Auditul Trezoreriei Entitătilor Economice

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE DIZERTAȚIE

Auditul trezoreriei entităților economice

Coordonator științific:

Lector. Univ. Dr. Radu Gabriel

Masterand:

Niță Vlad-Gabriel

BUCUREȘTI, 2016

CUPRINS

INTRODUCERE

CAPITOLUL 1: Stadiul cunoașterii în domeniu. Sinteză din literatura de specialitate

1.1. Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Definiții și concepte cheie.

Conceptul de la care poate fi începută prezentarea ariei de aplicabilitate și definiție a prezentei lucrări de dizertație este cel de audit al situațiilor financiare. Astfel, auditul este o intervenție specifică, o metodă de examinare critică și de evaluare, fondată pe o bază contabilă. Auditul reprezintă un proces complex, care constă în preluarea și evaluarea sistematică și pe baza unui raționament obiectiv a probelor ce fac referire la aserțiunile conducerii, probe ce vizează evenimente cât și tranzacții economice. În eventualitatea în care există o obligație legală în ceea ce privește auditarea situațiilor financiare, misiunea de audit poartă denumirea de misiune de audit statutar.

În cadrul standardului ISA 200 – „Obiective generale ale auditrului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit”, cadrul general de raportare financiară este definit ca și un cadru de raportare financiară preluat de către conducere și unde este cazul, de persoanele însărcinate cu gurvernanța în vederea pregătirii situațiilor financiare, cadru acceptabil prin prisma domeniului de activitate al entității și al obiectivelor situațiilor financiare, sau un cadru impus de lege sau reglementări.

Misiunile de asigurare pot fi împărțite în două categorii:

Misiuni de asigurare rezonabilă, și

Misiuni de asigurare limitată.

Obiectivul misiunilor de asigurare rezonabilă este acela de a reduce la un nivel acceptabil de scăzut în condițiile impuse ale unei misiuni ca și bază în vederea exprimării unor concluzii în formă pozitivă în raportul final de audit. Auditorul poate desfășura o multitudine de activități în strânsă legătura cu pregătirea sa profesională, însă nu toate misiunile sunt misiuni de asigurare rezonabilă. Un caz care confirmă cele anterior spuse este cel în care este derulată o misiune de revizuire a situațiilor financiare prin care se oferă un grad de asigurare moderat.

Această asigurare moderată presupune reducerea riscului misiunii la un nivel acceptabil de scăzut în condițiile impuse de misine, riscul fiind mai ridicat decât în cazul misiunilor prezentate mai sus (misiuni de asigurare rezonabilă), din cauza procedurilor limitate, care oferă o bază pentru o formă negativă de prezentare a opiniei.

În vederea desfășurării angajamentului în condiții optime este necesară o comunicare foarte bună între practicianul auditor și conducerea companiei auditate. Astfel va exista o garanție asupra faptului că aspectele ce urmează a fi evidențiate în timpul misiunii vor fi înțelese pe deplin și se va solidifica un parteneriat constructiv între parțile implicate în acest proces. Primul pas în vederea atingerii acestui nivel de comunicare benefică este efectuat în momentul în care conducerea societății permite accesul către toata documentația folosită în elaborarea situațiilor financiare, cât și catre personalul care aprobă sau elaborează acestă documentație. Standardul de Audit ISA 260 – „Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța” oferă direcții și dispoziții cu privire la procesul de comunicare și documentația aferentă în realizarea auditului.

În cazul în care conducerea sub orice fel limitează aria de aplicabilitate a misiunii de audit, auditorul are obligația de a comunica acest aspect persoanelor însărcinate cu guvernanța, excepție fiind cazul în care persoanele însărcinate cu guvernanța sunt implicate în conducerea societății și trebuie să stabiliească daca este posibilă efectuarea de proceduri de audit alternative în vederea obținerii probelor de audit suficiente și adecvate.

Planificarea realizării misiunii de audit a situațiilor financiare este necesară pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

În vederea evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să asimileze o înțelegere suficientă a sistemelor de contabilitate și sistemelor de control intern ale entității pentru a putea planifica auditul și a dezvolta o abordare eficientă. Standardele Internaționale de Audit au în vedere ca și categorii principale ale riscurilor următoarele: riscul inerent, riscul de control și riscul de detectare planificat. Produsul final al celor trei riscuri enunțate anterior îl reprezintă riscul de audit.

Un concept deosebit de important în domeniul auditului financiar este acela de prag de semnificație. Standardul Internațional de Audit – ISA 320 prezintă pragul de semnificație funcțional ca fiind valoarea sau valorile stabilite de catre profesionistul auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificațtie pentru situațiile financiare, luate ca și întreg, în vederea reducerii la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările nedectate sau necorectate împreună să depașească pragul de semnificație pentru situațiile financiare luate ca și întreg. Cu alte cuvinte, prin pragul de semnificație înțelegem imporanța unei omisiuni sau a unei prezentări greșite a informațiilor contabile care pot influența sau schimba raționamentul unei persoane care se bazează pe acele informații și care le ia în considerare.

În conformitate cu prevederile din Standardul Internțional de Audit – ISA 500, o probă de audit este reprezentată de întreaga informație folosită de auditor pentru a putea ajunge la concluziile care stau la baza opiniei sale, conținând informații preluate din contabilitate care au stat la baza întocmirii situațiilor financiare cât și informații în legătură cu acestea. De asemenea, procedurile analitice furnizează probe elocvente care au fost colectate pe tot parcursul misiunii, inclusiv in perioada de planificare a auditului, și constau în evaluări și analize ale modificărilor/fluctuațiilor informațiilor din situațiile financiare.

Atât în etapa de planificare a misiunii de audit, cât și pe parcursul desfășurării misiunii, ese nevoie ca auditorul să dea dovadă de scepticism profesional. Conceptul de scepticism profesional reprezintă acea atitudine esețială care implică abilitatea de a identifica și răspunde acelor elemente care indică potențiale erori, de a analiza informațiile și probele obținute într-un mod critic, de a ramâne într-o stare de alertă față de toate probele ce se dovedesc a fi contradictorii sau care pun la îndoială persoanele însărcinate cu gurvenanța sau managementul entității, și în final, de a trag concluziile corespunzătoare.

În practica curentă există o multitudine de situații în care un client poate solicita auditorului responsabil schimbarea termenilor angajamentului dintr-un audit financiar într-o misiune de revizie pentru a rezulta un grad mai scăzut de asigurare și, prin urmare evitarea unei opinii de audit cu rezerve sau imposibiltatea exprimării unei opinii.

1.2. Rolul și importanța auditului pentru piața de capital. Răspunderea auditorilor.

În conformitate cu Codul de Conduită Etică și Profesională prin conceptul de auditor se înțelege un pracitician persoană fizică, un parteneriat sau o societate ce desfășoară activități de audit financiar, o enitate ce controlează astfel de părți sau o entitate controlată de părțile anterior amintite.

De asemenea, acest termen de auditor financiar, înglobează acele persoane care lucrează în practică publică, sau în industrie, comerț sau sectorul public, care sunt membrii ai unui organism acreditat IFAC.

Cu privire la responsabilitatea auditorului financiar, aceasta nu presupune exclusiv satisfacerea nevoilor unui anumit client sau unui angajator individual. Standardele acestei profesii sunt determinate într-o mare măsura de interesul public:

Auditorii independeți ajută la menținerea integrității și a unei bune organizări a situațiilor financiare prezentate instituțiilor din sistemul public oferind sprijin parțial în vederea obținerii de împrumuturi și acționarilor pentru obținerea capitalului, și

Auditorii intern furnizează o asigurare cu privire la sistemelor de control intern, asigurare ce sporește încrederea în informațiile financiare externe ale angajatorului.

Astfel, auditorii financiari au rol deosebit de important în societate. Creditorii, investitorii, angajatorii cât și alte segmente din comunitatea de afaceri, guvernul, precum și restul publicului larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce privește o contabilizare și o raportare financiară corectă, o consultanță competentă pentru o multitudine de aspecte aferente afacerii căt și o consultanță corectă.

Conform Codului de Etică, obiectivele profesiei de auditor sunt reprezentate de desfășurarea activității la cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea atingerii celui mai inalt nivel de performanță și pentru a îndeplini cerințele solicitate de interesul public. Astlfe, aceste obiective impun indeplinirea a patru cerințe de bază, după cum urmează:

Credibilitate;

Profesionalism;

Calitate a serviciilor oferite, și

Încredere oferită.

Pentru a-și îndeplini obiectivele profesiei, orice auditor financiar trebuie să țină cont de un număr de condiții, respectiv principii fundamentale ale profesiei de auditor financiar. Aceste precondiții pot fi găsite în următorul tabel:

Tabel 1.2.1 – Principii fundamentale ale profesiei de auditor financiar

În ceea ce privește obiectivele generale ale unui auditor financiar, în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit – ISA 200, acestea sunt după cum urmează:

Un auditor trebuie să obțină o serie de asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare auditate, ca întreg nu prezintă denaturări importante, fie ca o urmare a erorii sau a fraudei, permițându-i astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care acestea sunt prezentate din toate punctele de vedere semnificative, în concordanță cu un cadru de raportare financiară aplicabil, și

Un auditor trebuie să raporteze toate aspectele situațiilor financiare și să comunice în conformitate cu cerințele din Standardele Internaționale de Audit.

În vederea atingerii obectivelor generale de audit, profesionistul care își desfășoară activitatea trebuie să se folosească de obiectivele declarate în ISA-urile relevante pentru planificarea și efectuarea auditului, având în vedere strânsa interdependență dintre standarde, pentru a:

Evalua măsura în care au fost obținute probe de audit suficiente, și

Determina măsura în care este necesară efectuarea unor proceduri în plus, față de cele impuse de ISA-uri, pentru a se putea atinge obiectivele declarate în standarde.

În plus, în cazul în care un obiectiv dintr-un standard de audit relevant nu poate fi atins de auditor, acesta trebuie să cuantifice măsura în care acest fapt îl împiedică să își atingă obiectivele stabilite generale, fiind necesar ca auditorul să își modifice opinia în conformitate cu ISA-urile sau chiar să se retragă din misiune. În ceea ce privește incapacitatea de atingere a unui obiectiv, aceasta reprezintă o problemă importantă ce necesită documentare, așa cum este prevăzut în ISA 230 – „Documentația de audit”.

Așa cum este prevăzut în ISA 700 – „Formularea unei opnii și raportarea cu privire la situațiile financiare”, orice auditor trebuie să formuleze o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare auditate sunt pregătite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară aplicabil. De aceea, în vederea formulării acestei opinii, profesionistul trebuie să ajungă la o concluzie cu privire la asigurarea rezonabilă obținută în ceea ce privește măsura în care situațiile financiare, în întregimea lor, nu conțin denaturări semnificative, provocate de eroare sau de fraudă. Pentru a putea formula o astfel de opinie, auditorul trebuie sa evalueze măsura în care, privind din perspectiva cerințelor cadrului general de raportare financiară ce se aplică:

Situațiile financiare expun într-un mod adecvat politicile contabile semnificative aplicate și selectate;

Politicile contabile aplicate și selectate sunt consecvente și corespunzătoare (în conformitate cu cadrul general de raportare financiară);

Estimările contabile realizate de către reprezentanții societății sunt rezonabile;

Informațiile cuprinse în situațiile financiare sunt inteligibile, comparabile, relevante și credibile, și

Terminologia și denumirile utilizate în situațiile financiare, sunt adecvate.

Atunci cand auditorul financiar ajunge la concluzia că situațiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general aplicabil de raportare /financiară aceste trebuie să exprime o opinie nemodificată. În cazul în care auditorul financiar ajunge la concluzia că situațiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de erori semnificative, sau nu poate obține suficiente probe de audit corespunzătoare, acesta trebuie să modifice opinia din raportul său.

Pentru a putea evidenția reponsabilitățile pe care le are un practician de audit, în ISA 700 se menționează că raportul auditorului trebuie să prezinte o secțiune în care sunt detaliate responsabilitățile sale. În plus, raportul auditorului trebuie să evidențieze clar faptul că responsabilitatea auditorului este aceea de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare, în urma desfășurării misiunii de audit financiar. Raportul de audit trebuie să precizeze că auditul a fost desfășurat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. De asemenea, în cadrul raportului trebuie să se precizeze că standardele anterior menționate prevăd ca aditorul să se conformeze cerințelor etice și că acesta își planifică și efectuează auditul în așa fel încât să poată obține o asigurare rezonabilă cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt lipsite de denaturări importante.

1.3. Reglementarea profesiei audit la nivel național și internațional

1.3.1. Reglementarea profesiei de audit la nivel național

Activitatea de audit financiar, ca și profesie reglementată, nu este cunoscută de foarte mult timp în România. Termenii precum audit financiar, auditor financiar sau norme și standarde de audit financiar, au apărut în vocabularul specific din țara noastră în urma adoptării Legii Contabilității, dupa publicarea în anul 1994 a regulamentului de aplicare al acesteia.

La nivelul României se poate discuta de termenii mai sus enunțați după anul 1998, respectiv odată cu promulgarea Ordonanței de Urgență numărul 79/1999 cu privire la activitatea de audit financiar aprobată prin Legea numărul 133/2002, când s-a dispus organizarea activității de audit financiar-contabil în afara organismului profesiei de contabilitate liberală, ca o profesie nouă și independentă, având un caracter de sine stătător.

Momentul în care profesia de auditor financiar a fost legiferată în România corespunde anului 1995, odată cu apariția lucrării „Norme de audit financiar și certificare a bilanțului contabil”, aceasta fiind elaborată de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR), membru al IFAC în acel moment. Dupa apariția Orodonanței de Urgență a Guvernului numărul 75/1999, rolul a fost preluat de Camera Auditorilor Financiari din România.

Procesul de separare a profesiei contabile a constat în trei etape foarte importante:

Urmare a OUG 75/1999, auditul financiar contabil a fost atribuit Camerei Auditorilor Financiari din România;

Procesul de consultanță fiscală a fost preluat de Camera Consultanților Fiscali din România, și

Procesul de evaluare a fost preluat de către Asociația Națională a Evaluatorilor din România – ANEVAR.

Într-un mod similar cu celalalte profesii, și profesia de auditor financiar își propune să asigure un nivel înalt de calitate a serviciilor oferite, de aceea misiunile de audit de calitate sunt un element imperativ pentru a verifica dacă profesia de auditor financiar respectă responsabilitățile sale către utilizatorii finali care se bazează pe auditorii independenți pentru a menține credibilitatea și acuratețea informațiilor financiare. În vederea asigurării unor servicii de audit de calitate cât mai înaltă, reglementatorii autorizați au dezvoltat un sistem de reglementare împărțit pe mai multe nivele, incluzând multe dintre activitățile organizațiilor profesionale. Astfel:

Tabel 1.3.1 – Sistem de reglementare al activităților

1.3.1.1. Adoptarea Directivei numărul 43/2006 prin Ordonanța de Urgență a Guvernului numărul 90/2008

Directiva Europeană numărul 43/2006 privește auditul statutar. Astfel, prin acest concept de audit statuar, se înțelege examinarea pregătită de către un profesionist contabil independent și competent asupra situațiilor financiare ale unei organizații, în vederea exprimării unei opinii cu privire la imaginea fidelă și clară a poziției și situației financiare precum și a rezultatelor financiare obținute de entitate. Cu alte cuvinte, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditor financiari care în urma mandatului obținut verifică și certifică în totalitate situațiile financiare, potrivit normelor de audit. Principalele elemente ce stau la baza acestui concept de audit financiar sunt următoarele:

Auditorul: persoana fizică sau juridică, persoană competentă și independentă;

Obiectul verificărilor efectuate de auditor: situațiile financiare ale entității auditate, în totalitate;

Scopul verificărilor: exprimarea unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției financiare și a rezultatelor obținute de enitatea auditată, și

Criteriul de calitate: este constituit din standardele contabile și cele de audit.

Adoptarea Directive Europene numărul 43/2006 s-a realizat disctinct de la țară la țară membră a Uniunii Europene. În plus, etapele de introducere și implementare a acestei directive au fost diferite. Directiva mai sus menționată este considerată ca fiind unul dintre cele mai importante acte legislative din Europe promulgate.

La nivelul României, transpunerea acesteia s-a realizat astfel:

Publicarea Ordonanței de Urgență a Guvernului numărul 90/2008 cu privire la reglementarea auditului statutar al situațiilor financiare anuale consolidate, și

Înființarea Consilului pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar, având ca principal supravegherea procesului de audit.

1.3.1.2. Consiliul de Supraveghere Publică a Activității de Audit Statutar

Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar (CSPAAS) a fost înființat în anul 2008, odată cu transpunerea Directivei Comisiei Europene numărul 43/2006 a Parlamentului European și a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate în legislația națională, prin Ordonanța de Urgență a Guvernului României numărul 90/2008 și este principala structură operațională în cadrul sistemului național de supraveghere publică a activității de audit statutar.

Consiliul CSPAAS este condus din reprezentanții desemnați ai principalelor instituții cu atribuții reglementatoare în domeniul contabilității și al auditului sau de organismele profesionale din acest domeniu.

În anexa numărul 1 este prezentată organigrama Consiliului CSPAAS.

1.3.2. Reglementarea profesiei de audit la nivel internațional

Printre primele reglementări ale profesiei de audit la nivelul țărilor membre din Uniunea Europeană s-a adoptat în anul 1984, pe baza Tratatului de Instituire a Comunității Economice Europene prin Directiva a VIII-a a Uniunii Europene cu privire la autorizarea persoanelor răspunzătoare de efectuarea auditului statutar al documentelor contabile.

Principalul domeniu de aplicare al Directivei a VIII-a a Uniunii Europene a constat în dispoziții legale privind răspunderea persoanelor cu privire la următoarele:

Realizarea auditului statutar al conturilor anuale deținute de societăți precum și verificarea corectitudinii rapoartelor de gestiune cu conturile anuale corespuzătoare – dacă auditul și verificarea în cauză erau impuse în dreptul comunitar, și

Realizarea auditului statutar al conturilor anuale consolidate deținute de societăți – grupuri de întreprinderi, precum și verificarea corectitudinii rapoartelor de gestiune consolidate cu conturile consolidate aferente – dacă auditul și verificarea în cauză erau impuse în dreptul comunitar.

Reglementările Directive a VIII-a a Uniunii Europene au fost folosite timp de 20 de ani. Începând din anul 2000, s-au produs schimbări economice majore, ceea ce a impus introducerea de modificări importante în ceea ce privește procesul de reglementare al profesiei de audit. Deoarece până în anul 2006 nu au fost aduse foarte multe schimbări în ceea ce privește profesia de audit, Federația Internațională a Contabililor (IFAC) a decis înființarea Consiliului pentru Standarde de Audit și Asigurare – IAASB, în vederea servirii interesului public prin elaborarea și publicarea unor standarde de audit, de revizie, asigurări și servicii conexe, precum și prin asigurarea uniunii standardelor naționale cu cele internaționale.

Federația Internațională a Contabililor (IFAC) a fost înființată în data de 7 octobrie 1977, în Munchen, Germania, cu ocazia celui de-al XI-lea Congres Mondial al Contabililor. Scopul principal al IFAC a fost să întărească profesia globală de contabil în interes public prin elaborarea unui set de standarde de calitate înaltă în domeniul auditului și asigurărilor, contabilității publice și să promoveze creșterea competențelor profesionale ale contabililor prin suportul oferit. De asemenea, IFAC a ajutat la facilitarea unei colaborări și cooperări mai ușoare printre membrii săi, a cooperat cu alte organizații internaționale.

Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurare – IAASB, a fost înființat pentru a elabora standarde acceptate la nivel mondial. De menționat că acestea nu sunt mai presus de legile sau reglementările aplicabile fiecărui stat care guvernează auditul situațiilor financiare. În cazurile în care legile sau reglementările statului în care se desfășoară misiunea de audit financiar diferă de standardele elaborate de IAASB, misiunea efectuată în conformitate cu reglementările sau legile statului nu va fi conformă cu standardele IAASB automat. De aceea, conformitatea cu standardele IAASB va fi declarată doar în eventualitatea în care standardele relevante pentru misiune au fost respectate în totalitate.

În ceea ce privește standardele internațtionale elaborate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare, acestea cuprind:

Standardele Internaționale de Audit – ISA, aplicabile în misiunile de audit ale informațiilor financiare istorice;

Standardele Internaționale pentru Misiunile de Revizie – ISRE, aplicabile pentru revizuirea informațiilor financiare istorice;

Standardele Internaționale pentru Servicii Conexe – ISRS, referitoare la alte misiuni de servicii conexe, și

Standardele Internaționale pentru Misiunile de Asigurare – ISAE, aplicabile pentru misiunile de asigurare cu alt obiect decât cel al informațiilor financiare istorice.

1.4. Auditul financiar. Reglementări și standarde aplicabile

Așa cum am menționat și în capitolul anterior, reglementările din domeniul auditului aplicabile în România se suprapun cu cele aplicabile în restul țărilor europene. Camera Auditorilor Financiari din România este organismul profesional ce organizează, coordonează și autorizează desfășurarea activității de audit în țara noastră. Reluând, aspectele privind auditul financiar din România sunt reglementate de către:

Legea numărul 82/1991 – Legea Contabilității, cu modificările și completările ulterioare;

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice numărul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, și

Ordonanța de Urgență a Guvernului numărul 90/2008 cu privire la auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate cu modificările și completările ulterioare.

Așa cum reiese din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice numărul 1802/2014, entitățile mijlocii și mari, precum și societățile și companiile naționale, societățile cu capital integral sau majoritar de stat și regiile autonome, au obligația să fie auditate de unul sau mai mulți auditori statutari, precum și firme de audit.

De asemenea, entitățile care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii sunt obligate la auditare:

Active totale: 16.000.000 Lei (sau 3.600.000 Euro);

Cifra de afaceri netă: 32.000.000 Lei (sau 7.300.000 Euro), sau

Număr mediu de angajați în cursul exercițiului financiar: 50 angajați.

Pentru entitățile pentru care am prezentat informațiile de mai sus, așa cum este specificat în legislație, obligația de auditare se aplică atunci când acestea depășesc limitele mai sus prevazute în două exerciții financiare consecutive. În plus, entitățile respective sunt scutite de obligația de a-și audita situațiile financiare anuale în cazul în care limitele a două dintre cele trei criterii nu sunt depășite în două exerciții financiare consecutive.

În ceea ce privește situațiile financiare anuale ale entităților mici și microîntreprinderilor, acestea se verifică, după caz, de cenzori, în conformitate cu prevederile legale.

Tot cum este prevăzut în Ordinul Ministrului Finanțelor Publice numărul 1802/2014 auditorii statutari sau firmele de audit:

Exprimă o opinie cu privire la consecvența raportului administratorilor cu situațiile financiare întocmite pentru același exercițiu financiar și exprimă o opinie cu privire la întocmirea raportului administratorilor în conformitate cu cerințele legale în vigoare, și

Declară dacă, pe baza înțelegerii societății acumulate în cursul auditului, au identificat informații eronate semnificative prezentate în raportul emis de administratori, cu precizarea acestor informații eronate.

În următorul tabel am efectuat o centralizare a situațiilor financiare ce se întocmesc de către societățile care îndeplinesc criteriile de auditare, cât și de cele care nu îndeplinesc aceste criterii. Situația se prezintă astfel:

Tabel 1.4.1 – Situații financiare în funcție de criteriile de auditare

În vederea oferirii unui suport de asistență în elaborarea și documentarea tuturor procedurilor de audit, Institutul Contabililor Autorizați din Scoția – ICAS împreună cu Camera Auditorilor Financiari din România – CAFR au emis Ghidul pentru un Audit de Calitate, pentru a se conforma în totalitate cu Standardele Internaționale de Audit. Așa cum o cere natura fiecărei misiuni de audit, cerințele specifice ale fiecărei secțiuni prezentate și aplicabile din Ghid trebuie să fie documentate.

În cadrul anexei 2 am prezentat, în conformitate cu Ghidul pentru un Audit de Calitate, realizarea și gruparea informației obișnuite într-un dosar de audit financiar.

1.4.1. Codul etic în profesia de auditor financiar

Toate activitățile realizate în domeniul auditului financiar sunt ghidate dupa Codul Etic pentru auditorii profesioniști. Așa cum reiese din Codul Etic, principalul aspect referitor la etica profesională în audit este reprezentat de necesarul de independență. Astfel, în audit „Independeța înseamnă adoptarea unui punct de vedere nepărtinitor în timpul executării testelor de audit, al evaluării rezultatelor testlor precum și al întocmirii raportului de audit”. Prin urmare, într-o misiune de audit financiar este necesară respectarea tuturor cerințelor de etică impuse.

Așa cum am prezentat și într-un capitol anterio acestei lucrări, fără a elabora acest subiect din noi, prezentăm principiile fundamentale prezentate de Codul Etic în vederea desfășurării unei misiuni de audit: integritate, competență profesională, obiectivitate, confidențialitate, atenție cuvenită și comportament profesional.

Așadar, profesia de auditor financiar obligă practicantul la respectarea normelor de comportament profesional în vederea menținerii unei bune reputații a profesiei. Prin urmare, menținerea unui grad înalt de pregătire profesională, respectarea standardelor specifice ficărui serviciu de audit prestat și exercitarea unei atitudini decente sunt cerințele de bază pentru dobândirea calității de profesionist în acest domeniu.

1.4.2. Controlul calității

Cu ajutorul standarului ISQC 1 – „Controlul calității pentru firmele care efectuează audituri și revizuire ale situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe” precum și a standarului ISA 220 – „Controlul calității pentru un audit al situațiilor financiare” se reglementează asigurarea calității serviciilor de audit.

Cerințele cuprinse în standarului internațional pentru controlul calității constituie puncte de fundamentare, care îndeplinite, garantează efectuarea unor misiuni cu un grad ridicat de calitate. Controlul calității este reprezentat de totalitatea de proceduri și politici adoptate de profesionistul contabil în scopul obținerii unei asigurări rezonabile că misiunile efectuate sunt realizate în conformitate cu principiile fundamentale înscrise în norme. Aceste principii trebuie implementate atât la nivelul organizației de audit, cât și la nivelul misiunilor de audit individuale.

Principalele obiective urmărite prin controlul calității se referă la:

Oferirea unei bune percepții către public despre calitatea serviciilor prestate;

Armonizarea comportamentului profesional al membrilor;

Contribuirea la buna organizare a cabinetelor și la perfecționarea metodelor de lucru;

Aprecierea modului de aplicare a normelor și regulilor profesionale, și

Dezvoltarea unei bune solidarități în rândul profesioniștilor, prin favorizarea contactelor directe dintre colegi, apropierea și respectul profesioniștilor față de organismul profesional.

Principalele elemente ale unui sistem de control al calității sunt:

Responsabilitățile conducătorilor privind calitatea la nivelul organizației de audit;

Cerințele de etică relevante;

Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții și a misiunilor specifice;

Resursele umane;

Realizarea propriu-zisă a misiunii, și

Monitorizarea tuturor politicilor și procedurilor de control al calității.

Obiectivele în ceea ce privește revizuirea calității legate de planificarea unei misiuni fac referință la secțiunea B din Ghidul pentru un Audit de Calitate, unde pot fi găsite îndrumări cu privire la documentația din etapa respectivă. Aspectele principale evidențiate sunt cele legate de independență, cunoaștere a activității societății auditate, bugetul de timp alocat misiunii, întocmirea planului de abordare a misiunii, pragul de semnificație, evaluare a riscurilor, control intern sau luarea în considerare a rezultatelor obținute din activitatea altui auditor.

Pe tot parcursul unei misiuni este urmărit modul de întocmire a dosarului de lucru în vederea documentarii tuturor aspectelor importante în furnizarea probelor. Într-un mod similar, în etapa de finalizare a misiunii de audit, obiectivele de revizuire a calității sunt îndreptate, în principal, spre modul în care este întocmit raportul de revizuire.

Prin urmare, documentația cu privire la controlul calității trebuie să fie pastrată pe o perioadă de timp suficientă pentru a putea permite persoanelor care efectuează astfel de proceduri de revizuire să evalueze sistemul de control al calității pentru o perioadă mai mare de timp.

1.5. Principalele etape în realizarea unei misiuni de audit financiar

În vederea pornirii unei misiuni de audit financiar, trebuie respectate câteva cerințe cu o importanță semnificativă, respectiv: cerințe legale, standarde internaționale de audit – ISA și Ghidul pentru un Audit de Calitate.

În următoarele rânduri vom detalia principalii pași ce ar trebui urmați în vederea realizării unei misiuni de audit, așa cum sunt prezentați în ISA 210 – „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”, precum și în ISA 230 – „Documentația de audit”

Astfel, planificarea, oganizarea și realizarea unei misiuni de audit este un proces foarte complex, care necesită efortul comun al tuturor membrilor al unei echipe de audit. Condiția esențială ca o echipă de profesioniști să aibă succes în desfășurarea unei misiuni de audit constă în familiarizarea fiecărui membru al echipei cu toate obiectivele precum și organizarea societății de audit care este angajată față de clientul auditat în buna realizare a procesului respectiv.

Structura fiecărei societăți de audit este determinată de mai multe caracteristici esențiale acestei activități de audit, printre care putem enumera: structura clienților din portofoliul său și calitatea și tipul serviciilor solicitate, acești doi factori fiind considerați deosebit de importanți în stabilirea schemei organizaționale a unei firme de audit. În plus, în practică se ține seamă și de structura sezonieră a auditului financiar. Majoritatea societăților de audit sunt solicitate în principal, la începutul anului calendaristic, aceasta având ca implicație ca un cabinet de audit să dispună de resursele umane necesare pentru a satisface cererea în perioadele de vârf. Desigur, asta nu înseamnă că în celelalte perioade ale unui an calendaristic firmele de audit funcționează „în gol”, acestea planificând pentru lunile cu cerere scăzută diverse activități ce vizează pregătirea profesională a personalului lor, programează concedii sau chiar își diversifică oferta de servicii, fapt ce poate ajuta la echilibrarea activității.

În ceea ce privesc obiectivele pe care persoanele angajate într-un cabinet de audit le au, acestea având experiență profesională și responsabilități diferite, au cel puțin două obiective de atins:

Natura profesională: emiterea unei opinii atent formulate și conformă cu prevederile legale în vigoare cu privire al conturile anuale analizate. Atingerea acestui obiectiv indică faptul că societatea își desfășoară activitatea într-un mod corect și adecvat, rezultând în îndeplinirea principalului obiectiv prevăzut în statutul său, și

Natura financiară: obținerea profitului din prestarea de servicii profesionale, care să permită o remunerare corespunzătoare, în concordanță cu calitatea muncii prestate și care să acopere toate riscurile apărute în îndeplinirea sarcinilor de serviciu. Atingerea acestui obiectiv nu presupune doar ca societatea să funcționeze, ci ca aceasta să funcționeze într-un mod eficient.

1.5.1. Documentele de lucru – necesitate și utilitate

Documentarea reprezintă multitudinea de documente de lucru, toate situațiile pregătite de entitatea auditată conform cerințelor auditorului, precum și situațiile întocmite de către auditor având valoarea probatorie a tranzacțiilor și evenimentelor care au avut loc pe toată durata exercițiului analizat, în vederea realizării obiectivelor de audit într-o manieră cât mai simplă, economisind timp.

Un rol deosebit de important în creșterea calității unei misiuni de audit financiar îl reprezintă o documentație adecvată și suficientă pregatită în timp util. Aceasta documentație facilitează o revizuire eficientă și o evaluare a tuturor probelor de audit obținute, precum și a concluziilor desprise înaintea finalizării raportului de audit.

Documentele solicitate și primite de auditor pot fi sub forma înscrisurilor pe hârtie, înregistrărilor în format electronic, copii xerox ale unor documente originale sau înscrisuri de valoare. Astfel, documentele permit identificarea exercițiului financiar analizat, a naturii tranzacțiilor, datei, persoanelor ce dețin rolul de control și/sau elaborar, obiectivelor, precum și trimiteri către secțiunile financiare aferente.

De asemenea, documentele de lucru trebuie să cuprindă date referitoare la planificarea activității de audit financiar, natura, plasarea în timp, gradul de acoperire al procedurilor de audit, precum și concluziile trase pe baza probelor obținute. În cadrul documentelor de lucru este recomandat să se regăsească și raționamentul auditorului cu privire la problemele semnificative identificate și care necesită exercitarea raționamentului profesional, precum și concluziile complete asupra problemelor identificate.

1.5.2. Documentele de lucru – conținut

Profesionistul auditor trebuie să aibă o evidență foarte riguroasă în dosarele de lucru despre informațiile pe care le-a considerat necesare referiotare la misiunea realizată, natura, calendarul misiunii, întinderea procedurilor de audit, rezultatul acestora și concluziile la care a ajuns având ca bază documentele cu valoare probatorie.

Documentația de lucru este considerată un instrument necesar tuturor auditorilor în vederea:

Pregătirii planului de audit, repartizării lucrărilor ce urmează a fi efectuate de către echipa de audit sau entitate și a urmăririi executării obiectivelor prevăzute;

Selectării și definitivării tuturor probelor de audit, în vederea oferirii unui suport echipei de audit în formularea concluziilor, examinării acestora cu persoanele responsabile ale clientului auditat și a fundaentării opiniei ce urmează a fi formulată, și

Supravegherii și sprijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în graficul activităților și în controlul calității acestora.

Forma, conținutul și dimensiunea probelor de audit/documentației de audit depind de o multitudine de factori, printre care enumerăm:

Dimensiunea și complexitatea entiății ce urmează a fi supuse auditului;

Semnificația probelor obținute;

Natura procedurilor de audit ce urmează a fi desfășurate;

Riscurile unor denaturări importante indentificate, și

Metodologia precum și intrstumentele de audit folosite.

În conformitate cu ISA 230 – „Documentația de audit”, documetația de audit oferă dovezi importante cu privire la faptul că auditul este derulat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. De asemenea, trebuie menționat ca auditorul nu are posibilitatea de a documenta toate aspectele analizate sau raționament profesional utilizat într-o misiune de audit.

Documentația poate face referire la materialele informative obținute de la clientul auditat, copii certificate ale documentelor analizate. Aceste materiale anterior menționate sunt în proprietatea auditorului, nefiind accesibile unor persoane care nu au autorizarea necesară. În eventualitatea în care se apelează la serviciile unor colaboratori externi, foile de lucru pregătite de aceștia vor fi preluate de auditor și păstrate într-un mod similar cu celalalte materiale documentare.

Deși un conținut și un format standard al documentelor de lucru nu este specificat, o standardizare a acestora în vederea îmbunătățirii eficienței elaborării și revizuirii lor este recomandată. Prin urmare se pot desprinde următoarele recomandări de bază:

Documetele de lucru trebuie prezentate pe un suport adecvat;

Documentele de lucru trebuie sa specifice numele clientului auditat, sfârșitul exercițiului financiar, obiectul, inițialele persoanelor care le elaborează și le revizuiesc, precum și datele de elaborare și revizuire;

Tabelele treuie indexate și să facă trimitere la situațiile financiare, și

Documentele trebuie păstrate în dosare corespunzătoare.

1.5.3. Dosarul unei misiuni de audit

O parte dintre informațiile solicitate și obținute în cursul desfășurării misiunii de audit pot fi folosite pe întreaga durată a mandatului, adaugându-se la dosarul permanent al clientului. Printre acestea se regăsesc:

Informații despre client: informații cu caracter general, detalii despre activitatea sa, organigrame ale societății, conturi bancare și persoanele responsabile cu drept de semnătură, administratorii societății și alte părți afiliate;

Detalii cu privire la angajament: scrisoarea de angajament, numirea/redenumirea audtorului, scrisoare de la auditorul precedent – daca este cazul, autorizări;

Detalii despre sistemul contabil: prezentarea detaliilor, evidențelor și informațiilor, sinteze ale sistemului contabil, prezentarea sistemului informatic folosit și a politicilor contabile semnificative folosite de societatea auditată;

Planificarea misiunii de audit: programul general de lucru, notele asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alți auditor interni și alți specialiști, componența membrilor misiunii de audit, datele și duratele vizitelor, data pentru emiterea raportului de audit financiar, bugetul de timp alocat și realizarea sa;

Aprecierea controlului intern: evaluarea tuturor punctelor forte și slabe, precum și a zonelor de risc, întocmirea unor foi de lucru privind bazele de stabilire a sondajelor asupra funcționării sistemelor și prezentarea unor detalii cu privire la sondajele efectuate, comentarii asupra neconformităților descoperite, și

Obținerea de probe: program de lucru, foile de lucru care sa cuprindă obiectivele, detalii despre lucrările desfășurate, eventuale comentarii și concluzii, documente sau copii ale documentelor primite de la întreprindere sau de la alți terți, cu putere de justificare a cifrelor analizate, detalii cu privire la lucrările desfășurate asupra conturilor anuale ale societății, o sinteză generală a rezultatelor pe diferitele etape ale misiunii de audit, tratarea distinctă a punctelor ce ar putea avea o influneță asupra deciziei de certificare.

În procesul de culegere al datelor, auditorul financiar acordă o deosebită atenție informației ce vizează perioada supusă auditului, prin urmare, toate informațiile culese în timpul misiunii de audit îi permit auditorului clasarea ansamblului lucrărilor, organizarea acestora și formularea opiniei exprimate în raportul de audit.

Informațiile prezentate în următoarele rânduri și contracte sau acte sunt obligatoriu cerute prin lege:

Copie după actul constitutiv al clientului și copii ale actelor adiționale ce nu au determinat modificări în acesta – daca este cazul;

Extras ale proceselor verbale ale ședințelor desfășurate în cadrul AGA și CA;

Copii ale tuturor contractelor de împrumut;

Copii ale rapoartelor de evaluare ale terenurilor și clădirilor;

Declarațiile privind impozitul pe profit;

Detalii cu privire la capitalul social subscris și vărsat, și

Detalii cu privire la legile și alte acte reglementatoare relevante.

Un model cu privire la realizarea și gruparea informațiilor obișnuite în cadrul unui dosar de audit financiar prezentat în concordanță cu Ghidul pentru un Audit de Calitate poate fi găsit în anexa numărul 2.

Ca urmare a elaborării și publicării ghidului mai sus menționat, subliniem că realizarea procesului de documentare la zi, în concordanță cu toate cerințele Ghidului pentru un Audit de Calitate sunt acțiuni obligatorii pentru orice auditor.

1.5.4. Etapele acceptării unei misiuni de audit

Etapele principale în vederea acceptării unei misiuni noi de audit sunt cele detaliate în următorul tabel, în funcție de obiectivele și metodele specifice de realizare:

Tabel 1.5.4.1 – Principalele etape în vederea acceptării unei misiuni de audit

1.5.5. Controlul intern – estimarea riscului de control intern

Sistemul de control intern al unei companii constă în toate politicile și procedurile adoptate de conducerea acelei societăți în vederea îndeplinirii obiectivelor sale cu privire la asigurarea unei conduceri sistematice și eficiente a activității, inclusiv aliniera la politicile conducerii, protecția activelor din patrimoniul societății, prevenirea și detectarea fraudelor și a erorilor, la acuratețea înregistrărilor contabile, precum și la elaborarea la timp a situațiilor financiare.

În conformitate cu ISA 315 – „Cunoașterea entității și a mediului său în evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, auditorul financiar este obligat să ia în calcul când pornește în realizarea unei misiuni de audit, evaluarea controlului intern, a riscurilor afacerii, precum și a tuturor riscurilor semnificative aferente.

Riscul de control este acel risc ca o denaturare, apărută în soldul unui cont sau categorii de tranzacții, care ar putea avea un impact semnificativ în mod individual sau cumulat cu alte denaturări semnificative din alte solduri sau categorii de tranzacții, să nu poate fi prevenit, detectat și corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate și control intern.

În cadrul misiunilor de audit, controlul se analizează și evaluează din perspetiva următoarelor componente:

Mediul de control;

Procesul de evaluare al riscurilor;

Sistemele de informații și procesle de activare aferente;

Activități de control, și

Monitorizarea și observarea controalelor.

Prin uamre, etapa de planficiare a unui audit financiar este punctul de plecare în vederea realizării unei metodologii riguroase și eficiente de auditare și pentru efectuarea corespunzătoare a tuturor obiectivelor de audit financiar.

Evaluarea riscurilor precum și determinarea materialității constituie părți deosebit de importante ale etapei de planificare a unui audit și ajută auditorul în începerea procesului de colectare a probelor de audit fără a necesită costuri mari.

În teorie, nivelul riscului este invers proporțional cu nivelul asigurării auditului. În ceea ce privește calculul riscului exista mai multe modele. Evaluare riscului de control necesită folosirea raționamentului profesional al auditorului, de multe ori fiind considerat un proces subiectiv.

În Ghidul pentru un Audit de Calitate, în cadrul secțiunii de planificare, respectiv în sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare se regăsește un model pentru calculul acestuia. Am detaliat acest model în următorul tabel:

Tabel 1.5.5.1 – Sumar privind evaluarea riscului și a planului de eșantionare

1.5.6. Pragul de semnificație

O etapă deosebit de importantă în realizarea unei misiuni de audit o reprezintă calculul pragului de semnificație. Conform ISA 320 – „Pragul de semnificație în planificare și desfășurarea unui audit”, acest concept de prag de semnificație este aplicat de profesionistul auditor în etapa de planificare și efectuare a auditului, cât și în etapa de evaluare a efectelor denaturărilor identificate asupra auditului și a denaturărilor necorectate, în cazul în care există, asupra situațiilor financiare și în formarea opiniei din raportul de audit.

Conceptul de prag de semnificație oferă un prag sau o limită de comparație, nu o caracteristică calitativă de bază pe care trebuie să o dețină o informație pentru a putea fi folositoare. Cu alte cuvinte, prin prag de semnificație înțelegem un nivel al unei sume sau o mărime a acesteia peste care auditorul consideră că o eroare, o neconformitate sau o omsiune poate afecta atât sinceritatea și regularitatea conturilor anuale ale unei societăți, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului societății.

Pragul de semnificație funcțional este un alt concept la nivelul ISA-urilor. Astfel, pragul de semnificație funcțional sau materialitatea funcțională reprezintă suma/sumele stabilite de către auditor la un nivel mai jos decât pragul de semnificație pentru situațiile financiare luate ca întreg, în vederea reducerii la un nivel mai scăzut probabilitatea ca denaturările nedetectate sau necorectate cumulate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare luate ca întreg.

1.5.7. Probele unei misiuni de audit financiar

Așa cum a fost prezentat și într-un capitol anterior al acestei lucrări, auditorul financiar are obligația de a obține suficiente probe de audit și adecvate în vederea emiterii unei concluzii rezonabile și valide pe care să își poată baza opinia de audit.

Probele de audit financiar constau în totalitatea informațiilor utilizate de către auditor pentru a putea emite concluzii care stau la baza exprimării opiniei de audit. Aceste probe inlcud atât informații cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează situațiile financiare, cât și alte informații.

O clasificare sumară a probelor de audit obținute în timpul unei misiuni de audit financiar poate fi găsită în tabelul următor:

Tabel 1.5.7.1 – Clasificare probe de audit

Trăsăturile principale ale probelor de audit sunt suficiența și gradul de adecvare, cele două fiind interconectate. Astfel, suficiența probelor de audit este măsura cantității de probe de audit. Însă, obținerea unui volum mare de probe eaudit nu poate compensa calitatea slabă a acestora. Gradul de adecvare al probelor de audit este măsura calității probelor de audit culese, mai exact credibilitatea și relevanța acestora în furnizarea unor justificări pentru concluziile care stau la baza opiniei auditorului.

Profesionistul auditor trebuie să dispună de o experință vastă în colectarea și interpretarea probelor de audit, de aceea, un aspect semnificativ în privința probelor de audit îl constituie procedurile de obținere și prelucrare al acestora. Aceste proceduri de audit pot fi înțelese ca un set de instrucțiuni detaliate privind colectarea de probe de audit ce urmează a fi obținute în diferite momente din timpul misiunii de audit. Procedurile de audit pot fi clasificate în proceduri de baza și proceduri analitice. Printre procedurile de audit de bază amintim: inspecția, interogarea, confirmarea directă, documentarea, reefectuarea și recalcularea. În ceea ce privește procedurile analitice, printre acestea se pot aminti: comparația, metoda extrapolării și calculul indicatorilor financiari.

1.5.8. Finalizarea unei misiuni de audit – raportul și opinia de audit

Concretizarea unei misiuni de audit financiar o reprezintă Raportul de Audit și, implicit Opinia de Audit. În conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, raportul de audit este prezentat, cel puțin în următoarele standarde:

ISA 700 – „Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare”;

ISA 705 – „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”;

ISA 706 – „Paragrafele de evidențiere a unor aspecte și paragrafele privind alte aspecte din raportul auditorului independent”;

ISA 800 – „Considerente speciale – auditul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele de raportare cu scop special”, și

ISA 805 – „Considerente speciale – audituri ale situațiilor financiare individuale și ale elementelor specifice, ale conturilor sau aspectelor unei situații financiare”.

1.6. Dezbatere strategică – viitorul serviciilor de audit financiar și asigurare

În luna ianuarie 2016, în cadrul Federației Contabililor din Uniunea Europeană (Federation of European Accountants) a fost pregătită o conferință pe tema viitorului serviciilor de audit financiar și asigurare la nivel european. Aceasta a fost o consecință a conferințelor din anul 2014: O discuție liberă pe tema viitorului auditului si serviciilor de asigurare și din anul 2015: O viziune pe termen lung și provocări pe termen scurt.

Astfel, obiectivul principal al Federației Contabililor din Uniunea Europeană este acela de a menține profesia contabilă implicată în dezbateri deschise și dinamice și încurajarea membrilor săi experți către propunerea de soluții pentru mediul aflat într-o continuă schimbare.

Principalele teme discutate în cadrul conferinței din luna ianuarie 2016 cu privire la viitorul serviciilor de audit financiar și asigurare au fost următoarele:

Să ofere răspunsuri concrete și practice utilizatorilor interesați și participanți;

Să încurajeze inovațiile promovate prin intermediul tehnologiei, și

Să ofere o perspectivă regândită a educației pentru a asigura pregatirea profesională necesară pentru viitor.

Astfel, provocările cu care se confruntă profesia de auditor financiar se interconecteză cu oportunitățile de dezvoltare personală în vederea oferirii serviciilor de nivel înalt clienților din noile piețe ce încep să se dezvolte. Astfel, Federația Contabililor din Uniunea Europeană se angrenează să sprijine dezvoltarea continuă a profesiei, sprijinind în același timp promovarea principiilor fundamentale de integritate, obiectivitate și independență, profesionalism, competență și confidențialitate.

1.6.1. Răspunuri concrete utilizatorilor și paticipanților interesați

Implicarea părților interesate a fost recunoscută ca fiind principalul punct în ceea ce privește viitorul serviciilor de audit și de asigurare. Astfel, a existat un consens ca punctul central al implicării profesiei cu părțile interesate a fost uneori limitat într-un mod nejustificat de autoritățile reglementatoare. În perioadele precendete auditul era desfășurat în vederea servirii produsului final către publicul larg. Astfel, misiunile de audit fiind îmbunătățite pe parcursul vremii, acestea ar trebui să folosească mai mult potențialilor investitori și mai puțin publicului larg.

O mare parte din participanții la conferințele din anii 2014 și 2015 au recunoscut faptul că în vederea unei implicări mai mare față de investitori, misiunile de audit financiar și modul de desfășurare a acestora ar trebui să evolueze.

Dezvoltările recente din sectorul de comunicare al auditorilor au oferit profesioniștilor o oportunitate sporită de a fi mai deschiși și mai ușor de înțeles de către utilizatorii interesați, din punct de vedere al raționamentului profesional și al concluziilor trase, prin urmare creșterea nivelului de încredere acordat de utilizatori.

Un alt punct atins a fost acela că auditorii financiari au un rol deosebit de important în creșterea transparenței economiei și a combaterii corupției. În cadrul conferinței a fost punctat fapul că în momentul actual se produc schimbări majore la nivelul societății cu privire la cantitatea, valabilitatea și accesibilitatea informațiilor, utilizatorii începând să fie din ce în ce mai informați și dorind să asimileze cât mai multă informație din domeniul financiar.

De asemenea, comunicarea liberă ar putea permite profesiei să informeze opinia publică cu privire la gradul de utilitate și relevanță pe care serviciile de audit și asigurare le oferă, neprivind această comunicare ca fiind una birocratică pentru companiile care activează în acest sector. O parte dintre utilizatorii participanți la această conferință au admis cu regret faptul că în momentul actual serviciul de audit financiar este privid pur și simplu ca un seriviciu de conformitate.

În plus, o parte dintre participanți au expus faptul că utilizatorii rapoartelor emise de marile corporații se așteaptă la creșterea transparenței din cadrul companiilor în care activează. Acest lucru conduce la ideea că acel concept de contabilitate la nivelul unui an calendaristic, nu va mai fi viabil în viitor. Managementul și/sau cei însărcinați cu guvernanța companiilor ar putea avea așteptări de la auditori cu privire la viitorul pe care îl așteaptă companiile pe care le conduc, și ar putea cere explicații cu privire la acest aspect, explicații la care s-ar putea aștepta răspuns din partea auditorilor (cazul acesta fiind aplicat în mai multe jurisdicții, în țări precum Austria sau Germania).

Cu privire la întrebarea: În ce zone și-ar putea aduce auditorii contribuția proprie și plus de valoare, o parte dintre participanți au sugerat că auditorii ar trebui să își extindă munca în vederea acoperirii sectoarelor specifice de activitate. Printre participanții care au susținut ideea de dezvoltare ale unor noi servicii, acestea pot fi categorisite la nivel general după cum este prezentat în tabelul următor:

Tabel 1.6.1.1 – Servicii potențiale ce ar putea fi dezvoltate

De asemenea, un alt aspect discutat a fost sprijinirea entităților mici și mijlocii, precum și pe cele ce operează în sectorul de activitate public.

1.6.2. Încurajarea inovației prin tehnologie

Toți participanții la conferințele anterior menționate au recunoscut faptul că mersul rapid din domeniul tehnologiei afectează puternic toate industriile și sectoarele de activitate. Având în vedere această dezvoltare continuă a sectorului IT, profesia de auditor financiar trebuie să țină pasul cu toate aceste schimbări și să se adapteze în aceeași manieră ca și celalalte profesii.

Tehnologia afectează profesia de auditor atât la nivel extern, prin sistemele IT folosite de către clienți, cât și intern, prin tehnologia folosită de auditor. Prin urmare, tehnologia ar trebui să fie privită ca un sprijin în rezolvarea obstacolelor.

De asemenea, auditul situațiilor financiare ar trebui să aibă același punct de plecare, obținerea unor probe de audit suficiente și adecvate cu privire la completitudinea, existența, acuratețea, evaluarea și clasificarea tuturor aspectelor materiale. Tehnologia joacă un rol deosebit de important în activitățile de audit ajutând la automatizarea identificării excepțiilor sau anomaliilor, tendințelor sau a testelor de control. Chiar dacă maniera în care probele de audit ar putea fi obținute și riscurile vor fi stabilite, se va schimba, scepticismul profesional și raționamentul profesional vor ramâne bazele auditului.

Așa cum a reieșit, tehnologia nu ar trebui să preia locul factorului uman, acesta fiind important în înțelegerea completă a clientului și a sectorului său de activitate. Prin urmare, această profesie nu ar trebui înlocuită de o serie de audituri virtuale.

1.6.3. Necesitatea ajustării pregătirii profesionale – setul de aptitudini pentru viitor

Cum am evidențiat și în rândurile de mai sus, chiar daca aptitudinile IT sunt unele deosebit de importante și folositoare, etica profesională împreună cu capacitatea de a exercita scepticism profesional în vederea atingerii unor concluzii competente vor fi în continuare unele dintre cele mai importante cerințe pentru viitorul auditului. De asemenea, o bună înțelegere a sectorului de activitate în care clienții operează rămâne o aptitudine esențială.

Astfel, în funcție de evoluția gamei de servicii oferite, pregătirea profesională și cerințele impuse auditorilor financiari și prestatorilor de servicii de asigurare ar putea varia într-o mare măsură. Ca o consecință firească a acestor aspecte, persoanele interesate în momentul actual să practice această profesie ar putea să se schimbe. Prin urmare contabilii autorizați și auditorii vor avea nevoie de pregătire intensă și neîntreruptă în următoarele:

Aspecte ce țin de etica profesională(integritate, obiectivitate și comportament profesional);

Aspecte ce țin de abilitățile de comunicare și percepere a informației, și

Aspecte ce îmbunătățesc capacitatea critică de a gândi și reacționa.

A fost recunoscut că profesioniștii mai sus amintiți trebuie să își mențină cea mai înaltă pregătire profesională și faptul că ar trebui promovate standarde mai consistente la nivel global. Prin urmare, cunoștințele și abilitățile necesare cerute auditorilor într-un context de dezvoltare continuă a unui mediu de afaceri sunt în continuă schimbare. În acest domeniu mereu în schimbare, profesia trebuie să își adapteze metodele curiculare și metodele de recrutare, în vederea includerii unor persoane din mediul non-contabil pentru a putea dezvolta echipe mixte și multi-disciplinare.

1.6.4. Concluzii generale

O multitudine de schimbări se află în desfășurare asupra profesiei de auditor financiar, dar în același timp și o gamă variată de oportunități de promovare și pregătire pentru a putea servi necesităților pieței. Scopul tuturor celor care practică această profesie ar trebui să fie acela de a sprijini evoluția și dezvoltarea constantă a profesiei în funcție de modificările apărute în mediul înconjurător, promovând în continuare princiile fundamentale de integritate, obiectivitate, independență, competență și confidențialitate.

CAPITOLUL 2: STUDIU DE CAZ PRIVIND EFECTUAREA AUDITULUI TREZORERIEI ENTITĂȚILOR ECONOMICE

2.1. Introducere

Capitolul 2 al prezentei lucrări de dizertație va aborda într-un cadru larg, prin intermediul unui studiu practic, efectuarea unei misiuni de audit în cadrul unei companii, respectiv auditul trezoreriei entităților economice, în cazul de față auditul societății Rolana Tex SRL pentru anul financiar încheiat la 31.12.2014.

Astfel, vom avea ca și obiective principale în realizarea misiunii de audit, în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit 200, 220 și 300, următoarele obiective:

Stabilirea îndeplinirii condițiilor preliminare ale auditului;

Stabilirea mijloacelor prin care se intenționează îndeplinirea tuturor obiectivelor de audit;

Stabilirea strategiei de audit generale, cu privire la aria de aplicabilitate, perioada și direcția auditului, care să poată oferi îndrumări privind desfășurarea planului de audit;

Obținerea unei asigurări că munca este atribuită personalului de audit care deține pregătirea, experiența și competența necesară;

Obținerea unei asigurări că personalul de audit de la toate nivelurile are o înțelegere clară a responsabilităților care îi revin și obiectivele procedurilor pe care se așteaptă să le îndeplinească;

Obținerea unei asigurări că s-a consemnat evaluarea referitoare la nivelul de audit;

Obținerea unei asigurări că atenția auditorilor este îndreptată către aspectele critice ale auditului, și

Obținerea unei asigurări că auditul este finalizat într-un mod eficient.

2.2. Scrisoarea misiunii de audit

Prima etapă fundamentală în vederea începerii unei misiuni de audit o reprezintă acceptarea misiunii de audit / reacceptarea misiunii de audit printr-o scrisoare de misiune.

În conformitate cu prevederile ISA 210 – „Termenii angajamentului de audit”, rolul scrisorii de angajament / scrisorii misiunii de audit este acela de a evita toate neînțelegerile ce s-ar putea produce între clientul de audit și auditorul desemnat, precum și a neînțelegerilor ce ar putea apărea în îndeplinirea auditului.

Scopul acestui document este acela de a documenta și accepta de către auditor a numirii sau a renumirii, a obiectivului și a sferei angajamentului de audit ce urmează a fi desfășurat, a întinderii responsabilității auditorului față de client, precum și a formei oricărei raportări.

Scrisoarea misiunii de audit ce reprezintă un punct de plecare în prezenta misiune de audit se poate găsi în anexa cu numărul 3.

Ca punct de plecare în această misiune de audit vom avea cunoaștererea și documentarea informațiilor despre clientul ce urmează a fi auditat pentru a putea stabili și evalua potențialele riscuri. Cunoașterea clientului de audit și evaluarea riscurilor aferente se va efectua în conformitate cu ISA 315 – „Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său”, respectând structura prevăzută în cadrul Ghidului pentru un Audit de Calitate, în secțiunile B3 și B4. Menționăm că în vederea prezentării celor anterior amintite s-au respectat în totalitate informațiile din sursele amintite, structura acestora fiind adaptată.

2.3. Prezentarea companiei auditate – Rolana Tex SRL

În vederea identificării și evaluării riscurilor de denaturare semnificativă din situațiile financiare ale clientului nostru, Rolana Tex SRL, am procedat la înțelegerea entiății, procedeelor sale operaționale, activitatea acesteia și a mediului în care operează, inclusiv a controlului intern. Principalul nostru obiectiv în această fază a auditului este acela de a identifica și evalua riscurile de denaturare semnificativă a informațiilor din situațiile financiare cauzate fie de fraudă, fie de eroare, prin cunoașterea și înțelegerea entității.

Documentarea informațiilor din această parte a lucrării s-a efectuat la sediul clientului prin intervievarea conducerii societății, reprezentată prin doamna V.O – director economi, doamna A.M.H – director general și domnul G.S – director tehnic.

Conform termenilor contractuali, misiunea noastră este aceea de a audita situațiile financiare la 31.12.2014 ale Rolana Tex SRL, întocmite în conformitate cu cadrul național de raportare contabilă, reglementat prin OMFP nr. 3055/2009.

Astfel, misiunea de audit va fi desfășurată după cum urmează:

Misiunea de audit interimar: 10 – 14 noiembrie 2014, și

Misiunea de audit final: 2015 – datele vor fi agreate ulterior.

2.3.1 – Prezentarea societății și informații generale

Clientul auditat, Rolana Tex SRL, are sediul social în strada Progresului numărul 1, Botoșani, județul Botoșani.

Obiectul principal de activitate al societății este fabricarea fibrelor și filarea de lână pieptănată și tip lână pieptănată, cod CAEN – 1312. Capacitatea productivă cuprinde toate fazele tehnologice ale obținerii de fire, respectiv preparație, filatură, răsucire, sculuire, vopsire în sculuri și în bobine și depanat – rebobinat.

Compania operează cu precădere pe piața externă, în special în Italia. Există o anumită sezonalitate a activității prin natura ei dată de existența unor perioade de vârf în lunile septembrie – decembrie, deoarece aceste produse se folosesc în industria tricotajelor care lucrează cu precădere în perioada de toamnă – iarnă – primavară. Sezonalitatea depinde și de tipul producției, coloritul fibrelor și de tendințele modei.

Societatea Rolana Tex SRL, a luat ființă în luna mai a anului 2006, prin preluarea activelor societății Firmelbo SA (deținută la acea dată de Rifil SA – Săvinești), de către Filivivi Italia, acesta fiind unicul asociat. În luna iulie 2014, părțile sociale ale Rolana Tex SRL au fost achiziționate de către societatea Rifil SA – Săvinești.

Locații

Punctul de lucru în care societatea auditată își desfășoară activitatea este cel situat în Municipiul Botoșani, Calea Națională, numărul 1, conform contractului numarul 929/17.05.2011, cu o valabilitate nedeterminată.

Conducerea societății, asociați și structura capitalului

Capitalul social subscris și vărsat al societății este de 14.132.200 Lei, format din 100 părți sociale cu valoarea de 141.382 Lei/parte socială. Asociatul unic al entității este Rifil SA – Săvinești, persoană juridică română, începând cu luna iulie 2014.

Persoanele împuternicite, respectiv Consiliul de Administrație este format din următorii membrii:

Tabel 2.3.1.1 – Componența Consiliului de Administrație – Rolana Tex SRL

2.3.2 – Activitate desfășurată, piața, clienți/furnizori

Activitatea de producție se desfășoară în două secții de producție, respectiv Rolana 1 (cu sediul principal în strada Progresului numărul 1) și Rolana 2 (cu sediul secundar din Calea Națională, numărul 1). Activitatea din a doua secție de producție a început în cursul anului 2011, odată cu achizția acestui sediu.

Cele două secții de producție au profile diferite, Rolana 1 având ca obiect de activitate prelucrarea firelor pentru tricotaje, în timp ce în secția Rolana 2 sunt prelucrate fibrele. În acest moment, conform relatărilor doamnei V.O., secția Rolana 2 lucrează sub capacitate normală de producție. În general, în luna august este oprită producția și personalul intra în concediu de odihnă.

În luna martie 2014 a fost achiziționat un teren având suprafața de 16.584 metri pătrați, prețul acestuia de achiziție fiind de 1.941.002 Lei. De asemenea, în procesul de producție sunt utilizate echipamente ce funcționează pe bază de energie electrică, existând riscul ca întreruperile dese să afecteze buna funcționare a acestora. În vederea minimizării riscului anterior amintit, din luna decembrie a anului 2013, s-a început colaborarea cu un nou furnizor de energie electrică. În luna iunie 2014 s-a încheiat un contract de împrumut cu Unicredit Tiriac Bank pentru finanțarea activității curente. Până la preluarea societății de catre Rifil SA, finanțarea activității era susținută de către fostul asociat – Filivivi, prin împrumuturi.

În perioada următoare nu sunt planificate investiții semnificative, ci se urmărește menținerea și întreținerea utilajelor curente la capacități optime de producție.

Piața și competiția pe această piață

Momentan principalii clienți ai societății sunt Filivivi Italia și Biella Manifatture Tessili, ambii provenind din Italia, finid părți afiliate.

Produsele sunt livrate pe piața externă, cifra de afaceri realizată în România fiind nesemnificativă. Nu există competitori semnificativi pe plan local cu excepția societăților de profil din grup – Rifil SA, Industria Filati Buzău SRL, Novafil SRL.

Reglementări specifice

Industria în care funcționează societatea nu are reglementări specifice în ceea ce privește mediul de afaceri, cel financiar sau contabil. Raportarea contabilă este realizată în conformitate cu legislația națională în vigoare regelementată prin OMFP 3055/2009.

Clientela

O comparație între cei mai semnificativi 10 clienți în cursul anului 2013, și cei de la data verificărilor noastre este prezentată în următorul tabel. Cei mai importanți 10 clienți au fost selectați în funcție de soldurile de la finalul celor 2 ani:

Tabel 2.3.2.1 – Comparație solduri clienți 2014 – 2013

În urma discuțiilor purtate cu reprezentații societății am concluzionat că nu sunt litigii în relațiile cu clienții privind recuperarea debitelor. De regulă clienții plătesc la scadență, iar în situația în care se întârzie cu plata aceștia sunt contactați și în cel mai scurt timp se efectuează plata.

Furnizori

În cele ce urmează am realizat o detaliere a celor mai semnificativi 10 furnizori din cursul anului 2013 și cei la data perioadei analizate de noi. Această clasificare a furnizorilor a fost efectuată având în vedere valoarea tranzacțiilor desfășurate cu aceștia în cele două perioade analizate (rulaje creditoare):

Tabel 2.3.2.2 – Comparație solduri furnizori 2014 – 2013

Comparativ cu anul 2013, în anul 2014 au intrat în clasament următorii furnizori: Filivivi Cesiuni, Getica 95 COM SRL și OMV Officine Meccaniche Viglianesi. În contrapartidă cu acest aspect, următorii furnizori au ieșit din clasamentul anului 2014: E-ON Energie România, Senese RO SRL și Brav Impex SRL.

Dezvoltarea de noi produse/servicii, investiții

În prezent nu se are în vedere dezvoltarea de noi produse sau servicii. Pe parcursul anului societatea a lucrat la capacitate maximă, în 3 schimburi, 24 de ore din 24 ore, 7 zile din 7 zile pentru a putea face față comenzilor solicitate de clienții externi.

Planurile de dezvoltare ale companiei pornesc de la situația actuală de pe piață. Se are în vedere volumul, calitatea și diversitatea sortimentelor având în vedere necesitatea reducerii continue a costurilor, pentru a contracara efectele negative ale prețurilor la materiile prime și utilități.

În cursul anului 2014 nu au avut loc investiții în utilaje, însă au avut loc îmbunătățiri ale utilajelor de producție existente. Societatea deși nu lucrează pe bugete, întreaga activitate economică și financiară are prestabilite volume de producție de către Rifil SA – societatea mamă.

Părți afiliate

În perioada auditată s-au desfășurat relații comerciale cu părțile afiliate. Cea mai semnificativă societate din grup cu care Rolana Tex SRL a desfășurat relații comerciale este Rifil SA.

Politici contabile/comerciale

Rolana Tex SRL întocmește situațiile financiare în conformitate cu reglementările contabile românești conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publlice al României numărul 3055/2009 și respectă principiile de bază ale acestei reglementări.

Surse de finanțare

Societatea a contractat în anii anteriori împrumuturi pe termen lung pentru finanțarea activității sale de la Filivivi Italia. În cursul anului 2014, până la data de 30.09.2014, s-a rambursat din surse proprii o parte din valoarea acestui împrumut. La finalul lunii septembrie 2014 soldul împrumutului de la Filivivi era de aproximativ 13.000.000 Euro.

Pentru a putea obține finanțare de la bancă, societatea auditată a ipotectat activele deținute în patrimoniu – cladiri, utilaje, stocuri, conturi bancare, creanțe, etc.

Sursele de venituri ale societății sunt realizate din vânzarea produselor finite, vânzarea mărfurilor și prestarea de servicii.

Previziuni și bugete

Din discuțiile purtate cu directorul economic al societății am înțeles că pentru anul 2014, societatea nu lucrează pe bază de bugete previzionate pentru activitatea operațională. În funcție de realizările anului anterior, de nivelul comenzilor previzionate pentru anul următor, asociatul unic – Rifil SA, trasează un target al volumului de vânzări ce ar trebui efectuat. Acest aspect este urmărit și analizat periodi atât de reprezentanții Rolana Tex SRL, cât și de cei ai Rifil SA.

2.4. Determinarea riscurilor și pragul de semnificație

În următoarele rânduri vom detalia calculul riscului inerent, a riscului de control, a riscului de audit acceptabil, precum și a pragului de semnificație. Auditorul financiar are resposabilitatea de a identifica riscuri prin înțelegerea sistemului de cotabilitate cu care operează societatea auditată și sistemului de control intern, precum și a mediului de afaceri în care aceasta activează. Riscurile care pot apărea la nivelul entității pot apărea atât din interior cât și din exterior.

2.4.1. Determinarea riscurilor de audit

Riscul inerent reprezintă riscul ca soldul unui cont sau riscul ca o categorie de tranzacții să prezinte denaturări ce ar putea fi semnificative individual sau per total cu denaturările apărute la nivelul altor solduri sau altor categorii de tranzacții, urmare a faptului că nu există un sistem de controale adecvat care să poată preveni apariția acestor denaturări, sau controalele existente și implementate nu sunt eficiente. În plus, cu cât nivelul riscului inerent este mai ridicat, cu atât auditorul trebuie să strângă o cantitate mai mare de probe.

Riscul de control reprezintă riscul ca soldul unui cont sau riscul ca o categorie de tranzacții să prezinte denaturări care ar putea fi semnificative individual sau per total cu denaturările altor solduri sau altor categorii de tranzacții, urmare a faptului că, sistemul de controale instituie este insuficient. Prin urmare, denaturările nu pot fi detectate și corectate la momentul potrivit. În plus, cu cât auditorul estimează un risc de control cu un nivel mai scăzut, cu atât va avea nevoie de o cantitate mai mare de probe care să îi susțină decizia.

Riscul de audit acceptabil reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie nedecvată, în momentul în care situațiile financiare sunt denaturate într-un mod semnificativ.

În cele ce urmează vom calcula nivelul riscului inerent și nivelul riscului de control. Pentru modalitatea de calcul a celor două riscuri a se vedea anexele 4 și 5 la prezenta lucrare.

Așadar, în urma calculului efectuat în cadrul anexei numărul 4, a rezultat un nivel al riscului inerent de 17,32%, prin urmare o evaluare generală a riscului ca fiind medie.

Pentru stabilirea riscului de control, se va analiza mediul de control al societății, în urma căreia, auditorul va ajunge la o concluzie cu privire la sistemul contabil și de control al societății, și dacă acestea pot fi folosite în vederea efectuării auditului. Pentru atingerea acestui obiectiv auditorul a inspectat și testat sistemele contabile ale societății, a interogat personalul responsabil cu gestionarea sistemelor de control și a analizat o serie de elemente care să îl poată ajuta în exprimarea unei opinii asupra integrității entității.

În urma documentărilor efectuate, auditorul a stabilit un nivel de risc de control prin alocarea unui nivel de risc (foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat sau foarte ridicat) fiecărui element component al sistemului de control al clientului de audit. Conform calculului efectuat în anexa numărul 5, nivelul riscului de control a fost stabilit la 19,2%, ceea ce semnifică o evaluare generală a riscului ca fiind medie.

În ceea ce privește riscul de audit acceptabil, acesta a înregistrat o valoare de 1%, rezultatul final fiind un nivel de asigurare egal cu (100%-1%)=99%, prin urmare un nivel de certitudine în vederea exprimarii opiniei în valoare de 99%.

2.4.1.1. Identificarea și evaluarea riscurilor – flux operațional aferent vânzărilor și recunoașterii veniturilor

În plus, față de cele prezentate în capitolul de mai sus, respectiv calculul riscurilor inerent, de control și de audit acceptabil, am efectuat teste de parcurgere și refacere a controalelor pe fluxul operațional aferent vânzărilor și rescunoașterii veniturilor pentru a ne asigura dacă există un mediu de control intern și dacă acesta este operațional și eficient. Vom analiza dacă în cadrul acestui flux există controale și dacă acestea se respectă. Prin urmare concluziilor noastre au fost utilizate în vederea stabilirii riscului de control și minimizării riscului de audit.

De asemenea, am evaluat dacă ne putem baza pe controlul intern al societății în munca noastră și vom concluziona dacă este în masură să depisteze eventualele denaturări ce ar putea să apară și dacă este relevant în ceea ce privește prezentările din situațiile financiare.

Mai jos am sintetizat riscurile identificate în etapa de planificare pe baza acestei cunoașteri făcute de noi în această etapă:

Risc identificat: Supraevaluarea veniturilor în vederea prezentării unei mai bune imagini a rezultatului ca urmare a contractării împrumutului bancar și a preluării de un nou asociat.

Evaluare: Risc mediu.

Răspuns: Am setat acest nivel al riscului de supraevaluare a veniturilor deoarece societatea are interes să mențină un nivel ridicat al profitului având credite angajate. Vom desfășura proceduri de reconcilier a unui eșantion de tranzacții cu documentele justificative. Având în vedere că se efectuează și teste de control asupra acestui flux, în funcție de constatări, marimea eșantionului analizat a fi mai restrânsă sau extinsă. În cadrul auditului interimar vom selecta tranzacții din primele 9 luni ale anului, urmând ca la auditul final să selectăm tranzacții din ultimele 3 luni.

Risc de control: mediu – vom efectua teste de refacere și parcurgere a controalelor pe fluxul operațional aferent recunoașterii în contabilitate a veniturilor.

Risc identificat: Subevalurea cheltuielilor în vederea prezentării unui profit mai ridicat decât în realitate având în vedere creditele contractate.

Evaluare: Risc mediu.

Răspuns: Vom efectua proceduri de audit (recalculare, inspecție a documentelor, interograre, etc.) asupra unor eșantioane de cheltuieli prin reconcilierea cu documentele justificative. Selectarea elementelor ce vor fi examinate din populația conturilor de cheltuieli se va face prin aplicare raționamentului profesional pentru fiecare cont în parte și pe baza planului de eșantionare. În cadrul auditului interimar vom selecta tranzacții din primele 9 luni ale anului, urmând ca la auditul final să selectăm un eșantion de tranzacții din ultimele 3 luni.

Risc de control: mediu – nu am efectuat teste de control pe fluxul aferent achizițiilor și plăților aferente iar asigurare o vom obține prin testele de detaliu care se vor efectua.

Risc identificat: Subevaluarea datoriilor în vederea prezentării unei poziții financiare mai bune decât în realitate noului asociat.

Evaluare: Risc mediu.

Răspuns: La auditul final vom desfășura proceduri de circularizare pentru un eșantion semnificativ de solduri de datori la 31.12.2014 și alte teste de detaliu respectiv proceduri analitice (analiza contractelor principalilor furnizori și variații, analiza completitudinii și a valorii soldului de furnizori facturi nesosite, etc.)

Risc de control: mediu – nu am efectuat teste de control pe fluxul aferent achizițiilor și plăților. Vom obține o asigurare prin teste de detaliu și prin confirmări de sold.

Risc identificat: Separarea exercițiilor financiare.

Evaluare: Risc mediu.

Răspuns: La misiunea de audit final vom inspecta înregistrările din conturile 418 și 408. Vom analiza un eșantion de facturi de vânzare și achiziție de la sfârșitul anului 2014, respectiv de la începutul anului 2015, pentru a ne putea asigura de completitudinea înregistrării veniturilor și cheltuielilor și implicit de respectarea principiului independeței exercițiilor.

Risc identificat: Înregistrarea necorespunzătoare a notelor de credit/stornărilor.

Evaluare: Risc scăzut.

Răspuns: Nu am identificat înregistrări semnificative privind notele de credit/stornările. Vom reevalua această situație la auditul final pentru a stabili dacă este materială. Astfel, vom stabili modul de abordare în funcție de situația de fapt.

Risc identificat: Supraevaluarea creanțelor în vederea prezentării unei situații financiare mai bune decât în realitate.

Evaluare: Risc mediu.

Răspuns: La auditul final vom efectua proceduri de circularizare a unui eșantion semnificativ de solduri de creanțe la 31.12.2014.

2.4.2. Determinarea pragului de semnificație

În vederea efectuării testelor de audit în cadrul misiunii este necesar calculul pragului de semnificație. Acesta va fi calculat în concordanță cu secțiunea B5 din cadrul Ghidului pentru un Audit de Calitate.

De asemenea, conform Standardului Internațional de Audit 320, nivelul pragului de semnificație folosit în evaluarea rezultatelor testelor de audit, și la nivelul situațiilor financiare, trebuie să reprezinte întotdeauna un obiect de interes pentru raționamentul auditorilor.

Calculul pragului de semnificație se va efectua în conformitate cu ISA 320, cât și cu direcțiile prevăzute în Ghidul pentru un Audit de Calitate, adaptate la metodologia internă a societății de audit.

Pragul de semnificație global: reprezintă marimea unei sume peste care auditorul consideră că o inexactitate, eroare sau o omisiune poate afecta regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare cât și imaginea fidelă a rezultatului. Pragul de semnificație global este folosit în stabilirea pragului de semnificație funcțional și în stabilirea trivialității.

Pragul de semnificație funcțional: este calclat pentru a reduce la un nivel scăzut probabilitatea ca erorile detectate și necorectate să depășească nivelul pragului de semnificație global (calculat la nivelul situațiilor financiare). De asemenea, acesta se va referi și la suma/sumele stabilite de la un nivel mai scăzut decât pragul/pragurile de semnificație pentru anumite clase de tranzacții, conturi sau prezentări. Conform metodologiei interne a societății de audit, această sumă trebuie să reprezinte 50% sau 75% din valoarea pragului de semnificație global.

Trivialitatea: reprezintă suma sub care nu se propun ajustări de audit. Conform metodologiei interne a societății de audit, aceasta reprezintă 10% din valoarea pragului de materialitate global.

Vom trece la identificarea indicatorilor financiare reprezentativi ai companiei, pentru cel puțin două exerciții financiare. În cazul de fată vom consiera activele totale, cifra de afaceri si profitul brut.

Tabel 2.4.2.1 – Calculul pragului de semnificație

Toate sumele exprimate în Lei:

Am ales să calculăm pragul de semnificație global din indicatorul cifra de afaceri, deoarece societatea își desfășoară în condiții normale activitatea, iar principalul obiectiv al acționariatului este expansiunea pe piața în care activează și extinderea portofoliului de clienți. De asemenea, cifra de afaceri este un indicator relativ constant și oferă o mai bună reprezentare asupra realității decât profitul înaintea impozitării. Astfel, am ales să ponderam acest indicator cu 1,5%, obținând o valoare pentru pragul de semnificație global de 3.350.941 Lei.

În ceea ce privește estimarea pragului de semnificație funcțional, conform metodologiei interne a societății de audit, ponderile utilizate în calculul materialității funcționale sunt de 50%, respectiv 75% din materialitatea globală calculată mai sus. Întrucât clientul de audit este unul nou și în anul anterior nu au fost identificate ajustări de audit atât înregistrate cât și neînregistrate cu un impact cumulat mai mare de 25% din materialitate globală am calculat pragul de semnificație funcțional ca 50% din pragul de materialitate global, obținând o valoare de 1.675.471 Lei.

De asemenea, am calculat trivialitatea ca 10% din nivelul materialității globale, valoarea finală calculată fiind de 335.094 Lei.

În următoarele pagini se vor efectua teste cu privire la secțiunea I – „Soldurile bancare și numerarul disponibil” din cadrul Ghidului pentru un Audit de Calitate. La baza testelor stau evaluarea riscurilor inerent și de control, cât și calculul pragului de semnificație global, funcțional și nivelul trivialității.

Testele aferente secțiunii de solduri bancare și numerar disponibil vor fi efectuate în conformitate cu indicațiile prevăzute de Ghidul pentru un Audit de Calitate, preluate și adaptate în mod corespunzător, în concordanță cu metodologia internă a societății de audit.

2.5. Auditul soldurilor bancare și numerarului disponibil

În acest subcapitol vom aborda auditul soldurilor bancare și a numerarului disponibil, baza acestuia fiind secțiunea I – „Solduri bancare și numerar disponibil” din cadrul Ghidului pentru un Audit de Calitate.

În următoarele pagini se vor realiza teste care să urmărească obiectivele:

Asigurarea că depozitele, casa, conturile la bănci și descoperitele de cont sunt fidel prezentate în situațiile financiare ale companiei auditate, în conformitate cu legislația adecvată și cu standardele contabile aplicabile;

Asigurarea că soldul de casă, conturile la bănci și/sau descoperitele de cont din situațiile financiare ale companiei auditate prezintă corect situația de trezorerie a companiei la finele exercițiului, luând în considerare toate conturile bancare al companiei;

Asgiurarea că nu a existat nicio tentativă de a „cosmetiza” situația de trezorerie la finalul exercițiului, și

Asigurarea că împrumuturile bancare garantate și descoperirile de cont sunt identificate ca atare și că natura garanțiilor este prezentată corect în situațiile financiare.

În urma parcurgerii tuturor etapelor din etapa de planificare a misiunii de audit, respectiv:

Obiectivele planificării, concluzia, aprobarea și lista de verificare;

Acceptarea numirii sau a renumirii;

Cunoașterea clientului și evaluarea riscurilor;

Evaluarea riscului inerent;

Pragul de semnificație;

Revizuirea analitică preliminară;

Sumarul evaluării riscului și planul de eșantionare;

Solduri inițiale/cifre comparative;

Acordul de planificare a auditului;

Lista de verificare a informațiilor permanente;

Agendele întâlnirilor de planificare, și

Conturile anului precedent.

Am decis demararea misiunii de audit propriu-zise, respectiv întocmirea secțiunii de audit aferente situațiilor financiare ale anului încheiat la 31.12.2014.

Structura secțiunii de lucru va fi următoarea:

Programul de lucru: în care poate fi găsită o centralizare a foilor de lucru ce urmează a fi prezentate în continuarea acestuia, din punct de vedere al aspectelor verificate, a aserțiunilor acoperite, cât și a concluziilor rezultate în urma verificarilor, și

Foile de lucru propriu-zise.

De asemenea, întrucât scopul auditului este verificarea situațiilor financiare încheiate la 31.12.2014, misiunea de audit s-a desfășurat în perioada 16 martie – 20 martie 2015. Prin urmare, foile de lucru vor fi referențiate corespunzător.

SECȚIUNEA I – „SOLDURI BANCARE ȘI NUMERAR DISPONIBIL”

Obiectiv:

Asigurați-vă asupra completitudinii soldurilor de disponibilități prin reconcilierea cu detaliile soldurilor conturilor.

Activitate desfășurată:

Am obținut situația conturilor de disponibilități la 01.01.2014 și 31.12.2014.

Am primit din partea reprezentanților societății auditate componentele soldurilor conturilor de disponibilități la 31.12.2014 (a se vedea foaia „I.1 – Detaliu”) si le-am reconciliat cu soldul din balanța de verificare de la 31.12.2014 obținută și arhivată în dosarul electronic de audit.

Pe baza pragului de materialitate funcțional, calculat ca 75% din pragul de materialitate global, am stabilit conturile pentru care se vor efectua teste de detaliu și analize în cadrul procedurilor din această secțiune.

Rezultat:

În tabelul de mai jos am centralizat rezultatele reconcilierii menționate anterior:

Pragul de materialitate functională, în valoare de 1.675.471 Lei.

Toate sumele sunt exprimate în Lei dacă nu se specifică altfel:

Așa cum se poate observa din tabelul de mai sus, nu am identificat diferențe între componentele conturilor de dispoinibilități și soldurile finale din balanță de verificare de la 31.12.2014.

Societatea auditată a colaborat cu următoarele bănci în cursul perioadei auditate: BRD, Unicredit Tiriac Bank și Unicredit Italia.

În următorul tabel am efectuat o analiză din punct de vedere absolut și procentual pentru a putea identifica conturile cu variații semnificative față de anul precedent celui auditat

Așa cum putem observa din tabelul de mai sus:

Contul 512 – „Conturi curente la bănci”, a înregistrat o scădere de 320.642 Lei, reprezentând 89 puncte procentuale, la sfărșitul anului auditat, față de anul precedent, și

Contul 531 – „Casa” a înregistrat o creștere în valoare de 1.677 Lei, adica 135%.

De asemenea, cele două conturi aferente acestei secțiuni nu sunt materiale.

În cadrul următoarelor foi de lucru vor fi analizate tranzacțiile semnificative privind conturile de casa în lei și în valută.

Concluzie:

În urma verificărilor întreprinse în cadrul acestei secțouni, ne-am asigura asupra completitudinii soldurilor de disponibilități de la finalul perioadei auditate. Nu am identificat diferențe semnificative între soldurile conturilor de disponibilități și detaliile conturilor analizate. De asemenea, soldurile conturilor de disponibilități nu sunt materiale la sfârșitul anului auditat.