Cadrul Teoretic Si Conceptual al Auditului
CAPITOLUL I: CADRUL TEORETIC SI CONCEPTUAL AL AUDITULUI
Istoricul, rolul, tipologia si conceptele de audit
Normalizare international si nationala in audit
Normalizarea international in domeniul auditului financiar
Normalizarea la nivel European si national in auditul financiar
Directivele a Parlamentului european
Reglementarile nationale
Cunoasterea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturarea semnificativa
1.3.1. Evaluarea mediului de control
1.3.2. Riscul de denaturarea semnificativa
1.4. Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate
1.5. Frauda si eroarea
1.6. Comunicarea aspectelor de audit celor insarcinati cu guvernanta
1.7. Raportul de audit
1.8. Etica in audit
CAPITOLUL II: STUDIU DE CAZ
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
INTRODUCERE
În decursul timpului obiectivul auditului a evoluat de la detectarea fraudelor și erorilor, proces care presupunea o verificare detaliată a tuturor operațiunilor patrimoniale și a înregistrării lor contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de către societate. Se urmărește, în acest sens, măsura în care informațiile înregistrate în contabilitate reflectă evenimentele economice care au avut loc într-o anumită perioadă, iar eforturile auditorului sunt intensificate pentru identificarea eventualelor manipulări ale informațiilor furnizate de sistemul financiar, pentru prevenirea cazurilor de contabilitate creativă sau fraudă. Informațiile furnizate de auditor sunt necesare tuturor categoriilor de utilizatori ai informatiei din situatiile financiare: manageri, acționari și asociați, organe fiscale, bancheri, organizații sindicale care au uneori interese contradictorii. Din acest motiv rezultatele lucrărilor de audit trebuie să fie corecte și întocmite pe baza documentelor legale în vigoare. Ele trebuie să asigure calitatea și coerența sistemului contabil și sunt menite să asigure reflectarea corectă, sinceră și completă în bilanț și în contul de profit și pierdere a patrimoniului, situației financiare și rezultatelor exercițiului.
Cu toate acestea, orice misiune de audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Identificarea si evaluarea riscurilor de audit este o activitate dificilă și nu oferă siguranță deplină. Astfel, datorită limitelor controlului intern, datorită limitelor oricărui angajament de audit, există riscul inevitabil ca unele inexactități semnificative să nu fie descoperite, ceea ce determina ca pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, auditorul sa fie obligat sa accepte un anumit nivel de risc sau incertitudine. Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de planificare a auditului, după colectarea tuturor informațiilor relevante referitoare la activitățile entității și sistemul de control intern ale acesteia.
Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor și testelor pe care le consideră necesare, auditorul determină și analizează riscurile care pot influența expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei analize este importantă deoarece în funcție de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor și sondajelor, precum și modul de aplicare a acestora.
Pe baza rezultatelor evaluarilor, auditul financiar îsi va concentra activitatea asupra zonelor celor mai riscante din punct de vedere al fraudei. Auditorul va adapta aria de cuprindere, volumul si perioada testelor de audit pentru a furniza un anumit grad de confort în raport cu riscurile de frauda. Ca practicã generalã, indiferent de zonele auditate sau de obiectivele auditului, auditorul trebuie întotdeauna sã includã un element de imprevizibilitate în programele sale de lucru.
CAPITOLUL I: Cadrul teoretic si conceptual al auditului
Istoricul, rolul, tipologia si conceptele de audit
Istoric
Nu se cunoaște aria geografică sau data exactă la care a apărut activitatea de audit.
Termenul Audit provine din limba latină "Audire" care înseamnă a asculta, asa ca Auditor, vine de la "Auditore", adică ascultător.
Istoria ne arată că auditul era deja cunoscut înaintea secolului al XVIII-lea, fiind ordonat de stat, regi, împărați și biserică, cu scopul de a preveni și pedepsi frauda, de a proteja patrimoniul propriu entității respective împotriva hoților. Datorită calităților morale ale preoților, auditorii erau numiți din rândul acestora. În societatea modernă de astăzi, complexitatea sporită a fenomenelor economico-sociale și a consecintelor acestora, face necesară aparitia unor activitatți de consultanta realizate de specialisti de inalta calificare. Activitatea de audit dateaza inca de la inceputurile istoriei economice, odata cu aparitia primelor structuri statale, limitandu-se mult timp doar la controlul de exactitate și conformitate cu informatia contabila. Este o functie a societatii organizate, de-a lungul intregii istorii a lumii.
Auditul a inceput sa evolueze de la un proces de ascultare la unul de examinare apropiata a inregistrarilor, fiind realizat ca urmare a cererii proprietarilor de intreprinderi, în scopul de a verifica corectitudinea pastrarii lucrarilor contabile, a contabilizarii activelor, precum și modul de planificare a folosirii resurselor disponibile. Odata cu dezvoltarea societatilor de persoane, rolul auditului a constat în determinarea profiturilor totale ce urmau a fi repartizate asociatilor.
Ultimele decenii s-au caracterizat printr-o activitate matura de audit organizata în jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare și un sistem bine fundamentat de analiza. S-au dezvoltat societatile de audit, care au pus în practica strategii de crestere externa, de afirmare pe plan international și de diversificare a directiilor de activitate.
In prezent auditul nu mai este doar o activitate în scopul de a supraveghea, așa va avea o participare mai mare pentru buna performanța companiilor, astfel încât să joace un rol foarte important la sectorele financiare, contabile, și productive pentru aceleași companii.
Rolul auditului
Auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară ci și ca un domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori, standardelor de pregătire profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecințe profesionale sau materiale serioase.
Agenții economici au obligația legală de a-și organiza și conduce contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară și de gestiune, adaptată la specificul activității și să întocmească situații financiare anuale, inclusiv în situația fuziunii, divizării sau încetării activității.
Situațiile financiare anuale se compun din bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, fluxurile de trezorerie, politici contabile și note explicative.
Întocmirea situațiilor financiare trebuie să fie în acord cu Legea Contabilității nr.82/1991, cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborate de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale. Aceste situații financiare se supun auditului financiar, efectuat de către auditori profesioniști, persoane fizice sau juridice.
Auditul financiar verifică respectarea cadrului legal, general acceptat, și a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum și certificarea corectitudinii reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, pe întregul exercițiu financiar.
Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații despre poziția financiară, modificarea acesteia, performanțele întreprinderii, fiind utile unei sfere largi de utilizatori. Deciziile economice luate de utilizatorii informațiilor financiare presupun evaluarea capacității unui agent economic de a genera numerar, a perioadei și siguranței generării lui. De aceasta depinde capacitatea întreprinderii de a plăti angajații, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele, de a îi remunera pe posesorii de capital. Utilizatorii evaluează modul de administrare sau responsabilitatea conducerii în luarea deciziilor economice, putând opta pentru păstrarea sau vânzarea investiției, păstrarea sau înlocuirea echipei manageriale.
Pentru a satisface aceste cerințe, situațiile financiare trebuie să respecte următoarele principii contabile:
1. Principiul prudenței – pentru a fi credibile, situațiile financiare nu trebuie să supraevalueze sau subevalueze elementele de activ sau pasiv, să permită constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau supradimensionate, să țină cont de toate ricurile previzibile și de eventualele pierderi apărute în cursul exercițiului sau al unuia anterior;
2. Principiul permanenței metodelor prevede păstrarea regulilor privind evaluarea, înregistrarea și prezentarea în contabilitate a elementelor patrimoniale și a rezultatelor pentru a se asigura compararea în timp a acestora;
3. Principiul continuității activității care presupune funcționarea într-un viitor previzibil a unității economice, fără a-și reduce activitatea sau a intra în lichidare;
4. Principiul independenței exercițiului se referă la recunoașterea și înregistrarea cheltuielilor și a veniturilor în situațiile financiare ale perioadelor aferente producerii lor;
5. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu: acesta trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior, orice eroare constatată se înregistrează în bilanțul curent, fără a-l modifica pe cel al exercițiului anterior;
6. Principiul necompensării prevede înregistrarea separată a elemenelor de activ și pasiv, fără a se compensa posturile de activ și pasiv ale bilanțului, veniturile și cheltuielile înregistrate în contul de rezultate;
7. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ și pasiv se referă la stabilirea sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, prin determinarea valorii corepunzătoare fiecărui element individual de activ sau pasiv;
8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului potrivit căruia informațiile financiare trebuie să reflecte în contabilitate realitatea economică a tranzacțiilor sau evenimentelor, nu doar forma lor juridică;
9. Principiul pragului de semnificație conform căruia valoarea semnificativă a oricărui element trebuie prezentat separat în situațiile financiare, cele cu valori nesemnificative sunt consemnate normal.
Abaterile de la aceste principii vor fi consemnate în notele la conturile anuale, prezentându-se motivația acestora, precum și efectele lor asupra activelor, datoriilor, poziției financiare a întreprinderii și a contului de profit și pierdere.
Informațiile cuprinse în situațiile financiare sunt utile pentru a anticipa nevoile de finanțare a activității viitoare, de a prevedea capacitatea întreprinderii de a-și onora angajamentele financiare scadente, de a utiliza eficient resurse noi.
Utilitatea acestor informații este dată de caracteristicile calitative ale situațiilor financiare:
Inteligibilitatea: informațiile furnizate să fie înțelese ușor de utilizatori, care dispun de cunoșținte contabile;
Relevanța: informațiile trebuie să influențeze deciziile utilizatorilor, atunci când evaluează evenimente prezente, trecute sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările anterioare – ele pot contribui la previzionarea oportunităților și la eliminarea sau atenuarea riscurilor;
Credibilitatea: informația nu trebuie să conțină erori, să nu fie părtinitoare, să reprezinte corect ceea ce se așteaptă, în mod responsabil, să reprezinte;
Integralitatea: informația trebuie să fie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificație și ale costului obținerii acestei informații;
Comparabilitatea: utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei întreprinderi în timp sau ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziția financiară, modificarea acesteia și performanțele lor.
Auditorii financiari au un rol important în societate. Clienții, creditorii, angajatorii, angajații, investitorii, guvernele, comunitatea de afaceri și financiară se bazează pe auditorii financiari, în ceea ce privește contabilizarea și raportarea financiară corectă, un management eficient și consultanță competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii și impozitării. Atitudinea și comportamentul auditorilor financiari trebuie să mențină încrederea publicului, a utilizatorilor că serviciile de audit sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanță.
Tipologia auditului
Auditul extern
Desemnează intervenția unei persoane sau grup de persoane specializate străine entității economice.
Denumit și audit independent, el este efectuat pe o bază contractuală de către experți contabili, numiți auditori independenți. Aceștia, ca auditori externi, sunt profesioniști care au competență legală de a efectua un audit al situațiilor financiare unei companii. Auditorii independenți, fie că sunt persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit sau de expertiză contabilă), oferă servicii de audit pe baza unor contracte, fiind remunerați pentru acestea. De aceea, auditul extern se mai numește audit contractual.
Oferind o gamă largă de servicii, auditorul independent este contactat de o entitate patrimonială pentru a audita situațiile financiare de sinteza pe care aceasta le elaborează. Deși este contactat de conducera unității auditate, raportul de audit întocmit la finalul activității se adresează tuturor utilizatorilor interesați. În ultimul timp, auditorii independenți sunt tot mai des solicitați pentru prestarea unor servicii conexe.
Auditul extern are ca obiectiv realizarea unor analize și consilieri globale în domeniile contabil și financiar. El prezintă anumite avantaje, precum: experiența specialistului în aplicarea procedurilor de auditare, competența lui profesională în calitate de expert, independența totală, viziunea nouă și neutră, semnificația pentru utilizatori a expertizei realizate. În cazul auditului extern există și anumite dezavantaje datorate: demersului punctual circumscris de misiunea de audit și caracterului general al recomandărilor formulate, care uneori sunt superficiale, limitate la anumite aspecte ale activității entității economice controlate.
Auditul intern
Este realizat de mai multe persoane care aparțin întreprinderii, în interesul managerilor. Obiectivele și domeniile de intervenție ale auditorilor interni sunt mult mai extinse, ceea ce ei observă, constată, înteleg și notează servește echipei manageriale în luarea deciziilor, în administrarea și gestionarea întreprinderii. Auditorii interni nu au putere de decizie, aceasta aparținând conducerii.
Auditul intern- reprezintă o verificare sub aspect tehnic, managerial și financiar-contabil a unei entități patrimoniale, destinată să realizeze un diagnostic general al sistemului. Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulării evenimentelor. Practic, el vizează anumite obiective pe tot parcursul anului, planificate, precum și cele care sunt în curs de derulare, fiind o verificare de tip permanent. Auditul intern, este aplicabil atât agenților economici cât și instituțiilor publice.
Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorită armonizării cadrului normativ național cu standardele europene, odată cu dorința șării noastre de a adera la Uniunea Europeană.
Auditul intern prezintă anumite avantaje care decurg din cunoașterea mediului economic al întreprinderii, analiza în profunzime a proceselor economice, acțiunea permanentă și urmărirea posibilă a unor evenimente ce trebuie studiate. Dezavantajele decurg din rutina în realizarea sarcinilor și lipsa independenței, uneori a obiectivității în formularea concluziilor.
După tipul de control pe care îl realizează, se disting trei ipostaze ale auditului intern:
1. Auditul contabil sau financiar – numit și verificațional, vizează evitarea erorilor de gestiune produse de calitatea proastă a informației. Datele financiare utilizate pentru gestiunea curentă sunt: bilanțul, contul de profit și pierdere, cifra de afaceri, evoluția cheltuielilor în funcție de natura acestora, variația imobilizărilor, clienți și furnizori, posturile de trezorerie.
2. Auditul operațional – spre deosebire de cel financiar care verifică respectarea regulilor contabile, bugetare și statistice, controlează buna aplicare a procedurilor de gestiune internă curentă.
Competența serviciului de audit intern se întinde la ansamblul întreprinderii, având rolul de consilier permanent pe lângă direcțiile operaționale, recomandările acestuia fiind adresate directorului general, care decide aplicarea acestora.
3. Auditul conducerii este foarte rar întâlnit în unitățile economice. El își aduce contribuția la soluționarea problemelor de politică generală a companiei, garantând directorului general calitatea concluziilor tehnice pe baza cărora vor fi luate cele mai bune decizii.
Auditul conducerii presupune un studiu specific privind analiza costurilor, oportunitatea unei campanii publicitare, impactul metodei de remunerare, impactul promovării progresului tehnic etc.
c)Auditul guvernamental
Este realizat de angajații instituțiilor publice specializate (primarii, Ministerul Finanțelor Publice, Curtea de Conturi).
Membrii administrației publice centrale sau locale auditează companiile pentru a stabili dacă taxele și impozitele datorate statului au fost stabilite și plătite conform reglementărilor legale și normelor aplicate în domeniu (audit de conformitate). Adminstrația publică locală poate oferi aceleași servicii unor persoane fizice.
Concepte si obiective in audit
Înainte de orice va fi necesar sa intelegem ce scopul are audit si responsabilitatii auditorului, pentru a fi clar ceea ce este audit. Principal scopul al unui audit se bazează, în conformitate cu Arens și Loebbecke, (2000), în ,,care situațiile financiare reflectă o imagine fidelă a situației economice și financiare a structurii auditate, oferind credibilitate declarațiilor’’. Conform cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima opinia, dacă situațiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare generală”.
Același obiectiv este urmărit și în cazul auditului informațiilor financiare sau de altă natură, ce respectă anumite criterii. O condiție esențială pentru adoptarea unei opinii este ca auditorul să dispună de probe de audit suficiente și adecvate. Opinia formulată de auditor contribuie la creșterea credibilității situațiilor financiare, oferind un nivel înalt de încredere, dar nu este suficientă. Un grad de asigurare absolut în audit nu poate fi atins datorită existenței unor bariere impuse de utilizarea raționamentului profesional al testelor, limitarea sistemului contabil, precum și de faptul că o mare parte din probele aduse auditorului sunt, prin natura lor, mai degraba persuasive decat conclusive.
În condițiile armonizării auditului financiar contabil cu Standardele Internaționale de Contabilitate obiectivele sintetice ale auditului financiar sunt:
Realitatea și sinceritatea informațiilor furnizate de evidența contabilă;
Legalitatea, realitatea, necesitatea și economicitatea operațiunilor economico-financiare consemnate în evidența contabilă;
Concordanța situațiilor financiare auditate cu prevederile Standardelor Naționale și Internaționale de Contabilitate;
Integritatea patrimoniului agentului economic auditat
Din punct de vedere teoretic auditul financiar contabil asigură îndeplinirea a opt funcții specifice:
Funcția de prevenire – constă în preîntâmpinarea producerii unor deficiențe sau încălcări ale disciplinei financiare (controlul preventiv sesizează acțiunile cu rezultate negative și intervine pentru împiedicarea producerii lor);
Funcția de reglare – urmărește coordonarea și sincronizarea acțiunilor individuale, adaptarea continuă a mijloacelor și metodelor de lucru, astfel încât realizările să fie cât mai aproape de țintele propuse;
Funcția de corectare – indică managementului entității controlate erorile comise, mărimea sau gravitatea acestoara și căile de înlăturare a lor, astfel încât deciziile noi care trebuie adoptate fiind mai realiste decât cele inițiale pe care le înlocuiesc;
Funcția de certificare – constă în verificarea și certificarea situațiilor anuale prin examinarea de către cenzori, experți contabili sau contabili autorizați;
Funcția de prevedere – constă în descifrarea tendințelor sau evoluțiilor unor fenomene economice viitoare (ea vizează îmbunătățirea entității auditate, măsurile propuse având caracter previzional);
Functia de cunoaștere-evaluare – vizează determinarea rezultatelor economice ale unei unități patrimoniale și evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilite, în vederea determinării măsurilor de intrare în legalitate și a îmbunătățirii activităților verificate (având acțiune atât preventivă cât și postoperativă, această funcție stabilește tendințele de abatere de la normele legale și dispune măsuri de corecție);
Funcția de îndrumare – are un efect formativ-stimulativ prin generalizarea experienței pozitive, prelucrarea unor reglementări legale nou apărute, a unor modalități noi de rezolvare a problemelor care au generat anumite abateri, de aceste aspecte beneficiind atât cei ce execută controlul cât și personalul unității economice auditate;
Funcția de constrângere – constă în măsuri administrative, civile sau penale, care se propun sau se dispun, de către cei ce exercită controlul financiar contabil, în sarcina celor ce se fac vinovați de nerespectarea prevederilor contabile.
Normalizare international si nationala in audit
Normalizarea internationala in domeniul auditului financiar
În materie de armonizare contabilă au existat pe plan mondial două organizații internaționale și anume Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC), redenumit ulterior Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) și Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Creat în 1973, IASC are ca obiectiv elaborarea și publicarea standardelor contabile internaționale (IAS) cu privire la prezentarea situațiilor financiare și asigurarea acceptării și aplicării lor la nivel mondial. IFAC a fost creat în 1977 și are preocupări legate mai ales de standardele internaționale de audit, etică profesională și formarea profesiei contabile. Ambele organizații sunt puternic influențate de organismul american de normalizare contabilă FASB (Financial Accounting Standards Board) care vizează patru probleme principale: obiectivele situațiilor financiare anuale (conținuturi, performanța și evoluția), caracteristicile calitative ale informațiilor financiare, elemente componente ale situațiilor financiare anuale și modele de evaluare ale acestora.
Standardele IASC sunt în număr de 31, iar conform Regulamentului IASC, obiectivele acestora sunt: în primul rând elaborarea și publicarea în interesul politic, a standardelor de contabilitate ce vor servi ca bază în prezentarea situațiilor financiare, precum și promovarea acceptării acestora, și în al doilea rând desfășurarea activității în direcția îmbunătățirii și armonizării reglementărilor, a standardelor de contabilitate și a procedurilor aferente situațiilor financiare anuale.
Obiectivul IAS 1 este stabilirea unei baze privind prezentarea situațiilor financiare generale pentru a se putea asigura comparabilitatea acestora în timp (cu perioadele precedente) și în spațiu (cu alte întreprinderi). Concepția adoptată de standard, ca de altfel de către toate standardele pentru producția și comunicarea de informații, este cea a emancipării sau profesională cu privire la conținutul, forma, întocmirea, prezentarea și utilitatea situațiilor financiare. Este concepția libertăților proprii raționamentului profesional cu privire la valorile ce trebuie formalizate și prezentate în situațiile financiare anuale cu scop general.
IAS 1 nu exclude situații de abatere, dar menționează că ele ar trebui să apară foarte rar și numai atunci când se consideră ca aplicarea sau prevederile unui anumit standard nu sunt suficient de explicite și pot induce în eroare. În cazul abaterilor semnificative relativ la situațiile financiare anuale, întreprinderea trebuie să prezinte informații privind standardul de la care s-a făcut abaterea, natura fiecărei abateri în parte, cerința definită în standard, motivul abaterilor și efectul financiar al fiecărei abateri.
Informațiile privind poziția financiară sunt oferite, în primul rând de bilanț, ca parte componentă a situațiilor financiare, IAS 1 lăsând la latitudinea întreprinderilor alegerea unui model de bilanț adaptat obiectului lor de activitate și corespunzător necesităților lor informaționale. Deși standardul nu specifică explicit formatul acestuia sau ordinea elementelor lui în componente, în paragraful 68 este prezentată o listă minimală de rubrici necesare a fi cuprinse în bilanț:
Imobilizări corporale;
Investiții imobiliare;
Imobilizări necorporale;
Active financiare, cu excepția celor scrise la rubrica (e), (h) și (i);
Investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
Active biologice;
Stocuri;
Creanțe comerciale și similare;
Numerar și echivalente de numerar;
Datorii comerciale și similare;
Provizioane;
Datorii financiare;
Datorii și creanțe pentru impozitul curent;
Datorii și creanțe privind impozitele amânate;
Interes minoritar;
Capital emis și rezerve.
Modelul de bilanț prezentat în Anexa IAS 1, în care activele și pasivele se clasifică în curente și necurente, vine în întâmpinarea analizei economico-financiare a întreprinderii din perspectiva evaluării lichidității și solvabilității acesteia.
IASB acordă o mare atenție contului de profit și pierdere deoarece conține informații cu privire la profitabilitatea întreprinderii, informații ce sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. De asemenea, aceste informații despre informația întreprinderii sunt utile pentru anticiparea capacității întreprinderii de a genera fluxuri de lichidități cu resursele existente și pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
În anexa la IAS 1 sunt prezentate cele două modele de conturi de profit și pierdere cu structurarea cheltuielilor după natura lor respectiv după funcțiile lor în cadrul întreprinderii, standardul lăsând la latitudinea fiecărei întreprinderi alegerea uneia dintre aceste scheme.
Situația variației capitalurilor proprii trebuie să informeze utilizatorii cu privire la evoluția capitalurilor proprii și a cheltuielilor și veniturilor, pierderilor și câștigurilor care nu au fost imputate rezultatului, ci au fost afectate direct asupra capitalurilor proprii. Anexa la norma IAS 1 prevede două variante de prezentare a acestor informații în „Tabloul variației capitalurilor proprii”, sau în „Situația câștigurilor și a pierderilor înregistrate în numele exercițiului”.
Tabloul fluxurilor de trezorerie este, conform IAS 7, situația care conține informații cu privire la evoluția situației financiare a întreprinderilor, ea prezentând fluxurile de numerar din cursul perioadei, clasificate în activități de exploatare, investiție și finanțare.
În anul 2001 „Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate” (IASC) este succedat de actualul „Consiliu pentru Standardele Internaționale de Contabilitate” (International Accounting Standards Board – IASB) al cărui obiective de bază sunt: elaborarea în interesul public a unui set unic de standarde globale de contabilitate de înaltă calitate, inteligibile și cu caracter executoriu, care să solicite în situațiile financiare informații calitative, transparente și comparabile; să promoveze utilizarea și aplicarea riguroasă a standardelor și să identifice soluții calitative pentru realizarea convergenței standardelor naționale de contabilitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și a convergenței standardelor internaționale IAS-IFRS cu cele americane.
IASB prezintă pentru normalizatorii naționali sau regionali două interese și anume: servesc drept bază documentară de referință și drept suport pentru o reflecție aprofundată asupra obiectivelor contabilității. Sunt de inspirație britanică adică sunt destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile și lăsând o marjă largă de manevră judecății profesionale.
Standardele elaborate de IASB poartă numele de „standarde internaționale de raportare financiară” (International Financial Reporting Standards – IFRS). IFRS-urile sunt standarde și interpretări adoptate de IASB care cuprind standarde internaționale de rapoarte financiară, standarde internaționale de contabilitate și interpretări elaborate.
În general normele contabile internaționale sunt preferabile celor americane deoarece propun o serie de reguli considerate mai acceptabile decât principiile acestora din urmă, iar guvernele, din motive politice, refuză să adopte norme contabile sau orice alte norme naționale, IASB fiind considerat singurul forum mondial de contabilitate unde diferitele culturi contabile naționale converg către o doctrină contabilă comună.
Normalizarea la nivel European si national in auditul financiar
Globalizarea și amplificarea concurenței au influențat și influențează semnificativ operațiile întreprinderii, și implicit, rolul contabilității și al contabililor profesioniști. La nivel european, procesul de armonizare contabilă cunoaște o evoluție orientată la început spre Directivele Europene și apoi spre Standardele Internaționale de Contabilitate. În condițiile în care o piață internă nu poate funcționa fără un minim de transparență financiară, Directiva a IV-a nu și-a propus ca scop o armonizare a regulilor și practicilor contabile în interiorul spațiului comunității, ci mai degrabă obiectivele au fost orientate spre asigurarea unui plus de comparabilitate a informației contabile. Se poate spune că, Directivele Europene au creat un mediu propice acceptării Standardelor Internaționale de Contabilitate și a Cadrului conceptual IASB, drept coordonate pentru o armonizare contabilă internațională.
Cadrul de reglementare in Uniunea Europeana este asigurat prin colaborarea dintre Comisia Europeana, Consiliul Uniunii Europene si de Parlamentul Europene.
Directivele a Parlamentului european
O contribuție activă la armonizarea contabilității pe plan regional au avut Grupul țărilor Pieței Comune (CEE) care a elaborat și difuzat țărilor membre, începând cu 1968, un Cadru Contabil General și a adoptat o serie de „directive” importante și anume: Directiva a IV-a din 25 iulie 1978 ce vizează structura, conținutul și reprezentarea conturilor anuale și raportul de gestiune, modurile de evaluare și publicarea acestor documente; Directiva a VII-a din iunie 1983 privind armonizarea întocmirii conturilor consolidate; Directiva a VIII-a din 10 aprilie 1984 care se referă la calificarea profesională a experților contabili; Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor; Directiva privind conturile anuale și conturile consolidate ale băncilor; Directiva privind conturile anuale și conturile consolidate ale întreprinderilor de asigurări și Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor.
Directiva a IV-a europeană a apărut din necesitatea coordonării dispozițiilor naționale ale statelor membre cu privire la structura, conținutul, modurile de evaluare și publicare a situațiilor financiare actuale. Prezența conturilor anuale este tratată în cadrul acestei directive în cuprinsul articolelor 3-30. Cu toate că printre obiectivele sale Directiva a IV-a își propusese rezolvarea diferențelor cu privire la formatul documentelor de sinteză, datorită rezistenței diferitelor țări în fața unui format impus, nu s-a ajuns la o prezentare identică a conturilor anuale a statelor membre.
O practică destul de curentă a țărilor comunitare o reprezintă prezentarea cifrelor de bilanț, atât pentru exercițiul în curs, cât și pentru cel anterior încheiat, prin prezența de coloane distincte ce permit efectuarea de comparații între situația de la începutul și sfârșitul exercițiului financiar. Există și situații, cum este cea a Germaniei, în care bilanțul conține coloane suplimentare care indică creșterile sau diminuările periodice, pentru acele structuri patrimoniale ce au o influență pe termen lung asupra întreprinderii cum ar fi activele durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul și rezervele etc.
În articolele 23-26, directiva a IV-a europeană propune patru scheme de prezentare a contului de profit și pierdere, derivate din combinarea uneia dintre cele două forme de prezentare: forma listă a contului de profit și pierdere și forma tabelară sau de cont cu una din cele două logici de structurare a cheltuielilor, după originea sau natura lor sau după destinația sau funcțiile acestora.
Directiva a IV-a include regulile de evaluare, acestea relevând principiile contabile general acceptate așa cum stipulează și articolul 31: principiul continuității activității, principiul prudenței, principiul permanenței metodelor, principiul necompensării, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul specializării ecuațiilor și principiul costului istoric. Dacă în privința prezentării și publicării situațiilor financiare, exceptând jocul opțiunilor, se poate spune că Directiva a IV-a și-a îndeplinit rolul său armonizator, nu se poate spune același lucru în privința principiilor contabile, deoarece țările membre adoptă unele sau altele dintre principiile prevăzute de directivă.
Flexibilitatea manifestată de directive în privința alegerii uneia dintre cele patru scheme se datorează diferențelor de cultură dintre țările comunitare. Prevederile directivelor referitoare la contul de profit și pierdere a constituit modele de inspirație pentru normalizatorii diferitelor țări ce au acționat în sisteme contabile diferite. Astfel, primul format al contului de profit și pierdere, sub formă de listă și cu structurarea cheltuielilor de natură, a inspirat normalizatorii români în elaborarea unui cont de profit și pierdere reglementat prin Legea contabilității nr. 82/1991, iar cel de-al doilea format, sub formă de cont și cu structurarea cheltuielilor după natură a fost preferat de practicienii francezi.
Cu toate că informațiile din schemele de bilanț și conturile de profit și pierdere sunt într-un număr considerabil, directiva a IV-a prezintă dispoziții prin care o serie de informații complementare, ce prezintă o importanță semnificativă, adică ce poate afecta evaluările sau deciziile utilizatorilor de informație contabilă, vor trebui prevăzute în anexă.
Politicile contabile constau în ansamblul procedurilor adoptate de către conducerea întreprinderii pentru toate operațiunile desfășurate, proceduri ce se elaborează pe baza specificului activității de către specialiști în domeniul economic și tehnic cunoscători ai activității desfășurate și al strategiei adoptate de unitate. În aceeași manieră notele explicative trebuie să prezinte informații referitoare la modele aplicate pentru evaluarea activelor și orice alte informații suplimentare privitoare la poziția financiară și rezultatele obținute.
Aplicarea directivelor CEE prezintă și o serie de obstacole ce trebuie depășite, cum sunt barierele lingvistice, tradițiile naționale, tehnicile de gestiune și informare și jocul opțiunilor referitoare la principiile de întocmire, evaluare, prezentare și publicare ale situațiilor financiare dintre acestea cea mai semnificativă barieră fiind cea lingvistică.
Directiva a IV-a trebuia introdusă în legislația statelor comunitare până în iulie 1980, însă nici una dintre țările membre nu s-a putut conforma acestui termen. În prezent, prevederile acestei directive sunt aplicate pe teritoriul întregii U.E., chiar și pe teritoriul altor state care nu sunt membre ale uniunii.
Însă pe plan mondial condițiile se schimbă într-un ritm rapid, perioadele de adaptare privind trecerea de la un sistem la altul scurtându-se din ce în ce mai mult. Revenind la realitatea din zilele noastre se poate afirma faptul că nu mai este de actualitate conceperea unui sistem contabil la nivel Europei. De aceea, cu puțini ani în urmă Comisia Europeană și-a luat angajamentul față de IASB că, începând cu 1 ianuarie 2005, toate companiile din Uniunea Europeană cotate pe piețele financiare să adopte pachetul existent de standarde contabile internaționale.
Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European a Consiliului din 17 mai 2006 prevede ca obiectiv armonizarea la nivel înalt deși nu deplină a cerințelor de audit legal. Un stat membru care solicita efectuarea unui audit legal poate impune cerințe mai stricte, cu excepția cazului în care există dispoziții contrare în prezenta directivă.
Calificările de audit obținute de auditorii legali în baza prezentei directive trebuie considerate echivalente. Prin urmare, nu trebuie să mai fie posibil ca statele membre să insiste ca majoritatea drepturilor de vot într-o firmă de audit să fie deținute de auditori autorizați la nivel local sau ca majoritatea membrilor organului administrativ sau de conducere al unei firme de audit să fie autorizați la nivel local.
Auditul legal necesită cunoștințe adecvate despre aspecte cum ar fi dreptul societăților comerciale, dreptul fiscal și dreptul muncii. Astfel de cunoștințe trebuie testate înainte ca un auditor legal dintr-un alt stat membru să poată fi autorizat. Pentru a proteja interesele terțelor părți, toți auditorii autorizați și toate firmele de audit autorizate trebuie înscri și într-un registru care este accesibil publicului și care conține informații de bază despre auditorii legali sau despre firmele de audit.
Auditorii legali trebuie să adere la cele mai înalte standarde de etică. Prin urmare, aceștia trebuie să acționeze cu etică profesională, care se referă cel puțin la funcția lor de interes public, integritatea și obiectivitatea lor și competența lor profesională și atenția cuvenită.
Este important ca auditorii legali și firmele de audit să respecte viața privată a clienților lor. Prin urmare, acestora ar trebui să le revină obligația de a respecta norme stricte cu privire la confidențialitate și secretul profesional care, cu toate acestea, nu trebuie să împiedice aplicarea corectă a dispozițiilor prezentei directive. Respectivele norme privind confidențialitatea ar trebui să se aplice, de asemenea, oricărui auditor legal sau oricărei firme de audit care a încetat să mai fie implicată într-o anumită sarcină de audit.
Reglementarile nationale
In Romania exercitarea auditului financiar implica aplicarea a două concepte de bază:
a) Normalizarea contabilă:
Aceasta este stabilită prin Legea contabilității nr.82/1991 ulterioar modificăta, Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, prin H.G. nr.704/1993, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
b) Norme specifice auditului, stabilite de asociațiile profesionale:
Reglementarea activitatea de audit in Romania, a fost efectuat pe baza un set de acte normative, cele care care se concentreaza pe intelegerea modului in care se dezvolta auditului si toate imprejurimile sale, de la oamenii incredintate pentru a efectua aceasta misiune, etica profesionala si normele de conduit, etc, si vom avea:
– Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/99 privind activitatea de audit financiar. In anul 2003 OUG nr. 75/ 99 a fost republicata, modificata si completata. Camera Auditorului din Romania, organismul profesional care administreaza meserie auditului a fost infiintata prin OUG nr. 75/99, privind activitatea de audit financiar care a fost aprobata prin legea nr.133/2002.
– Regulamentul de organizare și funcționare privind Camera Auditorilor din România aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 591/2002, in prezent condus din legi Hotararea Guvernului nr. 433 din 27 Aprilie din 2011.
Principalele activitati ale Camerei sunt :
• Acreditarea auditorilor financiari, in conditiile legii si ale regulamentelor Camerei;
• Pregatirea profesionala continua;
• Pregatirea profesionala a stagiarilor si organizarea examenelor de acces la profesie;
• Asigurarea serviciilor pentru membri in sprijinul activitatii acestora – controlul si monitorizarea activitatii membrilor Camerei;
• Desfasurarea relatiilor interne si international cu institutii, organizatii profesionale si cu mediul de afaceri.
– Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1267/21.09.2000.
– In vederea realizarii unei abordari armonizate a auditului statutar la nivelul Uniunii Europene, si pentru asigurarea conformitatii auditului statutar din Romania cu cerintele directivelor europene, prin revizuirea permanenta a legislatiei in domeniu, precum si pentru crearea unui sistem de supraveghere publica pentru auditorii statutari si firmele de audit in baza principiilor europene, a fost necesara adoptarea OUG nr.90/2008, Ordonanta de urgenta privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate.
Normele specifice pentru desfășurarea unui audit sunt grupate în două categorii, anume:
b1. Standardele de audit , ca norme profesionale de lucru și de raport a opiniilor asupra situațiilor financiare.
Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit.
b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind conduita etică și profesională în domeniul financiar“.
Standardele de audit, în număr de 44, cuprind în mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit , responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea auditului , evaluarea riscurilor și controlului intern, probele de audit , procedurile auditorului principal privind competența profesională a utilizării unui alt auditor, concluziile auditorului și raportarea asupra situațiilor financiare , serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare și de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informațiile conturilor anuale.
,,Cunoasterea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de denaturarea semnificativa’’
Evaluarea mediului de control
Mediul de control pricepe ansamblul acțiunilor si preocuparilor conducerii entitații privind funcționarea controalelor interne și valorificarea rezultatelor acestora. Evaluarea mediului de control reprezintă primul pasul a evaluarii a riscului de control .
Pentru a obține întelegerea clarificata a mediului de control, auditorul trebuie să se preocupe în principal de politicile de nivel înalt și practicile ale entitatii auditate și intr-o măsura mai mică de controalele detaliate asupra operațiunilor individuale.
Când auditorul nu este multumit de mediul de control al entitatii, este puțin probabil ca procedurile de control să funcționeze eficient în practică. In consecință, nu este nevoie ca auditorul să evalueze în mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferențe fată de evaluarea riscului de control. In aceste circumstante, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis entitatii, iar auditorul incheie evaluarea riscului de control stabilind ca acesta este ridicat.
Auditorul trebuie să discute cu conducerea entitatii slăbiciunile mediului de control și să facă recomandări pentru întărirea acestuia și va utiliza aspectele identiflcate și înregistrate în chestionar, în vederea formularii unor recomandari de remediere.
Când auditorul este mulțumit de calitatea mediului de control al entitatii atunci se creeaza premiza ca procedurile de control funcționează eficient în practică, iar auditorul poate evalua daca într-adevar acestea se desfasoara eficient.
Atunci pentru o întelegerea mai buna a unui ,,mediul de control eficient’’ , auditorul trebuie să țină cont de:
Integritatea conducerii si valorile etice;
Stabilirea de către conducere a obiectivelor și conștientizarea riscurilor pe care le implica îndeplinirea acestora;
Modul de operare al managementului (ex.: prin coduri de conduita si manuale de proceduri) si structura organizatorica;
Modul în care managementul entitatii asigură respectarea legilor si reglementarilor;
Cum stabileste managementul responsabilitatile (ex.: prin separarea atributiilor si prin structura organizatorica);
Supravegherea de catre management a procedurilor de control și a funcționarii sistemului contabil inclusiv revizuirea operatiunilor si monitorizarea bugetului (inclusiv auditul intern);
Politicile manageriale de mentinere a personalului competent, respectiv politicile de recrutare si perfectionare a pregatirii profesionale.
Riscul de denaturare semnificativa
Riscurile de denaturare semnificativă pot exista la două niveluri:
La nivelul cel al situațiilor financiare în general:
Riscul de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare, în general se referă la riscurile care,la rândul lor sunt legate în mod direct de situațiile financiare ca un întreg și au un posibil efect asupra afirmațiilor.
La nivelul de afirmație al claselor de tranzacție, prezentări sau solduri ale conturilor:
Riscul de denaturare semnificativa la nivelul afirmațiilor este evaluat pentru a determina natura, plasarea în timp, și amploarea unor proceduri de audit suplimentare, necesare pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate. Aceste probe îi permit auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare la un nivel acceptabil de scăzut al riscului de audit. Auditorii folosesc abordări variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă. Unii auditori consideră un asemenea model a fi util în planificarea procedurilor de audit.
Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor constau la rândul lor în două componente: Riscul inerent și riscul de control.
– Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca soldul unui cont sau a unei categorii de tranzacții cumulate cu alte solduri si tranzactii să conțină denaturari semnificative prin lipsa unui control eficient de catre client.
Auditorul financiar evaluează riscul inerent cu ocazia elaborării planului de audit, recurgând la ,,raționamente profesionale’’ în contextul în care influențează riscul inerent. Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înțelegerea activității entității auditate și pe discuțiile cu managementul. Scopul evaluării riscului inerent este de a permite auditorului financiar să-și formeze o opinie preliminară despre entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să țină seama în procesul de planificare. Nu trebuie confundată evaluarea profundă a controalelor interne realizată prin teste de conformitate în cadrul strategiei globale de audit cu evaluarea preliminară a riscului inerent.
Inserarea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că auditorii vor încerca să previzioneze elementele din situațiile financiare care prezintă cea mai mare și dar și cea mai mică probabilitate de a fi eronate.
Dacă auditorul consideră că, pentru o categorie de tranzacții sau o grupă de conturi, există o posibilitate de apariție a unor prezentări eronate, atunci el va estima un risc inerent ridicat, mărind cantitatea de probe de colectate, repartizând angajamentul către colaboratori competenți și monitorizând cât mai atent activitatea desfășurată. În același timp, auditorul poate reduce cantitatea probelor pentru categoriile de tranzacții și soldurile de conturi care prezintă un risc inerent scăzut.
Factorii care determină riscul inerent:
În vederea evaluarea riscului inerent ,,auditorii utilizează rationamentul profesional pentru aprecierea’’ numeroșilor factori la nivelul situatiilor financiare și la nivelul soldului contului și al categoriei de operațiuni (tranzactii). Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înțelegerea activității entității auditate și pe discuțiile cu managementul și auditorul trebuie să țină cont de o serie de factori, după cum urmeaza:
Natura activității entității,aceasta poate afecta raționamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscului inerent;
Operatiunile economice neobisnuite, exista o probabilitate mai mare ca operațiunile aceste ale entității, deosebire de operațiunile de rutină să fie înregistrate sau prelucrate incorect, din cauza lipsei de experiență;
Aplicarea raționamentului profesiona la inregistrarea corectă a operațiunilor și a soldurilor conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creanțe neîncasate) necesită o atenție deosebită din partea conducerii deoarece riscul înregistrărilor eronate este ridicat;
Active susceptibile a fi deturnate. Auditorii apreciază că în cazul operațunilor cu încasări în numerar, riscul inerent este ridicat, cu cât probabilitatea de deturnare a fondurilor este mai mare, cu atât riscul inerent este mai crescut. Unele articole sunt susceptibile de a fi sustrase, ca de exemplu, lucrările de artă, aurul, numerarul etc;
Numărul locațiilor (birouri regionale, filiale, etc.). Când responsabilitățile importante sunt transferate unui număr mare de locații ale entității, riscul inerent este ridicat;
Complexitatea legilor și a principiilor contabile. Existența unor regulamente contabile noi și complexe, implica o atentie sporita din partea auditorului, deoarece riscul apariției erorilor sau neregularităților este ridicat.
Tipologia riscurilor inerente și modul lor de evaluare
Riscurile inerente pot fi:
Riscuri inerente generale;
Riscuri inerente specifice.
Riscurile inerente generale: pentru a putea evalua acest risc, auditorul va trebuie sa obtine cunostinte despre:
Natura entitatii;
Strategia de deszvoltare a firmei;
Mediul operational;
Monitorizarea controalelor.
Riscurile inerente specifice: aici auditorul evalueaza riscurile specifice pentru fiecare domeniu de auditat si calculeaza matematic nivelul de risc pentru segmentele semnificative (Imobilizate corporale, stocuri, investitii financiare, datori pe termen scurt si pe termen lung, cheltuieli, si veniturii, etc.).
– Riscurile de control reprezintă probabilitatea ca soldul unui cont sau unei tranzactii cumulate cu alte solduri din conturi si tranzactii sa contina denaturari semnificative (erori si/sau fraude), atunci cand managementul nu are proiectat un control intern care sa functioneze eficient in sensul descoperirilor si/sau pentru prevenirea, sau poate exista un control intern care este eficient pentru a preveni si corecta denaturarile semnificative. Si potrivit Standardelor Internaționale de Audit, riscul de control, reprezintă riscul de declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual sau cumulată cu alte informații, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemele contabile și de control intern. Riscul de control nu poate fi egal cu zero deoarece controlul intern nu poate oferi siguranță deplină privind prevenirea sau detectarea erorilor. Auditorul nu poate schimba nivelul controlului, el îl poate doar „influența” prin recomandări privind ameliorarea, dar această influență se va manifesta doar în perioadele ulterioare auditului și numai în condițiile în care conducerea va ține cont de sugestiile făcute.
Sistemul de control intern al entității auditate cuprinde două componente :
Mediul de control;
Procedurile de control intern.
Atunci când controalele interne funcționează foarte bine, auditorii pot conta pe ele, deci inseamna ca este un mediu de control bun. Iar dacă controalele sunt putine și slabe cantitativ, auditorii nu se pot baza pe ele, deci rezultă ca entitatea are un mediu de control slab. Ineficienta controalelor interne poate duce la creșterea riscului de control și îi va determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.
Auditorul ar trebui să discute cu conducerea entității slăbiciunile mediului de control și să facă recomandări pentru întărirea acestuia. Totodată el va utiliza slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în vederea formulării unor recomandări de remediere.
Riscul de control apare când atunci cand controlul intern nu funcționează la limitele concepute sau nu funcționează deloc. De aceea, auditorul financiar trebuie să verifice modul de funcționare și eficiența controlului intern pe perioada analizată.
Evaluarea riscului de control este realizată de către auditor in etapa de planificare a auditului, adica după ce obține o înțelegere asupra mediului de control din entitate cu ajutorul testelor de evaluare a riscurilor și după ce obține probele de audit referitoare la eficiența operațională controalelor interne în prevenirea, detectarea și corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserțiunilor, cu ajutorul testelor asupra controalelor.
Si vom avea 3 niveluri de risc pentru a evalua riscului de control: nivelul scazut, nivel mediu si nivelul foarte ridicat.
Unde nivelul de risc foarte ridicat s-a asociat cifra 1 de risc, pentru riscul mediu 2, si pentru cel cu riscul de control scazut 3. Intrucat orice sistem contabil și orice sistem de control intern este supus anumitor limitări inerente, de regulă, auditorul face o evaluare preliminară a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepția situatiilor în care:
Auditorul a verificat că, controalele interne sunt bine create și că funcționează eficient;
Auditorul efectueaza anumite teste de control pentru susținerea evaluării.
Auditorul stabilește riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entității auditate și prin determinarea eficacității activității auditorilor interni. Controlul intern al entității auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionări riguroase și eficiente a activității entității.
In situatia in care exista un mediu de control slab , auditorul alege sa nu aiba incredere in sistemul de control intern. În astfel de cazuri, auditorul poate decide sa efectueze un teste de control, dar riscul de control se va evalua la un nivelul mai ridicat. În mod normal, auditorul testează sistemul de control intern, să se asigure dacă acesta există și dacă a funcționat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor.
Auditorul trebuie să colecteaza probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susține orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel cat mai mic. Cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai multe probe trebuie să obțină auditorul pentru a susține faptul că sistemele de contabilitate și de control intern sunt proiectate corespunzător și funcționează eficient. Si pe baza rezultatelor obținute la testele controalelor, auditorul trebuie să analizeze dacă controalele interne sunt proiectate și operează la nivelul previzionat în evaluarea preliminară a riscului de control. Ca urmare a evaluării abaterilor, auditorul poate concluziona că nivelul riscului de control trebuie revizuit. În astfel de cazuri, auditorul va modifica natura, durata și întinderea procedurilor de fond planificate.
1.4. Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate
Potrivit Standardului Internațional de Audit (ISA) nr. 315 – ,,Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă’’ prin înțelegerea entității și a mediului său, auditorul trebuie să aplice următoarele proceduri de evaluare a riscurilor:
Intervievarea conducerii și a altor persoane din cadrul entității economice permite auditorului să înțeleagă mediul în care sunt întocmite situațiile financiare. demersul poate avea în vedere deopotrivă personalul din auditul intern, angajații implicați în inițierea, procesarea sau înregistrarea tranzacțiilor complexe, inclusiv intervievarea consilierului juridic cu privire la litigii, respectarea legislației, fraude și erori, garanții, obligații post-vânzare și acorduri cu partenerii de afaceri.
Procedurile analitice permit identificarea tranzacțiilor sau evenimentelor neobișnuite, precum și a indicatorilor care atestă prezența unor influențe asupra situațiilor financiare și auditului. Potrivit ISA 520, Proceduri analitice, auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele procedurilor analitice împreună cu alte informații ia în considerare rezultatele procedurilor analitice împreună cu alte informații obținute la identificarea riscurilor unor denaturări semnificative.
Observația și inspecția permit verificarea intervievărilor conducerii și altor persoane, inclusiv obținerea unor informații suplimentare despre întreprindere și mediul său.
Putem include aici:
Observația directă asupra activităților și tranzacțiilor entității;
Inspecția documentelor, a planurilor și strategiilor de afaceri, inclusiv a evidențelor și manualelor de control intern;
Lectura rapoartelor întocmite de conducere și de persoanele însărcinate cu guvernanța (rapoarte de gestiune trimestriale, situații financiare interimare, procese verbale ale Consiliului de Administrație);
Vizite la sediul și punctele de lucru ale entității;
Urmărirea tranzacțiilor relevante pentru raportare financiară.
1.5. Frauda si eroarea
Este cunoscut faptul ca detentia fraudelor si erorilor nu este principala functia ale auditorilor financiari, dar in cursul activitatii lor auditorul poate descoperi anumite situatii.
Tinand in cont de ISA 240 ,,Responsabilitatile auditorului privind frauda in cadrul unei audit al situatiilor financiare’’, distorsiunile din situatiile financiare pot fi rezultatul unei fraude sau erori, si stiid ca cei doi, in functie de lungimea sa poate provoca un impact semnificativ asupra partiilor financiare. Este important sa se faca distintia dintre acesti doi termini, si cu ajutorul ISA 240, pentru a intelege mai bine despre ce este infatisata aici, atunci vom avea, frauda ca o denaturare a informatiilor financiare cu intentia de a provoca daune, si eroare ca o denaturare a informatiilor financiare fara intentia de a provoca daune.
Riscul de fraudă
Pentru ISA 240 conceptul de fraudă este ceva mai larg, interesele auditorului sunt cauzele care provoacă denaturări semnificative în situațiile financiare. Distorsiunile în situațiile financiare rezultate din acte intenționate se poate datora, fie raportării financiare frauduloase sau deturnare de active. În ceea ce privește raportarea financiară frauduloasă, aceasta implică denaturări intenționate inclusiv omisiuni ale sumelor, sau prezentări în situațiile financiare pentru a înșela utilizatorii, in acest fel, sunt:
a) Manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a justificative părți documentare contabilísticas ;
b) Aplicarea incorectă (intenționată) de principiile contabile general acceptate;
c) Reprezentarea imprudent sau implicit intenționată în situațiile financiare a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative.
Evaluarea riscurilor de fraudă este un proces care in practică se realizeaza în 7 etape :
Organizarea modului de evaluare a riscurilor de fraudă. Evaluarea se poate realiza fie în cadrul proceselor de afaceri existente, fie ca un proces distinct, la nivelul întregii organizații.
Determinarea proceselor, unitaților organizaționale și a locațiilor care vor fi evaluate, prin prisma atât a valorii tranzacțiilor și soldurilor, cât și a riscurilor specifice cunoscute.
Identificarea posibilelor scenarii și scheme de fraudă;
Evaluarea probabilității de comitere a fraudei;
Evaluarea gradului de importanță a riscurilor de fraudă identificate (evaluarea pierderilor posibile);
Determinarea controalelor interne antifraudă existente și evaluarea măsurii în care aceste controale interne acoperă riscurile de fraudă. În această etapă se identifică și vulnerabilitățile sistemului de control intern.
Elaborarea sau modificarea planului de audit pe baza rezultatelor evaluării riscurilor de fraudă.
Standardul Internațional de Audit (ISA 240) ,,Responsabilitatile auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor”, pune în evidență două tipuri de fraudă care sunt foarte relevante pentru auditor :
Denaturări care rezultă din reprezentarea greșită a activelor folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat;
Denaturări care rezultă din raportarea financiară frauduloasă, numită fraudă imputabilă managementului.
In cazul fraudei trebuie sa se face o deosebire între deturnare de active, deseori denumită delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat și raportare financiară frauduloasă, deseori numită fraudă imputabilă managementului. Frauda care implică unul sau mai mulți membrii din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită ,,fraudă managerială”, frauda care implică numai angajații unei entități este denumită ,,fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două tipuri de fraudă pot participa și terțe persoane din afara entității.
Potrivit studiului ale Singleton et al, (2006), este important analiza și evaluarea auditului în etapa de planificare a activității, de posibilitatea de fraudă și impactul său asupra situațiilor financiare. De acord cu autorul auditorul trebuie sa :
Înțelege caracteristice si semnele de avertizare de fraudă (steaguri roșii);
Evalueze riscul de impact material a fraudei asupra situațiilor financiare;
Face planul și sa dezvolteze activității sale pentru a obține o asigurare rezonabilă că situațiile financiare sunt lipsite de erori sau fraude;
Ia probe suficiente și adecvate, fie în lungime sau în procedurile de audit efectuate adâncime în legătură cu frauda;
Mențină întotdeauna o atitudine profesională de scepticism nu face judecăți anterioare cu privire la desfășurarea de conducere.
În general, se consideră ca faptele de fraudă se bazează pe existența cumulativă a trei condiții preliminare: motivația/presiunea, oportunitatea și raționamentul/atitudinea. Astfel vom identifica cele trei varfuri ale Trianghiului fraudei :
Fig: Trianghiul fraudei, Donald Cressey
Unde:
– Oportunitate – percepția persoanei / entitate a riscului de a comite un act fraudulos fără a fi judecat pentru ea;
– Raționalizarea – forma de negare pe care persoana / entitatea a acționat în mod fraudulos ori foloseste pentru a se justifica comise actului și nu accepte realitatea faptelor;
– Presiune – motivul care o persoană să comită un act fraudulos, de obicei, legate depresiuni de forum personale / sau privat.
Factorii de aparitie ai riscului de frauda:
Factorii de risc de fraudă privind activității de exploatare, evidentiam in special:
– Taxele de expediere;
– Furtul de active fixe corporale;
– Plăti pentru bunuri / servicii care nu au primit.
Deturnare de ativele, este adesea însoțită de documente sau înregistrări falsificate în scopul de a sprijini acțiunile autorului și, evident, mai mare fungibilitatea de cea mai mare cauza a activelor este ușurința cu care poate fi deviat, din cauza entităților să ia în considerare atunci când combat acestui tip de situații. Pe de altă parte, de asemenea, auditorul este obligat in momentul de realizarea procesului de audit, dacă conștient de probleme care implică anumit angajat, ia în considerare în evaluarea riscurilor și ce se potrivesc acțiunile lor în conformitate cu asta.
Factorii de risc privind denaturările care rezultă din raportarea financiară frauduloasă sunt:
– sectoare prea competitive, ale căror niveluri de profitabilitate și stabilitatea organizațională sunt la risc;
– Grad ridicat de concurență sau saturație a pieței față de produsele / serviciile oferite, precum și scăderea marjelor;
– Vulnerabilitatea înaltă și schimbări constante în tehnologie de produse sau rata dobânzii din operațiunile contractate;
– Bruscă scaderea a cererea, fie în privat sau în societate în general;
– Pierderi continue care generează rezultatele in continuare negative, și pune sub semnul întrebării solvabilitatea organizației;
– Rezultate pozitive, dar cu fluxuri de numerar continuu negative;
– Creșterea exponențială sau neobișnuita, având în vedere istoria companiei sau sectorul de activitatea.
Un număr de proceduri efectuate în timpul procesului normal de audit poate dezvălui o dovadă a existenței unor acte ilegale, citat:
Inspecțiile efectuate de servicii financiare sau de plată a amenzilor;
Achiziționarea unui prețurile distorsionate semnificativ pe piață;
Tranzacții neobișnuite cu entitățile din țări cu regim fiscal mai favorabil (de obicei cunoscut sub numele de paradisuri fiscale);
Plăți fără documentare fiscal valabil;
Neplata taxelor datorate;
Tranzacții neautorizate sau înregistrate incorect.
Deși auditorul financiar s-ar putea suspecta, sau identifica frauda, dar acesta nu face determinari juridice asupra faptului dacă frauda a avut loc, pentru asta exista autoritățile competente.
Pragul de semnificație al rscului de frauda determinat are caracter relativ. O anumită valoare stabilită drept prag de semnificație pentru o entitate poate fi semnificativă, în timp ce pentru altă entitate poate fi nesemnificativă. Astfel, nu pot fi definite, prestabilite anumite nivele ale pragului de semnificație, nici măcar orientative, ca valori absolute exprimate în unități monetare astfel încăt să fie valabile pentru toate entitățile care fac obiectul auditului financiar. Relativitatea pragului de semnificație impune exprimarea semnificației în mărimi relative, aplicate la valori absolute ale informației contabile cuantificate în situațiile financiare. Relativitatea pragului de semnificație conduce la raportarea nivelului stabilit al acestuia la o bază în funcție de care erorile identificate sunt sau nu semnificative. În practică cel mai adesea se utilizează mărimea profitului, acest indicator fiind considerat până în prezent ca un indicator care reflectă cel mai bine performanțele întreprinderii. Nivelul cu care se lucrează este cuprins între 1 și 10% din mărimea profitului, în funcție de particularitățile existente în fiecare entitate și de raționamentul profesional al auditorului financiar.
Politica internă pentru stabilirea pragului de semnificație cu titlu de recomandare, poate fi dată de următoarele trei proceduri interne:
Totalul erorilor de prezentare din situațiile financiare dacă:
Este mai mic de 10% poate fi considerat nesemnificativ;
Este cuprins între 10-12% solicită o analiză aprofundată pentru determinarea caracterului semnificativ;
Depășește 12% poate fi considerat semnificativ.
Valorile cuprinse între 10-12% trebuie comparate cu o bază adecvată care poate fi din:
Contul de profit și pierdere, cum este profitul din activitatea de exploatare pentru care intervalul reper 10-12% ar putea fi adecvat sau neadecvat în anii în care evoluția profitului iese din tendința normală. În cazul în care este neadecvat, se va apela la alegerea unui alt indicator, de exemplu profitul mediu din activitatea de exploatare;
Din bilanț, cum sunt activele circulante, datoriile pe termen lung, total active. În acest caz, trebuie reconsiderat intervalul 10-12%, propunând alegerea intervalului 5-6% pentru indicatorul total active sau 6-7% pentru indicatorul active circulante.
Acordarea unei atenții deosebite factorilor calitativi, indiferent de nivelul indicat, dar și utilizărilor identificate pentru situațiile financiare, a naturii afirmațiilor conducerii entității auditate.
Sunt două modalități în care auditorul poate utiliza pragul de semnificație. Prima este în cadrul planificării auditului iar a doua este în evaluarea dovezilor în timpul derulării auditului. În ceea ce privește planificarea, auditorii trebuie să realizeze estimări preliminarii ale pragului de semnificație deoarece: ,,există o relație inversă între sumele din situațiile financiare pe care auditorii le consideră a fi semnificative și timpul de lucru necesar depus care să dovedească corectitudinea situațiilor financiare’’.
Normele Minimale de Audit propun alegerea unuia din referențiale, ca o valoare cuprinsă în intervalul:
1% – 2% * Active totale
0.5% – 1% * Cifra de afaceri
5% – 10% * Profit inainte de impozitare.
În practică, statistica arată că auditorii aleg ca element de referință mărimea profitului, deoarece acesta pare să reflecte cel mai bine performanțele unei societăți. Dacă, de exemplu, nivelul pragului de semnificație este stabilit la 10% din mărimea profitului, orice eroare care egalează sau depășește acest prag, fie individual, fie cumulat este considerată eroare semnificativă.
Pentru societățile cu profituri care diferă semnificativ de la un an la altul, profitul curent nu poate fi considerat ca bază în calculul pragului de semnificație. Atunci când utilizatorii situațiilor financiare sunt interesați de profitul întreprinderii, la calculul pragului de semnificație poate fi considerată o medie a profiturilor pe ultimii 3 ani. La societățile care înregistreaza pierderi, pragul de semnificație poate fi calculat folosind media profiturilor din anii precedenți în condiții normale sau folosind ca bază de calcul total active sau cifra de afaceri.
Pragul de semnificație astfel determinat nu poate avea decât o semnificație generală, el fiind definit ca un prag de semnificație global. El nu trebuie aplicat automat, ci distribuit la nivelul conturilor și tranzacțiilor individuale care stau la baza întocmirii situațiilor financiare. Nivelul pragului de semnificație stabilit pentru fiecare cont individual sau fiecare tranzactie poartă numele de prag de semnificație individual sau eroare tolerabilă corespunzătoare contului/tranzacției.
O metodă frecvent utilizată constă în divizarea valorii pragului global în funcție de ponderea soldului fiecărui cont în totalul conturilor analizate.
Pragul de semnificație se analizează în două etape: în primul rând, la planificarea ariei de cuprindere a testelor de audit și, în al doilea rând, la exprimarea opiniei asupra conturilor anuale.
În etapa de planificare, auditorul va stabili pragul de semnificație global, deoarece această mărime are un impact invers proporțional asupra cantității muncii de audit ce urmează a fi prestate, acționând ca un ghid pentru extinderea testelor de audit. Evaluarea pragului de semnificație, în raport cu soldurile specifice ale conturilor și categoriilor de tranzacții, ajută auditorul să decidă :
cât de mult și ce elemente (tranzacții, înregistrări) să examineze
dacă să utilizeze tehnici de eșantionare
ce nivel de eroare este acceptabil pentru a-l conduce la formularea unei opinii.
La sfârșitul misiunii, valoarea pragului global îi va permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei mențiuni în raport.
1.6. Comunicarea aspectelor de audit celor insarcinati cu guvernanta
ISA 260 ,,Comunicarea cu responsabilii de guvernanță’’, acest standard se adresează în primul rând de comunicare auditorului cu cei însărcinați cu guvernarea. Procesul de comunicare variază în funcție de circumstanțe, inclusiv dimensiunea entității și a structura guvernanței, cum ar fi cei însărcinați cu guvernanța opera, iar opinia auditorului asupra importanței aspectelor care urmează să fie comunicate. Cu toate acestea, o comunicare eficientă în ambele sensuri este important în asistarea:
Auditorul și cei însărcinați cu guvernanța pentru a înțelege problemele în contextul auditului și să dezvolte o relație de lucru constructiv. Această relație este dezvoltat menținând în același timp independența și obiectivitatea auditorului;
Celor însărcinați cu guvernanța în îndeplinirea responsabilității lor de a exercita o supraveghere generală în procesul de raportare financiară, reducând astfel riscul de denaturare semnificativă a situațiilor financiare;
Auditorul să obțină cei însărcinați cu guvernanța informații relevante pentru audit. De exemplu, cei însărcinați cu guvernanța poate ajuta auditorul în înțelegerea entității și a mediului său, identificarea surselor adecvate de probe de audit, și să furnizeze informații cu privire la tranzacții sau evenimente specifice.
În conformitate cu formularea actuală a ISA 240 (deja menționat) ,,un auditor nu poate obține o asigurare absolută că nu vor veni să fie detectat denaturări semnificative în situațiile financiare (…)". "Din cauza limitărilor inerente ale unui audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situațiilor financiare nu vor fi detectate"; "Atunci când obține o asigurare rezonabilă a fiabilității, un auditor menține o atitudine de scepticism profesional pe parcursul auditului (…)". În cazul de detectarea a practica de acte ilegale trebuie efectuată, printre altele, următoarele:
În primul rând auditorul trebuie să documenteze toate faptele cât mai bine, pentru a fi în posesia tot sprijinul posibilă a evenimentelor;
Trebuie sa intra in sedinta cu consiliul de administrație pentru a obține explicații / clarificări cu privire la situația, încercând să decidă dacă acestea au fost conștientă de situația sau coadunavam cu ea, fiind de cel puțin probabil ca colaborare care a existat de compania cu echipele de audit va fi zguduit, în cazul în care este vorba de o fraudă sau intelegerea secreta.
Trebuie sa intra in sedinta cu departamentul juridic cu care colaborează deja pentru a obține profesioniști corespunzătoare de monitorizare.
Procedurile care trebuie adoptate de către auditorului atunci când se confrunta cu un act ilegal:
Luați în considerare impactul distorsiunilor în situațiile financiare și, dacă se ocupă cu distorsiuni cu semnificație trebuie efectuată proceduri suplimentare sau modifica pe cei care au fost furnizate;
Reconsidere, dacă este necesar, relația cu clientul și, dacă este necesar, să ia în considerare posibilitatea de a abandona activitatea și încetarea contractului;
Raportul ce sa întâmplat cu comitetul de audit (dacă este cazul);
Contacta, si se comunica numai cu autoritățile competente în cazul în care legea îl obligă.
In Romania legislatia privind piata de capital prevede obligatia auditorului de a raporta la CNVM, toate aspectele care gaseste si care sunt legate direct de frauda. Auditorii financiari in exercitarea activitatea sale, fara sa vina in contradictie cu regulamentul din Codul etic IFAC si ISA, este obligatoriu sa raporteze in termen de zece zile, toate faptele care sunt legate cu activitatea entitatilor reglementate auditate. Indiferente daca auditorul descopera o frauda ,,considerata minora’’ el trebuie sa comunice, si toate constatarile semnificative ale auditorilor trebuie comunicate in scris celor insarcinati cu guvernanta.
Raportul de audit
Potrivit prevederilor Standardului de audit ISA 700 „Raportul auditorului cu privire la situatiile financiare” , scopul raportului de audit este acela de a prezenta clar, precis și sintetic concluziile cu privire la conținutul situațiilor financiare, respectarea principiilor și normelor de bilanț și în afara bilanțului, în contul de profit și pierdere și în anexa la bilanț. Este deci obligația auditorului ca să își încheie misiunea prin evaluarea rezultatelor obținute și stabilirea unei opinii pertinente cu privire la situațiile financiare. Raționamentul efectuat de auditor în această etapă de final a misiunii sale trebuie să conducă la stabilirea unor concluzii care să justifice opinia exprimată: afirmativă, negativă sau imposibilitatea exprimării unei opinii, după caz.
Elementele componente ale unui Raport de audit sunt: titlul raportului, utilizatorul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea și natura lucrărilor de audit, paragraful pentru opinii, data raportului, adresa și semnătura auditorului sau a conducătorului echipei de auditori, după caz.
Titlul raportului diferă în funcție de dimensiunea auditului astfel:
– Raport de audit și certificare globală a bilanțului contabil;
– Raport de audit și certificare limitată a bilanțului contabil, acesta întocmindu-se în situația în care lucrările au fost contractate și începute cu întârziere și, ca urmare, nu au putut fi parcurse, de o manieră satisfăcătoare, toate etapele auditului.
– Rapoarte de audit speciale, acestea referindu-se numai la anumite posturi bilanțiere, la anumite categorii de operațiuni sau situații solicitate de către beneficiari.
Utilizatorul raportului este cel prevăzut prin contract. Astfel raportul se poate adresa acționarilor, Consiliului de Administrație sau A.G.A.
Din componenta paragrafului introductiv nu trebuie să lipsească următoarele:
– identificarea situațiilor financiare și perioada pentru care acestea au fost întocmite;
– menționarea relației contractuale în baza căreia a fost exercitată misiunea: mandat pentru auditorii interni sau contract pentru auditorii externi;
– precizarea obligației întreprinderii în întocmirea situațiilor financiare, auditorul având numai obligația ce deriva din contract de a exprima o opinie pertinentă referitoare la conturile anuale de sinteză întocmite anterior de întreprindere.
Paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate) și întinderea lucrărilor desfășurate trebuie să cuprindă următoarele elemente:
– auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit și cu Normele de Audit Interne și Internaționale;
– auditul a fost planificat și efectuat în sensul obținerii unei asigurări rezonabile cu privire la situațiile financiare, astfel încât ele să nu conțină erori semnificative;
– auditul a inclus: examinarea pe bază de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situațiile financiare; modul de respectare a principiilor contabile în întocmirea situațiilor financiare; evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare;
– declarația auditorului referitor la faptul că auditul efectuat asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii.
Referirile concrete care se fac în această secțiune a raportului de audit trebuie să vizeze:
– operațiuni legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;
– inventarierea patrimoniului și modul de valorificare a rezultatelor;
– organizarea gestiunilor de valori materiale, precum și evidența sintetică și analitică a elementelor patrimoniale;
– ținerea corectă și la zi a contabilității, atât la nivelul unității, cât și al subunităților;
– preluarea corectă din balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța dintre contabilitatea sintetică și analitică;
– întocmirea bilanțului contabil;
– dacă evaluarea patrimoniului s-a realizat cu respectarea normelor legale în vigoare;
– dacă la întocmirea contului de profit și pierdere au fost utilizate datele din contabilitate, aferente perioadei de raportare;
– stabilirea profitului net în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare și deciziile cu privire la modalitatea de repartizare a acestuia;
– situația împrumuturilor contractate de societate;
– organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv și a controlului financiar de gestiune;
– modul de decontare și derulare a subvențiilor primite;
– modul de calcul și înregistrare în contabilitate a cheltuielilor cu amortizările, provizioanele, precum și modul de constituire și utilizare a fondurilor;
– organizarea și conducerea contabilității de gestiune și respectarea reglementărilor legale referitoare la calculația costurilor;
– corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;
– propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administrație și/sau de Adunarea Generală a Acționarilor.
Paragraful pentru opinii reprezintă partea de încheiere a raportului de audit, în cuprinsul său fiind necesară exprimarea clară a opiniei auditorului referitoare la reflectarea în conturile anuale a imaginii fidele, clare și complete asupra patrimoniului, rezultatelor și situației financiare. Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura și ștampila auditorului reprezintă ultimele înscrisuri în raportul de audit.
Etica in audit
In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii:
Integritatea si obiectivitatea
Implica atat onestitatea, cat si desfasurarea corecta a activitatilor si sinceritatea. Auditorii au obligatia de a fi cinstiti, onesti din punct de vedere intelectual, si implicati in conflicte de interese.
Un auditor profesionist trebuie sa dea dovada de corectitudine si sa elimine prejudecatile, conflictele de interese si influentele externe, ce ii pot afecta obiectivitatea.
In procesul de selectare a situatiilor si practicilor care sa fie tratate corespunzator in cadrul cerintelor de obiectivitate, o atentie deosebita se acorda urmatorilor factori :
– evitarea relatiilor care ar favoriza aparitia unor presiuni, prejudecati sau influente din partea altor persoane;
– obligatia de asigurare ca personalul implicat in serviciile de audit adera la principiul obiectivitatii;
– interzicerea acceptarii sau oferiri de cadouri de orice natura pentru a se evita situatiile de discreditare profesionala a auditorilor.
Solutionarea conflictelor etice
In cadrul desfasurarii activitatii de audit pot aparea situatii de conflicte de interese, de la dileme relativ fara importanta, la situatii extreme de frauda sau activitati ilegale similare.
Exista anumiti factori, a caror aparitie poate determina ca responsabilitatile unui auditor profesionist, sa intre in conflict cu solicitari interne si externe diferite. Astfel :
Se pot exercita presiuni din partea unui manager, director, partener sau in cazul existentei unor relatii de familie sau personale;
Auditorul poate fi solicitat sa actioneze contrar standardelor tehnice si profesionale;
Pot aparea conflicte intre loialitatea fata de superiorul auditorului financiar si standardele de conduita.
Toate cele trei stari de conflict urmeaza politica angajatorului si se analizeaza problema conflictului cu superiorii, ulterior urmand a se apela la consultanta si indrumare, pe baza confidentialitatii, cu un consultatnt independent pentru o posibila modalitate de actiune.
In cazul in care conflictul continua sa se manifeste si dupa epuizarea tuturor nivelelor de analiza, auditorul financiar isi da demisia si face o prezentare reprezentantului corespunzator al acelei organizatii cu privire la problemele semnificative (frauda, de exemplu).
Camera auditorilor confera confidentialitate consultantei si indrumarii pentru membrii implicati in conflicte de etica.
Competenta profesionla si atentia cuvenita
Serviciile profesionale de audit trebuie sa se bazeze pe atentia deosebita asupra situatiilor financiare, in tot ceea ce inseamna cadru conceptual, cat si asupra aplicarii normelor profesionale de lucru. Competenta poate fi divizata in doua etape distincte:
– atingerea competentelor profesionale prin studii generale urmate de studii de specialitate, pregatire profesionala si numeroase examinari, precum si o perioda de experienta, ceruta in unele cazuri;
– pastrarea competentei profesionale- prin cunoasterea permanenta a ultimelor evolutii in domeniu, a hotararilor relevante nationale si internationale, adoptarea tehnicilor noi si a unor programe de control al calitatii serviciilor oferite.
Confidentialitatea
Informatiile obtinute in timpul activitatii de audit financiar sunt secrete si nu trebuie dezvaluite fara autorizarea corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar in situatia in care exista o obligatie legala sau profesionala, care impune dezvaluirea lor. In acest caz, se poate apela la un consilier juridic.
Datoria de confidentialitate continua, chiar si dupa incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist si client sau angajator.
Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci si la utilizarea acestora in beneficiul personal sau al unei terte parti.
Consultanta in domeniul fiscal intra in sfera de actiune a auditului financiar.
Un auditor financiar profesionist, ce acorda servicii fiscale profesionale, este indreptatit sa determine cea mai buna pozitie pentru un client sau angajator, cu conditia neafectarii integritatii, obiectivitatii si conformitatii cu legea. Dilemele pot fi rezolvate in favoarea clientului sau a angajatorului, daca exista un support rezonabil pentru acest punct de vedere. Auditorul trebuie sa se asigure ca angajatorul sau clientul isi dau seama de limitele fixate de consultanta fiscala si serviciile oferite, astfel incat sa nu interpreteze gresit o exprimare de opinie ca fiind o asertiune relativa la fapt. Auditorul financiar profesionist trebuie sa comunice clientului sau angajatorului ca responsabilitatea pentru continutul declaratiei fiscale le revine in primul rand. De asemenea, el trebuie sa ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaratia fiscala este pregatita corespunzator pe baza informatiei primite.
Opiniile semnificative oferite unui client trebuie sa fie inregistrate sub forma de scrisoare sau de memoriu pentru dosare. Daca se utilizeaza tehnica estimarii in pregatirea declaratiilor fiscale, estimarile trebuie sa fie prezentate astfel incat sa nu rezulte o acuratete mai mare decat in realitate.
Auditorul financiar profesionist utilizeaza declaratii fiscale din anii precedenti, care il ajuta la recomandari pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societatii. Daca se descopera erori sau omisiuni semnificative in aceste declaratii sau neinregistrarea unora dintre acestea, este de datoria auditorului sa informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor si sa recomande aducerea la cunostinta autoritatilor fiscale prin aparatul fiscal. Este necesar acordul clientului pentru a face cunoscute aparatului fiscal aceste erori. Daca erorile nu sunt corectate de catre client, auditorul are obligatia sa disocieze declaratiile sau situatiile prezentate autoritatilor si sa ia in considerare daca responsabilitatile profesionale ii permit continuarea serviciilor cu clientul resspectiv.
Activitatile internationale
Desfasurarea serviciilor profesionale internationale, impun din partea auditorului respectarea standardelor tehnice relevante si a cerintelor etice.
In situatia cand serviciile sunt executate in alta tara decat cea de origine si exista diferente specifice de conduita etica si profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii:
Daca cerintele tarii in care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urma;
In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara in care se desfasoara serviciile de audit;
Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfasurate in afara acelei tari si sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor.
Publicitatea
Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de urmatoarele aspecte:
Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii;
Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor;
Sa nu se faca referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.
BIBLIOGRAFIE
Arens A., Loebbecke J.: „Audit. O abordare integrată”. , Editura Arc, Chișinău, 2003
Boulescu M., „Audit financiar”, Editura Economică, București, 2003.
CAFR, “Ghid pentru un audit de calitate”, 2012
CAFR, Standard de audit 400 –„Evaluarea riscurilor și controalelor interne – Standarde 2000”, Editura Economică, București, 2000
CAFR, „Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduită etică și profesională”, Editura Economică, București, 2000
Corpul Experților Contabili și a Contabililor Autorizați din România, “Ghid pentru înțelegerea și aplicarea StandardelorInternaționale de Contabilitate”, IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, Editura CECCAR, București, 2004
Cosserat, G., W., „Modern Auditing”, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd., England, 2005
Curtea de Conturi a României, „ Manual de Audit Financiar și Regularitate”, București, 2003
Danescu T., „Proceduri și tehnici de audit financiar”, Editura Irecson, Bucuresti, 2007
Dobroțeanu, M., Dobroțeanu, C. L.: „Audit concepte și practici”, Editura Economică, București, 2002
Dumitrean E., Toma C., Scorțescu I. Gh., Berheci I., Mardiros D-N., Haliga I., „Contabilitate financiară”I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iași, 2002
Horomnea E., “Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicații”, vol.II, Editura Sedcom Libris, Iași, 2003
Horomnea, E., „Norme de audit financiar. Concepte. Standarde. Norme”, Editura Tipo Moldova, Iași, 2010
Ionescu C., „Informarea financiară în contextul internaționalizării contabilității”, Editura Economică, București, 2003
Manual de audit financiar și regularitate, Curtea de Conturi a Romaniei, București, 2003
Mihăilescu I.: „Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit”, Camera auditorilor financiari din România, 2006
Munteanu V., Zuca M., Tinta A., Virgil S., Audit financiar-contabil, Editura Pro Universitaria, București, 2012
Nicolaescu E., “Control și audit financiar”, Editura Editura Pro Universitaria, București, 2011
Oprean I, Popa I.E., Lenghel R.D.: „Procedurile auditului și ale controlului financiar”, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
Pop A., „Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene. Standardele Internaționale de Contabilitate”, Editura Intelcredo, Deva, 2002
“Reglementări internaționale de Audit, Asigurare și Etică. Audit financiar” vol. I., Editura Irecson, București, 2008
Rusovici A., Ghizari E., Cojoc F., Rusu G.: „Auditul situatiilor financiare în entitatile economice”, Editura Monitorul oficial, București, 2006
Stoian A. , Turlea E., „Auditul financiar-contabil”, Editura Economică, București, 2001.
Tanase I., Burcea M.C.: „Auditul financiar”, Editura Valahia University Press, Târgoviște, 2008
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Cadrul Teoretic Si Conceptual al Auditului (ID: 137141)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.