Cadrul Conceptual Si Teoretic al Auditului Financiar

INTRODUCERE…………………………………………………………………………………..

CAPITOLUL I: CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR…..

1.1. Cadrul general al auditului financiar…………………………………………………………..

1.1.1. Evoluția istorică a auditului financiar…………………………………………………..

1.1.2. Cadrul juridic al auditului financiar în România…………………………………………

1.2. Concepte de bază privind auditul financiar……………………………………………………

1.2.1. Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte de audit…………………………………

1.2.2. Nevoia de normalizare și standardizare în audit…………………………………………

1.2.3. Normalizarea internațională în domeniul auditului financiar……………….…………..

1.2.4. Normalizarea națională în domeniul auditului financiar………………………………….

1.3. Rolul auditului financiar și al auditorului financiar……………………………………………

1.4. Obiectivele auditului financiar…………………………………………………………………

1.5. Tipuri de audit financiar………………………………………………………………………..

CAPITOLUL II: ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR………………………………

2.1. Misiunea de bază în audit………………………………………………………………………

2.1.1. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit……..………………………..

2.1.2. Planificarea misiunii de audit. Planul și programul de audit.………..……….…………..

2.1.3. Evaluarea controlului intern și importanța acestuia în cadrul misiunii de audit…………

2.1.4. Frauda și eroarea în audit………………………………………………………………..

2.1.5. Proceduri și tehnici de audit……………………………………………………………..

2.2. Riscul de audit și pragul de semnificație………………………………………………………

2.2.1. Riscul de audit……………………….……..………………………………………………….

2.2.2. Pragul de semnificație și relația dintre riscul de audit și pragul de semnificație.…..……

2.3. Raportul de audit și opinia auditorului…………………………………………………………

2.3.1. Documentația de audit, forma și conținutul documentelor de lucru…………………….

2.3.2. Raportul de audit…………………………………………………………………………

2.3.3. Tipuri de opinii ale auditorilor……………………………………………………………

2.4. Conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar………………………………..

2.4.1. Conduita etică în audit……………………………………………………………………

2.4.2. Principii fundamentale ale eticii profesionale……………………………………………

2.4.3. Reguli de conduită………………………………………………………………………

CAPITOLUL III: STUDIU DE CAZ – MISIUNE DE AUDIT LA S.C. GE & GE PARTENER AUDIT S.R.L.………………………………………………………………………

3.1. Prezentarea societății……………………………………………………………………………

3.2. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit………………………………………

3.3. Orientarea și planificarea auditului……………………………………………………………..

3.4. Aprecierea controlului intern……………………………………………………………………

3.5. Stabilirea opiniei și întocmirea raportului de audit……………………………………………..

CONCLUZII………………………………………………………………………………………..

BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………………………………

ANEXE……………………………………………………………………………………………..

INTRODUCERE

CAPITOLUL I. CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Cadrul general al auditului financiar

1.1.1. Evoluția istorică a auditului financiar

Auditul a luat naștere încă din Antichitate, iar ca localizare geografică a apărut pentru prima dată în Orientul Apropiat. Obiectivul său principal era de a verifica exactitatea și corectitudinea înregistrărilor sau registrelor contabile efectuate de către contabilii din acele timpuri și de a preveni fraudele. Dezvoltarea auditului a urmărit ritmul de evoluție al contabilității, deoarece auditul financiar utilizează cu predilecție informațiile produse de contabilitate. Păstrarea evidenței contabile avea ca scop asigurarea integrității averilor.

Primele registre și documente contabile au aparținut civilizației asiro-babilonene, aceasta fiind prima care s-a apucat să legalizeze activitățile de comerț, un exemplu convingător în acest sens fiind Codul lui Hammurabi.

Ȋn Egiptul Antic se utiliza ca și modalitate de verificare a corectitudinii tranzacțiilor contabile înregistrarea acestora de către doi scribi diferiți în mod independent pe două tăblițe, în timp ce babilonenii protejau tăblița de lut pe care era înscrisă înregistrarea originală învelind-o într-o a altă tăbliță, care era secretizată de scrib, negustori și martori, astfel încât să nu se poată modifica ceea ce a fost scris inițial fără a fi spartă tăblița exterioară.

Ȋn Europa auditul a apărut pentru prima dată în Grecia Antică și Imperiul Roman. După prăbușirea Imperiului Roman, orașele italiene precum Florența, Genova și Veneția au fost primele care s-au redresat din punct de vedere economic, auditul ajungând să fie o practică curentă utilizată în identificarea fraudelor.

Și în Anglia perioadei feudale exista un sistem de strângere a taxelor și impozitelor și de control al averii foarte bine pus la punct. Auditorii făceau parte din oficialii orașelor, controlând în primul rând onestitatea persoanelor care aveau responsabilități financiare. După începerea Revoluției Industriale, pentru evitarea fraudelor, a fost necesară uniformizarea sistemului contabil. Totodată, s-a impus ca verificarea contabilității afacerilor să fie făcută de persoane independente de conducerea executivă a întreprinderilor. Legea societăților comerciale din 1855-1856 prevedea că o societate comercială era obligată să angajeze un auditor extern dacă exista o cerere semnată de către o cincime sau mai mult din acționarii întreprinderii în cauză. Ȋn anul 1845 li se impune societăților să facă public un bilanț “complet și corect”, auditat de unul sau doi acționari, iar în anul 1905 Enciclopedia Contabilității situează profesia de auditor ca fiind cea mai bine plătită. Ȋncepând cu anul 1904 se hotărăște ca auditorul să verifice nu doar existența scriptică a activelor unei entități ci și existența fizică a acestora. Conform prevederilor Legii societăților comerciale din 1907, instituțiile publice sunt obligate să își publice anual bilanțul auditat, iar începând cu anul 1910 tehnica sondajului a început să fie folosită în mod curent de către auditorii din Marea Britanie.

Ȋn Statele Unite ale Americii, apariția și dezvoltarea auditului a fost influențată de evoluția acestuia în Marea Britanie. Sunt astfel utilizate testele de audit și verificările prin sondaj, iar ulterior este introdusă și metoda verificării tranzacțiilor prin confirmările primite de la terți. Totodată este recunoscut și i se acordă importanță controlului intern, instituindu-se legăturile dintre eficacitatea acestuia și întinderea procedurilor de audit. Ȋn 1917 Institutul American al Contabililor elaborează un ghid profesional cu privire la angajamentul de audit, acesta făcând referire la:

scopul auditului;

procedurile specifice auditului;

modele standardizate ale Bilanțului și Contului de profit și pierdere.

Ȋncepând cu anul 1930, obiectivul principal al auditului devine certificarea situațiilor financiare, iar detectarea și prevenirea fraudelor ajunge obiectiv secundar al acestuia.

Obiectivul misiunii de audit și tehnicile de audit utilizate pot fi prezentate comparativ în tabelul 1.2. de mai jos:

Tabelul 1. Obiectivul misiunii de audit și tehnicile de audit folosite

Evoluția auditului și importanța controlului intern de-a lungul timpului realizată de R. G. Brown este schematizată în tabelul 1.1. de mai jos:

Tabelul 2. Evoluția auditului și importanța controlului intern de-a lungul timpului

Termenul de audit își are originea în latinescul “audire” care înseamnă a asculta. Ȋn limba engleză întâlnim termenul de “audit” având semnificația de verficare, revizie contabilă și termenul de “auditor” care înseamnă controlor financiar, profesionist contabil independent, de unde a și fost preluată semnificația întâlnită astăzi în practica românească. Prin “audit” se înțelege examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente care să fie utilă și satisfăcătoare în luarea unor decizii importante de către utilizatori.

Ȋn concluzie, dacă la început auditul consta doar în verificarea sincerității persoanelor care administrau averea altora, în prezent auditorul profesionist trebuie să aibă atât cunoștințe din domeniul contabil cât și din alte domenii adiacente: juridic, management, fiscal, etică, analiză etc.

1.1.2. Cadrul juridic al auditului financiar în România

Legislația care reglementează auditul financiar în România

Pe plan internațional, organizația de reglementare în domeniul auditului este Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Aceasta a luat naștere în anul 1977 și are ca obiective principale consolidarea profesiei contabile pe plan mondial și susținerea dezvoltării unor economii internaționale puternice prin promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate.

Componentele principale ale cadrului conceptual global sunt:

Codul de Etică pentru Auditorii Profesioniști

Standardele Internaționale de Audit (ISA)

Standardele Internaționale de Educație

Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS)

Standardele Internaționale au fost introduse și în România ca referințe fundamentale pentru reglementările din sfera contabilității și a auditului financiar.

Profesia contabilă din România este reprezentată la Federația Internațională a Contabililor prin CECCAR (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România) – membru IFAC din anul 1996 – și prin CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România) – membru IFAC din anul 2005.

CAFR și CECCAR au ca scop principal armonizarea reglementărilor naționale cu cele internaționale emise de IFAC și IASB (Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate).

Ȋn iunie 1999 are loc legiferarea auditului financiar în România prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.75/04.06.1999 privind activitatea de audit financiar. Ca urmare a legiferării acestuia, profesia de auditor financiar este legală și legitimă, găsindu-se în relații de complementaritate și colaborare cu alte profesii (experți contabili, contabili autorizați, consultanți fiscali, avocați, notari etc.)

Cadrul juridic al auditului financiar a fost actualizat prin mai multe acte normative de la adoptarea Ordonanței de Urgență a Guvernului nr.75/1999 cu privire la activitatea de audit financiar.

Formele juridice ale auditului financiar

După caracterul juridic al relațiilor dintre auditor și clientul său în ceea ce privește efectuarea auditului financiar, acesta se împarte în:

audit legal

audit contractual

Auditul legal se bazează pe:

supravegherea gestiunii societății comerciale;

verificarea și certificarea situațiilor financiare.

Auditul legal este efectuat de către cenzori, auditori financiari, pe baza mandatului primit din partea Hotărârii Generale a Acționarilor.

Baza legală a auditului legal este asigurată prin:

Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale cu modificările și completările ulterioare

Recomandarea Internațională de Audit nr.1/1980 (IFAC)

Directiva a VIII-a a Comunității Economice Europene

Ordonanța Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată

Principalele îndatoriri ale cenzorului presupun:

Participarea și implicarea acestuia la efectuarea inventarierii în condiții bune, la fructificarea rezultatelor obținute în urma acesteia;

Asigurarea respectării principiilor contabile, a regulilor și a normelor de evaluare;

Exprimarea opiniei cu privire la situațiile financiare (dacă acestea oferă o imagine fidelă, dacă sunt prezentate în toate aspectele semnificative și în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil)

Auditul contractual presupune:

confirmarea unor elemente din bilanț;

confirmarea unor situații ale partenerilor de afaceri;

evaluarea unor achiziții;

atestarea credibilității unor bugete, proiecte financiare, planuri, date, informații;

auditul situațiilor financiare.

Auditul contractual este efectuat de către experți contabili, contabili autorizați cu studii economice superioare sau auditori financiari care lucrează independent sau sunt organizați în societăți comerciale de profil.

Baza legală a auditului contractual este asigurată prin:

Ordonanța Guvernului nr.65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați;

Ordonanța Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată;

Legea nr.297/2004 cu privire la piața de capital. Ȋn art.5 al Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr.1752/2005 sunt prevăzute categoriile de întreprinderi obligate să își auditeze situațiile financiare:

persoanele juridice care la închiderea unui exercițiu financiar îndeplinesc cel puțin două din următoarele trei condiții:

au active totale peste 3.650.000 euro;

au cifra de afaceri netă peste 7.300.000 euro;

numărul mediu de salariați la închiderea exercițiului financiar este mai mare sau egal cu 50.

persoanele juridice de interes public: instituțiile de credit, societățile de asigurare, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt acceptate la tranzacționare pe o piață reglementată, companiile naționale, societățile reglementate de către Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, societățile care se află în perimetrul de consolidare al unei societăți-mamă care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Ȋncepând din iulie 2006 este obligatorie aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) și auditarea situațiilor financiare a societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt acceptate la tranzacționare pe o piață reglementată și care întocmesc situații financiare consolidate.

1.2. Concepte de bază privind auditul financiar

1.2.1. Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte de audit.

Teoria auditului

Ȋn acest subcapitol voi discuta despre natura și necesitatea teoriei auditului, postulatele de audit pe care aceasta se bazează și conceptele de audit care explică procesul de audit.

Importanța teoriei auditului se datorează faptului că auditul lucrează cu idei abstracte, având o structură logică și bazându-se pe postulate, concepte și tehnici.

Auditorii nu trebuie să respingă ideea de filosofie a auditului, și ca niște filosofi specialiști ei înșiși să fie aceia care realizează o astfel de introspecție, punând astfel bazele unei teorii fundamentale în audit.

Deși provine în principal din practică, teoria auditului este în mare parte o teorie descriptivă și, într-o proporție mai mică o teorie normativă, aceasta oferind informații referitoare la cum ar trebui să fie practicile de audit.

Astfel, teoria auditului trebuie să asigure un cadru conceptual logic și coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continuă a practicilor și procedurilor actuale în scopul perfecționării lor.

Postulate de audit

Postulatele sunt elemente fundamentale ce stau la baza dezvoltării unei discipline și constituie structura esențială necesară formulării oricărei teorii.

Postulatele reprezintă adevăruri fundamentale care apar ca evidente si care nu necesită să fie demonstrate.

Ȋn urmă cu mai bine de 40 de ani, Mautz și Sharaf au alcătuit o listă cu opt postulate pe baza unui studiu riguros al naturii și al activităților de audit, acestea păstrându-și și astăzi valabilitatea în pofida schimbărilor survenite în viața economică a societăților, care au condus la dezvoltarea și perfecționarea practicilor de audit. Aceste postulate sunt:

Auditul pleacă de la premisa că atât situațiile financiare, cât și informațiile financiare sunt verificabile.

Obiectiv, nu există un conflict de interese pe termen lung între auditori și conducerea întreprinderii sau instituției auditate.

Structurile funcționale de control reduc posibilitatea ca fraudele sau neregulile să apară în cadrul activității unei entități patrimoniale.

Aplicarea principiilor contabile general acceptate (standarde de contabilitate naționale sau internaționale) conduce la obținerea unei imagini fidele în situațiile financiare de sinteză.

ISA 120 menționează că “situațiile financiare trebuie să fie întocmite în conformitate cu una sau cu o combinație din următoarele:

standarde internaționale de contabilitate;

standarde naționale de contabilitate;

un alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu și comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea financiară și care este identificat în situațiile financiare”.

Ȋn situația în care nu există o probă contrarie, se pleacă de la premisa că ceea ce a fost adevărat în trecut va fi adevărat și în viitor (prin extindere, ceea ce a condus la un anumit rezultat în trecut, atâta vreme cât nu se face dovada schimbării condițiilor, va duce la un rezultat similar și în viitor).

Situațiile financiare nu prezintă erori semnificative.

Ȋn examinarea informațiilor financiare, efectuată în scopul emiterii unei opinii independente cu privire la acestea, auditorul operează exclusiv în limitele și competențele delegate unui auditor.

Statutul profesional al unui auditor impune anumite obligații profesionale.

ISA 200 menționează că auditorul are obligația să respecte Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar.

Ȋntr-o lucrare mai recentă, David Flint a alcătuit la rândul său o listă cu șapte postulate de audit bazate pe conceptele de responsabilitate și asumare a responsabilității, prin intermediul cărora auditul își găsește justificarea. Cele șapte postulate sunt:

Condiția de bază într-un audit constă în existența unor relații de asumare a responsabilității.

Asumarea responsabilității este prea complexă și/sau de o prea mare importanță pentru ca descărcarea de responsabilitate să poată fi făcută fără un audit.

Caracteristicile esențiale ale unui audit constau în statutul de independență și excluderea oricăror relații care ar putea constitui constrângeri de raportare și investigare.

Obiectul auditului este susceptibil de verificare pe bază de probe.

Standardele pentru responsabilități , cum ar fi de exemplu standardele de comportament, performanța, realizările, calitatea informației, pot fi stabilite pentru cei care își asumă responsabilități.

Semnificația, importanța și destinația declarațiilor auditate sunt suficient de clare, astfel încât credibilitatea atribuită acestora prin intermediul auditului să poată fi exprimată și comunicată clar.

Auditul generează efecte economice și sociale pozitive.

Concepte de audit

Gray și Manson clasifică conceptele de audit în patru clase distincte, acestea fiind structurate astfel conform principiilor fundamentale de audit prezentate în Codul Auditorilor din Marea Britanie.

Ȋn tabelul 1.3. de mai jos voi prezenta structurarea conceptelor de audit așa cum a fost propusă de Gray și Manson:

Tabelul 3. Clasificarea conceptelor de audit

Credibilitatea reprezintă capacitatea utilizatorilor de a avea încredere în auditor și în opinia exprimată de acesta. Auditorul trebuie să dea dovadă de competență, independență, să fie integru și să aibă un comportament etic corespunzător.

Procesul de audit vizează modul în care misiunea de audit este îndeplinită. Auditorii au drept scop obținerea de probe care să demonstreze afirmațiile făcute de conducerea societății referitoare la elementele prezentate în situațiile financiare ale acesteia. Un alt obiectiv pe care aceștia trebuie să îl îndeplinească pe parcursul procesului este identificarea și calcularea riscului de audit. Riscul de audit se calculează ca produs între riscul de detectare planificat, riscul inerent și riscul de control. Ȋn cadrul evaluării riscului de audit și al stabilirii procedurilor de audit, auditorul trebuie să aplice raționamentul profesional pentru a fi sigur că riscul este redus la nivelul minim acceptat. Riscul de audit nu are voie să fie mai mare de 5%.

Comunicarea are la bază trei concepte și anume raportarea, imaginea fidelă și asocierea. Raportarea reprezintă comunicarea opiniei auditorilor tuturor celor interesați de aceasta. Conceptul de imagine fidelă, deși este de origine contabilă, are o importanță deosebită, neputând fi delimitat de regularitatea și sinceritatea contabilității. Regularitatea presupune preluarea regulilor și principiilor prevăzute de referențialul contabil adoptat în cadrul politicilor contabile proprii, iar sinceritatea se bazează pe aplicarea acestora. Pentru a fi considerate fidele, situațiile financiare trebuie să respecte șase criterii de calitate: criteriul exhaustivității, al realității, al perioadei corecte, al evaluării corecte, al imputării corecte și al preluării corecte. Cel de-al treilea concept aflat la baza comunicării este reprezentat de asocierea (contactul) dintre auditori și conducerea companiei.

Performanța reprezintă ultima categorie cuprinsă în structura conceptelor de audit și urmărește aspectele calitative ale activității auditorilor în ceea ce privește realizarea tuturor diligențelor de audit, respectând standardele profesionale aflate în vigoare. Altfel spus, auditorii necesită propriile lor tehnici de control de calitate în vederea asigurării calității serviciilor prestate.

1.2.2. Nevoia de normalizare și standardizare în audit

Misiunea de audit se realizează în conformitate cu standardele profesionale prevăzute de legislația fiecărui stat în parte. Având în vedere că auditul financiar este solicitat de către companii cu scopul de a spori credibilitatea situațiilor financiare ce urmează a fi publicate, fiecare auditor are obligația morală de a asigura servicii ireproșabile.

Deși fiecare țară are propria ei legislație și respectă standarde naționale și internaționale de audit, datorită fenomenului de internaționalizare a afacerilor și implicit a economiei se disting trei categorii de standarde care se regăsesc în toate țările și care asigură conduita etică și profesională a auditorilor de pretutindeni:

Standarde generale

Standarde de lucru

Standarde de raportare

Standardele generale prevăd următoarele:

examinarea trebuie realizată de către un auditor financiar care este o persoană competentă din punct de vedere profesional, cu studii și calificări în domeniu;

auditorii trebuie să fie independenți atât din punct de vedere moral cât și faptic;

trebuie manifestată o grijă profesională corespunzătoare pe întreaga durată a examinării și efectuării raportului.

Standardele de lucru presupun:

planificarea auditului într-un mod corespunzător și supravegherea asistenților în cazul în care aceștia există;

înțelegerea controlului intern de către auditori în vederea realizării unei planificări cât mai eficiente a procesului de audit;

obținerea unei cantități suficiente de probe de audit necesare în vederea realizării unei baze îndeajuns de solide la exprimarea opiniei cu privire la situațiile financiare auditate.

Standardele de raportare prevăd că:

auditorul va menționa în raportul de audit întocmit dacă situațiile financiare auditate au fost sau nu prezentate în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate (au prezentat sau nu o imagine fidelă a situației patrimoniale, a rezultatelor obținute etc);

auditorul va specifica în cadrul raportului de audit circumstanțele în care au existat abateri de la standardele contabile de referință;

raportul de audit trebuie să cuprindă opinia auditorului cu privire la situațiile financiare auditate sau o justificare succintă a acestuia în cazul în care nu poate emite nici o opinie cu privire la situțiile financiare în ansamblul lor.

1.2.3. Normalizarea internațională în domeniul auditului financiar

Pe plan internațional, organizația de reglementare în domeniul auditului financiar este Federația Internațională a Contabililor (IFAC) care a luat naștere în anul 1977 cu ocazia desfășurării la München a Congresului Internațional al Contabililor. IFAC are ca scop asigurarea de servicii de înaltă calitate care să susțină normalizarea internațională în audit din punct de vedere tehnic, etic și educativ. IFAC este o organizație profesională non-profit și non-guvernamentală, fiind alcătuită la rândul ei din organizații profesionale naționale.

Organele de conducere ale Federației Internaționale a Contabililor sunt reprezentate de:

Congresul IFAC, alcătuit din reprezentanți ai fiecărei organizații profesionale naționale;

Consiliul IFAC ce cuprinde reprezentanți din 18 state, aleși de Congres pe o perioadă de 2 ani și jumătate;

Comitetul Executiv, ales de către Consiliul IFAC;

Comisii tehnice (atât permanente cât și ocazionale).

Comisiile tehnice cu caracter permanent își desfășoară activitatea în următoarele domenii: educație, etică, contabilitate financiară și de gestiune, tehnologia informației, practici de audit IFAC, relații cu țările membre și sectorul public.

Principalele instrumente de normalizare internațională în audit sunt reprezentate de:

standardele internaționale de audit

declarațiile

Standardele Internaționale de Audit (ISA) au rolul de a uniformiza pe plan internațional practicile de audit, aplicându-se atât la auditarea situațiilor financiare cât și la prestarea unor servicii conexe. ISA conțin principii, proceduri de bază, explicații și indicații suplimentare ce pot fi aplicate tuturor aspectelor semnificative, exceptând cazul în care într-un aliniat al standardului este menționată limitarea ariei de aplicabilitate a acestuia (aceasta este de obicei semnalată într-un paragraf introductiv).

Standardele Internaționale de Audit nu pot trece peste normele naționale de audit, însă în cazul existenței unui dezacord între acestea două, organizațiile profesionale ale țării respective trebuie să facă eforturi în ceea ce privește asimilarea standardelor internaționale deoarece așa este prevăzut în actul de constituire al IFAC.

Declarațiile au rolul de a asigura auditorilor financiari care utilizează standarde internaționale asistența practică necesară. Ele sunt inferioare standardelor internaționale de audit.

Ȋn continuare voi prezenta pe scurt procedura de elaborare a standardelor și declarațiilor:

Comisia Internațională de Practici de Audit (IAPC) alege o temă de lucru și o comunică comisiei de lucru în domeniu în vederea enunțării proiectului de standard sau declarație. Comisia de lucru are rolul de a examina materialul primit și de a elabora proiectul care va fi trimis Comisiei Internaționale de Practici de Audit pentru aprobare. Odată aprobat, acesta este transmis statelor membre IFAC pentru adăugarea de comentarii și observații. Ȋn cele din urmă, IAPC revizuiește proiectul ținând cont de îmbunătățirile aduse de țările membre și îl aprobă. Proiectul devine astfel standard internațional sau declarație, urmând să intre în vigoare începând cu data menționată în cadrul textului.

1.2.4. Normalizarea națională în domeniul auditului financiar

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR) împreună cu profesorii universitari și comisarii de conturi din Franța au adus în România primele tentative de normalizare a auditului financiar. Acestea sunt reprezentate de:

Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil (1995)

Normele naționale de audit (1999)

Ȋn România, profesia de audit este reprezentată prin Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) care a luat naștere în baza Ordonanței de Urgență a Guvernului nr.75/1999 referitoare la activitatea de audit financiar și care a fost aprobată prin Legea nr.133/2002, cu modificările și completările ulterioare.

Camera Auditorilor Financiari din România este o persoană juridică autonomă, o organizație profesională de utilitate publică fără scop lucrativ care își desfășoară activitatea sub egida Ministerului Finanțelor Publice.

Cele mai importante atribuții ale Camerei Auditorilor Financiari din România sunt:

coordonarea activității de audit financiar;

organizarea examenelor necesare obținerii calității de auditor financiar;

supervizarea pregătirii perpetue a auditorilor;

verificarea calității activității de audit;

retragerea competenței de auditor financiar;

emiterea normelor interne;

înștiințarea Ministerului Finanțelor Publice cu privire la necesitatea revizuirii și actualizării normelor naționale de audit în funcție de modificările și completările survenite în normele internaționale etc.

Principala obligație a Camerei Auditorilor Financiari din România este reprezentată de elaborarea și actualizarea continuă a unor documente esențiale cum sunt:

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar;

Standardele de Audit;

Programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;

Normele privind procedurile de control al calității auditului financiar;

Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor;

Normele privind procedurile minimale de audit.

Standardele de Audit asigură cadrul general pentru audit și prezintă procedurile și principiile fundamentale ale acestuia cât și explicațiile referitoare la aplicarea lor, atașate sub formă de comentarii. Standardele sunt împărțite în nouă secțiuni, cea de-a zecea secțiune cuprinzând declarațiile de practică de audit.

Ȋn secțiunea I sunt cuprinse standardele cu caracter introductiv; secțiunea a II-a conține standarde referitoare la responsabilitățile din timpul unei misiuni de audit financiar și servicii conexe; în cea de-a III-a secțiunea sunt cuprinse standarde referitoare la planificarea lucrărilor de audit financiar și servicii conexe; secțiunea a IV-a cuprinde standarde referitoare la controlul intern; în secțiunea a V-a găsim standardele cu privire la probele de audit; cea de-a VI-a este dedicată standardelor cu privire la utilizarea lucrărilor altor specialiști în cadrul misiunii de audit; în secțiunea a VII-a se găsesc standardele cu privire la concluziile auditului și rapoartele de audit; secțiunea a VIII-a este destinată domeniilor specializate; în secțiunea a IX-a sunt cuprinse standardele referitoare la serviciile conexe, iar în secțiunea a X-a sunt prezentate 11 declarații de practică de audit.

1.3. Rolul auditului financiar și al auditorului financiar

Auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară ci și ca un domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori standardelor de pregătire profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecințe profesionale sau materiale serioase.

Deși auditul financiar aparține domeniului contabilității, procesul de audit în sine necesită utilizarea cunoștințelor din mai multe domenii precum contabilitate, drept, etică, analiză economico-financiară, matematică, informatică, precum și al altor discipline conexe. Auditorului îi sunt necesare toate aceste informații în vederea verificării sub toate aspectele semnificative dacă situațiile financiare sunt conforme cu realitatea și dacă sunt respectate principiile stabilite cu privire la înregistrarea și prezentarea informației contabile.

Auditorul are rolul de a spori credibilitatea informației contabile pentru utilizatorii acesteia, de a garanta că informațiile contabile au fost obținute, tratate și prezentate în conformitate cu standardele și principiile naționale cât și internaționale și de a da o asigurare rezonabilă asupra faptului că situațiile financiare auditate nu conțin fraude sau erori semnificative și pot fi utilizate în procesul de luare al deciziilor.

Procedurile de audit selecționate și utilizate în cadrul procesului de audit au rolul de a verifica existența caracteristicilor calitative ale informației contabile: inteligibilitate, relevanță, credibilitate și comparabilitate.

Inteligibilitatea presupune ca informația contabilă furnizată de situațiile financiare să fie înțeleasă cu ușurință de către toți utilizatorii acesteia, iar aceștia la rândul lor să dispună de cunoștințe suficiente în ceea ce privește activitatea întreprinderii în cauză. Totuși nu trebuiesc excluse informațiile relevante chiar dacă acestea nu vor putea fi înțelese cu ușurință de către toți utilizatorii.

Relevanța reprezintă capacitatea informației contabile de a influența decizia utilizatorilor. Informațiile sunt semnificative dacă omiterea sau prezentarea lor eronată influențează deciziile luate de către utilizatori. Pentru a fi utilă, informația contabilă trebuie să depășească un anumit prag de semnificație. Relevanța are rolul de a previziona și de a confirma evenimentele.

Credibilitatea presupune ca informația contabilă să nu conțină erori semnificative, să nu fie părtinitoare și să reprezinte în mod corect ceea ce trebuie să reprezinte. Totodată, credibilitatea impune reprezentarea fidelă care este bazată pe prudență și integralitate, prevalența economicului asupra juridicului și neutralitatea.

Comparabilitatea permite utilizatorilor informației contabile să facă comparații atât în timp (în cadrul aceleiași entități), cât și în spațiu (între entități diferite). Aceasta se bazează pe aplicarea principiului permanenței metodelor și pe respectarea Standardelor Internaționale de Contabilitate.

Caracteristici calitative ale situațiilor financiare

inteligibilitate relevanță credibilitate comparabilitate

imagine fidelă prevalența economicului asupra juridicului neutralitate

prudență integralitate

oportunitate raport cost/ beneficiu

Principalele categorii de utilizatori ai informației contabile sunt:

Investitorii, ca furnizori de capital, necesită informații ce privesc performanța capitalului investit, riscul afacerii și dividendele de repartizat. Aceste informații le sunt utile pentru a putea stabili dacă este bine să cumpere, să păstreze sau să vândă “capital”;

Angajații, ca principali furnizori de muncă, au nevoie de informații legate de profitabilitatea și continuitatea activității întreprinderii, de salariile, pensiile, avantajele și oportunitățile oferite de aceasta;

Creditorii, ca furnizori de împrumuturi și garanții bancare, necesită informații cu privire la capacitatea firmei de a rambursa creditele la scadență și de a plăti dobânzile aferente acestora;

Furnizorii și alți creditori comerciali necesită informații legate de principalii indicatori economico-financiari (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate) ai firmei care să le formeze o imagine cât mai fidelă a întreprinderii și să le ofere siguranța că vor fi plătiți la scadență;

Clienții, ca și parteneri de afaceri, necesită informații cu privire la menținerea ciclului de fabricație și asigurarea continuității activității firmei;

Guvernul și instituțiile sale utilizează informații cu privire la alocarea resurselor bugetare, fiscalitatea și constituirea informațiilor macroeconomice (venit național, PIB);

Publicul este interesat să cunoască informații referitoare la ofertele de lucru, evoluția afacerilor, profitabilitatea întrprinderilor, acesta fiind un posibil investitor, angajat, furnizor sau cumpărător;

Managementul necesită informații pentru a justifica utilizatorilor externi modul de alocare a resurselor încredințate și de distribuție a rezultatelor.

Rolul auditului financiar l-am prezentat schematic în figura 1.4:

Figura nr. 1. Rolul auditului financiar

1.4. Obiectivele auditului financiar

Ȋn vederea asigurării unei opinii competente și independente asupra situațiilor financiare studiate, asupra imaginii fidele a patrimoniului societății cât și asupra rezultatelor întreprinderii, auditul trebuie să respecte anumite criterii și obiective după cum urmează:

Criteriul exhaustivității și integrității înregistrărilor ce presupune înregistrarea corectă și completă a tuturor operațiunilor patrimoniale în contabilitate.

Criteriul realității înregistrărilor are în vedere obligația auditorului de a se asigura că toate elementele de activ și pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile și verificabile, aceasta realizându-se fie în urma procesului de inventariere, fie prin confirmările primite de la terți.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale are mai multe obiective și face referire la localizarea corectă a perioadei în care sunt evidențiate modificările patrimoniale, evaluarea corectă a acestora, imputarea corectă și întocmirea corectă a bilanțului contabil și a celorlalte situații financiare.

Obiectivele auditului vizează patrimoniul societății, rezultatul exercițiului, bilanțul și situația financiară a întreprinderii.

Figura nr. 2. Obiectivele și criteriile auditului financiar-contabil

Obiective Criterii

realitatea înregistrărilor contabile

integritatea înregistrărilor

prezentarea fidelă a situațiilor financiare

1.5. Tipuri de audit financiar

Ȋn funcție de scopul urmărit, auditul se împarte în următoarele categorii:

audit financiar

audit de conformitate

audit operațional

Auditul financiar constă în examinarea situațiilor financiare pe bază de probe de audit în vederea exprimării unei opinii cu privire la întocmirea situațiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu normele naționale sau internaționale de contabilitate sau cu un alt criteriu prestabilit.

Auditul de conformitate are ca obiectiv să stabilească dacă o persoană fizică sau juridică a respectat anumite norme sau politici. Auditul de conformitate este efectuat de către auditorii financiari la auditarea situațiilor financiare dacă acesta se organizează pentru o politică, lege sau reglementare ce urmează să fie adoptată de întreprindere și care are un impact semnificativ asupra situațiilor financiare.

Auditul operațional sau auditul performanței presupune exprimarea unei opinii cu privire la activitatea unei întreprinderi sau a unei părți din activitatea acesteia și are ca scop evaluarea performanțelor întreprinderii respective, identificarea posibilităților de îmbunătățire a activității și formularea de recomandări. Auditul operațional impune existența unor criterii de conformitate, acestea fiind stabilite de managementul societății. Din această cauză auditul operațional mai este numit și audit managerial sau audit de gestiune.

Ȋn funcție de apartenența auditorilor, distingem:

audit extern

audit intern

audit guvernamental

Auditul extern sau auditul independent/contractual este realizat de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice independente, pe baza unor contracte de prestări servicii. Aceștia sunt angajați provizoriu de conducerea societății respective în vederea efectuării auditului situațiilor financiare. Raportul de audit se adresează tuturor utilizatorilor informației contabile, însă cu predilecție acționarilor întreprinderii.

Auditul intern, conform Standardelor Internaționale de Audit, reprezintă o activitate de evaluare organizată în cadrul unei entități ca un serviciu în folosul acesteia. Printre funcțiile auditului intern se numără examinarea, evaluarea și monitorizarea eficacității controlului intern.Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni sunt angajați permanenți ai întreprinderii și din acest motiv aceștia se pot astfel și implica în punerea în pratică a recomandărilor propuse de ei în raporul de audit. Auditorii interni pot efectua atât audit de conformitate cât și audit operțional.

Auditul guvernamental este realizat de angajații instituțiilor publice cum sunt primăriile, Ministerul Finanțelor Publice, Curtea de Conturi, precum și alte instituții guvernamentale. Acesta include atât audit de conformitate cât și audit operațional. Angajații din administrația publică și locală asigură auditarea persoanelor fizice și juridice cu scopul de a stabili dacă impozitele și taxele sunt calculate și plătite conform reglementărilor legale. Curtea de Conturi realizează auditarea programelor, funcțiilor, activităților și instituțiilor guvernamentale, având în vedere utilizarea fondurilor publice în conformitate cu reglementările legale și eficiența alocațiilor bugetare.

CAPITOLUL II: ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Misiunea de bază în audit

2.1.1. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit

Auditorul, înaintea acceptării mandatului, trebuie să evalueze posibilitatea îndeplinirii acestei misiuni, ținând cont de regulile profesionale și deontologice ce guvernează activitatea de audit. Cele mai importante aspecte care țin de această etapă sunt reglementate în Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experților Contabili Autorizați din România. Pentru a-și fundamenta decizia de acceptare a mandatului, auditorul întreprinde următoarele acțiuni:

cunoașterea globală a întreprinderii

aprecieri cu privire la independența și la absența incompatibilităților

examenul de competență corespunzătoare specificului întreprinderii

contactul cu auditorul anterior

decizia de acceptare a mandatului

respectarea altor obligații profesionale

întocmirea unei fișe de acceptare a mandatului

Termenii angajamentelor de audit sunt definiți de Standardul de audit nr. 210 “Termenii misiunilor de audit” și iau forma unei scrisori de angajament, atunci când sunt acceptați atât de auditor cât și de client. Trimiterea scrisorii de angajament de către auditor clientului este în favoarea amândurora deoarece ajută la evitarea oricăror neînțelegeri în ceea ce privește angajamentul.

Scrisoarea de angajament documentează și confirmă acceptarea de către auditor a numirii, obiectivului și ariei de aplicabilitate a auditului, precum și a extinderii responsabilităților auditorului față de client și a formei raportului.

Forma și conținutul scrisorii de angajament poate să difere de la un client la altul, însă în general trebuie să conțină referiri cu privire la:

obiectivul auditului situațiilor financiare;

responsabilitatea conducerii entității cu privire la pregătirea și prezentarea situațiilor financiare;

aria de aplicabilitate a auditului, incluzând trimiteri la legislația în vigoare, reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă;

forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului;

existența unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite, datorită faptului că auditul se bazează pe teste;

accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentații și alte informații cerute în legătură cu auditul.

2.1.2. Planificarea misiunii de audit. Planul și programul de audit.

Standardul de audit nr. 300 “Planificarea unui audit al situațiilor financiare” prevede ca auditorul să realizeze o strategie generală cu privire la natura, durata și întinderea auditului, concretizată într-un plan general de audit prin intermediul căruia să descrie domeniul de întindere și de desfășurare al auditului.

Natura și întinderea procedurilor de planificare variază în funcție de mărimea întreprinderii, de complexitatea activității pe care aceasta o desfășoară, de experiența auditorului în ceea ce privește întreprinderea auditată și de evoluția evenimentelor ce pot apărea pe parcursul misiunii.

Auditorul, la începutul unei misiuni de audit, are următoarele obligații:

să realizeze proceduri cu privire la continuitatea relațiilor cu clientul și a misiunii specifice de audit;

să verifice conformitatea cu principiile fundamentale de etică profesională cuprinse în “Codul etic al profesioniștilor contabili” și anume: integritate, obiectivitate, competență profesională, independență, confidențialitate și comportament profesional;

să realizeze împreună cu clientul o înțelegere în privința termenilor misiunii, aceștia urmând a fi prezentați într-o scrisoare de angajament.

Orice misiune de audit începe cu o etapă preliminară denumită “acceptarea misiunii”. Ȋn cadrul acesteia au loc mai multe acțiuni, după cum urmează: stabilirea legăturii între auditor și client; obținerea informațiilor necesare despre client; evaluarea riscului inerent și de control asociat mediului de afaceri, efectuarea unor teste de control, pe baza cărora se va elabora planul misiunii de audit, bugetul alocat și fondul de timp necesar; alegerea membrilor echipei de audit; întocmirea planului misiunii de audit și redactarea și semnarea scrisorii de acceptare a misiunii.

Cea de-a doua etapă în cadrul unei misiuni de audit poartă denumirea de “audit interimar”. Ȋn cadrul ei are loc deplasarea echipei de auditori la sediul clientului cu scopul de a iniția procedurile de audit. Este considerată etapa cea mai substanțială ca și volum de lucru și timp alocat în cadrul unei misiuni de audit. Acțiunile caracteristice acestei etape sunt de a evalua sistemul de control intern, de a realiza auditul situațiilor financiare, de a aplica procedurile de fond și testele de control și de a evalua probele obținute în vederea verificării realității declarațiilor date de către management în situațiile financiare.

Ultima etapă a misiunii de audit este reprezentată de “examinarea finală”. Ȋn cadrul acestei etape au loc mai multe acțiuni, după cum urmează: aplicarea procedurilor de audit specifice lucrărilor de închidere a exercițiului financiar; analiza, revizuirea și evaluarea concluziilor auditului; elaborarea raportului auditorului și comunicarea deficiențelor structurilor de control identificate în timpul misiunii; aplicarea procedurilor specifice evenimentelor ulterioare raportului de audit.

Componentele de bază ale planificării unui audit sunt:

Preplanificarea. Aceasta presupune:

acceptarea de noi clienți și menținerea colaborării cu cei existenți la momentul actual;

stabilirea cauzelor pentru care un client necesită sau dorește un audit;

realizarea unui acord cu clientul (scrisoarea de angajament);

stabilirea membrilor echipei de audit.

Obținerea informațiilor despre client (ISA 310) care cuprinde:

cunoașterea domeniului de activitate al clientului și a factorilor economici generali;

vizitarea spațiilor de producție și a celor administrative;

stabilirea părților afiliate;

evaluarea necesității de specialiști externi.

Obținerea informațiilor cu privire la obligațiile juridice ale clientului care prevede examinarea documentelor cu caracter juridic ale clientului (actul constitutive al clientului, regulamentele interne, procesele verbale ale ședințelor Consiliului de Administrație sau ale Adunării Acționarilor, contractele întreprinderii).

Efectuarea de proceduri analitice preliminarii

Determinarea pragului de semnificație și a riscului de audit

Ȋnțelegerea controlului intern

Ȋntocmirea planului general și a programului de audit

Planificarea are ca și obiectiv realizarea unui audit eficient și presupune atât întocmirea planului de audit cât și a programelor detaliate de audit. Planul de audit are rolul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, iar programele de audit descriu procedurile de audit pe care auditorul le va folosi în vederea auditării diferitelor secțiuni ale situațiilor financiare. Separarea pe secțiuni a situațiilor financiare are ca obiectiv principal sporirea calității auditului, prin planificarea unor proceduri specifice pentru fiecare secțiune în parte (venituri, cheltuieli, achiziții etc).

Realizarea programelor de audit este ultima etapă în procesul de planificare al auditului.

Planul general de audit cuprinde următoarele aspecte semnificative:

Prezentarea entității (denumire, sediu social, capital social, înregistrare, scurt istoric, organizarea, domeniul de activitate, conducerea societății)

Informații contabile (bugete și conturi previzionate, particularități ale sistemului contabil, principii contabile)

Definirea misiunii (cuprinde informații cu privire la natura misiunii (auditarea situațiilor financiare), alte misiuni conexe din activitatea întreprinderii auditate, condițiile esențiale ce vizează realizarea lucrărilor de verificare și control)

Sisteme și domenii semnificative (achiziții, vânzări, stocuri, clienți, determinarea pragului de semnificație, estimarea riscului de audit, identificarea punctelor forte ale sistemului și a atitudinii managementului și guvernanței față de auditul intern)

Orientarea programului de lucru (aprecierea controlului intern, confirmări și documente de obținut, inventarieri fizice, necesitatea de asistență de specialitate)

Echipa și bugetul (numărul și nivelul membrilor echipei, întrebuințarea lucrărilor de control ale auditului intern, calcularea numărului de ore necesare pe fiecare tip de lucrare în parte, estimarea costurilor în funcție de experiența membrilor echipei, compararea numărului de ore necesar cu cel stbilit de normele în vigoare și justificarea diferenței)

Planificarea (împărțirea lucrărilor la membrii echipei, datele intervențiilor pe etape)

2.1.3. Evaluarea controlului intern și importanța acestuia în cadrul misiunii de audit

Controlul intern reprezintă procesul proiectat și realizat de către guvernanță și management cu scopul de a oferi o asigurare rezonabilă asupra îndeplinirii obiectivelor întreprinderii referitoare la credibilitatea raportării financiare, eficiența operațiilor cât și respectarea legilor și normelor aplicabile.

Auditorul financiar are rolul de a analiza elementele de bază ale sistemului de control intern și de a evalua riscul legat de controlul intern în cadrul misiunii sale de audit.

Un control intern conceput în mod rațional și aplicat corect și eficient asigură fidelitatea informațiilor contabile.

Controlul intern cuprinde:

mediul de control (este creat de atitudinea generală și de acțiunile conducerii cu privire la sistemul de control intern)

mecanismele de control intern (sunt stabilite de către conducere și au rolul de a îndeplini obiectivele manageriale)

Controlul intern presupune:

existența unei structuri organizatorice ierarhizate și bine delimitate care să poată asigura împărțirea sarcinilor și supervizarea activităților;

existența unui sistem informațional adecvat;

existența unui manual de proceduri interne (cuprinde instrucțiuni și norme interne de lucru)

Pentru a evalua sistemul de control intern, auditorul va recurge la utilizarea unor teste de control ce presupun actualizarea și evaluarea experienței anterioare a auditorului cu întreprinderea auditată; chestionarea personalului întreprinderii; parcurgerea și înțelegerea manualului mecanismelor de control intern; inspecția documentelor justificative și a jurnalelor contabile; observarea activităților și tranzacțiilor care au loc în interiorul întreprinderii.

Aceste teste de control realizate de către auditor îi permit acestuia să identifice eficacitatea măsurilor organizatorice, competența și integritatea personalului și modul de prelucrare și sistematizare a datelor.

Ȋn vederea evaluării controlului intern și a exprimării unei opinii referitoare la eficiența acestuia, auditorul trebuie să facă o serie de investigații după cum urmează:

descrierea procedurilor în sistem de culegere și prelucrare a datelor;

efectuarea testelor de conformitate;

evaluarea preliminară a riscului de erori;

evaluarea definitivă și redactarea raportului de sinteză.

Controlul intern are următoarele roluri:

reduce riscul de fraudă și eroare;

asigură integritatea patrimonială;

limitează operațiunile neeconomice și neeficiente;

asigură realitatea și exactitatea informațiilor contabile;

respectă prevederile date de conducere.

2.1.4. Frauda și eroarea în audit

Pe parcursul planificării misiunii de audit, auditorul are ca obiectiv reducerea riscului la un nivel acceptabil de scăzut, iar pentru aceasta el trebuie să ia în calcul riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare.

Denaturările situațiilor financiare apar datorită erorilor și fraudelor. Diferența dintre eroare și fraudă o constituie caracterul acțiunii ce are ca finalitate denaturarea informațiilor prezentate în situațiile financiare, în cazul erorii aceasta fiind neintenționată, iar în cazul fraudei intenționată.

Erorile reprezintă denaturări neintenționate ale situațiilor financiare. Acestea pot avea la bază erori de calcul sau de înregistrare în documente, omisiuni de înregistrare sau interpretări eronate a faptelor, nerespectarea principiilor contabile ș.a.

Frauda este o acțiune cu caracter intenționat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din interiorul sau exteriorul entității, acțiune ce implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal.

Poată fi considerată fraudă: manipularea, falsificarea sau deteriorarea contabilității, respectiv a documentelor contabile; delapidarea activelor; înregistrarea în contabilitate a unor operațiuni/ tranzacții fără fundament; aplicarea greșită a politicilor de închidere a conturilor; ascunderea unor operațiuni/ tranzacții din contabilitate ș.a.

Există două tipuri de denaturări intenționate:

denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase;

denaturări apărute din delapidarea activelor.

1. Denaturările apărute în urma raportării financiare frauduloase sunt reprezentate de omiterea intenționată a unor valori sau informații din situațiile financiare, având drept scop inducerea în eroare a utilizatorilor informației contabile.

2. Denaturările apărute din delapidarea activelor se datorează furtului de active ale societății. Acesta poate fi săvârșit de către angajați și atunci se discută de sume mici, nesemnificative sau poate implica conducerea societății care poate ascunde furtul de bunuri. Delapidarea activelor se poate săvârși în mai multe moduri: chitanțe falsificate, furtul activelor corporale sau necorporale, realizarea unor plăți pentru bunuri și servicii inexistente, utilizarea activelor întreprinderii în scop personal. Ȋn cele mai multe cazuri, delapidarea activelor este însoțită de înregistrări și documente false care au rolul de a ascunde lipsa bunurilor.

2.1.5. Proceduri și tehnici de audit

Procedurile și tehnicile utilizate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt reglementate de ISA 500 “Probe de audit”.

Probele de audit reprezintă toate informațiile pe care auditorul le utilizeazăpe parcursul procesului de audit pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, cuprinzând atât informații preluate din contabilitate și care au stat la baza întocmirii situațiilor financiare cât și alte informații relevante în legatură cu acestea.

Procedurile de audit reprezintă instrucțiuni imperative, clare și concise, privind modul în care se vor colecta probele relevante în vederea satisfacerii obiectivului de audit, astfel încât probele de audit colectate în urma îndeplinirii obiectivelor de audit să fie suficiente și relevante pentru exprimarea opiniei de audit.

Pe parcursul misiunii sale, auditorul nu verifică toate informațiile care sunt disponibile ci recurge la utilizarea unor proceduri logice sau de eșantionare statistică.

Procedurile de audit utilizate pe parcursul procesului de audit urmează să verifice existența caracteristicilor calitative ale situațiilor financiare: inteligibilitate, relevanță, credibilitate și comparabilitate.

Tipuri de proceduri de audit:

Inspecția presupune examinarea înregistrărilor și a documentelor contabile sau a activelor întreprinderii și furnizează probe de audit cu grade diferite de credibilitate.

Reefectuarea constă în realizarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care sistemul de control intern al întreprinderii le-a efectuat deja, fie manual, fie cu ajutorul calculatorului.

Recalcularea presupune verificarea matematică a exactității informațiilor conținute în documente sau provenite din înregistrările contabile.

Revizuirea presupune analiza și verificarea datelor din contabilitate în vederea identificării unor situații (sume/rulaje/solduri/operațiuni) importante sau neobișnuite.

Procedurile analitice constau în evaluarea informațiilor ce se găsesc în situațiile financiare prin intermediul unor indicatori și a unor corelații între aceștia, fiind astfel obținute probe importante și eficiente.

Observarea presupune urmărirea unui proces realizat de altcineva.

Examinarea documentelor și a înregistrărilor presupune analiza acestora, urmărirea circuitului documentelor și compararea și reconcilierea lor.

Investigarea prevede realizarea unor chestionare adresate atât celor din interiorul entității cât și celor din exteriorul acesteia, în vederea obținerii de informații competente cu privire la întreprinderea auditată.

Tabelul 4. Gradul de asigurare al procedurilor de audit

Probele de audit se obțin prin:

proceduri de evaluare a riscului (cunoașterea întreprinderii, a domeniului de activitate și a controlului intern)

proceduri de audit ulterioare

teste ale controalelor (testarea eficienței controlului intern)

proceduri de fond (teste ce au în vedere detectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserțiunilor aplicate de management)

Reducerea riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut depinde de calitatea și cantitatea probelor de audit obținute de auditor pe parcursul misiunii.

Calitatea probelor de audit financiar este influențată de următorii factori:

nivelul riscului de audit

pragul de semnificație

sursa și credibilitatea informațiilor

experiența auditorului

Caracteristicile calitative ale probelor de audit:

gradul de adecvare (măsura calității și relevanței probelor de audit)

relevanța

independența sursei

specializarea sursei

obiectivitatea sursei

mecanisme de control eficiente

informarea directă a auditorului

forma de prezentare

gradul de suficiență (cantitatea necesară de probe de audit)

materialitatea

riscul de denaturare

mărimea populației

omogenitatea populației

calitatea probelor de audit

Ȋn vederea determinării cantității necesare de probe de audit, auditorul va aplica raționamentul său profesional, fiind influențat de factori cum sunt cunoașterea entității auditate și a domeniului de activitate al acesteia, evaluarea riscului de audit și disponibilitatea probelor.

Ȋn cazul în care există îndoieli puternice în privința unei aserțiuni semnificative cu privire la situațiile financiare, auditorul va trebui să încerce să obțină suficiente probe de audit și adecvate care să elimine aceste îndoieli. Dacă auditorul nu reușește să obțină probe de audit adecvate și suficiente, atunci el se află în situația exprimării unei opinii cu rezerve sau imposibilității exprimării opiniei.

2.2. Riscul de audit și pragul de semnificație

2.2.1. Riscul de audit

Procedurile de audit utilizate de auditor au rolul de a determina existența unor denaturări semnificative la nivelul întreprinderii auditate și de a reduce riscul de audit acceptabil la un nivel acceptabil de scăzut.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit care nu este adecvată, atunci când situațiile financiare sunt eronate în mod semnificativ.

Riscul de audit are trei elemente componente și anume: riscul inerent, riscul de control și riscul de detectare planificat. Produsul dintre riscul inerent și riscul de control reprezintă riscul de denaturare semnificativă.

RAA = RI x RC x RDP = RDS x RDP

RDP = = , unde:

RDP = riscul de detectare planificat

RAA = riscul de audit acceptat

RI = riscul inerent

RC = riscul de control

RDS = riscul de denaturare semnificativă

Riscul de detectare planificat reprezintă riscul ca procedurile folosite de către auditor în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut să nu poată detecta o denaturare care există și poate fi semnificativă, în mod individual sau în asociere cu alte denaturări.

Nivelul (gradul) de încredere al auditorului se calculează ca fiind egal cu diferența dintre 100% și riscul de detectare planificat.

Riscul de detectare planificat este influențat de riscul de audit acceptabil, de riscul inerent și de riscul de control. RDP determină cantitatea de probe pe care auditorul planifică să o adune pe parcursul procesului de audit și este invers proporțional cu aceasta.

Riscul de denaturare semnificativă are două componente: riscul inerent și riscul de control.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacții să conțină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul unei afirmații cu privire la o clasă de tranzacții, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual fie în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată la timp de către controlul intern al entității.

Datorită restricțiilor inerente ale oricărui sistem de contabilitate și control intern, va fi detectat întotdeauna un risc de control intern.

Natura, durata și întinderea procedurilor de fond sunt determinate pe baza nivelului de risc inerent și de control evaluat.

Atât riscul inerent, cât și riscul de control sunt riscuri asociate entității. Standardele Internaționale de Audit prevăd că apariția riscurilor inerente se datorează lipsei controlului intern, iar apariția riscurilor de control se datorează ineficienței sistemului contabil și de control intern.

Auditorul trebuie să recurgă la utilizarea raționamentului profesional atunci când evaluează riscul de audit și stabilește procedurile pe care le va aplica, pentru a se asigura că acesta este adus până la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit nu trebuie să fie mai mare de 5%.

Nivelul de asigurare reprezintă un element complementar riscului de audit acceptabil și se calculează ca fiind egal cu diferența dintre 100% și riscul de audit.

Riscul de audit poate fi exprimat atât în termeni cantitativi ( spre exemplu, în procente), cât și în termeni calitativi (foarte ridicat, ridicat, mediu, scăzut, foarte scăzut).

2.2.2. Pragul de semnificație și relația dintre riscul de audit și pragul de semnificație

Pragul de semnificație are un rol important în stabilirea tipului corespunzător de raport de audit ce va fi emis de auditor.

Pragul de semnificație este definit în “Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare” emis de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, astfel:

“Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau denaturării. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.

Atunci când elaborează planul de audit, auditorul stabilește un nivel admisibil al pragului de semnificație astfel încât să reușească să detecteze din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Trebuie totuși avută în vedere atât cantitatea cât și calitatea denaturărilor.

Pragul de semnificație funcțional (specific) reprezintă suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificație global pentru situațiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate agregate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.

Standardul Internațional de Audit 320, „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit” precizează că pragul de semnificație este invers proporțional cu nivelul riscului de audit, astfel pentru un nivel ridicat al riscului de audit obținem un prag de semnificație scăzut și invers.

Ȋn cazul în care, după stabilirea procedurilor de audit, auditorul obține un prag de semnificație scăzut și implicit un risc de audit crescut, acesta va compensa acest lucru fie reducând nivelul riscului de detectare planificat prin schimbarea naturii, duratei și întinderii testelor de audit stabilite în etapa de planificare, fie reducând nivelul obținut al riscului de control dacă este posibil și menținându-l astfel prin realizarea unor teste extinse sau prin extinderea controalelor.

Nivelul pragului de semnificație este influențat de următorii factori:

raționamentul profesional al auditorului

cunoașterea întreprinderii și a riscurilor specifice

gradul de experiența al auditorului cu clientul respectiv

importanța avută pentru utilizatorii care iau decizii bazându-se pe situațiile financiare ale clientului

istoricul de audit al întreprinderii

Pragul de semnificație trebuie analizat în două etape:

la planificarea întinderii testelor de audit, se calculează având în vedere ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri și profitul înainte de impozitare.

la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul ajustărilor potențiale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat dacă domeniile de incertitudine sau dezacord din situațiile financiare sunt suficient de semnificative astfel încât să impună o opinie cu rezerve în cazul în care incertitudinea sau dezacordul nu pot fi rezolvate.

2.3. Raportul de audit și opinia auditorului

2.3.1. Documentația de audit, forma și conținutul documentelor de lucru

Documentația de audit este reglementată de ISA 230 (revizuit) “Documentarea auditului” și este reprezentată de probele de audit colectate de auditor și de documentele de lucru pe care acesta le-a întocmit sau le-a obținut pe parcursul misiunii sale. Probele de audit și documentele de lucru sunt aranjate conform standardelor profesionale aplicabile în dosare de audit.

Documentația de audit are următoarele roluri:

susține și argumentează opinia exprimată de auditor în raportul de audit;

contribuie la realizarea, planificarea, întocmirea, supravegherea și revizuirea misiunii de către membrii echipei de audit sau de către șeful de misiune;

sintetizează și grupează probele de audit strânse pe parcursul misiunii așa cum prevăd standardele profesionale, inclusive cele de calitate;

respectă atât standardele de audit aplicabile, cât și regulile proprii fixate la nivel decizional de către echipa de auditori;

argumentează modul în care auditorul a respectat standardele de audit în vigoare;

demonstrează corectitudinea înregistrărilor contabile cât și a conformității lor în raport cu cadrul de reglementare aplicabil.

Documentele de lucru (foile de lucru) constituie evidențe ținute de către auditorul financiar și conțin:

informațiile colectate și concluziile trase de auditor pe parcursul misiunii de audit;

procedurile aplicate și testele efectuate;

informații legate de planificarea auditului (prezentarea sistemului contabil și de control intern, realizarea unui buget al timpului, programul de audit, rezultatele auditului din anul anterior)

Foile de lucru reprezintă proprietatea auditorului, acestea fiind confidențiale.

Conținutul documentelor de lucru:

1. Titlul cuprinde numele societății auditate, perioada în care este efectuat auditul și obiectivul auditului.

2. Numele și prenumele auditorului și data la care acesta pregătește documentele.

3. Obiectivul întocmirii documentelor.

4. Procedurile de audit utilizate pe parcursul misiunii.

5. Rezultatele și concluzia.

6. Sursa și deținătorul informației

7.Indexul documentelor de lucru (are rolul de a facilita lucrul cu documentele și găsirea rapidă a informațiilor conținute de acestea atât pe parcursul misiunii cât și după finalizarea acesteia)

8. Trimiteri încrucișate și referințe la alte documente de lucru

9. Semne de bifă utilizate în marcarea documentelor de lucru

Tipuri de documente de lucru:

balanțe de lucru;

documente de analiză a conturilor;

documente centralizatoare privind ajustări și reclasificări;

memorandumuri către conducerea entității.

2.3.2. Raportul de audit

Conform ISA 700 “Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situații financiare cu scop general”, raportul de audit trebuie să conțină opinia auditorului exprimată clar cu privire la situațiile financiare auditate.

Principalele elemente componente ale raportului de audit:

titlul raportului

destinatarul

paragraful de deschidere sau introductiv

identificarea situațiilor financiare auditate

declarația din partea conducerii entității și a auditorului în ceea ce privește responsabilitatea fiecăruia

paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate)

o referire la standardele internaționale de audit sau la standardele/practicile naționale de audit relevante

prezentarea raportului de audit întocmit

paragraful referitor la opinie

cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situațiilor financiare

o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare

data raportului

adresa auditorului

semnătura auditorului