Bazele contabilit ății 9 [626683]

Bazele contabilit ății 9
CAPITOLUL 1
EVOLU ȚIA CONTABILIT ĂȚ II DE LA ORIGINI PÂN Ă ÎN
PREZENT

1.1 REPERE INTERNA ȚIONALE ÎN EVOLU ȚIA
CONTABILIT ĂȚ II
Din antichitate neâau parvenit diferite liste de che ltuieli sau de provizii, fără ca
ele să fie componente ale unui sistem contabil arti culat.
Ce este contabilitatea? La o astfel de întrebare precisă și succintă,
răspunsul ar trebui să se înscrie pe aceleași coordonate . Dar pentru a evita
utilizarea unor termeni ce pot părea arizi și a unor șa bloane puțin inteligibile
pentru o persoană neinițiată, prezentăm o scurtă inc ursiune în trecut, în ideea
familiarizării cu limbajul contabil și a înțelegerii c auzelor ce au generat
realitatea contabilă actuală.
O formă incipientă a contabilității a u reprezentatâo crestăturile pe oase de
animale descoperite cu 30.000 – 20.000 ani î.Hr. Unii istorici consideră că
primele „înregistrări” contabile au fost făcute abia în anul 7.500 î.Hr. prin
utilizarea semnelor. Astfel, două cercuri puteau semnif ica două perechi de vite,
iar 12 semne ovale puteau reprezenta o duzină de unită ți în care era măsurat
grâul. Indiferent însă de momentul la care au fost făc ute astfel de însemnări, se
poate constata că o primă valență a contabilității a fost aceea de a cunoaște din punct de
vedere cantitativ „averea” .
Apariția elementelor de progres în viața oamenilor au ge nerat în mod
inerent o evoluție și în plan contabil. Cu privire la acest aspect, C.G.
Demetrescu (1947) consideră că „apariția schimbului, a monetei, a literelor, a
cifrelor, a materialului necesar scrisului etc., au fost factorii cărora li se
datorează existența primelor însemnări contabile”. În acest sens, două
momente importante sunt reprezentate de anul 3200 î.Hr. , moment în care
istoria consemnează apariția scrisului și anul 3000 î. Hr., dată ce constituie
momentul apariției bronzului, numărării și papirusului. Apariția Codului lui
Hammurabi (circa 2200â1800 î.Hr.), unul din primele cod uri de legi în care
sunt stabilite unitățile de măsură, tranzacțiile și c ontractele comerciale și sunt
stipulate pedepse penale, a contribuit la apariția un or noi forme de decontare

Evolu ția contabilit ății de la origini pân ă în prezent
10
prin faptul că plățile erau stabilite luând drept etal on cantități fixe de argint sau
grâne. Tot în această perioadă, metalul a devenit eta lon de schimb în Orientul
Mijlociu.
Secolele al VIIâlea î.Hr. și al Vâlea î.Hr. au avut o semnificație aparte în
evoluția contabilității prin prisma faptului că în L ibia a fost inventată moneda
ca instrument de schimb, iar în Grecia a fost creată p rima bancă.
Elementele de progres prezentate anterior au făcut posib ilă păstrarea de
izvoare scrise cum sunt: conturi, calcule, chitanțe, c orespondență, registre,
inventare, statute ale orașelor și corporațiilor comercia le, legislație, etc.
Observăm că rolul inițial al contabilității, de „num ărare” a averii, a fost extins,
datorită apariției unor noi mijloace de comunicare și a unor noi forme de
comerț. În acest sens a început să fie utilizată ș i o evidențiere valorică a averii,
dublată de consemnarea tranzacțiilor în cadrul unor documente. Cu privire la acest
aspect, C. G. Demetrescu (1972) apreciază că o import anță deosebită o deținea
„ținerea regulată a registrelor de contabilitate”, care, dacă erau ținute la zi,
puteau servi drept probă în justiție.
Alți cercetători însă nu iau în calcul aceste fațete primordiale ale
contabilității. Potrivit lui Sombart, citat de Șt. D umitrescu (1947), istoria
contabilității „ar trebui să înceapă cu cuvintele «la început a fost contul (ratio)»
completată cu ideea că «din cont sâa născut contabi litatea»” . Așadar, ce este
„contul”? Răspunsul va fi găsit pe parcursul acestei lucrări. Pentru început să
notăm însă faptul că la romani apare ideea „de a face două coloane în registrele
de casă, în scopul separării încasărilor și a plăților, intitulânduâle acceptum
(credit) și expensum (debit)” â M. Capron (1994). Această delimitare a a vut
drept cauză dorința comercianților de a avea informații complete și exacte
despre banii existenți, despre valoarea totală a sumel or încasate și a celor
plătite. Ulterior, delimitarea referitoare la ceea ce a c rescut și ceea ce a scăzut în
cadrul unei „negustorii” va fi aplicată fiecărui eleme nt tranzacționat.
Dezvoltarea comerțului și a producției locale meșteșug ărești a contribuit la
prosperitatea burgheziei italiene, ceea ce a condus l a apariția băncilor și la
răspândirea zarafilor italieni în toată Europa. În Euro pa Occidentală, perioada
cuprinsă între secolele al XIâlea și al XVâlea este a preciată ca o perioadă de
înflorire, caracterizată prin apariția și dezvoltarea orașu lui, considerat ca o
categorie economică. Pe această linie, D. Rusu și Șt . Cuciureanu (1981)
prezintă următoarele: „orașul italian se dezvoltă încep ând cu secolele VIIIâIX,
astfel că în secolele XIIâXIII prezenta un mare ava ns față de restul Europei
occidentale”. În consecință, perioada de avânt înreg istrată în orașele italiene,
dublată de perfecționarea fabricării hârtiei realizată în această perioadă

Bazele contabilit ății 11
constituie noi premise ale dezvoltării contabilității . Astfel, în anul 1202 apare
lucrarea matematicianului Leonardo Fibonacci, Liber abaci (Manual de
aritmetică), primul manual de calcule și practici come rciale din lume, în care
sunt introduse literele arabe (indiene) în locul cel or romane.
Informațiile referitoare la ceea ce a crescut, ceea ce a scăzut și ceea ce există
dintrâun element nu erau însă suficiente. Mai ales că în acea perioadă nu se
făcea distincție între tranzacțiile ce aveau legătură cu activitatea întreprinderii și
cele ce afectau averea personală a patronilor. Era nevoi e de un sistem de
reflectare a averii mult mai bine pus la punct. Și ac esta a apărut, fiind cunoscut
sub denumirea de contabilitate în partidă simplă. Potrivit acestui sistem sunt
reflectate în contabilitate doar raporturile dintre „înt reprindere” și terți.
Principiul existent la baza acestui sistem este acel a al înregistrării simple,
potrivit căruia, primirea unei valori se înregistrează în una din coloanele
contului deschis persoanei ce primește, iar restituirea valorii în cealaltă parte a
aceluiași cont. Această formă de contabilizare a fost practicată inițial în Italia,
apoi în principalele țări din Europa Occidentală în se colele al XIIIâlea și al
XIVâlea. Spre deosebire de formele precedente, acest s istem a continuat să
existe și după apariția contabilității în partidă du blă, fiind utilizat și în prezent
în cadrul unor entități economice pentru care legislați a nu prevede practicarea
sistemului contabil în partidă dublă. Totuși, și ace st sistem de contabilizare era
incomplet.
Problema care apărea în mod implicit era legată de ceea ce se dorea a fi
cunoscut. Ar fi fost utile informații atât despre avere a pe care o deține o
întreprindere, cât și despre modul în care aceasta a fos t dobândită (de la
patron, de la partenerii comerciali etc.). Ideea exist enței unui echilibru între
ceea ce deține o întreprindere și sursele de provenien ță a acelor bunuri a fost
transpusă în ceea ce este cunoscut în prezent sub den umirea de contabilitate în
partidă dublă. Cercetările istoriografice existente până în prezent nu au relevat
date cu privire la inventatorul (inventatorii) contabil ității în partidă dublă, ci
doar cu privire la popularizatorul acesteia. Prima lucrare publicată ce prezintă
„arta venețiană” a contabilității în partidă dublă e ste Tratatul de contabilitate a lui
Luca Paciolo (Pacioli), inclus în Summa de arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalità . Aceasta a apărut în anul 1494. Potrivit cercetărilor e xistente,
regulile ce stau la baza sistemului contabil în parti dă dublă fuseseră anterior
prezentate de Benedetto Cotrugli în anul 1463 întrâo lucrare ( Delle mercatura e
del mercanto perfetto ) care însă a fost tipărită mult mai târziu, în anul 1573. Între
timp, în anul 1523, apăruse și a doua ediție a „Summ ei”.
Sistemul de contabilitate în partidă dublă prezentat de Luca Paciolo are la
bază egalitatea Avere = Capital . Atunci, conceptul de capital avea o sferă de

Evolu ția contabilit ății de la origini pân ă în prezent
12
cuprindere extinsă, exprimând „întrâo singură sumă valo area totală a
mijloacelor inițiale de lucru” â D. Rusu, Șt. Cuciurea nu (1981).
Încercând o definire a contabilității, Luca Paciolo „ analizează contabilitatea
ca fiind un ansamblu de principii și reguli privind în registrarea în partidă dublă
a averii ce aparține unui negustor, precum și toate afa cerile acestuia în ordinea
în care au avut loc” – D. Rusu, Șt. Cuciureanu (1981) , citați de O. Călin și M.
Ristea (2002). Observăm că, inițial, obiectul de st udiu al contabilității era
„averea” și „afacerile” unui negustor. Ulterior această „tehnică” duală a
contabilității a cunoscut consacrarea, fiind aduse de stul de multe modificări de
formă, dar nu și de fond.
Marea Criză Economică din anii 1929â1933 a avut repercu siuni și în plan
contabil, în sensul că după acest moment au început să apară reglementări
privind modul de prezentare a situației „afacerilor” în treprinderii la un
moment dat. Astfel, după acest moment au început să se accentueze
preocupările legate de prezentarea în mod organizat, pe baza unor
reglementări, a bilanțului (adică averea și capitalurile întreprinderii la un moment
dat) și a performanțelor întreprinderii (diferența dintre veniturile și cheltuielile
întreprinderii).
Începând cu anii ’70 ai secolului trecut, preocupările privind reglementarea
contabilității la nivel internațional au început să se accentueze, în acest sens
fiind creat și un organism ce viza normalizarea contabi lității la nivel
internațional. Astfel, în anul 1973 a fost creat IASC ( International Accounting
Standards Committee – Comitetul Standardelor Intern aționale de Contabilitate ) ca o
înțelegere între organizațiile profesionale din Austral ia, Canada, Franța,
Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie și Irl anda, respectiv SUA.
În prezent, această organizație a devenit IASB ( International Accounting Standards
Board – Consiliul Standardelor Internaționale de Co ntabilitate). Misiunea generică a
acestei organizații este de a emite Standarde Intern aționale de Raportare
Financiară (International Financial Reporting Standard s – IFRS), care până în
anul 2003 au fost emise cu denumirea de Standarde Internaționale de
Contabilitate (International Accounting Standards – I AS). Pe lângă aceste
standarde contabile, există și o „normă a normelor”, u n fel de „constituție”,
numită Cadru general (Conceptual Framework) în care sunt prezentate aspecte
generale privind întocmirea și prezentarea situațiilor fi nanciare. Standardele
contabile reprezintă norme ce trebuie aplicate de anum ite categorii de
întreprinderi, în vederea existenței unor informații com parabile la nivel
internațional.

Bazele contabilit ății 13
1.2 REPERE PRIVIND EVOLUȚIA CONTABILITĂȚII ÎN
ROMÂNIA
În România, prima atestare privind utilizarea partidei d uble poate fi
considerată o constatare făcută de N. Angelescu care a firmă despre un
comerciant următoarele: „[Un negustor, Nicolae Hagi Sto ica – n.a.] la vârsta de
18 ani, în anul 1836 [s.n.], isprăvise cartea, pentru ca să intre «la stă pân» în
București. Tatăl său îl pusese să învețe mai mult decât se cer ea pe acele vremuri unui
negustor. Știa grecește și ca știință comercială, r arissimă în vremurile acelea la Pitești și în
alte orașe, știa și «Socotelile negoțului » și «Doppia Scriptura» ”.
În planul literaturii contabile, prima lucrare publicată în limba română în
care este prezentată succint partida dublă este o trad ucere elaborată de
Emanoil Ioan Nechifor în anul 1837, Pravila comerțială. După apariția acestei
prime lucrări, literatura contabilă din secolul al XIXâl ea se caracterizează
printrâo serie de traduceri, dar și lucrări ale unor autori autohtoni, dintre care îl
amintim pe Theodor Ștefănescu, considerat în epocă „p ărintele contabilității
din România”.
Trecerea în secolul al XXâlea este caracterizată prin ap ariția unor noi
preocupări referitoare la dezbaterea unor probleme tehnice dublate de cele ce
vizau normalizarea contabilității. În acest context sâau ridicat și întrebări vizavi
de obiectul de studiu al contabilității, între care re marcăm două viziuni:
abordarea contabilității dintrâo perspectivă juridică (patrimonialistă) susținută
în România de profesorii Spiridon Iacobescu și Alexan dru Sorescu și viziunea
economică asupra contabilității, promotorul acesteia î n mediul contabil
românesc fiind profesorul Ion N. Evian.
Abordarea patrimonială
La începutul secolului al XXâlea profesorii Spiridon I acobescu și Alexandru
Sorescu au prezentat teoria economicoEjuridică a contabilității, susținând că obiectul
de studiu al contabilității îl reprezintă patrimoniul . Această teorie are de fapt la
bază asocierea a două perspective (economică și jurid ică). Potrivit acestei
concepții, patrimoniul reprezintă „un complex de dreptu ri și obligații cu
respectivele lor obiecte de drepturi și obligații”, viz iune ce a fost schematizată
astfel:

Evolu ția contabilit ății de la origini pân ă în prezent
14
PATRIMONIUL

BUNURI
ECONOMICE
ca obiecte de
drepturi și obligații
Evaluate în bani

PERSOANĂ FIZICĂ
SAU
JURIDICĂ

Evaluate în bani

DREPTURI ȘI
OBLIGAȚII
Prin „obiecte de drepturi și obligații” inițiatorii ace stei teorii înțelegeau
bunurile economice, adică averea, substanța materială a patrimoniului.
Relațiile de drepturi – se referă la situația în care titularul de patrimoniu
(proprietarul) își procură o parte din bunurile economic e din resurse proprii
(bunurile îi aparțin de drept) – patrimoniu propriu.
Relațiile de obligații – sunt generate de situația în care titularul de
patrimoniu își procură o parte din avere utilizând surse de finanțare aparținând
altor persoane fizice sau juridice – patrimoniu străin. Bunurile economice
procurate prin utilizarea unei astfel de modalități de finanțare nu îi aparțin de
drept, echivalentul valoric al acestora trebuind restitu it terților de la care au
fost procurate bunurile economice.
În consecință, potrivit acestei abordări, echilibrul g eneral al patrimoniului
este asigurat de relația:
Bunuri economice = Drepturi + Obligații
În plan contabil, bunurile economice reprezentau activ ul patrimonial, iar
drepturile și obligațiile pasivul. Pornind de la acest fapt, ecuația generală a
contabilității era următoarea:
ACTIV = PASIV
Potrivit abordării prezentate, o parte a pasivului este considerată
patrimoniul propriu. O parte a patrimoniului propriu este reprezentată de
câștigul sau pierderea generate de derularea activității întreprinderii, adică rezultatul
obținut de întreprindere. Acesta se determină separat, ca diferență între venituri
și cheltuieli .
Această accepțiune a stârnit însă critici deâa lungul timpului. În acest sens,
între adepții viziunii economice și ai celei juridice din prima jumătate a
secolului al XXâlea au existat dispute științifice semnificative. Principalul
inconvenient al acestei abordări îl reprezintă faptul că obiectul contabilității,
patrimoniul, nu cuprinde toate tranzacțiile economice derulate de o
întreprindere.

Bazele contabilit ății 15
Abordarea economică
În opoziție cu această abordare, tot în aceeași perioa dă a fost lansată o „teorie
a contabilității sub unghiul de cercetare exclusiv economic al fenomenelor
întreprinderii” de către profesorul Ion N. Evian. În lini i mari, concepția
economică asupra contabilității susținută de profesoru l Evian implică
următoarea egalitate:
Avere totală = Capital total
În această viziune averea este reprezentată de activul întreprinderii, adică
bunurile economice, iar capitalul total includea toa te sursele de proveniență a
bunurilor respective (sursele proprii și străine). În mod similar concepției
prezentate anterior, în cadrul capitalurilor proprii exist a o parte reprezentată de
rezultatul obținut de întreprindere.
Instaurarea regimului comunist a pus capăt dezbaterilor pe această temă,
contabilitatea fiind explicată prin prisma conceptelo r socialiste. Odată cu
revoluția din decembrie 1989 a fost abandonată viziu nea asupra contabilității
prin prisma conceptelor socialiste și a fost reluată ex plicarea contabilității pe
baza tandemului patrimoniu – obiect de studiu al con tabilității.
Abordări contemporane
Și totuși, ce este contabilitatea? Dincolo de semni ficațiile întâlnite deâa lungul
timpului, vom încerca să surprindem situația actuală. Urmărind evoluția
contabilității am sesizat două aspecte: interdepende nța dintre contabilitate și
comerț și utilizarea contabilității pentru reflectarea „averii unui negustor”.
Dacă în fazele incipiente nu exista o distincție cl ară între averea personală a
negustorului și ceea ce aparținea „afacerii” acestuia , în timp a fost trasată în
mod clar o linie de demarcație. Aceasta este dată în prezent de delimitarea
juridică existentă între averea unei persoane fizice (s pre exemplu, averea
personală a patronului unei întreprinderi) și cea a unei persoane juridice (ceea
ce aparține unei întreprinderi).
Pe parcursul acestei lucrări ne vom focaliza atenția a supra contabilității
întreprinderilor, adică a per soanelor juridice.
Dat fiind însă faptul că, la nivel internațional, e xistă două sisteme de drept â
sistemul de drept latin (scris), utilizat în țările c ontinentale, și sistemul de drept
cutumiar (bazat pe obiceiuri), utilizat în țările angl o saxone â în prezent există
încă două abordări privind contabilitatea: abordarea patrimonială, apărută în țările
continentale și abordarea economică, folosită la început doar în țările angloâ
saxone .

Evolu ția contabilit ății de la origini pân ă în prezent
16
În ceea ce privește abordarea patrimonială a contabilității, în reglementările
contabile actuale din România sâa renunțat la corelaț ia contabilitate –
patrimoniu, abordarea patrimonială fiind totuși prezent ă în literatura de
specialitate.
Această reorientare de la o abordare juridică la una econ omică sâa făcut pe
fondul influenței reglementărilor contabile internațio nale, în cadrul cărora este
promovată viziunea economică asupra contabilității. T otuși, abordarea
patrimonială mai este utilizată încă în Franța, țară d e drept scris, în care
păstrarea tradițiilor reprezintă o prioritate.
În țările cu un sistem de drept cutumiar, bazat pe obi ceiuri (țările angloâ
saxone) unde noțiunea de patrimoniu poate fi utiliza tă doar în cazul
persoanelor fizice, contabilitatea studiază activele, datoriile, capita lurile proprii,
cheltuielile și veniturile.
Această accepțiune, ce dă prioritate realității econo mice în detrimentul celei
juridice este utilizată și la nivel internațional, î n cadrul Standardelor
Internaționale de Raportare Financiară (IFRS/IAS). Aceste standarde sunt în
curs de aplicare și în întreprinderile mari din România, fapt pentru care
reglementările contabile din țara noastră sunt în prezen t bazate pe această
viziune.
Echilibrul contabil, prezentat pentru prima dată de Luca Paciolo ca Avere
= Capital poate fi prezentat astfel:
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
sau
Activ – Datorii= Capitaluri proprii
Activele, datoriile și capitalurile proprii sunt elemen tele componente ale
bilanțului, iar cheltuielile și veniturile elementele componente ale contului de
profit și pierdere. Aceste aspecte sunt detaliate în c adrul capitolului 2. În cele
ce urmează vom încerca să răspundem la două întrebări: Cui și de ce este utilă
contabilitatea? Vom prezenta câteva aspecte despre contabilitate ca sistem
informațional.