în curs de dezvoltare precum este și Republica Moldova.

Explicația fenomenul evaziunii fiscale rezervă resorturile psihologice care determină pe contribuabil să nu-și îndeplinească obligația fiscală cum ar fi inegalitatea între contribuabili de aceiași calificare, categorie; caracterul spoliator al taxelor, marginînd pînă la justificarea prin caracterul „sportiv”al fraudei.

Se consideră că prima cauză a fraudei este însuși impozitul, mai corect sistemul fiscal în cadrul căruia se dezvoltă, bazat pe principiul declarativității contribuabilului care beneficiază de o prezumție de sinceritate și care este o „incitație la disimulare”. De asemenea tehnica impozitării cu numeroase derogări (reduceri, deduceri) explică dezvoltarea fraudei. Astfel spus, fiecare impozit conține el însuși bazele propriei fraude.

În consecință contribuabilul are impresia ca este supus permanent la spoliere, motiv pentru care are o atitudine ostilă față de organele fiscale și încearcă să fraudeze, folosind numeroase tehnici, de la cele mai elementare la cele mai sofisticate.

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine.

Însă analizînd legislația fiscală, îndeosebi a actelor normative care stabilesc cunatumul și plata impozitelor și taxelor sunt suscceptibile de încălcări săvârșite prin acte și omisiuni culpabile, asemănător în statul nostru dar și în oricare din statele de pe mamapond nu doar persoanele ce practice activitate comercială, ori personae fizice, și și alte subiectele impozabile și taxabile animate de dorința de a plăti cât mai puțin statului taxe și impozitele datorate, dar si de a se sustrage stablirii, verficări și urmării fiscale.

Ori aceste încălcări ale legislației pot fi săvărșite și de funcționari publici cu atribuții fiscale, vamale, și de control financiar, cu consecințe de evaziune fiscală. În realitatea economică și asccensiunea fenomenului de fraudă de impozit, în doctrina fiscală contemporană este afirmat dezideratul public al "colaborării loiale dintre contribuabil și fisc în scopul stabilirii conforme a taxelor și impozitelor și a altor venituri necesare constituirii fondurilor bănești de interes public.

Tot în doctrina de specialitate se susține că sustragerea materiei impozabile și încălcarea egalității în fața impozitului pot fi nu numai ilegale, ci și legale, existând deci o evaziune fiscală ilegală și o evaziune fiscală legală.

Evaziunea fiscală legală sau licită reprezintă exploatarea cadrului normativ existent, în sensul valorificării inteligente a inconsecvențelor, contradicțiilor sau echivochității unor prevedri legale în scopul unor obligații legale către stat. Această formă de evaziune nu este posibilă decît atunci, cînd legea este lacunară sau prezintă inadvergențe.

Cele mai practice mijloace de eludare de la plata impozitelor într-un cadru legal sînt:

abținerea în desfășurarea unei activități, rezultatele căreia sînt supuse impozitării;

desfășurarea unei astfel de activitate de către persoana juridică, care nu-l nominalizează ca contribuabil;

înfăptuirea de către persoana juridică a unei activități neprevăzute de legislație ca fiind supusă impozitării;

realizarea de către o persoană fizică sau agent economic al unei activități, veniturile căreia nu sînt supuse impozitării.

Abținerea în desfășurarea unei activități este un procedeu rar utilizabil poate chiar unic de la eschivare. De exemplu, pentru a nu plăti impozit pe venit persoana juridică se abține de la procurarea unei proprietăți supuse impozitării. Mijlocul dat este puțin popular și efectiv, deoarece poate parțial sau în întregime să paralizeze activitatea de antreprenoriat a agentului economic.

Al doilea mijloc presupune încadrarea în grupul subiecților, care în puterea legii nu sînt plătitori ai unui sau altui impozit.

Evaziunea fiscală legală se produce prin aplicarea unor norme de venituri impozabile mijlocii, prin scăderea unor procente forfetare de cheltuieli la calculul veniturilor impozabile, prin scăderea din profiturile reale ale contribuabililor a unor cheltuieli investiționale, de sponsorizare cultural/sportive etc.

În aceste situatii și în altele asemănătoare, contribuabilii care efectuează cheltuieli prestabilite, ca și contribuabilii cărora li se admit la scăderea din profiturile reale cheltuieli investiționale, de sponzorizare etc., ajung să platească impozite mai mici decît cele care s-ar calcula în funcție de veniturile și cheltuielile lor reale datorate procedeelor legale de calcul al veniturilor impozabile, ca și în ultimele cazuri datorită micșorării legale a profiturilor impozabile prin exceptarea legală a anumitor cheltuieli la calculul acestor profituri.

În același timp este semnalabil că în alte cazuri, acest concept contravine necesitații de protecție fiscală a investițiilor, a sponsorizării etc., care se alătură rațional altor scutiri sau excepții protectoare, atît de frecvente în legislațiile fiscale naționale încât unele dintre ele au devenit valori constante ale politicii fiscale moderne.

Concepțiile evaziunii fiscale subînțeles frauduloase, este consacarată în statul nostru prin legea privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, care prevede că aceasta evaziune este sustragerea prin orice mijloace, în întergime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetelor asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare, de către persoanele fizice și persoanele juridice cetăți a RM sau străine având calitatea de contribuabili.

Caracterizarea legală a evaziunii fiscale frauduloase a fost instituită datorită necesității combaterii evoluției ascendente a acestei evaziuni în condițiile liberalizatoare actuale ale tranziției la economia de piață în statul nostru. Combaterea evaziunii fiscale este concepută și urmarită după cum rezultă din întregul cuprins al legii de specialitate – prin acțiuni atît preventive, cît și de sancționare. Cu scopul de a preveni săvărșirea faptelor și omisiunilor de evaziune fisacală, legea de specialitate reitereaza din legislația noastră obligațiile ce revin contribuabililor de a avea autorizații oficiale pentru activitățiile generatoare de venituri impozabile, de a se înregistra la organele fiscale locale, de a declara acestor organe, cu sinceritate, atît veniturile și bunurile impozabile, cît și datele privind sediul, unitățile, magazinele și celelate locuri de desfacere, producție, comercializare, producătoare de venituri, de a întocmi registrele și celelalte documente legal prevăzute, de a permite și înlesni controlul fiscal, de a calcula corect-în cazurile încerdințate legale-impozitele și taxele datorate și de a plăti la termenele legale bugetului sau fondului bănesc beneficiar.

În scopul atît preventiv, cît și sanacționator, legislația din domeniu a instituit calificarea infractionață și pedepsirea, în conformitate cu codul penal, cu pedepse privative de libertate a celor mai grave fapte de evaziune fiscală. Alăturat acestora și în același scop sunt calificate și sanactionate contravențional faptele și omisiunile de evaziune fiscală avînd un grad ridicat de pericoluzitate socială mai redusă decît al infracțiunilor.

Scopul preventiv și sancționator al acestei regelmentări de specialitate se vădește și prin aceea ca ea urmărește protecția realizării conforme a veniturilor întregului buget public național, cuprinzând bugetul de stat, bugetele locale și bugetul asigurărilor sociale de stat, precum și ale fondurilor banești speciale aprobate anual alaturat bugetului de stat, sancționând identic toate sustragerile de la plata impozitelor, taxelor și contrbuțiilor ce reprezintă venituri de interes public. În același timp, este reamaracbil că regimul sancționator este extins vizând toate categoriile de contribuabili, respectiv persoanele fizice și juridice cetățeni RM sau străine care au calitatea de subiecte impozabile, taxabile ori debitoare ale altor creanțe bănești de interes public.

Cu această extindere a cuprinsului legal al evaziunii fiscale, aplicarea hotărîtă a regimului juridic sancționator identic pentru toți debitori creanțelor bănești de inters public poate contribui eficient la îndeplinirea dezideratului actual de combatere a evaziunii fiscale din RM. Carcaterizarea acestor cazuri ca sustrageri de la impunerea sau ca inegalități în fața impozitului este afirmată fără a se vrea datorită procedeele de venituri impozabile mijlocii și cotelor forfetare de cheltuieli, altori contribuabili, care obțin venituri reale mai mici decit cele mijlocii normate ori efectuează cheltuieli reale mai mari decît cotele forfetare de cheltuieli, astfel ajung să plătească impozite mai mari decît cele ce s-ar calcula în raport cu venituri reale și respectiv cu cheltuielile reale.

În încercarea de a elucida cazurile de evaziune fiscală legală este nevoie de a arăta care sunt condițiile care implicit duc la declanșarea fenomenului dat și anume:

1 – Neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor fiscale legale, “dacă se vorbește într-adevăr de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune internațională, de evaziune legală, de evaziune ilegală, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căi celei mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau economia subterană”. Concomitența așa-numitelor sustrageri legale de la impunere cu plățile, tot în virtutea procedeelor legale mai mari de impozit, chiar dacă nu sunt de proporții egale, pune sub semnul întrebării utilitatea, fie și numai teoretică, a conecptului de evaziune fiscală.

2 – Multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca și, sau mai ales, povara acestor obligații au făcut să stimuleze, în toate timpurile, îngeniozitatea contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale. Fenomenul dat persistă în toate țările și a existat în toate perioadele de evoluâie și dezvoltare a omenirii, în ciuda sancțiunilor. Mai mult ca atît, el lasă indiferente convingerile multor oameni.

Astfel, un sondaj național efectuat în Franța, în anul 1982 , relevă că aproape 20% din contribuabili estimau frauda fiscală puțin sau deloc condamnabilă. Economia subterană sau “economia neagră“ (black economy) ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vânzarea ilegală de droguri, prostituție, jocuri de noroc etc.) este estimată a fi 8% din produsul national brut în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 11,5% în Italia 9% în Franta, Olanda , Canada și Germania, 8,5% în SUA, 5% în Japonia Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maximă importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale cărui consecințe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind , practic imposibilă. Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra nivelurilor veniturilor fiscale, conduce la distorsiuni în mecanismul pieții și poate contribui la inechități (mărirea lor) sociale datorate “accesului” și “înclinației” diferite la evaziunea fiscală din partea contribuabililor.

Dacă nu ar fi decât aceste “rele” aduse de evaziunea fiscală, dar ele nu se rezumă la atât, și statul ar trebui să se preocupe sistematic și eficient de preântâmpinarea și limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Cu toate acestea, statul prin puterile publice, poate și să incite la evaziune fiscală urmărind , în principal, două scopuri:

– un scop “pozitiv” argumentat de dorința (intenția) de a stimula formarea capitalului;

– un scop”negativ” reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu toate riscurile ce decurg din astfel de practici. De aici desprindem chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale, decurgând direct din cel al fiscalității, în general. “Unul din secretele japonezilor în ceea ce privește formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populației, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului.

Din alt punct de vedere, referindu-se la unele măsuri guvernamentale în vederea modificării repartizării veniturilor în SUA, Milton Friedman, în momentul analizei sale (anii 60), arăta că efectul cotelor înalte și puternice progresive au dispărut și că urmare a faptului că “ ele au simulat apariția prevederilor legale și a altor acte ce sprijină evaziunea fiscală , în speță , așa, numitele portițe legale , ce permit reducerea procentuală a cotelor de impozit.

Drept efect, cotele reale de impunere au fost mult mai mici decât cotele nomimale și, ceea ce este foarte important, incidența impozitelor a dobândit un caracter capricios și inegal .Persoanele cu aceeași situație economică plătesc impozite foarte diferite, în funcție de caracterul întâmplător al sursei lor de venituri și de ocaziile pe care le au de a realiza o evaziune fiscală.

“Intervenția” statului în menținerea unui anumit grad de evaziune fiscală, în scopurile arătate, considerăm că trebuie analizată prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) și eforturi (o mare risipă de resurse, bugetare sau nu, crearea de inechitate în veniturile disponibile ale contribuabililor etc.). De asemenea, trebuie să se țină seama că “Efectul benefic al intervenției statului, în special sub raportul legislativ, este direct, imediat și, ca să spunem așa, vizibil, în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate și indirecte, neperceptibile”.

Beneficiile întreprinderilor din anumite ramuri ale economiei, la înființare sau ulterior, sînt scutite de la plata impozitelor către stat sau se bucură de reduceri ale acestora, la fel se procedează, uneori, și cu veniturile gospodăriilor agricole, ale atelierilor mestesugarești sau ale altor categorii de contribuabili, din considerentele economice, sociale sau de altă natură. Atunci cînd legea permite amortizarea accelerată de către agenții economici a unor categorii de mijloace fixe, ea favorizează diminuarea beneficiului impozabil cu diferența dintre fondul de amortizare constituit și valoarea uzurii fizice și morale înregistrate de activele respective în perioada considerată.

Prevederile legale din unele state permit antreprenorului – persoana fizică să-și declare copiii sau soția drept asociați, chiar dacă aceștia nu au nici o atribuție la capitalul sau la la actvitatea firmei. Drept urmare, beneficiul realizat repartizindu-se între asociații fictivi, se ajunge la diminuarea impozitului cuvenit statului. Ca urmare, impozitul determinat, pornind de la o asemenea bază de calcul, este inevitabil subdimensionat.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislației fiscale și penale, în practica statelor cu economie de piața sînt:

– constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decît cel ce justifică din punct de vedere economic, micșorind astfel veniturile impozabile;

– practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

– asocieri de familie, precum și societățile oculte dintre copii și soția antreprenorului și acesta, rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat, deducînd la micșorarea sarcinilor;

– venitul total al membrilor familiei poate fi împărțit în mod legal, între acestea, indeferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui, pe această cale, obținîndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;

– constituirea unor depozite de păstrare și administrare de părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz, deși venitul eferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparație cu ceea ce s-ar datora pe venitul redivizat;

– folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părți din veniturile realizate de la impunere;

– un contribuabil are posibilitatea să opteze pentru impozitul pe venit a persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporație. Optînd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporațiilor cuprinde numeroase facilități, care duc la o substanțială reducere a sarcinilor fiscale;

– luarea în considerație a unor facilități legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională și practica în producție, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național;

– scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitatea, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

– interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale, care prevăd facilități importante (scutiri, reduceri) pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, cultarale, științifice, sportive. Toate aceste modalități sunt posibile și la noi.

Reglementînd încasarea în termenele, formele și cuantumul stabilit a taxelor și impozitelor, și stipulînd norme speciale împotriva ilegalităților din domeniul fiscal, legislația financiară cuprinde dispoziții referitoare la infracțiunile din acest domeniu.

Evaziunea fiscală ilicită sau ilegală cuprinde, incontestabil, actele comisive și omisive săvîrșite de subiectele impozabile sau taxabile, care reprezintă încalcări neavenite și sancționabile ale legislației fiscale datorită consecințelor lor financiare negative.

Astfel, infracțiunea din domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală ilegală sau fraudă fiscală. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, frauda fiscală se săvîrșește prin încălcarea flagrantă a legii, profitîndu-se de modul specific în care se face impunerea.

Prin evaziune fiscală ilicită se înțelege acțiunea contribuabilului care încalcă (violeaza) prescripția legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitului, a taxelor ți a altor plăți obligatorii în folosul statului.

Profesorul L.Codrescu definește evaziunea fiscală fiscală ilicită astfel: evaziunea fiscală ilicită este atunci cînd contribuabilul obligat să furnizeze în sprijinul declarației sale justificări, le-a stabilit într-un mod neregulat, cu scopul de a înșela fiscul, sau cînd veniturile nedeclarate prin natura sa să fie justificate materialicește, ori insuficiența lor atinge un așa grad, încît voința fraudatorului să pară evidentă.

Evaziunea fiscala ilegală, sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile, sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului.

Evaziunea fiscala ilegală, ca încalcare evidentă a prevederilor normative, de data aceasta nu mai necesită caracterul de intenționalitate, în mod obligatoriu, al comportamentului evazionist (deși el poate exista). Este posibil ca incălcările legii să se facă și din "eroare" , "necunoaștere", „neglijență”. În toate cazurile culpa subiecților economici este în afara oricărui dubiu.

Indiferent de locul ocupat pe scara socială, contribuabilul recurge la frauda de lege fiscală, folosind cele mai diverse tehnici. De la cele mai elimentare la cele mai sofisticate. În general, este greu să se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. Totuși în activitatea fiscală există însă și forme care se regăsesc mai frecvent:

întocmirea de declarații false;

întocmirea de documente de plăți fictive;

alcătuirea de registre contabile nereale;

nedeclararea materiei impozabile;

declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;

executarea de registre de evidențe duble, un exemplar real și altul fictiv;

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, sau înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;

vînzările făcute fără factură, precum și emiterea de facturi fără vînzare efectivă, care ascund operațiunile reale supuse impozitării;

falsificarea bilanțurilor, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenție între patron și contabilul-șef, ei fiind astfel ținuți să răspundă solidar pentru fapta comisă.

Profesorul I.Vacarel ne îndreaptă atenția în special la urmatoarele căi de eludare a fiscului:

1.- neînregistrarea corectă și la timp a cantităților de materie prima și materiale și mărfuri achiziționate;

2.- modificarea prețurilor de aprovizionare și a cheltuielilor de transport, manipulare etc.;

3.- neînregistrarea întregii producții ieșite din secțiile de fabricație și înmagazinate;

4.- nerespectarea rețetelor de fabricație și contrafacerea produselor;

5.- practicarea unor prețuri de livrare a unor cote de adaos comercial mai mari decît declarate, afișate sau contabilizate;

6.- întocmirea de state de plată, facturi, chitanțe sau documente justificative nereale;

7.- întocmirea de declarații vamale false la importul sau exportul de mărfuri;

8.- scoaterea din întreprindere a produselor finite sau a mărfurilor fără documente de însoțire sau cu documente neconforme cu realitatea;

9.- întocmirea de declarații de impunere nesincere etc.

Indiferent dacă agentul economic folosește calea neînregistrării corecte a tuturor veniturilor realizate din activitetea de bază, sau din alte surse, fie și pe aceea a încasării nejustificate a costurilor de producție, a cheltuielilor de circulație sau a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, obiectivul urmărit de acesta este unul singur și anume, diminuarea profitului impozabil, iar pe această bază, reducerea la minimum a impozitului datorat.

Micșorarea încasărilor bugetare din impozite, datorită evaziunii fiscale, este în multe state o problemă acută și estrem de frecventă, mărimea acestora nefiind deloc neglijabilă. Iar tehnicile de fraudare utilizate se pot clasifica în funcție de diferite criterii:

1. Criteriul fiscal.

-frauda care se sprijină pe așezarea impozitului și cea care are loc în stadiul plății obligației fiscale,

– diminuarea bazei impozabile fie prin minimalizarea venitului, beneficiilor sau cifrei de afaceri, fie prin majorarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia lichidării se referă mai ales la taxele vamale și TVA.

2. Criteriul material. Acesta permite să se distingă dou mari tehnici de fraudă:

– fraudă prin disimularea (ascunderea materiei impozabile,

– fraudă prin majorarea cheltuielilor deductibile.

Tot în funcție de criteriul material se pot distinge fraudele prin acțiune și fraude prin emisiune. Primele presupun un comportament activ, folosirea unui înscris fictiv, în timp ce celelalte se limiteaza la o absistinență, cum ar fi nedeclararea venitului.

3. În funcție de autorii fraudei.

Se disting fraude produse de persoane fizice și persoane juridice. Această distincție prezintă interes în ceea ce privește sancțiunile.

4. Criteriul cantitativ, care impune:

a) frauda artizanală, foarte larg răspîndită, care poate fi subiectul structurilor banditești, mafiotice. Ea se manifesta sub forma simplei omisiuni voluntare a contribuabilului, care „uită” să declare veniturile, fie cifra de afaceri și alte beneficii. Cel care realizeaza frauda, acționează singur sau cel puțin fără să recurgă la o organizare în acest scop. Frauda dată se întîlnește ”cotidian”.

b) frauda industrială implică o organizare și proceduri mai complexe și coordonate cum ar fi: cumpărările fără factură, oamenii de paie, etc. Manoperele frauduloase sînt alăturate combinațiilor juridice în vederea eludării impozitelor, apelînd mai des la personalul „specializat”.

5.Criteriul geografic. Este caracterizat prin frauda fiscală națională și internațională. Frauda fiscală națională se manifestă între hotarele unui stat, atît prin forma sa artizanală, cît și prin forma industrială. Frauda fiscală internațională reprezintă recurgerea la evaziunea fiscală internațională și își găsește explicație atît în jocul adesea pervers al dublei impuneri, datorată autonomiei regimurilor fiscale naționale, cît și prin prisma presiunilor fiscale rezultate de aici.

Pentru a evita sa fie supus la două impozitări distincte, contribuabilul caută să nu fie supus la nici una și pentru a evita să fie supus la oricare acțiuni impozitare, contribuabilul se refugiază în zone protejate din punct de vedere fiscal. Modalitățile cele mai răspîndite de fuga la nivel internațional din fața impozitelor sînt absistența și disimularea. Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaționale se rezumă în special la trei tipuri de societăți instalate în țările de refugiu: holdingurile, societățile de bază și societățile fictive.

Așadar evaziunea fiscală este consecința acțiunii unor situații sau a unor fapte ilegale, dintre care pot fi enumarate:

– imperfecțiunile legii, în sensul că actele normative prin intermediul cărora se reglementează taxe și impozite nu sînt suficient de clare, explicit;

– lipsa de uniformitate în activitatea organelor fiscale cu privire la stabilirea taxelor și impozitelor, determinată de inexistența unor norme metodologice de aplicare a legii;

– lipsa de exigenta sau corupția funcționarilor publici din cadrul organelor fiscale.

Încercînd să concluzionăm asupra diversitații de opinii vis-a vis de noțiunile evaziunii fiscale licite și ilicite, considerăm că există un singur fenomen care aduce atingeri veniturilor fiscale ale bugetului de stat, – evaziunea fiscală, care în funcție de raportul de lege a acțiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscala legală (adică îngăduită, implicit de lege) și evaziune fiscală ilicită (nelegală ), care este sinonimul fraudei fiscale.

Dilimitarea evaziunii fiscale ilegală și ilegală este necesară și utilă deoarece oferă posibilitatea, măcar teoretică de estimare a fenomenului prin cele două forme de manifestare. Aceasta disociere ajută la sensibilizarea diferitilor factori de decizie politică și administrativă în căutarea și stabilirea mijloacelor adecvate de limitare și combatere a fenomenului.

1.2 Infracțiunile și contravențiile fiscale

Pentru a enumera faptele care constituie infracțiuni sau contravenții, care în realitate sînt mult mai multe decît le prescrie legea, este necesar de a scoate în evidență cauzele care au condiționat săvîrșirea acestor fapte.

Așadar cauzele apariției acestui fenomen sunt multiple. Însă o importanță deosebită în primul rînd pentru noi o prezintă exercitarea sarcinilor fiscale, care are ca motiv tocmai amploarea pe care a căpătat-o evaziunea fiscală.

În al doilea rînd trebuie de menționat insuficiența educației cetățenești și educației fiscale a contribuabililor, precum și excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerări.

Ar mai trebui de menționat aici și faptul că lipsa unui control bine organizat și dotat cu un personal priceput și corect, aduce adesea la formele cele mai mari de evaziune. În fine, dar nu și în ultimul rînd, după cum s-a mai spus lipsa unei reglementări care s-o îngrădească și s-o interzică într-un mod mult mai convingător.

Săvîrșirea unor fapte ifracționale sau contravenționale, are loc ca urmare a nerespectării obligațiilor aflate în sarcina contribuabilului, obligații prevăzute de astfel de acte normative ca: Codul Penal, Codul Fiscal, etc.

Analizînd cadrul normativ a RM deducem pentru contribuabil următoarele obligații:

să respecte modul stabilit de înregistrare (reinregistrare) de stat a întreprinderilor și de desfășurare a activității de antreprenoriat;

în termenuln stabilit conform legii, după înregistrarea de stat să se pună la evidență în organul fiscal, în raza căruia își are sediul executiv permanent al administrației întreprinderii, care este stabilit în documentele de constituire. Să comunice modificările ulteriore despre sediul organului executiv al administrației întreprinderii, al unităților structurale etc.;

în cazul lichidării sau reorganizării întreprinderii, în termen stabilit de lege după adoptarea hotărîrii respective, să comunice aceasta organului fiscal în raza caruia își are sediul;

să țină contabilitatea după formele și în modul stabilit de legislație, să întocmească și să prezinte organelor fiscale în raza căruia își are sediul, darea de seamă fiscală (declarații cu privire la venituri, calcule fiscale și alte acte) prevăzute de legislație, să asigure integritatea documentelor contabile în conformitate cu legislația și cu regulile de organizare a arhivisticii de stat;

să declare cu certitudine informația despre beneficiul (venitul) rezultat din activitatea de producție și de altă natură și despre alte obiecte impozabile;

să verse la timp și în întregime la buget și în fondurile extrabugetare sumele calculate ale impozitului și altor plăți obligatorii, asigurînd exactitatea și autenticitatea cuvenită a calculelor prezentate;

în cadrul controalelor, să prezinte și să depună la prima cerere a persoanelor abilitate din organele fiscale, documentele contabile, dările de seama, declarațiile cu privire la venituri, calcule fiscale, alte documente și informații privind desfașurarea activității de antreprenoriat, calcularea și vărsarea la buget și în fondurile extrabugetare a impozitelor și altor plăți obligatorii, acordarea înlesnirilor fiscale.

Iar pentru nerespectarea acestor obligații vor surveni anumite penalități, atragerea la răspundere pentru încălcarea legislației fiscale, și suportarea anumitor pedepse fie cu caracter educatoriu, fie cu caracter sancționatoriu.

Nerespectarea obligațiilor prevăzute de lege a fost încriminată de legiuitor ca fiind contravenție sau infracțiune, în funcție de gradul de pericol social pe care a considerat că-l prezintă.

Astfel, conform Codului Penal, în art.244 este reglementată evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor.

Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor prin includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tăinuirea altor obiecte impozabile, dacă suma impozitului care trebuia să fie plătit depășește 2500 unități convenționale, se pedepsește cu amendă în mărime de la 1000 la 2000 unități convenționale sau cu închisoare de până la 2 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 1000 la 3000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate.

Aceeași acțiune:

exclusă prin Legea nr.277-XVI din 18.12.2008, în vigoare 24.05.2009

care a condus la neachitarea impozitului în proporții deosebit de mari se pedepsește cu amendă de la 2000 la 3000 de unități convenționale sau cu închisoare de pană la 3 ani, în ambele cazuri cu privarea de dreptul de a ocupa anumite funcții sau de a exercita o anumită activitate pe un termen de până la 3 ani, cu amendă, aplicată persoanei juridice, de la 3000 la 6000 de unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate sau cu lichidarea persoanei juridice.

Infracțiunile fiscale sunt caracterizate prin anumite semne care reflectă specificul domeniului în care ele se săvârșesc. Aceste semne sunt: anumite părți implicate în raporturile fiscale (organe fiscale; contribuabili etc); obiect special – relațiile legate de calcularea și încasarea impozitelor, taxelor și a altor plăți obligatorii la bugetul public național, precum și cele legate de realizarea controlului asupra încasării lor totale și la timp (a se vedea lista cadrului normativ ce reglementează aceste relații – HP CSJ Cu privire la unele aspecte de aplicare a prevederilor legislației fiscale la examinarea litigiilor despre urmărirea impozitelor și taxelor, aplicarea sancțiunilor de către organele fiscale, nr.25 din 15.07.2002 // BCSJ, 2002, nr.10).

Recunoscând obligațiunea fiscală printr-o dispoziție constituțională (art.58 CRM), legiuitorul a determinat și un anumit caracter al periculozității neexecutării acestei obligații.

Obiectul nemijlocit de bază al infracțiunii este constituit din totalitatea de relații sociale care asigură interesele statului în sfera financiară, adică în ceea ce privește formarea bugetului public național pe calea încasării impozitelor, contribuțiilor de asigurări sociale și altor plăți obligatorii de la persoanele juridice. Relațiile care asigură realizarea normală a funcțiilor de control asupra încasării depline și la timp a impozitelor apar în calitate de obiect nemijlocit facultativ.

Obiectul material îl constituie obiectele impozabile (inclusiv venitul) în evaluare bănească. Apelând la prevederile legislației fiscale în vigoare, putem preciza că în calitate de obiect al impunerii este considerat venitul brut, inclusiv facilitățile acordate de patron, obținut de persoanele juridice sau fizice din toate sursele aflate în RM, precum și venitul obținut de persoanele juridice și fizice care practică activitate de întreprinzător din orice surse aflate în afara RM și venitul din investiții și financiar obținut de persoanele fizice – cetățeni rezidenți – din surse aflate în afara RM, cu excepția deducerilor și scutirilor la care au dreptul aceste persoane (art. 14 CF), venitul notarului privat (art.69/3 CF), livrarea mărfurilor, serviciilor de către subiecții impozabili, reprezentând rezultatul activității lor de întreprinzător în RM ; importul mărfurilor în RM, cu excepția mărfurilor de uz sau consum personal importate de persoane fizice, a căror valoare nu depășește limita stabilită de legislația în vigoare, importate de către persoanele fizice; importul serviciilor în RM, cu excepția serviciilor importate aferente produselor compensatoare rezultate din regimul de perfecționare pasivă (art.95 CF), mărfurile supuse accfeelor (art.121 alin.(l) CF) etc.

Analizând modalitățile normative, observăm că legislația penală prevede în mod alternativ: evaziunea fiscală sub forma includerii în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile; evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor sub forma tăinuirii altor obiecte impozabile. DEX-ul definește denaturarea ca fiind ceva prezentat altfel decât este în realitate; falsificat, alterat. Vădit denaturate se recunosc acele date incorecte, special modificate, referitoare la mărimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru calcularea impozitelor, precum și datele care reflectă incorect starea de fapt în forma ignorării unor informații importante. Se consideră vădit denaturate datele incluse în documentele contabile, financiare, fiscale, dacă ultimele sunt pregătite spre prezentare la organele fiscale și sunt întocmite într-o formă prestabilită.

In baza art. 17 alin.(9)-(10) al Legii contabilității, contabilitatea veniturilor/cheltuielilor se ține pe feluri de venituri/cheltuieli, potrivit naturii sau sursei de proveniență/destinație a acestora. Potrivit art.43 al Legii contabilității, entitatea este obligată să păstreze pe suport de hârtie sau în formă electronică documentele contabile care includ: documentele primare, registrele contabile, rapoartele financiare și alte documente aferente organizării și ținerii contabilității.

Documente fiscale se consideră declarația, darea de seamă sau alte documente care, potrivit CF, urmează a fi prezentate Serviciului Fiscal de Stat și sunt perfectate și semnate în conformitate cu regulile și formele stabilite de către serviciul în cauză. Includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile înseamnă micșorarea ilegală a masei impozabile, a veniturilor obținute, majorarea cheltuielilor aferente acestora etc. Datele contabile ajustate în conformitate cu prevederile CF servesc drept bază pentru întocmirea declarațiilor fiscale. Pentru determinarea venitului impozabil al entităților servește rezultatul (profitul/pierderea) contabil, reflectat în rapoartele de profit și pierdere, întocmite și prezentate în conformitate cu cerințele prezentei legi și ale standardelor de contabilitate. Pentru determinarea venitului impozabil al entităților care utilizează sistemul contabil în partidă simplă drept bază servește rezultatul financiar calculat conform normelor aprobate de MF.

Entitatea este obligată să țină contabilitatea și să întocmească rapoartele financiare în modul prevăzut lege, de standardele de contabilitate, de planul de conturi contabile și de alte acte normative aprobate fn conformitate cu Legea contabilității.

Faptele economice se contabilizează în baza documentelor primare și centralizatoare. Documentele primare se întocmesc în timpul efectuării operațiunii, iar dacă aceasta este imposibil – nemijlocit după efectuarea operațiunii sau după producerea evenimentului. Corectări In documentele primare care justifică operațiunile de casă, bancare, de livrare și achiziție a bunurilor economice și a serviciilor nu se admit.

Datele din documentele primare și centralizatoare se înregistrează, se acumulează și se prelucrează în registrele contabile. MF stabilește registre contabile obligatorii pentru unele categorii de entități, eu excepția entităților care aplică S.I.R.F. Registrele contabile obligatorii sunt Cartea mare, balanța de verificare sau alte registre centralizatoare, care servesc drept bază pentru întocmirea rapoartelor financiare.

Potrivit art.44 al Legii contabilității, persoanele vinovate de încălcarea acestei legi, care se eschivează de la ținerea contabilității, aplică incorect standardele de contabilitate, precum și cele care falsifică premeditat documentele primare, registrele contabile, rapoartele financiare fi cele anuale, sunt trase la răspundere disciplinară, materială, administrativă sau penală.

La soluționarea chestiunii de stabilire a faptului că într-adevăr în documentele contabile, fiscale și financiare se conțin date vădit denaturate, trebuie constatată nu numai necorespunderea lor datelor din documentele primare, incluse în evidența contabilă, fiscală și financiară, dar și incompletitudinea acestor date Cu veniturile și cheltuielile reale, tipurile cărora se stabilesc de legislația fiscală.

Tăinuirea trebuie înțeleasă în sensul larg al cuvântului, ca micșorare (diminuare) a obiectului impozabil în documentele contabile, fiscale, financiare și ca neincludere în aceste documente a obiectelor în cauză; De exemplu, neînregistrarea fondurilor primite gratuit de la terțe persoane determină tăinuirea obiectului impunerii pe avere și, respectiv, neachitarea acestuia, concomitent nu vor fi achitate și T.V.A.; impozitul pe venit etc.

La categoria de alte obiecte impozabile sunt atribuite: patrimoniul întreprinderii, resursele utilizate, alte obiecte stabilite prin actele normative. O condiție obligatorie pentru incriminarea faptei prejudiciabile potrivit art.244 CP este determinarea faptului ca impozitul ce urma a fi plătit să depășească valoarea a 2500 u.c. de amendă. Izvorul de obținere a veniturilor trebuie să poarte un caracter exclusiv legal. De aceea componența infracțiunii în cauză nu include faptele orientate spre diminuarea veniturilor obținute din diverse forme de activități ilegale de întreprinzător. Consumarea infracțiunii depinde de modalitatea normativă reflectată în conținutul legii penale. Astfel, evaziunea fiscală, manifestată prin includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile se consideră consumată din momentul prezentării la organele fiscale a documentației corespunzătoare, fiind expirate termenele de achitare a impozitului pentru perioada fiscală raportată. Data prezentării documentelor de evidență fiscală trebuie considerată ziua transmiterii oficiale a ei organelor fiscale, în cazul tăinuirii altor obiecte impozabile consumarea infracțiunii trebuie legată de prezentarea la organele fiscale a unor date vădit denaturate privind alte obiecte impozabile (cu excepția datelor referitoare la venituri și cheltuieli), precum și de neprezentarea acestora în cazul în care o cere legea.

Dacă documentele contabile, fiscale, financiare au fost denaturate, dar nu au fost prezentate la organele fiscale ori timpul de prezentare nu a expirat, poate fi vorba despre o tentativă de infracțiune.

Infracțiunea de cauzare de pagube materiale prin înșelăciune sau abuz de înc/edere arc un conținut mai vast decât evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, prima normă jucând rolul general pentru cea din urmă – norma specială. Concursul ideal între aceste două fapte prevăzute de legea penală nu poate exista.

În aspect de delimitare putem accentua că, comparativ cu falsul în actele publice, evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor este o infracțiune complexă. Ea cuprinde un fals, dar însuși falsul nu constituie o evaziune fiscală. Concursul ideal dintre aceste infracțiuni este exclus. Sunt aplicabile regulile concurenței dintre norma-întreg și norma-parte. Ca normă întreg apare evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor. Concursul real este posibil în toate cazurile.

Latura subiectivă a infracțiunii presupune determinarea obligatorie a vinovăției în forma intenției directe. Scopul și motivul infracțiunii pot fi diferite și asupra încadrării juridice a infracțiunii nu influențează, dar sunt luate în vedere în procesul individualizării pedepsei penale.

Subiectul evaziunii fiscale nu coincide cu subiectul activ al infracțiunii; în sensul art.244 CP, subiect al impunerii (contribuabil) poate fi numai persoana juridică, iar subiect activ al infracțiunii – persoana juridică și cea fizică responsabilă, ajunsă la vârsta de 16 ani, care posedă anumite calități speciale.

Contribuabil, subiect al impunerii este persoana care, conform legislației fiscale, este obligată să calculeze și/sau să achite la buget orice impozite și taxe, penalitățile și amenzile respective; persoana care, conform legislației fiscale, este obligată să rețină sau să perceapă de la altă persoană și să achite la buget plățile indicate (art.5 p.2) CF).

În cadrul persoanei juridice actele vizând ducerea evidenței contabile, autentificarea acesteia, prezentarea ei la organele fiscale sunt realizate de către conducătorii întreprinderii, instituției și organizației (în virtutea funcțiilor administrative, de dirijare), contabilii-șefi (șeful serviciului contabil), contabilii (în virtutea funcțiilor pur profesionale), precum și de către alți funcționari care îi înlocuiesc (în virtutea funcțiilor administrative ori profesionale provizorii)» Alte persoane pot fi supuse răspunderii penale doar în calitate de participanți ai infracțiunii (art.42, 244 CP). Operând în acest sens cu dispozițiile art. 13 al Legii contabilității, răspunderea pentru ținerea contabilității și raportarea financiară revine conducerii (organului executiv) – în entitatea cu răspundere limitată; partenerilor – în entitatea ai cărei proprietari au răspundere nelimitată; proprietarului – pentru întreprinzătorii individuali; conducătorului entității.

Documentele de casă, bancare și de decontare, datoriile financiare, comerciale și calculate pot fi semnate unipersonal de conducătorul entității ori de două persoane cu drept de semnătură: prima semnătură aparține conducătorului sau altei persoane împuternicite, a doua -contabilului-șef sau altei persoane împuternicite. Semnăturile pe documentele menționate, după caz, se confirmă prin aplicarea ștampilei entității respective. In lipsa funcției de contabil-șef, ambele semnături pe documentele menționate se aplică de conducătorul entității respective sau de alte persoane împuternicite.

Contabilului-șef (șefului serviciului contabil) i se interzice să primească spre executare documente privind faptele economice ce contravin actelor legislative și altor acte normative, informând despre aceasta în scris conducătorul entității. Astfel de documente se primesc spre executare numai cu indicațiile suplimentare în scris ale conducătorului entității, căruia, ulterior, îi revine răspunderea pentru aceasta.

Jurisprudența instanțelor naționale: CPL al CSJ din 27.01.2009. între infracțiunea prevăzută de art.244 CP și art.361 CP poate exista doar un concurs real de infracțiuni: „CV. a fost învinuit în faptul, că exercitând funcția de director general al SRL, având ca scop obținerea unui venit ilegal prin tăinuirea obiectului impozabil în proporții deosebit de mari, profitând de faptul, că livrările de mărfuri și servicii pentru export nu se impozitează și nici nu se supun accizelor, și prin înțelegere prealabilă cu un grup de persoane, au comis evaziune fiscali In proporții deosebit de mari și au confecționat, deținut și folosit documente oficiale false, care cordă drepturi și eliberează de obligații, în grup de persoane, soldate cu daune în proporții mari (art.244 alin.(2) CP și 361 alin.(2) litb), d) CP în următoarele împrejurări" (Decizia Ira-29/2009).

Articolul 248 Contrabanda

Trecerea peste frontiera vamală a RM a mărfurilor, obiectelor și a altor valori în proporții mari, eludându-se controlul vamal ori tăinuindu-le de el, prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop, ori cu folosirea frauduloasă a documentelor sau a mi/ha.

Celor de identificare vamală, ori prin nedeclarare sau declarare neautentică în documentele vamale sau în alte documente de trecere a frontierei, se pedepsește cu amendă în mărime de la 150 la 300 unități convenționale sau cu muncă neremunerată în folosul comunității de la 180 la 240 de ore sau cu închisoare de până la 2 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 1000 la 3000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate.

Trecerea peste frontiera vamală a RM a substanțelor narcotice, psihotrope, cu efecte puternice, toxice, otrăvitoare, radioactive și explozive, precum și a deșeurilor nocive și a produselor cu destinație dublă, eludăndu-se controlul vamal ori tăinuindu-le de el, prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop, ori cu folosirea frauduloasă a documentelor sau a mijloacelor de identificare vamală, ori prin nedeclarare sau declarare neautentică în documentele vamale sau în alte documente de trecere a frontierei, se pedepsește cu amendă în mărime de la 200 la 600 unități convenționale sau cu închisoare de până la 5 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 3000 la 5000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate sau cu lichidarea persoanei juridice.

Trecerea peste frontiera vamală a RM a armamentului, a dispozitivelor explozive, a munițiilor, eludăndu-se controlul vamal ori tăinuindu-le de el, prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop, ori cu folosirea frauduloasă a documentelor sau a mijloacelor de identificare vamală, ori prin nedeclarare sau declarare neautentică în documentele vamale sau în alte documente de trecere a frontierei, se pedepsește cu amendă în mărime de la 300 la 800 unități convenționale sau cu închisoare de la 4 la 6 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 5000 la 10000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate sau cu lichidarea persoanei juridice.

Trecerea peste frontiera vamală a RM a valorilor culturale, eludăndu-se controlul vamal ori tăinuindu-le de el prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop, precum și nereturnarea pe teritoriul vamal al RMa valorilor culturale scoase din țară, în cazul în care întoarcerea lor este obligatorie, se pedepsesc cu închisoare de la 3 la 8 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 5000 la 10000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate sau cu lichidarea persoanei juridice.

Acțiunile prevăzute la alin.(l), (2), 0) sau (4), săvârșite:

a) exclusă prin Legea m.277-XVI din 18.12.2008, în vigoare 24.05.2009]

de două sau mai multe persoane;

de o persoană cu funcție de răspundere, cu folosirea situației de serviciu;

în proporții deosebit de mari,

se pedepsesc cu închisoare de la 3 la 10 ani, iar persoana juridică se pedepsește cu amendă în mărime de la 5000 la 10000 unități convenționale cu privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate sau cu lichidarea persoanei juridice.

Obiectul juridic nemijlocit al contrabandei este constituit din totalitatea relațiilor sociale care asigură ordinea de trecere legală a mărfurilor peste frontiera vamală a RM.

Obiectul material al infracțiunii (art.248 alinul) CP) este constituit din mărfuri, cu excepția celor prevăzute de art.248 alin.(2), (3) fi (4) CP. De regulă, este vorba despre bani (vata tă), mijloace tehnice de diferite categorii, țigări etc. tn ceea ce vizează obiectul material al fracțiunilor prevăzute în cele din urmă alineate, identificăm substanțele narcotice, psihotrope, cu efecte puternice, toxice, otrăvitoare, radioactive și explozive, deșeurile nocive fi produsele cu destinație dublă (art.248 alin.(2) CP); armamentul, dispozitivele explozive, munițiile (art.248 alin.(3) CP); valorile culturale (art.248 alin.(4) CP).

Conform art. 1 p. 1) CV, mărfurile sunt definite drept orice bun mobil: obiecte și alte var lori, inclusiv valori valutare (valută străină și monedă națională în numerar, documente și valori mobiliare exprimate în valută străină și monedă națională), gaze naturale, energie electrică, energie termică, alt fel de energie, precum și mijloace de transport (cu unele excepții prevăzute de CV).

Latura obiectivă a contrabandei prevăzute în art.248 alin.(l) CP se manifestă prin următoarele semne: elementul material în forma trecerii peste frontiera vamală a RM a mărfurilor, obiectelor și a altor valori; metoda de manifestare a elementului material – eludarea controlului vamal; tăinuirea de controlul vamal, prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate tn acest scop; folosirea frauduloasă a documentelor sau a mijloacelor de identificare vamală; nede-clararea; declararea neautentică în documentele vamale sau în alte documente de trecere a frontierei; condiția de incriminare – proporția mare a bunurilor de contrabandă; locul comiterii infracțiunii.

Aceste modalități normative se identifică și în cazul art.248 alin.(2) și (3) CP, cu excepția faptului că condiția ce urmează a fi stabilită în cazul art.248 alin.(l) CP este proporția mare a bunurilor ce formează categoria obiectului material al infracțiunii.

Conform art. 126 CP, proporția mare este limitată la valoarea bunurilor de contrabandă ce depășește 50000 lei.

Noțiunile principale vis-â-vis de conținutul normativ al infracțiunii de contrabandă sunt prevăzute în CV. In acest sens, art.l ap.5) CV prevede că trecerea frontierei vamale presupune introducerea și scoaterea de pe teritoriul vamal al RM de mărfuri și mijloace de transport, inclusiv prin expedieri poștale internaționale, prin conducte și prin linii de transport electric. Acțiunile menționate prevăd: – în cazul introducerii de mărfuri și mijloace de transport pe teritoriul vamal al RM sau în cazul introducerii lor pe cealaltă parte a teritoriului vamal al RM de pe teritoriul zonelor libere și antrepozitelor vamale, are loc trecerea de facto a frontierei vamale; – în cazul scoaterii de mărfuri și mijloace de transport de pe teritoriul vamal al RM sau în cazul introducerii lor pe teritoriul zonelor libere și antrepozitelor vamale de pe cealaltă parte a teritoriului vamal al RM, depunerea declarației vamale sau efectuarea altor operațiuni vamale denotă intenția de a introduce sau scoate mărfuri și mijloace de transport.

Art.4 CV stipulează că teritoriul RM reprezintă un teritoriu vamal unic ce include teritoriul terestru, apele interioare, apele teritoriale și spațiul aerian de deasupra acestora. Pe teritoriul RM se pot afla zone libere și antrepozite vamale. Zonele libere și antrepozitele vamale sunt parte a teritoriului vamal al RM, în care se aplică regimul vamal respectiv.

Frontiera vamală a RM este constituită din frontiera de stat a RM, perimetrul zonelor libere și al antrepozitelor vamale. Metodele de comitere a infracțiunii de contrabandă au caracter alternativ și denotă stabilirea în procesul încadrării faptei prejudiciabile ca infracțiune a cel puțin uneia dintre ele.

Pornind de la art.25-26 CV, mărfurile și mijloacele de transport sunt supuse vămuirii și controlului vamal conform CV și altor acte normative. Trecerea mărfurilor și mijloacelor de transport peste frontiera vamală este permisă numai în locurile stabilite de organul vamal și în orele lui de program. Cu acordul organului vamal, trecerea mărfurilor și mijloacelor de transport peste frontiera yamală poate fi efectuată în alte locuri și în ore extraprogram. încălcarea acestei dispoziții reclamă răspunderea penală pentru contrabandă, în special în modalitatea eludând controlului ywaK W condiția constatării și a altor semne constitutive ale infracțiunii. în acest sens, eludarea controlului vamal presupune trecerea bunurilor de contrabandă în afara locurilor special destinate pentru aceasta, stabilite de cățțre organele vamale și In afara timpului rezervat verificărilor vamale.

Controlul vamal (art.l p.2l) CV) este definit ca îndeplinirea de către organul vamal a operațiunilor de verificare a mărfurilor, a existenței și autenticității documentelor; examinarea evidențelor financiar-contabile; controlul mijloacelor de transport; controlul bagajelor și al altor mărfuri transportate; efectuarea de anchete și alte acțiuni similare pentru a se asigura respectarea reglementărilor vamale și a altor norme aplicabile mărfurilor aflate sub supraveghere vamală.

Zonele de control vamal sunt create la frontiera vamală, în locul unde se efectuează operațiunile de vămuire, în locul amplasării organului vamal, precum și în alte locuri stabilite de Serviciul Vamal. Tăinuirea de controlul vamal, prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop, presupune situația trecerii bunurilor prin locurile destinate pentru aceasta, potrivit CV, însă prin evitarea controlului vamal. Prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop se înțelege folosirea ascunzișurilor ori a altor metode de deghizare a mărfurilor, care, în principiu, împiedică depistarea acestora. Ca mijloc de comitere a contrabandei în modalitatea folosirii frauduloase a documentelor sau a mijloacelor de identificare vamală apar documentele și mijloacele de identificare vamală. Documentul presupune toate categoriile de documente precizate în CV. Potrivit art. 190 CV, mijloacele de transport, încăperile și alte spații în care se află sau se pot afla mărfuri și mijloace de transport supuse controlului vamal, spațiile unde se desfășoară activități aflate sub supraveghere vamală, precum și mărfurile și mijloacele de transport care se află sub supraveghere vamală pot fi identificate de organul vamal. Identificarea se efectuează prin aplicarea de plombe, sigilii (contra plată), ștampile, marcaje, semne de identificare, prin prelevarea de probe și mostre, prin descrierea mărfurilor și mijloacelor de transport, prin desenarea planului, fotografiere, utilizarea documentelor de însoțire a mărfurilor și altor acte, prin alte mijloace de identificare. Mijloacele de identificare pot fi schimbate sau nimicite numai de organul vamal sau cu autorizarea lui. Prin nedeclarare sau declarare neautentică în documentele vamale sau în alte documente de trecere a frontierei se înțelege nedeclararea în formă stabilită (scrisă, verbală ori de alt gen) a datelor autentice ori înaintarea unor informații false vizând mărfurile și mijloacele de transport, regimul lor vamal și a altor informații necesare și obligatorii pentru scopuri vamale. Declarant este persoana care întocmește și depune declarație vamală în nume propriu sau persoana în al cărei nume este întocmită declarația vamală de către brokerul vamal sau intermediar. Declarație vamală este actul unilateral prin care o persoană manifestă, în formele și modalitățile prevăzute de legislația vamală, voința de a plasa mărfurile sub o anumită destinație vamală. Deci, mărfurile și mijloacele de transport care trec frontiera vamală, mărfurile și mijloacele de transport a căror destinație vamală se modifică, alte mărfuri și mijloace de transport în cazurile stabilite de legislație sunt declarate organului vamal. Declararea se face în scris, verbal sau prin acțiune, prin mijloace electronice sau prin alte modalități prevăzute de legislație.

Forma și procedura de declarare, precum și informațiile necesare vămuirii sunt stabilite de Serviciul Vamal. Potrivit dispozițiilor art. 197 CV, mărfurile și mijloacele de transport se află sub supraveghere vamală de la începutul și până la sfârșitul controlului vamal, în conformitate cu prevederile regimului vamal; la introducerea mărfurilor și mijloacelor de transport pe teritoriul vamal, controlul vamal începe în momentul trecerii frontierei vamale; la scoaterea mărfurilor și mijloacelor de transport de pe teritoriul vamal, controlul vamal începe în momentul primirii declarației vamale; controlul vamal se încheie în momentul punerii în circulație a mărfurilor și mijloacelor de transport, dacă prezentul cod și alte acte normative nu prevăd altfel; la scoaterea mărfurilor și mijloacelor de transport de pe teritoriul vamal, controlul vamal se încheie în momentul trecerii frontierei vamale. Conținutul infracțiunii are caracter formal, infracțiunea considerându-se consumată din momentul trecerii de facto a frontierei vamale.

Latura subiectivă a infracțiunii se caracterizează prin vinovăție în forma intenției directe. Scopul și motivul infracțiunii pot fi diferite și nu influențează încadrarea juridică a infracțiunii. Subiect activ al infracțiunii poate fi atât persoana fizică responsabilă, cu vârsta de 16 ani, cât și persoana juridică. Referitor la contrabanda prevăzută de art.248 alin.(2) și (3) CP, din punctul de vedere al laturii obiective și subiective, simt prevăzute aceleași reglementări precum cele interpretate anterior. Deosebirea se referă doar la categoria bunurilor ce formează obiectul material, neinte-resând sub aspectul acestor forme de incriminare proporția mare a bunurilor de contrabandă, precum în cazul art.248 alin.(l) CP. In ceea ce privește obiectul material al contrabandei prevăzute de art.248 alin.(2), (3) CP a se vedea interpretările art.129, 134/1, 134/4, 224, 279/1, 290 etc.

Conținutul normativ prevăzut în art.248 alin.(4) CP se deosebește de variantele incriminate în art.248 alin.(l)-(3) CP inclusiv sub aspectul laturii obiective, elementul material luând atât forma comisivă (trecerea peste frontiera vamală a RM a valorilor culturale), cât și cea omisivă (nereturnarea pe teritoriul vamal al RM a valorilor culturale scoase din țară, în cazul în care întoarcerea lor este obligatorie).

Conform art.20 alin.(l)-(2) CV, anumite mărfuri și mijloace de transport sunt prohibite de legislație de a fi introduse sau scoase din RM din considerente de securitate a statului, de asigurare a ordinii publice și morale, de protecție a mediului, a obiectelor de artă, obiectelor de valoare istorică și arheologică, de apărare a dreptului la proprietate intelectuală, de protecție a pieței interne, de apărare a altor interese ale RM. Prin valori culturale cu caracter religios sau laic, în consens cu art. 133 CP, se înțeleg valorile indicate în Convenția Organizației Națiunilor Unite pentru Educație, Știință și Cultură din 14 noiembrie 1970 privind măsurile îndreptate spre interzicerea și prevenirea introducerii, scoaterii și transmiterii ilicite a dreptului de proprietate asupra valorilor culturale. Valori culturale se consideră valorile cu caracter religios sau laic pe care fiecare stat Ie consideră ca prezentând interes pentru arheologie, perioada preistorică, istorie, literatură, artă și știință și care sunt raportate la: a) colecții rare și mostre ale florei și faunei, mineralogiei, anatomiei și obiecte care prezintă interes pentru paleontologie; b) valori ce se referă la istorie, inclusiv la istoria științei și tehnicii, istoria războaielor și societăților, cât și cele referitoare la viața personalităților naționale de vază, oamenilor de cultură, savanților și artiștilor și la evenimentele naționale remarcabile; c) comorile arheologice (inclusiv obișnuite și secrete) și descoperirile arheologice; d) părțile componente demontate ale monumentelor de artă și istorie și locurilor arheologice; e) obiectele cu o vechime de peste 100 de ani, cum ar fi inscripțiile, monedele și ștampilele imprimate; f) materialele etnologice; g) valorile de artă (pânze, tablouri șt desene complet lucrate de mână pe orice bază șt din orice materiale (cu excepția desenelor și produselor industriale ornamentate cu mâna); opere originale de artă sculpturală din orice materiale; opere originale de gravură, stampă și litografie; colecții originale de arta și ansambluri din orice materiale); h) incunabule și manuscrise rare, cărți, documente străvechi și publicații, care prezintă un interes deosebit (istoric, artistic, științific, literar etc.), separat sau în colecții; i) timbrele poștale, timbre de impozitare și analogice, separat sau în colecții; î) arhive, inclusiv arhive de fonograme, de cinema și de fotografii; j) mobilă cu o vechime de peste 100 de ani și instrumente muzicale străvechi (a se vedea HP CSJ Despre practica judiciară în cauzele privind contrabanda șt contravențiile administrative vamale nr.19 din 10.07.1997 // Culegere de hotărâri explicative, Ch.,2002).

Elementul material în varianta comisivă poate fi evaluat prin două metode alternative – eludarea controlului vamal; tăinuirea de controlul vamal prin ascundere în locuri special pregătite sau adaptate în acest scop. În această formă normativă infracțiunea se consideră consumată din momentul trecerii de facto a valorilor culturale peste frontiera vamală a RM.

În cazul nereturnării pe teritoriul vamal a valorilor culturale scoase din țară, în cazul în care întoarcerea lor este obligatorie, infracțiunea se consideră consumată din momentul expirării termenului de returnare a acestora. în ambele modalități normative se stabilește o componență formală de infracțiune.

Art.248 alin.(5) CP prevede variantele circumstanțiale ale infracțiunii în ipoteza tuturor formelor de incriminare a faptei de contrabandă (art.248 alin.(l)-(4) CP). De două sau mai multe persoane a se vedea supra. Persoană cu funcție de răspundere, cu folosirea situației de serviciu – a se vedea art. 123 CP. în acest caz nu se impune încadrarea faptei și potrivit normei prevăzute de art.327 CP. Proporții deosebit de mari a se vedea supra. Jurisprudența instanțelor naționale:CP al CSJ din 12.11.2008. Săvârșirea contrabandei în proporții mari doar justifică răspunderea penală potrivit art.248 alin.(l) CP: „CN (…), având intenția de a trece frontiera vamală și a nu achita plățile vamale, traversând frontiera (…) prin postul vamal, (…) a declarat neautentic, tăinuind în locuri special adaptate în acest scop, mărfuri industriale în valoare de 18165 lei. în drept, instanța de fond a încadrat acțiunile inculpatului CN în baza art.248 alin.(l) CP trecerea peste frontiera vamală a mărfurilor prin declarare neautentică, tăinuindu-le în locuri special adaptate în acest scop. Prin decizia Curții de Apel a fost admis parțial apelul în interesele inculpatului și casată sentința Judecătoriei cu încetarea procedurii pe cauza penală. CN a fost recunoscut vinovat în comiterea contravenției prevăzute de art. 193 alin. 10 CC A stabilindu-i pedeapsă în formă de amendă administrativă în mărime de 10 unități convenționale – 200 lei, cu confiscarea mărfii" (Decizia Ira-1259/08). CPL al CSJ din 27.01.2009. Toate modalitățile normative de manifestare a elementului material al contrabandei prezumă comiterea infracțiunii în timpul și în locul prestabilit pentru controlul vamal, exceptând contrabanda prin eludarea controlului vamal; "Inculpatul TA (…), cu două automobile, având scopul trecerii peste frontiera vamală a mărfurilor în proporții mari, fără documente de însoțire, declarând ilegal și punând semnătura din numele lui SV în o declarație și chitanță vamală, din numele Iui MI în altă declarație și chitanță, din numele lui SA în o a treia declarație și chitanță vamală, a trecut peste frontiera vamală a RM prin punctul vamal mai multe mărfuri în valoare totală de 261.544,20 lei" (Decizia lra-46/09). CP al CSJ din 17.10.2006. Dacă valoarea bunului de contrabandă echivalează mai mult de 5000 u.c. de amendă apare justificata încadrarea faptei potrivit art.248 a/in.(5) lit.d) CP ca variantă circumstanțială a art.248 alin.(l) CP; "G.S. a fost condamnat în baza art.248 alin.(5) litd) CP pentru faptul că, deplasându-se din Aeroportul Internațional Chișinău în or.Moscova, Federația Rusă, cu cursa aeriană Chișinău-Moskova, a trecut peste frontiera vamală a RM valută străină prin contrabandă, nu a declarat organelor vamale, la trecerea frontierei vamale, banii. In sumă de 12300 dolari SUA, echivalentul a 159270,24 lei" (Decizia lrm 888/2006). CP al CSJ din 5.11.2008. Un cumul ideal între infracțiunile prevăzute In art.248 CP fi at.249 CP nu este posibil: "Cu certitudine s-a stabilit că prin acțiunile sale ilegale, prin nedecla-rare în documentele vamale, în mod intenționat, a trecut peste frontiera vamală a RM mărfuri industriale în valoare de 63375,52 lei, astfel, fapta respectivă se încadrează în baza art.248 alin.(l) CP și nu potrivit art.249 CP” (Decizia lra-1228/08).

Evaziunea fiscală a persoanelor fizice Evaziunea fiscală a persoanelor fizice prin neprezentare sau prin prezentare tardivă, fără motive întemeiate, a declarației pe venit și/sau prin includere în declarația pe venit a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ori prin tăinuire a altor bunuri impozabile, dacă suma impozitului neachitat nu depășește 1500 de unități convenționale, se sancționează cu amendă de la 250 la 400 de unități convenționale. Aceeași acțiune, dacă suma impozitului neachitat depășește 1500 de unități convenționale, se sancționează cu amendă de 500 de unități convenționale. Nu se aplică sancțiune în cazul în care impozitul pe venit ce urmează a fi achitat este mai mic de 100 de unități convenționale. Nu se aplică amendă contribuabililor menționați la art.228 alin.(5) din Codul fiscal.

Din categoriile mijloacelor de evaziune fiscală necunoscute publicului larg, ci doar autorităților însărcinate cu supravegherea respectării legilor, fac parte unele procedee mai subtil utilizate de o anumită categorie de evazioniști și anume: umflarea costurilor, falsificarea documentelor contabile sau realizarea unor manievre prin care se elucideaza prevederile convenției între țări referitoare la evitarea dublei impuneri.

În Franța, organele fiscului dispun de un catalog oficial al mijloacelor de evaziune fiscală, în care umflarea costurilor de către administrațiile firmelor reprezintă probabil pentru unii din noi o adevarată surpriză. Indiferent de gradul de dezvoltare al unei economii, pentru sustragerea unei plăți din profit de la impozitare se fac intenționat cheltuieli mai mari decît ar fi normal în cadrul capitalului: salarii, se măresc cotele anuale de amortizare mai mult decît deprecierea reală a mijloacelor fixe sau se introduc în capitalul de cheltuieli generale sume mai mari decît s-au cheltuit în realitate.

În țările mai dezvoltate economic, conducerile firmelor își plătesc salariile și primele mai ridicate atunci cînd obțin beneficii mai mari și-i platesc, de asemenea mai bine și pe membrii consiliilor de administrare, care le avizeaza plățile, consumînd așa un volum însemnat din partea de profit, care în mod normal ar fi trebuit sa ajungă la bugetul național.

O altă formă a evaziunii fiscale este acea a neplății integrale a impozitului pe venituri dobîndite de firmele moldovenești în străinatate, sub protecția convențiilor interstatale de evitare a dublei impuneri.

De exemplu, pentru a realiza niște economii la conturile lor de producție, firmele occidentale care folosesc forța de muncă din străinatate, sînt interesate ca impozitele și asigurările sociale pe cîștigurile realizate sa fie plătite integral în țara de origine a firmelor străine cu care colaboratorii, pentru a nu mai plăti către statele lor adaosurile pentru asigurările (circa 45 %), obligatorii atunci cînd utilizează salariați autohtoni. Celălalt exemplu reprezintă o umflare a costurilor de către firmele de stat, în scopul diminuării profitului obținut în valută.

Echipele de muncitori deplasate în vest pentru lucrări de construcții erau conduse de un maistru, un tehnician sau un inginer vorbitor al limbii țării respective. El avea sarcina atît să facă legatura cu personalul tehnic al antreprizei care executa lucrarea, cît și să asigure supravegherea și calitatea lucrărilor. Ca un fel de plată – chilipir, imediat după revoluție unele firme aflate atunci în proprietatea de stat au mai trimis acolo în deplasare și cîte alte două persoane din conducere, persoane care se schimbau din două în două săptămîni. Delagații locuiau în hoteluri de lux, unde prețul zilnic al unei camere este egal cu un salariu mediu lunar pe țară, cu diurne mari ș.a.

Dintr-un calcul sumar al cheltuielilor făcute pe parcursul unui an cu ocazia acestor deplasări, numai de reprezentanții conducerii unei firme, pe atunci proprietate de stat rezultă o sumă din care s-ar fi putut cumpăra o duzină din cele mai moderne electrocardiograme sau 50 computatoare dintre cele mai bune. Nu au fost cumpărate, pentru că în țară unde nu se dă socoteală cum se cheltuiește banul public, este imposibil să mai domnească și altceve în afara bunului plac și a anarhiei. Reeșind din situația Moldovei, nu cred că numărul unor astfel de cazuri este mic.

Un aspect care poate facilita evaziunea fiscală sînt conturile bancare greu sau imposibil de descoperit. Din practică s-a constatat că nu toate băncile prelucrează documentele de decontare în același fel, dar mai ales editează extrasurile de cont în mod diferit, potrivit propriilor programe de prelucrare automată a datelor.

Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut în vedere este și cea contabilă, pentru întreprinderile impuse pe baza registrelor. Disimularea prin înregistrare e variată. Procedee din cele mai ingenioase sînt practicate. Descoperirea lor e foarte anevoioasă, cerînd timp și o bună cunoaștere nu doar a teoriei contabile, dar și a tehnicii respective.

Mijloacele de disimulare îmbracă forma fie a unei înregistrări, care are ca scop prezentarea altei situații decît cele reale. Amploarea fenomenelor de evaziune în această direcție se explică printr-o serie de cauze: În primul rînd ar trebui menționată necunoașterea de către agentul economic sau de aparatul financiar angajat de acestea a legislației fiscale sau interpretarea în defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligațiile fiscale pa care le au. În al doilea rînd, nu trebuie neglijata nici slaba pregătire pe probleme financiar-contabile a personalului contabil din cadrul societăților comerciale, precum și a unei anumite părți din personalul cu atribuții de control fiscal.

O altă cauză și cea mai de temut, o constituie înregistrarea incorectă în contabilitate a unor operații, înregistrare făcută însă, cu buna știință. În general, cazurile de evaziune fiscală depistate după locul unde ele au fost constatate, se pot delimita astfel:

la frontieră – mărfuri fără documente, cu documente false sau subevaluate față de prețurile de pe piață;

pe drumurile publice, atunci cînd mijloacele fixe, materiile prime, mărfurile etc. sînt transportate în cantități și la prețuri diferite decît cele înscrise în documentele legale prevăzute a se întocmi și care obligatoriu trebuie să le îsnsoțească;

la locul desfășurării activității de persoanele fizice sau juridice sau chiar în afara acesteia și anume:

– desfășurarea de activități economice subterane;

– desfășurarea de activități prin intermediul sucursalelor, filialelor sau altor subunități care sînt înregistrate la process de competente;

– declarația nesinceră a obiectului sau a sursei impozabile;

– întroducerea și desfacerea de mărfuri fără documente;

– necalcularea corectă a impozitelor și taxelor și aplcarea abuzivă a înlesnirilor prevăzute de legislație;

– evidența contabilă dublă sau alte procese și metode de sustragere.

Constatarea contravenției de evaziune fiscală implică întocmirea în fiecare caz a unui process verbal cuprinzînd datele privind organul constator, contribuabilul persoana fizică sau juridică, funcționarul din unitatea de impozit, taxa, vinovatul de producerea fraudei.

1.3 Paradisurile fiscale și rolul lor în sistemul fiscal contemporan

Originile paradisurilor fiscale se trag încă din Grecia Antică, cînd insulele grecești din vecinătatea Atenei au început a fi utilizate ca depozite, de către comercianții greci și nu numai, pentru stocarea mărfurilor, în vederea evitării impozitului de 2% perceput de cetate, pentru importul și exportul de produse. Aceștia stocau mărfurile aduse pe mare, sau cele care plecau pe mare, pe insulele din apropiere, urmînd a le introduce, ulterior, prin contrabandă pe piețele Atenei.

Nu făcea excepție nici Imperiul Roman, în care, în perioada de înflorire, cetățenii romani mai înstăriți foloseau insula greceasca Delos, pentru a evita, în mod cît se poate de legal, plata de dări, impozite și taxe, prevazute de legislația romană. La fel, în Britannia, la început de mileniu, se foloseau societăți ce astăzi ar fi numite „offshore”.

În Evul Mediu, au apărut așa-numitele trusturi, care erau modalitatea ideală de a evita fiscalitatea mult prea ridicată a acelor vremuri. Totuși, aceste societăți nu erau folosite decît de cei instăriți și aveau scopul de a proteja proprietatea familială și tranzacțiile comerciale. În aceeași perioadă, în Londra, se ofereau scutiri de impozite comercianților Ligii Hanseatice, precum și celor flamînzi. Mai tîrziu, situația s-a inversat, iar englezii și-au putut comercializa produsele pe piețele belgiene, fără a plăti taxe. Între secolele al XVI-lea și al XVIII-lea, Flandra a devenit primul paradis fiscal oficial, întrucât comerțul efectuat prin porturile sale era supus la obligații fiscale și restricții minore. Într-o altă opinie, Liga Hanseatică (alianța comercială a negustorilor germani) prima a îmbrățișat conceptul de paradis fiscal, încă la începutul anilor 1241, în timp ce alții susțin, că statutul fiscal al Vaticanului este cel mai veche exemplu a unui paradis fiscal. În Statele Unite ale Americii, Patrick Henry a fondat, în 1765, primul trust – North American Land Co. – care funcționează și astăzi, după mai bine de 200 de ani. În 1721, coloniile americane tranzacționau cu America Latină, pentru a evita impozitele britanice.

În anul 1889, The Bank of Nova Scotia din Canada, a doua ca vechime din țară, și-a deschis primul său birou în Jamaica, pentru a permite clienților săi să beneficieze de facilitățile fiscale legate de operațiunile de comerț internațional. Țările ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark și Pitcarin, nu au perceput niciodată impozit pe profit. La acestea, s-au adaugat apoi încă multe alte paradisuri fiscale – Algeria, Maroc (Casablanca), Luxemburg, Liechtenstein, Insulele Canalului Mînecii, Insula Man, Panama, Malta și Delaware și Nevada în S.U.A. Diverse țări pretind a se număra printre cele mai vechi paradisuri fiscale din lume. Spre exemplu, Bermuda, pretinde a fi fost primul Paradis Fiscal bazat pe crearea primelor companii offshore, prin legislația din 1935, de către firma de avocatură Conyers Dill & Pearman. Cu toate acestea, pretinsul primul loc al Bermudelor este discutabil, deoarece poate fi cu ușurință comparat cu adoptarea unei Legi Trust, de către Liechtenstein în 1926, pentru a atrage capital offshore. Comentatorii economici sugerează că primul “adevărat” paradis fiscal a fost Elveția, urmat îndeaproape de către Liechtenstein. Băncile elvețiene mult timp au fost un paradis pentru oamenii ce se refugiau de revoltele sociale din Rusia, Germania, America de Sud și alte părți ale lumii.

Cert însă este faptul că, după cel de-al doilea Război Mondial, numărul și importanța paradisurilor fiscale a crescut vertiginos, datorită avantajelor oferite de aceste teritorii. În vederea redresării stării economice, după război, statele au modificat legislația fiscală, în scopul asigurării resurselor financiare pentru reconstrucțiile necesare în urma devastărilor primului război mondial. Impunerea fiscală a căpătat un caracter agresiv, cu creșterea exagerată a impozitelor și taxelor, fapt ce a dus la migrarea surselor financiare în zonele offshore.

Astfel, datorită faptului că, Elveția, care și-a păstrat neutralitatea în timpul războiului, a evitat aceste costuri suplimentare, necesare pentru infrastructură, în consecință, a fost capabilă să mențină un nivel scăzut de taxe și impozite. Ca rezultat, spre această țară s-a îndreptat un aflux considerabil de capital, desigur în mod principal, pentru motive de impozitare joasă.

O situație interesantă s-a creat în privința Imperiului Britanic, ce se afla în stadiul de colaps. Coloniile și teritoriile sale și-au revendicat autonomia și independența, în același timp pierzînd sumele de bani primite din partea imperiului. Astfel, la acel moment, practic unica metodă de a atrage capitalul, a fost fiscalitatea redusă, formîndu-se, paradisurile fiscale.

Prezintă dificultate indicarea unui singur eveniment sau a unei date exacte, care ar identifica în mod cert apariția modernelor paradise fiscale. În faza incipientă, aceste jurisdicții au servit extinderii societăților mamă în străinătate, în țări care le acordau facilități fiscale, și ca loc de refugiu pentru capitalurile destinate a fi reinvestite sau repatriate. Mai tîrziu, filialele străine au început să fie utilizate ca mijloc de evaziune fiscală.

Însă, în prezent, statele-paradis fiscal au capătăt, o rezonanță din ce în ce mai profundă, atât în statele dezvoltate, cât și în țări cu niveluri de trai mult sub cel al subzistenței. Dacă în 1978, corporațiile americane transferau către paradisurile fiscale, sub forma investițiilor străine directe, capitaluri cifrate la 23 miliarde dolari USD, iar corporațiile Europei Occidentale depuneau resurse financiare estimate la 160 miliarde dolari USD, la începutul secolului al XXI–lea, volumul operațiunilor de capital derulate în state – paradisuri fiscale sunt evaluate la 1600 miliarde dolari USD, după cum afirmă reprezentanții Organizației Națiunilor Unite. Termenul de paradis fiscal, include toate acele unități administrativ-teritoriale sau state, care au impozitul pe profit zero sau nesemnificativ, pentru activități comerciale sau bancare și se referă la țările în care există trusturi offshore și în care, nivelul general al taxelor și impozitelor este foarte redus.

Paradisuri fiscale sunt acele teritorii, care oferă o gamă largă de avantaje fiscale companiilor offshore înregistrate pe acest teritoriu. Însuți termenul original englez – tax haven – semnifică refugiu fiscal. O companie offshore poate funcționa sub condiții de impozitare favorabile, doar dacă este înregistrată într-un paradis fiscal.

În opinia autorului renumitei reviste, The Economist – Geoffrey Colin Powell, ceea ce identifică o zonă ca fiind un paradis fiscal, este existența unei structuri mixte de impozitare, stabilită în mod deliberat pentru a exploata și a profita de cererea mondială în oportunități de a se angaja în evaziunea fiscală. Potrivit unei alte definiții, elementul central al unui paradis fiscal este faptul că legile, precum și alte măsuri pot fi folosite pentru a evita legislația fiscală sau reglementările din alte jurisdicții. Astfel, paradisul fiscal este conceput ca un mijloc, un instrument prin care se realizează evaziunea fiscală internațională, de către contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos. În mod similar, alții au sugerat că orice țară care modifică legile fiscale pentru a atrage capitalul străin ar putea fi considerat un paradis fiscal. În sens tradițional, un paradis fiscal este o țară în care cineva poate să înregistreze o afacere care va rămîne total sau simțitor scutită de impozit, atîta timp cît nu desfășoară activitatea în jurisdicția ei.

O definiție satisfăcătoare a noțiunii de paradis fiscal nu a putut fi identificată nici în unul din rapoartele congresului SUA privind utilizarea paradisurilor fiscale de corporații americane. Însă, am putea desprinde din acesta următoarele caracteristici indicativi al un paradis fiscal, și anume: acestea nu impun taxe sau taxele sunt nominale, lipsește schimbul eficient de informații fiscale cu autoritățile fiscale străine, lipsește transparența în aplicarea dispozițiilor legislative, juridice sau administrative, nu este nici o cerință privind prezența locală, precum și este auto-promovat ca un centru financiar offshore.

În concluzie am menționa că paradis fiscal, este acea jurisdicție ce practică impozite de nivel redus, inclusiv pentru sursele de venituri străine, încurajînd prin politica sa fiscală exercitarea pe teritoriul acesteia a anumitor activități economice specifice.

Evoluția acestor teritorii în prezent este diversificată, unele state, precum Elveția, au o lungă istorie în păstarea secretului bancar, pe când altele – Bahamas, Liechtenstein, Delaware etc., au dorit să le imite pe cele mai dezvoltate.

În lume există aproximativ 70 de paradisuri fiscale. Unele, după ce au dispărut, așa cum este cazul Libanului, renasc ulterior. Altele, așa cum este cazul Elveția, sunt pe cale de dispariție sau au dispărut de curând, cum este Hong Kong-ul. Concomitent, în alte locuri se nasc paradisuri noi. Jurisdicțiile offshore sunt binecunoscute de turiști și de oamenii de afaceri, unele fiind totodată și adevărate paradisuri de vacanță: Caraibele, spre exemplu, cuprind un număr mare de state cu o fiscalitate privilegiată. Funcționarea companiilor în paradisurile fiscale este susținută de un mecanism legislativ extrem de bine organizat, aceasta însemnând că, în țara respectivă, legea asigură condiții de impozitare favorabile companiilor offshore. Trebuie subliniat faptul că, prin neplata impozitului, compania nu încalcă legea, din contra, conform legii este scutită, parțial sau total de plata impozitelor.

Planificarea fiscală pe plan internațional rezidă dintr-un șir de temeiuri de natură economică, cum ar fi evoluția economiei mondiale, apariția și evoluția societăților transnaționale, și desigur fiscalitatea excesivă practicată de unele state. Analizate cumulativ acești factori au dus la întreprinderea unui șir de acțiuni, din partea agenților economici privind preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor. Planificarea fiscală reprezintă elaborarea cu anticipare a unui proiect al activității economice a persoanelor fizice și juridice în scopul optimizării obligațiilor fiscale. Printre principalele modalități de planificare fiscală internațională orientate spre minimizarea obligațiilor fiscale prin intermediul paradisurilor fiscale, putem numi utilizarea prețurilor de transfer și a acordurilor privind evitarea dublei impuneri. De regulă, planificarea fiscală internațională este foarte simplă, detaliile fiind cele care complică problema. Planificarea internațională a obligațiilor fiscale se bazează pe faptul că legile oricărui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa internă. Autoritățile fiscale întîmpină frecvent dificultăți în legătură cu extinderea jurisdicțiilor fiscale peste hotarele naționale, în schimb, companiile/persoanele bogate și banii lor o fac foarte ușor. Faptul dat, și reflectă problematica paradisurilor fiscale. Specialiștii recunoscuți în domeniul fiscalității din Rusia, cum ar fi Pepeleaev S. și Brîzgalin A., repartizează metodele planificării fiscale în curente și de scurtă durată și, respectiv, metodele optimizării fiscale generale și speciale. Potrivit opiniei lui Pepeleaev S, pentru minimizarea obligațiilor fiscale, urmează a fi folosirte golurile prezente în legislația fiscală. Însă metoda dată prezintă mai multe dezavantaje decît avantaje, deoarece utilizarea petelor albe, nu conferă întotdeauna acesteia un caracter legal. Specialistul american în domeniul fiscalității, Pepper J., propune elaborarea planificării fiscale internaționale, reieșind din nivelurile libertății în activitatea de afaceri. În lucrarea sa „Enciclopedia finanțării și planificării fiscale internaționale practice”, acesta menționează că, posibilitatea manevrării internaționale cu mijloacele financiare și informația fiscală, precum și cu controalele nedorite există datorită faptului că, oricare ar fi afacerea, ea are cîteva niveluri de libertate. Înlocuind o alternativă cu alta, poate fi găsită cea mai optimală variantă de conducere a afacerilor. Pepper J. evidențiază trei variabile: politicile fiscale în diferite state; forma juridico-organizatorică a afacerii; metode de obținere a veniturilor din afacerea proprie (din salariu, din dividende, din redevențe pentru serviciile acordate). Baza metodologică aplicată la elaborarea schemelor de optimizare fiscală o constituie sortarea variabilelor menționate și alegerea combinației optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper, în toate situațiile, este contribuabilul. Concepția dată fiind cea mai bună pentru elaborarea algoritmului optimizării fiscale. Utilizarea paradisurilor fiscale în planificarea fiscală internațională, poate fi realizată prin așa metode ca investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme-fantomă, care își au sediul în „paradisul fiscal” și care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De asemenea, acestea pot servi ca intermediari în relațiile dintre filialele și sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje. Prezintă interes și investirea capitalurilor în activități de banking. Este cunoscut la nivel internațional faptul că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe din aceste state-paradisuri. De asemenea, activitatea de licensing poate fi desfășurată pe teritoriile paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe și impozite. Numeroase companii cu sediul în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deținute de ele (de exemplu, patentele industriale, mărcile de fabrică și de comerț, drepturile de autor etc.) în posesia unor filiale situate în unul din statele considerate „paradis fiscal” și astfel nu plătesc impozitele corespunzătoare tranzacțiilor încheiate cu privire la aceste drepturi. Formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un grup de companii cu scopul asigurării riscurilor acestora, prezintă un alt mod de planificare fiscală prin intermediul jurisdicțiilor offshore. Astfel, primele de asigurare, plătite de către diversele societăți comerciale companiei de asigurare, vor fi deductibile din profiturile realizate, astfel, baza impozabilă și respectiv impozitul pe profit vor fi reduse. Pe de altă parte, compania de asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi supusă impozitării în ceea ce privește profiturile sale. Sfera principală de acțiune a acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor Bermude, precum și cel al Insulelor Bahamas. Înființarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului de împrumut, de asemenea prezintă un aspect de valoare al planificării fiscale internaționale. În cazul dat, societatea-mamă deține o filială în paradisul fiscal. Societatea-mamă se împrumută la o bancă din țara ei de rezidență. Pentru acest împrumut va plăti dobînda, care este o cheltuială deductibilă la nivelul societății-mamă. Creditul primit de societatea-mamă este virat ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala plasează creditul la o bancă sub formă de depozit, pentru care primește dobîndă. Dobînda din paradisul fiscal nu este impozitată (prin reținere la sursă). În felul acesta, la nivelul societății-mamă dobînda rambursată de filială nu se diminuează.

În ceea ce privește prețurile de transfer, am menșiona că, deși regulile formării prețurilor de transfer există în majoritatea țărilor dezvoltate, în practică, aplicarea acestora variază de la țară la țară, în funcție de nivelul rigidității cadrului legal. Unele țări respectă regulile foarte strict, altele le au doar formal, aplicîndu-le de la caz la caz, în dependență de situație, cum ar fi cazul Belgiei. Termenul „prețuri de transfer” se aplică față de companiile interdependente, care sunt legate prin structura posesiei, spre exemplu o companie este membru/ acționar direct sau indirect al altei companii. Aceste reguli prevăd prezența compensației între întreprinderile interdependente la desfășurarea tranzacțiilor dintre întreprinderile date: vânzarea-cumpărarea activelor materiale și nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv administrative, financiare, arendă, leasing etc. În parte, scopul principal al planificării internaționale a taxelor, este utilizarea entităților offshore pentru dirijarea profiturilor către acestea și pentru a-și desfășura activitatea în așa mod, încît să plătească cît mai pușine taxe. Principalele domenii, în care planificarea offshore oferă cele mai bune rezultate, sunt: administrarea lanțurilor hoteliere, agenturarea, agricultura, artele, asigurările și reasigurările, brokerajul, casele de confirming, clearing și factoring, comerțul internațional (import/export), consultanța, distribuția internațională de bunuri și servicii, finanțarea și investițiile directe, industria spectacolelor și filmului, leasingul, managementul fondurilor de investiții, proiectarea, serviciile bancare și financiare.

CAPITOLUL II EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN RAPORTURILE INTERNAȚIONALE

2.1 Practica uzuală de eludare a sistemului fiscal cu efecte internaționale

Pe măsura dezvoltării relațiilor economice dintre state cu sisteme fiscale diferite și cu grade de fiscatitate de asemenea diferite, infracțiunea fiscală a încetat de a mai fi un fenomen intern, național, ci a căpătat valență internațională. Astfel, persoane fizice și juridice, care realizează venituri din surse externe, în lipsa unor convenții fiscale sau a unor prevederi în legislația națională care să le protejeze, sunt supuse adesea unei impuneri repetate, o dată în statul de proveniență a acelor venituri și a doua oară în statul lor de rezidență. În asemenea condiții, multiplicarea sarcinilor fiscale poate fi atât de putemică încât să anihileze interesul beneficiarilor acelor venituri pentru desfășurarea de activități peste hotare. Ca o reacție la asemenea perspectivă nu puțini contribuabili caută să sustragă de la plata impozitelor o parte cît mai mare din veniturile externe într-unul sau chiar în ambele state interesate.

Dar tentația pentru evaziune fiscală nu dispare nici în condițiile încheierii unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, ci capătă forme și sensuri noi. Astfel, o întreprindere, avînd sediul într-un stat și sucursale sau filiale în alte state, cu niveluri de fiscalitate diferite, va încerca să transfere o parte cît mai mare din beneficiile aferente din statele cu fiscalitate mai ridicată, în statul cu fiscalitate redusă. Această acțiune deliberată, înfăptuită între două, trei sau mai multe întreprinderi asociate implantate în state diferite, reprezintă scenariul obișnuit al unei evaziuni fiscale internaționale, care prejudiciază statul ale cărui venituri fiscale au fost artificial amputate. Evaziunea fiscală la scara internațională mai este favorizată și de existența unor state sau teritorii cu regimuri fiscale foarte blânde și cu reglementări juridice care protejează secretele financiar-bancare de ochiul indiscret al autorităților publice din alte state.

Aceste paradise sau oaze fiscale, cum în mod inspirat au fost denumite asemenea state, atrag cu un magnet pe cei ce doresc să-și păstreze banii în siguranță, să-i “spele” și să-i fructifice, oferă condiții prielnice celor cointeresați să creeze acolo societăți fără activitate propriu-zisă, dar cu posibilitatea de a participa la formarea capitalurilor altor societăți, de a le acorda împrumuturi și de a încasa dividende, dobînzi și alte venituri neimpozabile sau supuse unor impozite simbolice. Tot aici își au legal domiciliul fiscal și persoanele fizice care doresc să beneficieze de regimuri de impunere mai blînde decît în statele lor de origine. Pentru cele mai reputate paradise fiscale, în ceea ce privește crearea de societăți se numără: Liechtenstein, Panama, Liberia ș.a, pentru protejarea veniturilor persoanelor fizice de impozite – Andora, Monaco ș. a, pentru persoane juridice și persoane fizice – insulele Bahamas și Cayman, Antilele olandeze ș.a Marele Ducat ai Luxemburgului a devenit un puternic centru financiar al lumii în bună măsură datorită legislației sale care favorizează crearea de bănci cu capital străin. Paralel cu diversificarea formelor de infracțiune fiscală internațională, au fost luate măsuri pentru perfecționarea și completarea mijloacelor de luptă împotriva fraudei fiscale, de către autoritățile competente ale statelor interesate.

În acest cadru se înscrie adîncirea colaborării dintre state pentru prevenirea infracțiunii fiscale în materie de impozite, identificarea materiei impozabile și uneori chiar pentru încasarea impozitelor. Pe plan intern, statele interesate și-au adoptat legislația astfel, încît aceasta să îngrădească la maximum posibilitățile de sustragere de la impunerea veniturilor ori averii persoanelor fizice și juridice.

Astfel, infracțiunile fiscale, constituie acțiunea unor persoane fizice sau juridice de sustragere de la impunerea frauduloasă, a unor acte și fapte reprobabile calificate de lege drept antisociale și pedepsite ca atare. Dar această ipostază, corectă, în marea majoritate a cazuritor, nu este singura în care unele state își fac simțită prezența în materie de evaziunea fiscală internațională.

În acest caz statul apare în postură de "victimă" a unor manopere fiscale internaționale. Este vorba de statele care, prin reglementările fiscale adoptate incurajează imigrația anumitor categorii de persoane fizice, implantarea pe teritoriile lor a unor societăți fără activitate industrială sau comercială, atragerea fluxurior bănești, reprezentînd venituri pasive etc. și favorizează evaziunea. Dar această ipostază în care statul ( mai exact unele state) apare ( apar) ca Instigator la evaziune și beneficiar al acesteia, este adesea trecută cu vederea.

Evaziunea fiscală se poate realiza fie prin migrarea persoanelor interesate către statele care oferă un refugiu fiscal convenabil, fie prin transferul materiei impozabile în state care dispun, de un sistem fiscal mai avantajos decît cel în statele lor de origine. Legiferarea de către unele state a unor sisteme cu un înalt grad de atractivitate poate avea consecințe extrem de favorabile pentru acestea: Prin atragerea de persoane cu înaltă calificare profesională, oameni de știință și cultură, sportivi de performanță sau persoane care realizează venituri mari sau dispun de averi impresionante, statele respective economisesc importante resurse financiare, pe care le-ar reclama pregătirea cadrelor respective, realizează o veritabilă infuzie de specialiști în producție, în cercetare, în activitatea cultural -artistică, sportivă, etc. În schimb, asemenea măsuri produc efecte diametral opuse în statele de origine a emigranților.

În vederea sustragerii de la impunerea considerată împovărătoare, în raport cu cea practicată în alte state, materia impozabilă este adesea transferată de cei interesați într-un alt stat, folosind în acest scop relațiile existente între societățile făcînd parte din același grup sau creînd o societate intermediară.

Atunci cînd o societate dorește să-și extindă activitatea peste hotare, aceasta are la îndemînă, între altele, soluția constituirii de societăți în alte state. Prin participarea, într-o anumită proporție, la formarea capitalului acestor societăți – fiice, societatea-mamă își asigură dreptul de control asupra activității acestora. Întrucât gradul de fiscalitate diferă de la un stat la altul, grupul de societăți la care ne referim, va căuta să profite de legislația fiscală cea mai blîndă, existentă în unul din statele în care își au sediile acele societăți.

Pentru a putea realiza acest lucru, este necesar ca beneficiile obținute în statete cu fiscalitate ridicată să fie transferate în statul cu fiscalitate redusă. În acest scop, societățile, făcînd parte din același grup, convin să folosească drept instrumente prețurile, împrumuturile, licențele, tarifele pentru diverse servicii etc.

Prețurile se folosesc de maniera următoare:

atunci cînd societățile membre ale grupului cooperează la realizarea unui produs sau își livrează reciproc mărfuri achiziționate pe piețele în care își au sediile, ele se înțeleg ca societățile din statele cu fiscalitate mai ridicată să factureze produsele (mărfurile) către societatea implantată în statul cu fiscalitatea redusă la prețuri mai scăzute decât s-ar justifica; societatea achizitoare, la rîndul său, desface produsele respective la prețuri normale. În acest fel, beneficlul creat în anumite societăți va fi impus în statul de rezidență al acestei din urmă societăți.

Avantajul realizat de grup – reducerea sarcinii fiscale reprezintă un dezavantaj pentru statele de rezidență ale societătilor care au practicat prețuri normale la produsele livrate, deoarece ele au fost lipsite de impozitul aferent beneficiilor fraudulos transferate peste graniță.

Alteori, societățile, făcînd parte dintr-un grup, utilizează calea acordării de împrumuturi pentru a beneficia de avantajele diferențelor de fiscalitate existente între statele în care își au sediile. Astfel, societățile situate în state cu fiscalitate mai ridicată, prin acordarea de împrumuturi cu dobînzi sub nivelul pieții, societății din statul cu fiscalitate redusă îi transferă acesteia din urmă o parte din beneficiile lor. La acest rezultat se poate ajunge și atunci cînd societatea din statul cu fiscalitate redusă, acordă împrumuturi cu dobînzi majorate celorlalte societăți din grup, situate în state cu fiscalitate mai ridicată. Plusul de dobîndă, suportat de o societate la împrumuturile primite de aceasta, îi diminuiază beneficiul și odată cu aceasta, și impozitul datorat statului de rezidență, minusul de dobîndă se reflectă exact invers, în beneficiul societății beneficiare de împrumut. Pe ansamblul grupului, prin abaterea dobânzilor practicate față de nivelul pieții, se înregistrează un avantaj materializat în diminuarea sarcinii fiscale și, respectiv, un dezavantaj pentru statele frustrate de impozitele aferente beneficiilor transferate fraudulos peste graniță.

Nu rareori, societățile membre ale unui grup folosesc brevetele de invenție, mărcile de fabrică și comerț, desenele și modelele pentru a influența nivelul sarcinii fiscale. În acest scop, societatea proprietară a unor asemenea drepturi intelectuale, le transferă celorlalte societăți din grup spre utilizare, în schimbul unei redevențe sub sau supradimensionate, în funcție de nivelul fiscalității din statele în care aceștea își au sediile. Transferuri de beneficii între societățile membre ale unui grup se efectuează și prin repartizarea diferențiată a cheltuielilor generale ale sediului central.

Astfet, dacă cheltuielile societății-mamă în loc să se repartizeze îmtre societățile-fiice în mod proporțional (să zicem cu cifra de afaceri realizată de fiecare în parte), acestea se diferențiază în funcție de nivelul fiscalității, atunci vor fi încărcate cu cote mai mari societățile din statele cu fiscalități ridicate și ușurate cele din statele cu fiscalități reduse. Tendința de proliferare în ultimul an, a societăților fictive, are drept scop procurarea de mari sume de bani prin fraudă și prin producerea de mari pierderi partenerilor de tranzacții. În general, prima fază o constituie crearea de condiții de legalitate a unei societăți cu aparență de soliditate și profesionalism, și al cărei sediu în cele mai multe cazuri se stabilește într-un așa numit "paradis fiscal", unde din cauza regimului mai puțin restrictiv, verificările nu sunt prea amănunțite. În același timp se înființează filiale și reprezentanțe în centrele internaționale renumite și se deschid conturi în mai multe bănci importante. Se poartă, de asemenea, corespondență fără o finalitate precisă cu firme cunoscute în întreaga lume pentru a fi creată impresia unui standing deosebit. O grijă deosebită se acordă reclamei prin publicații de largă răspîndire, se încearcă de multe ori chiar atragerea de personalități cu reputație din cercurile de afaceri sau politice, pentru a da garanții suptimentare unei afaceri, al cărei substrat fraudulos cei astfel implicați îl ignoră.

Terenul fiind astfel pregătit, modalitățile de înșelare sunt diverse. Uneori, o astfel de societate încheie contracte de import și insistă pe temeiul bunatății sale, atestate cu documente contrafăcute, să fie livrată plata de credit sau cu plata prin incaso, care nu oferă partenerului străin nici o garanție de plată. Pentru a se cîștiga încrederea întreprinderilor exportatoare, la început, preiau cantități restrînse de marfă pentru care decontările se fac integral și prompt, apoi solicită partide mari de mărfuri care sunt plasate imediat pe piață, fără însă a mai fi onorate la termen obligațiile de plată.

Alte societăți, acționează ca intermediari în contracte de transport și, profitînd de neatenția sau insuficiența de pregătire juridică a celor ce încarcă marfa, introduc anumite clauze și reușesc să încaseze contravaloarea serviciilor fără a mai rambursa suma cuvenită prestatorului efectiv. Pentru a se evita și a preveni astfel de operațiuni se impun o serie de măsuri:

solicitarea unei aprecieri de la o bancă prin care lucrează și care evaluează capacitatea de rambursare a creditutui, în funcție de disponibilul și rulajul din conturi;

culegerea de informații dacă nu cumva societatea în cauză are în curs litigii pentru nerespectarea obligațiilor de plată;

oprirea expedierii de mărfuri la primul semn de întârziere nejustificată a decontărilor;

sesizarea justiției cînd apar elementele unei operațiuni frauduloase.

Operațiunile necinstite, frauduloase întreprinse de societățile-fantomă constituie un serios motiv de preocupare pentru autoritățiie de pe toate meridianele.

O altă modalitate de valoriflcare a avantajelor pe care le oferă legislația fiscală a unui stat constă în crearea de către societățile membre ale unui grup, a unor societăți intermediare – holdinguri. O societate-holding nu desfășoară o activitate industrială sau comercială propriu-zisă, ci îndeplinește anumite funcții, avînd caracterul unor prestări de servicii pentru grupul respectiv. Astfel, ea exercită controlul asupra activității societăților de producție și comercializare, în virtutea drepturilor pe care i-l conferă participarea sa la capitatul acestora; asigură finanțarea societăților din grup; concentrează beneficiile societăților membre ale grupului, precum și veniturile din dividende, dobânzi, redevențe ( royalti), etc.

Între societățile intermediare un loc aparte îl ocupă societățile holding de finanțare, care au ca obiect de activitate contractarea de împrumuturi pe piață pentru procurarea resurselor necesare finanțării activității societăților din grup, valorificând avantajele fiscale pe care le oferă anumite state în acest domeniu. Astfet, dacă o societate comercială sau industrială își are sediul într-un stat care percepe impozite ridicate asupra veniturilor din dobânzi și în plus le încasează prin stopaj la sursă, ea este interesată să găsească o altă soluție de finanțare, mai puțin costisitoare. O asemenea soluție ar consta în emiterea de obligațiuni sau contractarea de împrumuturi bancare pe piața unui alt stat care percepe dobânzile datorate de el creditorului. Pentru aceasta, societatea de producție sau comercializare ar trebui să creeze o societate de finanțare într-un stat cu un regim fiscal mai moderat ca nivel și mai puțin sever ca modalitate de percepere.

O altă categorie de societăți intermediare, o constituie societățile bază, acestea având ca obiect de activitate centralizarea profiturilor de la celelalte societăți din grup, precum și încasarea dividendelor, dobînzilor și redevențelor:

Asemenea societăți se creează în următoarele împrejurări:

cînd o societate realizează venituri supuse unei fiscalități ridicate în statul în care își are sediul, aceasta este preocupată să-și localizeze acele venituri într-un alt stat, dotat cu un sistem fiscal mai blînd. În momentul în care a descoperit un asemenea stat, societatea în cauză creează în statul respectiv o societate bază pe care o face titulară de venituri know – how, etc., societatea bază va încasa dividende, dobînzi, royalty. Dacă va presta și anumite servicii cum ar fi întocmirea de studii de marketing, de fezabilitate, publicitate etc., va fi remunerată și pentru aceasta. Veniturile astfel realizate, vor fi impuse în statul de sursă, care este și statul său de rezidență.

Sunt cunoscute și alte tipuri de societăți intermediare, care nu desfășoară o activitate de producție sau de comercializare, ci joacă rolul unei cutii de scrisori.

Pentru a putea ființa este suficient ca o asemenea societate să aibă o denumire, un anumit capital, un număr de înregistrare în registrul de comerț o adresă (la o bancă, la un contabil, la un avocat sau la o altă persoană), un număr de cont la o bancă, un consiliu de administrație, care poate fi alcătuit dintr-o singură persoană. Nu are nevoie de un personal permanent, decît în rare cazuri și nici de publicitate, pentru că rostul unei asemenea societăți fictive este de a dispera veniturile unor persoane fizice sau juridice, a le ascunde de organele fiscale, a le sustrage de la impunere.

O astfel de societate folosește resursele de care dispune – capitalul propriu, veniturile uiterior realizate – pentru a participa la formarea capitalurilor altor societăți, la achiziționarea de efecte publice sau de obligațluni ale unor societăti private. În plus, statele „gazdă” dispun de reglementări care protejează secretul comercial și pe cel bancar, nu dau informații pe teritoriile lor nici la cererea autorităților publice, nici la intervenția unor persoane fizice sau juridice private.

Ca încheiere la problema în cauză, D. D. Șaguna ne aduce un exemplu de evaziune fiscală în persoana unui "călător" fiscal, beneficiind de paradise fiscale, propunându-ne câteva măsuri de luptă "antiparadis". Un om de afaceri, "călător fiscal" poate fi o persoană fizică sau juridică, iar avantajele găsite în anumite state, care constituie din acest punct de vedere un paradis flscal, diferă foarte mult în functie de calitatea în care activează persoana fizică sau juridică. Un asemenea paradis fiscal poate fi foarte avantajos pentru o persoană fizică și fără nici un fel de interes pentru o persoană juridică și invers.

De exemplu: principatul Monaco e un veritabil paradis fiscal pentru persoanele fizice, pentru că în acest stat nu este stabilit nici un fel de impozit asupra veniturilor. în schimb nu este – pentru o societate ce și-ar stabili sediul aici, deoarece ar fi obligată să dea 35% asupra beneficiului, dacă mai mult de 25% e realizat în afara principatului. În schimb, insula Jersey, e una din cele mai bune paradise fiscale pentru societățile comerciale nerezidente, care sunt constituite acolo, pentru că în baza unei taxe de 300 lire pe an ele nu trebuie să declare nici un beneficiu și nici măcar nu sunt obligați să țină evidența contabilă.

Astfel, fiind așa-numitul călător fiscal (omul de afaceri), interesat în obținerea de avantaje fiscale, va încerca să combine aceste avantaje, dacă dorește să cumpere utilaje în SUA și să le vândă în Europa, fără să aibă de declarat un beneficiu taxabil, el va cumpăra și va vinde aceste utilaje printr-o societate înregistrată

Același călător fiscal, devenind rezident în Monaco, va căuta să obțină calitatea de salariat în baza căreia poate obține importante onorarii asupra beneficiilor realizate de societatea din Jersey și aceasta fără să plătească personal nici un fel de impozite și fără să-i fie teamă de vreo taxare asupra sumelor exterioare ale bogăției. Pe de altă parte pentru a-și conserva maxim de discreție asupra acestor tranzacții, același călător fiscal (în fapt un evazionist) își va utiliza desigur pentru operațiile sale financiare o bancă elvețiană, a cărei reputație privind secretul operațiunilor sale financiare e bine cunoscută, în care societatea din Jersey și el însuși își vor deschide un cont, folosind eventual un pseudonim, ceea ce îi va ușura transferul dintr-un cont în altul, asigurând în același timp un maximum de discreție.

În fine, pentru mai multă discreție nici nu va apărea oficial în societatea din Jersey, unde va fi reprezentat de avocații locali, procedeu licit după dreptul englez, aplicabil acestei societăți, adică de niște împrumutări din nume.

"Călătorul fiscal" trebuie să țină seama, însă de cetățenia sa. Astfel, dacă o țară, spre exemplu Franța, taxează persoanele fizice în dependență de domiciliul sau reședința lor, SUA sau Filipine, stabilesc impozite pe venitul mondial al cetățenilor lor și în acest caz, căzând sub rezerva convențiilor privind evitarea dublei impuneri, se pot obține doar reduceri neînsemnate a impozitului de plătit. În felul acesta nu i-ar servi la nimic unui cetățean american să devină rezident în Monte Carlo. El va prefera, dacă vrea să evite impozitul american, să obțină un pașaport într-o țară ce 1-ar primi în condiții mai favorabile. Acest lucru, însă l-ar face să-și piardă cetățenia americană destul de repede, ceea ce nu și-ar dori-o. Mai trebuie adăugat că nu toate statele au încheiat tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri, lucru de care trebuie să se țină seama. În esență, întreaga combinație de evaziune fiscală pe această cale se bazează pe faptul că în diferite state ale lumii sistemul de impunere nu e uniform, începând cu baza de impozitare și terminînd cu cota de impozit.

De asemenea, convențiile internaționale nu sunt uniforme și acest lucru face să creeze posibilitatea evaziunii fiscale. Ar mai fi de menționat operația așa numitelor societăți "ecran" interpuse între țările cu fiscalitate ridicată de unde ajung aceste venituri, societățite "ecran" constituind un fel de releu. O asemenea societate "releu" este constituită într-o țară cu fiscalitate ridicată, dar unde există anumite portițe de a fi utilizată prin jocul convențiilor, tinzând la evitarea dublei impuneri, în esență s-ar putea face o distincție între două tipuri de asemenea călători fiscali:

Evazionistul, care odată ce și-a constituit averea va căuta să se instaleze într-un stat agreabil, unde va putea să profite de fructele operațiunilor sale fără a se teme de jocul combinat al inflataxării ( inflație plus taxă ridicată). Stelele de cinema preferă să aibă domiciliul în Elveția, deoarece impozitul pe venit în această țara este mai mic decât cel din Anglia, Suedia, etc.

Evazionistul om de afaceri, dinamic, care urmărește să-și formeze capitalul, dar care va căuta să scape de jugul legilor fiscale, plasându-l în state cu legislații mai favorabile lui.

În acest sens, se pot aminti așa numitele trusturi tipice dreptului anglo-saxon, prin intermediul cărora un drept de proprietate real sau personal este obținut de o persoană în beneficiul alteia. Persoana care deține dreptul e denumită "trustee", iar beneficiarul real "beneficiary".

Există diferite forme de trusturi, dintre care unele pot fi chiar trusturi de afaceri, adică constituite numai pentru a realiza anumite operații comerciale cu regim fiscal favorabil. Mecanismul juridic al trustului se bazează pe convenția care în țările de drept tradițional latin ar putea fi calificată în general ca împrumutător de nume.

Măsuri "antiparadis". Pe plan internațional, pentru a se combate evaziunea fiscală pe calea existenței așa numitor paradise fiscale, în diferite legislații străine au fost adoptate unele măsuri care ar putea fi grupate astfel: Măsuri "antiparadis" pe calea controlutui schimbului vatutar, Măsuri pe calea cetățeniei contribuabilului, Taxarea chiar în momentul producerii venitului, Impozitarea câștigurilor obținute în străinătate, realizate nu pe calea juridică, Folosirea teoriei abuzului de drept, refuzul de a admite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine, considerate ca fiind dubioase, Sancțiuni neorganizate.

Taxarea chiar în momentul producerii venitului. Acest sistem a fost adoptat de Canada. Rezidentul canadian, care încetează a mai fi rezident în Canada se presupune că a cedat toate bunurile sale la valoarea lor de piață. Rezultă că un canadian imigrant este impozitat asupra plus valorii pe care se presupune că ar fi realizat-o întocmai ca și cum și-ar fi vândut ansamblul bunuritor sale. Consecința este că imigrantul canadian începe mai întâi prin a se instala într-o țară care se bucură de convenții favorabile cu Canada, înainte de a părăsi această țară care 1-a adăpostit în mod provizoriu.

Impozitarea cîștigurilor obținute în străinătate realizate pe calea ilegală. Este vorba de amendamentul "Controlled Foreign Corporation" – în baza căruia o societatea e supusă acestui control al corporației străine, atunci când mai mult de 50% din capitalut său aparține unor acționari americani, care dețin cel puțin 10% din dreptul de vot proporțional cu acțiunile pe care le dețin în capitalul social. Refuzul de a admite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine, considerate ca fiind dubioase. Putem aminti două decizii ale Curții de Apel din Bruxell, 1975 și Venise, 1975 care în două afaceri nefiscale au decis refuzarea accesului la instanța de judecată pentru că "Ausalt" era de fapt societatea unei singure persoane, lucru care încalcă ordinea publică belgiană și respectiv italiană.

Sancțiuni neorganizate. Aceste sancțiuni neorganizate constau din acțiuni sindicale cum ar fi de exemplu Danemarcii, 1975, când sindicatul docherilor a decis refuzul de a descărca vasele sub pavilion panamez sau liberian, pentru că echipajele acestor vase nu se bucurau de aceiași protecția socială ca ei.

Problema fraudei fiscale are o astfel de importanță încît guvernele au căutat de multă vreme să încheie convenții internationale între ele. În dorința de a se promova și întări relațiile sale economice cu alte țări, au fost încheiate o serie de acorduri pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale, cu privire la impozitul pe venit și avere.

Raporturile internaționale privind cooperarea dintre state pentru prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală

În vederea stăbilirii evaziunii fiscale internaționale și a stopării fraudelor comise în aceleași domenii cu efecte păgubitoare pentru state, convențiile pentru evitarea dublei impuneri au fost completate cu prevederi pentru combaterea acestor fenomene. Astfel, Convenția model a O.C.D.E. sugerează (la articolul 26 ) statelor contractante să facă un schimb de informație care să faciliteze aplicarea prevederilor convenite în materie de impozite sau reglementărilor interne ale acestora. Totodată, aceasta precizează condițiile în care pot fi obținute și folosite informațiile respective, pentru a nu aduce atingere intereselor persoanelor fizice și juridice la care se referă.

Așa cum se arată în convenția model a O.C.D.E. ca și în cea a ONU, autoritățile competente ale statelor contractante, vor face schimb de informații în măsura în care consideră necesar pentru aplicarea prevederilor convenției încheiate sau ale legilor interne a acestora, evident dacă acestea nu sunt contrare convenției.

Orice informație astfel obținută, va fi tratată ca secretă, la fel ca și informația primită în conformitate cu legislația internă a statului și nu va fi comunicată decât persoanelor și autoritătilor, inclusiv tribunalelor și organelor administrative care au atribuție în legătură cu stabilirea sau încasarea, cu executarea sau urmărirea judiciară, sau cu rezolvarea apelurilor privind impozitele care fac obiectul convenției. Aceste persoane sau autorități, vor folosi informațiile numai în scopurile arătate, dar ele pot fi făcute cunoscute în procese publice, la tribunale sau în hotărâri judecătorești.

Prevederile de mai sus, în spiritul convenției fiscale, în nici un caz vor fi interpretate ca impunând unui stat contractant obligația:

De a lua măsuri administrative, contrar propriei legislații sau practicii administrative a unui sau celuilalt stat contractant,

De a furniza informații care nu pot fi obținute pe baza legislației proprii sau în cadrul practicii administrative normale a celor două state contractante,

De a furniza informații care ar divulga orice secret profesional sau comercial, industrial, de afaceri sau procedeu comercial, ori informații a căror divulgare ar fi contrară ordinii publice.

În aplicarea prevederilor unei convenții fiscale, statele contractante au nevoie de informații referitoare la:

Dividendele acordate de societățile pe acțiuni și alte societăți similare,

Dobînzile la obligațiuni și alte efecte publice,

Soldurile operațiilor în relațiile cu băncile și alte instituții similare, și dobânzile aferente acelor solduri,

Roialty și alte obtigații de plată cu caracter periodic pentru folosirea drepturilor de autor, licențelor, desenelor, mărcilor de comerț sau a altor drepturi de proprietate intelectuală,

Retribuții, salarii, pensii și rente,

Despăgubiri, plăți de sume asigurate și alte îndemnizații similare, obținute în legătură cu activitatea comercială sau alte afaceri,

Alte venituri sau bunuri patrimoniale.

Este de la sine înțeles că un stat contractant are nevoie de informații referitoare la categoriile de venituri (sau elemente de avere) menționate mai sus pe care un rezident al său, persoană fizică sau juridică le realizează (sau deține) pe teritoriul celuilalt stat contractant. Fără informații corecte statul respectiv nu va putea stabili impozitele ce i se cuvin și cu atât mai puțin nu va putea preveni infracțiunea fiscală.

Toate convențiile fiscale încheiate cu țara noastră cuprind dispozițiile la care ne-am referit mai sus, cu privire ta schimbul de informații, la caracterul secret și la modul de folosire a acestora. Astfel, teoretic vorbind, schimbul de informații poate să constituie un mijloc indispensabil pentru prevenirea fraudei și evaziunii fiscale în cazurile în care materia impozabilă se găsește pe teritoriul unui stat contractant, iar competența în impunerea acesteia, potrivit convenției fiscale are celălalt stat contractant. Practic însă, utilizarea acestui mijloc în lupta împotriva fraudei și evaziunii fiscale este mult îngrădită din mai multe motive.

În primul rând, furnizarea de informații se face, de regulă, la cerere și numai rareori în mod curent (automat), reciproc și sistematic. Pentru ca fluxul de informație să fie continuu și din ambele părți este nevoie ca statele contractante să fie în aceiași măsură interesate în efectuarea unui asemenea schimb de informații. Astfel de interese pot avea numai statele legate între ele prin relații economice și financiare echilibrate și care au grade de dezvoltare economică apropiate. Când statele semnatare ale unei convenții fiscale aparțin grupului de țări dezvoltate, iar celălalt, grupul de țări în curs de dezvoltare, fluxurile de impozite sunt asimetrice: mai mari dinspre statul cu economie slab dezvoltată, beneficiar de invenții străine, de capital și de credite slrăine, importator de licențe, know-how, etc. și deci plătitor de dividende, dobânzi, roilaty etc. către statul industrializat și mai mici sau deloc în direcția inversă.

În al doilea rând, schimbul de informații nu poate fi întotdeauna reciproc, din cauza disparităților existente între legislațiile statetor contractante. Statul care are nevoie de informații nu poate solicita decât pe cele, pe care el le poate oferi în contra partidă. La rândul său, statul căruia i s-au cerut informații poate oferi asistență celuilalt stat numai în limitele permise de propria sa legislație sau de practica administrativă.

În al treilea rând, schimbul de informații este limitat de faptul că nu trebuie să descopere secrete comerciale. Din această cauză informațiile solicitate trebuie riguros selectate de autoritatea care le transmite, iar utilizarea lor de către autoritatea beneficiară trebuie făcută cu respectarea strictă a prevederilor din convenție. În sfârșit, transmiterea de informații trebuie făcută cu grija necesară, pentru ca aceasta să nu aducă atingere ordinii publice statului de la care provin informațiile respective.

Restricțiile la care ne-am referit până aici și care limitează sfera schimbului de informații atrag atenția asupra faptului că autorităților competente al statelor contractante le revine sarcina să stabilească în detaliu ce fel de informații și în ce condiții își vor transmite în mod reciproc. Prevederile din convențiile fiscale, menite să prevină evaziunea și fraudele fiscale, nu se limitează la schimbul de informații. Alături de acestea există diverse, alte texte chemate să împiedice anumite persoane fizice și juridice să beneficieze în mod nejustificat de toate avantajele pe care le conferă încheierea unei convenții fiscale.

O categorie de asemenea beneficiari "impostori" o constituie societățile intermediare create în state cu fiscalitate redusă, având ca obiect de activitate concentrarea beneficiilor societăților din grup, finanțarea societăților respective, încasarea dividendelor, dobânzilor, roialty etc. Așa cum s-a arătat mai sus în baza unei convenții fiscale, dividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant către o persoană rezidentă a celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat, adică în statul de rezidență al beneficiarului acelor dividende. Totuși aceste dividende sunt impozabile și în statul contractant, în care este rezidentă societatea plătitoare de dividende, dar într-o cotă redusă, convenită de părți. Acest drept de impunere limitată a dividendelor de către statul de sursă este însă condiționat în numeroase cazuri de rezidența efectivă a beneficiarilor de dividende în statul de sursă a acestora. Astfel, în convențiile încheiate de țara noastră cu republicile Belarusi, Uzbechistan, Ucraina, Federația Rusă, Polonia, România se precizează că impunerea limitată a dividendelor în statul contractant, în care este rezidentă societatea plătitoare de dividende se face dacă cel care le încasează este beneficiarul efectiv al acestora.

Astfel, dacă o societate rezidentă a unui stat contractant realizează beneficii sau venituri din celălalt stat contractant, acest stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor plătite de acea societate persoanelor care nu sunt rezidente ale celuilalt stat, nici să preleveze vreun impozit asupra beneficiilor nedistribuite ale societății, chiar dacă dividendele plătite sau beneficiile nedistribuite reprezintă în total sau în parte, beneficii sau venituri provenind din celălalt stat. În legătură cu impunerea dobânzilor se procedează în mod asemănător. Dobânzile, provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant, sunt impozabile în acest din urmă stat, adică în statul de rezidență al beneficiarului. Totuși aceste dobânzi sunt impozabile și în statul contractant din care provin într-o cotă limitată dacă persoana care primește dobânzile este beneficiară efectivă a acestora. O asemenea mențiune este inserată în convențiile încheiate de republica noastră cu țărite mai sus indicate. Impunerea roialty în statul de sursă este condiționată în numeroase cazuri la fel ca impunerea dividendelor și dobânzilor. Dacă primitorul roialty este beneficiarul efectiv al acesteia statul de sursă este îndreptățit să o impună cu o cotă limitata. Astfel de prevederi sunt prevăzute în convențiile închelate de Republica Moldova cu România, Federația Rusă etc.

În numeroase convenții se prevede că atunci când debitorul dobânzilor este sau nu rezident al unui stat contractant, are într-un stat contractant un sediu permanent pentru care împrumutul generator de dobânzi a fost contractat și care suportă sarcina acestor dobânzi, dobânzile sunt considerate ca provenite din statul contractant în care este situat sediul permanent. În legătură cu impunerea limitată a dividendelor, dobânzilor și royalti de către statul de sursă se naște în mod firesc întrebarea "Cine beneficiază de condiționarea impunerii de rezidență efectivă a beneficiarului veniturilor respective și cine de necondiționarea acestora ?"

Condiționarea impunerii avantajează statul de rezidență al beneficiarului veniturilor și dezavantajează statul de sursă, care se vede lipsit și de cele câteva procente de impozit pe care le-ar fi încasat dacă beneficiarul ar fi fost un rezident al său. Necondiționarea impunerii de rezidența beneficiarului încurajează societățile amplasate în state cu fiscalitate ridicată să-și creeze holdinguri în state cu flscalitate redusă.

Când impozitul solicitat nu a devenit definitiv datorită faptului că el face obiectul unui apel sau unei altei proceduri, un stat contractant poate, pentru a-și proteja veniturile, să solicite celuilalt stat contractant să ia măsuri interimare în numele lui, potrivit legislației acelui stat contractant. O cerere de asistență la încasarea impozitului datorat de un contribuabil va fi făcută numai dacă bunurile corespunzătoare ale contribuabilutui nu sunt disponibile pentru recuperarea impozitului lui din statul contractant care face cererea. Statul contractant, în care impozitul este recuperat va remite imediat suma recuperată statului contractant care face cererea, dar statul care a recuperat impozitul va fi îndreptățit la rambursarea oricărei sume rezonabile folosite în cadrul asistenței acordate pentru recuperarea unui asemenea impozit.

Un aspect aparte al problemei date, îl constituie practica Uniunii Europene privind prevenirea și combaterea fenomenului evaziunii fiscale. Legislația UE consideră prevenirea evaziunii și sustragerii fiscale drept o secțiune distinctă a capitolului „Impozitare”, separat de principiile generale, impozitarea directă, impozitarea indirectă (fiind incluse aici și scutirile individuale de impozite), și alte impozite. Prevenirea este unul dintre obiectivele principale ale politicii fiscale ale UE, pentru care s-a înființat o structură specializată a Comisiei Europene, Oficiul European Anti-Fraudă (OLAF). Cele mai mari eforturi în domeniul prevenirii s-au concentrat pe integrarea sistemului TVA, pentru lupta mai eficientă împotriva evaziunii și sustragerii fiscale.

În scopul întăririi cooperării administrative în sfera TVA, comisia a propus restrângerea prevederilor celor două documente mai vechi, dar de bază (Regulamentul 218/92 și Directiva 799/77). Comisia a stabilit cadrul legal care prevede reguli clare și obligă la guvernarea cooperării între statele-membre. În sfera cooperării administrative și asistenței bilaterale, acquis-ul oferă măsuri specifice pentru combaterea evaziunii și sustragerii fiscale în statele-membre. Astfel, acestea pot aduna informații despre contribuabili de la alte state-membre, schimbând informații, automat sau la cerere.

Cadrul legal al Uniunii Europene prevede contracte directe între serviciile specifice de asistență bilaterală și schimb de informație, eficientizând și sporind ritmul cooperării. Contextul cooperării facilitează un schimb mai rapid și mai intens de informație între administrații și între administrații și Comisie. În același scop de combatere mai eficientă a fraudei și evaziunii fiscale, noul sistem stabilit de asistența bilaterală și schimb de informație asigură o funcționare corectă a sistemului de TVA. Directiva 77/799/CEE acoperea doar impozitarea pe venit și capital, neincluzând TVA, însă Directiva 79/1070/CEE a extins prevederile inițiale, acoperind și TVA.

Analizând evoluția cadrului legal al UE cu privire la combaterea mai eficientă a fraudei și evaziunii fiscale, este de menționat că principala inovație a Regulamentului din 1992 (92/218/EEC pentru îmbunătățiri ale Sistemului de Schimb Informațional VIES –TVA) a fost aceea de a prevedea:

a) înființarea unei baze de date electronice (Sistemul de Schimb Informațional VIES – TVA);

b) comunicarea automată către toate statele-membre a valorii totale a tuturor bunurilor intracomunitare ale contribuabililor identificați în respectivele state-membre, odată cu numerele de identificare relevante ale TVA-ului.

În calitate de circumstanță atenuantă legea prevede cazul de săvîrșire a faptei date în proporții deosebit de mari și de asemenea, de către o persoană care a fost judecată pentru săvîrșirea infracțiunii sau de infracțiunea prevăzută de art.199 CPR – Evaziunea fiscală săvîrșită de o persoană juridică.

În conformitate cu art.57 din Constituția Rusiei, fiecare persoană este obligată să platească impozitele obligatorii și alte plăți în bugetul de stat. Actele normative care stipulează impozitele noi sau impozite ce inrăutățesc situația contribuabililor – putere retroactivă nu au. Modalitatea vărsării impozitelor de către persoana fizică în bugetul de stat este stipulată în Legea Federației Ruse “privind impozitul pe venit a persoanelor fizice” din 7 decembrie 1991.

În conformitate cu art.20 a legii sus-menționate, cetățenii-contribuabili, au obligația de a prezenta organelor fiscale abilitate, – o declarație despre venituri și cheltuieli după o formă specială, prevăzută de Serviciul Fiscal de Stat. În declarație se indică mărimea de facto a veniturilor primite. Declarația se prezintă nu mai tîrziu de 1 aprilie după sfîrșitul fiecărui an calendaristic de către cetățeni, care au avut în timpul anului de dare de seamă un loc de lucru și care au primit în această perioadă venituri înafară de locul de lucru de bază, și de asemenea de către cetățenii, care nu au avut un loc de lucru permanent și care în această perioda au avut careva venituri.

Persoanele fizice care au în această perioadă venit doar de la locul de lucru de bază (serviciu, studii), și persoanele care nu au loc de trai permanent în Federația Rusă, de la prezentarea declarației – sînt scutiți. Nu sînt scutiți de la aceasta, neluînd în considerație mărimea venitului obținut, cetățenii care se ocupă de activitate antreprenorială fără a fi persoane juridice, cetățenii, care practică antreprenoriatul și alte categorii indicate în Legea dată.

Latura obiectivă a infracțiunii date este neprezentarea declarației, cînd prezentarea este obligatorie sau indicarea intenționată în declarația prezentată a unor date false (neindicarea unor date privind izvoarele veniturilor, micșorarea mărimei veniturilor, majorarea cheltuielilor, s.a.m.d.).

Venituri – suma totală a venitului obținut de către cetățean în un an calendaristic (în valută străină sau valuta Federației Ruse; în formă naturală, inclusiv în formă materială).

Cheltuieli sunt cheltuielile duse de către persoana fizica, care duc, în conformitate cu actele normative în domeniul dreptului fiscal la micșorarea bazei fiscale contribuabile. Infracțiunea dată este consumată din momentul neplății de facto a impozitului pentru o persoană anumită în termeni stabiliți de legislația fiscală. Condiția pentru răspundere penală este evaziunea fiscală în proporții mari (dacă suma impozitului neplătit si/sau a plăților de asigurare în fondurile extrabugetare de stat va fi mai mare decît 200 salarii minime).

Circumstanta agravantă este săvîrsirea infracțiunii în proporții deosebit de mari (dacă suma neplătită este mai mare decît 500 salarii minime), și săvîrșirea de către o persoană, care a fost judecată pentru infracțiunea prevăzută de art. 199, art.194 CPFR. În lista persoanelor care au fost judecați pentru evaziunea fiscală Curtea Supremă de Justiție a Federației Ruse, în Hotarirea să din 4 iulie inclus și persoane cu antecedente penale ( p.1 art.162’2 CPFR, dacă prin sentința pentru cauza daca a fost concis tăinuirea veniturilor obținute, impozitului pe venit din care este mai mare decît 200 salarii minime sau conform p.2 art.162’2 CPFR – “tăinuirea veniturilor obținute sau unor obiecte contribuabile în proporții deosebit de mari,”cu condiția că ultimul antecedent nu este anulat în conformitate cu legea.

Subiectul infracțiunii date este persoana fizică responsabilă care a atins vîrsta de 16 ani, cetățeanul Federație Ruse sau cetățeanul altui stat, sau apatrid, care este contribuabil pentru impozitul pe venit și care este obligat în conformitate cu legea fiscală să prezinte declarația către organele fiscale competente despre veniturile sale.

Latura subiectivă reprezintă săvîrșirea infracțiunii date prin intenție, adică persoana își dă seama că evadează de la plata impozitului sau sumei de asigurare în fondurile extrabugetare de stat în proporții mari sau deosebit de mari.

Evaziunea fiscală a persoanelor juridice (art 199 CP FR). Articolul dat prevede răspundere penală pentru evaziune fiscală, săvîrșită în proporții mari (suma impozitului / plăților este mai mare decît 1000 salarii minime). În conformitate cu Legea Federației Ruse din 27 decmbrie 1991 “privind bazele sistemului fiscal a Federației Ruse”, în lista obiectelor impozabile intră – venitul, prețul anumitor mărfuri, categorii aparte de antreprenori-contribuabili, operațiunile cu hîrtiile de valoare, transmiterea imobilului, taxa pe valoare adăugată a producerii, servicii și prestări. Obiectele impozabile sunt stabilite de legislator.

Se stabilesc și normele de impozitare, termenii de plată a impozitelor, suma cărora se socoate de contribuabili, în mod de sine stătător. Organelor fiscale se prezintă suma impozitului, dările de seamă contabile, bilanțurile, semnate de catre conducătorul organizației și contabilul-șef. Latura obiectivă presupune includerea în documentele contabile a unor date intenționat false despre venituri sau cheltuieili sau alt mod, de asemenea și evaziunea fiscală de la plata unor plăți de asigurare în fondurile extrabugetare de stat.

Infracțiunea se consideră consumată din momentul neplății de facto a impozitului sau a plății obligatorii în termenii stabiliți. Ca circumstanță agravantă a infracțiunii date este săvîrșirea de către un grup de persoane, care prealabil s-au înțeles. Ca circumstanță atenuantă este și săvîrșirea infracțiunii date de către o persoană anterior condamnată conform art.198, 199, 194 CP FR.

Conform Hotărîrii Curții de Justiție a Federației Ruse, în lista persoanelor anterior condamnate pentru evaziune fiscală se includ și persoanele anterior condamnate conform art.162’2 CP FR pentru tăinuirea veniturilor la care impozitul este mai mare decît 200 salarii minime (“tăinuirea impozitului primit (venitului) sau altor obiecte impozabile în proporții deosebit de mari”) cu condiția că antecedentele anterioare nu au fost suspendate / anulate în condiții prevăzute de legea în vigoare.

Ca circumstanță agravantă a infracțiunii date poate fi săvîrșirea în repetate rînduri. În conformitate cu Hotărîrea sus-numită, aceasta semnifică acțiunile sau inacțiunile vinovatului, care a săvîrșit de două sau mai multe ori fapta dată, prevăzută de al.1 art.199 CP FR. Drept bază pentru raspundere este săvîrșirea faptei date, prevazute de al.2 art.162’2 CP FR și anterior de către persoana dată (adică, tăinuirea veniturilor sau altor obiecte impozabile în proporții deosebit de mari).Circumstanța agravantă este săvîrșirea faptei date în proporții deosebit de mari, dacă suma impozitelor neplătite este mai mare decît 500 salarii minimale. Subiectul infracțiunii date sînt conducătorul întreprinderii, contabilul-șef, persoanele care au îndeplinit funcțiile de conducător sau a contabilului-șef, alte persoane angajate ale întreprinderii date, care au inclus în documentele de evidență contabilă date, informații intenționat false despre veniturile, cheltuielile, sau care au tăinuit alte obiecte impozabile.

Latura subiectivă a infracțiunii date se exprimă prin intenție, adică vinovatul intenționat a denaturat informația cu privire la obiectele impozabile, care micșorează în așa fel baza impozabilă și dorește în mod intenționat producerea rezultatului acesta final. În conformitate cu legislatia Federatiei Ruse, persoanele care pentru prima dată au săvîrșit infracțiunea dată (prevăzute de art.199, 194, 198 CP FR), sînt eliberate de răspundere penală, dacă de bună voie au colaborat în descoperirea infracțiunii săvîrșite, precum și a reparat prejudiciul cauzat prin săvîrșirea faptei antisociale.

Conform datelor statistice, în Moscova în anul 2005-2007, în 76% de cazuri răspund conducătorii organizației, 16% – contabilul-șef, dintre care 95% sînt femei, 8% – și conducătorul și contabilul-șef. Vîrsta medie a evazioniștilor este următoarea: conducătorul – 41 ani, contabilul – șef – 43 ani. Studiile evazioniștilor: studii superioare – 85% (conducătorii), 94% – contabilul-șef. Antecedente penale, nu neapărat pentru săvîrșirea infracțiunilor fiscale – 4%. Săvîrșirea infracțiunilor fiscale de către firmele private – 78%, de publice necomerciale – 14%, de către firme unde statul are mai mult decît 50% din capitalul întreprinderii – 6%, întreprinderile de stat – 2%. Situația cu privire la legislație sistematizată în domeniul infracțiunilor fiscale în Rusia este șubredă. Iată doar cîteve neajunsuri și neclarități în această privință: conform al. 2 p.3 art.94 Cod Fiscal FR, persoana cu funcție de răspundere e obligată să lămurească persoanelor prezente la producerea așa-numitei “vîemca”, drepturile și obligațiile persoanelor date. Codul, totodata nu stipulează care sînt aceste drepturi și obligații, – p.6 al.94 CF FR, stipulează termenii “vîemca’’ și “iziatie’’. Dar norma dată și nici alte stipulațiuni nu ne dă posibilitatea să înțelegem care sînt deosebirile acestora. Doua texte oficiale conțin neclarități (inconformități) în stipularea normei date. Așa, în “Rosiiscaia Gazeta”–“… o proizvodstve viemchi iziatia…”, iar în Adunarea legislativă a Federatiei Ruse–“… o proizvodstve viemchi, iziatia..”, – al.1 p.7. art.95 CF FR, acorda persoanelor de control dreptul de a exprima neîncredere expertului, dar nu stipulează în ce bază e posibil aceasta și care sînt consecințele, – art.125 CF FR, stipulează raspundere pentru încalcarea modului de a se folosi, de a poseda, de a dispune de proprietatea sechestrată. Dar în ce mod organul fiscal și vamal poate să dea sau nu voie de a avea în proprietate bunurile sechestrate nu este stipulat. Persoana evazionistă nu poartă raspundere penală pentru că atunci se încalcă modul de folosință a proprietății sale. Art.125 nu prevede răspundere doar pentru încalcarea modului de folosire a bunurilor sechestrate, dar prevede necesitatea de încălcare a modului de folosire și posedare a bunurilor. – P.5 art.101 CF FR, stipulează bazele de anulare a hotărîrii organului fiscal de către instanța de judecată. Așa formulare e incorectă din punct de vedere juridic, deoarece nici judecata de sector, nici Arbitrajul nu pot anula o astfel de hotărîre. Hotărîrea care nu corespunde legislației e necesar de a fi declarată ca nevalabilă, dar nu anulată.

În conformitate cu p.6 art.108 CF FR fiecare contribuabil e considerat nevinovat pînă cînd vina sa nu va fi dovedită legal cu intrarea în vigoare a hotărîrii judecătorești. Dar al.2 p.1 art.104 CF FR dă posibilitate de plată de bună voie a sancțiunilor de către contribuabil în mod extrajudiciar. Așa, reiese că contribuabilul care de bună voie a plătit sancțiile, răspunde nefiind învinuit legal în săvîrșirea infracțiunii.

Deci, am observat că nu a fost posibilă sistematizarea în domeniul fiscal măcar în hotarele unui an financiar, în special, în ce privește infracțiunile fiscale.

CAPITOLUL III. PARADISURILE FISCALE ȘI COMBATEREA FAPTELOR DE EVAZIUNE FISCALĂ

3.1 Specificul paradisurilor fiscale

Pentru a declara un teritoriu paradis fiscal, este necesar ca acesta să îndeplinească anumite condiții. În același timp, aceste condiții, prezintă și avantajele oferite de utilizarea paradisurilor fiscale, fapt normal, deoarece însăși utilizarea și apariția paradisurilor fiscale se datorează avatajelor specifice oferite de acestea. Ținem să subliniem că nu toate jurisdicțiile oferă aceste facilități în mod cumulativ, unele guverne și-au specializat oferta, intenționând să atragă un segment sau altul al afacerilor internaționale. Astfel, particularitățile specificate, nu întotdeauna pot fi identificate în toate paradisurile fiscale, unele se pot întîlni, altele nu. Examinînd literatura de specialitate am ajuns la delimitarea anumitor clause particularități, ce ar descrie în modul cel mai precis și exhaustiv, paradisurile fiscale. Pe lîngă atracția facilităților fiscale, prezintă importanță și particularitățile nefiscale ale paradisurilor fiscale, care deși au o imprtanță redusă, constituie totuși un factor de decizie la alegerea unei jurisdicții offshore. La categoria particularități fiscale, am menționa că principala caracteristică constă într-aceea că paradisurile fiscale suportă taxe reduse. Analizînd jurisdicțiile fiscale existente pe plan mondial, constatăm că acestea se împart în două categorii: cele caracterizate de un nivel ridicat al taxelor, ce ar include taxa pe venit, TVA, taxa pe salarii, taxa pe dividende, taxe municipale, taxe de drumuri, taxe imobiliare ș.a. și cele care nu percep taxe deloc sau acestea sunt foarte mici. În jurisdicțiile care nu percep taxe, cum ar fi spre exemplu Bahamas, Gibraltar, nici una din taxele menționate mai sus nu este percepută. O companie înregistrată într-o astfel de jurisdicție nu plătește nici o astfel de taxă. Dacă luăm în considerare o jurisdicție cu taxe scăzute, vom vorbi de taxa pe profitul companiei. O jurisdicție cu astfel de taxe este Ciprul, unde se aplică o taxă de 10% pe profit brut. Profitul brut este calculat prin scăderea din venit a tuturor cheltuielilor făcute de o companie pentru desfășurarea afacerilor. Aceasta include costul bunurilor vîndute, salariile, cheltuielile de călătorie, cazare și protocol, taxe profesionale, comisioane și așa mai departe. Nu există limite în ceea ce privește aceste cheltuieli, decît bunul simț. Mai mult, salariile nu sunt taxabile. Totuși, alte jurisdicții, de exemplu Insula Man, impun o taxă fixă, 750 lire sterline sau 1200$, oricărei companii, indiferent de profiturile sau pierderile acesteia. În același timp, o țară ca Panama, menționată între primele zece paradisuri fiscale din lume, nu este considerată ca atare de către populația locală, inclusiv firmele locale, deoarece acestora li se percep impozite pe venituri personale și de corporație, taxe asupra importului și chiar asupra exportului, impozite asupra succesiunilor și donațiilor, asupra proprietăților imobiliare, etc. Fiscalitatea redusă este o condiție necesară pentru includerea unei jurisdicții în lista paradisurilor fiscale.

În vederea asigurării unui regim fiscal privilegiat, aceste entități își adaptează mereu legislația fiscală în concordanță cu evoluția ei pe plan internațional. Unele paradisuri fiscale dispun de acorduri fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor cu țările industrializate. Astfel, se urmărește asigurarea reducerilor impozitului aplicat în mod normal investițiilor străine față de cel aplicat în țările semnatare. O altă particularitate importantă a paradisului fiscal, dupa taxele scăzute sau chiar lipsa acestora, o constituie anonimitatea și confidențialitatea. În mod obișnuit, oamenii de afaceri doresc să mențină anonimatul în ceea ce privește activitățile desfășurate, profiturile acumulate, investițiile. Însă, acest avantaj nu poate fi obținut odată ce compania a fost înregistrată cu deținătorii ei reali, iar documentele în care sunt consemnați acționarii și directorii sunt îndosariate. În contrast, cînd compania este înregistrată ca anonimă, iar proprietarii, la un moment dat, nu mai doresc acest lucru, structura poate fi oricînd schimbată. Publicul are acces la dosarele ce conțin certificatele de acționar, documentele de constituire ale unei companii etc. Pe plan mondial peste 95% din deținătorii de companii offshore folosesc o structură de anonimat, identitatea beneficiarului companiei fiind cunoscută doar de directorul general, restul preferînd o structură deschisă. Angajații sunt obligați prin jurămînt să păstreze secrete numele beneficiarilor nerezidenți. Doar datele generale sunt prezentate pentru a informa guvernul și publicul cu privire la evoluția în acest domeniu. Publicul are acces, în parte, la dosarele ce conțin certificatele de acționar și la documentele de constituire ale companiei. În funcție de dorința beneficiarului companiei, identitatea acestuia poate fi cunoscută doar de cei cu care lucrează în mod direct, cum ar fi directorul general și adjunctul.

Un cadru legal lejer sau un grad scăzut de birocrație, manifestat prin legi care protejează secretul bancar, care asigură libera și ușoara înregistrare a întreprinderilor, inexistența controlului valutar și a restricțiilor de schimb valutar. Lipsa regulamentelor excesive constituie o atracție majoră a paradisurilor fiscale și este motivul pentru care înregistrarea de bănci, societăți de asigurări sau societăți de transport maritim a devenit un pilon important al industriei offshore.

În ceea ce privește lipsa controalelor valutare, am sublinia că de obicei se încearcă a evita stabilirea unei baze străine acolo unde există controale valutare sau sunt intenționat complicate formalitățile ce privesc aceste operațiuni. Companiile offshore nu sunt supuse controalelor valutare de nici un fel. Ele pot primi fonduri fie în cash, fie sub altă formă, în orice tip de valută și de asemenea pot face plăți către orice persoană în orice țară, sau pot face retrageri de fonduri, fără nici o explicație sau documente cerute de bancă.

Astfel, compania opereaza într-un sistem bancar nerestrictiv. Companiile offshore pot menține conturi în orice tip de valută, sub formă de conturi curente, conturi cu preaviz, sau depuneri la termen fix, iar dobînzile plătite sunt similare cu cele practicate la nivel internațional. Fondurile din aceste conturi pot fi transferate în străinătate fără nici un fel de restricție și fără solicitarea unor documente sau a unor permise. Comisioanele și dobânzile sunt similare cu cele percepute la nivel internațional, în același timp, fiind reduse considerabil pierderile de pe urma cursului de schimb valutar ca atunci când există restricții privind moneda de schimb.

Prezintă importanță și lipsa obligativității ținerii evidențelor contabile. Într-un număr mare de paradisuri fiscale, companiile offshore nu sunt obligate să întocmească registre contabile. Acest fapt conduce la economii substanțiale, deoarece companiile obișnuite de mărime similară (non-offshore) cheltuiesc anual sute sau chiar mii de dolari pe taxe de contabilitate. Am mai menționa că paradisurile fiscale dispun de acorduri fiscale în vederea evitării dublei impuneri a veniturilor cu țările industrializate. Prin acestea se urmărește asigurarea reducerii impozitului aplicat investițiilor străine față de cel aplicat în țările-părți semnatare. Aceste entități pentru a asigura un regim fiscal privilegiat își adaptează permanent legislația fiscală în concordanță cu evoluția acesteia pe plan internațional.

O infrastructură comercială bine dezvoltată, manifestată printr-o rețea de mijloace de transport și de comunicație performante, servicii bancare operative și diversificate, servicii auxiliare de consultanță financiară și contabilă avansate. Dezvoltarea unui sistem bancar lipsit de reglementări restrictive și constrângeri, care asigură rapiditatea operațiunilor în interiorul și în afara granițelor paradisului fiscal consituie o importantă particularitate a acestor jurisdicții. La aceasta au contribuit și marile bănci ale lumii ce și-au stabilit centre de operare în aceste zone și au ridicat astfel standardul de desfășurare al acestei activități. Avînd în vedere modul în care se desfășoară afacerile astăzi este de neconceput ca un centru financiar offshore să nu dispună de un sistem bancar bine dezvoltat.

Un sistem economic și politic stabil. Pentru desfășurarea unei activități economice adecvate într-o țară, orice om de afaceri, orice investitor își dorește o stabilitate politică și economică. Astfel, stabilitatea sistemului economic și politic, a devenit unul dintre factorii de valoare, ce sunt luați în considerare la alegerea unui stat, pentru înființarea unei afaceri sau unei filiale. Cu titlu de exemplu, am menționa Ciprul, unul din avantajele căruia, ca centru offshore, este stabilitatea economică și politică, într-o regiune vulnerabilă. Războiul civil din Liban i-a conferit Ciprului primul avantaj în 1970, urmat de Războiul din Golf din 1990 și colapsul Iugoslaviei. Multe companii și-au transferat sediul în această țară, pentru ca ulterior să rămîna aici, beneficiind de o importantă componentă a dezvoltării afacerii – stabilitatea economică și politică a țării.

Posibilitatea diversificării obiectului de activitate fără nici o restricție. Centrele financiare offshore permit în mod frecvent diversificarea obiectului de activitate al unei companii, fără multă birocrație, operație ce nu este posibilă în țară de origine a investitorului. De exemplu, băncile japoneze sau americane, care nu se pot angaja în unele chestiuni legate de titlurile de valoare prohibite de lege în țările lor, intră pe acest delicat domeniu cu ajutorul entităților offshore. Mai mult ca atît, marile corporații văd centrele offshore ca pe ceva indispensabil pentru expansiunea lor pe noi piețe la costuri competitive. De exemplu, centrele financiare offshore domină cîteva activități internaționale cum ar fi: transportul aerian, domeniul financiar și al societăților de asigurări captive. În ultimul timp au fost înregistrate, aproximativ un milion de companii offshore în toată lumea, iar multe din corporațiile de răsunet de pe piața mondială operează prin aceste centre. Am aminti aici IBM și Microsoft în Dublin, Orient Express și American Airlines în Bermude, De Burs în Insula Man, GE și CNN în Cipru. Astfel, o firmă va putea intra mai ușor pe o piață sau își va putea deschide o filială sau o sucursală într-o anumită țară, pentru că va fi privită ca o firmă străină și va putea beneficia de facilități acordate de guvernul țării respective.

Flexibilitate corporativă, fără capital vărsat, fără necesitatea declarării obiectivelor operaționale, cerințe minime legate de administratori și acționari, înmatriculare rapidă. Administrare simplă – adunările acționarilor pot fi ținute oriunde, inclusiv prin mijloace electronice, procesul de luare a deciziilor fiind extrem de flexibil. Raportare minima – fără audit, fără raportare a impozitelor, fără informații financiare în dosarele publice.

Ascunderea provenienței mărfurilor prin prelucrarea acestora în zonele libere adiacente altor centre offshore. Oamenii de afaceri pot ascunde proveniența mărfurilor pe care le comercializează cu ajutorul paradisurilor fiscale. Astfel, ei pot introduce mărfurile în aceste zone, unde le pot schimba ambalajul, le pot prelucra și le pot ascunde proveniența, pentru că mărfurile vor avea ca proveniență apoi, jurisdicția offshore și astfel marfurile pot fi mai ușor alese de consumatori.

În acest sens am menționa și considerațiile legate de prestigiu. Se poate întâmpla ca în anumite situații de afaceri, o companie străină să poată oferi termeni și condiții mai avantajoși, iar participarea unui „investitor străin” într-o întreprindere obișnuită, creează uneori o încredere considerabil mai mare în partenerul de afaceri potențial, sau poate asigura, în unele cazuri, chiar scutirea de taxe vamale. Întro altă opinie particularitățile paradisurilor fiscale ar fi următoarele:

a) O foarte dezvoltată activitate turistică prin care se pot justifica intrările de bani lichizi.

b) Utilizarea unei valute universale, preferabil dolarul american, ca monedă locală.

c) Un guvern relativ invulnerabil la presiunile externe.

e) Un grad înalt de dependență economică în sectorul serviciilor financiare.

f) O amplasare geografică favorabilă călătoriilor de afaceri din și spre țările vecine bogate.

Factorii menționați mai sus, sunt delimitați din literatura de specialitate și reprezintă părerile doctrinarilor în domeniu. Considerăm oportun de a prezenta și părerea exprimată de Organizația pentru Cooperare Economică și Dezvoltare Economică, care a identificat trei factori de departajare, în vederea considerării dacă o competență este un paradis fiscal.

Acestea sunt:

a) Existența unor impozite scăzute sau inexistența lor în jurisdicția respectivă. Fapt, ce oferă avantajul atractivității în raport cu alte jurisdicții, în care impozitele sunt aplicate doar asupra activităților interne impozabile sau la un nivel de impozit unic, asupra profiturilor din surse străine, în care privilegiile fiscale speciale sunt acordate anumitor tipuri de persoane sau activități impozabile.

b) Lipsa de transparență. OCDE este preocupată de faptul că legile ar trebui să fie aplicate în mod deschis și în mod consecvent, și de faptul ca informațiile solicitate de către autoritățile fiscale străine pentru a determina situația fiscală a unui contribuabil, să fie disponibilă. Lipsa transparenței într-o țară poate face dificilă, sau chiar imposibilă sarcina altor autorităților fiscale să aplice prevederile legale ale acestora în vederea impozitării contribuabililor.

c) Protecția informațiilor personale financiare. Paradisurile fiscale de obicei dețin un întreg set de legi și practici administrative, ce au ca scop protejarea informației întreprinderilor și persoanelor fizice, împotriva controalelor efectuate de către autoritățile fiscale străine. Acest lucru împiedică transmiterea informației despre contribuabilii care beneficiază de jurisdicții cu taxe reduse.

d) Lipsa unei activități substanțiale. Paradisul fiscal este acea entitate în care cineva poate să înregistreze o afacere care va rămîne total scutită de impozit, cu excepția anumitor taxe guvernamentale, atîta timp cît nu desfășoară activitatea în jurisdicția ei. Astfel, o particularitate a paradisului fiscal este faptul că pe teritoriul acestuia nu este desfășurată nici o activitate de întreprinzător substanțială.

În urma aplicării acestor particularități specifice, OCDE a constatat că definiția dată de aceasta, în anumite aspecte ține și de unele state – membri. Astfel, ulterior organizația s-a concentrat pe un singur aspect, și anume schimbul de informații.

Astfel, conchidem că paradisurilor fiscale, în parte, le sunt specifice un șir de particuralități, și anume: taxe reduse, anonimitatea și confidențialitatea, un cadru legal lejer sau un grad scăzut de birocrație, lipsa controalelor valutare, lipsa obligativității ținerii evidențelor contabile, acorduri fiscale în vederea evitării dublei impuneri a veniturilor cu țările industrializate, o infrastructură comercială bine dezvoltată, un sistem economic și politic stabil, posibilitatea diversificării obiectului de activitate fără nici o restricție, flexibilitate corporativă, ascunderea provenienței mărfurilor. Toate acestea, într-o măsură mai mare sau mai mică, sunt luate în considerare la calificarea unui teritoriu, ca fiind un paradis fiscal. Generalizînd aceste caracteristici, identificăm principalele particularități ale unui paradis fiscal, ce se regăsesc în majoritatea jurisdicțiilor de acest gen, și anume: existența unor impozite scăzute sau inexistența lor în jurisdicția respectivă, lipsa de transparență, protecția informațiilor personale financiare și lipsa unei activități substanțiale. Toate aceste caracteristici ale paradisurilor fiscale contribuie la crearea unui cadru propice dezvoltării operațiunilor economice cu sau fără motivație fiscală, singura condiție fiind compatibilitatea cu legislația acestor entități teritoriale.

Înainte de a analiza principiile și sistemele juridice de impozitare în paradisurile fiscale, considerăm oportun de a analiza principiile de impozitare în statele contemporane ce nu intră în categoria jurisdicțiilor offshore. Impunerea trebuie să asigure stabilitatea impozitelor și a taxelor, precum și să propună un nivel optimal al fiscalității, care nu ar stopa activitatea economică și nu ar agrava situația materială a populației. Astfel, în fața legislației fiscale este pusă sarcina de a stabili normele juridice de instituire a impozitelor și sancțiunilor pentru nerespectarea disciplinei fiscale. Principiile impunerii, ca ansamblu al actelor și operațiunilor ce vizează stabilirea impozitelor, au fost formulate pentru prima dată de către economistul englez Adam Smith, care le-a exprimat sub forma unor maxime sau principii fundamentale, respectiv:

maxima de justiție, conform căreia cetățenii fiecărui stat trebuie să contribuie la acoperirea cheltuielilor publice atât cât le permit facultățile proprii, respectiv mărimea veniturilor obținute sub protecția statului. Am menționa că un rol deosebit în respectarea echității fiscale îl are felul impunerii utilizate: impunere în sumă fixă sau impunere în cotă procentuală (care poate fi în cote proporționale, progresive și regresive). Cea mai des întîlnită formă de impunere este cea în cote procentuale, aceasta utilizîndu-se atît în cazul impozitelor directe, cît si în cazul impozitelor indirecte. Această maximă pretinde așezarea și perceperea impozitelor în funcție de facultățile proprii ale cetățenilor, condiționate de proporția veniturilor pe care le realizează, respectiv de facultatea sau capacitatea contributivă a cetățenilor, pornind de la premisa obligației cetățenești de a contribui prin impozite la cheltuielile publice. Din cuprinsul acestui principiu, rezultă că sunt juste numai impozitele care, instituite în scopul acoperirii cheltuielilor publice, sunt reglementate și se percep în funcție de capacitatea contributivă a fiecărui debitor.

maxima de certitudine, ce vizează legalitatea impunerii și presupune că mărimea impozitelor datorate să fie certă, și nu arbitrară. Acest principiu are un corespondent modern oglindit în principiul „legalității impozitelor” care pretinde că nu trebuie percepute decât impozitele reglementate prin legi, promovând așa-zisa „legalitate a cetățenilor în fața impozitului”.

maxima comodității, potrivit căreia perceperea impozitelor trebuie să aibă loc la termenele și în modalitățile cele mai convenabile pentru contribuabil;

maxima economiei și randamentului impozitelor, care urmărește instituirea unor impozite cât mai puțin apăsătoare pentru contribuabil și asigurarea încasării acestora cu un minim de cheltuieli.

În doctrina modernă, părerile privind principiile de impozitare sunt multiple, cu titlu de exemplu am menționa părerea economiștilor francezi R. Musgrave și Allais M., rezumînd părerile acestora, deducem următoarele principii ale impunerii într-o societate liberă și democrată: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea și lipsa arbitrariului.

Individualitatea pornește de la ideea că, într-o societate democratică, omul și nu statul este valoarea esențială. În acest context, fiscalitatea trebuie să reprezinte unul din mijloacele asigurării deplinei dezvoltări a personalității fiecărui cetățean, corespunzător propriilor sale aspirații.

Nediscriminarea are în vedere promovarea unor reguli unitare, valabile pentru toți – astfel ca impozitele să fie stabilite fără discriminări, directe sau indirecte, față de unii din subiecți sau față de unele grupări sociale. În acest cadru, este contrar principiului nediscriminării ca impozitele să fie percepute doar de la agenții economici solvabili, ale căror beneficii sunt în concordanță cu serviciile efectuate, în vreme ce agenții care înregistrează pierderi, din cauza proastei lor administrări, să fie scutiți total sau parțial de plata impozitelor.

Impersonalitatea este principiul corespunzător căruia sunt preferabile impozitele analitice (clasificarea modernă a impozitelor directe: pe venit și pe avere), față de cele sintetice (clasificarea clasică a impozitelor directe: reale și personale). Deci, în acest sens, impozitele trebuie să fie instituite asupra veniturilor persoanelor fizice și nu asupra persoanei-obiect al impunerii.

După cum apreciază Maurice Allais, „impersonalitatea impozitelor răspunde dorințelor profunde ale cetățenilor democrațiilor occidentale”.

Neutralitatea impozitelor se referă la cerința ca impozitele să nu contravină unei mai bune gestionări a economiei, ci să fie favorabile realizării unei economii cât mai eficiente. Altfel spus, impozitul nu trebuie să modifice opțiunile cele mai eficiente. Impozitul nu trebuie să prejudicieze beneficiile, căci aceste beneficii constituie forța-motrice a unei economii. Dacă agenții economici constată că beneficiile lor sunt impozitate cu severitate, incitarea pentru o cât mai bună gestionare nu poate fi decât diminuată.

Legitimitatea face distincție între veniturile „legitime” și cele „nelegitime”, în funcție de care fiscalitatea trebuie adoptată în mod corespunzător. Astfel se consideră a fi legitime veniturile provenite din muncă, cele aferente unei mai bune gestionări și acelea rezultate din asumarea de riscuri. Acestor venituri ar trebui să li se aplice o impunere mai ușoară. În cazul veniturilor nelegitime, fiscalitatea trebuie să le suprime cu toată asprimea.

Lipsa arbitrarului presupune perceperea impozitelor așezate pe baza unor principii simple și clare, care să nu dea naștere nici unei situații arbitrare sau abuzurilor din partea organelor fiscale.

Într-o altă opinie, principiile impunerii fiscale ar putea fi generic clasificate în:

a) Principii de echitate fiscală. Presupune ca la venituri comparabile și de aceeași natură să se plătească impozite egale. Aceste principii urmăresc înfăptuirea dreptății sociale în materie de impozite. Pentru respectarea echității fiscale, este necesară îndeplinirea cumulativă a mai multor condiții, cum sunt:

– stabilirea minimului neimpozabil, ce constă în scutirea de impozit a unui venit minim care să asigure satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Această măsură vizează doar aplicarea impozitelor pe venit, sau în general a celor directe, neavând aplicabilitate în ce privește impozitele indirecte;

– stabilirea sarcinii fiscale în funcție de puterea contributivă a fiecărui plătitor – presupune luarea în considerație atât a veniturilor sau averii, cât și a situației familiale a contribuabilului.

Sarcinile fiscale se repartizează pe baza criteriului de echitate orizontală și a criteriului de echitate verticală. Echitatea orizontală urmărește asigurarea egalității în fața impozitului și se realizează atunci când contribuabilii cu situații familiale și venituri similare plătesc același impozit. Echitatea verticală urmărește realizarea egalității prin impozit și presupune diferențierea impozitului, în funcție de capacitatea contributivă a unei persoane.

b) Principii de politică financiară. Acestea vizează aspecte cum sunt: obținerea unui randament fiscal ridicat, stabilitate și elasticitate a impozitelor. Randamentul fiscal ridicat se obține prin îndeplinirea următoarelor condiții:

– impozitul să aibă caracter universal, aceasta înseamnă că toate persoanele fizice și juridice care obțin venituri din aceeași sursă, dețin același gen de averi sau procură aceleași grupe de produse; aceasta înseamnă că întreaga materie impozabilă ce aparține unei persoane să fie supusă impozitării;

– să nu existe posibilități de sustragere a materiei impozabile de la impozitare;

– cheltuielile administrației fiscale în legătură cu stabilirea materiei impozabile, calcularea și perceperea impozitelor să fie cât mai reduse.

c) Principii de politică economică. Acestea se referă la utilizarea impozitelor ca instrument de impulsionare a dezvoltării unor ramuri sau sectoare de activitate, de stimulare sau reducere a producției sau consumului unor mărfuri, de creștere sau restrângere a exportului ori importului anumitor produse etc. Astfel, prin impozit autoritățile urmăresc nu doar aspectul financiar de procurare a veniturilor la bugetul public, ci și folosirea lor ca instrument (pârghie) de influențare a comportamentului agenților economici și populației.

Impozitele pot fi folosite ca instrumente pentru redresarea situației economice. Astfel, de exemplu, pentru stimularea investițiilor particulare, poate fi adoptată măsura reducerii impozitului aferent profitului investit în utilaje, mașini și alte echipamente active.

Măsurile de politică fiscală pot influența, de asemenea, extinderea relațiilor comerciale cu străinătatea, prin restituirea parțială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate, reducerea nivelului taxelor vamale percepute de către stat la importul anumitor mărfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Influențarea relațiilor cu străinătatea prin măsuri de ordin fiscal poate avea rațiuni valutare (limitarea importurilor și extinderea exporturilor, pentru reducerea deficitului balanței de plăți) sau rațiuni protecționiste (apărarea industriei autohtone de concurența deseori neloială a altor state).

d) Principii social-politice. Indiferent dacă decidentul public intenționează sau nu, prelevările fiscale modifică repartiția veniturilor în societate. Drept urmare, anumite impozite au început să fie utilizate în mod deliberat pentru obținerea unor finalități de natură socială. Obiectivele sociale pot fi de natură etică, atunci când se acționează în direcția asigurării justiției sociale, sau pot viza corectarea unor comportamente dăunătoare individului și societății.

Astfel, conchidem că, deși într-un regim democratic, sistemul fiscal reflectă preferințele cetățenilor, impozitul este asociat cu o constrângere, pe care fiecare persoană fizică sau juridică încearcă să o minimizeze sau să o evite. În mod obișnuit, acest fapt se realizează prin recuperarea sarcinii fiscale asupra altor agenți economici (translații sau repercursiune a impozitului), evaziunea fiscală sau utilizarea lacunelor legislative în vederea tăinuirii unei părți din profit, fapt realizat prin intermediul paradisurilor fiscale. Astfel, unul din scopurile constituirii companiilor offshore în paradisuri fiscale este de a reduce impozitele și de a beneficia de avantajele fiscale directe sau indirecte. În același timp, am menționa că, în ciuda faptului că companiile offshore sunt adesea considerate companii scutite de impozit, în nici o parte a lumii nu există companii scutite complet și legal de orice sarcini financiar-fiscale.

Analizînd principiile și sistemele juridice de impozitare a mai multor jurisdicții offshore, am constatat că în mare parte cadrul juridic general al impozitării poate fi divizat în două mari categorii: romano-germanic și anglo-saxon. Într-o pondere mai mică se regăsesc prevederi legale specifice unei regiuni sau culturi, însă în mare parte, este aplicat un mix de principii și sisteme ale impozitării.

Astfel, cercetînd sub aspect comparativ sistemele juridice, regimul fiscal și principiile impozitării în cadrul jurisdicțiilor offshore, am constatat că spre exemplu în fostele colonii britanice, cum ar fi de exemplu: Antigua și Barbuda, Bahamas, Cayman Islands, Cipru, sistemul juridic poartă amprenta britanică, iar statele vecine Franței, legislația poartă o puternică amprentă franceză. În același timp, în unele jurisdicții, de exemplu Anjouan, sistemul juridic este un amestec între cel francez și cel musulman (sharia), în Bahrain, legile sunt rezultatul unui amestec de islamism și tradiție britanică. Respectiv, sistemul juridic și principiile impozitării, poartă o puternică amprentă a dezvoltării istorice și a concepțiilor culturale.

Însă, indiferent de zonele de înregistrare a companiilor offshore, pot fi identificate patru categorii principale de sisteme de impunere, practicate de paradisurile fiscale:

– În țările în care compania poate obține doar venituri din străinătate, acest venit va fi scutit complet de plata impozitului. În acest caz, compania este obligată să plătească o taxă anuală fixă, independentă de cifra de afaceri și de profitul societății. Exemple de astfel de teritorii sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize, etc. Prin adoptarea în anul legii privind IBC – International Business Companies Act, jurisdicția Bahamas a cunoscut o revigorare semnificativă, până în prezent fiind create peste 40.000 de asemenea entități. Legea a fost modificată în 2000. În ceea ce privește confidențialitatea, aceasta este întărită prin legea Banks & Trust Company Registration Act , iar acționarilor companiilor internaționale le sunt oferite mai multe metode de a-și păstra anonimatul. Un alt exemplu ar constituit legislația jurisdicțiilor Antigua și Barbuda, cunoscut ca un refugiu fiscal deosebit de apreciat atît pentru atracțiile sale turistice, cît și pentru eforturile considerabile pentru a pune bazele juridice ale unui centru offshore complex. Această zonă de asemenea se caracterizează prin lipsa impozitelor. Punctul forte îl constituie protejarea identității clienților: autoritățile au evitat să perfecteze înțelegeri privind schimbul de informații și tratate de evitare a dublei impuneri. Bank Act din 1962 și The Business Corporation Act din 1982 sunt cele două legi care reglementează secretul bancar și comercial. Din intrat în vigoare Money Laundering Prevention Act (Legea protecției împotriva spălării banilor). În Cayman Islands, se aplică legile britanice, nu există impozite directe nici pentru rezidenți și nici pentru companiile offshore. Singurele forme de impozitare internă sunt o taxă de timbru de 7,5% pe transferurile de proprietate și una de 1% pe ipoteci. În Republica Dominicană înregistrarea și funcționarea companiilor offshore este guvernată de International Business Companies Act din 1996. Conform acestei legi, IBC sunt exceptate de la plata oricăror taxe timp de 20 de ani de la data înregistrării. Anul fiscal dominican durează de la 1 iulie la 30 iunie, însă IBC nu sunt obligate să-și auditeze sau să-și depună bilanțurile. În Saint Vincent and the Grenadines, legislația offshore a fost introdusă inițial de un grup de juriști elvețieni, în 1976. În fost elaborat și aprobat un pachet legislativ complet, care acoperă întreaga gamă de servicii offshore – de la înregistrarea de companii, până la licențierea băncilor International Business Companies Act (1996), Registered Agent &Trustee Licensing Act (1996), Mutual Funds Act (1998), International Trusts Act (1996), International Insurance Act (1998) și International Banks Act (2004). Companiile offshore introduse de legea International Business Companies Act sunt IBC, care după autorizare, primesc un certificat guvernamental pentru exceptare de la impozite valabil pentru o perioadă de 25 de ani de la data înregistrării companiei. Taxa inițială de înregistrare a companiei este de 225 USD, iar taxa anuală de menținere este de 100 USD.

– Sunt scutite de impozit numai veniturile obținute din străinătate.  De exemplu, în țări ca Panama și Hong Kong, companiile pot desfășura și activități comerciale interne și veniturile obținute din acestea se impozitează pe baza unei rate lineare, în timp ce veniturile obținute din străinătate sunt scutite de impozit. În acest caz (Hong Kong), compania trebuie să declare separat veniturile interne în raportul anual.

– Impozitul nu depinde de cifra de afaceri, ci de capitalul înregistrat al societății. De exemplu, în Lichtenstein fundațiile sunt obligate să plătească anual statului 0,1% din capitalul social (sau cel puțin 1,000 de franci elvețieni).

– țări în care se impune un venit fix sau Impozitarea pe baza unei rate lineare. Una dintre locațiile cel mai bine cunoscute este Cipru, unde companiile offshore plătesc un impozit de 4,25% din profiturile nete ale acestora. În aceste locații, fără excepție, contabilitatea și pregătirea rapoartelor anuale sunt obligatorii. Sistemul juridic poartă amprenta britanică.

În Saint Lucia, legislația offshore a fost introdusă în ianuarie 2000 și cuprinde așa legi ca: Registered Agents and Trustees Licensing Act, International Business Companies Act, International Trust Act, International Banks Act, Mutual Funds Act, International Insurance Act, Money Laundering (Prevention) Act. Acest pachet legislativ modelează un viitor centru financiar offshore după cele mai moderne și flexibile principii, fiind apreciat și recunoscut ca atare de profesioniștii în domeniu.

Ca entitate primară offshore, prin International Business Companies Act este legiferată IBC după modelul caraibian, cu mici modificări – astfel, IBC poate alege între exceptarea de la plata impozitului și plata unui impozit pe profit de 1%, în funcție de interesele sale.

Studiind prevederile legale ale jurisdicțiilor offshore, conchidem că principiile și sistemele juridice de impunere pot fi caracterizate cumulativ prin următoarele trăsături:

– existența unei legislații clare și concise, care nu dă naștere la arbitrarii, interpretări duale, limitînd în așa mod posibilitatea abuzurilor din partea organelor fiscale;

– prezintă o anumită stabilitate, într-o perioadă îndelungată de timp. Această stabilitate legislativă se realizează prin menținerea cuantumului impozitelor și taxelor pe parcursul unei perioade îndelungate. Stabilitatea impozitului implică menținerea unui randament fiscal constant de-a lungul întregului ciclu economic.

În acest sens, menționăm că impozitul nu înregistrează fluctuații importante odată cu sporirea sau reducerea volumului activității (producție, comerț) sau al veniturilor din perioadele de avânt sau criză economică. Însă în realitate, nu întotdeauna încasările din impozite nu prezintă stabilitate datorită evoluției oscilante a producției, desfacerilor, investițiilor, care la rândul lor influențează în același sens dinamica produsului intern brut.

impozitele se bucură de o elasticitate moderată. Faptul dat presupune că deși acestea pot fi adaptate la necesitatea de procurare a veniturilor statului, în zonele cu o impozitare favorabilă, nu se fac excese în acest sens.

Astfel, dacă se înregistrează o creștere a cheltuielilor bugetare, impozitele nu întotdeauna sunt majorate corespunzător. În toate țările lumii se constată o creștere continuă a cheltuielilor publice, ceea ce implică necesitatea sporirii volumului încasărilor din impozite, faptul dat însă nu este specific paradisurilor fiscale, motiv pentru care acestea atrag noi investiții.

– În același timp, impozitul se bucură de o anumită flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dacă baza de impozitare este sensibilă la evoluția activității economice, impozitul poate să reprezinte un instrument de stabilizare economică. Faptul dat se reflectă în mod deosebit în legislațiile paradisurilor fiscale, care datorită specificului său de a exista pe baza investițiilor atrase, sunt mult mai receptibile față de noile necesități economice.

Politica fiscală în general este subordonată politicilor de dezvoltare și politicilor sociale, pe de o parte, iar pe de altă parte, când sarcinile fiscale sunt împovărătoare, contribuabilii au tendința să nu-și declare în totalitate veniturile realizate și să nu-și onoreze obligațiile fiscale. De asemenea, excesivitatea sarcinilor fiscale atrage după sine amploarea evaziunii fiscale.

Aparent, prin practicarea unui principiu unitar de impozitare indiferent de categoria societății comerciale, cu stabilirea clară și precisă a cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal, în așa fel încât acestea să devină elemente de bază în stabilirea bazei de impozitare, s-ar evita evaziunea fiscală. Prezintă importanță și asigurarea transparenței în ceea ce privește facilitățile fiscale acordate unor contribuabili persoane juridice sau persoane fizice, scutiri, reduceri sau reeșalonări.

Într-o economie de piață, fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influență asupra veniturilor întreprinderii. Acest aspect dă conținut noțiunii de sarcină fiscală. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi și în interesul ei principiile și metodele fiscale favorabile ale unui stat. Astfel, în activitățile de exploatare financiară sau de investiții ale întreprinderii se pot folosi metode și tehnici ale căror incidență fiscală oferă avantaje concretizate într-o situație de impozitare favorabilă.

3.2 Particularitățile fraudelor offshore

Frauda fiscală constă în acțiunea contribuabilului de încalcare intenționată a prevederilor fiscale ale țării de rezidență, prin utilizarea discreției paradisurilor fiscale și prin profitarea de dificultățile logistice întâmpinate de anchetatorii fiscali naționali, peste hotarele țării. Cel mai adesea, totuși, frauda fiscală reprezintă procedeele juridice care permit scăparea de impozitare, fără a contraveni legii.

Frauda fiscală desemnează o infracțiune la lege, și se distinge de evaziunea fiscală care se definește ca o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. Evaziunea fiscală este minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscală este determinată de contribuabili sau consilierii săi profesioniști, preocupați de a nu ține seama de legea fiscală în vigoare.

Analizînd sub unghiul fiscal și cel penal, delictul fraudei fiscale prezintă trei elemente constitutive clasice:

elementul legal, care este o necesitate evidentă. Principiul legalității incriminărilor oferă contribuabilului o garanție împotriva abuzurilor posibile ale statului, condamnarea pentru fraudă nu este posibilă decât în baza unui text legislativ.

elementul intențional este elementul cel mai indicat al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind încă stabilit între doctrina și dreptul pozitiv. Pentru a dovedi intenția, trebuie mai întâi ca respectivul contribuabil să fi avut cunoștința că el violează o dispoziție fiscală legală sau că el a acționat voluntar sau conștient în totala cunoștință de cauză. Deci, trebuie demonstrat că actul fraudei fiscale a fost comis liber, fără constrângere.

elementul material presupune că frauda nu trebuie să fie considerată în stare latentă. Pentru a fi condamnată trebuie dovedit un fapt exterior. În legislația multor țări și tentativa se pedepsește. Această extensie pune problema dintre tentativă și frauda consumată.

Dezvoltarea companiilor offshore este o tendință mondială. Multe întreprinderi folosesc schemele de lucru cu firmele situate în zonele cu regim fiscal preferențial pentru a evita plata impozitelor.

Una din principalele fraude, realizate prin intermediul jurisdicțiilor offshore o constituie spălarea banilor. Spălarea banilor obținuți în urma activității criminale este un fenomen ce există practic în toate țările lumii, precum și o condiție obligatorie de funcționare a organizațiilor criminale în domeniul economic. După datele FMI, volumul anual al „banilor spălați” constituie de la 2 până la 5% din volumul PIB-ului mondial. Pentru legalizarea veniturilor criminale, se aleg țările unde păstrarea secretului bancar este strictă, iar controlul activității bancare exercitat de organele de drept este mic, fie că lipsește în general. Guvernele acestor țări nu acordă atenție deosebită mijloacelor de capital revărsat în sistemul lor financiar. Astfel, banii spălați pătrund pe piața financiară internațională. Foarte des aceste mijloace sunt amestecate cu banii care provin de la activitatea legală și se declară ca „bani curați”. Astfel, banii de la activitatea criminală se combină cu veniturile obținute de la activitatea legală și întreprinzătorul este în afara oricărei suspecții.

Un anumit grad de discreție financiară și bancară este caracteristic tuturor statelor. Aproape toate statele impun un anumit nivel de protecție pentru informațiile bancare și comerciale, dar și cele mai multe dintre ele nu vor ocroti aceste informații în cazul unei anchete desfășurate de organele legale dintr-o țară străină. Din acest motiv, paradisurile fiscale prezintă un punct de atracție pentru plasarea veniturilor ilegale, în mod special datorită faptului că, o jurisdicție a secretului bancar și financiar va refuza aproape întotdeauna să încalce propriile sale legi cu privire la secretul bancar, chiar și atunci când ar putea fi vorba despre o gravă violare a legilor unui alt stat.

Paradisurile fiscale reprezintă în ultimă instanță o componentă importantă a crimei organizate. Ele sunt folosite pentru spălarea banilor proveniți dintr-o mare diversitate de activități ilegale (trafic de droguri, evaziune fiscală, contrabandă).

Avantajele oferite de paradisurile financiare, cum ar fi, punerea la dispoziția investitorilor străini a unei largi game de servicii, fără obligația dezvăluirii originii banilor, începând cu înregistrarea corporațiilor internaționale și sfârșind cu operațiunile bancare ce nu fac obiectul autorităților, fac posibilă utilizarea paradisurilor fiscale de elementele criminale.

Petruț Ciobanu detașează în cadrul paradisurilor financiare așa numitele „raiuri bancare”, adică acele țări care sunt interesate mai mult de secretul bancar, decât de reducerea de taxe. Aceste „raiuri bancare” sunt de fapt țări cu un potențial economic solid, care oferă diferite facilități pentru aporturile substanțiale de capital provenit din alte țări.

Sistemele bancare și de comunicații moderne de care dispun țările – paradisuri fiscale permit deplasarea rapidă a fondurilor. Toate tipurile de corporații înregistrare în paradisurile fiscale – societăți generale, bănci off-shore, societăți de asigurări captive etc. – pot fi utilizate de reciclatori de fonduri în toate etapele procesului de spălare a banilor: plasare, stratificare sau integrare.

Plasarea veniturilor în jurisdicțiile offshore se efectuează prin diverse metode, precum

– transportarea fizică – valuta obținută ilegal poate fi plasată în zonele off-shore prin bagaje, intermediar etc;

– transferuri bancare;

– cecuri expediate prin poștă sau în mod fizic;

– persoane de încredere, contabil – care transferă banii pe contul de trust, după care o altă persoană le transferă în zona off-shore;

– serviciile telegrafice (Western Union, American Express etc.) – se pot face prin transferuri fără a solicita identificarea precisă a expediatorului, iar prin aplicarea parolelor poate fi evitată și identitatea beneficiarului.

Odată ajunse în zonele off-shore veniturile sunt stratificate și urmează a fi supuse reintegrării.

Printre cele mai răspândite metode de reântoarcere a veniturilor în țara de origine se enumeră:

– credite fictive – corporațiile fictive pot deschide conturi bancare în străinătate, după care cecurile se transmit prin poștă în statul originar în calitate de credite de la aceste companii fictive;

– investitori fictivi – afacerea ilegală se organizează în statul de origine, iar investitorii fictivi, de obicei, plasați peste hotare, sunt utilizați pentru acordarea de capital;

– comisioanele – se plătesc pentru găsirea investitorilor în vederea exercitării unei afaceri, negocieri pentru achiziționarea imobilelor etc.;

– cecuri și transferuri;

– transferarea fizică.

Toate aceste metode pot fi aplicate atât separat, cât și în cumul. Schema generală constă într-aceea că, compania creează o companie offshore, își asigură riscurile, care, evident, nu se vor manifesta, mijloacele vor fi transferate pentru premiile de asigurare, apoi aceleași mijloace, sub formă de împrumut, sunt introduse iarăși în companie. Spălarea propriu-zisă este foarte ușor de realizat prin achiziții repetate de active financiare, imobiliare și apelând la facilitățile internetului. Reintegrarea fondurilor, ca de altfel întregul proces, ține de „finețea” reciclatorului, fiind practicată o gamă largă de procedee, cum ar fi utilizarea de facturi false de import – export; vânzarea – cumpărarea unor servicii sau active necorporale; împrumuturi din partea unor terți interni-externi; tranzacționarea unor imobile sau afaceri neprofitabile și obținerea unor valori adăugate prin „management performant”, know-how, manoperă; câștiguri la cazinouri, pariuri, loterii; producerea unui eveniment „nefericit” și încasarea asigurării, etc. În același timp, pot fi evidențiate și alte metode, cum ar fi: folosirea de scrisori de credit sau alte metode financiare pentru a transfera bani în țările care nu corespund afacerilor obișnuite ale clientului; alcătuirea unor balanțe mari care nu corespund cifrei de afaceri obișnuite a firmei clientului și transferurile ulterioare în conturi deținute în străinătate; transferuri electronice inexplicabile de fonduri pe o bază interioară sau exterioară ori fără a trece printr-un cont; solicitările frecvente de emitere a cecurilor de călătorie sau alte instrumente negociabile; plata frecventă a cecurilor de călătorie și a altor instrumente negociabile, mai ales dacă acestea provin din străinătate.

Deși fondurile ilicite pot fi spălate și pe teritoriul statului ce nu constituie o jurisdicție offshore, rezultatele operațiunii de „legitimizare” a provenienței banilor se păstrează de regulă în offshore. Deși operațiunile offshore sunt departe de ochii publicului larg, ele joacă un rol deosebit de important în fuga capitalurilor, în ceea ce privește crizele financiare globale, transferul averii, creșterea sărăciei și a inegalităților sociale. Trebuie să menționăm că jurisdicțiile offshore nu sunt utilizate doar la spălarea banilor, ci și la comiterea unor fraude privind acoperirea a numeroase tranzacții financiare ilicite și dubioase. Cu titlu de exemplu putem prezenta unul dintre cele mai interesante cazuri de fraudă fiscală din SUA – cazul Franklin Jurado 1990 – 1996. Franklin Jurado, un economist columbian, absolvent al Harvardului, care nu doar a spălat sume importante de bani pentru Jose Santacruz Londono, exponent de marcă al Cartelului Cali, dar a dezvoltat o foarte bine gândită schemă de spălare a banilor. Jurado a fost arestat în 1990 , unde organele de control au confiscat câteva dischete cu date despre 115 conturi bancare din 16 locații (de la Budapesta) și detalii despre o vastă schemă de spălare a banilor.

Cele cinci faze ale schemei au fost create pentru a legaliza sumele obținute din traficul de droguri și a le feri de confiscare. Deși nu există decât o variantă a ciclului clasic de spălare a banilor, în strategia lui Jurado, fazele spălării erau atent create, pentru ca bunurile să treacă de la un nivel înalt de risc la unul mai mic. Cele cinci faze erau:

Depozitul inițial – faza cea mai riscantă – pentru că banii sunt încă aproape de originea lor și deci foarte „fierbinți” – se realiza în Panama;

Transferul banilor din Panama în Europa. De aproape trei ani, Jurado coordona transferul dolarilor americani din băncile panamaneze în mai mult de 100 de conturi din 69 de bănci din nouă țări: Austria, Danemarca, Marea Britanie, Franța, Germania, Ungaria, Italia, Luxemburg și Monaco, cu depozite între 50.000 și un milion de dolari.

Transferul banilor în conturi deschise în numele unor cetățeni europeni – pentru ascunderea naționalității deținătorului contului, deschise sub nume europene cum ar fi: Peter Hoffman și Hannika Schimdt, pentru a îndepărta supravegherea sporită alocată conturilor deschise în numele unor hispanici sau columbieni.

Transferul către companii de fațadă europene.

Întoarcerea fondurilor în Columbia – prin investiții realizate de companiile de fațadă în afacerile legale ale lui Santacruz, cum ar fi: restaurante, companii de construcții, companii farmaceutice și imobiliare.

Potrivit unui raport ulterior, Jurado a spălat aproximativ 30 de milioane de franci francezi prin intermediul conturilor deschise la marile bănci din Franța. El a precizat că Franța a meritat atenția sa datorită instituțiilor financiare franceze care erau accesibile spălării de bani. Cel mai mare punctaj l-a obținut Austria, apoi Ungaria (pentru că dorea capital vestic) și insulele Canalului (care erau un paradis fiscal). Un alt caz ce prezintă interes este cazul națiunilor inexistente, și anume a principatului New Utopia. Ideea principală constînd în înființarea unei noi jurisdicții, numită New Utopia, pe baza construirii unor piloni uriași în nisipurile Caraibelor, intenționându-se și oferirea de servicii de zbor și de dirijare a traficului aerian. Acest proiect mai presupunea și înființarea Universității din Utopia, cu o școală medicală specializată în cercetarea longevității. În domeniul longevității se pare că principatul se bazează pe experiența fondatorului, Howard Turney, acesta având în trecut o serie de probleme legate de afaceri dubioase cu elixire ale tinereții și longevității. SEC (Securities and Exchange Comision) a devenit interesată de persoana lui Turney, datorită eforturilor sale de a vinde obligațiuni ale Utopiei, proiectul enunțat urmând a fi finanțat din resursele financiare obținute pe această cale.

Judecătorul M. Burrage a aprobat cererea comisiei de emitere a unei hotărâri judecătorești de stopare a unei scheme frauduloase aparținând unei jurisdicții virtuale care promovează și vinde titluri financiare false în valoare totală de 350 milioane USD. Potrivit plângerii comisiei, H. Turney, reprezentând New Utopia, a creat un site pe Internet numit „New Utopia” pentru a atrage fonduri cu scopul dezvoltării unui presupus paradis fiscal numit New Utopia. Această nouă țară urmînd a fi localizată la vest de insula Cayman, fiind ridicată din Caraibe, pe uriașe platforme de beton construite la suprafața oceanului. Vânzarea de titluri fără valoare nu este singura înșelătorie a principatului. Pentru 35.000 USD se putea achiziționa licență pentru o bancă de clasa A, pentru 5.000 USD – o licență pentru o bancă virtuală, iar cu 10.000 USD se putea cumpăra o licență pentru înființarea unui trust (dacă principatul se va forma). Totuși, se pare că cineva și-a irosit timpul și în proiectarea unui pachet complet de legi privind companiile și trusturile, în speranța că cineva va cădea în această plasă. Singurul loc unde poate fi vizitat Principatul fiind doar la adresa de web (www.new-utopia.com).

Afacerile murdare cu proprietăți imobiliare din Costa Rica de asemenea prezintă o mare importanță. Cu o periodicitate de câțiva ani, Costa Rica urcă în vârfurile topurilor offshore și apoi se prăbușește din nou. Costa Rica este unul din cele mai importante jurisdicții în care se stabilesc expatriații americani, însă cei mai mulți dintre aceștia sunt aici pentru că au fost nevoiți să părăsească SUA ca urmare a săvârșirii unor înșelătorii, fraude sau evaziuni fiscale. Deci Costa Rica este o țară cu multiple pericole de acest gen, cu cel puțin la fel de mulți infractori financiari ca în Belize, Antigua sau Nevis. Costa Rica are legi care acordă intrușilor drepturi imediate și ferme, neexistând nici o formă de a-i mai evacua de pe proprietate o dată ce s-au instalat. Exemplul unei scheme generale de fraudă cu proprietăți imobiliare, ar consta în următoarele acțiuni, un agent imobiliar din Costa Rica determină câțiva străini bogați să vină în Costa Rica, le arată câteva proprietăți frumoase și libere și îi convinge să-i plătească o sumă importantă pe ele. Apoi, după ce s-au urcat în avion, agentul mută câțiva intruși pe acele proprietăți, iar când străinii se întorc, ei dețin imobile pe care nu le pot folosi datorită intrușilor.

În acel moment intervine vânzătorul, care le spune că, din nefericire, au apărut acești intruși pe proprietate, și că nici el, nici tribunalul nu pot face nimic pentru a-i evacua, dar din generozitate, se oferă să cumpere de la aceștia imobilul la o valoare nominală de 10% din suma cu care păcăliții cumpăraseră activul. În final, proprietarul fără proprietate acceptă, deoarece cu acei intruși pe ea, proprietatea nu valorează nimic. Apoi vânzătorul îi scoate pe intruși de pe proprietate, lăsând capcana deschisă pentru a repeta același proces. Această escrocherie funcționează de foarte multă vreme și dispare sau renaște pe măsura trecerii timpului. Ascunderea banilor offshore (conturi bancare secrete, conturi offshore), este un alt tip de fraudă, și reprezintă teama primară a oricărei persoane ce are intenția de a ascunde suma importante de bani în jurisdicțiile offshore. Schema ar consta în următoarele : investitorul își plasează banii sub controlul unor entități offshore, acestea declară că banii le aparțin, investitorul neagă posesia fondurilor, sumele se înmulțesc fără a fi supuse impozitării, iar creditorii nu se pot îndrepta asupra lor, având în vedere că nu mai există nici o legătură oficială între investitor și banii săi.

Problemele ce pot apărea sunt reprezentate de dispariția persoanelor sau companiei căreia i-au fost încredințați banii sau refuzul acesteia de a-i mai înapoia. În aceste situații, investitorul nu poate să depună plângere la autorități pentru a nu se descoperi că a comis evaziune fiscală. Lucrurile pot lua o turnură mai gravă în situația în care investitorul este șantajat, stors de sume suplimentare, pentru a nu se afla despre evaziunea fiscală comisă.

Escrocherii cu titluri diplomatice și nobiliare. La ora actuală, există câteva companii care au pus în vânzare diferite titluri diplomatice sau nobiliare, cu mențiunea că acestea pot genera importante facilități fiscale. Lucru ce nu este adevărat. În majoritatea cazurilor, rezidenții fiscali ai unei țări, atât ai celor dezvoltate, cât și cei ai celor mai puțin dezvoltate trebuie să plătească impozitele atribuite lor, indiferent de titlurile care îi caracterizează. Achiziția acestor titluri poate facilita accesul la anumite evenimente, poate îmbunătăți imaginea în societate, urgenta o serie de proceduri administrative, poate salva o serie de cheltuieli mărunte, însă avantajele se limitează la această arie. În afara acestor avantaje, aceste titluri nu folosesc la nimin, poate doar ca subiecte de conversație. În mod obișnuit, o fraudă offshore este realizată prin așa structuri financiare ca compania de afaceri internațională () sau un trust înmatriculat într-o jurisdicție de conveniență, permisivă; conturile bancare deschise de aceste entități la bănci din jurisdicția respectivă; transferuri de fonduri din aceste bănci către instituții financiare internaționale care, la rândul lor, transferă aceste fonduri oriunde în lume. Prin utilizarea zonelor offshore, companiile multinaționale, ce dețin companii offshore înmatriculate în paradisuri fiscale pentru a facilita ocolirea taxelor (Boeing, Caterpillar, Coca Cola, Daimler-Chrysler, General Motors, Kodak, Intel, Microsoft, NewsCorp), dobândesc un avantaj concurențial neloial față de competitorii naționali sau firmele care nu-și permit astfel de opțiuni.

Declinului rapid al plăților din impozitarea profitului din ultimul deceniu, demonstrează utilizarea tot mai frecventă a paradisurile fiscale pentru evaziunea fiscală prin intermediul a diverse fraude fiscale. Utilizarea jurisdicțiilor offshore acționează atât asupra statelor dezvoltate, cât și asupra celor în curs de dezvoltare, acestea din urmă fiind în mod special afectate de imposibilitatea colectării de taxe la bugetul național și de realizarea de investiții în infrastructură și servicii sociale.

3.3 Metodele de prevenire și măsurile de combatere a infracțiunilor fiscale

Posibilitatea de eludare a fiscului diferă de la o categorie socială la alta în funcție de natura și proveniența veniturilor sau averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal și de alți factori. Este de remarcat că, dintre toate categoriile sociale salariații sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilități de eludare a fiscului, în schimbul faptului că industriașii, comercianții liber profesioniști beneficiază din plin de posibilitatea de eschivare de la impozit. În SUA profesorul A. Samuelson referindu-se la impunerea federală pe venitul persoanelor fizice, scria: « pe hârtie volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv, cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii ». Sir Auster Chamborlaine spunea "metodele de evaziune se schimbă cu o rapiditate uimitoare" și că " noile metode de investigare trebuie adaptate cu aceiași probă". Uneori o anumită parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scapă impunerii datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului. Tendința de a ignora impozitul este o reacție specifică ca orice acțiune de impunere din partea statului. Este o reacție firească într-o anumită măsură. Deoarece este condiționată de tendința proprietarului, într-un mod sau altul de a-și apăra averea, capitatul, venitul de orice atentat. Este o probiemă actuală, fără excepție în orice țară.

D-na Brâzgalina A. V. evidențiază următoarele cauze ce-i determinâ pe antreprenori să se eschiveze de la plata impozitelor:

morale;

politice;

economice;

tehnice ( de drept).

Cauze morale. Dacă autoritatea oricărei legi se bazează pe aplicarea ei îndelungată și unitară, ceia ce și condiționează caracterul său general, permanent și imparțial pentru toți, atunci legea fiscală nu este nici generală, nici permanentă și nici imparțială. Legea fiscală nu are caracter general în ceea ce privește acordarea de înlesniri contribuabililor; iar ca urmare, unele categorii de contribuabili sunt puși într-o situațle mai favorabilă decât alții. Această situație deseori creează dorința unor contribuabili de a se egala cu cei care dispun de înlesniri, mijlocul folosit pentru a se egala nu este altul decît eschivarea de la plata impozitelor. Caracterul permanent al legii presupune nemodiflcarea ei în decursul unei perioade îndelungate, ceea ce cu regret nu se poate atribui nici pe departe sistemulului nostru de drept, dar mai ales legilor fiscale.

Modificările permanente ale legislației fiscale micșorează din autoritatea ei, ceea ce trezește în contribuabili sentimentul de a nu-și îndeplini obligațiile fiscale. Mai mult ca atît, spre deosebire de alte acte normative legile fiscale nu sunt imparțiale, fiindcă sunt instituite de stat. Chiar și cea mai responsabilă populație are o atitudine puțin respectuoasă față de leglslația fiscală, în comparație cu alte legi, considerând că statul stabilește impozitele fără îndoială doar în interesele sale.

Cu alte cuvinte statul apare ca un grandios creditor, care își stabilește "regulile sale de joc", dar nu ca un legislator. Cu toate acestea, cauzele morale se generează nu numai datorită caracterului legii fiscale și a existenței ei, dar și datorită sistemului fiscal în întregime. De fapt, cînd contribuabilul lucrează pentru stat și este obligat să dea o parte din veniturile sale, la el se trezește simțul presiunii din partea statului. Răspuns la o astfel de presiune – evaziunea fiscală.

Trebuie de menționat că unii specialiști sunt tentați în mod special la clasificare să să claseze pe primul loc cauzele morale. Profesorul în domeniu, d-a I. Cucerova se exprimă astfel: "…cauza criminalității fiscale este starea psihică a contribuabililor caracterizată prin atitudinea negativă față de sistemul fiscal, prin nivelul de cu1tură scăzut, cît și prin scopul cupidant…".

Cauze politice. Ele duc la evaziune fiscală în cazul cînd impozitele contribuie nu numai la acoperirea cheltuielilor statului respectiv pentru asigurarea funcționării sale, dar și servesc ca instrument al politicii economice și sociale. Impozitete sunt folosite foarte des ca instrument al politicii sociale De exemplu: clasa care se află la conducere, folosește impozitele în scopul suprimării clasei subordonate. Evaziunea fiscală apare ca o modalitate de opunere împotriva unei astfel de înăspriri. Ca instrument al politicii economice, statul majorează impozitele în unele ramuri ale economiei, în scopul micșorării veniturilor lor și invers, reduc impozitele în acele ramuri ale economiei care sunt slab dezvoltate, avînd totuși perspective, în scopul dezvoltării lor mai rapide.

Cauze economice. Acestea se pot diviza în două categorii: cauze care depind de situația financiară a contribuabililor și cauze născute din conjunctura economică generală. Situația financiară a contribuabilului, uneori este un factor determinant al evaziunii fiscale. El apreciază – va depăși oare profitul ca urmare a eschivării de la plata impozitelor, consecințele posibile ce vor surveni? Dacă din punct de vedere material eschivarea se îndreptățește, atunci contribuabilul nu va achita impozitele.

De altfel, cu cît mai mare este cuantumul impozitelor, cu atît mai puternică este dorința de evaziune, deoarece profitul obținut evident, se mărește. Dacă situația financiară a contribuabilului este stabilă, el nu va recurge la evaziune fiscală, pentru a nu-și compromite autoritatea sa , iar dacă situația este critică – agentul economic aflîndu-se în pragul falimentării, neachitarea impozitelor este unicul mijloc de a-și salva situația. Unica îndreptățire a sa este dorința de a-și menține afacerea. Cauzele economice născute din conjunctura economică generală apar în perioadele instabilității economice, dar pot apărea și în perioada înflloririi economice.

În perioadele de criză economică conducerea oricărei țări este obligată să întreprindă măsuri pentru stabilizarea economiei. Cel mai des aceasta se obține prin reglementarea riguroasă a relațiilor de piață pe calea stabilirii unor prețuri fixe pentru unele categorii de mărfuri.

Evaziunea fiscală se datorează faptului, că de rînd cu piețele aflate sub controtul statului apar și piețele "negre", care activează după legile lor, ignorând regulile impuse de stat. Afacerile în aceste piețe nu sunt supuse impozitării, deoarece ele nu pot fi controlate de stat și, deci, ispita contribuabilului de a lucra pe aceste piețe și de-a se eschiva de la piata impozitelor este evident mare .

După cum s-a mai menționat, evaziunea fiscală este posibilă și în perioadele de înflorire, de colaborare internațională. De regulă, organele fiscale efectuează controale în limita teritoriului statului, apărînd posibilitatea ascunderii veniturilor în afara hotarelor statului, datorită liberii circulații a capitalului.

Cauzele tehnice. Ele constau în dificultatea sistemului fiscal, care împiedică înfăptuirea efectivă a controlului fiscal, ca rezultat contribuabilul, reușind să se eschiveze de la plata impozitelor. Mai mult ca atît, deseori legislația oferă antreprenorului numeroase posibilități de evaziune. Acestea sunt condiționate de:

prezența în legislație a unor înlesniri, privilegii fiscale ;

prezența diferitor cote în impozitare, care-1 determină pe contribuabil să aleagă variantele cu o cotă mai redusă;

prezența lacunelor în legislația fiscală, cauzate de imperfecțiuni tehnico- juridice, precum și ignorarea de către legiuitor a tuturor condiților necesare ce pot apărea la calcularea sau plata unui impozit.

Totodată, trebuie de menționat că contribuabilul recurge la evaziune fiscală determinat nu de o singură cauză, ci adesea de ansamblul cauzelor descrise.

Dn-a V. Pop și M. Scarlat, consideră că politica bugetară, ca unul din instrumentele sale principale, impozitarea este considerată una din cauzele principale ale generalizării economiei subterane. Impozitarea excesivă a determinat o proliferare a economiei subterane, a cărei rată de creștere este superioară ratei de creștere a presiunii fiscale, atinge niveluri imposibil de egalat cu cele ale economiei oficiale.

Economia subterană reunește activități foarte diverse: de la activități ilegale (trafic, corupție, proxenetism)la activități legale, care fie că nu sunt înregistrate în contabilitatea națională, fie că nu sunt declarate la administrația fiscală și socială (frauda fiscală și munca la negru). În esență, statul și contabilitatea națională sunt elemente ce determină economia oficială și prin opoziție economia informală.

Clandestină prin natura sa, economia paralelă, se prestează însă greu la evaluare. Lipsa instrumentelor de măsură, fragilitatea metodelor indirecte de estimare și natura sa ascunsă, îngreunează abordarea cantitativă, favorizând aproximările, cifrele neveridice și propagarea de date fanteziste, prejudecăți și discuții ideologice.

Principalele activități subterane sunt reprezentate de munca la negru și fraudarea fiscului, care împreună reprezintă de la 2/3 până la 3 sferturi din totalul economiei neoficiale. Frauda fiscală cuprinde ansamblul practicilor ilegale ce permit eludarea totală sau parțială a impozitelor prin nedeclararea sau declararea diminuată a veniturilor. Evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei. Domeniile cele mai propice fraudei sunt comune tuturor țărilor, ele fiind reprezentate în special de activitățile terțiare ( comerțul și serviciile) activitatea de construcții.

Comerțul deține însă, primul loc în cadrul activității generatoare de economie subterană. Astfet, pe plan mondial statisticile internaționale evidențiază anual exportul de mai multe zeci de miliarde de dolari ce pleacă din țara exportatoare și "se pierd" nemaiajungând la încasare, sustrăgându-se și de la impozitare.

Problema esențială însă, rămâne erodarea bazei de impozitare și prin diminuarea veniturilor cuvenite, micșorarea posibilităților de manevră ale statului în economie și în domeniul social. Astfel, pierderile fiscaie și sociale accentuează degradarea aparatului economic și financiar, privind facilitățile cuvenite pe cei defavorizați (bolnavi, pensionari). Incidența activității subterane asupra inegalităților sociale este ambiguă: dacă unele activități subterane avantajează clasele defavorizate, altele contribuie la îmbogățirea gospodăriilor cu venituri ridicate. Totuși, se pare că tendința generală este de accentuare a inegalităților sociale.

Dimențiunea economiei subterane în RM, ca în toate țările fost -comuniste este cu siguranță importantă. Factorii esențiali ce au permis dezvoltarea excesivă a economiei secundare ( existentă și în regimul comunist, dar la dimensiuni mult mai modeste) pot fi următorii:

incertitudinile legislative ce au însoțit mutațiile economice;

descentralizarea, divizarea puterii prin distribuirea responsabilităților, crescând numărul indivizilor ce pot fi corupți;

ajustarea și restructurarea economică au condus la apariția unor întreprinderi mici sau spargerea celor mari în mai multe întreprinderi de dimensiuni reduse, fiind general admis ca acestea sunt importante, generatoare de economie subterană;

atitudinea tolerăntă, atît a autorităților, cît și a populăției, față de încălcarea reglementărilor, o oarecare reticiență față de disciplină, aceste caracteristici sunt regăsite în general la popoarele latine; Italia fiind o adevărată campioană a tuturor activităților economice subterane, într-o măsură apropiată și Spania; iar în Franța se recunoaște evaziunea fiscală ca fiind al doilea "sport național".

Referindu-ne la condițiile social -economice ale perioadei de tranziție pe care o străbate țara noastră, abaterile și deficiențele din activitatea agenților economici se datorează anumitori factori ca:

1. Posibilitatea oferită de lege de a autoriza înființarea și funcționarea societăților comerciale cu foarte multe activități în obiectul de activitate, fără a se verifica în prealabil dotările și condițiile reale de desfășurare a acestora în cadrul legal

2. Lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale în funizarea de informații legate de operațiunile de vămuire în vederea identificarii operative a cazurilor de contravenție și evaziune fiscală,

3. Lipsa unor prevederi legale și a unor sancțiuni severe pentru inexistența documentelor de însoțire a mărfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea în "vederea eliminăii posibilităților de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operațiunilor surprinse de organele de control.

La ora actuală este recunoscut de către specialiștii fiscali că dacă legile economice și fiscale ar fi mai bine concepute și în interesul societății, s-ar realiza două lucruri extrem de importante:

reducerea fenomenului de evaziune fiscală și crearea unui echilibru între membrii societății, în scopul formării unei pături de mijloc a populației care prin efortul și intilegența lor să aspire spre o dezvoltare economică sănătoasă, pe căi licite. Să acumuleze venituri în paralel cu menținerea unui buget central și local cît mai echilibrat, în cea mai mare parte prin contribuția lor.

Menținerea actualului grad de fiscalitate în rîndul contribuabililor va avea ca efect, în continuare menținerea sau creșterea infracțiunilor fiscale.

În condițiile în care mistificarea realității a fost înălțată la rang de principiu al conducerii, acționând de jos în sus, de sus în jos și pe orizontală, în relațiile dintre unități ca și în interiorul acestora controlul real, sincer și exact nu a mai fost dorit ca atribut și instrument al conducerii, fiind pus să închidă ochii în fața unor realități crude și fenomene ce au condus la dezechilibrul economico – financiar și monetar la care s-a ajuns la sfârșitul anului 1989.

Așa stînd lucrurile, începînd cu anul 1989 s-a renunțat la controlul prin indicații, modificîndu-se radical atît rolul acestora cît și modul de desfășurare și organizare a lui prin crearea de instituții specific economiei de piață.

În așa mod, în noile condiții social – economice și politice a fost creat prin Legea RM din 22.01.1992 «Cu privire de Stat» un sistem unic al Serviciului fiscal de stat constituit din Inspectoratul Fiscal Principal de stat de pe lângă Ministerul Finanțelor, care este organul ierarhic superior, Inspectoratul Fiscal de Stat pe unitatea teritorială autonomă Găgăuzia și Inspectoratele Fiscale de Stat pe municipii și raioane.

Mai târziu, prin Hotărârea Guvernului din 23.02.1995 și-a început activitatea un alt organ: Departamentul control financiar și revizii, cu subdiviziunea sa specializată, militarizată de tip neîncazarmat – Garda Financiară.

Dacă sarcina principală a inspectoratelor fiscale de stat constă în exercitarea controlului asupra respectării legislației fiscale, asupra calculării corecte, vărsării depline și la timp în buget a impozitelor și a altor plăți stabilite de legislație, atunci Garda Financiară, ca parte componentă a organelor de securitate economică a țării, exercită contrdlul operativ și inopinat asupra respectării legislației fiscale, vamale, de import – export, protecției consumatorilor și regulilor de comeț.

Serviciul Fiscal de Stat. Inspectoratul fiscal principal de stat de pe lîngă Ministerul Finanțelor, exercitîndu-și drepturile și îndeplinindu-și obtigațiunile prevăzute de legea "Cu privire de Stat", de legislația fiscală și de alte acte normative în vigoare privind plățile în buget și în Fondurile extrabugetare, dirijează activitatea Inspectoratelor fiscale teritoriale.

Conform Regulamentului de funcționare a Serviciului Fiscal de Stat, Inspectoratele Fiscale de Stat teritoriale au următoarele sarcini și atribuțiil principale:

Exercită controlul asupra respectării legislației privind impozitele și alte plăți în buget și în fondurile extrabugetare;

Asigură evidența la timp și deplină a contribuabililor, a tuturor genurilor de impozite și plăți în buget și în fondurile extrabugetare ale republicii, controlează calcularea corectă, vărsarea deplină și în termen a plăților de toate genurile în buget și în fondurile extrabugetare;

Controlează prezentarea în termen a dărilor de seamă și bilanțurilor contabile, a decontărilor fiscale, raporturilor, declarațiilor și altor documente privind calcularea plăților, verifică autenticitatea acestor documente, corectitudinea calculelor la beneficiu și alte obiecte impozabile;

Exercită controlul în colaborare cu organele respective ale puterii executive, organele ordinii de drept, financiare, bancare și cu alte organe locale de control;

Transmit organelor ocrotirii ordinii de drept materialele cu încălcări, pentru care se prevede răspunderea penală, înaintează Judecătoriei Economice și instanțelor judecătorești de sector acțiuni privind lichidarea întreprinderilor, anularea înregistrării întreprinderilor, în cazul încălcării modului stabilit de constituire sau a necorespunderii documentelor de constituire a cerintelor legislatiei și perceperea veniturilor obținute în aceste cazuri;

Aplică sancțiuni financiare și amenzi administrative pentru încălcarea legjslației privind impozitele și alte plăți în limita drepturilor acordate prin lege;

Cercetează, fixează conținutul și retrage de la întreprinderi, instituții și organizatii documentele, în care se constată tăinuirea (diminuarea) beneficiilor (venituritor) sau a altor obiecte impozabile. Drept temei pentru retragerea documentelor respective servește hotărârea în scris, emanată de la persoana cu funcții de răspundere din Inspectoratul fiscal;

Suspendă operațiunile întreprinderilor, instituțiilor, organizațiilor și cetățenilor la conturile de decontare și alte conturi la bănci și în alte instituții financiar – creditare, în cazul neprezentării sau refuzului de a prezenta inspectoratelor fiscale sau persoanelor cu funcții de răspundere ale acestora dările de seamă, bilanțurile și alte documente privind calcularea și achitarea impozitelor și altor plăți;

Examinează și adoptă decizii asupra cererilor, reclamațiilor și propunerilor contribuabililor și plătitorilor de amenzi, sancțiuni financiare, precum și asupra acțiunilor persoanelor cu funcții de răspundere din inspectoratele fiscale de stat, etc.

În cazul constatării la întreprinderi a unor încălcări pentru care organele vinovate sunt pasibile de pedeapsă administrativă, persoanele cu funcții de răspundere din Ispectoratefe fiscale, pe lîngă notificarea acestor fapte în actele efectuate, întocmesc procese – verbale administrative, pentru încălcările comise.

Procesul-verbal este semnat de către persoana care 1-a întocmit și de persoana care a comis delictul administrativ în cazul în care se constată că unii cetățeni sau unele colective de cetățeni practică o activitate de antreprenor necorespunzătoare celei indicate în documentele de înregistrare, inclusiv genuri de activitate interzise, aceste documente sunt retrase imediat și transmise organelor care au eliberat autorizații de practicare a activităților respective.

După întocmirea proceselor – verbale șefii acestor inspectorate adoptă hotărîri privind aplicarea amenzilor administrative față de persoanele cu funcții de răspundere din întreprinderi și cetățenii vinovați de încălcarea legislației fiscale și dispun suspendarea operațiunilor la conturile de decontare și alte conturi ale acestora în bănci și în alte instituții creditar -financiare în modul și după sistemul stabilit de Mlnisterul Finanțelor.

Totodată acțiunea persoanei cu funcție de răspundere a inspectoratului fiscal de stat poate fi reclamată în instanța judecătorească competentă, în modul stabilit de legislație. Reclamarea în instanța de judecată nu privează persoanele vinovate de dreptul de a prezenta reclamații nemijlocit organelor Serviciului Fiscal.

Serviciul Control Financiar și Revizie (SCFR). SCFR pe lîngă Ministerul Finanțelor este un organ al puterii executive de stat care în limita competenței, exercită controlul financiar asupra activității persoanelor fizice și juridice, inclusiv străine, indiferent de genul de activitate și forma de proprietate, care desfășoară activitate economică pe teritoriul Republidi Moldova, precum și asupra persoanelor fizice și juridice înregistrate în republică, dar care desfășoară activitate economică peste hotarele ei.

Departamentul organizează munca colaboratorilor pentru desfășurarea conformă a reviziilor și controalelor, petrec nemijlocit aceste controale privind gestiunea tuturor agenților economici în baza ordonanțelor Procuraturii Generale, MAI, MSN, dacă asupra acestora s-au deschis dosare penale, ori dacă în cadrul controlului operativ s-a constatat neglijarea obligațiunilor financiare față de stat sau încălcarea flagrantă a actelor normative ce reglementează activitatea economico -financiară.

Ca subdiviziune specializată a Departamentului, reieșind din parțicularitățile de a preveni și suprima activitatea economică ilicită de neachitare a impozitelor are saercina de a organiza control inopinat asupra:

Legalității și provenienței valorilor, mărfurilor și materialelor în timpul producerii, transportării, păstrării și comercializării lor;

Respectării reglementărilor de înregistrare obligatorie în registrele de evidență contabilă a tuturor operațiunilor financiare și economice, a mijloacelor bănești, bunurilor materiale și a veniturilor obținute;

Respectării legislației fiscale, vamale și de import – export în scopul împiedicării de a se eschiva de la obligațiile financiare și fiscale față de stat a persoanelor fizice și juridice;

Executării prevederilor actelor normative ce reglementează activitatea comercială, formarea prețurilor și protecția consumatorilor,

Respectării legislației vizând autorizarea anumitor tipuri de activități economice.

Colaboratorii Gărzii Financiare au dreptul să efectueze controale operative și inopinate în locurile și localurile unde se produc, se depozitează și se comercializează bunuri materiale sau se desfășoară alte activități economice impozabile. Pe lîngă aceasta au dreptul să sechestreze și să confiste, în condițiile legii, bunurile materiale a căror fabricare și desfacere este interzisă sau a căror proveniență legală la momentul controlului nu poate fi dovedită în locurile de comercializare, păstrare sau transportare, precum și să ridice documentele care pot servi la dovedirea fraudelor sau a contravențiilor depistate, precum să constate contravențiile săvârșite în domeniile economico – financiar, fiscal, vamal, inclusiv operațiunile de export-import, protecția consumatorilor și comerțului conform competențelor prevăzute de actele normative și legislative în vigoare.

Odată ce s-a efectuat controlul, colaboratorii Departamentului perfectează procesul -verbal, unde se descriu contravențiile constatate și indicațiile de înlăturare a lor. Decizia privind modul de aplicare și sancționare financiară se ia de către directorul general a Departamentulul, locțiitorii lui, conducătorii subdiviziunilor teritoriale și locțiitorii lor în baza actelor întocmite de către colaboratorii acestor organe. Sancțiunile economice aplicate de Departament poartă caracter obligatoriu.

Toate aceste organe își desfășoară activitatea în interacțiune, contribuind la exercitarea controlului asupra respectării legislației fiscale, asupra calculării și vărsării la timp și deplin în buget a impozitelor și altor plăți. Desigur, că în condițiile schimbărilor politice, economice și sociale organele abilitate se confruntă cu un șir de probleme a căror lichidare necesită timp și o perfectare a întregului sistem de drept, nu doar economic.

Conform normelor fiscale, întreprinderile au obligația de a plăti impozite, taxe și alte contribuții, chiar dacă acestea sunt suportate de alți contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetele fondurilor speciale. O listă a obligațiilor trebuie să cuprindă impozitul de profit, impozitul pe venit (plătit de întreprindere dar suportat de beneficiarii veniturilor), impozitul pe devidente, impozitul de profitul obținut din activități comerciale licite sau din nerespectarea legii privind protecția consumatorilor. Această listă nu este valabilă pentru toate întreprinderile, multe obligații sunt în sarcina întreprinderilor care desfășoară anumite activități sau care dețin anumite bunuri.

Astfel, întreprinderea își asumă un risc fiscal, iar organele de control acceptă și recunosc o anumită abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Însă, atunci cînd în urma controlului administrația constată erori, întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul că înterpretarea pe care o dat-o normei legale este bună. Practica de fiscalitate a impus tratarea separată a erorii contabile de decizie de gestiune. De aceea există o metodă de efectuarea a controlului fiscal ce este efectuată în modul următor:

pentru acesta sunt necesare actele, numele, prenumele și funcțiunea persoanelor responsabile de respectarea legislației fiscale ale contribuabilului în perioada supusă controlului și participanților la efectuarea controlului,

perioada supusă controlului,

rezultatele controlului precedent și măsurile întreprinse de contribuabil pentru lichidarea încălcărilor indicate în materialele de control precedent,

locul unde s-a efectuat controlul,

date privind înregistrarea agentului economic Înregistrării de Stat de pe lânga Ministerul Justuției,

datele privind constituirea și vărsarea mijloacelor în fondul statutar,

genul de activitatea al întreprinderii în perioada supusă controlului, cu indicarea existenței licenței dacă este necesară pentru genul de activitate practicat,

informația despre toate conturile bancare ale întreprinderii,

filialele și depozitele agentului economic, precum și modificările în documentele de constituire,

încălcările depistate cu indicarea obligatorie a actului normativ ce le reglementează.

Actul de control este semnat de către inspectorii fiscali care au efectuat controlul și de către persoanele responsabile de respectarea legislației fiscale ale agentului economic, care au participat la efectuarea controlului.

Precum este cunoscut faptul, în ultimii ani agenții economici fug de plătirea impozitului total, iar un număr mare de întreprinderi au fost depistate ca vinovate de aceasta. Numai din anul 2002-2003 au fost anulate 7043 de întreprinderi în RM ce nu au plătit impozitul fiscal.

Sub aspectul de mai sus, vom adăuga că peste tot unde se dorește dispariția evaziunii fiscale, acțiunile de prevenire și combatere a acestora trebuie să înceapă cu începutul și aceasta nu este, așa cum se crede, nici inființarea Gărzii Financiare, Curții de Conturi ori însărcinarea poliției de a-l aresta și ancheta pe cel bănuit de evaziune.

Într-un stat de drept nimeni nu are interesul să aibă pușcăriile pline de infractori, chiar dacă o astfel de situație ar da de lucru la o mulțime de oameni. Cele mai importante dintre măsurile de prevenire a evaziunii fiscale – legile și normele care pentru a fi corecte – statul trebuie să respecte cu rigurozitate principiile moderne ale impozitării. Iar înainte de a pretinde contribuabilul să fie cinstit la plata impozitului, statul trebuie să fie el însuși corect și cinstit, nu numai atunci cînd crează și adoptă legea, dar și cînd o aplică.

Fenomenul evaziunii este generat în mare parte nu doar de faptul că prevederile legale sînt confuze, ambigue și susceptibile de interpretări, dar de activitatea ce lasă de dorit a organelor menite să prevină și să combată acest fenomen. În prezent, constătări privind modul cum persoanele fizice și juridice și-au creat și au achitat față de buget datoriile fiscale se fac de către inspectorii fiscali, Garda Financiară, specialiști din cadrul Curții de Conturi, poliție economică și vamală, în timp ce valorificarea (depunerea la dosarul fiscal propriu al tuturor acestor constatări) se face doar de către inspectorii fiscali.

Munca în paralel pe care o desfășurau pînă nu demult aceste organe, conducea la o activitate uneori ineficientă. Prin trecerea Gărzii Financiare sub controlul Inspectoratului Fiscal sperăm că activitatea de combatere și prevenire a formelor și metodelor de evaziune fiscală să fie mai reușită. Profesorul Hoanță N. în lucrarea sa "Evaziunea fiscală" ne atrage atenția la dificultatea măsurării evaziunii fiscale. Acest lucru ilustrează faptul că nu există instrumente și posibilități sensibite și eficiente de măsurare a acestui fenomen. În statul fiscal al zilelor noastre acest fapt este evident un paradox. Dar, în împletirea de opțiuni politice vizînd evaziunea fiscală pe de o parte, tendința dacă nu de curmare a ei, măcar de limitare semnificativă a acesteia, pornind de la caracterul nociv asupra mediului economico-social, iar pe de altă parte, o altă tendință de folosire a evaziunii fiscale ca element pozitiv al politicii fiscale – adesea, neavând interes să măsoare amploarea evaziunii fiscale.

Amploarea fenomenului generalizat la întreaga geografie politică a lumii, multitudinea modalităților concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora, eforturile pe care le presupune strîngerea datelor etc. și din punct de vedere tehnic operațiunea măsurării evaziunii fiscale devine o întreprindere greu de realizat. La toate acestea, în practică, se mai adaugă încă un element, relevant: greutatea efectivă în depistarea și propagarea unei evaziuni fiscale, în această direcție intervenind factori multipli – inconsistența legislativă, inventativitatea general recunoscută a evazioniștilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului, etc.

Un alt factor ar fi acela că, în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poartă un singur organism, Minsterul Finanțelor ca reprezentant al statului în procurarea și administrarea bunurilor publice, interesul în realizarea unei evaziuni fiscale îl are, practic, orice contribuabil al unei țări, în special, când este confruntat cu o presiune fiscală excesivă. Din acest unghi de vedere evaziunea fiscală trebuie privită ca o refuzare din partea oricărui contribuabil și care devine o certitudine atunci când momentul este prielnic realizării ei. Deoarece semnificația mărimii evaziunii fiscale constă și în determinarea factorilor legistativi și guvernamentali, se întreprind metode aproximative de estimare.

În prezent, organele fiscale ale Republicii Moldova sînt îngrijorate de răspîndirea diferitelor scheme complicate, orientate, în special, spre evaziunea fiscală. Vom realiza cercetarea practicilor evazioniste pe baza studiului pieței produselor alcoolice (PA) și a analizei prețurilor de import practicate în Republica Moldova. Conform cercetării date, s-a constatat că majoritatea absolută a companiilor-importatoare de PA în Republica Moldova realizează aceste importuri în baza contractelor cu companii-intermediare, înregistrate, de regulă, în țări cu regim fiscal offshore, pe cînd livrările propriu-zise se efectuează de către întreprinderile-producătoare (în mare parte, din Ucraina, România și Belarus).

În prezentul studiu, am analizat detaliat schemele de import, practicate de principalele companii-importatoare (din „Top-), fiind nominalizate majoritatea structurilor străine (în special de tip offshore), prin intermediul cărora are loc transferul de profituri, obținute în Republica Moldova în cadrul activității operatorilor pe piața de alcool.

Astfel, supunînd unei analize minuțioase datele din declarațiile vamale (DV) de import în Republica Moldova a PA, am constatat că, dintre companiile din „Top-, doar S.A. „Benefix” importă produse direct (fără intermediari) de la livrator – S.N.P. „Lumix” (România). Totodată, prețurile de import ale acestor produse, practicate de compania în cauză, sînt puțin inferioare valorilor medii generale pe țară și, în același timp, ceva mai ridicate decît prețurile existente pe piața regională.

Această situație se explică prin faptul că S.A. „Benefix” este deținută integral de S.N.P. „Lumix” (România), astfel fiind lipsită de sens includerea în schema de livrare a cărorva structuri intermediare: transferul de preț/profit se efectuează direct către „compania-mamă”. O altă explicație, în acest sens, o constituie și faptul că S.N.P. „Lumix” este o companie de stat, supusă unui control riguros din partea autorităților române asupra transparenței tranzacțiilor realizate de aceasta.

Printre importatori, mai multe companii activează fără intermediari. Însă, nivelul relativ înalt (în raport cu media generală) al prețurilor de import, practicate de unele din aceste companii, denotă că ele practică și transferul de preț/profit direct către companiile livratoare. Restul operatorilor naționali ai pieței alcoolice, supuși analizei, importă PA prin structuri intermediare, numărul și „geografia” acestora variind de la un operator la altul. Lider în acest sens este S.R.L. „Dalios”, pe adresa căruia, pe parcursul anului 2005, au fost efectuate livrări de PA (de la 7 livratori din 3 țări) prin intermediul a 9 companii.

O situație similară se atestă și în activitatea S.R.L. „Intervest”, pe adresa căreia au fost efectuate (în același an fiscal) livrări de PA prin intermediul a 7 companii. De asemenea, prin intermediul a 7 companii, au fost efectuate importurile de PA de către SRL „Adalit”.

Totodată, multe companii au realizat, practic, toate importurile de PA, în anul 2005, prin una sau două companii intermediare. Printre acestea pot fi menționate S.A. „Altes” și S.R.L. „GrunoGrup” (ambele au beneficiat, în acest sens, de „serviciile” unei singure companii – „GrunoGrup” Gmbh).

Astfel, din informațiile prezentate mai sus, se poate observa, că deseori, în calitate de intermediari în cadrul importurilor, efectuate de diferite companii moldovenești, figurează unele și aceleași structuri din străinătate. Luînd în calcul această constatare, structura importurilor de PA în Republica Moldova a fost supusă analizei și dintr-o altă optică – pornind de la companiile din străinătate, prin intermediul cărora au fost realizate aceste importuri în anul 2005.

În sensul de mai sus, vom prelungi cu idea conform căreia schema eschivării parțiale de la plata impozitelor în Republica Moldova, aferente veniturilor obținute din activități de comercializare pe piața locală a produselor alcoolice importate, este următoarea:

1) companiile importatoare încheie contractele de import cu companiile intermediare – la prețuri de procurare superioare celor reale, stabilite cu livratorii acestor produse;

2) valoarea diferenței de preț, menționate mai sus, este calculată pornind de la prețurile finale de comercializare pe piața locală, luîndu-se în considerare: cheltuielile de transport pînă în Republica Moldova; impozitele și plățile aferente importului; precum și cheltuielile aferente comercializării suportate de compania respectivă. Important de reținut că, în cadrul „stabilirii”, prin această metodă, a prețului de import se „programează” un nivel de rentabilitate mizer (sau chiar egal cu zero ori cu valoare negativă);

3) achitarea pentru produsele importate se efectuează, de regulă, prin transferarea către companiile intermediare a contravalorii în bani a acestora – pornind de la prețurile majorate artificial, ce includ și diferența de preț, calculată conform metodei expuse mai sus. Companiile intermediare, la rîndul lor, transferă sumele derivate din prețurile reale de procurare către companiile livratoare, iar diferența de preț este împărțită, conform proporțiilor stabilite10, cu importatorii.

Constararea și sancționarea faptelor de evaziune fiscală este efectuată de organele de control ale Ministerului Finanțelor (Direcția de Control Fiscal, Garda Financiara), Curtea de Conturi, organele Ministerului de Interne prin actele de control întocmite, iar faptele penale de către instanțele judecătorești în baza constatărilor organelor de control fiscal.

Faptele de evaziune fiscală sancționate de legile din Republica Moldova se referă în general la: refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative necesare pentru stabilirea obligațiilor fata de stat; sustragerea de la plata a impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate prin neînregistrarea unor activități; organizarea sau conducerea de evidențe contabile duble, distrugerea documentelor de evidență contabilă sau a suporturilor informaționale de stocare a datelor; refuzul de a permite accesul organelor de control în locurile unde se desfășoară activități impozabile; nedepunerea declarațiilor de impozite și taxe la organele fiscale teritoriale; declararea fictivă a sediilor sociale etc.

În temeiul art 231 al codului Fiscal al Republicii Moldova, tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală înseamnă aplicarea de către organul fiscal, în condițiile prevăzute de legislația fiscală, a unor sancțiuni față de persoanele care au săvîrșit încălcări fiscale. Conform pct 2, art 231 – temeiul tragerii la răspundere pentru încălcare fiscală este însăși încălcarea fiscală.

Conform prevederilor art 232 al Codului Fiscal al Republicii Moldova, este tras la răspundere pentru încălcare fiscală:

a) contribuabilul persoană juridică a cărui persoană cu funcție de răspundere a săvîrșit o încălcare fiscală;

b) contribuabilul persoană fizică, care nu practică activitate de întreprinzător, ce a săvîrșit o încălcare fiscală. În cazul în care acesta este lipsit de capacitate de exercițiu sau are capacitate de exercițiu restrînsă, pentru încălcarea fiscală săvîrșită de el reprezentantul său legal (părinții, înfietorii, tutorele, curatorul) poartă răspundere în funcție de obiectul impozabil, de obligația fiscală și de bunurile contribuabilului.

c) contribuabilul persoană fizică care practică activitate de întreprinzător, a cărui persoană cu funcție de răspundere a săvîrșit o încălcare fiscală.

Sancțiunea fiscală este o măsură cu caracter punitiv și se aplică pentru a se preveni săvîrșirea, de către delincvent sau de către alte persoane, a unor noi încălcări, pentru educarea lor în spiritul respectării legii. Pentru încălcarea fiscală poate fi aplicată sancțiunea fiscală sub formă de amendă, care conform art 236, este o sancțiune fiscală care constă în obligarea persoanei ce a săvîrșit o încălcare fiscală de a plăti o sumă de bani. Amenda se aplică indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancțiuni fiscale ori plătite impozite, taxe, majorări de întîrziere (penalități) calculate suplimentar la cele declarate sau nedeclarate.

Dacă încălcările în vederea respectării legislației fiscale comise, includ indicii componenței de infracțiune, materialele necesare se remit organelor de anchetă și cercetare penală pentru pornirea procesului penal, în baza Codului de procedura penală, asupra sesizării primite trebuie să se ia în curs de cel mult 3 zile, iar în cazuri excepționale – cel mult cincisprezece zile, una din următoarele hotărâri:

1) să se pornească procesul penal;

2) să se refuze pornirea procesului penal;

3) sesizarea să fie înaintată organului administrativ sau judecătoresc competent.

Contribuabilul nefiind de acord cu suma impozitului pe venit, cu suma penalității, dobânzii sau amenzii aferente lui ce i s-a calculat, poate depune o plângere la organele Serviciului Fiscal de Stat.

Includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile ar însemna micșorarea ilegală a masei impozabile, a veniturilor obținute, majorarea cheltuielilor aferente acestora, calcularea vădit incorectă a cotei impozitelor etc. Considerațiunile generale vizînd problema documentelor contabile sunt redate în Legea contabilității nr.426-XIII din 4 aprilie 1995. La soluționarea chestiunii de stabilire a faptului ca într-adevăr în documentele contabile, fiscale și financiare se conțin date vădit denaturate, trebuie constatată nu numai necorespunderea lor datelor din actele justificative (de evidență primară), incluse în evidența contabilă, fiscală și financiară, dar și necorespunderea acestor date cu veniturile și cheltuielile reale, tipurile cărora sunt stabilite de legislația fiscală.

Tăinuirea ar trebui înțeleasă în sensul larg al cuvîntului, adică drept micșorare (diminuare) a obiectului impozabil în documentele contabile și neincludere în aceste documente a obiectelor în cauză. De exemplu, neоnregistrarea fondurilor primite gratuit de la terțe persoane determină tăinuirea obiectului impunerii pe avere și, respectiv, neachitarea acestuia, concomitent nu vor fi achitate nici TVA, impozitul pe venit etc.

Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizatiilor are un caracter material. Consumarea infracțiunii depinde de modalitatea normativă reflectată în conținutul legii penale. Astfel, evaziunea fiscală, manifestată prin includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, se consideră consumată din momentul prezentării la organele fiscale a documentației corespunzătoare, fiind expirate termenele de achitare a impozitului pentru perioada fiscală raportată. Data prezentării documentelor de evidență fiscală trebuie considerată ziua transmiterii oficiale a ei organelor fiscale. În cazul tăinuirii altor obiecte impozabile consumarea infracțiunii trebuie legată de prezentarea la organele fiscale a unor date vădit denaturate privind alte obiecte impozabile (cu excepția datelor referitoare la venituri și cheltuieli), precum și de situația neprezentării acestora în cazul în care aceasta o cere legea.

Subiectul delictului fiscal poate să nu coincidă cu subiectul infracțiunii. În sensul art.244 CP, subiect al impunerii poate fi numai persoana juridică, iar subiect al infracțiunii – persoana juridică și cea fizică responsabilă, ajunsă la vîrsta de 16 ani și care poseda anumite calități speciale. În cadrul persoanei juridice actele vizînd ținerea evidenței contabile, autentificarea acesteia, prezentarea ei la organele fiscale sunt realizate de către conducătorii întreprinderii, instituției și organizației, contabilii-șefi, contabili, precum și de către alți funcționari care îi înlocuiesc. Alte persoane pot fi supuse răspunderii penale doar în calitate de complici ai infracțiunii.

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI

Desfășurarea relațiilor economice internaționale, inclusiv a celor fiscale, a atras după sine modificarea sistemelor fiscale internaționale, în mod special în partea ce vizează impunerea. Modificarea dată s-a reflectat în apariția jurisdicțiilor offshore, care au cunoscut o evoluție continuă și istoric neuniformă. Asupra ideii utilizării jurisdicțiilor offshore sunt purtate multe discuții în contradictoriu. În plan general, este acceptată idea de legitimitate a opțiunii pentru constituirea unei societăți comerciale într-un centru financiar offshore, în vederea utilizării facilităților legale pe care le oferă centrele financiare internaționale, cum ar fi scutirile de impozite și taxe. Faptul dat constituie o opțiune legitimă și un mod de planificare fiscală la care se apelează în mod curent în relațiile comerciale internaționale.

Crearea și existența unei societăți perfecte în care toți membrii ar fi cinstiți, onești, și să desfășoare o activitate productivă, să își plătească toate impozitele și taxele care le datorează, să nu existe crime, infracțiuni, corupție, să fie respectata legea este o utopie. Toate acestea ar fi posibile numai în cazul în care există numai proprietate publică sau numai proprietate privată, ceea ce este de asemenea, o utopie. Existența celor doua forme de proprietate, publică și privată, creează distorsiuni în realizarea societății perfecte. Distorsiuni ce apar în funcție de gradul de întindere a unor forme de proprietate. Proprietatea publică are nevoie de resurse pentru a acoperi cheltuielile pe care le angajează, mărimea lor fiind data de ponderea acesteia în cadrul economiei naționale. Sursa principala de venituri sunt în principal impozitele și taxele pe care le încasează de la persoanele fizice și de la întreprinderile private. Persoanele fizice și întreprinderile private obțin venituri, și în funcție de rentabilitate, beneficii, de politica promovată de conducere, de de cadrul juridic existent într-o țară sau alta. Și la o parte din aceste beneficii trebuie să se renunțe pe cale impozitului și să le vireze la bugetul statului. Numai că renunțarea la o parte din beneficiile obținute nu este prea ușoara, de aici apare izvorul evaziunii fiscale. Mulți consideră că tăinuirea de la impozitare este, în felul său, nesupunerea civilă, care ar putea fi comparată, de exemplu, cu refuzul de la serviciul militar sau lupta apărătorilor mediului ambiant pentru păstrarea spațiilor verzi împotriva lărgirii construcțiilor în orașe. Însă acest lucru reprezintă o problemă cu mult mai subtilă, iar miezul ei se regăsește individual la fiecare în parte. Uneori de vină poate fi statul , alte ori obișnuințele create dea lungul timpului – și de aici sectorul tenebru al unei țări , unde evaziunea e la sine acasă. Însă cercetînd sectorul “negru”,el ne arată că sistemul fiscal nu este drept. De unde și influența negativă asupra dorinței populației de-a plăti impozite și asupra încrederii în sistemul politic și unitatea socială a diferitor pături a populației. Și, probabil, în aceasta constau argumentele de bază împotriva sectorului “negru” , care duce la micșorarea impozitelor locale și de stat. Dacă despre venituri s-ar declara la timp, aceasta ar influența asupra prețurilor și asupra volumului mărfurilor și serviciilor care se produc în sectorul “negru”. Dacă munca “neagră” nu ar exista, aceasta ar duce la ceea că o parte din ea se va transforma în sectorul “alb”. Prețurile pentru munca dată se vor ridica, deoarece în preț sînt incluse impozitele și plățile sociale. Dar majorarea prețurilor ar naște majorarea veniturilor impozabile.

Altfel spus, veniturile impozabile din sectorul “alb” vor determina creșterea veniturilor nedeclarate, obținute din munca în sectorul “negru”. Lichidarea sectorului “negru” va duce la ceea că o parte din lucru nu se va efectua sau se va efectua de sine stătător, fără plata impozitelor. Faptul acesta va micșora creșterea veniturilor impozabile. În ceea ce privește volumul impozitelor neplătite, este necesar de-a lua în considerație, că o parte din suma dată se duce statului și organelor locale de autoadministrare, datorită creșterii impozitelor și micșorării ajutorului social. Tendința micșorării a veniturilor sale veridice în Moldova, precum și în alte țări, este considerat un fenomen răspîndit, cum din partea monopolului, precum și din partea antreprenorilor și unor anumiți cetățeni. Impozitele înalte, care sînt plătite de către monopoluri, în starea finală, tot ajung la ei, dar în formă de subsidii, comandări de stat, asigurarea cu forță de muncă calificativă, din folosul bugetului de stat sau altor posibilități. Codificarea legislației fiscale în Republica Moldova presupune o sistematizare regulată a relațiilor fiscale, în acord cu alte acte normative, o sistematizare nehaotică, stabilă, prin a cărei prismă vor fi apărate drepturile participanților în relațiile fiscale. E necesară înbunătățirea apărării procedurilor fiscale și sistemei de răspundere, construirea unei administrări efective a sistemului fiscal și răspunderii pentru săvîrșirea fraudelor în acest domeniu. Contradicția, naclaritatea, conținutul lexico-terminologic în formulările normelor fiscale și penale în domeniul infracțiunilor fiscale și fraudelor fiscale, duc la obținerea unor condiții pentru manipularea cu aceste norme și neîndeplinirea de către contribuabili și alte persoane a obligației sale constituționale privind plata impozitelor, taxelor și altor plăți obligatorii în bugetul de stat. În situația dată este clar că dauna este adusă de către Legislatorul nostru. Psihologia contribuabilului este creată astfel, încît el nu poate accepta multitudinea neobișnuit de mare a obligațiilor fiscale, mai mult ca atît, interesul particular fiind întotdeauna pe primul plan, el căuta să reducă aceste obligațiuni constituționale prin orice metode. Ori sîntem într-o etapă tranzitorie caracterizată prin modificări structurale ale relațiilor economice care favorizează fapte ilegale, îndeosebi corupția, traficul de influență, înșelăciunea și desigur infracțiunile fiscale. Legislația ar trebui să asigure siguranța bugetului de stat prin prevederea obligației pentru toți cei care obțin venituri, de a contribui cu o parte din acestea ca impozite la realizarea bugetului de stat. În conflictul stat-contribuabil, ce are ca miză infracțiunea fiscală daca ne situăm la nivelul individului, sintem înclinați să dăm dreptate celui din urmă, mai ales cînd fiscalitatea devine o frînă în calea creșterii economice. Iar dacă ne-am situa la nivelul intereselor generale ale statului, ar trebui să fim de partea acestuia, doar în măsura în care lupta împotriva infracțiunilor fiscale se duce în conditțiile unei fiscalități rezonabile. Deoarece individul nu poate fi scos din contextul social în care trăiește, cercetarea fenomenului trebuie să privească echidistant atît interesul individual, cît și pe cel al statului. Această echidistanță trebuie să fie și rolul certitudinii că un stat nu poate fi puternic decît ca reprezentant al intereselor unor cetățeni bogați și că el trebuie să fie garantul prosperităților obținute din munca contribuabililor săi.

Delimitarea evaziunii fiscale ilegală și ilegală s-a făcut din considerentul că este necesară și utilă deoarece oferă posibilitatea, măcar teoretică de estimare a fenomenului prin cele două forme de manifestare. Această disociere ajută la sensibilizarea diferitilor factori de decizie politică și administrativă în căutarea și stabilirea mijloacelor adecvate de limitare și combatere a fenomenului.

În lumina celor menționate se cere a enumera careva sugestii și recomndări de la care s-ar porni în cecetarea problemei date și căutarea unor soluții adecvate pentru combaterea ei:

În primul rînd este necesar ca legislativul să- și analizeze prevederile din textele cu legi pentru a vedea dacă povara impozitelor nu va sista activitatea unor întrprinderi mici, sau dacă anumite scutiri fiscale nu favorizează dezvoltarea unor întreprinderi monopoliste.

Control bine determinat și organizat, dotat cu personal bine pregătit și onest.

Revizuirea multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor și, sau mai ales, povara acestor obligații au făcut să stimuleze, în toate timpurile evaziunea.

Este nevoie de modernizarea sistemului fiscal;

De asemenea trebuie de revizuit tehnica impozitării cu numeroase derogări (reduceri, deduceri) care este în mare parte cauza fraudei.

Așadar evaziunea fiscală reprezintă problema stringentă a secolului XXI. Problemă care va putea fi soluționată doar dacă statul se va imlica cu puterea sa creatoare de legi, unde vor exista nu atît paradisuri fiscale, cît simpla echitate a repartizării impozitelor, de unde vor avea de cîștigat și simli cetățeni și întreprinderile mari, și statul și întreprinzătorii mici; iar contribuabilii se vor manifesta cu certitudinea că impozitul reprezintă nu o obligație, ori obligațiile oricare ar fi ele sunt totdeauna greu de îndeplinit, ci cu simpla convingere că este o datorie civilă, un act de onestitate, o cedare în folosul și spre dezvoltarea întregii comunități.

Nu doar în plan național, dar și internațional problematica abordată în acest studiu, constituie o nouă și necesară orientare de cercetare. Inițial, în activitatea unor instituții financiare internaționale, ca Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică, Forumul Stabilității Financiare, Comisia financiară specială privind problema „spălării” banilor (SFC) și Comitetul Uniunii Europene pe problemele comportamentului pe piață, s-a creat aparența suprimării existenței paradisurilor fiscale, însă, după o analiză mai atentă am observat că se luptă nu împotriva existenței acestor jurisdicții, ci împotriva factorilor negativi ce le utilizează pentru săvîrșrea unor fraude. Astfel, este important de menținut că judecarea activităților offshore nu trebuie confundată cu judecarea problemelor de fraudă fiscală, chiar dacă structurile offshore sunt utilizate și în aceste scopuri.

În ansamblu, am caracteriza zonele off-shore prin faptul că nu există înțelegeri privind schimbul de informații cu alte țări, corporațiile internaționale pot fi create cu formalități minime, asigurarea secretului bancar, legi aspre pentru încălcarea acestui secret, o activitate turistică foarte dezvoltată prin care se pot justifica intrările de bani lichizi, utilizarea unei valute universale, o amplasare geografică favorabilă călătoriilor de afaceri etc. Printre cele mai cunoscute paradisuri financiare se numără: Liechtenstein, Cipru, Insulele Bahamas, Antigua și Barbuda, Antilele Olandeze, Bermude, Insulele Cayman etc. În Republica Moldova, un teritoriu asemănător zonelor offshore, este regiunea transnistreană, prin intermediul căreia se săvârșesc acțiuni de contrabandă în proporții considerabile și se spală sume mari de bani.

Respectiv, în mod special pentru Republica Moldova, am menționa necesitatea cunoașterii fenomenului offshore și schimbarea percepției cu privire la această realitate economică și juridică, în sensul distincției între evaziunea fiscală, pe de o parte, și planificarea fiscală, pe de altă parte, precum și a adaptării legislației incidente în această materie. Republica Moldova se confruntă din ce în ce mai mult cu problematica specifică acestui domeniu, inclusiv cu fenomenele negative asociate structurilor offshore. În acest sens, am formula o serie de propuneri de lege ferenda, structurate generic în două categorii – măsuri de ordin legislativ și de ordin instituțional.

În ceea ce privește măsurile legislative, în principal am propune modificarea prevederilor legislației fiscale referitoare la forma și conținutul declarației de înregistrare fiscală, în scopul realizării unor evidențe clare și complete a contribuabililor, precum și elaborarea unui cadru normativ adecvat pentru combaterea fenomenului cunoscut sub denumirea de “societăți-fantomă”. În acest scop, s-ar recomanda expunerea mai detaliată a mecanismului de utilizare a regimului fiscal de înlesniri pentru sporirea transparenței legislației fiscale și micșorarea cazurilor de fraude în utilizarea legislației fiscale.

La măsurile de ordin instituțional, am menționa eficientizarea controlului fiscal prin specializarea organelor de control și sporirea puterilor investigative ale acestora, realizarea unei colaborări eficiente între diversele organe și instituții implicate în combaterea evaziunii fiscale, prin stabilirea de termene ferme și elaborarea unor proceduri prin care să se stabilească în mod explicit regulile ce trebuie urmate în anumite situații, insuficient reglementate în prezent, precum și perfecționarea sistemului de pregătire a cadrelor pentru activitatea practică de combatere a delictelor în cauză. Astfel, deși, paradisurile fiscale în parte sunt utilizate pentru evaziunea fiscală, totuși aceste jurisdicții au influențat într-un mod pozitiv sistemele fiscale existente, fapt reflectat prin tendința de diminuare, în general, a impozitelor în Europa cu o ușoară slăbire a modelului social european a bunăstării bazat pe taxe înalte. Mai mult ca atît, centrele offshore vor continua să atragă, pentru că oferă produse financiare cu cerere mare, la prețuri scăzute și ridicat nivel calitativ, stabilitate în reglementare care conferă siguranță beneficiarilor serviciilor, pentru că sunt mai puțin sau deloc influențate de măsurile de armonizare legislativă din cadrul Uniunii Europene, iar formalitățile și timpul necesar pentru înființarea unor societăți comerciale sunt reduse și secretul unor operațiuni este asigurat. Astfel, datorită facilităților fiscale oferite și implicațiilor sale la nivelul economiei globale, cât și tendințele de creștere a fiscalității, am prognoza dezvoltarea paradisurilor fiscale, în pofida restricțiilor impuse de guverne, a listelor negative, și al altor măsuri similare.

BIBLIOGRAFIE CONSULTATĂ

I. Acte legislative și normative

Constituția Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare de la 27.08.1994 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.1

Codul Penal al Republicii Moldova nr. 985-XV  din  18.04.2002 L E G E Republicat: Monitorul Oficial al R.Moldova nr.72-74/195 din 14.04.2009

Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr.82-86/661.

Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163–XIII din 24.04.97// Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, ediție specială.

Codul vamal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, Nr. 160.

Legea contabilității Republicii Moldova nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 // MO nr.28 din 25 mai 1995

Legea cu privire la completarea Codului cu privire la contravențiile administrative, nr. 1581-XIII din 27 februarie 1998

Legea cu privire la modul de urmărire a impozitelor, taxelor și altor plăți, nr. 633-X111 din 10.11.1995

Legea cu privire la serviciul fiscal de stat, din 22.01 1995, MO nr 1 din 1995, art.5

Legea Federatiei Ruse “privind impozitul pe venit a persoanelor fizice” din 7 decembrie 1991

Legea pentru modificarea și completarea legii “cu privire la bazele sistemului fiscal” din 06.06.1995

Legea privind bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova nr.1198-XII din 17 noiembrie 1992 // MO nr.11/326 din 30 noiembrie 1992, republicata în MO nr.133-134 art.654 din 2 decembrie 1999

Legea nr. 241 din 15.07.2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale // Monitorul Oficial al României, nr. 672 din 27.07.2005.

Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845-XII din 03.01.1992 // Monitorul Parlamentului nr.2 din 28.02.1994.

Legea Republicii Moldova cu privire la investițiile în activitatea de întreprinzător nr.81 din 18.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.64-66/344.

Legea Republicii Moldova cu privire la sistemul bugetar și procesul bugetar nr.847 –XIII din 24.05.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 30.05.2003, Nr. 91.

Legea Republicii Moldova nr. 1232 din 15.12.1992 cu privire la bani // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 3/51 din 1993.

Legea Republicii Moldova nr. 550-XIII din 21.07.1995 cu privire la instituțiile financiare // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 1 din 1996.

Legea Republicii Moldova nr. 914-XV din 15.03.2003 pentru ratificarea Convenției privind spălarea banilor, depistarea, sechestrarea și confiscarea veniturilor provenite din activitate infracțională // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 43-45/281.

Legea Republicii Moldova nr.171-XIII din 06.07.1994 cu privire la secretul comercial // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 13/126 din 10.11.1994.

Legea Republicii Moldova nr.440-XV din 27.07.2001 cu privire la zonele economice libere // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 108-109 din 06.09.2001.

Legea Republicii Moldova nr. 1380 din  20.11.1997 cu privire la tariful vamal // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr. 26-27/176.

Legea Republicii Moldova nr. 625 din  03.11.1995 cu privire Liber „Expo-Business-Chișinău” // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1995, nr. 73/857.

Hotărârea Băncii Naționale a Republicii Moldova nr.94 din 25.04.2002 privind Recomandările referitoare la elaborarea de către băncile din Republica Moldova a programelor privind prevenirea și combaterea spălării banilor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 59-61.

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Strategiei de atragere a investițiilor și promovare a exporturilor pentru anii 2006-2015, nr. 1288 din 09.11.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr. 181.

Regulamentul Băncii Naționale a Moldovei privind reglementarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova, cu modificările și completările ulterioare // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr. 56-58

Regulamentul Republicii Moldova de aplicare a destinațiilor vamale prevăzute de Codul vamal al Republicii Moldova, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova Nr. 1140 din 02.11.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr. 157-160/ 1285.

Proiectul de Lege privind modificarea și completarea Codului cu privire la contravențiile administrative // Chișinău 2008

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire de cheltuieli pe termen mediu (2006-2008) nr. 1079 din 19.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 148 din: 07.11.2005

Instrucțiunea Ministerului Finanțelor nr.l din 23.10.1998 "Cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit

Acord între Guvenul Republicii Moldova și Guvenul Republicii Beloruse privind evitarea dublei impozitâri și prevenirea evaziunii fiscale, referitor la impozitele pe venituri și bunuri din 23 12,1994, MO nr.21, din 03.04 1997, art.26

II. Manuale, monografii și lucrări didactice

Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation, Amsterdam, 1998,

Allais Maurice. „L’impôt sur le capital et la reforme monetaire”, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989,

Anghelache Gabriela, Gh. D. Bistriceanu, Moștneanu Tatiana, Bercea Florian, Maria Bodnar, Florin Georgescu. Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2000,

Anton C. „Delaware, mai bun decât un offshore”, Editura Publishing House, București, 2006.

Alexandru F, „Fiscalitate și prețuri în economia de piață”, Ed. Economică, București, 2002

Armeanic Alexandru, Victor Volcinschi. Dreptul fiscal. Teoria generală privind impunerea. Administrarea fiscală. Reglementarea juridică a impozitului pe venit, Editura Academiei de Studii Economice din Moldova, Chișinău, 2001,

Armeanic, A. Fiscalitatea în statele contemporane: note de curs, C.E.U.S.M, Chișinău, 2003,

Armeanic A., Rotaru A., Tetelea E., Paladi Iu., Drept Fiscal, Editura MUSEUM, Chișinău 2001

Azarov M., Introducere în dreptul constituțional și instituțional al Uniunii Europene (Curs universitar). Chișinău: 2001

Bălan Emil, Drept financiar, Editura All Beck, București, 2003,

Beare M.E., Tracing of Illicit Funds: Money Laundering in Canada, Ottawa, 1990,

Bîrle Vasile, Echitatea fiscală, Editura Teora, București, 2006.

Bîrle Vasile, Evaziunea fiscală și corupția în sistemul fiscal. Editura Casa Corpului Didactic, Baia Mare, 2003.

Bișa C. „Delaware, un paradis fiscal în SUA”, Editura Teora, București, 2005.

Bișa C. „Utilizarea paradisurilor fiscale. Între evaziune fiscală și fraudă fiscală”, Editura BMT Publishing House, București, 2005,

Bișa C., Costea I., Capotă M., Dăncău B. Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală și frauda fiscală, București, BMT Publishing House, 2005

Botea Ion. Metode și tehnici fiscale, Editura Șoimul, București, 1999,

Brezeanu Petre. Fiscalitate. Concepte. Metode. Practici., Editura Economica, Bucuresti, 2001,

Bujor Valeriu, Pop Octavian. Utilizarea circuitelor bancare în activități de spălare a banilor, Timișoara, Editura Mirton, 2002,

Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation, London, 1995,

Certan, A. Politica fiscală aspectul teoretic și aplicarea practică: informație expres, Chișinău, Editura INEI, 2003,

Cioponea Mariana-Cristina. Finanțe publice și teorie fiscală, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007,

Claude Dauphin. Ghidul cu adevărat practic al paradisurilor fiscale, Editura Tribuna, 1999.

Clocotici Dorin, Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenționale și penale, București, Lumina Lex, 1996.

Clocotici Dorin, Gheorghiu Gheorghe. „Dolul, frauda și evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, București, 1996,

Condor Ioan. Drept fiscal și financiar, București, Editura Tribuna Economică, 1996

Controlled foreign corporations : International taxation course materials. Amsterdam: International Tax Academy, 1994.

Cooper Graeme. Tax Avoidance and The Rule of Law, Amsterdam, 1997.

Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. New York, Editura John Wiley & Sons, 1998.

Corduneanu Carmen. „Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Editura Codex, București, 1998,

Corj M. Bazele constituționale ale impozitării de stat, Chișinău, 2003.

Coteanu I., Seche L., Seche M., Dicționarul explicativ al limbii române, Ediția a II-a, București, Univers enciclopedic, 1998,

Craiu N. „Economie subterană între DA și NU”, Editura Economică, București, 2006

Cușnir Valeriu, Berliba Viorel. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, Studiu monografic, Chișinău, Editura „Elan Poligraf”, 2002,

Davies, D. R. Principles of Double Taxation Relief, London, Editura Sweet & Maxwell, 1985,

Devereax M. The OECD Harmful Tax Competition Inițiative // Commonwealth Secretariat. London, August, 2005.

Dobrotă Niță. „Dicționar de economie”, Editura Economică, București, 1999.

Fuior, E. Monitoringul poverii fiscale, modelarea și modernizarea sistemului fiscal: Informații de sinteză, Chișinău, Editura INEI, 2003.

Gliga Ioan, Drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 1994.

Grosclaude J., Marchessou Ph. Droit fiscal general, Paris, Editura DALLOZ, 2001.

Hoanță N. „Economie și finanțe publice”, Editura Polirom, Iași, 2000,

Hoanță N., „Evaziunea fiscală”, Editura Tribuna Economică, București, 1997.

Iliescu Simona, Șaguna Dan Drosu, Șova Dan Coman. Procedura fiscală, Editura Oscar Print, București, 1996.

International Tax Avoidance and Evasion: Four related studies. Paris : OECD Publications, 1987.

International Tax Glossary. – Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 1996.

Iordache E. Manualul specialistului în fiscalitate, București IRECSON, 2005.

Juravle Vasile, Tatu Lucian. Fiscalitate aplicată în economie, Editura Rolcris, Bucuresti, 2001.

Lăcrița Nicolae-Grigorie, Cioponea Mariana-Cristina. Finanțe publice și fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2004.

Manolescu Gheorghe, Costache Daniela. Fiscalitate, Editura Ecologică, București, 2004,

Manualul polițistului antidrog, Editura Ministerului de Interne, București, 2002

Mănăilă Adrian, Companiile offshore sau evaziunea fiscală legală, Editura All Beck, București, 2004,

Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 2003.

Mrejeru T., Florescu D., Safta Dan, Safta M., „Evaziunea fiscală. Practică judiciară. Legislație aplicabilă”, Editura Tribuna Economică, București, 2000.

Musgrave R., Public finance in Theory and practice, Editura Mc.Grou-Hill Book Company, 1973,

Olteanu I., Bistriceanu G. „Evaziunea fiscală. Metode și tehnici de combatere a evaziunii fiscale”, Editura ASE, București, 2005,

Pătroi Dragoș. „Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional”, Editura Economică, București, 2006,

Paul C. Olcescu, Toader Toma. Tratat de drept financiar și fiscal, Editura Cantes, Iași, 2000.

Picciotto S. International Business Taxation, London, Editura Weidenfeld and Nicholson, 1992,

Pilă G. C., Presiunea fiscală. Studii de drept românesc, Nr.3-4, 2001, P.225.

Pop V., Scarlat M „Veniturile statului – evaziunea și frauda fiscală”, Editura Teora, București, 2005.

Popa Ș., Cucu A. „Economie subterană și spălarea banilor”, Editura Expert, București, 2006,

Popescu D., „Finanțe publice: finanțe-bugete-fiscalitate”, Editura Economică, București, 2002.

Șaguna Dan Drosu, Șova D., Drept Fiscal, Editura C.H. Beck, București, 2006.

Șaguna Dan Drosu, Tutungiu M. E., „Evaziunea fiscală”, Editura Oscar Print, București, 1995,

Sandu Florin, Voicu Costică, Dascălu Ion. Frauda în domeniul financiar, bancar și al pieței de capital, București, Editura TREI, 1998,

Smith A., „Avuția națiunilor”, vol. II, Editura Academiei Române, București, 1965,

Șoim Horațiu. „Evaziunea fiscală legală prin intermediul firmelor offshore: privire asupra fenomenului”, Editura Teora, București, 2004.

Tulai I. Constantin. Finanțele publice și fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2003.

Văcărel Iulian, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București, 1995

Văcărel Iulian. „Finanțe publice”, Editura didactică și pedadogică, București, 2002.

Vintilă Georgeta. Fiscalitate. Metode și tehnici fiscale, Ediția a II-a, Editura Economică, București, 2006

Aронов, А. Налоги и налогообложение: учебное пособие, Москва, Экономит, 2004.

Брызгалин А. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок, Москва : Аналитика-Пресс, 1999,

Волженкин Б.В., Экономические преступления, СПб, 1999,

Горбунов, А. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом, Москва : Анкил, 1999.

Дернберг, Р. Международное налогообложение: краткий курс, Москва : ЮНИТИ, 1997.

Пепеляев С. Налоговое право: Учебное пособие, Москва : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000,

Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования, Москва : ИНФРАМ, 1999.

Русакова И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов, Москва ЮНИТИ, 1998.

Соловьев, И. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции, Москва : Налоговый вестник, 2002.

Сутырин С., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике, Санкт-Петербург: Полнус, 1998.

BIBLIOGRAFIE CONSULTATĂ

I. Acte legislative și normative

Constituția Republicii Moldova, adoptată la 29.07.1994, în vigoare de la 27.08.1994 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.1

Codul Penal al Republicii Moldova nr. 985-XV  din  18.04.2002 L E G E Republicat: Monitorul Oficial al R.Moldova nr.72-74/195 din 14.04.2009

Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr.82-86/661.

Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163–XIII din 24.04.97// Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, ediție specială.

Codul vamal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, Nr. 160.

Legea contabilității Republicii Moldova nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 // MO nr.28 din 25 mai 1995

Legea cu privire la completarea Codului cu privire la contravențiile administrative, nr. 1581-XIII din 27 februarie 1998

Legea cu privire la modul de urmărire a impozitelor, taxelor și altor plăți, nr. 633-X111 din 10.11.1995

Legea cu privire la serviciul fiscal de stat, din 22.01 1995, MO nr 1 din 1995, art.5

Legea Federatiei Ruse “privind impozitul pe venit a persoanelor fizice” din 7 decembrie 1991

Legea pentru modificarea și completarea legii “cu privire la bazele sistemului fiscal” din 06.06.1995

Legea privind bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova nr.1198-XII din 17 noiembrie 1992 // MO nr.11/326 din 30 noiembrie 1992, republicata în MO nr.133-134 art.654 din 2 decembrie 1999

Legea nr. 241 din 15.07.2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale // Monitorul Oficial al României, nr. 672 din 27.07.2005.

Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845-XII din 03.01.1992 // Monitorul Parlamentului nr.2 din 28.02.1994.

Legea Republicii Moldova cu privire la investițiile în activitatea de întreprinzător nr.81 din 18.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.64-66/344.

Legea Republicii Moldova cu privire la sistemul bugetar și procesul bugetar nr.847 –XIII din 24.05.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 30.05.2003, Nr. 91.

Legea Republicii Moldova nr. 1232 din 15.12.1992 cu privire la bani // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 3/51 din 1993.

Legea Republicii Moldova nr. 550-XIII din 21.07.1995 cu privire la instituțiile financiare // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 1 din 1996.

Legea Republicii Moldova nr. 914-XV din 15.03.2003 pentru ratificarea Convenției privind spălarea banilor, depistarea, sechestrarea și confiscarea veniturilor provenite din activitate infracțională // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 43-45/281.

Legea Republicii Moldova nr.171-XIII din 06.07.1994 cu privire la secretul comercial // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 13/126 din 10.11.1994.

Legea Republicii Moldova nr.440-XV din 27.07.2001 cu privire la zonele economice libere // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 108-109 din 06.09.2001.

Legea Republicii Moldova nr. 1380 din  20.11.1997 cu privire la tariful vamal // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr. 26-27/176.

Legea Republicii Moldova nr. 625 din  03.11.1995 cu privire Liber „Expo-Business-Chișinău” // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1995, nr. 73/857.

Hotărârea Băncii Naționale a Republicii Moldova nr.94 din 25.04.2002 privind Recomandările referitoare la elaborarea de către băncile din Republica Moldova a programelor privind prevenirea și combaterea spălării banilor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 59-61.

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Strategiei de atragere a investițiilor și promovare a exporturilor pentru anii 2006-2015, nr. 1288 din 09.11.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr. 181.

Regulamentul Băncii Naționale a Moldovei privind reglementarea valutară pe teritoriul Republicii Moldova, cu modificările și completările ulterioare // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr. 56-58

Regulamentul Republicii Moldova de aplicare a destinațiilor vamale prevăzute de Codul vamal al Republicii Moldova, aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova Nr. 1140 din 02.11.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr. 157-160/ 1285.

Proiectul de Lege privind modificarea și completarea Codului cu privire la contravențiile administrative // Chișinău 2008

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire de cheltuieli pe termen mediu (2006-2008) nr. 1079 din 19.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 148 din: 07.11.2005

Instrucțiunea Ministerului Finanțelor nr.l din 23.10.1998 "Cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit

Acord între Guvenul Republicii Moldova și Guvenul Republicii Beloruse privind evitarea dublei impozitâri și prevenirea evaziunii fiscale, referitor la impozitele pe venituri și bunuri din 23 12,1994, MO nr.21, din 03.04 1997, art.26

II. Manuale, monografii și lucrări didactice

Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation, Amsterdam, 1998,

Allais Maurice. „L’impôt sur le capital et la reforme monetaire”, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989,

Anghelache Gabriela, Gh. D. Bistriceanu, Moștneanu Tatiana, Bercea Florian, Maria Bodnar, Florin Georgescu. Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2000,

Anton C. „Delaware, mai bun decât un offshore”, Editura Publishing House, București, 2006.

Alexandru F, „Fiscalitate și prețuri în economia de piață”, Ed. Economică, București, 2002

Armeanic Alexandru, Victor Volcinschi. Dreptul fiscal. Teoria generală privind impunerea. Administrarea fiscală. Reglementarea juridică a impozitului pe venit, Editura Academiei de Studii Economice din Moldova, Chișinău, 2001,

Armeanic, A. Fiscalitatea în statele contemporane: note de curs, C.E.U.S.M, Chișinău, 2003,

Armeanic A., Rotaru A., Tetelea E., Paladi Iu., Drept Fiscal, Editura MUSEUM, Chișinău 2001

Azarov M., Introducere în dreptul constituțional și instituțional al Uniunii Europene (Curs universitar). Chișinău: 2001

Bălan Emil, Drept financiar, Editura All Beck, București, 2003,

Beare M.E., Tracing of Illicit Funds: Money Laundering in Canada, Ottawa, 1990,

Bîrle Vasile, Echitatea fiscală, Editura Teora, București, 2006.

Bîrle Vasile, Evaziunea fiscală și corupția în sistemul fiscal. Editura Casa Corpului Didactic, Baia Mare, 2003.

Bișa C. „Delaware, un paradis fiscal în SUA”, Editura Teora, București, 2005.

Bișa C. „Utilizarea paradisurilor fiscale. Între evaziune fiscală și fraudă fiscală”, Editura BMT Publishing House, București, 2005,

Bișa C., Costea I., Capotă M., Dăncău B. Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală și frauda fiscală, București, BMT Publishing House, 2005

Botea Ion. Metode și tehnici fiscale, Editura Șoimul, București, 1999,

Brezeanu Petre. Fiscalitate. Concepte. Metode. Practici., Editura Economica, Bucuresti, 2001,

Bujor Valeriu, Pop Octavian. Utilizarea circuitelor bancare în activități de spălare a banilor, Timișoara, Editura Mirton, 2002,

Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation, London, 1995,

Certan, A. Politica fiscală aspectul teoretic și aplicarea practică: informație expres, Chișinău, Editura INEI, 2003,

Cioponea Mariana-Cristina. Finanțe publice și teorie fiscală, Editura Fundației România de Mâine, București, 2007,

Claude Dauphin. Ghidul cu adevărat practic al paradisurilor fiscale, Editura Tribuna, 1999.

Clocotici Dorin, Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenționale și penale, București, Lumina Lex, 1996.

Clocotici Dorin, Gheorghiu Gheorghe. „Dolul, frauda și evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, București, 1996,

Condor Ioan. Drept fiscal și financiar, București, Editura Tribuna Economică, 1996

Controlled foreign corporations : International taxation course materials. Amsterdam: International Tax Academy, 1994.

Cooper Graeme. Tax Avoidance and The Rule of Law, Amsterdam, 1997.

Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. New York, Editura John Wiley & Sons, 1998.

Corduneanu Carmen. „Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Editura Codex, București, 1998,

Corj M. Bazele constituționale ale impozitării de stat, Chișinău, 2003.

Coteanu I., Seche L., Seche M., Dicționarul explicativ al limbii române, Ediția a II-a, București, Univers enciclopedic, 1998,

Craiu N. „Economie subterană între DA și NU”, Editura Economică, București, 2006

Cușnir Valeriu, Berliba Viorel. Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, Studiu monografic, Chișinău, Editura „Elan Poligraf”, 2002,

Davies, D. R. Principles of Double Taxation Relief, London, Editura Sweet & Maxwell, 1985,

Devereax M. The OECD Harmful Tax Competition Inițiative // Commonwealth Secretariat. London, August, 2005.

Dobrotă Niță. „Dicționar de economie”, Editura Economică, București, 1999.

Fuior, E. Monitoringul poverii fiscale, modelarea și modernizarea sistemului fiscal: Informații de sinteză, Chișinău, Editura INEI, 2003.

Gliga Ioan, Drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 1994.

Grosclaude J., Marchessou Ph. Droit fiscal general, Paris, Editura DALLOZ, 2001.

Hoanță N. „Economie și finanțe publice”, Editura Polirom, Iași, 2000,

Hoanță N., „Evaziunea fiscală”, Editura Tribuna Economică, București, 1997.

Iliescu Simona, Șaguna Dan Drosu, Șova Dan Coman. Procedura fiscală, Editura Oscar Print, București, 1996.

International Tax Avoidance and Evasion: Four related studies. Paris : OECD Publications, 1987.

International Tax Glossary. – Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 1996.

Iordache E. Manualul specialistului în fiscalitate, București IRECSON, 2005.

Juravle Vasile, Tatu Lucian. Fiscalitate aplicată în economie, Editura Rolcris, Bucuresti, 2001.

Lăcrița Nicolae-Grigorie, Cioponea Mariana-Cristina. Finanțe publice și fiscalitate, Editura Fundației România de Mâine, București, 2004.

Manolescu Gheorghe, Costache Daniela. Fiscalitate, Editura Ecologică, București, 2004,

Manualul polițistului antidrog, Editura Ministerului de Interne, București, 2002

Mănăilă Adrian, Companiile offshore sau evaziunea fiscală legală, Editura All Beck, București, 2004,

Model double taxation convention on income and on capital. Paris: OECD, 2003.

Mrejeru T., Florescu D., Safta Dan, Safta M., „Evaziunea fiscală. Practică judiciară. Legislație aplicabilă”, Editura Tribuna Economică, București, 2000.

Musgrave R., Public finance in Theory and practice, Editura Mc.Grou-Hill Book Company, 1973,

Olteanu I., Bistriceanu G. „Evaziunea fiscală. Metode și tehnici de combatere a evaziunii fiscale”, Editura ASE, București, 2005,

Pătroi Dragoș. „Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional”, Editura Economică, București, 2006,

Paul C. Olcescu, Toader Toma. Tratat de drept financiar și fiscal, Editura Cantes, Iași, 2000.

Picciotto S. International Business Taxation, London, Editura Weidenfeld and Nicholson, 1992,

Pilă G. C., Presiunea fiscală. Studii de drept românesc, Nr.3-4, 2001, P.225.

Pop V., Scarlat M „Veniturile statului – evaziunea și frauda fiscală”, Editura Teora, București, 2005.

Popa Ș., Cucu A. „Economie subterană și spălarea banilor”, Editura Expert, București, 2006,

Popescu D., „Finanțe publice: finanțe-bugete-fiscalitate”, Editura Economică, București, 2002.

Șaguna Dan Drosu, Șova D., Drept Fiscal, Editura C.H. Beck, București, 2006.

Șaguna Dan Drosu, Tutungiu M. E., „Evaziunea fiscală”, Editura Oscar Print, București, 1995,

Sandu Florin, Voicu Costică, Dascălu Ion. Frauda în domeniul financiar, bancar și al pieței de capital, București, Editura TREI, 1998,

Smith A., „Avuția națiunilor”, vol. II, Editura Academiei Române, București, 1965,

Șoim Horațiu. „Evaziunea fiscală legală prin intermediul firmelor offshore: privire asupra fenomenului”, Editura Teora, București, 2004.

Tulai I. Constantin. Finanțele publice și fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2003.

Văcărel Iulian, Relații financiare internaționale, Editura Academiei Române, București, 1995

Văcărel Iulian. „Finanțe publice”, Editura didactică și pedadogică, București, 2002.

Vintilă Georgeta. Fiscalitate. Metode și tehnici fiscale, Ediția a II-a, Editura Economică, București, 2006

Aронов, А. Налоги и налогообложение: учебное пособие, Москва, Экономит, 2004.

Брызгалин А. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок, Москва : Аналитика-Пресс, 1999,

Волженкин Б.В., Экономические преступления, СПб, 1999,

Горбунов, А. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом, Москва : Анкил, 1999.

Дернберг, Р. Международное налогообложение: краткий курс, Москва : ЮНИТИ, 1997.

Пепеляев С. Налоговое право: Учебное пособие, Москва : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000,

Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования, Москва : ИНФРАМ, 1999.

Русакова И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов, Москва ЮНИТИ, 1998.

Соловьев, И. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции, Москва : Налоговый вестник, 2002.

Сутырин С., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике, Санкт-Петербург: Полнус, 1998.