. Bazele Contabilitatii. Sfera de Aplicare
CAPITOLUL 1
SCURT ISTORIC ASUPRA CONTABILITĂȚII
Din cele mai vechi timpuri, oamenii au fost preocupați de păstrarea bunurilor, a averii, de urmărirea drepturilor și obligațiilor față de terți care afectează averea. Socotelile privind acestea erau ținute cu mijloace rudimentare:
crestăturile pe oase de animale sau dungi verticale săpate pe pereții grotelor;
grecii și incașii țineau socotelile cu ajutorul unor sfori înnodate, de diferite culori;
păstorii utilizau crestăturile pe bucăți de lemn;
în Mesopotamia se utilizau tăblițe de argilă umedă pe care se gravau cantitățile de cereale din depozite, tăblițele erau arse și se păstrau ca documente.
Cele mai vechi însemnări contabile au fost descoperite în Persia și Caldeea, pe tăblițe de lut ars cu o vechime de 5000 ani. În cea mai veche legislație „Codul lui Hammurabi” apărută cu 2000 ani înainte de Hristos se arată că asiro-caldeenii foloseau documente justificative, cunoșteau conturile și noțiunile de activ și pasiv.
„Odată cu dezvoltarea raporturilor de piață, aceste socoteli s-au constituit încetul cu încetul într-un complex de coduri, norme și reglementări și au determinat formarea unui corp de specialiști detașați în activitatea productivă, având ca unică sarcină efectuarea acestui complex de operațiuni în vederea urmăririi activităților desfășurate și prezentării rezultatelor” .
Părintele contabilității moderne este considerat Luca Paciolo (1445-1517) matematician călugăr din Veneția. În lucrarea „Tractatus de computis et scripturis” adică Tratat de contabilitate în partidă dublă, apărută la Veneția, în anul 1494, în care apare pentru prima dată, într-o formă logică, descrierea partidei duble, elementul cel mai caracteristic al contabilității moderne.
Treptat, între secolele XVI-XVIII, noua metodă de contabilitate – contabilitatea în partidă dublă, se extinde în toată Europa, atât sub aspect practic cât și teoretic, dând naștere la o literatură contabilă adecvată.
Referindu-se la rolul contabilității Goethe precizează: „Contabilitatea este una din cele mai sublime creații ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui s-o folosească în gospodăria sa”.
1.2. Obiectul de studiu al contabilității
Contabilitatea s-a născut din necesitățile practicii sociale și a devenit știință având un obiect propriu de cercetare și metode specifice pentru realizarea sarcinilor.
Părintele contabilității în partidă dublă – Luca Paciolo – definește obiectul contabilității ca fiind „tot ceea ce după părerea negustorului îi aparține pe lume, precum și toate afacerile mari și mărunte în ordinea în care au avut loc.
În literatura de specialitate, contabilitatea este privită ca o știință a patrimoniului.
Referindu-se la obiectul contabilității Legea contabilității precizează „Obiectul contabilității îl constituie „reflectarea în expresie bănească a bunurilor materiale și imobiliare, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcăminte și alte bunuri, cu potențial economic, disponibilitățile bănești, titlurile de valoare, drepturile și obligațiile unității., regiilor autonome, societăților comerciale , instituțiilor publice, unităților cooperatiste și altor persoane juridice, precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiilor patrimoniale efectuate, a cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor obținute de acestea”.
Ca știință a calculului economic, contabilitatea măsoară și determină costurile ocazionate de activitățile economice și sociale, precum și rezultatele obținute ca efect al consumurilor de resurse economice.
Contabilitatea ca știință oferă metodele și procedeele necesare pentru analiza raporturilor de schimb între elementele componente ale patrimoniului precum și tendința lor de mișcare.
Informațiile furnizate de contabilitate permit controlul asupra integrității patrimoniului și asupra gestionării elementelor componente ale acestuia.
Contabilitatea studiază raporturile de schimb proprii patrimoniului ca entitate juridică, economică și financiară. Bunurile economice formează substanța economică a patrimoniului, drepturile și obligațiile indică modul de apropiere, de posesiune sau cauza stăpânirii bunurilor.
1.3. Concepții și teorii referitoare la obiectul contabilității.
Obiectul de studiu al contabilității.
De-a lungul timpului s-au conturat mai multe definiții date obiectului contabilității, unele mai complete, altele mai puțin complete. Analiza lor permite conturarea următoarelor concepții:
concepția juridică;
concepția economică;
concepția financiară
1.3.1. Concepția juridică
Concepția juridică definește ca obiect de studiu al contabilității patrimoniul. Ce este patrimoniul?
Dicționarul limbii române definește patrimoniul astfel: „Bunuri pe care le moștenesc descendenții unei familii. Totalitatea drepturilor și obligațiilor unei persoane fizice sau juridice, evaluabile în bani și a bunurilor la care se referă acesta”.
Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor și obligațiilor de natură economică exprimate în bani precum și bunurile la care acestea se referă aparținând unei persoane fizice sau juridice.
Existența patrimoniului este condiționată de două elemente independente:
subiectul de drepturi și obligațiuni respectiv persoana fizică sau juridică;
obiecte de drepturi și obligațiuni respectiv bunurile economice evaluate în bani.
Bunurile economice ca obiecte de drepturi și obligații se concretizează în:
bunuri corporale: terenuri, clădiri, materii prime, produse finite, mărfuri, ambalaje, animale, etc.;
bunuri necorporale: brevete, licențe, mărci de comerț, creanțe (drepturi);
bunuri financiare: disponibilități în lei și valută, titluri de participare, titluri de stat, titluri de plasament, efecte de comerț.
Patrimoniul este studiat din diverse puncte de vedere. Contabilitatea prin specificul ei, studiază patrimoniul sub aspectul evidenței, calculului, analizei și controlului, în etalon monetar a integrității acestuia.
Pentru evidențierea patrimoniului, contabilitatea, ca știință oferă o teorie și o metodă care permite înregistrarea într-o anumită ordine și pe baza unor principii și normative precizate a circuitului valorilor economice care formează patrimoniul.
1.3.2. Concepția economică
Analizează obiectul contabilității prin prisma capitalului.
Capitalul este analizat sub dublu aspect:
al destinației capitalului;
al modului de dobândire a capitalului.
Analizate din punct de vedere al destinației respectiv al modului în care bunurile economice se investesc, se întrebuințează, se consumă și se înlocuiesc se diferențiază capitalul fix sau activele imobilizate și capitalul circulant sau activele circulante.
Bunuri = + +
Din punct de vedere al modului în care se dobândesc, respectiv al modului de finanțare se diferențiază în capital propriu și capital străin.
Capitalul propriu este dobândit prin efortul propriu al proprietarilor (acționari sau asociați), prin autofinanțare și prin subvenții primite. El exprimă dreptul pe care îl au proprietarii asupra unității patrimoniale.
Capitalul străin denumit capital împrumutat și atras cuprinde datoriile pe termen scurt și lung față de furnizori, creditori, salariați, buget, bănci.
Ecuația de echilibru pentru evidența, calculul, analiza și controlul mișcării și transformării capitalului ia următoarea formă:
Bunuri = + +
Utilizând noțiunea de capital pentru elementele analizate ecuația ia forma
Bunuri + = + +
Rezultă că bunurile economice denumite active au ca sursă de proveniență capitalul propriu și datoriile unității. Deci:
= = –
1.3.3. Concepția financiară
Concepția financiară definește obiectul contabilității prin prisma resurselor economice. Potrivit acestei concepții obiectul de studiu al contabilității îl reprezintă evidența, calculul, analiza și controlul, în expresie valorică a existenței, stării, mișcării și transformării resurselor economice.
Contabilitatea abordează resursele economice din două puncte de vedere:
al modului de utilizare;
b) al provenienței sau originii lor.
După modul de utilizare sau întrebuințare:
utilizări durabile sau permanente concretizate în active imobilizate;
utilizări ciclice, temporare care se consumă după fiecare ciclu de exploatare încheiat, concretizate în active circulante.
Bunuri = +
Din punct de vedere al originii sau provenienței sunt:
resurse permanente sau durabile rezultate din finanțarea proprietarilor, autofinanțare prin capitalizarea profitului, din amortizare și provizioane; în această categorie se includ și împrumuturile obținute pe termen lung (mai mare de 1 an);
resurse temporare reprezentând datorii pe termen scurt către furnizori, creditori, bănci.
Bunuri = + +
1.4. Sfera de aplicare a obiectului contabilității
Unitățile patrimoniului formează spațiul de aplicare și acțiune al contabilității.
În mod concret se delimitează ca entități patrimoniale regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, societățile bancare, unitățile de asigurări sociale, societățile de asigurări de bunuri și persoane, fundațiile, sindicatele, societățile de valori materiale, unitățile de cult, organizațiile obștești precum și celelalte persoane care au dobândit personalitate juridică, potrivit legii.
În cursul nostru le vom defini generic unități patrimoniale.
Se pune întrebarea în ce măsură această varietate de entități economice prezintă caracteristici distinctive în organizarea și conducerea contabilității?
Prezentăm în continuare câteva răspunsuri:
regiile autonome sunt organizate pentru domenii de importanță majoră, strategică (armată, căi de comunicații, etc.); caracteristic este faptul că fluxurile financiare între regie și buget se realizează specific prin vărsăminte din profit, pe de o parte sau prin subvenții, pe de altă parte, ceea ce implică operațiuni contabile specifice;
agenții economici privați au autonomie în gestionarea capitalului; relații cu bugetul presupun fluxuri financiare de obligațiile fiscale ale acestora față de buget și față de organismele de asistență și protecție socială, contabilitatea reflectând obligații față de acestea;
societățile bancare, prin specificul activității determină organizarea contabilității astfel încât să reflecte relațiile cu clienții și structura specifică a veniturilor acestora;
instituțiile publice își desfășoară activitatea în sfera socialului: învățământ, sănătate; fluxurile financiare sunt dinspre buget spre acestea, ceea ce presupune o anume specificitate în organizarea contabilității.
Unitățile patrimoniale se diferențiază după mai multe criterii. În funcție de forma de proprietate asupra capitalului se clasifică în:
unități patrimoniale proprietate de stat;
unități patrimoniale proprietate privată;
unități patrimoniale proprietate mixtă.
Unitățile proprietate privată pot fi: proprietate privată personală – situație în care o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct și răspunde cu întreaga avere pentru obligațiile asumate; și proprietate privată socială – societățile pe acțiuni.
În funcție de forma de constituire și funcționare se disting:
societate în nume colectiv SNC;
societate în comandită simplă SCS;
societate în comandită pe acțiuni SCA;
societate pe acțiuni SA;
societate cu răspundere limitată SRL.
a. Societate în nume colectiv este aceea ale cărei obligații sociale sunt garantate cu patrimoniul social și cu răspundere nelimitată și solidară a tuturor asociaților. Totodată, părțile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.
b. Societatea în comandită simplă SCA este cea în care asociații sunt de două genuri: comanditați care răspund solidar și nelimitat, administrând direct societatea și comanditari, care răspund numai cu aportul propriu și care nu au dreptul să se amestece în adminiu obligațiile asumate; și proprietate privată socială – societățile pe acțiuni.
În funcție de forma de constituire și funcționare se disting:
societate în nume colectiv SNC;
societate în comandită simplă SCS;
societate în comandită pe acțiuni SCA;
societate pe acțiuni SA;
societate cu răspundere limitată SRL.
a. Societate în nume colectiv este aceea ale cărei obligații sociale sunt garantate cu patrimoniul social și cu răspundere nelimitată și solidară a tuturor asociaților. Totodată, părțile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile.
b. Societatea în comandită simplă SCA este cea în care asociații sunt de două genuri: comanditați care răspund solidar și nelimitat, administrând direct societatea și comanditari, care răspund numai cu aportul propriu și care nu au dreptul să se amestece în administrarea societății. Capitalul social este divizat în părți sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără acordul unanim.
c. Societatea în comandită pe acțiuni are aceleași caracteristici cu cea în comandită simplă, cu deosebirea că părțile comanditarilor sunt separate în acțiuni cu titluri de valoare negociabile.
d. Societatea pe acțiuni este aceea ale cărei obligații sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociații sunt obligați să răspundă în limita capitalului subscris, exprimat în acțiuni. Acțiunile pot fi transmise liber terțelor persoane, nefiind necesară o autorizație din partea celorlalți acționari.
e. Societatea cu răspundere limitată este aceea ale cărei obligații sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociați, în număr limitat, răspund numai cu cota lor socială. Părțile sociale ale asociaților, sunt în principiu, netransmisibile altor persoane și nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, așa cum sunt acțiunile.
Constituirea și funcționarea efectivă a societăților comerciale presupune existența capitalului social. Acest capital este subscris de acționari și asociați constituind baza de pornire a unei activități; capitalul social se majorează ulterior prin autofinanțare sau pe alte căi.
Contabilitatea, prin modul de organizare, reflectă volumul și structura capitalului social precum și modul de utilizare a acestuia.
Complexitatea economiei naționale, interdependențele dintre diferitele segmente care o compun determină extinderea sferei de aplicare a contabilității la nivel macroeconomic și instituirea la acest nivel a contabilității naționale.
CAPITOLUL 2
METODA CONTABILITĂȚII
2.1. Conținutul noțiunii de metodă
Metoda reprezintă un „mod de a proceda, procedeu sau ansamblu de procedee folosite în vederea cunoașterii unui obiect”.
Contabilitatea, ca disciplină științifică, are un obiect propriu de cercetare, de mare complexitate ceea ce determină metoda specifică și procedee multiple pentru studierea obiectului său.
Obiectul de studiu al contabilității îl reprezintă patrimoniul în toată complexitatea sa: starea și mișcarea patrimoniului, structura acestuia respectiv bunurile economice privite prin prisma destinației acestora precum și raporturile de proprietate în cadrul cărora se dobândesc ele ca obiecte de drepturi și obligațiuni.
Metoda este un produs al gândirii teoretice abstracte, indicând modul de a studia, de a cerceta obiectul științei respective; este calea rațională ce trebuie urmată pentru atingerea scopului propus. Fiecare știință are o metodă proprie, dar în funcție de complexitatea obiectului de cercetat utilizează mai multe procedee. Procedeele utilizate de metoda contabilității sunt într-o strânsă corelație și intercondiționare formând un tot unitar cu scopul stabilirii normelor și principiilor cu caracter special pe care se fundamentează contabilitatea ca știință.
Principiile teoretice fundamentale ale contabilității sunt: principiul dublei reprezentări a patrimoniului, principiul dublei înregistrări a operațiilor economice și financiare.
2.2. Principiile fundamentale ale contabilității
2.2.1. Principiul dublei reprezentări
Presupune reflectarea elementelor componente ale patrimoniului sub două aspecte:
sub aspectul componentei și destinației bunurilor care îl compun pentru care se utilizează noțiunea de mijloace economice;
sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se dobândesc bunurile economice ca obiecte de drepturi și obligații.
Rezultă că același patrimoniu, privit ca un tot unitar, este reflectat în contabilitate sub dublu aspect. Această dublă reprezentare a stării și mișcării patrimoniului este trăsătura esențială, caracteristică metodei contabilității. Dubla reprezentare a patrimoniului se poate sintetiza prin următoarea ecuație:
= =
În teoria și practica din contabilitate această ecuație este cunoscută sub denumirea de ecuația dublei reprezentări sau ecuația bilanțieră întrucât această dublă reprezentare se realizează folosind procedeul bilanț.
Dubla reprezentare a patrimoniului se realizează în cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanțului care prezintă starea patrimoniului la un moment dat. Analizând principiul dublei reprezentări prin prisma celor trei concepții privind obiectul contabilității se pot deduce și alte egalități cum ar fi:
Bunuri =
sau
Bunuri =
Capitalul fix și circulant formează activele unității iar capitalul propriu și străin pasivele unității, rezultă că
=
2.2.2. Principiul dublei înregistrări a elementelor patrimoniale
Bilanțul contabil exprimă situația patrimoniului unității la un moment dat. Derularea activității economice determină o mișcare continuă a elementelor patrimoniale: se majorează valoarea unor bunuri concomitent cu diminuarea altora, unele stocuri se transformă în altele (materii prime – produse finite), crește valoarea unor bunuri concomitent cu majorarea obligațiilor, diminuarea valorii unor mijloace economice concomitent cu diminuarea unor obligații, transformarea unor obligații prin creșterea unora concomitent cu diminuarea altora. Toate aceste modificări trebuie să respecte cu strictețe principiul dublei reprezentări; ele trebuie să asigure raportul de echivalență dintre valoarea mijloacelor economice și valoarea surselor de proveniență. Aceasta este posibilă numai prin aplicarea principiului dublei înregistrări.
Principiul dublei înregistrări presupune înregistrarea concomitentă și cu aceeași sumă, cu ajutorul conturilor, a creșterilor și micșorărilor care se produc în volumul și structura mijloacelor economice și a surselor de proveniență a lor determinate de o operație economică cu condiția menținerii egalității bilanțiere.
Folosirea în contabilitate a dublei înregistrări oferă posibilitatea reflectării în dinamică, pe baza unui sistem coerent, a celor două aspecte ale dublei reprezentări a patrimoniului. Pornind de la relația generală de echilibru proprie dublei reprezentări (mijloace economice = surse de finanțare), prin dubla înregistrare se creează cea de a doua relație specifică acesteia, și anume:
Bunuri =
Această ecuație este cunoscută sub denumirea de ecuația dublei înregistrări.
Dubla înregistrare este de o deosebită importanță pentru contabilitate întrucât ea permite consemnarea în timp real, a tuturor modificărilor ce intervin în volumul și structura patrimoniului în procesul derulării activității unui agent economic, oferind informații complete necesare controlului operativ privind gestionarea patrimoniului.
Dubla reprezentare și dubla înregistrare a elementelor patrimoniale sunt trăsături esențiale, specifice metodei contabilității, ele nu se mai întâlnesc la alte discipline economice.
2.3. Procedeele metodei contabilității
În studierea și analiza obiectului său de cercetare – patrimoniul – contabilitatea folosește mai multe procedee, unele specifice, utilizate numai de contabilitate, altele comune cu alte științe.
Procedeul reprezintă un „mod de a acționa pentru realizarea unui scop”, respectiv modalitatea, stilul de lucru pentru atingerea unui scop utilizând pentru acesta diferite instrumente.
Procedeele utilizate de metoda contabilității asigură informații privind procesele și fenomenele economice care au loc în cadrul unității și modificările pe care acestea le produc asupra volumului și structurii patrimoniului.
Procedeele folosite de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare se împart în următoarele grupe:
procedee specifice metodei contabilității;
procedee comune și altor discipline economice;
procedee generale.
2.3.1. Procedee specifice metodei contabilității
În vederea cunoașterii și studierii obiectului său, contabilitatea folosește următoarele procedee specifice: bilanțul, contul și balanța de verificare.
Bilanțul este un procedeu specific contabilității prin care se asigură dubla reprezentare a patrimoniului unității sub aspectul destinației economice, pe de o parte și a surselor de finanțare a elementelor patrimoniale, pe de altă parte. Bilanțul sintetizează, în expresie valorică, situația patrimoniului unității la un moment dat precum și rezultatele financiare ale unității economice – profit sau pierdere. Bilanțul prezintă situația patrimoniului la un moment dat sub dublu aspect: – sub aspectul destinației economice, pentru care, contabilitatea folosește noțiunea de ACTIV patrimonial și sub aspectul surselor de proveniență pentru care se utilizează noțiunea de PASIV.
Prin bilanț – se exprimă pe lângă situația patrimoniului la data întocmirii bilanțului și rezultatul utilizării și valorificării patrimoniului în perioada la care acesta se referă furnizând informații sintetice privind situația economico-financiară a unității respective. Întrucât informațiile din bilanț prezintă un grad ridicat de sintetizare și generalizare acesta este completat de un set de anexe, care detaliază informațiile pe principalele segmente ale activității economico-financiare ale unității.
Bilanțul prezintă, așa cum am arătat situația patrimoniului la un moment dat, dar activitatea unității nu este statică ci într-o continuă mișcare: au loc intrări și ieșiri de mijloace, majorări și diminuări de surse, modificări ale drepturilor și obligațiilor unității față de terți ca urmare a operațiilor economice și financiare. Pentru a reflecta aceste schimbări în starea și situația patrimoniului contabilitatea utilizează un alt procedeu specific ei care poartă denumirea de cont.
Contul este un procedeu specific metodei contabilității cu ajutorul căruia se reflectă separat pentru fiecare mijloc economic și pentru fiecare sursă a mijloacelor economice existența, mișcările sau transformările acestora pe perioada de gestiune. Pentru realizarea acestui scop în contabilitatea curentă se deschide câte un cont pentru fiecare mijloc, sursă, proces economic sau fază a acestuia în care se înregistrează existentul, creșterile și micșorările elementului respectiv.
În procesul înregistrării operațiilor economice și financiare ce afectează patrimoniul unității, între conturi se stabilesc legături și condiționări reciproce pe baza principiului dublei înregistrări.
Totalitatea conturilor utilizate pentru consemnarea operațiilor economice și financiare ce au loc în unitate formează sistemul de conturi care oferă contabilității posibilitatea să-și realizeze obiectul său de studiu.
Cu ajutorul conturilor se asigură dubla înregistrare a elementelor patrimoniale, în condițiile menținerii egalității bilanțiere. Înregistrarea în partidă dublă a modificărilor produse de operațiile economice și financiare asigură exactitatea și controlul matematic al acestora, element de o deosebită importanță în tehnica contabilă.
Dacă, așa cum am precizat, bilanțul furnizează informații sintetice privind starea patrimoniului la un moment dat, contul furnizează informații de detaliu privind existența și mișcarea fiecărui mijloc, sursă sau proces economic. Bilanțul realizează generalizarea și sintetizarea informațiilor privind patrimoniul, iar contul asigură particularizarea informațiilor.
Legătura dintre cont și bilanț se realizează cu ajutorul unui alt procedeu specific metodei contabilității numit balanța de verificare.
Balanța de verificare asigură verificarea exactității înregistrării operațiilor economice în conturi și centralizează datele informaționale privind întreaga activitate a unităților patrimoniale pentru o anumită perioadă de gestiune. Prin egalitățile pe care le conține balanța permite verificarea principiului dublei înregistrări a patrimoniului. Datele oglindite detaliat în conturi pentru fiecare mijloc, sursă sau proces economic sunt centralizate cu ajutorul balanței de verificare și constituie informațiile de bază pentru întocmirea bilanțului.
Complexitatea și multitudinea informațiilor cuprinse în balanța de verificare permite cunoașterea de ansamblu a evoluției și modificările survenite în structura patrimoniului unității în perioada respectivă, oferind posibilitatea analizei activității acesteia.
Balanța de verificare asigură prin egalitățile pe care le deține controlul asupra înregistrării în contabilitate a operațiilor economice și financiare din perioada respectivă.
2.3.2. Procedee comune și altor discipline economice
Dintre procedeele folosite de contabilitate comune și altor discipline economice amintim: documentația, evaluarea, calculația, inventarierea.
Documentația constă în studierea fiecărei operații economice și consemnarea în documente a datelor informaționale privitoare la acestea. O caracteristică esențială a contabilității o constituie fundamentarea și justificarea datelor sale pe bază de documente care să certifice realitatea operațiilor economice și financiare înregistrate în conturi.
Documentul este un act scris în care se consemnează, în etalon valoric, iar uneori și în etalon natural, fenomene economice și financiare care afectează patrimoniul; pentru valabilitate documentul trebuie să fie semnat de persoanele care răspund de realitatea și legalitatea datelor consemnate în acesta.
Documentele prezintă o importanță deosebită pentru verificarea legalității și realității operațiilor economice și financiare, controlul gestionar asupra bunurilor economice, pentru respectarea disciplinei financiare, creșterea responsabilității în gestionarea patrimoniului agenților economici.
Evaluarea constă în transformarea datelor exprimate în etalon natural în informații valorice prin folosirea etalonului bănesc. Consemnarea în contabilitate a operațiilor economice și financiare se realizează valoric, în etalon bănesc. De aceea produsele realizate, lucrările executate exprimate în prima fază în etalon natural sunt transformate în etalon valoric folosindu-se în acest scop costurile, prețurile sau tarifele acestora după caz.
Prin evaluare se aduc la același numitor toate elementele constitutive ale patrimoniului unității ceea ce asigură gruparea, sintetizarea și compararea lor.
Calculația cuprinde un ansamblu de calcule efectuate după anumite reguli, în scopul determinării unor indicatori. Calculația este utilizată în contabilitate începând cu primele lucrări de întocmire a documentelor de evidență primară, cuprinzând calcule privind situația imobilizărilor, a stocurilor, calcule privind consumurile de muncă vie și materializată și determinarea pe această bază a rezultatelor financiare. Calculația este utilizată pe scară largă în calculația costurilor, domeniu în care procedeul este foarte complex.
Derularea activității concrete în cadrul unităților patrimoniale determină apariția unor neconcordanțe între situația scriptică din contabilitate și realitatea concretă de pe teren. Depistarea neconcordanțelor dintre datele înregistrate în conturi și realitățile de pe teren se realizează prin inventariere.
Inventarierea este procedeul cu ajutorul căruia se verifică și se asigură realitatea informațiilor economice, prin compararea și punerea lor de acord cu existența faptică a patrimoniului economic pe care-l reprezintă.
2.3.3. Procedee generale
Sunt comune mai multor științe și cuprind: observarea, raționamentul, comparația, clasificarea, verificarea, analiza, sinteza.
Observarea este considerată ca punct de pornire a cercetărilor pe care le întreprinde orice știință în vederea cunoașterii fenomenelor supuse studiului ei. Contabilitatea observă fenomenele economice care pot fi exprimate în etalon bănesc și, după consemnarea lor în documente, le reflectă în conturi, respectând anumite reguli.
Raționamentul face posibilă obținerea de cunoștințe noi, pe baza celor existente. Aplicarea diferitelor procedee ale metodei contabilității, se sprijină pe raționamente în foarte mare măsură: exemplu – înregistrarea în conturi presupune analiza contabilă a operației, stabilirea pe baza logică a influențelor pe care aceasta le are asupra patrimoniului unității.
Comparația presupune paralela dintre două obiecte, fenomene, situații care servește pentru fixarea anumitor noțiuni prin reliefarea asemănărilor și deosebirilor dintre obiectele comparate.
Clasificarea se bazează pe principiul diviziunii și constă în împărțirea obiectelor sau fenomenelor în clase sau grupe omogene, potrivit asemănărilor dintre ele, astfel ca fiecare clasă sau grupă să ocupe un loc constant și precis în raport cu celelalte clase sau grupe. În contabilitate clasificarea este folosită pentru organizarea justă și rațională a acestei științe atât în problemele teoretice cât și în aplicațiile practice. Un exemplu edificator în acest sens este gruparea conturilor în planul de conturi.
Verificarea este folosită de contabilitate în scopul determinării exactității datelor sale informaționale. Exemplu – balanța de verificare servește pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile prin egalitățile pe care le conține.
Analiza constă în descompunerea pe calea abstracțiunilor științifice, a unui obiect sau fenomen în părțile lui componente, în vederea studierii lui sub toate laturile. Exemplu – înregistrarea în conturi a operațiilor economice este precedată de analiza contabilă a operației asigurându-se prin aceasta corectitudinea înregistrării contabile.
Sinteza constă în reconstituirea, pe aceeași cale, a obiectelor sau fenomenelor din părțile componente. În contabilitate informațiile privind bunurile economice și sursele de proveniență ale acestora precum și rezultatul economico-financiar obținut la finele perioadei de gestiune sunt sintetizate în bilanțul contabil încheiat la finele perioadei.
Pentru a răspunde sarcinilor ce-i revin contabilitatea folosește, într-o intercondiționare reciprocă toate procedeele prezentate. Aplicarea corectă a acestor procedee prin utilizarea unor instrumente specifice reprezintă tehnica contabilă.
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA – COMPONENTĂ A SISTEMULUI INFORMAȚIONAL ECONOMIC
3.1. Informația și sistemul informațional economic
3.1.1. Noțiunea de informație și sistem informațional
În economia modernă, conducerea activității economice la nivel micro și macroeconomic presupune stăpânirea informației economice și utilizarea ei ca bază a deciziei manageriale. Informația economică asigură cunoașterea nivelului și modului de utilizare a resurselor materiale și umane, rezultatele proceselor și fenomenelor economice, deficiențele existente și măsurile care se impun.
Prin informație economică se înțelege o comunicare, o știre sau un mesaj ce conține elemente noi de cunoaștere a condițiilor de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice. Informația economică reprezintă „materia primă” cu care lucrează un conducător indiferent de nivelul său ierarhic. Ea permite managerului cunoașterea situației economico-financiare din unitate și dă posibilitatea intervenției prompte în dirijarea sa.
„Sistemul informațional economic reprezintă un ansamblu organizat și integrat privind metodele, mijloacele și procedeele utilizate pentru culegerea, înregistrarea, prelucrarea, stocarea și/sau după caz transmiterea și valorificarea informațiilor economice necesare organelor de conducere în vederea luării deciziilor.8
Sarcina de bază a oricărui sistem informațional economic este de a asigura vehicularea (circulația) unei cantități raționale de informație pe baza cărora se vor lua decizii economice bine argumentate pe toate treptele organizatorice. Rolul informațiilor economice ca bază a fundamentării deciziilor impune anumite condiții de calitate a acesteia cum ar fi obiectivă, reală, exactă, oportună, accesibilă și cuprinzătoare.
Principala sursă de date a sistemului informațional economic și totodată o componentă a acestuia este Contabilitatea. Ea asigură informații asupra elementelor patrimoniale, asupra costurilor, asupra veniturilor realizate de unitate, asupra drepturilor și obligațiilor acesteia.
3.1.2. Clasificarea informației economice
Complexitatea și multitudinea informațiilor economice presupune gruparea lor după mai multe criterii:
După conținutul lor se grupează în informații de planificare sau programare, efective și de control.
Informațiile de planificare sau programare reflectă evoluția în perspectivă a activității unității patrimoniale. Ele sunt prevăzute în planurile sau programele de perspectivă ale fiecărui agent economic.
Informațiile efective sunt date care reflectă situația concretă din unitate în timp și spațiu.
Informații de control sunt rezultatul comparării informațiilor efective cu informații de planificare sau programare și reflectă abaterile situației efective de la cea planificată.
După forma de prezentare se întâlnesc: informații orale, scrise și audiovizuale.
Informațiile orale sunt folosite în comunicările directe dintre oameni, prin viu grai. Ele nu constituie bază pentru înregistrarea în contabilitate deoarece nu au formă scrisă și nu sunt cuprinse în documente.
Informațiile scrise îmbracă forma unui act scris; se găsesc consemnate în documente, registre, cărți, dări de seamă, procese-verbale, etc.
Informațiile audiovizuale sunt cele transmise prin intermediul mijloacelor de comunicație la distanță prin telefon, radio, televizor, etc. Ele nu pot constitui bază pentru înregistrarea în contabilitate deoarece nu au forma unui act scris.
După sfera de cuprindere informațiile economice pot fi: informații sintetice și informații analitice.
Informațiile sintetice – conțin date generale, de ansamblu privind obiectul sau activitatea la care se referă.
Informațiile analitice oferă date privind situația în detaliu a obiectului sau activității analizate.
După etaloanele informaționale în care sunt exprimate sunt informații cantitative și valorice.
Informațiile cantitative folosesc pentru măsurarea și exprimarea proceselor și fenomenelor unitățile naturale de măsură (m, kg, ha, m3, etc.).
Informațiile valorice folosesc pentru măsurarea și exprimarea proceselor și fenomenelor etalonul bănesc.
După sursele de la care provin informațiile pot fi: informații de programare-planificare, operative, contabile, statistice.
Informațiile de planificare-programare provin de la compartimentul financiar-contabil, de marketing și reprezintă punctul de plecare pentru calcule previzionale privind gestiunea viitoare.
Informațiile operative sunt furnizate de evidența operativă sau tehnic-operativă și reflectă activitatea la nivelul compartimentelor operative.
Informațiile statistice sunt furnizate de evidența statistică; ele sunt obținute prin prelucrarea, după metode specifice, a datelor privind activitatea efectivă și se prezintă sub forma unor indici și indicatori statistici.
Informațiile contabile sunt furnizate de contabilitate. Informația contabilă este o informație economică specifică și rezultă din prelucrarea prin metode, procedee și instrumente proprii a datelor din contabilitate. Informația contabilă este reală, precisă, completă, operativă și constituie suportul deciziilor economico-financiare și gestionare luate de managerii unității.
3.2. Evidența economică – componentă a sistemului informațional economic
3.2.1. Noțiuni generale privind evidența economică
Evidența este „oglindirea într-un document sau într-un sistem de documente, prin înregistrarea într-o anumită ordine și pe baza unor principii stabilite, a ceea ce ține de un fenomen, de o activitate, de o situație9.”
Evidența economică reprezintă un sistem unitar de înregistrare, urmărire și control într-o anumită ordine, pe bază de documente și principii bine stabilite, a stării și structurii bunurilor economice, a surselor de proveniență a acestora, a proceselor economice derulate și a rezultatelor economico-financiare obținute.
Evidența economică este o componentă de bază a sistemului informațional economic întâlnită la toate unitățile patrimoniale și în toate formațiunile social-economice în care există producție materială, răspunzând prin informațiile pe care le oferă necesităților concrete din fiecare economie.
Evidența economică îmbracă trei forme: evidența operativă, statistică și contabilă.
Evidența operativă presupune înregistrarea într-o anumită ordine a faptelor și proceselor economice la locul și în momentul producerii lor. Ea oferă informații operative care sunt preluate și prelucrate de contabilitate și statistică. În culegerea și consemnarea informațiilor ea utilizează și mijloace tehnice motiv pentru care este denumită evidența tehnic-operativă. Informațiile consemnate și furnizate de evidența tehnic-operativă cuprind și date despre procese și operații tehnice.
Evidența statistică – înregistrează și prelucrează după metode specifice fenomene social-economice de masă, furnizând informații despre o sferă largă de fenomene și procese naturale, demografice, culturale, sportive.
Statistica culege, înregistrează și prelucrează atât informațiile proprii obținute prin metode specifice ei cât și cele furnizate de evidența tehnic-operativă și contabilitate.
Contabilitatea, înregistrează, urmărește și controlează, pe bază de documente procesele și fenomenele, exprimate valoric privind existența și mișcarea elementelor patrimoniale ale unității.
Contabilitatea înregistrează în ordine sistematică și cronologică operațiile economico-financiare privind mijloacele economice, sursele acestora, procesele și fenomenele din unitățile patrimoniale și rezultatele acestora. Caracteristic pentru contabilitate, este înregistrarea numai a operațiilor efectuate.
În reflectarea proceselor și fenomenelor economice contabilitatea utilizează în principal etalonul bănesc și numai rareori etalonul natural.
3.3. Contabilitatea – componentă principală a evidenței economice
3.3.1. Sarcinile contabilității
În literatura de specialitate sarcinile contabilității sunt tratate diferit, astfel unii autori le prezintă detaliate pentru contabilitate ca știință și pentru contabilitate ca disciplină practică, aplicată; alți autori se rezumă numai la partea de disciplină practică, aplicată.
Ca știință sarcinile contabilității cuprind obligații privind:
definirea obiectului său de studiu și sfera de cuprindere în funcție de condițiile economice și sociale;
determinarea metodei de cercetare a obiectului său și procedeele cele mai adecvate pentru analiza acestuia astfel ca datele furnizate de contabilitate să corespundă scopului propus;
elaborarea de norme și principii general valabile care să permită centralizarea și generalizarea informațiilor contabile pentru toți utilizatorii;
elaborarea normativelor privind organizarea și conducerea contabilității în activitatea practică în așa fel încât să se poată urmări evoluția situației economico-financiare din unitate și să se asigure integritatea patrimoniului.
Contabilității aplicate îi revin sarcini concrete pe linia gestionării patrimoniului astfel:
Reflectarea, prin instrumentele folosite, a stării și mișcării elementelor patrimoniale;
Înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor economice și financiare care afectează patrimoniul, astfel ca să se poată obține în orice moment informații precise și reale despre starea fiecărui element patrimonial de activ sau pasiv. (situația mijloacelor economice, a obligațiilor economice)
Asigurarea controlului gestionar asupra existenței și mișcării stocurilor de valori materiale, a disponibilităților din conturi și a gradului de îndatorare a unității.
Furnizarea de informații precise și reale necesare elaborării programelor de perspectivă privind evoluția activității unității.
Furnizarea de informații privind costurile de producție pe total unitate, pe fiecare produs sau centru de analiză, cifrele de afaceri în așa fel încât managerul să cunoască gradul de rentabilitate pe produs sau centru de analiză pentru a lua decizii în funcție de situația concretă.
Furnizarea de date și informații necesare întocmirii documentelor de sinteză de la finele perioadei astfel ca, pe baza lor să se cunoască situația economico-financiară și rezultatele obținute de unitate. Informațiile furnizate de documentele de sinteză (bilanț, contul de profit și pierdere, etc.) sunt necesare tuturor utilizatorilor în luarea deciziilor economice.
3.3.2. Sisteme de contabilitate
Cercetările pe plan teoretic privind obiectul și metoda contabilității și necesitățile practice apărute de-a lungul timpului au influențat modalitățile de consemnare în documentele scrise a proceselor și fenomenelor economice din toate domeniile și la toate nivelurile. Complexitatea acestor înregistrări, prelucrarea datelor și valorificarea informațiilor a fost dependentă de stadiu de dezvoltare a economiei, de nivelul tehnic, de particularitățile organizatorice, politice, economice și sociale din fiecare țară la un moment dat.
De-a lungul timpului au fost create și adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilității, cât și diferite concepții de organizare a sistemului conturilor.
După concepția de reprezentare a obiectului contabilității sunt cunoscute și folosite în practică următoarele sisteme:
sistemul de contabilitate în partidă simplă
sistemul de contabilitate în partidă dublă
Sistemul de contabilitate în partidă simplă se caracterizează prin înregistrarea operației economice într-o singură partidă respectiv într-un singur cont. Exemplu:
Închirierea unui echipament tehnologic –
Debit – Echipamente tehnologice luate cu chirie
Înregistrarea operației economice într-o singură partidă nu răspunde principiului dublei înregistrări afectând egalitatea bilanțieră, motiv pentru care ea se utilizează în practică numai pentru operațiile economice care nu afectează patrimoniul unității.
Sistemul de contabilitate în partidă dublă se caracterizează prin înregistrarea operației economice în două partizi concomitent: o partidă care arată destinația sau mijlocul economic și o altă partidă care indică originea sau proveniența. Exemplu:
Achiziționarea de materii prime de la furnizori:
Mijloc economic Sursa de proveniență
Materii prime Furnizori
După concepția de organizare a conturilor sunt cunoscute sisteme de contabilitate cu un singur circuit și cu dublu circuit.
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) presupune organizarea conturilor, atât pentru relațiile externe cât și pentru funcțiile interne privind gestiunea internă într-un singur flux: capital-aprovizionare-exploatare-vânzare-realizare. Acest sistem a fost practicat în economiile fostelor țări comuniste.
Sistemul de contabilitate cu dublu circuit presupune organizarea conturilor în circuite distincte:
conturi care oglindesc situația patrimonială, rezultatele financiare și relațiile unității cu terții.
conturi care oglindesc producția, costurile și rentabilitatea produselor, lucrărilor, serviciilor.
Cele două circuite determină existența a două sisteme de contabilitate: contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiară sau generală (comptabilité généralé la francezi; financial-accounting la anglo-saxoni) are ca obiectiv înregistrarea tuturor operațiilor economice și financiare care afectează patrimoniul unității în scopul determinării rezultatului exercițiului financiar. Informațiile furnizate de contabilitatea financiară sunt publice și sunt utilizate atât de conducerea unității cât și de terții interesați: acționari sau asociați, furnizori, clienți, bănci, organe fiscale, salariați.
Organizarea și conducerea contabilității financiare are la bază norme unitare obligatorii pentru toate unitățile patrimoniale, norme prevăzute în legislația fiecărei țări.
Contabilitatea internă de gestiune („comptabilité de gestion” la francezi și „management accounting” la anglo-saxoni) are ca scop înregistrarea, urmărirea și controlul costurilor de producție, determinarea rentabilității pe total și pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, furnizarea de informații pentru întocmirea bugetelor de venituri și cheltuieli pe feluri de activități. Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt confidențiale și sunt utilizate de organele manageriale în fundamentarea deciziilor privind gestionarea patrimoniului.
Contabilitatea de gestiune nu este normată. Organele manageriale au autonomie totală în organizarea și conducerea unor evidențe care să corespundă particularităților privind specificul activității din unitate, structura costurilor astfel ca ea să răspundă cerințelor privind urmărirea rentabilității pe fiecare produs și pe fiecare centru de cheltuială.
3.3.3. Funcțiile contabilității
În condițiile organizării contabilității în dublu circuit funcțiile acesteia se localizează pe fiecare circuit.
Contabilitatea financiară:
funcția de înregistrare completă a tranzacțiilor întreprinderii în scopul determinării periodice a situației patrimoniale și rezultatului global;
funcția de comunicare financiară externă (informarea terților);
funcția de instrument de verificare și de probă generală de rațiuni juridice și fiscale;
funcția de instrument de gestiune internă a întreprinderii;
funcția de furnizare a informațiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice;
funcția de satisfacere a cerințelor informaționale ale analizei financiare.
Contabilitatea de gestiune:
funcția de determinare a costurilor și costurilor complete pe produse și pe sectoare de activitate;
funcția de determinare a diferitelor marje și a rezultatelor analitice pe produse;
funcția de producere și furnizare a informațiilor destinate bugetelor și costurilor previzionale;
funcția de producere și furnizare a informațiilor destinate actualizării indicatorilor de gestiune care formează structura tabelului de bord al întreprinderii;
funcția de producere a informației destinate măsurării performanțelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate și al produselor.
CAPITOLUL 4
BILANȚUL CONTABIL
4.1. Bilanțul contabil – procedeu al dublei reprezentări a patrimoniului
Dubla reprezentare este principiul de bază al contabilității conform căruia patrimoniul unității este prezentat sub dublu aspect:
aspectul concret-material al componentei și utilității bunurilor pentru care se utilizează noțiunea de mijloace economice;
aspectul abstract al provenienței bunurilor pentru care se utilizează noțiunea de surse.
Dubla reprezentare este determinată de faptul că reflectarea, urmărirea și controlul averii unității presupune o viziune paralelă a modului de utilizare a bunurilor cu regimul juridic al acestora, cu dreptul de proprietate asupra lor.
Privite sub acest dublu aspect:
MIJLOACE = SURSE
sau
UTILIZĂRI = RESURSE
Pentru realizarea practică a principiului dublei reprezentări, contabilitatea folosește ca procedeu specific bilanțul contabil.
Originea cuvântului bilanț trebuie căutată în latinescul „bilanx” care înseamnă cântar cu două talere; bilanțul fiind de fapt o balanță care se află într-un echilibru permanent.
Dubla reflectare a patrimoniului impune ca bilanțul să cuprindă două părți: partea stângă denumită ACTIV și partea dreaptă denumită PASIV. Activul cuprinde mijloacele economice concrete, iar pasivul oglindește sursele de proveniență a acestor mijloace.
Întrucât între totalul valorii mijloacelor economice și totalul valorii surselor de proveniență a acestora trebuie să fie o egalitate perfectă, rezultă că și între valoarea activului și pasivului bilanțului trebuie să existe o egalitate permanentă:
ACTIV = PASIV
Denumirea de activ este dată de caracteristica mijloacelor de a fi într-o continuă mișcare și transformare, identificându-se cu activitatea unității. Mijloacele economice își schimbă continuu structura ca urmare a operațiilor economice care intervin în procesul de aprovizionare – producție – desfacere – realizare.
Denumirea de pasiv provine de la caracteristica acestora ca elemente statice, care nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, ele se modifică doar condiționat prin modificarea volumului și structurii activelor.
Forma simplificată a bilanțului ca procedeu specific pentru dubla reflectare a patrimoniului se prezintă astfel:
BILANȚ CONTABIL
Încheiat la data de……..
ACTIV PASIV
Bilanțul cuprinde, în expresie valorică, totalitatea mijloacelor economice aflate la dispoziția unității, surselor de proveniență a acestora precum și rezultatul obținut ca urmare a investirii, consumării și reproducției capitalului, rezultat care apare sub forma profitului sau a pierderii. Mijloacele economice și sursele de proveniență sunt de o mare diversitate, cu comportament diferit față de derularea activității economice. Bilanțul este un procedeu prin care se realizează generalizarea și sintetizarea datelor din contabilitate privind structura mijloacelor economice și a surselor de proveniență a acestora.
Sistematizarea informațiilor în bilanț se realizează după principiul generalizării în trepte, de la sfere largi la sfere mai restrânse. Se întâlnesc astfel următoarele trepte: grupa, capitolul, postul de bilanț.
Grupa realizează cuprinderea elementelor patrimoniale după criterii generale – exemplu grupa I Activ imobilizat; grupa II Activ circulant, iar în pasiv grupa I Capital permanent, grupa III Credite și împrumuturi.
Capitolul subdivide grupele după caracteristice mai analitice. De exemplu: grupa active imobilizate cuprinde capitolele: imobilizări necorporale, imobilizări corporale, financiare, iar în pasiv grupa capital permanent se subdivide în capitolele: capital propriu, fonduri proprii.
Postul de bilanț reprezintă un element patrimonial caracteristic. Exemplu: în activ: echipamente tehnologice, materii prime, produse finite, etc., iar în pasiv: capital social, prime legate de capital, etc.
Ordonarea posturilor în bilanțul contabil se realizează după anumite principii, diferite pentru elementele de activ și pasiv. Astfel elementele de activ sunt ordonate după gradul de lichiditate.
Lichiditatea constă în capacitatea fiecărui element de activ de a fi transformat, mai rapid sau mai încet în bani, în lichidități.
În bilanțul utilizat în țările din Europa continentală activele patrimoniale sunt prezentate în ordinea inversă a lichidității: de la cele mai puțin lichide până la lichidități respectiv disponibilități bănești. Conform principiului lichidității, activul cuprinde:
I Active imobilizate
imobilizări necorporale
imobilizări corporale
imobilizări financiare
II Active circulante
active circulante materiale
active circulante în decontare
active circulante bănești
Elementele din pasivul bilanțului sunt ordonate după principiul exigibilității. Principiul exigibilității constă în posibilitatea achitării datoriilor la un anumit termen adică atunci când datoria devine scadentă la plată. În bilanțul din Europa continentală și în România ordonarea elementelor în pasiv se face în ordinea exigibilității descrescătoare – începând cu datoriile care nu au scadențe declarate în timpul vieții unității și încheind cu cele ce au scadente scurte; câteva zile. Conform principiului exigibilității pasivul cuprinde:
I. Capitaluri proprii
Capitalul individual sau social
Prime legate de capital
Rezerve
Rezultatul exercițiului, etc.
II. Capitalul străin sau datoriile
Împrumuturi și datorii asimilate
Datorii comerciale
Datorii fiscale, salariale și sociale, etc.
În bilanțul elaborat în contabilitatea anglo-saxonă ordonarea elementelor de activ și pasiv se face în ordine inversă – în prima parte lichiditățile (disponibilitățile bănești) și mijloacele economice care pot fi rapid transformate în bani respectiv datoriile cu scadențe apropiate și în ultimul rând resursele stabile (capitalul social).
Schema clasică simplificată a bilanțului se prezintă mai jos:
BILANȚ
Încheiat la data de ……………..
Directiva a IV-a a Comunității Europene recomandă una din următoarele forme de bilanț (simplificat).
Forma bilaterală (de cont) – articolul 9
Forma de listă a bilanțului – articolul 10
4.2. Influența operațiilor economice asupra bilanțului
Bilanțul prezintă situația mărimii și structurii patrimoniului la un moment dat. Dar activitatea unității nu este statică, au loc operații economice privind aprovizionarea cu materii și materiale, eliberarea de materii prime pentru consum, obținerea de produse finite, vânzarea acestora, înregistrarea și plata salariilor, încasări și plăți, etc. Toate aceste operații economice și financiare produc modificări în structura și volumul mijloacelor economice și a surselor acestora, modificări care trebuie să asigure menținerea egalității bilanțiere. Operațiile economice care au loc într-o întreprindere sunt de o mare diversitate, unele influențează structura elementelor patrimoniale influențând numai elemente din activul sau pasivul bilanțier, altele influențează volumul acestora, unele modificări vizează creșteri, altele diminuări.
Analizate și centralizate ele se pot grupa în patru tipuri de modificări astfel:
Tipul 1. Operații economice care determină creșterea unui post de activ și micșorarea concomitentă și cu aceeași sumă a altui post de activ.
Dacă notăm cu a posturile de activ, cu p posturile din pasiv și cu x mărimea modificării, formula care exprima aceasta modificare va fi:
A + xai – xai = P
Tipul 2. Operații economice care determină creșterea unui post de pasiv și diminuarea concomitentă și cu aceeași sumă a altui post de pasiv.
Folosind notațiile de mai sus formula care exprimă această modificare va fi
A = P + xpi – xpi
Tipul 3. Operații economice care determină creșterea unui post de activ și majorarea concomitentă și cu aceeași sumă a unui post de pasiv.
Formula care exprimă această modificare va fi:
A + xai = P + xpi
Tipul 4. Operații economice care determină diminuarea unui post de activ și reducerea concomitentă a unui post de pasiv. Formula contabilă care exprimă această modificare va fi:
A – xai = P – xpi
Exemplificăm, pornind de la date ipotetice, influența operațiilor economice asupra bilanțului:
BILANȚ INIȚIAL
ACTIV PASIV
Presupunem că în unitate au loc următoarele operații:
Operația 1. Unitatea ridică din contul de disponibil suma de 500.000 lei necesară pentru efectuarea unor plăți în numerar prin caserie. Operația influențează volumul numerarului existent în contul de disponibil care se diminuează și volumul numerarului din caserie care se majorează concomitent și cu aceeași sumă.
Posturile vor prezenta următoarea situație:
Contul de disponibil = 12.000.000 – 500.000=11.500.000
Casa = 900.000 + 500.000=1.400.000
Bilanțul întocmit după efectuarea și înregistrarea acestei operații se prezintă ca în tabelul următor:
BILANȚ
Încheiat după operațiunea 1
ACTIV PASIV
Comparând acest bilanț cu bilanțul inițial se constată că operația economică a produs modificări numai în structura activului, pasivul – respectiv sursele de finanțare a rămas neschimbat întrucât s-a majorat un element de activ (casa) și s-a diminuat concomitent și cu aceeași sumă un alt element tot de activ (conturi la bănci). Înlocuind x în ecuația bilanțieră prezentată pentru tipul de operație obținem:
A + 500.000 – 500.000 = P
Rezultă că ecuația bilanțieră se menține.
Operația II . Se achită obligația față de furnizorul x dintr-un credit pe termen scurt solicitat și obținut de la bancă în sumă de 1.000.000 lei. Operația economică influențează volumul obligațiilor unității față de furnizori care se diminuează cu 1.000.000 lei concomitent cu majorarea obligațiilor față de bancă reprezentând credite primite cu aceeași sumă de 1.000.000 lei. Posturile vor prezenta următoarea situație:
Furnizori = 6.000.000 – 1.000.000 = 5.000.000
Credite bancare pe termen scurt = 2.000.000 + 1.000.000 = 3.000.000
Bilanțul, după a doua operație se prezintă ca în tabelul următor:
BILANȚ
Încheiat după operațiunea 2
ACTIV PASIV
Comparând acest bilanț cu precedentul se constată că operația economică a produs modificări numai în structura pasivului, activul respectiv mijloacele economice, a rămas neschimbat. Totalul bilanțului a rămas de asemenea neschimbat întrucât s-a diminuat un element de pasiv (Furnizori) și s-a majorat concomitent și cu aceeași sumă un alt element de pasiv (Credite bancare pe termen scurt).
Înlocuind x în ecuația bilanțieră prezentată pentru tipul 2 de operație, obținem:
A = P – 1.000.000 + 1.000.000 A=P
Rezultă că ecuația bilanțieră se menține.
Operația III. Unitatea achiziționează materii prime de la un furnizor intern, plata urmează a se face ulterior; valoarea facturii este de 1.200.000 lei.
Operația influențează majorarea unui element din activul bilanțului respectiv creșterea stocului de materii prime cu 1.200.000 lei concomitent cu majorarea obligației față de furnizori cu aceeași sumă de 1.200.000 lei, furnizorii fiind element de pasiv. Are loc o majorare a unui element de activ și a unui element de pasiv, concomitent și cu aceeași sumă.
Posturile de bilanț vor prezenta următoarea situație:
Materii prime: 8.000.000 + 1.200.000 = 9.200.000
Furnizori : 5.000.000 + 1.200.000 = 6.200.000
După a treia operație bilanțul se prezintă ca în tabelul următor:
BILANȚ
Încheiat după operațiunea 3
ACTIV PASIV
Comparând acest bilanț cu cel încheiat după operațiunea a doua se constată că operațiunea a produs modificări atât în activul cât și în pasivul bilanțului: s-a majorat un element din activ – (materii prime) și s-a majorat concomitent un element din pasiv – (furnizori) cu aceeași sumă de 1.200.000 lei ceea ce a dus la majorarea totalului bilanțier cu 1.200.000 lei.
Înlocuind x în ecuația bilanțieră prezentată pentru tipul 3 de operație obținem:
A + 1.200.000 = P + 1.200.000
Respectiv
60.900.000 + 1.200.000 = 60.900.000 + 1.200.000
A = 62.100.000 P = 62.100.000 A = P
Rezultă că ecuația bilanțieră se menține.
Operațiunea IV. Unitatea achită din contul de disponibil factura privind: materiile prime achiziționate în sumă de 1.200.000 lei.
Operația influențează diminuarea unui element din activul bilanțului respectiv diminuarea disponibilului din contul de la bancă cu suma de 1.200.000 lei concomitent cu diminuarea obligației față de furnizori cu aceeași sumă de 1.200.000 lei. Are loc diminuarea unui element de activ și a unui element de pasiv concomitent și cu aceeași sumă.
Posturile de bilanț vor prezenta următoarea situație:
Conturi la bănci : 11.500.000 – 1.200.000 = 10.300.000 lei
Furnizori: 6.200.000 – 1.200.000 = 5.000.000
BILANȚ
Încheiat după operațiunea 4
ACTIV PASIV
Din comparația dintre acest bilanț și cel încheiat după operația 3 rezultă că operațiunea 4 a produs modificări atât în activ cât și în pasiv: s-a diminuat un element din activ – (conturi la bănci) și s-a diminuat un element din pasiv – (furnizori) , concomitent și cu aceeași sumă, ceea ce a diminuat totalul bilanțului cu 1.200.000.
Înlocuind x in ecuația bilanțieră prezentată pentru tipul 4 de operație obținem:
A – 1.200.000 = P – 1.200.000
Respectiv
62.100.000 – 1.200.000 = 62.100.000 – 1.200.000 A=P
Rezultă că operația bilanțieră se menține.
Din cele prezentate rezultă că operațiile economice care influențează posturi dintr-o singură parte a bilanțului, activ sau pasiv, nu modifică totalul bilanțului. Ele sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de operații permutative. Ele modifică structura bilanțului, în partea în care sunt posturile afectate de operația economică respectivă, dar volumul mijloacelor și surselor nu se schimbă.
Operațiile economice în care sunt antrenate posturi din ambele părți ale bilanțului, modificând atât structura activului cât și structura pasivului, concomitent și cu aceeași sumă, sunt denumite operații modificatoare. Ele afectează nu numai structura activului și pasivului, ci și volumul mijloacelor și surselor de proveniență a acestora adică totalul bilanțului.
4.3. Caracterizarea principalelor elemente ale bilanțului contabil
4.3.1. Structurile patrimoniale de activ
Elementele patrimoniale de activ se clasifică după următoarele criterii:
A – Conținutul economic și natura activelor patrimoniale
B – Gradul de lichiditate
– Imobilizări necorporale
I. Active imobilizate – Imobilizări corporale
– Imobilizări financiare
– Active circulante materiale
II. Active circulante – Active circulante în decontare
– Active circulante bănești
III. Active de regularizare
Activele imobilizate sau bunuri de investiții sunt destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale. Recuperarea și transformarea în bani a valorilor se face într-un interval lung de timp, ca urmare a rolului și destinației acestora.
În funcție de natura lor, activele imobilizate se împart în imobilizări necorporale, corporale și financiare.
Imobilizări necorporale
Sunt denumite, astfel pentru faptul că ele nu se concretizează într-un bun material, nu îmbracă forma fizică de bunuri materiale concrete. În structura lor se includ următoarele:
cheltuieli de constituire cuprind taxe și cheltuieli de înmatriculare, prospectarea pieții, reclamă și publicitate;
cheltuieli de dezvoltare efectuate pentru lucrări sau obiective de cercetare privind asimilarea în fabricație de produse noi, modernizarea tehnologiilor etc.
concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori asimilate cuprind cheltuieli efectuate pentru achiziționarea de licențe, a brevetelor, a dreptului de proprietate industrială sau intelectuală, a concesionării unor bunuri, programe informatice create sau asimilate etc.
fondul comercial cuprinde cheltuieli efectuate pentru menținerea sau dezvoltarea potențialului de activitate al unității: clientela, vadul, firma, emblema etc.
Imobilizări corporale sau fixe cuprind bunuri materiale de folosință îndelungată în activitatea unității: terenuri, construcții, instalații tehnice și mobilier etc.
Terenurile cuprind terenurile agricole, silvice, pentru construcții precum și amenajările asupra terenurilor: racordarea la rețeaua de energie electrică, irigații, lucrări de acces etc.
Caracteristic acestei grupe este faptul că terenurile nu se pot deprecia în mod ireversibil și deci, de regulă, nu se amortizează; amenajările la terenuri sunt însă supuse amortizării.
Echipament tehnologic este definit în legislația actuală ca fiind obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
au o valoare mai mare decât limita stabilită de lege și
o durată normală de funcționare mai mare de un an.
Acestea își pierd în timp din valoare ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acțiunea agenților naturii și progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare și includerea ei în costuri poartă normele de amortizare.
Principalele grupe de imobilizări corporale sunt: 1. construcții; 2. echipament tehnologic (mașini, utilaje, instalații de lucru); 3. Aparate și instalații de măsurare, control și reglare; 4. Mijloace de transport; 5. Animale și plantații; 6. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.
În cazul în care bunurile materiale procurate sau create în unitate nu sunt terminate sau nu sunt întocmite documentele privind recepția, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiții în curs.
Imobilizările financiare denumite și investiții financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de unitate în patrimoniul altor societăți sub forma titlurilor de valoare, creanțelor atașate participațiilor, împrumuturilor acordate și alte imobilizări financiare.
Titlurile de participare se concretizează în acțiuni, părți sociale deținute la filiale din cadrul grupului sau la societăți din afara grupului. Ele asigură exercitarea de către unitatea deținătoare a unui control asupra activității întreprinderii emitente, dreptul de a avea reprezentanți în structurile de conducere ale acesteia și obținerea anuală de venituri financiare sub formă de dividende.
Imobilizări financiare sub formă de interese de participare constau în drepturi ale unității patrimoniale născute din relațiile de acordare de împrumuturi societăților la care unitatea deține titluri de participare.
Împrumuturile acordate pe termen lung reprezintă sume de bani acordate unor terțe persoane fizice sau juridice pentru care unitatea primește periodic (lunar, trimestrial sau anual dobânzi).
ACTIVELE CIRCULANTE
Activele circulante sau mijloacele circulante se caracterizează prin faptul că participă la procesul de producție cu întreaga lor valoare de utilitate, se consumă integral și își transmit în întregime valoarea asupra noului produs.
Activele circulante se află într-o continuă schimbare și transformare a formei materiale într-un circuit închis. Astfel în faza de aprovizionare activele circulante sub formă de bani se transformă în stocuri de materii prime și materiale; în faza de producție stocurile de materii prime și materiale se consumă integral, rezultând stocuri în curs de execuție sau produse finite; în faza de desfacere produsele sunt vândute clienților, urmând ca la încasarea facturilor acestea să se transforme în bani.
B1 < B2
După forma lor concretă și funcția pe care o îndeplinesc în cadrul ciclurilor de exploatare, activele se împart în următoarele categorii:
Active circulante materiale
Active circulante în decontare
Active circulante bănești
Activele circulante materiale – denumite în mod curent stocuri cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, producția în curs de execuție, semifabricate, produse finite, mărfuri, ambalaje, animale și păsări.
Materiile prime constituie substanța principală care se regăsește în forma inițială sau într-o formă transformată în noul produs. Exemplu: țesăturile și tricoturile în industria confecțiilor, nisipul în industria sticlei, făina în industria de panificație etc.
Materiile consumabile participă în mod direct la derularea procesului de producție fără a se regăsi, decât arareori, în produsul finit. În această subgrupă se cuprind materiale auxiliare, combustibil, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.
Materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu întrunesc cumulativ cele două condiții impuse echipamentelor tehnologice: acestea fie că au o durată normală de folosință mai mare de un an, dar au o valoare mai mică decât cea stabilită prin lege; fie au o valoare mai mare decât cea stabilită prin lege, dar au o durată normală de folosință mai mică de un an. Pe acest considerent, în teorie și practică, sunt denumite materiale de natura obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată. Exemplu: scule, dispozitive, matrițe, echipament de lucru etc.
Producția în curs de execuție ocupă o poziție intermediară fie între materia primă și semifabricat, fie între semifabricat și produs finit.
Semifabricatele sunt active care au parcurs o parte a procesului de producție și pentru care s-au întocmit documentele de predare la magazie; ele pot fi vândute în afară ca atare sau se continuă fabricația în aceeași unitate. Exemplu: pielea tăbăcită în industria de pielărie.
Produsele finite sunt bunuri materiale a căror proces de fabricație s-a încheiat; au fost recepționate și predate la magazia de produse finite.
Mărfurile sunt bunuri pe care unitatea patrimonială le-a achiziționat în vederea revânzării.
Ambalajele sunt bunuri materiale care protejează produsele și mărfurile pe timpul transportului, manipulării, depozitării.
Animale și păsări cuprind animale născute, în vederea creșterii (viței, miei, porci), a reproducției, producției, îngrășării precum și coloniile de albine.
Active circulante în decontare sau creanțele reprezintă valori materiale avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice și pentru care urmează să se primească un echivalent valoric. Echivalentul valoric se poate concretiza într-o sumă de bani, o lucrare sau un serviciu. Principalele categorii de creanțe sunt:
debitorii
clienții
efectele comerciale de primit
Debitorii sunt persoane fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată și sunt obligați să dea echivalentul corespunzător.
Clienții reprezintă creanțele față de terți determinate de vânzarea pe credit comercial a bunurilor materiale, lucrărilor și serviciilor care fac obiectul activității întreprinderii. În condițiile în care livrarea bunurilor nu este însoțită de achitarea concomitentă a valorii acestora, naște un drept de creanță asupra cumpărătorului și o obligație de plată din partea acestuia.
În relațiile de decontare dintre furnizori și client stingerea obligațiilor de plată poate fi efectuată prin emiterea de către client a unui înscris prin care se dă ordin unei terțe persoane (fizice sau juridice) de a achita, la scadență, suma de bani datorată.
Aceste înscrisuri poartă numele de efecte comerciale de primit.
Efectele comerciale de primit se concretizează în cambii, bilet de ordin, cec.
Cambia reprezintă un înscris ce exprimă relațiile între debitor și creditor, respectiv consimțământul debitorului sau ordinul adresat debitorului de a plăti o anumită sumă la scadență.
Cambia are două forme de existență: trata și bilet la ordin. Trata este denumirea istorică a cambiei, dar legislația din țara noastră utilizează noțiunea de cambie pentru ceea ce în țările europene se înțelege prin trată. Cambia intervine astfel între trei persoane denumite tras, trăgător și beneficiar. Cambia este un înscris prin care trăgătorul, dă ordin trasului, să plătească la scadență o anumită sumă de bani beneficiarului.
Biletul la ordin intervine între două persoane: emitentul biletului la ordin denumit subscriitor și beneficiar. Subscriitorul se obligă să plătească, la scadență, o sumă de bani beneficiarului.
Active circulante bănești
Disponibilitățile bănești cuprind numerarul aflat în caseria unității și disponibilitățile aflate în conturi la bănci.
Sunt asimilate acestora acreditivele și alte valori de încasare.
Acreditivele reprezintă mijloace bănești rezervate la bancă într-un cont distinct, la dispoziția furnizorului. Din acest cont urmează a se achita facturile furnizorului pe numele căruia s-a deschis acreditivul.
Alte valori de trezorerie cuprind timbrele fiscale și poștale, biletele de tratament și odihnă, tichetele și biletele de călătorie, bonurile valorice achiziționate și deținute de unitate.
Structurile patrimoniale de pasiv
Pasivul bilanțului reprezintă sursele de finanțare a bunurilor economice.
Structurarea elementelor în pasivul bilanțului are la bază următoarele criterii: modul de constituire și exigibilitatea surselor.
În funcție de modul de constituire se conturează finanțarea proprie și finanțarea străină a activului.
Finanțarea proprie a activului se realizează prin finanțarea directă de titularul de patrimoniu prin contribuția sa materială sub formă de capital social (în cazul societăților pe acțiuni) sau capital individual (în cazul întreprinderilor individuale) precum și prin autofinanțare (capitalizarea profitului).
Finanțarea străină a activului este asigurată de terțe persoane în raport cu titularul patrimoniului. Ea se concretizează în creditele contractate de unitate, datorii față de furnizori, buget, salariați, etc.
Corespunzător acestor două căi de finanțare a mijloacelor din activ, sursele din pasivul bilanțier se prezintă astfel:
I. Capitaluri proprii:
Capitalul social sau individual
Primele legate de capital
Rezerve din reevaluare
Rezervele
Rezultatul exercițiului
Subvențiile
Provizioane reglementate
II. Capitalul străin sau datoriile
Datoriile financiare
Datorii comerciale
Datorii salariale
Datorii fiscale și sociale
Datorii privind relațiile de decontare cu asociații
Alte datorii.
a. Capitalul social sau individual se constituie la înființarea unității prin aportul personal al acționarilor, asociaților sau al proprietarului. Acest aport poate fi în numerar sau în natură.
Derularea activității unității în condiții de profitabilitate dă posibilitatea majorării capitalului social prin emisiunea de noi acțiuni sau părți sociale și prin operațiuni interne cum ar fi: capitalizarea profitului, încorporarea de rezerve sau prime de emisiune sau aport.
Reducerea capitalului social are loc prin acoperirea pierderilor înregistrate în unele exerciții financiare sau prin rambursarea către acționari sau asociați a unei părți din capitalul social atunci când se consideră că acest capital este prea mare în raport cu volumul activității desfășurate.
b. Primele legate de capital reprezintă un capital adițional rezultat în urma operațiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acțiuni sau părți sociale precum și în urma fuziunii a două sau mai multe unități.
Primele legate de capital se concretizează în prime de emisiune, prime de aport și prime de fuziune.
Primele de emisiune reprezintă diferența dintre prețul noilor acțiuni (mai mare) și valoarea nominală a acțiunilor (mai mică).
Primele de aport intervin în cazul majorării capitalului social cu aport în natură adică cu bunuri. Prima reprezintă diferența între valoarea bunurilor primite ca aport în natură și suma cu care a crescut capitalul social.
Prima de fuziune rezultă cu ocazia fuziunii a două societăți și se calculează ca diferență între valoarea contabilă a bunurilor primite prin fuziune și suma cu care a crescut capitalul social al societății absorbante.
c. Rezerve din reevaluare apar în urma operațiunilor de reevaluare a imobilizărilor corporale și financiare. Prin reevaluare valoarea activelor crește față de valoarea contabilă anterioară, creșterea fiind considerată sigură și durabilă. Exemplu prin operațiunea de reevaluare valoarea echipamentelor tehnologice din activ creste de la 1.600.000 lei la 2.500.000 lei. Menținerea egalității bilanțiere impune consemnarea într-un post din pasiv a acestei majorări, în categoria capitalurilor proprii, post intitulat „Diferențe din reevaluare”.
d. Rezervele reprezintă profitul capitalizat în mod durabil de unitate. Sub denumirea generică de rezerve se cuprind: rezerve legale, rezerve statutare și alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual din profitul brut prin aplicarea unui procent stabilit prin lege și au rolul de proteja capitalul propriu în cazul în care exercițiul se încheie cu pierderi.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul net și servesc la acoperirea pierderilor din unele exerciții financiare sau pentru majorarea capitalului social.
Alte rezerve pot fi constituite facultativ pe baza profiturilor nete în anii cu rezultate financiare bune și sunt destinate acoperirii pierderilor în anii când activitatea unității se încheie cu pierderi.
e. Rezultatul exercițiului se determină ca diferență dintre veniturile și cheltuielile unității patrimoniale dintr-o anumită perioadă de timp (exercițiu). Astfel:
venituri > cheltuieli profit
venituri < cheltuieli pierdere
Profitul net reprezintă o sursă proprie de finanțare până în momentul repartizării lui pe destinațiile legale de către adunarea generală a acționarilor sau asociaților.
f. Subvențiile pentru investiții sunt obținute de la buget sau de la diferite organisme interesate fiind destinate achiziționării sau creării activelor imobilizate, cu scopul creării de noi locuri de muncă sau modernizării activității existente.
g. Provizioanele reglementate se constituie pe seama cheltuielilor și reprezintă acea parte a rezultatului financiar care este pusă deoparte pentru a face față ulterior unor deprecieri sau pierderi de activ probabile în perioada următoare. În exercițiul următor, printr-o analiză asupra riscului pentru care au fost constituite, provizioanele se anulează.
Constituirea provizioanelor este urmarea firească a aplicării principiului prudenței în activitatea unității patrimoniale.
II. Capitalul străin sau datoriile
Capitalul străin sau datoriile reprezintă capitaluri atrase de la terți pentru o perioadă mai mare sau mai mică. În această categorie se includ datoriile unității rezultate ca urmare a creditelor contractate și primite de la bănci precum și datoriile rezultate în cadrul relațiilor de decontare cu alte persoane fizice și juridice.
Reflectarea în contabilitate a datoriilor se face din momentul nașterii lor și până în momentul plății lor. Datoriile față de terți sunt garantate cu mijloacele din activul bilanțului; datoriile de natura împrumuturilor sunt purtătoare de dobândă.
În funcție de modalitatea nașterii lor se pot grupa în datorii financiare, datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale și fiscale, datorii privind relațiile de decontare cu asociații și creditori diverși.
a. Datoriile financiare se concretizează în creditele contractate de unitate cu societățile bancare, împrumuturi sub forma emisiunii de obligatiuni.
Creditele bancare se concretizează în sume de bani puse la dispoziția unității pe termene diferite – pe termen sub un an denumite credite pe termen scurt sau pe termene mai mari de un an denumite credite pe termen mijlociu sau lung, în scopul acoperirii unor nevoi temporare sau demarării unor activități (achiziții de imobilizări, modernizarea imobilizărilor, etc.) cu obligativitatea restituirii acestora la scadență. Aceste credite sunt purtătoare de dobândă; aceasta se calculează și se include pe cheltuielile exercițiului curent. În categoria împrumuturi se includ sumele primite în cadrul relațiilor de asociere sau de participație, precum și împrumuturile materiale contractate în relațiile de leasing financiar.
Împrumuturile sub forma emisiunii de obligațiuni sau creditul obligatar se obține prin emisiunea și vânzarea de titluri de credit negociabile către public. Obligațiunile reprezintă hârtii de valoare emise de societățile comerciale sau instituțiile administrației centrale sau locale pentru suma obținută ca împrumut pe termen lung de la persoane fizice sau juridice. Pentru sumele obținute unitatea plătește dobânzi deținătorilor de obligațiuni, iar la scadență restituie creditul obligatar prin răscumpărarea obligațiunilor.
b. Datoriile comerciale iau naștere în cadrul relațiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri materiale, executări de lucrări sau prestări de servicii. Ele se concretizează în posturile furnizori și efecte de plătit. Efectele de plătit sunt titluri de valoare care atestă obligația de plată față de furnizori.
c. Datoriile salariale iau naștere în cadrul relațiilor de decontare cu salariații privind obligațiile unității pe linia compensării muncii prestate de aceștia precum și alte obligații rezultate din contractul de muncă.
d. Datoriile fiscale reprezintă obligații față de buget concretizat în impozite și taxe.
Datoriile sociale reprezintă obligațiile unității față de organismele de asistență și protecție socială (contribuția de asigurări sociale, contribuția pentru fondul de șomaj) precum și față de alte instituții privind diferite contribuții impuse de legislația în vigoare cum ar fi: contribuția față de fondul de sănătate, contribuția pentru fondul solidarității sociale, fondul social pentru învățământ.
e. Datorii privind relațiile de decontare cu asociații reprezintă obligațiile față de acționari sau asociați privind dividendele de plată precum și datoriile în cadrul grupului privind fondurile puse direct sau indirect pe termen scurt la dispoziția societății comerciale de către unitățile asociate sau de către cele cu care aceasta are relații de participare.
Creditorii diverși cuprind toate obligațiile care prin natura lor nu se includ în categoriile prezentate mai sus.
Creditorii sunt persoane juridice sau fizice față de care unitatea are obligații bănești.
CAPITOLUL 5
CONTUL – PROCEDEU AL DUBLEI ÎNREGISTRĂRI A OPERAȚIILOR ECONOMICE
5.1. Noțiunea, necesitatea și conținutul economic al contului
Multitudinea operațiilor economice ce au loc, continuu și neîntrerupt, într-o unitate patrimonială, face practic imposibilă refacerea bilanțului după fiecare operație
Bilanțul reflectă situația bunurilor economice și a surselor de finanțare la un moment dat, dar nu permite urmărirea mișcărilor și a modificărilor ce apar asupra unui mijloc sau sursă în decursul unei perioade și nici factorii care au determinat aceste modificări.
Pentru realizarea acestei laturi a contabilității se utilizează procedeul cont.
Noțiunea de cont provine de la cuvântul italian „conto” care înseamnă „socoteală scrisă”. După unii autori denumirea de contabilitate provine de la noțiunea de cont, contabilitatea fiind definită ca „știința conturilor”.
Contul este un procedeu și un mijloc care servește pentru înregistrarea, urmărirea și controlul existentului și schimbările fiecărui bun economic, sursă de finanțare, precum și fazele fiecărui proces economic.
În contabilitatea curentă pentru fiecare mijloc, sursă sau proces economic se deschide câte un cont, în care se oglindește, pentru fiecare element patrimonial situația inițială preluată din bilanț, creșterile și micșorările determinate de operațiile economice sau financiare ce afectează elementul respectiv. La sfârșitul perioadei se determină existentul final pe baza relației:
Existentul inițial + Creșterile – Micșorările = Existentul final
Existentul final al fiecărui cont este preluat în balanța de verificare și ulterior în bilanțul de la finele perioadei. Rezultă că între bilanț și cont există o legătură de interdependență.
Bilanț inițial – Conturi –Bilanț final
Această corelație este firească deoarece bilanțul și contul reprezintă procedeele de bază cu ajutorul cărora contabilitatea reflectă elementele de patrimoniu ale unității: situația acestuia la un moment dat (începutul sau sfârșitului exercițiului) utilizând pentru aceasta bilanțul – și modificările ce au loc în structura acestora ca urmare a activității derulate în cursul exercițiului cu ajutorul conturilor.
Prin modul în care este concepută forma contului, aceasta evidențiază nu numai modificările ce intervin în structura elementului patrimonial a cărui socoteală o ține, ci realizează ordonarea și sistematizarea informațiilor din contabilitate, potrivit principiilor specifice ei.
În conformitate cu procedeele contabilității înregistrarea majorărilor și diminuărilor ce au loc în structura și volumul mijloacelor, surselor sau proceselor economice se realizează numai pe bază de documente justificative. În majoritatea situațiilor înregistrarea operațiilor economice sau financiare în conturi se realizează cu ajutorul etalonului bănesc (valoric), dar sunt situații în care, pentru asigurarea și controlul integrității valorilor materiale din patrimoniu este necesară utilizarea și a etalonului cantitativ. De exemplu situația stocurilor de materii prime, materiale, produse finite, etc.
Reflectând situația fiecărui mijloc, sursă sau proces economic din cadrul aceluiași patrimoniu, conturile se găsesc într-o strânsă legătură și condiționare reciprocă, formând în totalitatea lor, un sistem unitar.
Totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curentă pentru reflectarea obiectului său de studiu, formează sistemul conturilor.
Conținutul economic al contului este determinat de elementul patrimonial a cărui socoteală o ține și care poate fi:
mijloc economic cu o anumită destinație: echipament tehnologic, materie primă, produs finit, marfă etc.
sursă de finanțare, în funcție de proveniența mijloacelor economice: capital social, furnizori, credit bancar pe termen lung, mijlociu sau scurt etc.;
proces economic care reflectă fazele procesului de exploatare: venituri, cheltuieli, aprovizionare, producție etc.;
rezultatul financiar care poate fi profit sau pierdere.
Conținutul economic al contului se exprimă în denumirea lui.
Conturile se deosebesc între ele prin conținutul economic care determină particularitățile de funcționare a lor.
5.2. Funcțiile și forma conturilor
5.2.1. Funcțiile conturilor
Ca procedee specifice contabilității și ca instrumente de lucru în contabilitate, conturile îndeplinesc mai multe funcții dintre care amintim: funcția economică, funcția de înregistrare, grupare, ordonare și sistematizare, funcția de cuantificare, funcția de informare, funcția de control, funcția contabilă.
Funcția economică – constă în aceea că fiecare cont ține socoteala unui mijloc, sursă sau proces economic, rezultat financiar care reprezintă conținutul economic al acestuia și determină funcționarea lui.
Funcția de înregistrare, grupare, ordonare și sistematizare a informațiilor, presupune aplicarea în practică a principiilor contabilității privind dubla reprezentare și dubla înregistrare prin consemnarea în conturi a operațiilor economice sau financiare după o prealabilă grupare și ordonare pe baza unor criterii specifice.
Funcția de cuantificare – (calcul și evaluare) – face din cont instrumentul de determinare, dimensionare și apreciere a mărimii diferitelor mijloace și surse ale patrimoniului, precum și a proceselor economice prin înregistrarea și furnizarea informațiilor necesare pentru determinarea costului producției și calcularea rezultatului financiar.
Funcția de informare face din cont un suport real, o sursă permanentă de date și informații utile și oportune în procesul cunoașterii și conducerii activității unității patrimoniale.
Funcția de control rezidă în utilizarea datelor și informațiilor furnizate de ele la controlul integrității patrimoniului, la controlul asupra cheltuielilor și costurile privind activitatea unității prin compararea costurilor efective cu cele prestabilite.
Funcția contabilă constă în modul de înregistrare în cadrul lor a creșterilor și micșorărilor determinate de operațiile economice și financiare ce au loc în unitate.
5.2.2. Forma specifică a contului
Pentru a răspunde funcțiilor sale, contul trebuie să aibă o formă specifică pentru a permite înregistrarea celor două feluri de modificări ce intervin asupra mijloacelor și surselor: creșterilor și diminuărilor. Ele trebuie să asigure înregistrarea, pentru aceleași mijloace sau surse într-o parte numai creșterile sau majorările, iar în partea opusă numai diminuările sau scăderile.
În practică sunt cunoscute două forme:
Forma grafică bilaterală a contului
Forma grafică unilaterală a contului
1. Forma grafică bilaterală a contului numită și clasică se prezintă ca un tabel cu două părți alăturate și opuse: într-o parte se înscrie existentul inițial și creșterile elementului patrimonial respectiv, iar în partea opusă micșorările aceluiași element. Datele informaționale privind identificarea operației consemnate în cont (data la care a avut loc operația, documentele care stau la baza înregistrării, explicația operației) se înscriu în fiecare parte a contului.
Redăm mai jos această formă pentru contul „Materii prime”:
DEBIT MATERII PRIME CREDIT
Rezultă din forma grafică prezentată mai sus că datele generale sunt înscrise de două ori: în debit și credit, iar existentul la un moment dat se poate determina numai prin calcule suplimentare, extracontabile. Aceste dezavantaje sunt înlăturate prin forma unilaterală a contului.
2. Forma unilaterală a contului constă în înscrierea datelor informaționale privind identificarea operației consemnate în cont o singură dată, iar cele specifice în două coloane alăturate. Această formă conține o coloană distinctă, alăturată cu cele două, în care se calculează existențele patrimoniale după fiecare operație.
Redăm mai jos această formă pentru același cont „Materii prime”:
DEBIT MATERII PRIME CREDIT
Se observă că prin această formă lucrările de înregistrare în conturi se simplifică și se cunoaște situația existentului patrimonial după fiecare operație economică și financiară.
5.3. Structura contului
Contul reprezintă, în contabilitatea curentă, principalul instrument pentru cunoașterea, în orice moment, a stării unui mijloc economic, sursă sau proces economic, a evoluției acestuia în timp și a factorilor care l-au influențat. În acest scop, structura lui este astfel concepută încât să poată oferi aceste informații. Elementele componente ale contului sunt: denumirea sau titlul contului; părțile (laturile) contului; rulajul (mișcarea) contului; explicația operației înregistrată în cont; soldul contului.
1. Denumirea sau titlul contului indică numele elementului patrimonial a cărui evidență se ține cu ajutorul contului respectiv. Exemplu „Materii prime”, „Produse finite”; „Mărfuri”; „Furnizori”, „Credite bancare pe termen scurt”. Pentru măsurarea muncii și pentru facilitatea utilizării calculatorului în înregistrarea operațiilor economice și financiare, fiecărui cont i se atribuie un simbol cifric. Ex.: pentru „materii prime” – simbolul 301; pentru „Furnizori” 401, etc. Denumirea și simbolul contului sunt cuprinse în Planul de conturi general.
Cunoașterea cu exactitate a titlului contului este obligatorie deoarece el indică, pentru fiecare cont, conținutul economic care determină funcția contabilă. Un cont fără titlu ar fi ca inexistent deoarece dacă nu se cunoaște cu exactitate elementul patrimonial a cărui socoteală o ține, nu poate îndeplini nici o funcție.
2. Părțile sau laturile contului reprezintă cele două părți opuse ale contului care asigură evidențierea distinctă a celor două tipuri de modificări – creșteri și micșorări – produse de operațiile economice asupra elementelor patrimoniale.
Într-o parte a contului se înregistrează operațiile cu semnul plus, iar în partea cealaltă, opusă, operațiile cu semnul minus.
În mod convențional partea stângă este denumită DEBIT iar partea dreaptă CREDIT.
Înregistrarea creșterilor și micșorărilor elementelor patrimoniale în cele două părți ale contului-debit și credit nu este identică pentru toate conturile, ci diferă în funcție de conținutul economic al acestuia. Astfel pentru conturile ce reflectă mijloace economice, debitul va evidenția existentul inițial și creșterile, iar creditul diminuările.
Pentru conturile ce reflectă sursele de proveniență ale mijloacelor creditul va evidenția existentul inițial și creșterile, iar debitul diminuările.
3. Rulajul sau mișcarea contului reprezintă totalul sumelor înregistrate într-o perioadă de gestiune în debitul sau creditul unui cont prin consemnarea în contabilitate a operațiilor economice și financiare care au loc. Întrucât contul are două părți – debit și credit – există rulaj debitor și rulaj creditor.
A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul lui, iar a credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul lui. Sumele înscrise în debit poartă numele de sume debitoare, iar cele înscrise în credit sume creditoare. Prin adunarea tuturor sumelor înscrise în debitul unui cont se obține total sume debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor înscrise în creditul unui cont se obține total sume creditoare.
Totalul sumelor înscrise în cont nu corespunde în toate cazurile cu rulajul. Astfel pentru acea parte a contului în care se înregistrează existentul inițial total sume > rulajul; iar în partea contului în care se înregistrează numai micșorările determinate de operațiile economice totalul sumelor = rulajul.
4. Explicația operației înregistrată în cont
Înregistrarea operațiilor economice și financiare în conturi se face în baza unor documente justificative. La înregistrare este explicată succint operația economică înregistrată. După forma de prezentare explicația poate fi: descriptivă sau contabilă.
Explicația descriptivă constă într-o prezentare succintă a conținutului operației respective. Exemplu „Achiziționat echipamente tehnologice”, „Plăți prin bancă”, „Recepționat mărfuri” etc.
Explicația contabilă constă în indicarea, în dreptul contului utilizat pentru înregistrarea operației, a contului corespondent în care se mai face înregistrarea concomitent și cu aceeași sumă.
5. Soldul contului reprezintă existentul valoric la un moment dat a mijlocului, sursei sau procesului economic a cărui socoteală o ține.
Soldul se calculează ca diferență între sumele debitoare și sumele creditoare. Astfel:
dacă TSD > TSC → Sd Sd = TSD – TSC
TSD < TSC → Sc Sc = TSC – TSD
TSD = TSC = 0 cont soldat sau balansat
În care:
TSD – total sume debitoare
TSC – total sume creditoare
Sd – sold debitor
Sc – sold creditor
Soldul de la începutul perioadei se numește sold inițial, iar soldul de la sfârșitul perioadei sold final.
5.4. Reguli de funcționare a conturilor
Prin reguli de funcționare a conturilor se stabilește precis în care parte a acestora – debit sau credit – se înregistrează soldul inițial, creșterile și micșorările determinate de operațiile economice asupra elementului patrimonial a cărui socoteală o ține contul15.
Punctul de plecare în determinarea regulilor de funcționare a conturilor îl constituie bilanțul – ca procedeu specific de realizare în practică a principiului dublei reprezentări a patrimoniului asigurându-se premisele pentru cel de-al doilea principiu – principiul dublei înregistrări.
Astfel, la deschiderea conturilor se pleacă de la bilanț: pentru fiecare post de bilanț se deschide câte un cont în contabilitatea curentă. În conturi se înregistrează soldul inițial preluat din bilanț, urmând ca pe baza documentelor să se înregistreze modificările elementului respectiv, determinate de operațiile economice și financiare ce au loc în cursul perioadei.
La finele perioadei, pentru fiecare cont se determină soldul final prin compararea sumelor din debitul și creditul contului.
Soldurile finale sunt preluate, prin intermediul balanței de verificare și generalizate prin bilanț. Se pleacă deci de la bilanț și se ajunge tot la bilanț la finele perioadei.
Remarcă – atât în primul caz – bilanț conturi, cât și în al doilea caz, conturi – bilanț valorile circulă în sens unic, respectiv din stânga sau activul bilanțului în stânga sau debitul contului și din dreapta sau pasivul bilanțului în dreapta sau creditul contului.
Pentru a demonstra regulile de funcționare a conturilor se pleacă de la un bilanț inițial:
BILANȚ INIȚIAL
ACTIV PASIV
Prin descompunerea bilanțului în conturi se obțin două feluri de conturi:
-conturi de activ pentru posturile din activul bilanțului evidențiindu-se în ele situația mijloacelor economice;
-conturi de pasiv pentru posturile din pasivul bilanțului evidențiindu-se în ele situația surselor de proveniență a mijloacelor economice.
Respectând regula privind circuitul valorilor materiale sumele din activul bilanțului au fost înscrise ca sold inițial în debitul conturilor de activ, iar sumele din pasiv au fost înscrise ca sold inițial în creditul conturilor de pasiv.
Întrucât: ACTIV = PASIV și
SiD = SiC
Din cele prezentate rezultă prima regulă de funcționare a conturilor.
Regula I. Conturile de activ încep să funcționeze prin debitare și se debitează cu existentele inițiale preluate din activul bilanțului, iar conturile de pasiv încep să funcționeze prin creditare și se creditează cu existentele inițiale preluate din pasivul bilanțului.
Operațiunile economice și financiare determină modificări continue în structura și volumul mijloacelor și al surselor de proveniență. Problema care se pune este cum vor fi reflectate cele două feluri de modificări – creșteri și diminuări – în conturi. Pentru a exemplifica aceasta vom analiza în continuare două operații economice care produc modificări asupra mijloacelor economice și a surselor lor de proveniență.
a. Întreprinderea cumpără materii prime în valoare de 300.000 lei, achitarea urmând să se facă ulterior.
Analizând operația se constată că valoarea materiilor prime din activ va crește concomitent cu creșterea valorii sursei de proveniență – furnizori respectiv crește obligația unității față de furnizori. În bilanț această operație determină următoarea modificare:
A + xa2 = P + xp2
Creșterea se va înregistra în contul „Materii prime” alături de existentul inițial, majorând valoarea materiilor prime și în contul „Furnizori” majorând obligația unității față de aceștia. Deci în contul „Materii prime” se va înregistra în stânga, deci în Debit, iar în contul „Furnizori” în dreapta, deci în Credit.
Rezultă a II-a regulă de funcționare a conturilor pentru operațiile care produc majorări, creșteri în structura mijloacelor economice și a surselor de proveniență:
Regula a II-a: Conturile de activ se mai debitează cu intrările, creșterile, majorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se creditează cu intrările, creșterile, majorările elementelor de pasiv.
b. Din disponibilul din cont de la bancă se rambursează un credit pe termen scurt ajuns la scadență în sumă de 500.000 lei.
Din analiza operației rezultă că ea determină diminuarea disponibilului existent în contul de la bancă, deci în activul bilanțului, concomitent cu micșorarea cu aceeași valoare a creditului primit de la bancă, reflectat în pasivul bilanțului. În bilanț are loc următoarea modificare:
A – xa4 = P – xp3
În contul de disponibil, micșorarea se va înregistra în credit, deoarece forma contului presupune înregistrarea într-o parte a creșterilor, iar în partea opusă a micșorărilor.
Pe aceleași considerente în contul credite pe termen scurt diminuarea valorii creditului pe termen scurt se va înregistra în debitul contului.
Debit: Credite pe termen scurt
Credit: Conturi la bănci
Regula a III-a: Conturile de activ se creditează cu micșorările, scăderile, diminuările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micșorările, scăderile și diminuările elementelor de pasiv.
După înregistrarea în conturi a existentului inițial, a majorărilor și a micșorărilor produse de operațiile economice analizate, se stabilește existentul final în baza relației:
Existențe inițiale + Intrări (creșteri) – Ieșiri (micșorări) = Existențe finale
(rezultă existențele finale) respectiv soldurile finale. Întrucât conținutul economic al conturilor este diferit, și soldurile finale vor fi diferite. Soldul final se stabilește ca diferență între total sume debitoare și total sume creditoare, scăzând sumele mai mici din cele mari.
În exemplul analizat situația se prezintă astfel: mișcări au avut loc în contul materii prime, furnizori, conturi la bănci, credite pe termen scurt. Soldul final la aceste conturi se prezintă astfel:
Contul „Materii prime” – sold debitor – 4.300.000 lei
Contul „Conturi la bănci” – sold debitor – 2.500.000 lei
Contul „Furnizori” – sold creditor – 3.300.000 lei
Contul „Credite pe termen scurt” – sold creditor – 1.000.000 lei
Rezultă că soldul final al conturilor de activ este debitor, iar al conturilor de pasiv creditor.
Reguli sintetice de funcționare a conturilor
Conturile de activ încep să funcționeze prin a se debita: se debitează cu existentul și creșterile de activ și se creditează cu micșorările de activ. Soldul lor poate fi numai debitor sau zero. Soldul debitor reprezintă existențe de active la un moment dat.
Conturile de pasiv încep să funcționeze prin a se credita: se creditează cu existentul și creșterile de pasiv și se debitează cu micșorările de pasiv.
Ele pot avea numai sold creditor sau zero. Soldul creditor reprezintă existențe de pasive la un moment dat.
Schematic aceste reguli se prezintă astfel:
D Conturi de activ C D Conturi de pasiv C
Existentul Diminuări Diminuări Existentul
inițial inițial
Creșteri Creșteri
Existentul final Existentul final
Din cele prezentate mai sus rezultă că funcția conturilor de activ este exact inversă față de cea a conturilor de pasiv, datorită conținutului lor diametral opus: conturile de activ reflectă mijloacele economice, iar conturile de pasiv reflectă sursele de finanțare a acestor mijloace.
După soldul pe care îl prezintă la un moment dat, conturile se împart în : conturi monofuncționale și conturi bifuncționale.
Conturile monofuncționale sunt cele care au întotdeauna un singur fel de sold: fie numai debitor, fie numai creditor. Ele funcționează fie după regula conturilor de activ, fie după regula conturilor de pasiv. Exemplu: contul „Casa”, „Materii prime”, „Produse finite”, „Mărfuri” care sunt conturi de activ având în toate cazurile sold debitor sau zero sau conturile de pasiv „Capital social”, „Furnizori”, „Credite pe termen scurt” care au toate cazurile in sold creditor sau zero.
Conturile bifuncționale sunt cele care pot avea în unele situații sold debitor, iar în altele sold creditor. Ele funcționează în unele cazuri după regula conturilor de activ, iar în altele după regula conturilor de pasiv. Exemplu: contul „Profit sau pierdere”: soldul creditor indică profit, iar soldul debitor – pierdere.
5.5. Dubla înregistrare și corespondența conturilor
Reflectarea operațiilor economice și financiare în bilanț a produs, așa cum am prezentat mai sus, modificarea a două posturi de bilanț, fie de aceeași parte a bilanțului, fie din ambele părți, în funcție de natura operației. Întrucât posturilor din bilanț le corespund în contabilitatea curentă conturi, rezultă că fiecare operație economică și financiară se va înregistra în două conturi, concomitent și cu aceeași sumă. Această tehnică poartă numele de dublă înregistrare.
Dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitentă și cu aceeași sumă a unei operații economice sau financiare în două conturi, și anume în debitul unui cont și în creditul celuilalt cont.
Pe baza dublei înregistrări se realizează înregistrarea cronologică și sistematică a tuturor operațiilor economice și financiare în contabilitatea curentă a unităților patrimoniale. De aceea, dubla înregistrare a operațiilor economice în conturi este considerată ca fiind cel de-al doilea principiu fundamental al contabilității.
„Legătura reciprocă dintre debitul unui cont și creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operațiilor economice și financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrări poartă denumirea de corespondența conturilor, iar conturile între care se stabilește o astfel de legătură, se numesc conturi corespondente”.16
În contabilitatea curentă, în partidă dublă, nici un cont nu poate funcționa singur, ci numai în corespondență cu un alt cont sau cu mai multe.
Corespondența conturilor este stabilită în mod unitar prin instrucțiunile de aplicare a planului de conturi. Conturile corespondente sunt stabilite pentru fiecare operație economică sau financiară în parte în funcție de conținutul economic al acestor operații. În acest fel se asigură o reflectare clară a operațiilor economice în contabilitatea curentă și se realizează cunoașterea, în orice moment, a conținutului acestor operații prin simpla citire a conturilor corespondente, fără să fie nevoie de cercetarea documentelor pe baza cărora s-a făcut înregistrarea în conturile respective. De aceea este necesar, ca odată cu înregistrarea unei sume în debitul respectiv creditul contului să se menționeze titlul sau simbolul contului corespondent.
În funcție de modificările pe care le produc operațiile economice și financiare în bilanț în contabilitatea curentă pot exista următoarele tipuri de corespondențe între conturi:
corespondență numai între conturi de activ în cazul în care operația economică sau financiară ce se înregistrează produce modificări numai în structura mijloacelor economice;
corespondență numai între conturi de pasiv când operația economică sau financiară supusă înregistrării generează modificări numai în structura surselor economice;
corespondență între conturi de activ și pasiv, dacă operația economică și financiară supusă înregistrării determină modificări atât în volumul mijloacelor economice cât și în volumul surselor economice ale unității patrimoniale.
5.6. Analiza contabilă a operațiilor economice și reflectarea lor în contabilitate
Analiza reprezintă o metodă științifică de cercetare a unui întreg, a unui fenomen care se bazează pe examinarea, pe studiul sistematic al fiecărui element component în parte.
În scopul determinării corecte a conturilor corespondente cu ajutorul cărora să se înregistreze în contabilitatea curentă, fiecare operație economică sau financiară este supusă unei analize contabile.
În ce constă analiza contabilă?
Analiza contabilă constă în cercetarea distinctă a fiecărei operații economice sau financiare, pe baza documentelor justificative în scopul stabilirii conturilor care se debitează și a conturilor care se creditează concomitent și cu aceeași sumă și întocmirea formulei contabile.
Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea obligatorie și succesivă a următoarelor etape:
Stabilirea naturii și a conținutului operației economice care urmează să se înregistreze în conturi. Aceasta se realizează prin studierea atentă a documentelor în care este consemnată operația economică respectivă și stabilirea naturii ei: încasare, plată, cumpărare, vânzare, intrare, ieșire, drepturi, obligații, etc.
Stabilirea tipului de modificare bilanțieră respectiv modificările determinate de operația economică în volumul sau structura patrimoniului unității, concret ce mijloace, surse sau procese economice se modifică, cu ce valoare și în ce sens;
Stabilirea conturilor corespondente cu ajutorul cărora se înregistrează operația economică analizată pornind de la denumirile elementelor patrimoniale care se modifică;
Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor pentru stabilirea părții fiecărui cont – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze operația economică respectivă;
Alcătuirea formulei contabile cu ajutorul căreia se înregistrează operația economică analizată în evidența cronologică.
Exemplu: Întreprinderea achiziționează de la o persoană fizică o clădire în valoare de 75.000.000 lei; achitarea se face ulterior prin bancă.
Analiza contabilă a operației:
Natura operației economice – intrarea în unitate, prin cumpărare, a unui echipament tehnologic;
Determinarea modificărilor în bilanț:
– creșterea valorii postului „Echipamente tehnologice”
– creșterea cu aceeași sumă a sursei respectiv a obligației față de furnizori – postul „Furnizori”
Stabilirea conturilor corespondente și a caracteristicilor lor:
– contul „Echipamente tehnologice” – cont activ
– contul „Furnizori” – cont pasiv
Aplicarea regulilor de funcționare a conturilor.
Contul de activ „Echipamente tehnologice” se va debita cu 75.000.000 lei deoarece are loc creșterea valorii echipamentelor tehnologice din unitate; creșterile de activ se înregistrează în debitul contului de activ.
Contul de pasiv „Furnizori” se va credita deoarece are loc o creștere a sursei atrase respectiv a obligației față de furnizori pentru plata sumei de 75.000.000 lei, creșterile de pasiv se înregistrează în creditul conturilor de pasiv.
Urmând această analiză logică se ajunge la formula contabilă care exprimă modificările ce au avut loc în elementele patrimoniale ale unității în urma operației economice:
„Echipamente tehnologice” = „Furnizori” 75.000.000
5.7. Formula contabilă
Formula contabilă este modalitatea de reprezentare grafică în conturi a unei operații economice sau financiare, pe baza principiilor dublei reprezentări și a dublei înregistrări a patrimoniului unității.
„Dacă în dreptul semnului egalității intercalăm litera T, care reprezintă forma abreviată a contului, rezultă că, contul care se debitează se găsește în partea stângă a egalității, datorită faptului că debitul apare în partea stângă a contului; iar contul care se creditează se trece în partea dreaptă a egalității, întrucât creditul este în partea dreaptă a contului17”.
Elementele componente ale formulei contabile sunt:
contul corespondent ce se debitează
contul corespondent ce se creditează
semnul „=” între conturile corespondente care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în debitul și creditul conturilor respective
suma cu care se modifică elementele patrimoniale în urma operației înregistrate.
Formula contabilă poate fi scrisă în mai multe variante, astfel: pentru exemplul de mai sus (achiziționarea unui echipament tehnologic de la o persoană fizică):
„Echipamente tehnologice” = „Furnizori” 75.000.000
sau
75.000.000 „Echipamente tehnologice” = „Furnizori” 75.000.000
sau
Debit : „Echipamente tehnologice” – 75.000.000
Credit: „Furnizori” – 75.000.000
Dacă la elementele formulei contabile se adaugă data la care a avut loc operația economică, documentele care au stat la baza ei și explicația descriptivă a operației se obține articolul contabil.
Clasificarea formulelor contabile
Formulele contabile se pot clasifica după mai multe criterii: numărul conturilor corespondente din care este formată, după scopul pentru care se întocmesc.
După numărul conturilor corespondente din care este formată sunt:
formulă contabilă simplă
formulă contabilă compusă
formulă contabilă dublă
Formula contabilă simplă cuprinde un singur cont debitor și un singur cont creditor. Ea este utilizată pentru consemnarea în contabilitatea curentă a operațiilor economice care afectează numai două posturi de bilanț.
Exemplu: încasarea în contul de la bancă a sumei de 10.000.000 de la un client.
„Conturi la bănci” = „Clienți” 10.000.000
Formula contabilă compusă este formată din debitarea unui singur cont și creditarea mai multor conturi sau invers debitarea mai multor conturi și creditarea unui singur cont. Ea este utilizată pentru consemnarea în contabilitatea curentă a operațiilor economice care afectează mai multe elemente patrimoniale.
Exemplu: Unitatea încasează de la clientul „x” suma de 1.000.000 lei și de la debitorul „y” 400.000 lei.
În urma analizei contabile se constată: operația economică produce modificări asupra a trei elemente patrimoniale: numerarul din caserie, clienți, debitori. Formula contabilă va fi:
„Casa” = % 1.400.000
„Clienți” 1.000.000
„Debitori diverși” 400.000
Semnul % reprezintă următoarele adică se debitează contul „Casa” și se creditează următoarele conturi: „Clienți” și „Debitori diverși”. Formula contabilă compusă este formată din mai multe formule contabile simple:
„Casa” = „Clienți” 1.000.000
„Casa” = „Debitori diverși” 400.000
Formula contabilă dublă este folosită când operația economică sau financiară produce modificări asupra mai multor elemente din activul și pasivul bilanțului.
Exemplu: Se cumpără materii prime în valoare de 1.000.000 lei și mărfuri în valoare de 1.800.000; valoarea materiilor prime se achită în numerar prin casierie, iar valoarea mărfurilor urmează a se achita ulterior
2.800.000 % = % 2.800.000
1.000.000 „Materii prime” „Casa” 1.000.000
2.800.000 „Mărfuri” „Furnizori” 1.800.000
În cazul acestui fel de formulă contabilă este necesar să se verifice ca suma conturilor care se debitează să fie egală cu suma conturilor care se creditează.
După scopul pentru care se întocmesc formulele contabile se deosebesc:
a – formule contabile de înregistrare curentă
b – formule contabile de stornare
Înscrierea sumelor în conturi atât la formulele de înregistrare curentă cât și cele de stornare poate fi în negru sau în roșu.
a. Formulele contabile de înregistrare curentă se întocmesc pentru operațiunile economice și financiare normale și care au cea mai mare frecvență în contabilitate. Înscrierea sumelor în conturile curente, la aceste formule contabile se face în negru motiv pentru care ele sunt denumite formule contabile de înregistrare în negru. Sumele înscrise în negru în debitul sau creditul contului se adună.
În unele situații speciale sumele se înscriu în roșu (sau în negru încadrate în chenar) având semnificația unor sume cu semnul minus. Aceste sume se scad din Debitul respectiv Creditul contului, după cum sunt înregistrate în Debit sau Credit. Aceste formule au un caracter special și sunt numite formule de rectificare.
b. Formulele contabile de stornare18 sunt utilizate pentru corectarea sau anularea unei operații înregistrată eronat și reprezintă o modalitate specifică de corectare a erorilor anterioare.
După modul de înscriere a sumei în formulele contabile de stornare, acestea pot fi de două feluri: stornare în negru și stornare în roșu.
Stornarea în negru constă în anularea formulei contabile efectuată greșit prin inversarea ei și scrierea, apoi, a formulei contabile corecte. Sumele se înscriu în toate cazurile în negru.
Exemplu: Se primesc de la furnizor materiale consumabile în valoare de 1.500.000 lei. Din greșeală ele sunt înregistrate la materiale de natura obiectelor de inventar.
1. „Materiale de natura obiectelor de inventar” = „Furnizori” 1.500.000
Pentru corectare operațiunea se inversează:
2. „Furnizori” = „Materiale de natura obiectelor de inventar” 1.500.000
Se înregistrează operația economică corect:
3. „Materiale consumabile” = „Furnizori” 1.500.000
Transpunerea în conturi se prezintă astfel:
Stornarea în roșu constă în anularea operației greșite prin repetarea aceleiași formule contabile dar sumele se înscriu în roșu (storno roșu) și înregistrarea corectă a operației.
Exemplu: aceeași operație prezentată mai sus, dar în varianta stornării în roșu.
1. „Materiale de natura obiectelor de inventar” = „Furnizori” 1.500.000
Corectarea prin stornare
2. „Furnizori” =„Materiale de natura obiectelor de inventar”1.500.000
Înregistrarea corectă a operației:
3. „Materiale consumabile” = „Furnizori” 1.500.000
Din analiza comparativă a celor două modalități de corectare rezultă că soldul final este același, dar în primul caz apar corespondențe între conturi nefirești (Furnizori = Materiale de natura obiectelor de inventar) și rulajul este majorat artificial.
5.8. Clasificarea conturilor
Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate pentru reflectarea operațiunilor economice și financiare dintr-o unitate patrimonială constituie sistemul de conturi.
Varietatea mare de conturi utilizate de contabilitatea curentă și legăturile reciproce ce se stabilesc între ele pe baza dublei înregistrării și a corespondenței conturilor impune necesitatea clasificării lor.
În scopul cunoașterii și analizării particularităților pe care le prezintă conturile se grupează de la sfere largi la sfere mai restrânse: clase, grupe, subgrupe, conturi. Cunoașterea fiecărei clase, grupe și subgrupe de conturi asigură stabilirea cu ușurință a conținutului economic și funcției contabile a fiecărui cont în parte.
Clasificarea conturilor asigură posibilitatea înțelegerii structurii planului de conturi general și a planurilor de conturi pe ramuri de activitate din economie.
Clasificarea conturilor are la bază criterii, dintre care amintim: funcția contabilă, sfera de cuprindere, conținutul lor economic.
După funcția contabilă:
conturi de activ
conturi de pasiv
Această clasificare corespunde celor două părți a bilanțului – activ și pasiv. Conturile monofuncționale se încadrează în una din aceste clase în funcție de soldul lor la un moment dat. Cunoașterea clasei în care se încadrează un cont este necesară pentru aplicarea corectă a regulilor de funcționare a conturilor.
După sfera de cuprindere:
conturi sintetice
conturi analitice
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilității cu ajutorul cărora se reflectă mijloacele economice, procesele economice și sursele de finanțare a acestora; exemplu: contul „Echipamente tehnologice”, contul „Mărfuri”, contul „Furnizori” etc. Conturile sintetice sunt cuprinse în bilanțul contabil și asigură cunoașterea situației generale a unei grupe de mijloace economice sau a unei surse. Înregistrările în conturile sintetice se realizează folosind numai etalonul monetar, valoric. Ele nu asigură cunoașterea detaliată a unor grupe de mijloace sau de surse pentru care este necesară aceasta.
Conturile analitice detaliază elementele din conturile sintetice, oglindind părțile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Exemplu contul „Echipamente tehnologice” se v-a detalia în conturi analitice pentru fiecare fel de echipamente tehnologice până la nivelul utilajului „x”, utilajul „y”, etc. Sau contul „Furnizori” se detaliază pe fiecare furnizor în parte pentru a se putea urmări obligațiile de plată ale unității pe fiecare furnizor.
Numărul conturilor analitice pe care se poate desfășura un cont sintetic depinde de natura mijloacelor economice, a proceselor economice și a surselor de finanțare reflectate de contul sintetic respectiv precum și de necesitățile de detaliere a acestora. Exemplu: în cadrul contului sintetic „Furnizori” se vor deschide atâtea conturi analitice cu câți agenți economici colaborează unitatea pe linia aprovizionării sau contul sintetic „Produse finite” se va detalia în conturi analitice după nomenclatorul produselor fabricate de unitate. Există și conturi sintetice pentru care nu este necesară detalierea în conturi analitice exemplu contul „Casa”.
Spre deosebire de conturile sintetice în care se operează numai cu etalonul monetar, în unele conturi analitice se operează atât cu etalonul monetar cât și cu cel natural consemnându-se cantitatea și valoarea mijlocului economic respectiv. Exemplu în conturile analitice deschise în cadrul conturilor sintetice „Materii prime”, „Produse finite” înregistrările se fac cantitativ și valoric.
Aceasta permite folosirea conturilor analitice și în scopul asigurării integrității proprietății asupra mijloacelor materiale și controlul gestionar la fiecare depozit, secție, magazie, întrucât la fiecare compartiment structural este organizată și condusă contabilitatea analitică a mijloacelor materiale existente.
Detalierea conturilor sintetice în conturi analitice permite cunoașterea drepturilor și obligațiilor unității față de alte întreprinderi sau instituții cu care aceasta are relații.
Contabilitatea condusă cu ajutorul conturilor analitice este denumită contabilitate analitică.
La nivelul informațiilor confidențiale, contabilitatea analitică asigură determinarea costului de producție pe fiecare produs, lucrare, serviciu.
Toate regulile de funcționare ale conturilor sintetice se aplică și la conturile analitice, acestea fiind părți componente ale întregului.
Înregistrările, în baza documentelor justificative, se realizează concomitent în contabilitatea sintetică și analitică astfel încât să se asigure o concordanță perfectă între ele atât în privința soldurilor cât și a rulajelor.
Vom prezenta în continuare un exemplu de înregistrare în contabilitatea sintetică și analitică.
Exemplu: În baza bonului de predare-transfer-restituire se predau la magazia de produse finite următoarele 15 buc. Costume femei la cost antecalculat de 400.000 lei/buc. și 18 buc. pardesiuri femei la cost antecalculat de 350.000 lei/buc. Dintre acestea se vând conform facturii 10 buc. costume la preț negociat de 550.000 lei/buc. și 10 buc. pardesiuri la preț negociat de 500.000 lei/buc.
Să presupunem că în depozit existau, înainte de predare, în stoc, 5 buc. costume femei și 4 buc. pardesiuri.
Contul sintetic „Produse finite” va prezenta următoarea situație:
sold inițial – 3.400.000 5×400.000 = 2.000.000 +
4×350.000 = 1.400.000
intrări – 12.300.000 15×400.000 = 6.000.000
18×350.000 = 6.300.000
ieșiri – 10.500.000 10×400.000 = 4.000.000
10×350.000 = 3.500.000
În contul sintetic „Produse finite” și în conturile analitice „Costume femei” și „Pardesiuri femei” situația se va prezenta astfel:
Contul sintetic „Produse finite”
Cont analitic „Costume femei”
U/M = buc.
Preț de înregistrare 400.000 lei /buc.
Cont analitic „Pardesiu femei”
U/M = buc.
Preț de înregistrare 350.000 lei /buc.
Comparând datele din contul sintetic cu cele din conturile analitice ale acestuia se constată că soldul inițial, rulajul debitor, rulajul creditor și soldul final sunt egale.
După conținutul lor conturile se grupează în:
conturi de bilanț
conturi de rezultate
conturi de ordine și evidență
Prezentăm mai jos Schema generală de clasificare a conturilor:
5.9 Caracterizarea generală a claselor de conturi după conținutul lor economic
5.9.1. Conturile de natura mijloacelor economice
După cum rezultă din schema prezentată din această categorie fac parte conturile de active imobilizate și conturile de active circulante.
Conturile de active imobilizate cuprind conturile de imobilizări necorporale, conturile de imobilizări corporale și conturile de imobilizări financiare.
Conturile de active circulante cuprind conturile de stocuri, conturile de creanțe, conturile de plasamente și disponibilități bănești. Conturile din aceste grupe sunt toate conturi de activ, ele evidențiază în debit intrările de bunuri respectiv nașterea unor drepturi, iar în credit ieșirile respectiv stingerea unor drepturi. Soldul este debitor și reflectă existentul acestora în unitate.
Conturile rectificative ale mijloacelor economice prin funcția lor, au ca scop corectarea valorii de înregistrare a activelor în situația în care ea este alta decât valoarea efectivă (constatată la inventariere) pentru stabilirea valorii nete. În acest scop corectarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale se realizează cu ajutorul conturilor de amortizări, iar pentru deprecierea reversibilă a valorii activelor de mijloace circulante conturile de provizioane. Conturile de amortizări și provizioane sunt conturi de pasiv.
Conturi de natura drepturilor de creanță față de terți oglindesc natura drepturilor patrimoniale față de acționari și asociați pentru capitalul subscris prin contractul de asociere și nevărsat; drepturi de creanță intervenite în procesele economice ca urmare a cedării unor valori materiale sau bănești altor unități sau persoane. Aceste valori urmează a fi încasate ulterior sau justificate.
Conturile sunt de activ, se debitează la constituirea societății cu suma reprezentând capitalul subscris precum și atunci când se naște creanța (clienți, debitori). Se creditează la vărsarea sumelor reprezentând capitalul subscris precum și la încasarea sumelor sau justificarea lor, după caz soldul este debitor sau zero.
5.9.2. Conturile de natura proceselor economice
Conturile din această grupă exprimă mișcarea și transformarea mijloacelor economice în cadrul proceselor economice și tehnologice din unitate. După conținutul economic aceste conturi se subdivid în conturi de cheltuieli, conturi de venituri, conturi de rezultate ale exercițiului.
Conturile de cheltuieli reflectă totalitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea de exploatare (aprovizionare, producție, comercializare) cheltuieli financiare și cheltuieli excepționale. Conturile de cheltuieli funcționează după regula conturilor de activ: se debitează cu cheltuielile angajate și se creditează prin contul „Profit și pierdere”. La finele perioadei nu prezintă sold și nu apar în bilanț.
Conturile de venituri reflectă totalitatea veniturilor realizate din activitatea de exploatare, veniturilor financiare și a veniturilor excepționale. Conturile de venituri funcționează după regula conturilor de pasiv; se creditează cu veniturile realizate și se debitează prin contul „Profit și pierdere”. La finele perioadei nu prezintă sold și nu apar în bilanț.
În categoria conturilor de rezultate financiare se includ conturile „Profit și pierdere”, „Rezultatul reportat”, „Repartizarea profitului”.
Contul „Profit și pierdere” este un cont bifuncțional care colectează în debit cheltuielile unității, iar în credit veniturile unității; dacă veniturile > cheltuielile soldul este creditor și reprezintă profit, iar dacă veniturile < cheltuielile soldul este debitor și reprezintă pierdere.
Contul „Repartizarea profitului” servește la consemnarea în debit a sumelor vărsate pe destinații legale sau prelevate pentru constituirea de fonduri în mod provizoriu în cursul anului.
5.9.3. Conturile de natura surselor
Conturile de natura surselor de finanțare a mijloacelor din activ. În această grupă se cuprind: conturi de surse proprii, conturi de datorii, conturi de regularizare, conturi rectificative, conturi de provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Conturile de surse proprii cuprind conturile de capital social, rezervele și fondurile. Aceste conturi sunt conturi de pasiv, se creditează la constituirea societății cu aportul asociaților și acționarilor, cu primele de capital și cu repartizările din profit în anii cu activitate profitabilă. Conturile se debitează cu ocazia diminuării capitalului social ca urmare a reducerii activității și pe măsura utilizării fondurilor.
Conturile de surse atrase oglindesc raporturile juridice de natura obligațiilor cu terții: furnizori, creditori, salariați, buget, asigurări sociale. Conturile de surse atrase sunt conturi de pasiv; se creditează în momentul nașterii datoriei și se debitează cu ocazia stingerii datoriei prin achitarea acesteia. Soldul este creditor și reflectă obligațiile unității față de terți.
Conturile de împrumuturi reflectă datoriile unității provenind din creditele pe termen scurt, mediu și lung contractate cu societățile bancare precum și creditul obligatar contractat cu terții.
Conturile de împrumuturi sunt conturi de pasiv; se creditează la primirea împrumutului și se debitează cu ocazia rambursării lui. Soldul lor este creditor și reflectă datoriile unității față de bănci și alte persoane de la care a contactat împrumutul.
5.9.4. Conturile de ordine și evidență sau extrabilanțiere oglindesc valorile materiale și bănești care nu aparțin unității și nu afectează patrimoniul acesteia, dar se află temporar în unitate. Conturile din această categorie se împart în :
conturi care oglindesc mijloace economice primite în folosință temporară cum ar fi: echipamente tehnologice primite cu chirie, valori materiale primite în consignație sau pentru prelucrare, etc.
Conturi care oglindesc drepturile și angajamentele unității față de persoane fizice sau juridice: debitori pentru amenzi și penalizări pretinse furnizorilor pentru nerespectarea contractelor, garanții depuse de gestionari și cenzori, care se restituie la plecarea din funcții.
Conturile de ordine și evidență funcționează după principiul înregistrării în partidă simplă, astfel primirea unei valori se înregistrează în debitul contului utilizat pentru evidența acesteia, iar la restituire în credit fără a se utiliza cont corespondent.
5.10. Planul de conturi
Planul de conturi reprezintă matricea întregului sistem de conturi în cadrul căreia fiecare cont are o denumire și un simbol cifric fiind încadrat într-o clasă și grupă după conținutul economic și pe baza unor criterii stabilite. Simbolul cifric atribuit fiecărui cont ușurează efectuarea înregistrărilor în contabilitate și permite informatizarea prelucrării datelor. Planul de conturi asigură unitate de conținut, funcție, denumire și simbolizare a conturilor, facilitând procesul de culegere, prelucrare și transmitere a informațiilor după criterii unitare, contul fiind pivotul în funcție de care se organizează acest proces. În elaborarea planului de conturi și simbolizarea lor este necesară stabilirea criteriilor de clasificare a conturilor și ierarhizarea claselor și grupelor.
Criteriile care sunt în discuție sunt criteriul bilanțier și criteriul funcțional.
După criteriul bilanțier conturile sunt clasificate și ordonate în raport de structurile de activ și pasiv, conturile proceselor economice.
După criteriul funcțional clasele, grupele și conturile sunt ordonate după fluxul normal al valorilor în cadrul fazelor circuitului economic: constituirea capitalului, aprovizionarea, producția, desfacerea, repartiția rezultatelor.
O altă problemă care trebuie clarificată în ordonarea claselor și grupelor este de organizare a contabilității într-un singur circuit sau în două circuite. Organizarea contabilității în dublu circuit, sistem folosit în țara noastră, determină existența a două categorii de conturi: conturi pentru circuitul general al patrimoniului, luat în totalitatea sa și conturi destinate circuitului intern determinat de procesul de producție. În prima categorie se cuprind conturile de bilanț și de procese economice cuprinse în clasele 1-8, iar în categoria a II-a conturile de gestiune clasa a 9-a. Planul de conturi utilizat în contabilitatea din România se bazează pe simbolizarea zecimală, potrivit căruia conturile se grupează în 10 clase, fiecare clasă se împarte în zece grupe, și fiecare grupă conține până la 10 conturi sintetice de gradul I, care pot cuprinde fiecare până la zece conturi sintetice de gradul II. În planul de conturi al agenților economici clasele sunt simbolizate cu cifrele 1-9, iar ultima cifră este liberă. În cadrul fiecărei clase se cuprind grupele simbolizate cu 2 cifre, în cadrul grupei conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu 3 cifre, iar conturile de gradul II a conturilor sintetice de gradul I sunt simbolizate cu 4 cifre.
1 10 101 1011
simbolul clasei
simbolul grupei de conturi
simbolul contului sintetic de
gradul I
simbolul contului sintetic de
gradul II
De exemplu:
– clasa 2 – Conturi de imobilizări
– grupa 21 – Imobilizări corporale
– contul 212 – Construcții
– cont sintetic de gradul II – 2121 Construcții
Pentru a ușura identificarea unor grupe de conturi s-a asigurat o relație directă între conturile de cheltuieli și venituri astfel:
60 – 65 – grupele de cheltuieli din activitatea de exploatare
70 – 75 – grupele de venituri din activitatea de exploatare
65 – alte cheltuieli de exploatare
75 – alte venituri din exploatare
66 – cheltuieli financiare
76 – venituri financiare
67 – cheltuieli extraordinare
77 – venituri extraordinare
68 – cheltuieli cu amortizările și provizioanele
78 – venituri din provizioane
În construcția grupelor și a conturilor cifrei 9 i s-a dat o funcție semantică specifică. În simbolul grupelor de conturi, cifra 9 în poziția 2 indică provizioane pentru deprecierea activelor din fiecare clasă:
29 – Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
39 – Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție
49 – Provizioane pentru deprecierea creanțelor
59 – Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
Cifra 9 în poziția a 3 – a din simbolul conturilor, deci conturile cu terminație 9 au funcția de înregistrare a operației economice de sens contrar celor care sunt caracteristice celorlalte conturi din grupă cu terminația 1-8.
Exemplu: contul 169 „Prime pentru rambursarea obligațiunilor” este un cont de activ, în timp ce conturile 161-168 sunt conturi de pasiv. Contul 419 „Clienți-creditori” este un cont de pasiv în timp ce conturile din grupa 41 „Clienți și conturi asimilate” respectiv 411 „Clienți”; 413 „Efecte de primit de la clienți”, 416 „Clienți incerți”, 418 „Clienți – facturi de întocmit” sunt conturi de activ.
PLANUL DE CONTURI GENERAL
PLANUL DE CONTURI GENERAL*
CAPITOLUL 6
CONȚINUTUL ECONOMIC ȘI FUNCȚIA CONTABILĂ A PRINCIPALELOR CONTURI
6.1. Conturi de capital
Capitalul se constituie la înființarea societății fiind o condiție a existenței și funcționării acesteia. În funcție de exigibilitate acesta poate fi capital propriu, neexigibil în timpul vieții unității patrimoniale și capital străin, exigibil.
Capitalul propriu se formează prin aportul acționarilor sau asociaților care poate fi în bani sau în natură (echipamente tehnologice, terenuri, imobilizări necorporale, stocuri etc.). În capitalul propriu se mai cuprind unele resurse neexigibile, create de unitate pe parcurs, din rezultatele obținute cum sunt: primele legate de capital, rezervele, rezultatul reportat, profitul nerepartizat și provizioanele.
În procesul de constituire a capitalului social se disting două momente:
Subscrierea capitalului
Vărsarea capitalului (aportului)
Contabilitatea trebuie să oglindească distinct aceste două momente.
Contabilitatea capitalului propriu se ține cu ajutorul conturilor din grupa 10 „Capital și rezerve”, conturi care au funcția contabilă de pasiv.
Contul 101 „Capital” cont de surse proprii, cont de pasiv se creditează la constituirea societății cu valoarea capitalului social subscris de acționari sau asociați, în bani și/sau în natură, în corespondență cu contul 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”. În anii de activitate ai unității se creditează cu rezervele încorporate în capitalul social în corespondență cu contul „Profit și pierdere” sau 117 „Rezultatul reportat” după caz; cu primele încorporate în capitalul social în corespondență cu contul 104 „Prime legate de capital”.
Se debitează cu micșorarea capitalului social prin hotărârea adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu pierderile înregistrate (în anii precedenți) prin contul 121 „Profit și pierdere”sau 117 „Rezultatul reportat” după caz.
Contul 101 „Capital” este operațional doar la unitățile mici și mijlocii; la unitățile mari se desfășoară în două conturi sintetice de gradul II 1011 „Capital subscris nevărsat” și 1012 „Capital subscris vărsat”, corespunzător celor două etape de constituire a capitalului social.
Contul 1011 „Capital subscris nevărsat” permite înregistrarea și controlul procesului de subscriere a capitalului până în momentul vărsării lui de către asociați și acționari. Se creditează cu capitalul subscris de asociați sau acționari conform contractului de societate sau declarației de subscriere acceptată, după caz, în corespondență cu contul 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”, se debitează cu aportul de capital social vărsat în natură sau numerar în corespondență cu contul 1012 „Capital subscris vărsat”.
Soldul creditor reflectă capitalul social subscris și nevărsat.
Contul 1012 „Capital social vărsat” reflectă capitalul social subscris vărsat. Se creditează cu capitalul subscris și vărsat, în natură sau bani; se debitează cu reducerea capitalului social. Soldul creditor reflectă capitalul social al unității.
Relațiile dintre unitate și acționari sau asociați se evidențiază cu ajutorul contului 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul” – cont BIFUNCȚIONAL. În procesul de constituire a societății funcționează ca un cont de creanțe, cont de ACTIV. Se debitează cu capitalul subscris de asociați în natură sau/și în bani în corespondență cu contul 1011 „Capital subscris nevărsat”. Se creditează cu valoarea aportului în natură sau bani aduse de acționari sau asociați. Soldul debitor reflectă valoarea bunurilor sau banii subscriși de acționari și nevărsați.
La reducerea capitalului social contul funcționează ca un cont de obligații, cont de PASIV.
Se creditează cu micșorarea capitalului social, ca urmare a hotărârii Adunării Generale și se debitează cu sumele achitate asociaților sau acționarilor cu ocazia retragerii capitalului social.
Aplicații privind constituirea capitalului
Operația 1. Prin contractul de constituire a Societății Comerciale „Venus” asociații subscriu 30 părți sociale a 2.000.000 lei, astfel: asociatul A – 15 părți sociale, asociatul B – 10 părți sociale, asociatul C – 5 părți sociale – total 60.000.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura creșterii capitalului social
Operația determină creșterea unui post de activ respectiv creșterea dreptului de creanță al societății față de asociați pentru capitalul subscris și nevărsat concomitent cu creșterea cu aceeași sumă 60.000.000 lei a unui post de pasiv – capital social – deci tipul de modificare A + Xai = P + ppi
În contabilitatea curentă, conturile care intervin sunt 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul” cont de activ, care fiind o creștere se va debita și contul 1011 „Capital subscris nevărsat”, cont de pasiv care fiind o creștere se va credita.
Deci A + x = P + x
Formula contabilă:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = 1011 „Capital subscris nevărsat” 60.000.000
privind capitalul”
Operația 2. Asociatul A depune aportul la capital în natură constând într-o clădire evaluată, conform procesului verbal, la 30.000.000 lei.
Analiza operației:
Operația este de natura intrării în patrimoniu a unui echipament tehnologic ca aport de capital
Operația se încadrează în tipul de modificare A + Xai – Xaj = P generând creșterea unui post de activ, imobilizări corporale și diminuarea dreptului de creanță asupra asociatului A ca urmare a depunerii aportului de capital.
În contabilitatea curentă intervin conturile 212 „Construcții” cont de activ, prin majorare se va debita și contul 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”, care prin diminuare se creditează:
Deci A + 30.000.000 ai – 30.000.000 aj = P
Formula contabilă:
212 „Construcții” = 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul” 30.000.000
Operația 3. Concomitent cu această operație se înregistrează constituirea efectivă a capitalului subscris.
Analiza operației
Operația este de natura constituirii capitalului subscris cu cota parte adusă ca aport de asociatul A.
Operația se încadrează în tipul de modificare
A = P + 30.000.000 p2 – 30.000.000 p1, respectiv creșterea postului „capitalului subscris vărsat” și scăderea cu aceeași sumă a postului „capital subscris și nevărsat”.
În contabilitatea curentă conturile corespondente sunt 1011 „Capital subscris nevărsat” cont de pasiv, care întrucât scade se va debita și contul 1012 „Capital subscris vărsat” cont de pasiv care prin creștere se va credita.
Formula contabilă
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 30.000.000
Operația 4. Asociatul B depune, cu foaie de vărsământ – chitanța, în contul de disponibil de la bancă suma de 20.000.000 lei reprezentând capitalul subscris, iar asociatul C depune aportul în natură constând dintr-o utilitară (mijloc de transport) evaluată la 10.000.000 lei.
Analiza operației
Operația este de natura încasării unei sume de bani și de majorare a valorii echipamentelor tehnologice.
Operația determină creșterea disponibilului din cont de la bancă și majorarea valorii echipamentelor tehnologice concomitent cu diminuarea dreptului de creanță asupra asociaților. Tipul de modificare este A + X1ai + X2aj – (X1+X2) az = P
În contabilitatea curentă conturile corespondente sunt 5121 „Conturi la bănci în lei” cont de activ care prin majorare se debitează, contul 2133 „Mijloace de transport” cont de activ, prin majorare se debitează și contul 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul” cont de activ care prin diminuarea dreptului de creanță se creditează.
Formula contabilă
% =456„Decontări cu acționarii/asociații 30.000.000
privind capitalul”
5121 „Conturi la bănci în lei” 20.000.000
2133 „Mijloace de transport” 10.000.000
concomitent se înregistrează constituirea efectivă a capitalului social
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat” 30.000.000
Reflectarea înregistrărilor cronologice analizate mai sus, în formă sistematică, în conturi se prezintă astfel:
După operația a patra dacă am încerca să schițăm bilanțul am observa că egalitatea bilanțieră se menține, iar sursa mijloacelor din activ este capitalul social constituit prin aportul asociaților
BILANȚ
Încheiat la data de
ACTIV PASIV
6.2. Conturile de activ imobilizate
Conturile de active imobilizate evidențiază fie valori economice care se amortizează într-o perioadă mai mare de timp, fie valori materiale destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unității patrimoniale.
În funcție de caracteristici se deosebesc următoarele categorii de imobilizări:
imobilizări necorporale
imobilizări corporale
imobilizări financiare
6.2.1. Imobilizările necorporale
Imobilizările necorporale se caracterizează printr-un conținut eterogen. Ele nu se concretizează într-un bun fizic ci prin valori nemateriale reprezentate printr-un document juridic sau comercial. În această categorie se includ cheltuieli de constituire a societății, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, fond comercial, alte imobilizări necorporale (programe informatice).
Înregistrarea lor în contabilitate se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări necorporale” respectiv conturile:
201 „Cheltuieli de constituire”
203 „Cheltuieli de dezvoltare”
205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare”
207 „Fond comercial”
208 „Alte imobilizări necorporale”
Întrucât în aceste conturi se înregistrează valori economice din activul bilanțului conturile sunt conturi de activ. În categoria cheltuieli de constituire se includ cheltuielile efectuate la înființarea firmei sau cu ocazia dezvoltării unității patrimoniale. Aceste cheltuieli se concretizează în : taxe și alte cheltuieli de înscriere, inmatriculare, cheltuieli privind emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni; cheltuieli de publicitate și prospectare a pieței, alte cheltuieli similare.
Cheltuielile de această natură se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, prin includerea amortizării în cheltuielile de exploatare.
Contul 201 „Cheltuieli de constituire” cont de activ; se debitează cu cheltuielile ocazionate de înființarea societăților comerciale în corespondență cu creditul conturilor care indică modalitatea de angajare sau plată a cheltuielilor. Contul 404 „Furnizori de imobilizări”, contul 5121 „Conturi la bănci în lei”, contul 5311 „Casa”.
Se creditează cu operațiunile de scădere din evidență a cheltuielilor de constituire integral amortizate în corespondență cu contul 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”.
Aplicații privind imobilizările necorporale
Operațiunea 1. Societatea Comercială achită cu foaie de vărsământ cu chitanță suma de 1.800.000 lei pentru înregistrarea în Registrul Comerțului și 1.200.000 lei pentru publicarea în Monitorul Oficial, total 3.00.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura plăților efectuate de unitate
Operația determină creșterea valorii imobilizărilor necorporale concomitent cu diminuarea disponibilului din cont de la bancă, este deci o operație permutativă de tipul
A + Xai – Xaj = P
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt contul 201 „Cheltuieli de constituire” cont de activ care prin creștere se debitează și contul 5121 „Conturi la bănci în lei” cont de activ care prin diminuare se creditează.
Formula contabilă
201 „Cheltuieli de constituire” = 5121 „Conturi la bănci în lei”3.000.000
Operațiunea 2. La finele lunii se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire pentru suma de 50.000 lei.
Analiza contabilă a operației
Operația este de natura rectificării valorii cheltuielilor de constituire.
Operația determină majorarea cheltuielilor cu cota parte a cheltuielilor de constituire amortizate concomitent cu majorarea amortizării.
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, cont de cheltuieli care prin creștere se debitează și contul 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” cont de pasiv care prin creștere se creditează.
Formula contabilă
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2801 „Amortizarea cheltuielilor 50.000
privind amortizarea” de constituire”
Operația 2 se repetă în fiecare lună până la amortizarea completă a cheltuielilor de constituire, când contul 201 „Cheltuieli de constituire” se creditează cu valoarea amortizată în corespondență cu contul 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” care se debitează.
Formula contabilă
2801 „Amortizarea cheltuielilor = 201 „Cheltuieli de constituire” 30.000.000
de constituire”
După aceste înregistrări în evidența cronologică, situația în conturi, redată în evidența sistematică, se prezintă astfel:
5121 „Conturi la bănci 201 „Cheltuieli de
D în lei” C D constituire” C
Si 20.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000
6811 „Cheltuieli de exploatare 2801 „Amortizarea
D privind amortizarea” C D cheltuielilor de constituire” C
50.000 3.000.000 50.000
…
3.000.000
6.2.2. Imobilizări corporale
Imobilizările corporale reprezintă bunuri de folosință îndelungată, care dețin o pondere importantă în activitatea unității patrimoniale. Contabilitatea lor se ține cu ajutorul conturilor 211 „Terenuri și amenajări de terenuri”, 212 „Construcții”, 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” și 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale”. În categoria echipamente tehnologice se cuprind clădirile, echipamentul tehnologic (mașini, utilaje, instalații de lucru). Conturile 211 „Terenuri și amenajări de terenuri”, 212 „Construcții”, 213 “Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații” și 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale” sunt conturi de ACTIV. Se debitează cu valoarea bunurilor imobile intrate în unitate prin achiziție, construcție, aduse ca aport de capital. Se creditează cu valoarea bunurilor imobile ieșite din unitate prin lichidare sau casare, vânzare, acordare cu titlu gratuit (sponsorizare).
Înregistrarea intrării echipamentelor tehnologice se face la valori diferite în funcție de proveniență, astfel:
la costul de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
costul de producție pentru mijloacele fixe create în cadrul unității;
valoarea de utilitate (piață) pentru cele primite cu titlu gratuit sau aduse ca aport de capital.
Pe măsura folosirii lor în unitate mijloacele fixe se depreciază. Aceste deprecieri pot fi ireversibile sau reversibile.
Deprecierea ireversibilă este dată de uzura fizică și/sau morală a mijlocului fix. Mijloacele fixe își transmit treptat valoarea, proporțional cu durata de folosință exprimată în ani, asupra cheltuielilor exercițiului. Dar mijloacele fixe rămân înregistrate în contabilitate la valoarea contabilă, costul istoric. Pentru a se evidenția pe de o parte deprecierea (micșorarea) valorii mijlocului fix în timp, iar pe de altă parte includerea treptată pe cheltuieli a acestei deprecieri este necesară folosirea unor conturi speciale, conturi rectificative. Acestea sunt conturile de amortizări: cont 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
Conturile de amortizări sunt conturi de pasiv. În credit se evidențiază mărimea amortizării inclusă pe cheltuieli pentru fiecare echipament tehnologic, iar în debit anularea amortizării ca urmare a ieșirii mijlocului fix din unitate.
Deprecierea reversibilă constă în posibilitatea ca, în perioada următoare, imobilizările să cunoască o scădere a valorii, care însă nu este definitivă în toate cazurile exemplu valoarea de piață este inferioară valorii lor de intrare (înregistrare). Evidențierea în contabilitate a deprecierilor reversibile se realizează cu ajutorul conturilor de provizioane din grupa 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”.
Contul 290 „Provizioane pentru deprecierea imoblizărilor necorporale”
Contul 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale”
Contul 293 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs”
Contul 296 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare”.
Conturile de provizioane sunt conturi de pasiv. Se creditează la constituirea provizionului prin includerea pe cheltuieli a acestuia în corespondență cu contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” și se debitează cu anularea sau diminuarea provizioanelor (când ele nu se mai justifică) în corespondență cu contul de venituri 7813 „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”.
Aplicații privind imobilizările corporale
Operația 1. Unitatea achiziționează un utilaj de la furnizorul „x” la preț negociat de 12.000.000 lei, TVA 19%.
Analiza contabilă a operației
Operația este de natura achiziționării unui echipament tehnologic
Operația determină creșterea unui post din activ, „Echipamente tehnologice” și majorarea concomitentă a obligației unității față de furnizori respectiv postul „Furnizori de imobilizări”.
Întrucât factura include taxa pe valoare adăugată se va evidenția dreptul de creanță față de buget.
Operația este de tipul A + x1ai – x2aj = P + xpi
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt: contul 212 „Construcții” cont de activ, care prin creștere se va debita, contul 4426 „TVA deductibilă” cont de activ, prin creștere se va debita și contul 404 „Furnizori de imobilizări” cont de pasiv”, care prin creștere se va credita.
Formula contabilă:
% =404„Furnizori de imobilizări” 14.280.000
212 „Construcții” 12.000.000
4426 „TVA deductibilă” 2.280.000
Operația 2. La finele lunii unitatea înregistrează amortizarea aferentă utilajului care este de 200.000 lei.
Analiza contabilă a operației
Operația este de natura deprecierii ireversibile a mijlocului fix.
Operația determină creșterea cheltuielilor privind amortizarea concomitent cu creșterea valorii amortizării echipamentelor tehnologice.
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările” care fiind cont de cheltuieli funcționează după regula conturilor de activ și deci prin creșterea cheltuielilor se debitează și contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale, cont de pasiv care prin creștere se creditează.
Formula contabilă:
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări privind 200.000
privind amortizările” imobilizările corporale”
Operația 3. Să presupunem că un echipament tehnologic, înregistrat în contabilitate la valoarea de 9.000.000 lei a fost amortizat complet și pe baza procesului-verbal de casare se înregistrează scoaterea lui din funcțiune.
Analiza contabilă a operației
Operația este de natura ieșirii din patrimoniu a unui echipament tehnologic
Operația determină diminuarea unui post de activ „Echipamente tehnologice” concomitent cu diminuarea cu aceeași sumă a unui post de pasiv „Amortizări privind imobilizările corporale”; este deci de tipul A – xai = P – xpi
În contabilitatea curentă conturile care intervin sunt 212 „Construcții” cont de activ prin diminuare se creditează și contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” cont de pasiv care prin diminuare se debitează.
Formula contabilă:
281 „Amortizări privind = 212 „Construcții” 9.000.000
imobilizările corporale”
În urma înregistrării în evidența cronologică situația în conturi se prezintă astfel:
6.2.3. Imobilizările financiare
Imobilizările financiare sunt formate din titluri de participare, titluri de portofoliu achiziționate de unitate fie pentru dobândirea unor poziții în consiliu de administrație al firmelor la care deține titlurile respective, fie în scopul obținerii unui profit sub formă de dividende.
Conturile în care se evidențiază imobilizările financiare sunt cuprinse în grupa 26 „Imobilizări financiare”, astfel:
Contul 261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”
Contul 262 „Titluri de participare deținute la societăți din afara grupului”
Contul 265 „Alte titluri imobilizate”
Contul 267 „Creanțe imobilizate”
Conturile de imoblizări financiare sunt conturi de ACTIV.
Se debitează cu valoarea titlurilor achiziționate la preț de achiziție; se creditează cu valoarea titlurilor vândute (concesionate) la preț de vânzare.
Aplicații privind imobilizările financiare
Operația 1. Unitatea achiziționează 100 titluri la prețul de achiziție de 20.000 lei/titlu deci în valoare totală de 2.000.000 lei, cu plata prin bancă.
Analiza contabilă a operației:
operația este de natura achiziționării unor titluri de participare
Operația determină majorarea unui post de activ „Titluri de participare concomitent cu diminuarea unui alt post de activ „Disponibil la bănci, operația fiind de tipul A + xai – xaj = P.
În contabilitatea curentă conturile care intervin sunt 261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului” cont de activ, prin majorare se debitează și contul 5121 „Conturi la bănci în lei” care prin diminuare se creditează.
Formula contabilă
261 „Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului ” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 2.000.000
În formă sistematică, înregistrarea se prezintă în conturi astfel:
261 „Titluri de participare 5121 „Conturi la
D deținute la filiale din cadrul grupului” C D bănci în lei” C
2.000.000 2.000.000
Presupunem că după două luni unitatea vinde 50 de titluri la prețul de vânzare de 22.000 lei/titlu .
În contabilitate se va înregistra astfel:
461 “Debitori diverși” =7583“Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital” 1.100.000
Scăderea din gestiune:
6583“Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital”=261 “Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului” 1.000.000
6.3. Conturi de stocuri și producție în curs de execuție
6.3.1. Structura stocurilor din unitățile patrimoniale
Stocurile constituite în unitățile economice au o structură eterogenă care diferă de la o unitate la alta în funcție de obiectul activității.
Într-o variantă simplificată structura stocurilor se prezintă astfel:
Materii prime care constituie substanța principală care intră, în forma inițială sau transformată, în noul produs.
Materiale consumabile concretizate în materiale auxiliare, combustibil, materiale de ambalat, piese de schimb, semințe, furaje și altele.
Materiale de natura obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată reprezintă bunuri care întrunesc o singură condiție din cele impuse pentru echipamente tehnologice: fie au o durată de utilizare mai mare de un an, dar valoarea este mai mică decât cea stabilită prin lege pentru a fi încadrate la echipamente tehnologice; fie au o durată de utilizare sub un an, iar valoarea este mare.
Produsele reprezentate prin:
semifabricate, reprezintă bunuri care au parcurs numai parțial procesul de producție după care au fost recepționate și depozitate, urmând să fie vândute ca atare sau se continuă procesul de fabricație în unitate până la obținerea produselor finite;
produsele finite reprezintă bunuri al căror proces de producție s-a terminat, corespund normelor de calitate, au fost recepționate și s-au întocmit documentele pentru a fi predate la magazie sau vândute direct;
produsele reziduale cuprind rebuturile, produsele declasate etc.
Producția în curs de execuție
Mărfuri reprezintă bunuri cumpărate de unitate în vederea revânzării
Ambalaje
Animale și păsări
Înregistrarea în contabilitate a stocurilor presupune evaluarea acestora în momentul intrării și ieșirii din gestiune.
La intrarea în gestiune stocurile se evaluează diferit în funcție de proveniență și de metoda de operare folosită în unitate:
costul de achiziție pentru cele cumpărate din afara unității care cuprinde: prețul de achiziție (negociat), cheltuieli de transport, de asigurare (când este cazul), taxe nedeductibile;
prețul prestabilit (standard) dacă unitatea utilizează această metodă. În acest caz diferențele dintre costul de achiziție și prețul prestabilit se înregistrează într-un cont de diferențe (rectificativ).
costul de producție pentru stocurile care provin din producție proprie
La ieșirea din gestiune evaluarea stocurilor se face utilizând una din următoarele metode:
metoda costului mediu ponderat
metoda FIFO – prima intrare, prima ieșire (First in – First out)
metoda LIFO – ultima intrare, prima ieșire (Last in – First out)
metoda prețului standard
6.3.2. Contabilitatea stocurilor și a producției în curs de execuție
În Planul general de conturi pentru evidențierea stocurilor este destinată clasa a 3-a „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție” care cuprinde următoarele grupe de conturi:
30 „Stocuri de materii și materiale”
33 „Producția în curs de execuție”
34 „Produse”
35 „Stocuri aflate la terți”
36 „Animale”
37 „Mărfuri”
38 „Ambalaje”
Contabilitatea analitică se organizează pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe grupe sau/și subgrupe de bunuri.
6.3.2.1. Conturile de stocuri de materii prime și materiale
Conturile din această grupă țin evidența existenței și mișcării stocurilor de materii prime și materiale care participă direct/sau indirect la fabricarea produselor. Acestea sunt 301 „Materii prime” și 302 „Materiale consumabile”, conturi de active circulante, conturi de ACTIV. Se debitează cu valoarea stocurilor de materii și materiale intrate în gestiunea unității; se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiune prin consum sau prin alte căi. Soldul este debitor și exprimă valoarea materiilor și materialelor existente în stoc.
Unitățile care țin evidența stocurilor la preț prestabilit utilizează pentru înregistrarea diferențelor dintre prețul efectiv și prețul prestabilit contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”.
Contul 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale” este un cont RECTIFICATIV. Se debitează cu diferențele dintre prețul prestabilit (standard) și cel efectiv, de cumpărare, în roșu diferențele favorabile și în negru diferențele nefavorabile. Se creditează cu diferențele de preț aferente materiilor prime și materialelor date în consum sau ieșite din gestiune pe alte căi.
Conform concepției franceze diferențele în plus se înregistrează în debitul contului 308, iar diferențele în minus în creditul contului 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”.
6.3.2.2. Conturile obiectelor de inventar
Aplicații privind conturile de stocuri de materii prime, materiale și materiale de natura obiectelor de inventar
Operația 1. Unitatea achiziționează de la furnizorul “x” materii prime la preț negociat de 2.000.000 lei, T.V.A. 19%.
Analiza contabilă a operației
operația este de natura aprovizionării cu materii prime
operația determină modificarea unui post din activul bilanțul “Materii prime” a căror valoare crește concomitent cu majorarea obligației către furnizori – post din pasivul bilanțului; deci tipul de modificare este A + xai = P + xpi
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt: contul 301 „Materii prime” cont de activ, care prin creștere se va debita, contul 4426 cont de activ, care prin creștere se va debita, contul 4426 „TVA deductibil” cont de pasiv, prin creștere se va credita.
Formula contabilă:
% = 401 “Furnizori” 2.380.000
301 “Materii prime” 2.000.000
4426 “TVA deductibil” 380.000
Operația 2. Cheltuielile de transport achitate în numerar unei firme de transport în baza chitanței sunt de 300.000 lei, T.V.A. 19%.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura plății în numerar
Operația determină majorarea a două posturi de activ respectiv a diferențelor de preț la materii prime și materiale și 4426 „TVA deductibilă” concomitent cu scăderea cu aceeași sumă a unui alt post de activ “casa”.
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt 308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale” cont de activ, care prin creștere se debitează, contul 4426 „TVA deductibilă” cont de activ, care prin creștere se debitează și contul 5311 „Casa” cont de activ, care prin scădere se va credita.
Formula contabilă:
% = 5311 „Casa” 357.000
308 „Diferențe de preț la materii 300.000
prime și materiale”
4426 „TVA deductibil” 57.000
Operația 3. Se înregistrează, în baza bonului de consum, materiile prime date în consum în valoare de 1.200.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura consumului de materii prime
Operația determină creșterea cheltuielilor cu materiile prime concomitent cu diminuarea stocului de materii prime.
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime” cont de cheltuieli care funcționează după regulile conturilor de activ deci prin creștere se va debita și contul 301 „Materii prime” cont de activ care prin scădere se va credita.
Formula contabilă:
601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 1.200.000
Operația 4. Unitatea achiziționează de la furnizorul “x” materiale de natura obiectelor de inventar la valoarea de 6.000.000, T.V.A. 19%, conform facturii nr.01456.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura achiziționării de materiale de natura obiectelor de inventar.
Operația determină creșterea postului de activ „Materiale de natura obiectelor de inventar” și a creanțelor privind taxa pe valoarea adăugată concomitent cu majorarea unui post de pasiv „Furnizori”. Modificarea bilanțieră este A + x1ai+ x2aj = P + xpj în care
(x1 + x2) = x
În contabilitatea curentă, conturile în care se stabilește corespondența sunt contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” cont de activ prin creștere se debitează contul 4426 „TVA deductibilă”, contul 401 „Furnizori” cont de pasiv, prin creștere se creditează.
Formula contabilă:
% = 401 „Furnizori” 7.140.000
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” 6.000.000
4426 „T.V.A. deductibilă” 1.140.000
După înregistrarea operațiilor în evidența cronologică situația în conturi va fi următoarea:
301„Materii prime” 308 „Diferențe de preț 401„Furnizori”
D C D la materii prime și mat” C D C
1) 2.000.000 3) 1.200.000 2) 300.000 1) 2.380.000
RD 2.000.000 Rc1.200.000 RD 300.000 4) 7.140.000
SD 800.000 SD 300.000 Rc 9.520.000 Sc 9.520.000
601 „Cheltuieli cu 5311 „Casa” 4426„TVA
D materiile prime“ C D C D deductibilă” C
3) 1.200.000 Si 1.000.000 2) 300.000 1) 380.000
SD 1.200.000 SD 700.000 2) 57.000
4) 1.140.000
RD 1.577.000
6.3.2.3. Conturi de produse
Activitatea desfășurată de agenții economici din sfera producției materiale se concretizează în obținerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări, servicii.
În contabilitatea curentă, evidențierea produselor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 34 „Produse”:
contul 341 „Semifabricate”
contul 345 „Produse finite”
contul 346 „Produse reziduale”
contul 348 „Diferențe de preț la produse”
Contul 345 „Produse finite” este un cont de active circulante, cont de ACTIV. Se debitează cu valoarea produselor finite obținute de unitate din producție proprie în corespondență cu contul 711 „Variația stocurilor”; cu valoarea produselor finite intrate în gestiunea unității pe diferite căi: aport de capital, revenite în unitate din custodie sau consignație, plusuri constatate la inventar în corespondență cu conturile care arată proveniența: cont 456 „Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”, cont 354 „Produse finite la terți”, contul 711 „Variația stocurilor” pentru plusurile la inventar. Se creditează cu valoarea produselor finite ieșite din gestiune prin vânzare în corespondență cu contul 711 „Variația stocurilor”; cu cele trimise în custodie sau consignație în corespondență cu contul 354 „Produse aflate la terți” cu produsele constatate lipsă la inventar prin debitul contului 711 „Variația stocurilor”. Soldul este debitor și reflectă valoarea produselor finite existente în stoc.
La unitățile care evidențiază produsele finite la cost prestabilit (antecalculat) diferențele dintre costul prestabilit și costul efectiv determinat la finele lunii se înregistrează în contul 348 „Diferențe de preț la produse”.
Contul 348 „Diferențe de preț la produse” este un cont RECTIFICATIV, cont de activ.
Se debitează cu diferențele dintre costul prestabilit (antecalculat) și costul efectiv, în negru diferențele nefavorabile și în roșu diferențele favorabile, în corespondență cu contul 711 „Variația stocurilor”.
Se creditează cu diferențele de preț repartizate la sfârșitul perioadei asupra produselor vândute în corespondență cu debitul contului 711 „Variația stocurilor”.
Soldul debitor reprezintă diferențele de preț aferente produselor existente în stoc.
6.3.2.4. Conturi de mărfuri
Mărfurile cuprind bunuri materiale cumpărate în vederea revânzării, în forma în care au fost cumpărate. O problemă care se ridică în cazul mărfurilor este formarea prețului de vânzare cu amănuntul; acesta fiind format din prețul de achiziție plus adaosul comercial, plus taxa pe valoare adăugată calculată asupra valorii deoarece taxa pe valoare adăugată este suportată de cumpărătorii de mărfuri (populație).
Exemplu: Se cumpără mărfuri la preț negociat de 3.000.000 lei, TVA 19 %. Unitatea aplică un adaos comercial de 20%.
Adaos comercial =
Preț de vânzare cu amănuntul =
= 3.000.000 + 600.000 +
Pentru contabilitatea mărfurilor Planul de conturi general rezervă grupa 37 formată din:
Contul 371 „Mărfuri”
Contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri”
Contul 371 „Mărfuri” cont de active circulante, cont de ACTIV.
Se debitează cu valoarea, la preț de înregistrare, a stocurilor de mărfuri intrate în gestiunea unității prin achiziționare de la furnizori, aduse ca aport de capital; plusuri constatate la inventar, cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, animalelor și păsărilor vândute ca atare; valoarea la preț de înregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de desfacere; cu adaosul comercial și taxa pe valoare adăugată neexigibilă în situația în care evidența mărfurilor se ține la preț cu amănuntul.
Se creditează cu valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune: prin vânzare, trimise în custodie sau în consignație la terți; cu valoarea mărfurilor constatate minus la inventar, a pierderilor din calamități; cu valoarea adaosului comercial și cu taxa pe valoare adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute, în situația în care evidența mărfurilor se ține la preț cu amănuntul.
Adaosul comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea unității cu activitate comercială se reflectă cu ajutorului contului 378 „Diferențe de preț la mărfuri” cont RECTIFICATIV al valorii de înregistrare a mărfurilor. Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune și se debitează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute. Soldul contului evidențiază valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc.
Aplicații privind conturile de produse și mărfuri
Operația 1. În baza bonului de predare-primire-transfer se predau la magazie produse finite la cost efectiv de 1.200.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura obținerii de produse finite.
Operația determină creșterea unui post de activ respectiv „Produse finite” concomitent cu majorarea veniturilor din producția stocată.
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt contul 345 „Produse finite” cont de activ care prin creștere se debitează și contul 711 „Variația stocurilor” cont de venituri care funcționează după regula conturilor de pasiv și deci prin creștere se creditează.
Formula contabilă:
345 „Produse finite” = 711 „Variația stocurilor” 1.200.000
Operația 2. În baza facturii se înregistrează vânzarea produselor finite la preț negociat de 1.500.00 lei, T.V.A. 19%.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura vânzării de produse.
Operația determină modificări în sensul creșterii respectiv majorarea creanțelor față de clienți – postul Clienți din activ concomitent cu majorarea veniturilor și a obligațiilor față de buget privind taxa pe valoare adăugată colectată. (Unitatea este obligată să verse la buget diferența dintre TVA colectată și TVA deductibilă).
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt 411 „Clienți” cont de activ, prin creștere se debitează, contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” cont asimilat conturilor de pasiv, care prin creștere se creditează și contul 4427 „TVA colectată” cont de pasiv, prin creștere se creditează.
Formula contabilă:
411 „Clienți” = % 1.785.000
701 „Venituri din vânzarea produselor 1.500.000
finite”
4427 „TVA colectată” 285.000
Operația 3. În urma vânzării produselor finite, în baza avizului de expediție și a facturii se înregistrează descărcarea gestiunii (scăderea din gestiune).
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura scăderii din gestiune a stocurilor vândute.
Operația determină modificări de diminuare respectiv diminuarea unui post din activ „Produse finite” și diminuarea veniturilor din producția stocată. În urma vânzării veniturile din producția stocată devin venituri certe și se înregistrează în contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”.
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt contul 345 „Produse finite” cont de activ prin diminuare se creditează și contul 711 „Variația stocurilor” cont asimilat conturilor de pasiv, care prin diminuare se debitează.
Formula contabilă:
711 „Variația stocurilor” = 345 „Produse finite” 1.200.000
După înregistrarea în conturi situația se prezintă astfel:
345„Produse finite” 308 „Venituri din
D C D producția stocată” C
1) 1.200.000 3) 1.200.000 3) 1.200.000 1) 1.200.000
411 „Clienți” 701 „Venituri din vânz.” 4427„TVA
D C D produselor finite C D colectată” C
2) 1.785.000 2) 1.150.000 2) 285.000
Operația 4. Se cumpără mărfuri la prețul de 2.000.000 lei, TVA 19%, conform Facturii nr…….. și a Notei de recepție și constatare de diferențe nr. …….
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura cumpărării de mărfuri.
Operația determină modificări de creștere în bilanț; creșterea postului din activ „Mărfuri”, a postului din activ „TVA deductibilă” concomitent cu majorarea unui post din pasiv “Furnizori”. Tipul de modificare A+x1aI+x2aj= P+xpI când (x1+x2) = x
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt 371 „Mărfuri” cont de activ prin creștere se debitează, contul 4426 „TVA deductibilă” cont de activ prin creștere se debitează și contul „Furnizori” cont de pasiv prin creștere se creditează.
Formula contabilă:
% = 401 „Furnizori” 2.380.000
371 „Mărfuri” 2.000.000
4426 „TVA deductibilă” 380.000
Operația 5. Pentru determinarea prețului de vânzare cu amănuntul unitatea aplică mărfurilor cumpărate un adaos comercial de 15% și TVA 19%.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura majorării valorii mărfii.
Operația determină creșterea unui post de activ „Mărfuri” și majorarea concomitentă a două posturi de pasiv „Diferențe de preț la mărfuri” și „TVA neexigibilă”. Modificarea este de tipul A+xai= P+ x1pi + x2pj ; x= x1+x2
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt 371 „Mărfuri” cont de activ prin creștere se debitează, contul 348 „Diferențe de preț la mărfuri” cont de pasiv, prin creștere se creditează și 4428 „TVA neexigibilă” cont bifuncțional care prin creștere se creditează (în cazul majorării datoriilor).
Formula contabilă
371 „Mărfuri” = % 737.000
348 „Diferențe de preț la mărfuri” 300.000
4428 „TVA neexigibilă” 437.000
Operația 6. În baza documentelor de casă se înregistrează vânzarea mărfurilor prin magazinele de desfacere „en detail”.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura unor vânzări de mărfuri.
Operația determină modificarea unui post din activ “Casa”; concomitent cu majorarea veniturilor din vânzarea mărfurilor și a taxei pe valoare adăugată colectată.
c. În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt 531 „Casa” cont de activ prin creștere se debitează, contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” cont asimilat conturilor de pasiv, deci prin creștere se creditează și contul 4427 „TVA colectată” cont de pasiv prin creștere se creditează.
Formula contabilă:
531 „Casa” = % 2.737.000
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 2.300.000
4427 „TVA colectată” 437.000
Operația 7. În urma vânzării mărfurilor se înregistrează descărcarea gestiunii.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura scăderii din gestiune a mărfurilor vândute.
Operația determină modificări de diminuare a unui post din activ respectiv postul „Mărfuri” și majorarea „Cheltuielilor privind mărfurile” și diminuarea unor posturi din pasiv: postul 378 „Diferențe de prețuri la mărfuri” și postul 4428 „TVA neexigibilă”.
În contabilitatea curentă, conturile între care se stabilește corespondența sunt: contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” cont asimilat conturilor de activ prin creștere se debitează, contul 378 „Diferențe de preț la mărfuri” cont de pasiv prin diminuare se debitează, contul 4428 „TVA neexigibilă” de pasiv (în acest caz) prin diminuare se debitează și contul 371 „Mărfuri” cont de activ prin diminuare se creditează.
Formula contabilă:
% = 371 „Mărfuri” 2.737.000
607 „Chelt. privind mărfurile” 2.000.000
378 „Diferențe de preț la mărf.” 300.000
4428 „TVA neexigibilă” 437.000
După înregistrarea operațiilor în evidența cronologică situația în conturi se prezintă astfel:
371 „Mărfuri” 401 „Furnizori” 4426„TVA
D C D C D deductibilă” C
4) 2.000.000 7) 2.737.000 4)2.360.000 4) 360.000
5) 737.000
RD*2.737.000
378 „Diferențe de preț la 531 „Casa” 707 „Venituri din
D mărfuri” C D C D vânzarea mărf.” C
7) 300.000 300.000(5) 6)2.737.000 6) 2.300.000
Rd 300.000 Rc 300.000
4428 „TVA neexigibilă” 4427 „TVA colectată” 607„Chelt. privind
D C D C D mărfurile” C
7) 437.000 437.000(5) 6) 437.000 7) 2.000.000
Rd437.000 Rc 437.000
*În acest exemplu reprezintă prețul de vânzare cu amănuntul.
6.4. Conturi de trezorerie
6.4.1. Conținutul și structura trezoreriei
Termenul de trezorerie provine din franceză, de la cuvântul “tresorerie” și înseamnă tezaur, visterie. În sens restrâns prin trezorerie se înțeleg disponibilitățile bănești în lei sau/și valută existente la bănci și în caseria unității. În sens larg în categoria „trezorerie” se include și valori mobiliare de plasament (acțiuni, obligațiuni) care pot fi transformate prin vânzare în disponibilități bănești.
În Planul de Conturi general clasa 5 „Conturi de trezorerie” grupează conturile în două mari categorii:
Investiții financiare pe termen scurt
Disponibilități bănești
În această clasă se mai cuprind valorile de încasat, acreditivele, creditele bancare pe termen scurt.
Grupa 50 „Investiții financiare pe termen scurt” cuprinde următoarele:
contul 502 „Acțiuni proprii”
contul 503 „Acțiuni”
contul 505 „Obligațiuni emise și răscumpărate”
contul 506 „Obligațiuni”
contul 508 „Alte investiții financiare pe termen scurt și creanțe asimilate”
contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiții financiare pe termen scurt”.
Conturile 502, 503, 505, 506, 508 sunt conturi de ACTIV.
Se debitează cu titlurile de plasament cumpărate la preț de achiziție și se creditează cu titlurile de plasament vândute (cesionate) la prețul de cesiune respectiv cu titlurile de plasament anulate la valoarea nominală a acestora.
Diferențele care apar între prețul de achiziție și cel de cesiune la titlurile de plasament achiziționate și revândute precum și cele dintre prețul de achiziție și valoarea nominală la titlurile anulate se înregistrează în contul de cheltuieli 6642 “Pierderi privind investițiile financiare pe termen scurt cedate” diferențele nefavorabile, respectiv în contul 7642 „Câștiguri din investiții financiare pe termen scurt cedate” diferențele favorabile.
Aplicații privind conturile de titluri de plasament
Operația 1. O societate comercială răscumpără în vederea anulării 100 acțiuni proprii la prețul de 48.000 lei/acțiune; valoarea nominală este 50.000 lei/acțiune.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura cumpărării de titluri de plasament.
Operația determină majorarea unui post din activul bilanțului “Acțiuni proprii” concomitent cu diminuarea unui alt post din activ “Disponibil la bancă” este deci de tipul A+xaI-xaj=P.
În contabilitatea curentă, intervin următoarele conturi, între care se stabilește corespondența: 502 „Acțiuni proprii” cont de activ, prin majorare se debitează și contul 5121 „Conturi la bănci în lei” prin diminuare se creditează.
Formula contabilă:
502 „Acțiuni proprii” = 5121 „Conturi la bănci în lei”4.800.000(100×48.000)
Operația 2. Adunarea Generală decide anularea acțiunilor și diminuarea corespunzătoare a capitalului social.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura diminuării capitalului social.
Operația determină diminuarea unui post de activ „Acțiuni proprii” concomitent cu diminuarea unui post din pasiv “Capital social” operația fiind de tipul A-xaI = P – xpI
În contabilitatea curentă, conturile care intervin sunt contul 502 „Acțiuni proprii” cont de activ prin diminuare se va credita cu suma de 4.800.000 (100×48.000) și contul 101 „Capital” cont de pasiv prin diminuare se va debita cu suma de 5.000.000 (100×50.000). Diferența dintre prețul de cumpărare 48.000 lei/acțiune și valoarea nominală a unei acțiuni, se va înregistra în contul 7642 „Câștiguri din investiții financiare pe termen scurt cedate” în sumă totală de 200.000 (100×2.000)
Formula contabilă:
101 „Capital” = % 5.000.000
502 „Acțiuni proprii” 4.800.000
7642 „Câștiguri din investiții 200.000
financiare pe termen scurt cedate”
După înregistrarea operațiilor în evidența cronologică, situația în conturi se prezintă astfel:
502 „Acțiuni proprii” 101 „Capital”
D C D C
1) 4.800.000 4.800.000 (2) 2) 5.000.000 Si 200.000.000
5121„Conturi la bănci 7642 „Câștiguri din investiții financiare
D în lei” C D pe termen scurt cedate” C
Si 15.000.000 4.800.000 (1) 200.000.(2)
Conturi de disponibilități bănești
Disponibilitățile bănești ale unității se pot găsi în una din următoarele situații:
disponibilități bănești în conturi la bănci – în lei sau/și în valută.
Numerar în caseria unității în lei sau/și în valută.
Disponibilitățile bănești existente în conturi la bănci se evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 512 „Conturi curente la bănci” detaliat în următoarele conturi sintetice de gradul II:
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei”
Contul 5124 „Conturi la bănci în valută”
Contul 5125 „Sume în curs de decontare”
Contul 512 este un cont de mijloace bănești, cont de ACTIV. Se debitează cu încasările în corespondență cu conturile care arată proveniența și se creditează cu plățile efectuate din cont în corespondență cu conturile care arată destinația sau scopul plăților. Soldul debitor reflectă disponibilitățile bănești pe care unitatea le are în cont la bancă.
Unitățile care au deschise conturi la mai multe societăți bancare, deschid conturi analitice în cadrul contului 5121 „Conturi la bănci în lei” pentru fiecare societate bancară.
În cadrul contului 5124 „Conturi la bănci în valută” se deschid conturi analitice pentru fiecare tip de valută. Contabilitatea disponibilităților bănești în valută se ține atât în lei cât și în valută. La sfârșitul lunii disponibilitățile în valută existente în conturi la bănci se evaluează la cursul oficial din ultima zi. Diferențele care apar din fluctuațiile de curs valutar vor fi preluate în contul de cheltuieli 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar” cele nefavorabile respectiv în contul de venituri 765 „Venituri din diferențe de curs valutar” diferențele favorabile.
Înregistrările în contul 512 au la bază extrasul de cont primit de la bancă și documentele anexate acestuia.
Încasările și plățile în numerar – în lei și în valută – au o pondere redusă în activitatea unităților economice, dar sunt de o mare diversitate și frecvență.
Principalele încasări în lei provin din vânzări de mărfuri, de produse, lichidarea unor debitori, ridicări de numerar de la bancă, aport de capital etc.
Principalele plăți în lei se fac pentru achitarea salariilor, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurărilor sociale, avansuri spre decontare, cumpărări de mărfuri, depuneri de numerar la bancă.
Operațiunile de încasări și plăți au la bază documente tipizate, specifice fiecărei operațiuni economice, astfel:
Cecul de numerar pentru ridicarea sumelor de la bancă semnat de persoanele împuternicite;
Chitanța emisă pentru sumele încasate;
Chitanța fiscală pentru încasările din vânzări în numerar pentru care se separă TVA;
Foaia de vărsământ cu chitanță pentru depunerea sumelor în contul de la bancă;
Bonuri și centralizatoare ale caselor de marcat;
Centralizatoare-monetare pentru vânzări prin magazine cu amănuntul;
Lista de plată (avans, premii etc.);
Stat de salarii;
Ordine de deplasare etc.
Totalitatea operațiunilor de încasări și plăți se înscriu de către casier în „Registrul de casă” care constituie evidența operativă pentru operațiunile efectuate prin caserie.
Contabilitatea mijloacelor bănești aflate în caseria unității și a mișcării acestora ca urmare a încasărilor și plăților se ține distinct în lei și în valută cu ajutorul contului sintetic de gradul I 531 „Casa” cont de ACTIV.
Contul 531 „Casa” se debitează cu încasările în numerar în corespondență cu conturile care arată proveniența sumelor și se creditează cu plățile în numerar în corespondență cu conturile care arată destinația sau scopul plăților. Soldul debitor reflectă numerarul existent în caseria unității, în lei și în valută.
Contabilitatea viramentelor interne
Înregistrarea în contabilitate a virării sumelor dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie se realizează cu ajutorul contului 581 „Viramente interne” cont de ACTIV. Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie și se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Contul nu are sold.
Aplicații privind conturile de disponibilități bănești
Operația 1. Se încasează suma de 30.000.000 lei de la clientul “X” pentru produsele livrate – conform extrasului de cont și a ordinului de plată anexat.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura încasării unei sume de bani de la un client.
Operația determină creșterea unui post din activul bilanțului „Disponibil la bancă” concomitent cu diminuarea creanțelor din postul “clienți” tot din activul bilanțului; tipul de modificare: A + xaI – xaj = P.
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt 5121 „Conturi la bănci în lei” cont de activ prin majorare se debitează și contul 411 „Clienți” cont de activ prin diminuare se creditează.
Formula contabilă:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 411 „Clienți” 30.000.000
Operația 2. Se achită factura pentru materiile prime achiziționate în valoare de 1.200.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura plății unei sume de bani către furnizori.
Operația determină modificări de scădere astfel se diminuează postul de activ „Disponibil la bancă” concomitent cu diminuarea obligației față de furnizori evidențiată în postul “Furnizori” din pasivul bilanțului.
Tipul de operație : A – xaI = P – xpI
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt 5121 „Conturi la bănci în lei” cont de activ prin diminuare se creditează și contul 401 „Furnizori” cont de pasiv, prin diminuare se debitează.
Formula contabilă:
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.200.000
Operația 3. Pe baza cecului de numerar se ridică din contul de disponibil suma de 8.000.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura încasării de numerar de la bancă.
Operația determină creșterea unui post de activ, respectiv a numerarului din caserie, concomitent cu scăderea cu aceeași sumă a unui alt post de activ respectiv a disponibilului de la bancă în lei.
Tipul de modificare: A + xai – xaj = P
În contabilitatea curentă, întrucât operația determină trecerea unei sume de bani dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, intervine contul 581 „Viramente interne”. Deci, conturile în care se înregistrează operația sunt: contul 5121 „Conturi la bănci în lei” cont de activ prin diminuare se creditează; contul 581 „Viramente interne” cont de activ se debitează cu suma preluată din contul de disponibilități, iar la intrarea sumei în caserie se creditează; contul 5311 „Casa” cont de activ care prin majorare se debitează.
Formulele contabile sunt:
581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 8.000.000
5311 „Casa în lei” = 581„Viramente interne” 8.000.000
Operația 4. Se achită pe baza Listei de plată avansul chenzinal în sumă de 8.000.000 lei salariaților.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura unor plăți către salariați.
Operația determină diminuarea unui post din activul bilanțului respectiv Casa și majorarea cu aceeași sumă a unui alt post din activ, respectiv „Avansuri acordate personalului”. Tipul de modificare este: A+xaI – xaj=P
Formula contabilă:
425 „Avansuri acordate personalului”= 5311 „Casa” 8.000.000
După înregistrarea operațiilor în evidența cronologică, situația în conturi se prezintă astfel:
6.5. Conturi de creanțe și datorii
6.5.1. Conturi de creanțe
Creanța este dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sumă de bani sau alte bunuri economice.
Evidențierea drepturilor de creanță se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 4 – Conturi de terți, în principal conturile din grupa 41 „Clienți și conturi asimilate” la care se adaugă conturile 461 „Debitori diverși” și 425 „Avansuri acordate personalului”.
Clienții sunt persoane juridice față de care unitatea are drepturi de a le pretinde achitarea unor sume de bani în lei sau valută reprezentând valoarea facturilor pentru produsele vândute, lucrările executate sau serviciile prestate acestora.
Evidența clienților se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 41 „Clienți și conturi asimilate” în care se realizează o structurare a clienților pe stadiile în care se află aceștia în relațiile cu unitatea respectivă.
Contul 411 „Clienți”
Contul 413 „Efecte de primit de la clienți”
Contul 416 „Clienți incerți”
Contul 418 „Clienți – facturi de întocmit”
Contul 411 „Clienți” este un cont de active circulante în decontare, cont de ACTIV. Se debitează cu valoarea facturilor pentru produsele livrate, lucrările executate și serviciile prestate în corespondență cu conturile de venituri corespunzătoare și cu contul 4427 „TVA colectată” pentru taxa pe valoare adăugată aferentă facturilor respective. Se creditează la încasarea facturilor în corespondență cu contul de disponibil în care se încasează factura (512 „Conturi curente la bănci” sau 513 „Casa”) precum și cu clienții a căror încasare este incertă și sunt trecuți în contul 416 „Clienți incerți”. Soldul debitor reprezintă drepturile de creanță neîncasate.
6.5.2. Conturi de datorii (obligații)
Datoriile reprezintă obligații care rezultă în urma relațiilor contractuale sau sunt stabilite prin lege .
Datoriile, în funcție de modalitatea nașterii lor se pot clasifica astfel:
1. Datorii care au ca izvor relații contractuale:
datorii față de furnizori pentru bunurile materiale livrate, serviciile prestate, lucrările executate;
datorii față de personalul unității pentru munca prestată de aceștia în cadrul unității;
datorii față de creditori rezultate din concesiuni, locații de gestiune, alte cauze;
datorii față de societățile bancare pentru creditele contractate precum și față de alte persoane pentru creditele obligatare și alte credite.
Datorii care au ca bază acte normative stabilite de organele în drept:
datorii față de buget: impozitul pe profit, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxe etc.
datorii față de organismele de asigurări și protecție socială inclusiv față de Ministerul Sănătății;
Datoriile unității sunt elemente de pasiv; deci toate conturile de datorii după funcția contabilă sunt conturi de PASIV. Se creditează cu nașterea datoriei față de terți în corespondență cu conturile care reflectă proveniența datoriei și se debitează cu stingerea datoriei în corespondență cu conturile de disponibil. Soldul creditor reflectă datoriile unității față de terți.
Aplicații privind conturile de creanțe și datorii
Operația 1. Unitatea vinde produse finite unui client extern la preț negociat conform facturii de 1000 $ (cursul valutar 1$ = 20.000 lei); valoarea contabilă 16.000.000.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura vânzării de produse finite.
Operația produce modificări de creștere a unui post din activul bilanțului respectiv, „Clienți” și majorarea corespunzătoare a veniturilor unității.
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt 411 „Clienți” cont de activ care prin majorare se debitează și contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” cont asimilat conturilor de pasiv care prin majorare se creditează.
Formula contabilă:
411 „Clienți” = 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”20.000.000
(1000×20.000)
Concomitent are loc descărcarea gestiunii de produsele vândute.
711 „Variația stocurilor”= 345 „Produse finite” 16.000.000
Operația 2. Unitatea achiziționează materii prime la preț negociat, conform facturii de 2.000.000 lei TVA 19%.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura achiziționării de materii prime.
Operația produce modificări în sensul creșterii în activ postul „Materii prime” și „TVA deductibilă”, iar în pasiv postul “Furnizori”.
Tipul de modificare: A+x1aI+x2aj=P+xpI unde x1+x2=X
În contabilitatea curentă corespondența se stabilește între următoarele conturi 301 „Materii prime” cont de activ prin majorare se debitează, contul 4426 „TVA deductibilă” cont de activ prin majorare se debitează și contul 401 „Furnizori” cont de pasiv prin majorare se creditează.
Formula contabilă:
% = 401 „Furnizori” 2.380.000
301 „Materii prime” 2.000.000
4426 „TVA deductibilă” 380.000
Operația 3. La finele lunii unitatea înregistrează statul de salarii în sumă totală de 25.000.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura obligațiilor unității față de personal pentru munca prestată.
Operația determină creșterea cheltuielilor unității privind salariile personalului concomitent cu majorarea unui post din pasivul bilanțului „Personal – remunerații datorate”.
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” cont asimilat conturilor de activ care prin majorare se debitează și contul 421 „Personal-salarii datorate” cont de pasiv care prin majorare se creditează.
Formula contabilă:
641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii datorate” 25.000.000
personalului”
Operația 4. Unitatea înregistrează contribuția de asigurări sociale datorate organelor în drept în cotă de 30% din salariu brut conform situației de calcul 7.500.000 lei.
Analiza contabilă a operației:
Operația este de natura obligației unității față de asigurările sociale.
Operația determină modificări de creștere prin majorarea cheltuielilor unității privind asigurările sociale concomitent cu majorarea obligațiilor față de asigurările sociale.
În contabilitatea curentă conturile între care se stabilește corespondența sunt 645 „Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” cont asimilat conturilor de activ, prin majorare se debitează și contul 431 „Asigurări sociale” cont de pasiv, prin majorare se creditează.
Formula contabilă:
645 „Cheltuieli privind = 431 „Asigurări sociale” 7.500.000
asigurările și protecția socială”
După înregistrarea operațiilor în evidența cronologică, situația în conturi se prezintă astfel:
6.6. Conturi de cheltuieli, venituri și rezultate
6.6.1. Caracterizarea generală a cheltuielilor și veniturilor unităților economice
Derularea activității unităților economice are ca scop final obținerea de profit. Rezultatul economic înregistrat de un agent economic se determină ca diferență între cheltuielile angajate pentru obținerea de produse, executarea de lucrări sau/și prestarea de servicii și veniturile realizate din vânzarea produselor, mărfurilor, din lucrările executate sau/și serviciile prestate.
Cheltuielile angajate de un agent economic sunt de o mare varietate, motiv pentru care cunoașterea structurii și caracteristicilor acestora impune o clasifi care după anumite criterii.
În funcție de activitățile care le generează se disting:
a) Cheltuieli privind activitatea de exploatare: consumul de materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, costul mărfurilor vândute, consum de piese de schimb, cheltuieli cu salariile, cheltuieli privind asigurările și protecția socială, alte cheltuieli patronale (contribuția la Fondul de Solidaritate Socială etc.); impozite și taxe datorate.
b) Cheltuieli privind activitatea financiară: cheltuieli din creanțe legate de participații, pierderi din vânzarea de titluri de plasament, diferențe nefavorabile de curs valutar, dobânzi plătite pentru împrumuturile primite, sconturi acordate clienților și alte cheltuieli.
c) Cheltuieli excepționale în care se cuprind cheltuielile generate de operații excepționale, nelegate de activitatea normală (curentă) a agentului economic. Ele sunt grupate în două mari categorii:
cheltuieli ocazionate de operații de gestiune: despăgubiri plătite, amenzi, penalități, lipsuri la inventar, donații și subvenții acordate, pierderi din debitori diverși;
cheltuieli ocazionate de operații de capital: valoarea contabilă a imobilizărilor cedate, alte cheltuieli excepționale.
Cheltuieli cu amortizările și provizioanele
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Veniturile unității reprezintă sume încasate sau valori de încasat din vânzări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii precum și din executarea unor obligații legale sau contractuale. În categoria „Venituri” se cuprind valorile aferente producției stocate, producției de imobilizări, cele provenite din diminuarea sau anularea provizioanelor, din diferențele favorabile de curs valutar etc.
Structurarea și clasificarea veniturilor are la bază aceleași criterii ca și cheltuielile. Se disting astfel:
Venituri din activitatea de exploatare: venituri din vânzarea produselor, venituri din executarea de lucrări și servicii prestate, venituri din vânzarea mărfurilor; venituri din producția stocată; venituri din producția de imobilizări; venituri din subvenții de exploatare, alte venituri.
Venituri din activitatea financiară: venituri din participații, venituri din alte imobilizări financiare (dividende, dobânzi), venituri din creanțe imobilizate, venituri din titluri de plasament, venituri din sconturi obținute, venituri din diferențe de curs valutar; alte venituri financiare.
Venituri din operații excepționale care cuprind două categorii de operații:
venituri excepționale din operații de gestiune: despăgubiri încasate, cote părți din subvenții pentru investiții, donații încasate etc.
venituri excepționale din operații de capital: venituri din cedarea activelor, alte venituri.
6.6.2. Conturile de cheltuieli
Contabilitatea cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” grupate pe feluri de activități, astfel:
Cheltuieli de exploatare – grupele 60-65:
60 – „Cheltuieli privind stocurile”
61 – „Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”
62 – „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”
63 – „Cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate”
64 – „Cheltuieli cu personalul”
65 – „Alte cheltuieli de exploatare”
Cheltuieli financiare
66 – „Cheltuieli financiare”
Cheltuieli excepționale
67 – „Cheltuieli extraordinare”
Cheltuieli cu amortizarea și provizioanele
68 – „Cheltuieli cu amortizarea și provizioanele”
Cheltuieli cu impozitul pe profit
69 – „Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite”
Conturile de cheltuieli prin funcția lor contabilă sunt asimilate conturilor de ACTIV. Se debitează cu cheltuielile efectuate de unitate, în funcție de natura lor. Se creditează la sfârșitul perioadei în corespondență cu contul 121 „Profit și pierdere” trecându-se toate cheltuielile asupra rezultatului financiar. La sfârșitul perioadei nu prezintă sold și nu apar în bilanț.
6.6.3. Conturile de venituri
Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri” grupate după proveniența veniturilor.
Venituri din exploatare:
70. Cifra de afaceri
71. Variația stocurilor
72. Venituri din producția de imobilizări
74. Venituri din subvenții de exploatare
75. Alte venituri din exploatare
Venituri financiare
76. Venituri financiare
Venituri excepționale
77. Venituri extraordinare
Conturile de venituri prin funcția lor contabilă sunt asimilate conturilor de PASIV. Se creditează cu veniturile realizate în cursul perioadei și se debitează la sfârșitul perioadei în corespondență cu contul 121 „Profit și pierdere” colectându-se în contul de rezultate toate veniturile realizate în perioada respectivă. La sfârșitul perioadei nu prezintă sold și nu apar în bilanț.
6.6.4. Conturile de rezultate financiare
Rezultatul financiar exprimă sinteza activității economice a unității. El se determină ca diferență între veniturile realizate indiferent de data încasării lor și cheltuielile angajate indiferent de data plății lor.
Deci: Venituri > Cheltuieli Profit
Venituri < Cheltuieli Pierdere
Contabilitatea rezultatelor financiare se realizează cu grupa 12 „Rezultatul exercițiului” din clasa 1 „Conturi de capitaluri” care cuprinde:
contul 121 “Profit și pierdere”
contul 129 “Repartizarea profitului”
Contul 121 „Profit și pierdere” este cont bifuncțional. Se creditează la sfârșitul perioadei cu veniturile obținute și se debitează cu cheltuielile efectuate. Soldul creditor reprezintă profit, iar soldul debitor pierdere.
Pentru exemplificare presupunem că la finele perioadei situația conturilor de venituri și cheltuieli se prezintă astfel:
contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, sold debitor 2.000.000
contul 602 „Cheltuieli cu materiale consumabile” 500.000
contul 605 „Cheltuieli privind energia și apa” 1.500.000
contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” 14.000.000
contul 645 „Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” 4.000.000
contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”, sold creditor 10.000.000
contul 704 „Venituri din lucrări executate și servicii prestate” 6.000.000
contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 7.000.000
contul 711 „Variația stocurilor”, sold creditor 2.000.000
La finele perioadei conturile de cheltuieli și conturile de venituri se închid prin contul 121 „Profit și pierdere”.
Formula contabilă pentru închiderea conturilor de cheltuieli:
121 „Profit și pierdere” = % 22.000.000
601 „Chelt. cu materiile prime” 2.000.000
602 „Chelt. cu mat. consumabile” 500.000
605 „Chelt. privind energia și apa” 1.500.000
641 „Chelt. cu salariile pers.” 14.000.000
645 „Chelt. privind asig. sociale și 4.000.000
protecția socială”
Formula contabilă pentru închiderea conturilor de venituri:
% = 121 „Profit și pierdere” 25.000.000
701 „Venituri din vânzarea produselor finite 10.000.000
704 „Venituri din lucrări executate și servicii prestate” 6.000.000
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 7.000.000
711 „Variația stocurilor” 2.000.000
După înregistrarea în evidența cronologică situația în conturi se prezintă astfel:
CAPITOLUL 7
DOCUMENTAREA OPERAȚIILOR ECONOMICE – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂȚII
7.1.Noțiunea, conținutul și funcțiile documentelor economice
O caracteristică distinctivă a contabilității o constituie fundamentarea și justificarea tuturor datelor consemnate pe bază de acte scrise întocmite în momentul și la locul efectuării operațiilor economice și financiare. Consemnarea fenomenelor economice este precedată de observarea directă a fenomenelor și proceselor economice ceea ce asigură realitatea și exactitatea informațiilor cuprinse în documentele contabile. Această particularitate conferă și importanța care se acordă datelor din documentele din contabilitate.
Corectitudinea și exactitatea datelor din contabilitate reprezintă o condiție minimă în reflectarea stării patrimoniului la un moment dat, a transformărilor patrimoniale cu preponderență în cazul valorilor materiale, financiare și bănești, precum și a drepturilor și obligațiilor unității care intervin în relațiile contractuale ale acesteia. În contabilitatea curentă nu se poate înregistra nici o operație economică sau financiară fără a avea la bază un document, un act scris semnat de persoanele în drept.
Documentele economice sunt acte scrise întocmite pentru operațiile economice și financiare, în momentul, și, de regulă, la locul efectuării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii acestor operații și ca bază a înregistrării lor în evidența economică în general și în contabilitate în special.
Conținutul documentelor economice diferă în funcție de specificul operațiilor consemnate, dar există și elemente obligatorii, care, de regulă se regăsesc în toate documentele. Se poate afirma că fiecare document cuprinde elemente obligatorii și elemente specifice.
Elementele obligatorii, comune tuturor documentelor menite să asigure reflectarea clară și completă a operațiilor economice pentru care se întocmesc sunt:
Antetul : – denumirea și adresa unității patrimoniale inclusiv nr. de telefon și fax (unde este cazul).
– compartimentul structural care întocmește documentul: secție, atelier, serviciu, birou.
– denumirea documentului (factură, proces-verbal, chitanță, ordin de plată etc.)
– părțile și persoanele participante la efectuarea operației economice consemnată în document;
conținutul operației economice reflectată în document și justificarea efectuării ei.
etaloanele informaționale utilizate pentru consemnarea operației: monetar, cantitativ, etalon-muncă etc.
semnăturile persoanelor participante la efectuarea operației economice consemnate în document, a celor care l-au întocmit și a persoanelor care răspund pentru executarea, conținutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea și realitatea operației economice respective.
Elementele specifice diferă de la o categorie de documente la alta cu rolul de particularizare și completare a elementelor de bază. Exemplu Factura cuprinde date privind contractul sau comanda pe baza căreia are loc livrarea.
În activitatea practică documentele trebuie să îndeplinească un complex de funcții.
Funcțiile pe care trebuie să le îndeplinească documentele:
Funcția de consemnare, letrică și cifrică, cantitativă și valorică, a operațiilor economice efectuate.
Funcția de acte justificative pe baza cărora se procedează la înregistrarea operațiilor economice și financiare în contabilitatea curentă.
Funcția de asigurare a integrității patrimoniului economic întrucât în baza datelor informaționale consemnate în documente se stabilește răspunderea gestionară a persoanelor care administrează unitatea, în special elementele patrimoniale privind valorile materiale și bănești.
Funcția de instrument principal în asigurarea legalității economico-financiare; datele consemnate în documentele constituie suportul material prin asigurarea unui control riguros pe linia realității operațiilor economice, a respectării disciplinei financiare și fiscale.
Funcția juridică – datele din documente stau la baza stabilirii drepturilor și obligațiilor bănești ale unității; ele servesc ca bază în justiție în cazul unor litigii ale unității cu alte persoane juridice sau fizice.
Rezultă din funcțiile enumerate mai sus că documentele economice nu sunt simple acte scrise în care sunt consemnate operațiile economice și în baza cărora se înregistrează în contabilitatea curentă, ci sfera lor de aplicabilitate este mult mai largă. Informațiile consemnate în ele sunt utilizate în justiție (când este cazul), în statistică și în alte cazuri.
7.2. Întocmirea documentelor economice
Pentru a răspunde rolului ce le revine în unitate, documentele economice trebuie să fie întocmite cu respectarea anumitor cerințe.
Informațiile trebuie să fie scrise clar, citeț, ordonat, fără ștersături sau cifre sau litere îngroșate. pentru a evita omiterea unor date din cuprinsul documentului se utilizează în majoritatea cazurilor documentele tipizate în care datele privind elementele invariabile sunt tipărite, iar pentru datele care diferă de la o operație economică la alta sunt lăsate locuri libere. Completarea documentelor cu datele privind elementele variabile se face manual, cu mașina de scris sau cu calculatorul în funcție de gradul de dotare al unității. Folosirea calculatoarelor electronice presupune o productivitate a muncii mult mai mare în comparație cu toate celelalte modalități, datele sunt trecute mai ordonat, asigurându-se totodată și calculele aritmetice necesare. În plus datele se pot imprima pe dischete, care se folosesc pentru prelucrarea automatizată a datelor informaționale.
Pentru fiecare gen de operație economică se folosește câte un model de document, care are o formă și o aranjare a datelor corespunzătoare specificului operației economice respective.
Indiferent de modalitatea de completare a documentelor la întocmirea lor se impune respectarea anumitor reguli:
Documentele care se întocmesc în mai multe exemplare vor purta obligatoriu același număr de ordine.
În documentele de casă și bancă datele cifrice se repetă și în litere;
Greșelile făcute la întocmirea documentelor sunt corectate cu respectarea următoarelor reguli:
nu se admit ștersături, răzături;
se taie cu o linie textul sau suma greșită în așa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greșit și se scrie deasupra textul sau suma corectă; totodată se face mențiunea privind corectura;
documentul este semnat, la locul respectiv, atât de cel ce a întocmit documentul cât și de cel ce a făcut corectura, dacă aceasta nu a fost făcută de cel ce a întocmit documentul;
în documentele de casă și de bancă (Cecuri, Ordine de plată, Foaie de vărsământ cu chitanță) nu se admit corecturi; dacă s-au făcut greșeli în astfel de documente, ele se anulează, dar rămân în carnetele respective și se întocmesc documente corecte.
În cazul descoperirii erorilor ulterior, la serviciul de contabilitate, corectarea lor este adusă la cunoștința celor ce le-au întocmit precum și a celor interesați de operația economică respectivă.
7.3. Clasificarea documentelor economice
Multitudinea și complexitatea operațiilor economice determină o mare varietate de documente economice iar pentru cunoașterea sistematică se impune clasificarea lor. Prezentăm în continuare clasificarea documentelor în baza mai multor criterii.
După funcția pe care o îndeplinesc: documente sunt de dispoziție, justificative și mixte.
Documente de dispoziție cuprind o dispoziție dată unei persoane juridice sau fizice, exemplu: Dispoziția de plată, ordinul de plată, comanda. Aceste documente nu fac dovada executării operației respective și deci nu pot fi utilizate pentru înregistrarea operației în contabilitate. Ele servesc ca anexe la documentele ce fac dovada executării operației. Exemplu: anexe la extrasul de cont.
Documente justificative sau de execuție cuprind date din care rezultă executarea operației economice sau financiare. Ele stau la baza înregistrării operațiilor economice în contabilitate, exemplu: extrasul de cont, factura, chitanța, bon de materiale etc.
Documente mixte sau combinate reunesc prin conținut, date privind dispoziția de executare și dovada executării ei. Întocmirea se realizează în două etape: în prima etapă sunt cuprinse dispoziții privind executarea operației, iar în etapa a II-a date privind execuția operației. Exemplu: bonul de consum și fișa limitată de consum, cuprinde date privind eliberarea de materii prime sau/și materiale din depozit, iar prin semnăturile persoanelor din secția privind prelucrarea acestora se certifică executarea operației.
După numărul operațiilor economice pe care le cuprinde sunt documente primare și documente centralizatoare sau cumulative.
Documente primare consemnează pentru prima dată operația economică sau financiară și sunt întocmite, în majoritatea cazurilor la locul și în momentul producerii operațiilor economice. Exemplu: Procesul-verbal de predare primire, bon de materiale, chitanțe, Proces-verbal de constatare…..
Documente centralizatoare sau cumulative cuprind date privind mai multe operații economice de același fel. Exemplu: Borderoul privind depunerea facturilor la bancă; Borderou privind depunerea cecurilor la bancă; Centralizatorul consumurilor de materiale etc.
După locul de întocmire și sfera în care circulă: documente interne și documente externe.
Documente interne sunt cele care se întocmesc în cadrul unității și circulă în interiorul ei. Exemplu: note contabile, bon de materiale. Unele documente interne circulă în afara unității spre alte unități patrimoniale. Exemplu: factura privind vânzările de bunuri, executările de lucrări sau/și prestările de servicii, cecurile etc.
Documentele externe sunt cele care s-au întocmit în afara unității sau instituției, dar circulă în cadrul unității. Ele reflectă relațiile unității cu alte unități patrimoniale. Exemplu: factura pentru bunurile achiziționate, extrasul de cont primit de la bancă etc.
După forma de prezentare: documente tipizate și netipizate.
Documentele tipizate se întocmesc pe formulare tip, uniforme cuprinzând elemente strict determinate, a căror folosire este obligatorie. Exemplu: foaie de vărsământ-chitanță, cec de numerar, etc.
Documente netipizate care se întocmesc fie pe formulare specifice fiecărei unități, fie pe hârtie simplă, fără nici un format tip pregătit dinainte. Exemplu: Proces-verbal privind… .
După regimul de tipărire și folosire a formularelor utilizate la întocmirea documentelor se disting: documente întocmite pe formulare cu regim special, documente întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire, gestionare, numerotare, folosire și justificare, documente cu regim uzual.
Documente întocmite pe formulare cu regim special au o reglementare precisă privind tipărirea, numerotarea, gestionarea, evidența, folosirea și păstrarea lor; în această categorie se cuprind: chitanțele și chitanțele fiscale, cecurile, efecte de comerț, avizele de însoțire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cântărire-analiză pentru valorile materiale, cartelele și bonurile de masă, borderourile de achiziții, etc.
Documentele întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire, gestionare, numerotare, folosire și justificare sunt: imprimate cu valoare nominală (mărci poștale, timbre fiscale, bilete de călătorie, bilete de intrare la spectacol), bonuri de carburanți, certificate medicale, carnete de muncă, autorizații de funcționare, autorizații de înmatriculare, permisele de călătorie, etc.
Documente întocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse unor restricții privind tipărirea, numerotarea, gestionarea, folosirea și justificarea lor. În această categorie intră documentele necuprinse în categoriile precedente.
7.4. Tipizarea și verificarea documentelor
7.4.1. Tipizarea documentelor
Tipizarea documentelor este acțiunea prin care se urmărește elaborarea unor tipuri unitare de documente pentru operații de același fel, obligatorii pentru toate unitățile de același fel din cadrul unei ramuri economice sau din cadrul economiei naționale. Tipizarea se referă la conținut, mărime, format, destinație și număr de exemplare. Tipizarea documentelor prezintă o serie de avantaje cum ar fi: asigurarea unui sistem unitar de evidență, posibilitatea prelucrării și centralizării operative a datelor, reducerea cheltuielilor de imprimare și a volumului de muncă necesar pentru completarea lor, eliminarea paralelismului în întocmirea și circulația acestora; reducerea numărului de indicatori la strictul necesar pentru informare, proiectarea unor documente care să asigure prelucrarea automată a datelor, satisfacerea cerințelor de informare pentru toate formele de evidență.
Formularele tipizate pot fi formulare comune privind activitatea financiar-contabilă emise de Ministerul Finanțelor sau formulare specifice elaborate de ministere sau de alte entități organizatorice (asociații profesionale, fundații, etc.).
Lucrarea Sistemul Contabil al Agenților Economici emisă de Ministerul Finanțelor în 1994 cuprinde “Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabilă”.
7.4.2. Verificarea documentelor
Verificarea documentelor de evidență este operația premergătoare înregistrării operațiilor economice și financiare în conturi în scopul descoperirii eventualelor erori, acțiuni ilegale sau incorecte și asigurarea corectitudinii datelor contabile.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte: verificarea formei, verificarea cifrică (aritmetică), verificarea de fond.
Verificarea formei se referă la modul de întocmire a documentelor și urmărește dacă s-a folosit documentul corespunzător naturii operației economice, dacă au fost completate toate elementele cerute de document, semnăturile persoanelor responsabile de întocmirea documentelor, dacă nu sunt ștersături, iar dacă sunt corecturi pe document dacă acestea sunt făcute cu respectarea cerințelor privind persoanele care răspund de acestea.
Verificarea aritmetică (cifrică) urmărește corectitudinea calculelor din documente cu privire la cantități, prețuri, tarife și valori.
Verificarea de fond are ca scop controlul realității, legalității, necesității, oportunității și economicității operației consemnate în document.
Verificarea realității urmărește să stabilească dacă operația economică înscrisă în document s-a făcut la data, locul și în condițiile prevăzute de document.
Legalitatea operației se apreciază prin raportarea ei la actele normative care reglementează genul respectiv de operații (legi, ordonanțe, instrucțiuni), urmărindu-se ca acestea să nu fie încălcate.
Necesitatea operației presupune raportarea operației la cerințele activității unității, deoarece, nu orice operație care este legală este și necesară unității.
Oportunitatea se apreciază prin raportarea ei la momentul la care a avut loc, dacă a fost corect ales sau nu.
Economicitatea operației are în vedere faptul că ea trebuie să se realizeze cu cheltuieli minime.
Controlul documentelor trebuie să fie efectuat de alte persoane decât cele care le-au întocmit sau prelucrat. După verificare, pe documentele întocmite corect se înscriu conturile în care urmează a se înregistra operațiile economice sau financiare. Documentele care în urma verificării se constată că nu corespund cerințelor, se înapoiază compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate.
În mod obligatoriu, pentru a angaja răspunderea, persoanele care au făcut verificarea semnează documentul verificat. În mod obligatoriu persoanele care efectuează verificarea trebuie să fie altele decât cele care au întocmit documentul.
7.5. Circulația documentelor economice
Prin circulația documentelor se înțelege mișcarea succesivă a acestora din momentul întocmirii sau intrării în unitate și până la predarea lor la arhivă.
Documentele economice au un rol esențial în informarea operativă și reală asupra activității economice și financiare din unitate, motiv pentru care circulația documentelor trebuie astfel organizată încât traseele parcurse să fie cât mai scurte posibil, verigile prin care trec să fie stabilite la numărul minim necesar, iar staționarea lor să fie cât mai scurtă la fiecare verigă astfel ca ritmul de circulație să fie mare.
Principalii factori care influențează circulația documentelor sunt: mărimea unității și structura organizatorică; specificul procesului de producție; modul de organizare a evidenței operative și a contabilității; gradul de organizare a lucrărilor de evidență.
Raționalizarea circulației documentelor se concretizează în elaborarea graficului de circulație a documentelor.
Graficului de circulație a documentelor trebuie să cuprindă în mod obligatoriu următoarele elemente:
denumirea documentului;
locul unde se întocmește documentul;
verigile prin care circulă;
cine primește documentul la fiecare verigă și răspunde de predarea lui în continuare precum și termenul de predare la veriga următoare;
cine primește documentul la contabilitate, cine răspunde de verificarea lui și termenul stabilit pentru înregistrare în contabilitate
unde și cui se predă documentul după prelucrarea lui;
cine răspunde de păstrarea documentului până la predarea la arhivă;
Operațiunea de întocmire a graficului și de urmărire a respectării lui revine contabilului șef sau directorului economic din unitate.
În funcție de conținut și sfera de cuprindere graficele de circulație a documentelor pot fi: grafice individuale, grafice pe compartimente sau de structură și grafice generale, la nivel de unitate.
Graficele individuale cuprind documentele și înregistrările pe care le efectuează fiecare persoană, termenele de executare, verigile cărora le transmit documentele.
Graficele pe compartimente cuprind toate lucrările de evidență de care răspunde compartimentul respectiv, documentele pe care le întocmesc, termenele și executanții, compartimentele cărora li se transmit.
Graficele generale cuprind toate operațiile necesare unei lucrări cu un grad mare de complexitate, verigile care participă la aceste lucrări, persoanele care răspund de execuție, termenele de execuție.
7.6. Clasarea și păstrarea documentelor economice
După rezolvarea completă și definitivă a documentelor urmează clasarea lor.
Prin clasare se înțelege organizarea documentelor într-o anumită ordine strict determinată, care să asigure păstrarea lor în condiții de siguranță și găsirea cu ușurință atunci când sunt solicitate de organele în drept. Clasarea se face după anumite criterii: cronologic, după obiect, alfabetic, geografic, mixt.
Clasarea cronologică presupune gruparea documentelor în ordinea datei întocmirii sau înregistrării lor.
Clasarea după obiect constă în gruparea documentelor pe categorii de probleme: documente privind imobilizările, privind activele circulante etc.
După criteriu alfabetic, documentele se grupează pe corespondenți, adică după denumirea unității la care se referă.
Criteriul geografic cere ca documentele să fie ordonate în funcție de localitatea în care se găsesc corespondenții.
Indiferent de criteriul după care se realizează clasarea, în dosar documentele se ordonează în ordine cronologică.
Clasarea documentelor se realizează în două etape:
clasarea provizorie
clasarea definitivă
Clasarea provizorie cuprinde documentele din anul respectiv, grupate după criteriul cronologic combinat cu cel pe obiect, iar dosarele se păstrează la arhiva curentă a contabilității.
Clasarea definitivă presupune predarea dosarelor la arhiva generală a unității după rezolvarea completă și definitivă la arhiva curentă. Înainte de a fi predate la arhiva generală, dosarele cu documente se cos, se numerotează, se sigilează și apoi se certifică de către contabilul șef. La arhivă dosarele se înscriu în registrul de arhivă. De la arhivă nu pot fi scoase documente decât pe baza aprobării scrise dată de către contabilul șef sau directorul economic. În acest scop se întocmește un proces-verbal în care se arată cine a cerut documentul, cine a aprobat eliberare și scopul. În locul documentului eliberat se introduce: copie certificată de pe document, procesul-verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului și dovada semnată de persoana care a ridicat originalul.
Modul de păstrare și folosire a documentelor din arhivele unităților este reglementat de către Direcția generală a arhivelor statului.
Termenele de păstrare a documentelor sunt diferite în funcție de natura, destinația și categoria din care fac parte: documentele justificative și registrele de contabilitate se păstrează în arhiva unității, timp de zece ani de la data întocmirii lor, statele de salarii și bilanțul contabil 50 de ani etc.
CAPITOLUL 8
EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE
8.1. Concept și necesitate
Exprimarea patrimoniului unităților economice în contabilitate se realizează în etalon bănesc (valoric). Acesta presupune folosirea unui procedeu prin care structura activului și pasivului bilanțier să se exprime valoric.
Evaluarea constă în cuantificarea și exprimarea valorică, în etalon bănesc a existenței, mișcării și transformării elementelor patrimoniale cu scopul reflectării lor în contabilitate.
Exprimarea valorică a varietății elementelor componente a activului și pasivului bilanțului determină generalizarea și compararea acestora.
Procedeu al metodei contabilității, evaluarea este în strânsă legătură cu celelalte procedee, a căror aplicare în practică este condiționată de exprimarea valorică a operațiilor economice. Astfel, contul înregistrează operațiile economice și financiare folosind în principal etalonul valoric, motiv pentru care acestea sunt evaluate utilizându-se prețurile și tarifele.
De asemenea este strâns legată de calculație, întrucât determinarea valorii produselor finite, a producției în curs de execuție, a semifabricatelor se realizează la costul acestora determinat prin metodele stabilite de calculație.
Aprecierea evoluției activității unităților patrimoniale se poate realiza numai în condițiile unei exprimări valorice a conținutului și structurii patrimoniului, a indicatorilor determinați pe aceleași criterii.
Cuantificarea și măsurarea valorică a elementelor patrimoniale se realizează cu ajutorul prețurilor, tarifelor și costurilor.
8.2. Principiile evaluării patrimoniului în contabilitate
1. Principiul stabilirii obiectului evaluării – presupune delimitarea în timp și în spațiu a obiectului supus evaluării, întrucât metodele utilizate diferă de la un obiect la altul. Astfel la evaluarea echipamentelor tehnologice se folosește metoda analitică de evaluare, care presupune evaluarea individuală a fiecărui echipament tehnologic, întrucât acestea au caracteristici proprii. Pentru evaluarea produselor, mărfurilor se utilizează metoda sintetică.
În acest scop mijloacele se grupează după caracteristici asemănătoare și se cuantifică valoric o singură dată și nu pentru fiecare unitate de măsură fizică în parte. Astfel la produse se utilizează costul de producție, la materii prime prețul de achiziție, la mărfuri prețul de achiziție sau prețul de vânzare cu amănuntul.
2. Principiul stabilității unității monetare – cuantificarea și exprimarea valorică a unui element patrimonial (echipament tehnologic, stocuri, fonduri) se poate realiza numai folosind etalonul monetar. Dar moneda are în general, un caracter instabil ceea ce face ca valoarea unor bunuri să se modifice, nu ca urmare a modificării caracteristicilor fizico-chimice, ci ca urmare a variației puterii de cumpărare a monedei. În lipsa unei alte forme de exprimare valorică, moneda ca unitate de măsură a valorii în contabilitate este considerată constantă.
În condițiile unei economii hiper-inflaționiste, conturile anuale privind situația patrimoniului și rezultatul exercițiului sunt ajustate cu efectele inflației.
3. Principiul permanenței metodelor – care presupune utilizarea continuă sau pe o perioadă mare de timp a normelor și metodelor de cuantificare a patrimoniului pentru a se asigura compatibilitatea informațiilor contabile.
4. Principiul valorii reale care presupune evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea lor reală în scopul asigurării unui bilanț real.
Valoarea reală a unui bun este dată de utilitatea bunului în momentul respectiv în funcție de starea fizică, amplasare, prețul de piață a bunurilor asemănătoare.
Valoarea de utilitate a creanțelor și datoriilor se determină în funcție de valoarea probabilă care se va încasa, respectiv care trebuie plătită.
5. Principiul prudenței – presupune ca în aprecierea valorii elementelor patrimoniale să se aibă în vedere posibilele riscuri, deprecieri, pierderi ce pot să apară în perioada următoare. Concret nu se admite subevaluarea elementelor de activ, a veniturilor, respectiv supraevaluarea cheltuielilor și a elementelor de pasiv.
8.3. Momentele și formele de evaluare a elementelor patrimoniale
Evaluarea patrimoniului unității se face, din punct de vedere contabil, la următoarele momente principale:
Evaluarea la data intrării în patrimoniu
Evaluarea la data ieșirii lor din patrimoniu sau la trecerea în consum.
Evaluarea la data inventarierii.
Evaluarea la încheierea exercițiului (evaluare bilanțieră)
A. Evaluarea la data intrării în patrimoniu se face diferit în funcție de proveniența bunului: aduse ca aport, prin achiziție cu titlu oneros, din producție proprie, primite cu titlu gratuit. În contabilitate se înregistrează valoarea de intrare denumită valoare contabilă și se stabilește astfel:
pentru bunurile aduse ca aport la constituirea societății sau primite cu titlu gratuit valoarea se stabilește în funcție de prețul pieței, utilitate, starea și amplasarea acestora;
pentru bunurile procurate cu titlu oneros, valoarea de achiziție denumită cost de achiziție – acesta este format din prețul de cumpărare conform facturii, costuri de transport, taxe nedeductibile etc.
pentru bunurile produse în unitate valoarea contabilă este dată de costul de producție
Creanțele și datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
B. Evaluarea la data ieșirii din patrimoniu sau la trecerea în consum se face după metode diferite de la o grupă de elemente la alta.
La ieșirea din unitate sau la darea în consum bunurile se evaluează și se înregistrează la valoarea lor de intrare denumită și valoare contabilă sau cost istoric.
Dificultăți, din punct de vedere practic, ridică ieșirile de bunuri care provin din intrări diferite, de la furnizori diferiți, cu prețuri diferite, iar contabilitatea are sarcina de a evalua de așa manieră ieșirile, încât stocul final să fie evaluat corect.
În practica țărilor europene se utilizează pentru ieșirea din patrimoniu a bunurilor mai multe metode de evaluare:
metoda costului ponderat
metoda FIFO primul intrat-primul ieșit
metoda LIFO ultimul intrat-primul ieșit
metoda costului standard
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea valorii bunurilor ieșite, lunar după formula:
Vme = Cmp x QE
Vme = valoarea materialelor ieșite
Metoda FIFO – primul intrat – primul ieșit (first in – first out) presupune evaluarea bunurilor ieșite din patrimoniu la costul de achiziție sau producție al primei intrări: după epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziție sau de producție a lotului următor, în ordine cronologică. Metoda prezintă dezavantajul că în perioadele de inflație apare un profit brut mai mare decât cel real și unitatea va plăti un impozit mai mare.
Metoda LIFO ultimul intrat – primul ieșit (last in-first out) presupune evaluarea bunurilor ieșite din gestiune la costul de achiziție sau producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior în ordine cronologică. Dezavantajul este că în perioada de inflație profitul real al unității se micșorează.
Metoda costului standard – prețurile standard (prestabilite) sunt determinate în baza prețurilor medii ale bunurilor respective denumite prețuri de înregistrare. Diferențele ce apar între prețul sau costul real (efectiv) și cel standard se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct denumit “Diferențe de preț”.
Periodic aceste diferențe de preț se repartizează asupra valorii bunurilor ieșite obținându-se astfel prețul real respectiv costul efectiv.
C. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere
Periodic și obligatoriu la finele exercițiului, în unitate se organizează inventarierea pentru a se pune de acord datele din contabilitate cu realitatea.
Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actuală de utilitate, denumită și valoare de inventar.
Cu această ocazie se pune de acord valoarea contabilă sau costul istoric cu rezultatele inventarierii.
Se compară valoarea contabilă cu valoarea de utilitate stabilită prin inventariere. În urma comparării pot să apară plusuri sau minusuri de valoare.
Cum se rezolvă aceste diferențe?
Diferențele se rezolvă diferit pentru elementele de activ și cele de pasiv.
În cazul elementelor de activ:
Diferențele constatate în plus nu se înregistrează, iar activele se mențin înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea contabilă.
Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și cea de intrare reprezintă o depreciere. Aceasta poate fi: ireversibilă și reversibilă.
– Deprecierea ireversibilă specifică imobilizărilor este cauzată de uzura fizică și morală a lor. Ea se regăsește înregistrată în contabilitate în conturile de amortizare. Imobilizările se mențin în contabilitatea curentă la valoarea de intrare (contabilă).
– Deprecierea reversibilă apare la stocurile de active circulante materiale, ea se datorează unor fenomene conjuncturale. Pentru această depreciere unitatea își constituie provizioane, iar activele rămân înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare (contabilă).
În cazul elementelor de pasiv
Diferențele constatate în plus se înregistrează prin constituirea de provizioane; iar pasivele respective rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare sau contabilă.
Diferențele constatate în minus nu se înregistrează.
D. Evaluarea la închiderea exercițiului (evaluarea bilanțieră)
Cu ocazia întocmirii bilanțului are loc compararea valorii contabile cu valoarea de inventar. Pentru elementele de activ se au în vedere valorile cele mai mici, iar pentru elementele de pasiv valorile cele mai mari conform principiului prudenței.
Valoarea contabilă a imobilizărilor se influențează cu amortizările astfel că în bilanț acestea sunt trecute la valoarea netă sau reală.
Reevaluarea patrimoniului economic are la bază acte normative și poate să cuprindă toate elementele patrimoniale sau numai unele elemente, exemplu: clădirile.
8.4. Costurile, prețurile și tarifele – instrumente de evaluare a bunurilor
Cuantificarea patrimoniului unității se realizează prin folosirea costurilor, a prețurilor și tarifelor.
Costurile reprezintă totalitatea cheltuielilor cu munca vie și materializează cheltuielile efectuate pentru obținerea produselor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor.
În funcție de gradul de cuprindere a cheltuielilor se deosebesc următoarele categorii de costuri:
cost de achiziție
cost de producție
cost complet
Costul de achiziție cuprinde:
prețul de cumpărare negociat și înscris în factura furnizorului (exclusiv TVA)
cheltuieli de transport, aprovizionare suportate de cumpărător
taxe și accize nedeductibile
cheltuieli de montaj efectuate pentru punerea în funcțiune (în cazul echipamentelor tehnologice)
Costul de producție reprezintă costul total al bunurilor realizate în unitate și este format din:
costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate pentru obținerea bunului respectiv;
cheltuieli cu manopera inclusiv cheltuielile aferente de asigurări și protecție socială
cota aferentă din cheltuielile indirecte ( cheltuieli comune ale secției și cheltuieli de administrație)
Costul complet este format din costul de producție și cheltuielile de desfacere privind produsul respectiv.
Prețurile reprezintă sumele la care se vând respectiv se cumpără bunurile. Nivelul prețurilor se formează pe piață, în baza legii cererii și a ofertei, dar punctul de plecare îl reprezintă costul complet. În relațiile dintre unitățile economice prețurile reprezintă pentru furnizori prețuri de vânzare, iar pentru cumpărător prețul de cumpărare (achiziție). În practică sunt cunoscute sub denumirea de prețuri negociate. Prețurile negociate cuprind: elemente de cost, profit și în unele cazuri elemente de fiscalitate cum ar fi: taxa pe valoare adăugată, accize etc.
Prețul de vânzare cu amănuntul cuprinde prețul de achiziție (negociat) al mărfurilor, adaosul comercial, taxa pe valoare adăugată.
Tarifele sunt folosite pentru evaluarea lucrărilor executate și a serviciilor prestate. Ele cuprind costul de producție, profitul unității, taxa pe valoare adăugată și, după caz, alte elemente de fiscalitate.
CAPITOLUL 9
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
9.1. Noțiunea și necesitatea inventarierii
Inventarierea patrimoniului reprezintă operațiunile prin care se constată existența tuturor elementelor de activ și de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul unității la un moment dat.
Ca procedeu comun și altor științe economice, inventarierea îi permite contabilității posibilitatea furnizării de date și informații reale privind situația patrimoniului la un moment dat.
Necesitatea ei este dată de neconcordanțele ce pot să apară între datele contabilității și realitatea de pe teren din cauze obiective și subiective. Astfel stocurile unor categorii de bunuri pierd în timp din greutate și implicit din valoare datorită proprietăților fizico-chimice sau condițiilor de păstrare, sau gestionarea defectuoasă poate determina dispariția unor bunuri sau degradarea lor; neglijența poate duce la înregistrări greșite privind creanțele și datoriile. Pentru corectarea acestor situații în sensul punerii de acord a datelor din contabilitate cu realitatea de pe teren este necesară inventarierea periodică a patrimoniului.
În conformitate cu legislația actuală* unitățile economice au obligația să asigure inventarierea patrimoniului, cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul anului.
În cursul anului se impune efectuarea inventarierii în următoarele situații:
fuzionării, divizării sau încetării activității;
modificarea prețurilor;
predare-primire de gestiune;
ori de câte ori există indicii că există lipsuri sau plusuri sau la cererea organelor de control;
în urma unor calamități naturale.
Inventarierea stă la baza elaborării unui bilanț real asigurând imaginea fidelă a unității patrimoniale.
9.2. Funcțiile inventarierii
Funcția de stabilire a situației reale a patrimoniului fiecărei unități pentru toate elementele patrimoniale precum și a bunurilor aparținând altor persoane fizice sau juridice astfel ca bilanțul contabil să exprime imaginea fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.
Funcția de control asupra condițiilor de păstrare și depozitare a stocurilor de valori materiale pentru a se evita degradarea materiilor prime, a materialelor, a produselor finite, de a se preveni proasta gospodărire a valorilor materiale și bănești din unitate.
Funcția de asigurare a integrității patrimoniului prin controlul periodic și sistematic al gestiunilor. În contabilitate sunt consemnate stocurile de materiale, de produse finite, echipamente tehnologice, etc. ce ar trebui să se găsească pe teren. În urma confruntării datelor din contabilitate cu cele faptice pot rezulta lipsuri sau plusuri în gestiune, valori materiale degradate, stabilindu-se cauzele care le-au produs, persoanele vinovate și măsurile de sancționare a acestora.
9.3. Clasificarea inventarierilor
Clasificarea inventarierilor are la bază mai multe criterii: după sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, după periodicitate, după modalitatea de efectuare, după condițiile în care se desfășoară.
După sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale:
inventarierea generală
inventarierea parțială
Inventarierea generală cuprinde toate elementele patrimoniale aflate în gestiunea unității, inclusiv cele care aparțin altor unități, dar care se află temporar în unitate.
Inventarierea parțială cuprinde numai unele elemente patrimoniale (materii prime, produse finite, mărfuri) sau numai unele gestiuni din unitate.
După periodicitate:
inventariere anuală
inventariere periodică
Inventarierea anuală este obligatorie pentru toate unitățile cu scopul reflectării situației reale a patrimoniului în bilanțul contabil. Ea precede întocmirea bilanțului și cuprinde toate elementele patrimoniale din activul și pasivul acestuia precum și bunurile aflate temporar în unitate, închiriate, în custodie, concesionare sau prelucrare. Este deci o inventariere totală.
Inventarierea periodică se efectuează la anumite perioade: lună, trimestru, în baza unui plan întocmit de conducerea unității. Acest tip de inventariere este, în majoritatea cazurilor parțială având ca obiect anumite gestiuni de bunuri sau mijloace bănești.
După modalitatea de efectuare poate fi:
inventariere totală
inventariere prin sondaj
Inventarierea totală se extinde asupra tuturor elementelor patrimoniale, iar în cazul gestiunii stocurilor se extinde în analitic vizând toate sortimentele de materii prime, materiale, produse finite, echipamente tehnologice utilizându-se atât etalonul natural cât și cel valoric.
Inventarierea prin sondaj cuprinde numai unele sortimente dintr-o gestiune sau numai unele gestiuni din unitate. Dacă la inventarierea prin sondaj se constată nereguli grave, aceasta se transformă în inventariere totală.
După condițiile în care se desfășoară:
inventarieri ordinare;
inventarieri extraordinare.
Inventarierile ordinare au la bază un plan sau sunt inventarieri anuale.
Inventarierile extraordinare sunt impuse de situații de excepție: predarea-primirea de gestiuni, fuziuni, divizări, faliment, calamități naturale, furturi, spargeri, etc.
9.4. Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complexă, de o importanță deosebită pentru asigurarea realității datelor din bilanț și a integrității patrimoniului unității.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, revine conform legii, administratorului unității, respectiv directorului financiar-contabil sau contabilului șef.
Lucrările de inventariere se desfășoară în mai multe etape:
Pregătirea inventarierii
Efectuarea inventarierii
Stabilirea rezultatelor și regularizarea lor.
9.4.1. Pregătirea inventarierii
Desfășurarea în condiții de eficiență și rezultatele inventarierii depind în mare măsură de modul în care a fost organizată și condusă aceasta. Lucrările premergătoare se împart în două categorii: lucrări de natură organizatorică și lucrări de natură contabilă.
Lucrările de natură organizatorică constau în principal în următoarele:
stabilirea obiectului inventarierii și a sferei lui de cuprindere;
directorul economic sau contabilul șef numesc, prin decizie scrisă comisia de inventariere. La unitățile mari este o comisie centrală de inventariere și mai multe subcomisii subordonate comisiei centrale. La unitățile mici se constituie o singură comisie de inventariere;
Responsabilul comisiei de inventariere ridică de la directorul economic sau contabilul șef listele de inventariere, vizate și parafate de acesta;
se sigilează căile de acces în gestiuni cu excepția locului unde se începe inventarierea;
se sistează operațiunile de intrare-ieșire a bunurilor din gestiune;
se identifică toate locurile unde se găsesc bunurile materiale supuse inventarierii;
se verifică aparatele de măsură și control;
se ia o declarație scrisă de la gestionar din care să rezulte: dacă are în gestiune numai valori materiale ale unității patrimoniale sau și altele aparținând terților, dacă are valori materiale nerecepționate sau care trebuie expediate pentru care s-au întocmit documentele aferente, dacă are cunoștință de plusuri sau minusuri în gestiune, etc.
Pentru creșterea operativității inventarierii se face etichetarea bunurilor materiale pentru a fi mai ușor identificate, separarea mărfurilor degradate, stricate, demodate, de cele în stare bună.
Lucrările de natură contabilă cuprind:
înregistrarea la zi a tuturor operațiilor economice;
verificarea exactității înregistrărilor în conturi;
stabilirea soldurilor conturilor sintetice și analitice în vederea comparării lor cu situația faptică.
9.4.2. Efectuarea inventarierii
Inventarierea se efectuează la locurile de depozitare a bunurilor materiale și cuprinde constatarea, descrierea și evaluarea elementelor supuse inventarierii.
Constatarea reprezintă stabilirea directă și concretă, la fața locului a existenței, mărimii și stării reale a elementelor patrimoniale la data inventarierii.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj și se consemnează aceasta în listele de inventariere. Materialele de masă ca: ciment, oțel beton, produse de balastieră, cărbune, produse agricole se inventariază pe bază de calcule tehnice. În listele de inventariere se consemnează modul cum s-a făcut inventarierea și datele care au stat la baza calculelor.
Existența bunurilor materiale care nu se află în unitate la data inventarierii, cum sunt: produse expediate clienților, produse date spre prelucrare la terți sau în custodie se determină indirect pe baza documentelor corespunzătoare. Creanțele și obligațiile față de terți se verifică prin exprimarea soldurilor din contabilitate de către aceștia, a confruntării sumelor din contabilitate cu documentația ce a stat la baza înregistrării lor.
Disponibilitățile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.
Disponibilitățile în lei și în valută din caseria unității se inventariază în ultima zi lucrătoare a exercițiului financiar, după înregistrarea tuturor operațiunilor de încasări și plăți privind exercițiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu cele din contabilitate.
Pe baza constatărilor făcute, elementele de inventariere se înscriu în listele de inventariere, în care se specifică: denumirea, codul, unitatea de măsură, cantitatea, prețul unitar, valoarea. Listele de inventariere trebuie să fie lizibile, fără ștersături sau corecturi, iar dacă apar corecturi ele se certifică prin semnături de persoanele care participă la inventariere. Spațiile rămase libere se barează.
Se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile corespunzătoare calitativ, pentru cele necorespunzătoare, degradate sau cu mișcare lentă, pentru bunurile proprii care se găsesc în unitate, cele care sunt la terți sau în custodie, pentru bunurile aflate în unitate, dar care aparțin altor unități.
Listele de inventariere se semnează filă cu filă de către membrii Comisiei de inventariere și de către gestionar. Pe ultima filă gestionarul trebuie să facă următoarele precizări: dacă toate valorile materiale și bănești din gestiune au fost inventariate și consemnate în listele de inventariere în prezența sa; dacă are obiecții privind modul de efectuare a inventarierii.
Listele de inventariere servesc ca document pentru stabilirea lipsurilor și a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.
Elementele patrimoniale inventariate sunt evaluate la o valoare actualizată pentru a se asigura realitatea și fidelitatea patrimoniului. Evaluarea se realizează diferit în funcție de particularitățile elementelor patrimoniale.
a. Bunurile de natura imobilizărilor și stocurilor se evaluează la valoarea actuală denumită valoare de inventar. Dacă valoarea de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului pentru unitate și prețul pieței, este mai mare decât valoarea cu care sunt înregistrate în contabilitate în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate. În situația inversă: valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar, în listele de inventariere se înscrie valoarea din contabilitate.
În cazul constatării unor deprecieri relative (nedefinitive) se vor constitui provizioane pentru deprecieri, care să reflecte situația reală existentă. În cazul constatării unor deprecieri ireversibile (definitive) la mijloacele fixe sau la obiectele de inventar se vor constitui amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii.
b. Creanțele și datoriile se evaluează la valoarea lor nominală.
c. Creanțele și datoriile incerte și in litigiu se evaluează la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, cu posibilitatea constituirii de provizioane pentru deprecierea creanțelor, respectiv pentru creșterea datoriilor.
d. Disponibilitățile bănești, creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul în vigoare din 31 decembrie.
e. Titlurile de valoare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activității de portofoliu, titlurile de plasament se evaluează diferit pentru cele cotate la bursă și pentru cele necotate la bursă. Titlurile de valoare cotate la bursă se evaluează la valoarea lor de cotare din ziua de 31 decembrie, iar cele necotate la valoarea probabilă de vânzare.
9.4.3. Stabilirea rezultatelor și regularizarea lor
Listele de inventariere sunt prezentate serviciului de contabilitate pentru confirmarea soldurilor scriptice, după care comisia de inventariere întocmește un proces-verbal privind rezultatele inventarierii. În baza constatărilor făcute comisia propune o serie de măsuri cum ar fi: constituirea de provizioane, înregistrarea unor amortizări suplimentare (unde este cazul).
Pentru plusurile, lipsurile și deprecierile constatate comisia de inventariere cere explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării. În baza explicațiilor primite de la gestionari și a documentelor cercetate comisia stabilește caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate precum și caracterul plusurilor.
Minusul de inventar reprezintă diferența dintre cantitățile și valorile din contabilitate (mai mari) și cele constatate la inventariere (mai mici). Plusurile reprezintă diferența dintre cantitățile și valorile din contabilitate (mai mici) și cele constatate la inventar (mai mari).
Regularizarea rezultatelor inventarierii diferă în funcție de natura elementelor patrimoniale, cauzele diferențelor și prevederile legislației financiare. În principiu plusurile se înregistrează la intrări, iar lipsurile la ieșiri se impută persoanelor vinovate (unde este cazul) la valoarea lor de înlocuire inclusiv taxa pe valoarea adăugată. Ca regulă generală nu se admit compensări între plusuri și minusuri. Totuși ele pot fi admise în următoarele situații: dacă există riscul de confuzie între sorturile aceluiași bun material, sunt constatate în aceeași gestiune și în aceeași perioadă de timp. Compensările pot fi numai cantitative, nu se admit compensări valorice.
Înregistrarea în contabilitate a plusurilor constatate la inventariere se face astfel:
a. Plusuri constatate la echipamente tehnologice se înregistrează ca o intrare în corespondență cu contul subvenții pentru investiții
212 „Construcții” = 131 „Subvenții pentru investiții”
b. Plusurile de materii prime se înregistrează ca o intrare în conturile de stoc și o diminuare a cheltuielilor
301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materii prime”
c. Plusurile constatate la obiectele de inventar:
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” = 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”
d. Plusurile de produse finite:
345 „Produse finite” = 711 „Variația stocurilor”
e. Plusurile de mărfuri:
371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”
Lipsurile constatate la inventariere se înregistrează ca o ieșire din patrimoniu a elementelor respective; dacă lipsurile sunt imputabile se înregistrează distinct imputarea pagubei la valoarea de înlocuire inclusiv taxa pe valoare adăugată.
Valoarea de înlocuire reprezintă costul de achiziție al bunului la data constatării pagubei și cuprinde: prețul de cumpărare practicat pe piață, taxele de transport, alte taxe nerecuperabile. La aceasta se adaugă taxa pe valoarea adăugată.
a. Lipsuri de echipamente tehnologice amortizate integral
281 „Amortizări privind imobilizările corporale” = 212 „Construcții”
b. În cazul amortizării parțiale, diferența neamortizată se trece pe cheltuieli:
% = 212 „Construcții”
281 „Amortizări privind imobilizările corporale”
6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
c. Lipsuri la materii prime
601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime”
d. Lipsuri de materiale de natura obiectelor de inventar:
603 „Cheltuieli privind materialele de = 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
natura obiectelor de inventar”
e. Lipsuri la produse finite:
711 „Variația stocurilor” = 345 „Produse finite”
f. Lipsuri la mărfuri
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 307 „Mărfuri”
g. Lipsuri la animale
606 „Cheltuieli cu animalele și păsările”= 361 „Animale și păsări”
Dacă se constată că lipsurile constatate se datorează neglijenței în păstrarea bunurilor sau unor sustrageri acestea se impută persoanelor vinovate. În aceste situații în contabilitate se înregistrează operația menționată mai sus plus operația de imputare:
461 „Debitori diverși” = %
758 „Alte venituri din exploatare”
4427 „TVA colectată”
Dacă persoana vinovată este salariat al unității:
4282 „Alte creanțe în legătură = %
cu personalul”
758 „Alte venituri din exploatare”
4427 „TVA colectată”
Dacă lipsurile constatate la inventariere sunt urmarea unor calamități naturale ele se înregistrează
671 „Cheltuieli privind calamitățile= %
și alte evenim. extraordinare ”
301 „Materii prime”
302 „Materiale consumabile”
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
371 „Mărfuri”
345 „Produse finite”
În cazul unor contestații făcute de cei interesați acestea se soluționează de conducerea unității în conformitate cu dispozițiile legale.
CAPITOLUL 10
BALANȚA DE VERIFICARE
10.1. Noțiunea, conținutul și funcțiile balanței de verificare
Balanța de verificare este un procedeu specific metodei contabilității care asigură respectarea în contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla înregistrare a operațiunilor economice, oferind prin aceasta garanția exactității înregistrărilor efectuate în conturi, precum și a întocmirii unor bilanțuri reale și complete.
Operațiile economice din activitatea curentă a unității produc modificări în structura și conținutul mijloacelor, surselor și proceselor economice care sunt reflectate în contabilitatea curentă cu ajutorul conturilor. Situația din conturi este preluată și generalizată periodic, prin bilanțul contabil care prezintă situația în ansamblu la un moment dat. Centralizarea și verificarea datelor din conturi se realizează cu ajutorul balanței de verificare. Contul prezintă situația unui element patrimonial cu toate mișcările ce au loc într-o anumită perioadă; existentul inițial, majorările, diminuările și existentul final, iar bilanțul prezintă situația elementelor patrimoniale la un moment dat. Balanța de verificare realizează legătura dintre conturile din contabilitatea curentă și bilanț, asigurând prin structura și conținutul său, centralizarea datelor privind existentul inițial, majorările, diminuările și existentul final din toate conturile pentru ca după verificarea exactității înregistrărilor, soldurile finale să fie preluate în bilanțul de la sârșitul perioadei.
Balanța de verificare se prezintă sub forma unui tablou care cuprinde coloane pentru denumirea și simbolul conturilor, soldurile inițiale (debitoare și creditoare), rulajele (debitoare și creditoare) și soldurile finale (debitoare și creditoare). Prin conținutul și structura sa asigură verificarea egalităților generate de dubla înregistrare a operațiilor economice în contabilitate, de unde și denumirea de balanță de verificare. Elaborarea periodică a balanței este reglementată prin Legea contabilității nr. 82/1991 art.22 care stipulează “pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor se întocmește lunar balanța de verificare”.
Funcțiile balanței de verificare
a. Funcția de verificare a exactității înregistrării operațiilor economice în conturi.
Înregistrarea fiecărei operații economice concomitent și cu aceeași sumă în debitul unui cont și creditul altui cont determină o egalitate permanentă între totalul sumelor debitoare și totalul sumelor creditoare. Apariția unor inegalități între egalitățile cuprinse în balanță este un indiciu al înregistrării greșite a unor operații economice, calcule greșite în formulele contabile compuse, stabilirea eronată a rulajelor și a soldurilor conturilor. Greșeli pot să apară în etapa de trecere a sumelor din Registru Jurnal în Registru Cartea Mare sau de aici în balanță. Lipsa unei egalități valorice sau a unor corelații constituie dovada existenței unor erori, care trebuie să fie identificate și corectate.
Deși utilizarea calculatoarelor electronice crește exactitatea calculelor și permite cuprinderea în programul de lucru elaborat pentru calculator, a unor chei de control pentru corelațiile stabilite, funcția de control a balanței de verificare se menține.
b. Funcția de legătură dintre conturile sintetice și bilanț
La începutul anului, în baza principiului intangibilității bilanțului de deschidere, sunt preluate soldurile inițiale ale contului din bilanțul precedent. Pe parcursul anului se înregistrează în conturi toate modificările produse de operațiile economice, iar la sfârșitul anului soldurile finale-debitoare sau creditoare sunt preluate în balanța de verificare și de aici în bilanțul contabil ceea ce asigură o legătură directă între bilanț și conturile sintetice.
c. Funcția de legătură dintre conturile sintetice și cele analitice. Detalierea informațiilor contabile impune desfășurarea unor conturi sintetice în mai multe conturi analitice, înregistrarea operațiilor contabile realizându-se concomitent, pe baza acelorași documente atât în contabilitatea sintetică cât și în cea analitică. Verificarea concordanței dintre datele înscrise în contul sintetic și conturile analitice ale acestuia se realizează cu ajutorul balanței de verificare.
d. Funcția de centralizare a existenței mișcărilor și transformărilor elementelor patrimoniale. Centralizarea și gruparea datelor din conturi cu ajutorul balanței de verificare oferă organelor manageriale din unitate posibilitatea de a cunoaște mărimea și structura modificărilor intervenite în structura mijloacelor materiale și bănești, situația debitorilor și creditorilor unității, rezultatelor financiare și elaborarea, pe această bază a deciziilor privind perioada viitoare.
e. Funcția de analiză a activității economice
Balanța conține, pentru fiecare element patrimonial situația inițială, majorările, diminuările și existentul final pentru o anumită perioadă ceea ce permite organelor manageriale ale unității să cunoască evoluția principalelor elemente în perioada analizată.
10.2. Clasificarea balanțelor de verificare
Principalele criterii de clasificare a balanțelor de verificare sunt conținutul, forma și egalitățile pe care le cuprind.
După conținut sunt: balanțe de verificare sintetice și balanțe de verificare analitice.
Balanțele de verificare sintetice (generale) cuprind datele preluate din toate conturile sintetice existente la data întocmirii în contabilitatea curentă. Ele se mai numesc generale pentru că prezintă situația generală a patrimoniului.
Balanțele de verificare analitice se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfășurat pe conturi analitice. Întocmirea lor precede balanțele de verificare sintetice.
După forma prezentată: balanță sub formă tabelară și balanță șah.
Balanța sub formă tabelară se prezintă sub forma unui tabel care cuprinde denumirea și simbolul conturilor, soldurile inițiale debitoare și creditoare; rulajul – debitor și creditor, soldurile finale debitoare și creditoare.
Balanța șah se prezintă sub forma unei table de șah, unde conturile se înscriu în aceeași ordine atât în coloane pe verticală cât și pe rândurile de pe orizontală. În pătrățelele care se formează din întretăierea liniilor se înscriu sumele. Egalitățile rezultate din această balanță sunt aceleași cu deosebirea că ele se înscriu o singură dată la întretăierea rândurilor coloanelor respective.
BALANȚA DE VERIFICARE – ȘAH (Model)
După egalitățile pe care le cuprinde sunt: balanță cu o singură egalitate, cu două egalități, balanțe de verificare cu trei egalități și balanțe de verificare cu patru egalități.
a. Balanța de verificare cu o singură egalitate poate fi în funcție de egalitatea pe care o conține balanța sumelor sau balanța soldurilor astfel:
Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
Tsd = Tsc
sau
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Sfd = Sfc
b. Balanța de verificare cu două egalități cuprinde totalul sumelor și totalul soldurilor:
Egalitățile sunt:
1. Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
Tsd = Tsc
2. Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Sfd = Sfc
c. Balanța de verificare cu trei egalități este construită pe criteriul separării soldurilor inițiale de rulaje:
1. Totalul soldurilor inițiale debitoare = Totalul soldurilor inițiale creditoare
Sid = Sic
2. Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
Rd = Rc
3. Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Sfd = Sfc
d. Balanța de verificare cu patru serii de egalități este cea mai complexă și cuprinde următoarele egalități:
1. Totalul soldurilor inițiale debitoare = Totalul soldurilor inițiale creditoare
Sid = Sic
2. Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare
Rd = Rc
3. Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare
Tsd = Tsc
4. Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Sfd = Sfc
10.3. Întocmirea balanței de verificare
Balanța de verificare este o lucrare complexă care se întocmește periodic – lunar, trimestrial sau ori de câte ori este necesar și obligatoriu la finele exercițiului.
Etapele întocmirii balanței de verificare sunt următoarele:
se trec toate operațiile din Registru Jurnal în Registru Cartea Mare până la data întocmirii balanței;
se totalizează sumele din debitul și creditul conturilor determinându-se rulajul debitor, rulajul creditor și soldul lor;
se transpune, în formularul de balanță de verificare soldul inițial preluat din bilanțul de la începutul perioadei;
se transpun datele din conturile din contabilitatea curentă (Registru Cartea Mare) în formularul de balanță de verificare;
se adună coloanele balanței conturilor și se verifică egalitățile dintre sumele perechi.
Vom exemplifica în continuare modul de întocmire a balanței de verificare a conturilor sintetice plecând de la un bilanț inițial, continuând cu înregistrarea operațiilor economice efectuate într-o perioadă (lună) în evidența cronologică și evidența sistematică și finalizând cu întocmirea balanței de verificare a conturilor sintetice.
BILANȚ
întocmit la data de……
În cursul lunii s-au efectuat următoarele operații economice:
Se primește factura de energie de 530.000 lei și se achită din contul curent.
Vânzarea unui calculator la preț negociat de 12.500.000 lei. Valoarea contabilă este de 10.500.000 lei, cota amortizată până în prezent 3.800.000 lei.
Profitul realizat în anul precedent se repartizează conform Hotărârii Adunării Generale astfel:
pentru rezerve statutare 2.500.000 lei
dividende cuvenite acționarilor 3.500.000 lei.
Se dau în consum materii prime în valoare de 4.500.000 lei.
Din vânzarea mărfurilor prin magazinele proprii se încasează suma de 2.200.000 lei, suma se depune la cont în bancă.
Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute (adaos comercial 350.000 lei, TVA 390.000 lei).
Se înregistrează impozitul pe dividende de 300.000 lei. Se ridică de la bancă diferența și se achită dividendele.
Se predau la magazie produse finite obținute din producție proprie la cost prestabilit de 7.000.000 lei.
Se ridică de la bancă suma de 3.000.000 lei și se achită avansul chenzinal.
Se vând produse finite la preț negociat de 13.000.000 lei (valoarea contabilă 9.000.000).
Achiziționarea de materii prime la preț de achiziție de 4.000.000 lei.
Se achită chiria pentru magazinul de desfacere în sumă de 500.000 lei.
Se încasează factura de la client pentru produsele vândute.
Se înregistrează statul de plată al salariilor care prezintă următoarea situație: Total salarii 10.000.000 lei, impozit pe salarii 1.800.000 lei, rețineri pentru contribuția la asigurări sociale 500.000 lei, rețineri pentru fondul special de sănătate 650.000 lei, contribuția la fondul de șomaj 100.000 lei.
Se înregistrează obligațiile față de asigurările sociale și celelalte organisme de prevederi sociale astfel: contribuția de asigurări sociale – 2.450.000 lei; contribuția pentru fondul special de sănătate 7% – 700.000 lei, contribuția unității la fondul de șomaj – 300.000 lei, contribuția la fondul de asigurare și risc 50.000 lei.
Dobânzi bonificate de bancă 3.800.000 lei, dobânzi la creditele primite de la bancă 200.000 lei.
Se închid conturile de venituri și cheltuieli.
Regularizarea T.V.A.
Se înregistrează impozitul pe profit, cota legală 25%.
Se închide contul de cheltuieli privind impozitul pe profit.
REGISTRU JURNAL
REGISTRUL CARTEA MARE
BALANȚA DE VERIFICARE
Întocmită la data de…..
CAPITOLUL 11
FORMELE DE CONTABILITATE
11.1. Forma de contabilitate – modalitate de organizare a ciclului de prelucrare a datelor
Organizarea și conducerea contabilității presupune, între altele, stabilirea traseului și a etapelor parcurse de datele contabile de la apariția lor și până la prezentarea într-o formă finală prin lucrările de sinteză. Referindu-se la aceasta în Legea contabilității se precizează “Contabilitatea, ca instrument principal de cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului și al rezultatelor obținute, trebuie să asigure…înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimonială și rezultatele obținute”. În aplicarea acestor prevederi, unităților patrimoniale le revin următoarele obligații:
întocmirea documentelor justificative pentru orice operație, care afectează patrimoniul unității;
înregistrarea în contabilitate a operațiilor patrimoniale;
inventarierea patrimoniului unității;
întocmirea bilanțului contabil;
controlul asupra operațiilor patrimoniale efectuate;
furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute de unitate.
Pentru a răspunde acestor deziderate unitățile patrimoniale sunt obligate să organizeze ciclul de prelucrare a datelor contabile care poate îmbrăca forme practice diferite în funcție de concepția care stă la baza organizării și desfășurării etapelor de lucru succesive și de instrumentele de lucru folosite.
Prezentăm în continuare un model de ciclu de prelucrare a datelor contabile
Modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare și prelucrare a datelor și instrumentelor de lucru utilizate (registre, jurnale) diferă în funcție de forma de contabilitate aplicată în unitatea respectivă.
11.2. Registrele – instrumente de lucru ale formei contabile
Registrele de contabilitate sunt instrumente de lucru cu ajutorul cărora se înregistrează cronologic și sistematic toate operațiile economico-financiare care afectează patrimoniul unității. Ele se utilizează în strictă concordanță cu destinația acestora, furnizează informații necesare întocmirii documentelor de sinteză, identificării și controlului operațiilor patrimoniale efectuate.
Registrele de contabilitate se clasifică după mai multe criterii: forma de prezentare, modul de înregistrare în conturi a operațiilor economice și sfera de cuprindere a datelor.
După forma de prezentare sunt:
Registre legate, numerotate, semnate și parafate. Pe ultima pagină se menționează destinația, numărul de file, ștampila și semnătura persoanelor în drept. Acest fel de registre se recomandă în special pentru unitățile mici și pentru asociațiile familiale.
Registre nelegate care se prezintă sub formă de fișe volante și foi volante sau situații.
După modul de înregistrare în conturi a operațiilor economice:
Registre de contabilitate pentru înregistrări cronologice care se utilizează pentru înregistrarea operațiilor economice în ordinea procesiunii lor în timp.
Registre de contabilitate pentru înregistrări sistematice care servesc la înregistrarea operațiilor economice grupat după conținutul și natura lor economică.
Registre de contabilitate utilizate pentru înregistrarea operațiilor economice într-o formă sistematică, iar în cadrul acesteia într-o ordine cronologică.
După sfera de cuprindere :
Registre de contabilitate sintetică utilizate pentru înregistrarea, centralizarea și generalizarea datelor contabile.
Registre de contabilitate analitică care sunt utilizate pentru înregistrarea și urmărirea elementelor patrimoniale detaliate în conturi analitice.
În conformitate cu prevederile legale principalele registre folosite în contabilitate în România sunt: registru-jurnal, registru-inventar și cartea mare.
Registru-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează prin articole contabile toate operațiile patrimoniale fie în ordinea cronologică a întocmirii documentelor justificative, fie în ordinea intrării lor în unitatea patrimonială.
Operațiunile de aceeași natură, privind același loc de activitate pot fi cumulate într-un document centralizator care stă la baza înregistrării în registru- jurnal.
Registrul jurnal se poate realiza sub forma unui registru-jurnal general sau sub forma unui registre-jurnal auxiliare pentru operații patrimoniale de aceeași natură (pentru aprovizionări, vânzări, trezorerie etc.).
Periodic (lunar) totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în registru-jurnal general.
Prezentăm mai jos un model de registru-jurnal:
Unitatea
____________________
Registru-jurnal
Nr. pagină ………..
Forma grafică a Registrului-jurnal
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ și pasiv, grupate în funcție de natura lor economică, conform posturilor din bilanțul contabil. Consemnarea elementelor patrimoniale în registru-inventar are la bază listele de inventariere sau alte documente justificative pentru fiecare post din bilanțul contabil.
Registrul inventar se prezintă în două variante: legat în blocuri sau sub formă de foi volante; se întocmește la finele anului într-un singur exemplar. Nu se admit ștersături, corecturi, spații libere nebarate etc.
Prezentăm în continuare un model de registru-inventar:
Unitatea___________________ (de înregistrat)
Registru-inventar
Nr. pagină ………..
Forma grafică a registrului-inventar
Registrul “cartea mare” este un document contabil obligatoriu în care se înscrie lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal. Registrul “cartea mare” prin conținut și structură, reflectă situația fiecărui cont-soldul inițial, rulajele debitoare și creditoare și soldurile finale. Datele contabile din registrul cartea mare stau la baza întocmirii balanței de verificare.
La finele exercițiului datele din cartea-mare sunt structurate și generalizate constituind sursă de informații pentru analiza activității economice și financiare a activității agentului economic.
Prezentăm în continuare un model de registrul cartea-mare:
Unitatea
CARTEA-MARE
Registrul cartea-mare se arhivează la unitatea patrimonială unde se păstrează timp de 10 ani.
Registrele de contabilitate trebuie completate corect și ordonat, în strictă concordanță cu destinația lor ele constituind probe în justiție, când apar situații în litigiu.
11.3. Formele de contabilitate
Formele de contabilitate se definesc ca fiind modul de organizare a ciclului contabil de înregistrare și prelucrare a datelor, instrumentele de lucru folosite (documente justificative, registre contabile, balanță de verificare, bilanț) precum și corelațiile dintre ele.
Normele contabile în vigoare la noi în țară recomandă unităților economice să folosească formele de contabilitate “pe jurnale” sau “maestru șah” sau “jurnal cartea-mare” sau alte forme de înregistrare contabilă cu condiția utilizării potrivit destinației a registrelor contabile obligatorii.
Rezultă deci că principalele forme de contabilitate utilizate sunt:
forma de contabilitate pe jurnale
forma de contabilitate maestru șah
forma de contabilitate jurnal cartea-mare
forma informatică de contabilitate.
Forma de contabilitate “pe jurnale” se caracterizează prin folosirea unor jurnale multiple pentru înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor economice dintr-o lună. Formularele de înregistrare și redare a informațiilor contabile sunt documente justificative, jurnalele pentru conturi, cartea mare, fișele de cont analitice, situații auxiliare, balanța de verificare, registru inventar, bilanțul contabil.
Pentru creditul fiecărui cont sintetic se deschide câte un jurnal. În jurnal se înregistrează, pe baza documentelor primare sau centralizatoare, operațiile economice care se referă la creditarea contului respectiv în corespondență cu conturile debitoare. După înregistrarea în jurnale, pe document se consemnează numărul jurnalului și a rândului în care s-a făcut înregistrarea operației respective. Pentru unele conturi se întocmesc situații auxiliare pentru debitul acestora.
Jurnalele sunt astfel concepute încât creditul fiecărui cont sintetic se găsește reflectat într-un singur jurnal, iar debitul contului se găsește în diferite jurnale în funcție de conturile cu care are corespondență contul respectiv.
La finele lunii datele sunt trecute în cartea-mare, unde rulajul creditor al contului este preluat din jurnalul respectiv, iar rulajul debitor se obține prin culegerea sumelor din jurnalele cu care contul a avut corespondență în luna respectivă. Prin compararea rulajului debitor cu rulajul creditor se determină soldul final al fiecărui cont. În baza datelor contabile din cartea mare se întocmește balanța de verificare.
Forma de înregistrare pe jurnale
Forma de contabilitate maestru șah se caracterizează prin folosirea fișelor multiple care servesc la înregistrarea cronologică și sistematică a operațiilor economice dintr-o lună. Ea se mai numește forma de înregistrare contabilă “pe fișe cu conturi corespondente” deoarece se bazează pe înregistrarea bilaterală în conturi a operațiilor economice, adică atât în debitul cât și în creditul conturilor, fiecare având conturi corespondente. În acest scop, pentru fiecare cont sintetic se utilizează două fișe de cont: una pentru debit cu coloane pentru conturile corespondente și una pentru credit cu coloane pentru conturile corespondente.
Ciclul contabil de prelucrare a datelor se realizează în principal pe baza criteriului prelucrării paralele și se folosesc registre separate pentru fiecare fel de evidență.
Înregistrarea cronologică a operațiilor economice se realizează cu ajutorul registrului pe foi volante numit “Jurnal de înregistrare” sau “Fișa rulajelor lunare”.
Formularele de înregistrare și redare a informațiilor contabile sunt: documentele justificative (primare sau centralizatoare), nota de contabilitate, jurnalul de înregistrare, registru-jurnal, fișa sintetică tip șah, fișe sau situații pentru evidența analitică, balanța de verificare, lista de inventariere, bilanțul contabil.
Succesiunea lucrărilor este următoarea:
verificarea și sortarea pe operații a documentelor primare și întocmirea documentelor centralizatoare sau cumulative;
întocmirea notei de contabilitate sau contarea documente;
înregistrarea sumelor în fișa rulajelor și consemnarea pe documente a numărului de ordine a formulei contabile în jurnalul de înregistrare;
înregistrarea operațiilor economice în fișele de conturi sintetice pentru debit și credit cu conturile corespondente;
înregistrarea operațiilor economice în fișele de conturi analitice care reprezintă registre auxiliare anuale;
întocmirea balanței de verificare pe baza datelor lunii curente din fișele de conturi sintetice și a datelor privind totalurile sumelor anterioare care se preiau din balanța de verificare a lunii precedente.
Totalul rulajelor din Jurnalul de înregistrare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor debitoare sau creditoare din balanța de verificare a conturilor sintetice care au fost stabilite pe baza fișelor de conturi sintetice.
întocmirea bilanțului contabil pe baza datelor din balanța de verificare.
Prezentăm mai jos documentele utilizate și circuitul lor.
Forma de înregistrare maestru șah
Forma informatică de contabilitate
Legislația actuală subliniază că prelucrarea datelor contabile se poate realiza prin folosirea computerelor cu condiția respectării normelor contabile, a stocării, păstrării sub forma suporților tehnici a datelor, asigurării controlului înregistrărilor în contabilitate.
Forma informatică de contabilitate constă în adaptarea formelor de contabilitate prezentate anterior la utilizarea tehnicii electronice de calcul.
Programele de calcul computerizat permit prelucrarea datelor ciclului contabil, în urma unei singure introduceri a acestora în baza de date, de regulă pe baza articolului contabil sau formulei contabile din nota de contabilitate, fie direct de pe document pe care s-a operat în prealabil contarea.
În funcție de modul de organizare a înregistrării și prelucrării computerizate a datelor în cadrul ciclului contabil în scopul realizării diferitelor categorii de evidențe se întâlnesc următoarele tipuri de prelucrări.
Prelucrarea paralelă în cadrul căreia după introducerea datelor din Nota de contabilitate în calculator programele informatice definitivează prelucrarea acestora în fluxuri informaționale paralele, care asigură obținerea concomitentă atât a evidențelor cronologice și sistematice cât și a celor sintetice și analitice.
Prelucrarea succesivă presupune utilizarea unor programe informatice care asigură transformarea evidențelor cronologice și respectiv, analitice, în surse de date pentru validarea evidențelor sistematice și respectiv, sintetice.
Prelucrarea integrală care presupune realizarea concomitentă prin transcopiere a categoriilor perechi de evidențe: cronologică-sistematică, sintetică-analitică.
Indiferent de acestea trebuie să asigure respectarea conținutului de informații și al modelelor de registre de contabilitate și de formulare tipizate comune privind activitatea contabilă a unității.
CAPITOLUL 12
Calculația – procedeu al metodei contabilității
12.1. Noțiunea, necesitatea și conținutul calculației
Mărimea și structura patrimoniului, mișcările și transformările elementelor patrimoniale sunt reflectate în contabilitate valoric ceea ce a impus includerea calculației între procedeele metodei contabilității.
Calculația reprezintă un ansamblu de operații matematice utilizate în ciclul de prelucrare a datelor și informațiilor furnizate de contabilitate.
Calculația este utilizată în toate etapele de prelucrare și consemnare în contabilitate a valorilor materiale și bănești ale unității, la stabilirea drepturilor și obligațiilor acesteia, la determinarea nivelului cheltuielilor și a veniturilor, a rezultatului financiar, calcularea indicatorilor economic-financiari ce caracterizează activitatea unității patrimoniale.
Dintre principalii indicatori economici și financiari ce caracterizează activitatea unității la determinarea cărora se utilizează calculația amintim:
valoarea de intrare a imobilizărilor (preț de achiziție), valoarea amortizării, a provizioanelor, valoarea netă a acestora;
prețul de achiziție și cel prestabilit al stocurilor achiziționate;
costul de producție al bunurilor fabricate în unitate;
mărimea capitalurilor proprii;
drepturile unității față de clienți;
mărimea creditelor față de bănci;
obligațiile unității față de salariați și față de terți.
Rezultă din cele de mai sus că sfera de cuprindere a calculației este foarte largă incluzând o multitudine de calcule care se realizează într-o unitate patrimonială. Calculația se utilizează cu preponderență în determinarea costurilor de producție a produselor fabricate în unitate.
12.2. Clasificarea calculațiilor
Principalele criterii după care pot fi clasificate calculațiile sunt: momentul elaborării calculațiilor, sfera de cuprindere a lor, intervalul de timp la care se întocmesc.
După momentul elaborării calculațiilor în raport de procesele și fenomenele economice la care se referă sunt antecalculații și postcalculații.
Antecalculațiile se elaborează înainte de desfășurarea proceselor și fenomenelor economice la care se referă. Ele au drept scop determinarea diferiților indicatori de program ai activității economico-financiare care să stea la baza deciziilor luate în unitate. În categoria antecalculațiilor se cuprind: calculații de proiect, calculațiile de deviz, calculațiile de buget, calculații privind costul de producție etc.
Postcalculațiile se elaborează după desfășurarea proceselor și fenomenelor economice la care se referă. Postcalculațiile au ca scop stabilirea indicatorilor efectivi privind procesele și fenomenele economice la care se referă.
Compararea indicatorilor economico-financiari cuprinși în antecalculații cu cei determinați pe bază de postcalculații permite calcularea diferențelor care apar între previziune și efectiv, impunând analiza organelor manageriale pentru depistarea cauzelor și factorilor care au dus la aceste diferențe și luarea deciziilor în cunoștință de cauză.
Postcalculațiile se diferențiază, la rândul lor, după scopul urmărit și metodologia folosită în: calculații contabile, calculații statistice și calculații de analiză și control.
Calculațiile contabile au la bază metodologii contabile pentru determinarea lor și furnizează informații exacte pe baza datelor din contabilitate; exemplu, costul de fabricație al unui produs sau nivelul cheltuielilor.
Calculațiile statistice au la bază date furnizate de statistică, iar indicatorii furnizați de aceste date se pot exprima atât în mărimi absolute cât și în mărimi relative.
Calculațiile de analiză și control a activității economico-financiare au ca sursă de finanțare a informațiilor datele din contabilitate și datele din statistică, prelucrarea acestora fiind făcută după o metodologie specifică.
După sfera de cuprindere în calculația elementelor structurale ale indicatorilor ce face obiectul acesteia sunt calculații complexe și parțiale.
Calculațiile complexe iau în calculul unui indicator toate elementele structurale ale acestuia. Exemplu, costul de producție al unui produs care are la bază totalitatea consumurilor de muncă vie și materializată ocazionate de obținerea produsului respectiv.
Calculațiile parțiale cuprind numai unele elemente, stabilind indicatorul până la un anumit interval. Exemplu: costul de secție – care cuprinde consumurile de muncă vie și materializată la nivelul secției de fabricație.
După intervalul de timp la care se întocmesc sunt: calculații periodice și calculații neperiodice.
Calculațiile periodice se întocmesc la intervale de timp egale. Exemplu: calculațiile de buget, de plan, calculațiile pe produs (la producția de serie și de masă).
Calculațiile neperiodice se întocmesc la intervale inegale de timp. Exemplu calculațiile efective la producția de serie mică sau de unicate care se întocmesc la finalizarea comenzii.
12.3. Principiile calculației
Realizarea calculației are la bază anumite principii care îi asigură conținutul real și exact.
1. Stabilirea obiectului calculației constă în delimitarea în timp și spațiu, a obiectelor, fenomenelor și proceselor economico-financiare ce intră în sfera de cuprindere a calculației. Exemplu: la calcularea cheltuielilor cu salarii se delimitează cheltuielile cu salariile directe pe un produs sau grupă de produse, perioada pentru care se calculează, etc. Obținerea de date comparabile presupune respectarea principiului permanenței metodelor utilizate în contabilitate.
2. Principiul periodicizării calculației presupune delimitarea veniturilor și cheltuielilor pe perioadele cărora le aparțin și amendarea costurilor cu cheltuielile aferente lunii respective și separarea veniturilor pe perioade corespunzătoare, indiferent de data încasării lor; astfel se va putea calcula exact rezultatul financiar aferent fiecărei perioade.
3. Principiul delimitării calculației cheltuielilor și a veniturilor după natura lor cu scopul stabilirii rezultatului financiar – profit sau pierdere. Delimitarea cheltuielilor se realizează în adâncime pe loc de gestiune până la nivel de produs, lucrare, serviciu cu scopul calculării costului de producție.
4. Principiul eficienței care presupune ca lucrările de calculație să se desfășoare cu eforturi minime, dar să se realizeze efecte maxime.
În toate etapele și compartimentele în care se aplică procedeul calculației trebuie să se urmărească obținerea unor indicatori economico-financiari corect stabiliți, în timp util și într-o formă accesibilă utilizatorilor.
CAPITOLUL 13
DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ
13.1. Organizarea lucrărilor de sinteză contabilă
Una din sarcinile de bază ale contabilității constă în furnizarea unor informații reale și complete privind situația patrimoniului unității privită sub aspect economic, financiar și fiscal.
Analiza situației patrimoniului se impune în mod obligatoriu la finele exercițiului. În România exercițiul financiar este cuprins între 1 ianuarie și 31 decembrie. La finele exercițiului se întocmesc situațiile financiare anuale care cuprind:
bilanț;
contul de profit și pierdere;
situația fluxurilor de trezorerie;
politici contabile și note explicative.
Bilanțul este un document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii și capital propriu ale persoanei juridice la încheierea exercițiului financiar. Elementele de activ sunt grupate după natură și lichiditate, iar cele de pasiv după natură și exigibilitate.
Prin politici contabile se înțelege ansamblu de principii, baze convenții, reguli și practici specifice adoptate de o persoană juridică la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale.
În notele explicative se cuprind acele elemente pentru care este necesară o prezentare, mai detaliată decât se cere în formatul adoptat, detaliere solicitată de utilizatorii de informații.
În notele explicative, fiecare element din contul de profit și pierdere poate fi dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuială, care nu este prevăzut în formatul cerut.
Aceste documente formează un tot unitar care asigură furnizarea de informații complete pentru determinarea unor indicatori economico-financiari prin care se poate aprecia situația economico-financiară a unității.
Alinierea contabilității din România la cerințele organismelor de specialitate internaționale impune aplicarea Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene în conținutul și structura lucrărilor de sinteză contabilă.
13.2. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar
Aceste lucrări sunt denumite lucrări preliminare și constau în:
Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere;
Inventarierea generală a patrimoniului;
Contabilitatea operațiilor de regularizare;
Întocmirea balanței conturilor după inventariere;
Determinarea rezultatului exercițiului;
Distribuirea profitului sau finanțarea pierderii;
Redactarea bilanțului contabil.
13.2.1. Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere are rolul de a realiza un control asupra înregistrărilor din cursul perioadei între debutul și creditul conturilor, urmărindu-se corectitudinea înregistrărilor cronologice și sistematice din cursul perioadei.
În această etapă se întocmesc balanțele analitice ale conturilor sintetice dezvoltate pe analitice, urmărindu-se concordanța dintre contabilitatea sintetică și contabilitatea analitică.
13.2.2. Inventarierea generală a patrimoniului
Inventarierea are rolul de a pune de acord situația reală cu situația scriptică a elementelor patrimoniale, atât sub aspectul mărimii faptice cât și prin evaluarea lor la nivelul valorii actuale, care devine valoarea de inventar.
Inventarierea constă în:
Constatarea existenței elementelor inventariate prin observare directă: numărare, măsurare, etc. pentru bunurile corporale; pe baza extraselor de cont, registre sau alte documente justificative confirmate de terți pentru bunurile necorporale, creanțe și datorii.
Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității pentru bunurile depreciate, inutilizabile, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs abandonate sau sistate. Pentru obligațiile și creanțele incerte sau în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate.
Rezultatele inventarierii și modul lor de regularizare se consemnează într-un proces-verbal de inventariere, care reflectă în principal:
perioada cuprinsă în inventariere, persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile și minusurile constatate la bunurile materiale și eventuale compensații, bunurile depreciate și propuse pentru casare, creanțe și datorii incerte și în litigiu, creanțele, datoriile și lichidități în valută, etc.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită și valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului și prețul pieței. În cazul creanțelor și datoriilor această valoare se stabilește în funcție de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată. La încheierea exercițiului, elementele patrimoniale se evaluează și se reflectă în bilanțul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.*
13.2.3. Contabilitatea operațiunilor de regularizare:
Operațiunile de regularizare constau într-o succesiune de lucrări, care pregătesc întocmirea bilanțului contabil:
13.2.3.1. Regularizarea rezultatului inventarierii prin înregistrarea și decontarea gestionară a plusurilor și minusurilor, are loc astfel*:
13.2.3.2. Operațiuni privind amortizarea imobilizărilor
Amortizarea se calculează și se înregistrează pe cheltuieli lunar în baza planului de amortizare sau a fișei mijlocului fix. La finele exercițiului, deprecierea constatată prin inventariere se compară cu diferența între valoarea contabilă de intrare și valoarea rămasă.
Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării în producție sau nu. Dacă întreprinderea intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție, ajustarea prin diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă.
Dacă deprecierea constatată la inventariere este mai mare decât această diferență, ea se înregistrează prin aceeași formulă contabilă ca și amortizarea curentă:
13.2.3.3. Operațiuni privind provizioanele pentru deprecieri
Unele elemente de activ pot suferi deprecieri reversibile, situație în care agenții economici calculează și înregistrează provizioane pentru deprecieri.
Prin inventariere se stabilește nivelul deprecierii reale la finele exercițiului. Pot să apară următoarele situații:
a. deprecierea reală coincide cu provizionul constituit;
b. deprecierea reală > provizionul constituit; pentru diferență se constituie un provizion suplimentar:
ct. “Cheltuieli cu amortizările și provizioanele”=ct. “Provizioane pentru deprecieri” …
c. deprecierea reală < provizionul constituit; cu diferența se diminuează provizionul constituit:
ct. “Provizioane pentru deprecieri” =ct. ”Venituri din provizioane”
13.2.3.4. Operațiuni privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Aceste provizioane vizează finanțarea unor cheltuieli sau pierderi incerte precum și cheltuieli care pot deveni exigibile în perioada următoare.
La finele exercițiului se analizează situațiile asupra cărora planează incertitudinea și se constituie provizioane pentru cele pentru care nu s-au constituit sau se anulează provizioanele pentru cele pentru care s-au constituit, iar situațiile au devenit certe sau riscul a dispărut.
Dacă în timpul exercițiului financiar o sumă este transferată la sau de la provizioane pentru riscuri și cheltuieli se vor prezenta informații suplimentare privind valoarea provizioanelor la începutul exercițiului, sumele transferate la și de la provizioane în timpul exercițiului financiar, natura, sursa sau destinația oricăror astfel de transferări, valoarea provizioanelor la sfârșitul exercițiului financiar.
13.2.3.5. Operațiuni privind delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor
În cursul exercițiului se fac cheltuieli care, parțial corespund perioadei curente și parțial aparțin exercițiilor următoare.
De asemenea se pot încasa venituri care parțial aparțin exercițiului curent, iar parțial exercițiilor următoare.
La finele exercițiului, conform principiului independenței exercițiului, aceste venituri și cheltuieli trebuiesc separate și repartizate asupra perioadelor cărora le aparțin. Întrucât conturile de cheltuieli și venituri se închid la finele exercițiului pentru contabilizarea cheltuielilor și veniturilor aparținând perioadelor următoare se utilizează conturi de regularizare – grupa 47:
contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”;
contul 472 “Venituri înregistrate în avans”.
Pentru cheltuielile constatate la închiderea exercițiului ca fiind aferente perioadei următoare se înregistrează:
471 “Cheltuieli înregistrate în avans” = “Conturi de cheltuieli”
13.2.4. Stabilirea balanței conturilor după inventariere
Balanța conturilor după inventariere este o balanță simplificată având o singură egalitate respectiv soldurile finale ale conturilor. Ea are rolul de a furniza informația necesară completării bilanțului și determinării rezultatului exercițiului.
13.2.5. Determinarea rezultatului exercițiului
Rezultatul exercițiului se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului. În acest scop cele două categorii de conturi “conturile de cheltuieli” și “conturile de venituri” se închid prin contul 121 “Profit și pierdere”. Presupunând că, în urma operațiunilor de regularizare conturile de cheltuieli și de venituri prezintă următoarea situație:
601 “Cheltuieli cu materii prime” 8.000.000
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 6.000.000
613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” 800.000
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” 400.000
641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 16.000.000
645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” 7.000.000
665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar” 80.000
666 “Cheltuieli privind dobânzile” 60.000
6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 1.000.000
6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 100.000
39.440.000
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 30.000.000
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 18.000.000
711 “Variația stocurilor” 1.900.000
765 “Venituri din diferențe de curs valutar” 50.000
766 “Venituri din dobânzi” 150.000
7583 “Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital” 120.000
50.220.000
121 = % 39.440.000
601 “Cheltuieli cu materiile prime” 8.000.000
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 6.000.000
613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” 800.000
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” 400.000
641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 16.000.000
645 “Cheltuieli privind asigurările și protecția socială” 7.000.000
665 “Cheltuieli din diferențe de curs valutar” 80.000
666 “Cheltuieli privind dobânzile” 60.000
6811“Cheltuieli de exploatare privind amortiz. imobilizărilor” 1.000.000
6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 100.000
% =121 50.220.000
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 30.000.000
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 18.000.000
711 “Variația stocurilor” 1.900.000
765 “Venituri din diferențe de curs valutar” 50.000
766 “Venituri din dobânzi” 150.000
7583 “Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital” 120.000
121 “Profit și pierdere”
Soldul creditor al contului 121 “Profit și pierdere” reprezintă rezultatul contabil.
Se determină rezultatul fiscal sau profitul impozabil.
Rezultatul Rezultatul Elemente Elemente
fiscal = contabil + nedeductibile – deductibile
fiscal fiscal
Profit brut impozabil = 10.780.000 lei.
Cota de impozit este de 25%
Impozit pe profit = 2.695.000 lei
Se înregistrează impozitul pe profit ca o cheltuială:
691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” =441 “Impozitul pe profit/venit” 2.695.000
Închiderea contului de cheltuieli prin contul 121 “Profit și pierdere”:
121 “Profit și pierdere” =691 “Cheltuieli cu impozitul 2.695.000
pe profit”
Plata impozitului:
441 “Impozitul pe profit/venit” =5121 “Conturi la bănci în lei” 2.695.000
13.2.6. Repartizarea profitului sau finanțarea pierderii
Profitul net obținut de agenții economici ca rezultat al activității desfășurate pe parcursul unui exercițiu are destinații diferite în funcție de forma de proprietate.
13.2.7. Redactarea bilanțului contabil
După lucrările premergătoare analizate anterior redactarea bilanțului reprezintă operații de prelucrare și transcriere a datelor din balanța conturilor, după închiderea conturilor de venituri și cheltuieli și determinarea impozitului pe profit. Datele sunt prelucrate astfel conturile de imobilizări se trec la valoarea netă (ct. 212 – ct. 281).
Bilanțul contabil și anexele sale se prezintă astfel:
JUDEȚUL FORMA DE PROPRIETATE___________________________________
UNITATEA ACTIVITATEA PREPONDERENTĂ
ADRESA loc.__________________, sector (denumire clasă CAEN)
str.____________________________, nr. ___________________________________________________________
bl.____________, ap. __________, sc. COD CLASĂ CAEN__________________________________________
TELEFON_______________FAX COD FISCAL/COD UNIC
NUMĂR DIN REGISTRUL DE ÎNREGISTRARE _________________________________________
COMERȚULUI
BILANȚ
încheiat la data de 31 decembrie anul …………..
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE
încheiat la data de 31 decembrie anul …………..
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
NOTE EXPLICATIVE
Date informative
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Situația activelor imobilizate
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Repartizarea profitului
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Situația stocurilor și a producției în curs de execuție
*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective
**) TVA neexigibilă aferentă mărfurilor în stoc (la unitățile care țin evidența mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA)
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Situația creanțelor și datoriilor
*) Solduri debitoare ale conturilor respective
**) Solduri creditoare ale conturilor respective
***) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Situația altor provizioane
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Alte informații privind regulile și metodele contabile
și date complementare
Cod 90
Informații asupra regulilor și metodelor contabile folosite:
indicarea modului de evaluare a diverselor poziții din bilanț și contul de profit și pierdere;_______________________________________________________
metoda utilizată pentru calculul amortismentelor și provizioanelor;___________________________________________________
indicarea și justificarea derogărilor de la principiile
generale;________________________________________________________
comentarii asupra absenței compatibilității conturilor și asupra eventualelor adaptări ale informațiilor prezentate în exercițiul
precedent._______________________________________________________
Alte informații
Angajamente financiare reflectate în conturi
în afara bilanțului;_________________________________________________
Informații referitoare la modificarea capitalului;_________________________
Analiza conturilor următoare:
acțiuni proprii;_________________________________________________
cheltuieli și venituri excepționale;__________________________________
cheltuieli și venituri pentru exercițiul anterior;________________________
diferențe de conversie;___________________________________________
alte conturi;___________________________________________________
sume neclarificate în soldul contului 473;____________________________
Alte elemente semnificative:
comentarii asupra cifrei de afaceri;_________________________________
evenimente posterioare închiderii exercițiului care nu au fost contabilizate în conturile exercițiului încheiat;_____________________________________
elemente contabilizate în conturile exercițiului încheiat, dar care privesc exercițiile precedente (eventualele erori constatate după aprobarea și depunerea situațiilor financiare anuale simplificate);___________________
alte informații pe care unitatea consideră că este necesar să
le prezinte;____________________________________________________
_____________________________________________________________________
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele și prenumele Numele și prenumele________________
Semnătura Semnătura_________________________
Ștampila unității
Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului întreprinderii, precum și a profitului sau pierderii și fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru respectivul exercițiu financiar. Situațiile financiare trebuie să respecte prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, ale Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene și ale Standardelor de Contabilitate Internaționale.
În situația când, din motive întemeiate, situațiile financiare individuale, nu sunt suficiente pentru oferirea unei imagini fidele informațiile adiționale necesare vor fi prezentate în notele la conturile anuale.
BIBLIOGRAFIE
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Bazele Contabilitatii. Sfera de Aplicare (ID: 131655)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.