Auditul Statutar al Situatiilor Financiare Consolidatedocx

=== Auditul statutar al situatiilor financiare consolidate ===

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

AUDITUL STATUTAR AL SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

Coordonator științific:

Prof./Conf./Lect. univ. dr.: Morariu Ana

Masterand: Ene Viorel Ginel

BUCUREȘTI,

2015

CAPITOLUL 1

ABORDAREA UNEI MISIUNI DE ASIGURARE A STIUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

Scopul efectuării unui audit statutar al stitauțiilor financiare consolidate

În vederea realizării unui audit statutar, auditorii trebuie să înțeleagă scopul auditului, obiectivele și principiile genereale care guvernează un audit al situațiilor financiare consolidate.

Pentru a asigura o opinie competentă și clară asupra imaginii fidele și complete a patrimoniului, a situației financiare consolidate și a rezultatelor entităților, auditul are în vedere anumite obiective care guvernează un audit al situațiilor financiare consolidate.

„Obiectivul unui audit al situațiilor financiare consolidate este de a da posibilitatea auditorilor să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare consolidate, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnficative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.”

Obiectivele auditului au în vedere:

Patrimoniul;

Bilanțul consolidat;

Contul de profit si pierdere consolidat;

Stuația financiară a întreprinderii (situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și notele explicative la situațiile financiare anuale consolidate, politici contabile și note explicative).

Pentru validarea poziției financiare și a performanțelor redate în situațiile financiare consolidate, auditorul are în vedere „integritățiile patrimoniului”:

Ținerea corectă și la zi a contabilității;

Realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia și cuprinderea în bilanțul contabil consolidat;

Preluarea corectă în balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța lor cu conturile analitice;

Efectuarea corectă a tuturor operațiunilor legate de înregistrarea și modificarea capitalurilor proprii;

Evaluarea corectă a patrimoniului conform Reglementărilor în vigoare;

Întocmirea bilanțului contabil consolidat pe baza balanței de verificare după inventariere.

Contul de profit și pierdere consolidat trebuie întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmări de către auditori dacă datele au fost respectate conform legii aplicarea principiilor independenței, prudenței, permanenței metodelor, evaluarea elementelor separat de active sau pasive, necompesarea, respective cheltuieli și venituri, pragul de semnificație (dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnficativă, atunci prezentarea se face separate în situațiile finanicare consolidate, dacă sunt abateri de la principiile contabile și evaluarea asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor și a situațiilor financiare consolidate).

Situația financiară consolidată a entității rămâne un obiectiv important în activitatea auditorului. Auditorul trebuie să urmărească procedurile contabile utilizate pentru evaluarea corectă a soldurilor bancare, analiza detaliată a cecurilor emise sau returnate, inventarierea monetarului.

„Obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel încât aceasta să se desfășoare într-o manieră eficace.”

Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele auditului financiar-contabil sunt redate în figura de mai jos (fig.1-1).

Figura nr. 1-1 Obiectivele auditului financiar-contabil

Dintre principiile generale care guvernează un audit al situațiilor financiare consolidate, menționăm:

Principiul prudenței, acest principiu trebuie să răspundă, potrivit IFRS nr. 1, Standardul Internațional de Raportare Financiară la două obligațiuni:

La data închideri bilanțului consolidat pot fi înscrise în contul de profit și pierdere, numai beneficiile realizate anterior;

Trebuie să țină cont de toate riscurile previzibile și de pierderile eventuale care au apărut în cursul exercițiului financiar sau exercițiului financiar anterior, chiar dacă aceste pierderi sau riscuri nu sunt cunoscute decât în data închideri exercițiului și data de întocmire a bilanțului consolidat;

Principiul prudenței trebuie aplicat cu bună credință; acest princpiu nu acceptă “supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elemetelor de pasiv și a cheltuielior ținând cont de riscuri și pierderi posibile generate de îndeplinirea activității exercițiului financiar curent sau anterior”. Acest principiu înseamnă a lua în considerare un grad de precauție în efectuarea calculelor necesare pentru a estima realizări în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate.

Principul permanenței metodelor are ca scop contiunuitatea aplicării regurilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea rezultatelor, astfel încât să se asigure comparația în timp a informațiilor contabile.

În momentul în care se impune schimbarea unor metode ca efect al modificării legislației fiscale, structura întreprinderii, este necesar aspectul modificăriilor respective cât și explicarea cunoștințelor care le-au produs:

Principiul continuității activității care presupune că patrimoniul întreprinderii iși va continua în mod obișnuit funcționarea într-un viitor previzibil fără a intra în poziția de lichidare sau de reducerea activității.

Principiul independenței exercițiului se exprimă prin circumscrierea în timp a cheltuielior și veniturile aferente activității agentului economic pe limita angajării acestora și a parcurgerea lor la rezultatului exercițiului financiar la care se restituie.

Situațiile financiare consolidate care restituie acest principiu oferă informațiile auditorilor nu numai despre tranzacțiile trecute , care au constat în plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată în viitor și încasările viitoare.

Principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu.

Bilanțul de deschidere trebuie să aibă legătură cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior. Eroarea constatată în exercițiul curent aferent exercițiului încheiat se realizează fără să modifice bilanțul exercițiului anterior.

Principiul necompensării elementele de active și pasiv se calculează și se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie voie compensarea între posturile de pasiv și cele de activ ale bilanțului, precum și cheltuielile și veniturile întregistrate în contul de rezultate.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv. Suma sau valorea fiecărui element individual de active și de pasiv se va determina separat în vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziții din bilanț.

În cazul în care se fac abateri de la aceste principii numai în cazuri excepționale, ele vor fi reflectate în notele la conturile anuale. Aceste note vor fi însoțite de motivațiile acestor abateri dar și de prezentarea unei evaluări a efectelor asupra activelor, datoriilor, contului de profit și pierdere și poziția financiară.

Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere următoarele:

Auditorul să acționeze în conformitate cu cerințele Codului de etică, emis de Federația Internațională a Contabililor (IFAC);

Auditorul efectuează misiunea de audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA);

Auditorul trebuie să planifice și să desfășoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, acceptând ideea că, în anumite împrejurări, situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

Scopul unui audit statutar al situațiilor financiare consolidate este orientat spre:

Verificarea și respectarea cadrului național al contabilității (principii, norme, obiective, postulate și reguli de evaluare), în general sunt acceptate și stabilite procedurile interne de conducerea agentului economic (audit statutar sau intern). Prin procedură se caracterizează o înlanțuire logică de operațiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv;

Verificarea și certificarea, imaginea în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, complete și clară pe durata exercițiului financiar.

Importanța auditului financiar se află în creșterea credibilității informației din situațiile financiar contabile, pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor de informații. Bilanțul contabil se verifică de către un auditor independent, profesionist, cu calitați morale deosebite și conduce la realizarea uneia dintre cele mai importante calități a informației contabile, și anume credibilitatea ei. Pentru o întreprindere, auditul reprezintă și o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situații financiare.

Există agenți economici care doresc să evalueze modul de administrare sau responsabilitatea managerilor pentru a lua decizii economice. Aceste decizii pot apărea, de exemplu, opțiunea de a păstra sau a vinde investiția firmei respective sau înlocuirea ori reconfirmarea managerilor.

Situațiile financiare nu oferă toate informațiile necesare pentru care agenții economici au nevoie pentru a lua decizii economice, în mare măsură aceștea reflectă evenimentele financiare din trecut și nu oferă, de regulă, informații nefinanciare.

Activitatea desfășurată de auditor în scopul formării unei opinii despre întrepinderea auditată se bazează și pe judecată, în special în ceea ce privește:

colectarea probelor de audit, de exemplu: în stabilirea naturii, momentului și a extinderii procedurilor de audit;

formarea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de exemplu: estimarea caracterului rezonabil al evaluărilor făcute de conducerea entității la întocmirea situațiilor financiare.

Expresia “aria de aplicabilitate a unui audit” se referă cu privire la procedurile de audit propuse a fi utilizate în cazurile respective pentru a realiza obiectivul auditului.

Responsabilitățile managementului privind întocmirea situațiilor financiare consolidate și responsabilitățile auditiorului privind auditarea acestor situații

„ISA 200 precizează că persoanele cu responsabilități executive pentru conducerea operațiunilor entității. Pentru anumite entități din anumite jurisdicții, conducerea include unele dintre sau toate persoanele însărcinate cu guvernanța, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administrație, sau un asociat-conducător.”

Conducerea este responsabilă pentru recunoașterea cadrului de raportare financiară ce este utilizat în alcătuirea și prezentarea situațiilor financiare individuale sau consolidate. Conducerea este de asemenea responsabilă pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această responsabilitate necesită:

crearea, implementarea și menținerea controlului intern relevant pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare care să nu includă denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei sau a erorilor;

selectarea și aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, și

efectuarea estimărilor contabile rezonabile pentru situația dată.

Responsabilitatea managementului constituie modul de întocmire și prezentare a situațiilor financiare consolidate, deoarece acestea cuprind declarații explicite sau implicite ale managementului privind activitatea desfășurată de zi cu zi, redate prin situațiile financiare. Aceste declarații ale managementului sunt prezentate în informațiile financiare, ele sunt constituite prin criteriile utilizate în management pentru înregistrarea și descrierea informațiilor în situațiile financiare.

Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine întreaga responsabilitate în ceea ce privește adoptarea unor politici contabile corespunzătoare, a proiectării, introducerii și menținerii unui control intern adecvat, a organizării funcției de audit intern în vederea obținerii unor prezentări exacte în situațiile financiare. Având misiunea gestionării întregii activități a entității, managerii au cunoștințe multiple despre operațiunile entității, poziția financiară, performanța, dar și datoriile și capitalurile proprii afectate de aceste operațiuni. În opoziție cu aceasta, auditorii dețin un nivel de cunoștințe mai puține iar activitatea controlului intern este evaluată în baza informațiilor uneori limitate, colectate în cursul efectuării misiunii de audit.

Conform standardelor internaționale de audit, aceste declarații ale managementului sunt raportate la:

existența (apariția);

exhaustivitate;

evaluare;

drepturi și obligații;

prezentare și dezvăluire;

Prin existența (apariția) în declarațiile managementului se referă la faptul că elemtele bilanțului (active, datorii, capitalurile proprii) apar sau există la data întocmirii acestuia, astfel operațiunile prezentate în situațiile financiare s-au produs corect.

Declarațiile managementului privind „exhaustiviatea” au în vedere includerea în situațiilor financiare a tuturor operațiunilor, tranzacțiilor efectuate.

Evaluarea privind declarațiile managementului au ca scop corectarea sumei asociate activului sumei datoriei, veniturilor, capitalurilor proprii, cheltuielilor declarate în situațiile financiare.

Drepturile și obligațiile au în vedere că activele sunt proprietatea entității, constituid drepturile acesteia la data întocmirii a situațiilor financiare și pasivele sunt obligațiile entității la data întocmirii situațiilor financiare.

Declarațiile managemtului cu privire la prezentare și dezvăluirea au ca obiect corectitudinea însumării, divizării, descrierii și dezvăluirii elementelor din situațiile financiare.

O altă responsabilitate a managementului este menținerea unui control intern adecvat, supravegheat de cei care guvernează societatea, gestionează activitățile și tranzacțiile de zi cu zi ale entității auditate, în timp ce auditorul are tangență doar în cursul derulării misiunii.

Managementul este responsabil de adoptarea și aplicarea unui sitem de control intern corespunzător, a unor politici contabile adecvate, prezentarea corectă a informațiilor din situațiite financiare. Managerii dețin cele mai multe informații despre activitatea entității.

Auditorul trebuie să determine măsura în care este acceptabil cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru elaborarea situațiilor financiare:

în funcție de obiectivul situațiilor financiare;

natura entității (de exemplu, dacă este o societate comercială, o entitate publică sau o organizație non-profit).

Auditorul face în mod obișnuit această determinare atunci când hotărăște dacă acceptă sau nu o misiune de audit, așa cum este prezentat în ISA 210 „Termenii misiunii de audit”.

În cazul în care auditorul ajunge la concluzia potrivit căreia cadrul de raportare financiară adoptat de conducere nu este acceptabil, auditorul analizează:

implicațiile asupra acceptării misiunii (conform ISA 210);

raportul auditorului (conform ISA 700 „Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare” revizuit).

Pentru a efectua un audit corect și eficient, auditorii financiari trebuie să înțeleagă declarațiile managementului realizate în situațiile financiare consolidate, pentru a putea analiza și pentru a compara criteriile prestabilite.

Regularizarea operațiunilor după inventariere conferă corectarea și delimitarea în timp a cheltuielior și veniturilor pe întreaga perioadă a exercițiului financiar prin:

întemeierea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;

contabilizarea diferențelor de curs valutar aferent lichidităților în devize;

înregistrarea cheltuielior plătite și veniturilor încasate aferente operațiunilor următoare prin folosirea conturilor de regularizare;

repartizarea diferențelor de preț pe baza cheltuielior și stocurilor, calculul și contabilizarea corectă a variației stocurilor de producție finită;

analiza amortizărilor și a provizioanelor pentru depreciere.

Corecta lor evidențiere determină o corecție a costului istoric și micșorează efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele două momente ale sale intrare – ieșire.

Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilității nr.82/1991 cu modificările și completările ulterioare.

Din situațiile financiare fac parte: bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, informațiile adiționale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anulate vor fi amortizare și cu Standardele Internationale și Naționale de Contabilitate. Pentru a avea o evalauare corectă, trebuie să se țină cont de următoarele „tratamente contabile”.

La data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează și se înregistrează în cotabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă.

Auditorul trebuie să verifice dacă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost contabilizate în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestora, în urma evaluării efectuate potrivit legii sau dacă bunurile obținute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilizare în funcție de prețul pieței, de starea și de amplasarea acestora.

Auditorul are obligația de a verifica dacă evaluarea creanțelor și datoriilor sunt înregistrate la valoarea nominală, respectiv valoarea de intrare.

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie analizată de către auditor dacă au fost realizate la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, dacă au fost stabilite în funcție de utilitatea bunului și prețul pieței. Se validează faptul că datoriile și creanțele au fost evaluate la valoarea lor de încasat, respectiv de plată.

Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse sau circulante cu un ciclu lung de fabricație mai mare de un an și includ în costul de producție și dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finanțarea producerii bunului. Aceste ipostaze trebuie evidențiate și prezentate în notele la conturile anulale.

Auditorul mai are responsabilitatea de a verifica dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioane sunt prezentate în bilanț la valoarea netă bilantieră care este egală cu diferența dintre valoarea contabilă de intrare și amortizări / provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanț a activelor circulante depreciate va fi evidențiată la valoarea realizabilă netă.

De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a elemetelor patrimoniale de activ sau pasiv prezentate în bilanț, precum și politicile conturilor folosite: dacă imobilizarile sunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluată și dacă situațiile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilității nr.92/1991 cu modificările și completările ulterioare și cu OMFP 1802/2014 privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV- a a CEE și cu IAS-urile.

Soldurile finale prezentate în balanța după inventar reprezintă situația de referință pentru realizarea și întocmirea corectă a bilanțului contabil.

Figura nr. 1-2 Obiectivele auditorului financiar

Se oferă auditorului:

Accesul la toate informațiile, pe care conducerea și acolo unde este cazul persoanelor însărcinate cu guvernanța, le consideră necesare pentru pregătirea situațiilor financiare (înregistrări, documente etc);

Accesul la informațiile suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii dar și în cazul persoanelor însărcinate cu guvernanța auditării;

Acces nestricționat la angajații din cadrul entității de la care auditorul consideră că este necesar pentru a obține probe de audit.

Principala responsabilitate a auditorului este determinarea preciziei declarațiilor managementului privind situațiile financiare consolidate, motiv pentru care obiectivele auditului financiar sunt în strânsă legatură cu declarațiile managementului prezentate în situațiile financiare. Obiectivele asigură auditorului un cadru de referință, de orientare în planificare și orientarea auditului, acestea fiind aceleași pentru auditarea tuturor sistemelor pentru situațiile financiare consolidate, însă elementele probante diferă în funcție de situație.

Auditorii colectează elementele probante în ceea ce privește rulajele care prezentau operațiunile care compun ciclurile, dar și componența soldurilor conturilor, pentru a prezenta o asigurare rezonabilă și corectă privind informațiile situațiilor financiare auditate consolidate.

Auditorii sunt responsabili de a organiza și efectua angajamentul de audit astfel încât să obțină o asigurare corectă prin care situațiile financiare consolidate nu conțin fraude și erori semnificative. Dar pot să-și stimuleze situații financiare sau să propună corecții la situațiile financiare ale entității auditate, atunci când auditorii nu sunt de acord cu dezvăluirile de informații prezentate în situațiile financiare ale entității auditate.

Prin urmare, asigurarea nu este absolută, ci potrivit în ceea ce privește detectarea fraudelor sau erorilor semnificative, auditorul financiar nu este respnsabil pentru prezentare eronată a situațiilor financiare sau atunci când nu sunt de acord cu dezvăluirile de informații.

Pentru ca auditorul financiar să poată să ajungă la o asigurare rezonabilă în privința situațiilor financiare consolidate, auditorul ar trebui să crească numărul de elemente probante, ceea ce ar conduce la creșterea costului auditului, fapt care în multe situații nu s-ar justifica din punct de vedere economic.

Riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei efectuate de conducere (falsificării de documente, întregistrări contabile, declarații false etc), este mai mare riscul de a nu detecta o fraudă a angajaților, deoarece conducerea are acces direct la înregistrările contabile pe care le falsifică, este în măsură să prezinte date sau informații financiare frauduloase sau poate evita mai ușor procedurile de control menită să prevină fraude asemanătoare din partea altor angajați.

„Auditorul poate propune utilizatorului unele soluții pentru viitoarele decizii:

obținerea unor venituri financiare maxime;

minimizarea cheltuielilor financiare;

minimizarea riscurilor și efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variațiile cursului valutar;

maximizarea fluxurilor de trezorerie.”

Dacă managerii entității refuză recomandările auditorilor financiar, aceștea pot:

să emită o opinie neprielnică sau cu rezerve;

să se retragă din angajament.

Examinarea tuturor informațiilor din situațiile financiare consolidate de către auditor și exprimarea unor opinii calificate și oneste prin raportul acestuia le conferă originalitatea și încrederea asupra informațiilor conținute ale entității auditate.

Auditorul este responsabil pentru formarea și exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare consolidate.

Auditorul pune față în față constatările sale pe baza rezultatelor obținute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referință statutare și în baza raționamentului profesional își exprimă opinia prin raportul de audit.

Răspunderea auditorului statutar privind descoperirea erorilor semnificative în situațiile financiare consolidate

Eroare este o greșeală neintenționată apărută în situațiile financiare consolidate. Erorile sunt evenimente nedorite, persoanele care le comit nu se așteaptă la un caștig personal. Eroarea este neintenționată, dar pot avea efecte ca și fraudă, din cauza asta financiari trebuie să se convingă că nu este vorba de fraudă.

Erorile apar în următoarele situații:

calcule matematice sau contabile greșite;

interpretarea greșită a unor fapte cu influență importantă în situațiile financiare consolidate;

aplicarea incorectă a politicilor contabile din necunoștință etc.

„Informațiile eronate conținute de situțiile financiare consolidate sunt considerate semnificative dacă rezultatul combinat al erorilor și al fraudelor neconstatate din situațiile financiare vor putea influența sau schimba deciziile unei persoane de bună credință care utilizează informațiile respective.”

Responsabilitatea persoanelor implicate în producerea, evaluarea , gestionarea, prezentarea, certificarea informațiilor contabile trebuie cunoscută, menționată corect, fără ambiguități, aceasta neputând fi delegată.

Detectarea erorilor a constituit mult timp principalul obiectiv al auditorilor financiari. În ultimul secol, obiectivul principal al auditului financiar a devenit exprimarea opiniei asupra imaginii corecte a situațiilor financiare dar și astăzi mulți utilizatori ai situațiilor financiare așteaptă în succesiune de la un auditor detectarea cu prioritate a erorilor.

Misiunea auditorului statutar este de altă natură decât a furniza cu prioritate informațiile despre fraudă susținută prin:

frauda implică atribuții juridice, pe care auditorul statutar nu le are;

pot exista evenimente frauduloase care nu prezintă importanța față de situațiile financiare, neavând efecte semnificative în situațiile financiare.

Conform normelor internaționale de audit, informațiile înșelătoare sunt de două tipuri:

eroarea;

frauda.

Față de eroare, frauda este o acțiune intenționată, inițiată de una sau mai multe persoane pentru obținerea unor beneficii financiare ilegale, putând fi determinate de următoarele cazuri:

falsificarea înregistrărilor contabile sau documentelor;

furtul unor active;

alocarea necorespunzătoare unor active;

eliminarea efectelor unor tranzacții în scopul mascării situațiilor financiare;

aplicare greșită a politicilor contabile pentru a duce în eroare utilizatorii etc.

Auditorul statutar poartă răspunderea pentru a furniza o asigurare rezonabilă, ceea ce semnifică ceva mai puțin decât certitudinea sau asigurarea absolută , neputând fi garantat o corectitudine 100% a situațiilor financiare consolidate. Chiar dacă auditorul statutar dă dovadă de bună-credință, de integritate, poate greși, poate fi neclar în judecată, el se bazează pe estimări complexe care conduc la incertitudini, care pot fi afectate de evenimentele viitoare iar pe de altă parte fraudele implică nesinceritatea, conveniența din partea managerilor sau angajaților entității auditate.

Standardele internaționale de audit nu fac nicio diferență în privința răspunderii auditorilor în dectectarea erorilor față de răspunderea auditorilor în dectectarea fraudelor. Atât pentru erori cât și pentru fraude auditorul statutar este obligat să obțină și să furnizeze o asigurare rezonabilă din care să rezulte că situațiile financiare nu conțin informații incorecte.

Pentru indentificarea erorilor semnificative și a fraudelor din situațiile financiare, auditorul statutar trebuie să-și planifice și să realizeze angajamentul de audit în mod obiectiv, critic, corect, adică manifestând o atitudine de sceptism profesional.

Auditorul nu trebuie să pornească de la premisa că managerii, angajații entității sunt necinstiți, însă această posibilitate trebuie luată în calcul.

Auditorii trebuie să își planifice angjamentele și să acorde importanță evaluării riscurilor de fraudă și eroare, stabilind procedurile adecvate de audit care să asigure indentificarea mai rapidă a fraudelor și erorilor semnificative.

În cazul în care auditorul statutar are informații în legătură cu existența erorilor din auditurile realizate în anii precedenți, atunci își va baza estimarea pe aceste informații. Dacă auditul anterior prescrie posibilitatea prezenței erorilor materiale, atunci este obligat să abordeze diferit entitatea auditată.

Riscul de eroare se datorează următoarelor situații apărute în situațiile financiare consolidate:

deficiență în sistemul contabil și de controlul intern;

carcateristicilor entității și conducerea acesteia;

schimbări frecvente în structura personalului juridic, contabil;

eșec în funcționarea sistemului de control;

structuri neadecvate asupra guvernanței corporative etc.

În situațiile prezentate anterior, auditorul ar trebui să se retragă , să renunțe la angajamentul de audit.

Pe de altă parte, comunicarea sau raportarea erorilor va fi abordată de practician în mod diferit în funcție de guvernanța sau conducerea entității auditate, ultilizatorii raportului, organismele de supraveghere a entității auditate, terți sau asociațiile profesionale.

Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cât mai curând posibil, în cazul în care:

suspectează că poate există o eroare, chiar dacă efectul potențial asupra situațiilor financiare ar fi nesimnificativă;

a detectat existența unei fraude sau erori semnificative.

Dacă s-a identificat o fraudă ce implică: managementul executiv, angajații care au rol important în cadrul sistemului de control intern sau oricare altă persoană din entitate în care frauda ar avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare , auditorul trebuie să comunice aceste aspecte, cât mai repede posibil, celor însărcinați cu „guvernanța”, iar la întreprinderile mici, acționariatului dacă acesta este suficient de restrâns.

De asemenea, în situația în care auditorul statutar este împiedicat de entitate să obțină probele de audit corespunzătoare și suficiente pentru a determina dacă au apărut sau este posibil să apară fraude sau erori care să influențeze semnificativ situațiile financiare, atunci auditorul trebuie să exprime opinii cu serioase rezerve sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare ale entității auditate, datorită limitării ariei de aplicabilitate a misiunii.

În cazul în care auditorul nu poate stabili dacă au aparut fraude sau erori, limitărilor impuse mai mult de circumstanțe, decât de entitatea auditată, aceasta trebuie să aibă în vedere efectul asupra rapotului său . Astfel spus, auditroul trebuie, cel puțin, să etaleze aceste aspecte în raportul său de audit sub forma de observații, să explice care au fost cauzele ce le-au generat.

,,Auditorul este preocupat de denaturările semnificative și nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situațiile financiare considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră dacă efectul denaturărilor necorectate identificate, atât individual cât și cumulat, este semnificativ pentru situațiile financiare în totalitatea lor. Pragul de semnificație și riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări care sunt semnificative pentru situațiile financiare în totalitatea lor, auditorul ia în considerare riscul unor denaturări semnificative la două niveluri: nivelul situațiilor financiare generale și nivelul acestora corelat cu clase de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări de informații însoțite de afirmațiile aferente”.

Riscul unor denaturări semnificatvie la nivelul afirmațiilor are două componente:

riscul intern;

riscul de control.

Aceste două riscuri aparțin entitații, ele există fără a ține seama de procesul de audit statutar al situațiilor financiare consolidate. Evaluarea riscului unei denaturări semnificative poate fi exprimată în termeni cantitativi cât și necantitativi.

,,Riscul de detectare este legat de natura, momentul și întinderea procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la un nivel admisibil de scăzut. Este deci o funcție a eficacității unei proceduri de audit și a aplicării sale de către auditor. Aspecte ca:

planificarea adecvată;

distribuirea corectă a personalului în echipa misiunii;

aplicarea scepticismului profesional; și

supervizarea și revizuirea muncii de audit efectuate. ”

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare care există într-o informație și care poate fi semnificativă. Un astfel de risc reprezintă o funcție a eficienței unei proceduri de audit și a utilizării acesteia de către auditor. În practică, riscul de nedetectare nu poate fi redus la minim ca urmare a inflației unor factori ca:

auditorul nu analizează totalitatea unei clase de tranzacții de solduri ale unor conturi și a unor informații;

posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură sau metodă necorespunzătoare;

să aplice în mod greșit o procedură de audit adecvată;

să interpreteze denaturat rezultatul unui audit.

Obligația auditorului statutar de a ține confidențialitatea îl împiedica să raporteze erorile sau fraudele terților. Totuși în anumite cazuri, lege sau hotărârea judecătorească, se poate decide renunțarea la confidențialitate. În astfel de cazuri, auditorul poate apela la consultanță juridică pentru responsabilitatea acestuia față de interesul public.

1.4. Activități preliminarii misiunii

Planificarea unei activități nu mai poate fi neglijat astăzi de nici o persoană, idiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o mare importanță.

Planificarea unui audit statutar al situațiilor financiare consolidate, implică stabilirea strategiei generale de audit și elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel admisibil de scăzut.

O planificare corespunzătoare contribuie la:

Permite auditorului să capete suficiente probe adecvate pentru îndeplinirea misiunii la clientul în cauză (minimizează riscurile juridice și își pastrează renumele în comunitatea de afaceri);

Permite o evaluare a costului auditului la un nivel echilibrat și o unire corespunzătoare cu prețul desfășurat ( ajută firma să rămână competitivă, astfel să-și păstreze sau să-și extindă baza de clienți);

Evită neînțelegerile ce ar putea apărea în momentul realizării misiunii cu clientul corespunzător. Evitarea neînțelegerilor cu clientul este importantă pentru menținerea unor relații bune cu clienții și pentru facilitarea prestării unor servicii de calitate înatlă la costuri acceptabile.

Conform ISA 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare” din parag. 2 „Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu și repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior și continuă până la finalizarea misiunii curente de audit.”

Planificarea este începutul procesului de colectare a probelor, auditorul își documentează activitățile de planificare în foi de lucru pentru a demonstra că planificarea a fost efectuată într-o manieră corespunzătoare. Foile de lucru consemnează procedurile aplicate, testele efectuate, informațiile obținute și concluziile pertinente deduse pe parcursul misiunii de audit.

Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât să fie efectuat într-un mod cât mai eficient și care să îl asigure că misiunea de audit va fi efectuată conform standardelor profesionale, adică prin conceptele, principiile și procesele descrise pornesc de la ISA 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare”.

În această etapă a activități preliminarii misiunii, auditorul trebuie să analizeze și să se hotărească asupra unor aspecte, cum ar fi:

Dacă este cazul să aprobe un client nou sau să contiunue cu o misiune nouă la un client care colaborează deja. Această optiune revine de regulă, la auditori experimentați care sunt în măsură să ia decizii în acest caz. Sub acest aspect, auditorul trebuie să ia decizii corecte și rapide, înainte de a se efectua cheltuieli care în anumite circumstanțe nu ar mai putea fi recuperate.

Înainte de a accepta un client nou auditorul trebuie să facă o analiză a entității respective pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare auditorul are în perspectivă următoarele:

reputația entității;

stabilitatea finaciară;

relațiile care le-a avut cu alți auditori sau experți.

O atenție aparte se acordă entitățiilor noi înființate sau care activează în ramuri sau sectoare economice noi create presupun mai mult, unui eșec financiar care ar putea influența și auditorul la un risc de raspundere juridică semnificativă.

Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să interacționeze cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă la deplinătatea clientului, desfășurările care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate etc.

„Decizia privind continuarea relațiilor cu un client include considerarea aspectelor semnificative care au apărut pe durata angajamentului actual sau a celui anterior și implicațiile lor pentru menținerea relației.”

Ofensiva comunicării aparține noului auditor. Are în vedere la această comunicare respectarea principiului confidențialității, deci trebuie să existe acordul clar al clientului. Auditorul poate face și alte cercetări în mediul de juriști locali, experți contabili, bănci, alte entități care au avut relații cu clientul respectiv.

Majoritatea auditorilor își evaluează în fiecare an clienții curenți pentru a stabili dacă sunt motive de a înceta sau a întrerupe misiunea de audit cu o parte din aceștia. Astfel se vor avea în vedere următoarele aspecte:

neînțelegeri aparute în legatură cu procedurile de audit, probe administrate, tipul de opinie exprimat, etc;

onorariul: – gradul acestuia;

– restanțe în achitarea onorariilor.

În cazul în care sunt onorarii neachitate cu o vechime de peste un an, auditorul trebuie să întrerupă colaborarea sau oricare din situațiile de mai sus, pune sub semnul întrebării indepedența auditorului pentru faptele sale.

Identificarea motivelor pentru care clientul dorește un audit

Identificarea motivelor care au motivat clientul să solicite efectuarea auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.

Spre exemplu:

Dacă clientul dorește aprecierea entității pe o piață de valori mobiliare sau la bursă atunci înseamnă că utilizatorii situațiilor financiare vor fi foarte numeroși, aceasta necesită auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe;

Entitățile care urmează să fie vândute într-un termen scurt obligă auditorul să-și reevalueze riscul de audit acceptabil.

Realizarea acordului cu clientul privind termenii și condițiile misiunii de audit

„Scopul efectuării acestor activități preliminare misiunii este de a facilita obținerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice eveniment sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica și efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activități preliminare ajută la asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:

Auditorul menține independența necesară și capacitatea de a efectua misiunea;

Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorința auditorului de a continua misiunea;

Nu există nicio înțelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”

Auditorul trebuie să desfășoare următoarele activități la începutul misiunii curente de audit:

să utilizeze procedurile prevăzute de ISA 220 privind continuitatea relației cu clientul și misiunea specifică de audit;

să analizeze respectarea cerințelor etice, inclusiv independența, în conformitate cu ISA 220; și

să constituie un mod de întelegere a termenelor misiunii, conform prevederilor ISA 210.

2.2. Obținerea informațiilor necesare înțelegerii clientului

„La efectuarea unui audit al situațiilor financiare consolidate, auditorul trebuie să aibă în vedere să obțină cunoștințe suficiente referitoare la afacerea clientului, care să-i permită să identifice sau să înțeleagă evenimentele, tranzacțiile și practicile care, potrivit raționamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare sau asupra examinării sau a raportului de audit.”

Obținerea informațiilor necesare pentru înțelegerea cilentului se referă la următoarele aspecte:

informații privind sectorul (ramura) în care activează cilentul;

informații care individualizează clientul respectiv.

Sectorul de activitate, repsectiv ramura de activitate generează trăsături privind sistemul contabil ( avem în perspectivă sistemul contabil folosit de către agenții economici cu particularitățile pe industrie, transporturi, agricultură, construcții, sistemul contabil din bănci, societăți de asigurări etc.).

Fiecare sector are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la aproximarea riscului de audit acceptabil. În anumite sectoare, riscurile sunt mai mari (instituțiile financiare care acordă împrumuturi sau societățile de asigurări care oferă asigurări). Sunt anumite riscuri inerente obișnuite tuturor entităților dintr-o anumită ramură economică. Spre exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienții care lucrează în domeniul modei sau riscul inerent al încasării creanțelor la clienții care practică vânzări în rate (credite de consum) și riscul inerent al rezervelor pentru a acoperi pierderile în sectorul asigurărilor non viață.

Cunoștințele privind sectorul de activitate a entităților pot fi dobândite astfel:

de la auditorii care au desfășurat auditul la entitatea respectivă din secotorul sau ramura respectivă;

de la personalul angajat din cadrul entității;

din publicatiile de specialitate care se ocupă cu sectorul respectiv;

din statisticile anuale (anuare);

de la societățiile sau patronatele specifice sectorului.

Dosarul permanent constituit de către auditor conține un istoric al entității, o listă a principalelor sectoare de activitate, o descriere a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informații și discuțiile cu personalul clientului contribuie la o bună înțelegere a entității.

Cercetarea spațiilor de producție ale entității este deosebit de utilă deoarece prin această vizită, auditorul:

supraveghează procesele de producție;

întâmpină angajații care au un rol important în sectorul respectiv;

percepe cum sunt asigurate protecția activelor (integritatea lor fizică);

poate înțelege și analiza mai ușor datele din contabilitate;

observă structura mijloacelor de producție și în ce constau stocurile de materiale.

Recunoașterea părților afiliate este o operațiune esențială pentru auditor. Principiile contabile generale acceptate solicită ca aceste operațiuni să fie dezvăluite în situațiile financiare dacă acestea sunt semnificative.

Partea afiliată poate fi caracterizată ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar majoritar al entității sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condițiile în care una dintre părți poate influența gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părți implicate în operațiune.

Cerințele de descoperirea informațiilor de acest tip se referă la:

mediul relației cu partea afiliată;

prezentarea operațiunilor cu referințe la cantități și valori.

O operațiune între părți afiliate este investigată ca orice operațiune care se produce între entitatea ale căror situații financiare sunt auditate și o parte afiliată. Aceste operațiuni fac referire la :

vânzări;

cumpărări;

schimburi de echipamente;

împrumuturi acordate.

Aceste părți afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metodele utilizate de către auditori pentru idendificarea părților afiliate:

ascultarea coducerii și a altor persoane însarcinate cu guvernanța;

determinarea diferitelor procese verbale sau rapoarte;

examinarea registrului acționarilor.

Obținerea informațiilor despre obligațiile juridice ale unui client de audit este un alt aspect necesar auditorului pentru înțelegerea clientului și a mediului său.

Obținerea informațiilor cerute despre client este un proces continuu și cumulat de culegere și apreciere a informațiilor, și de corelare a cunoștințelor rezultate cu probele de audit și informațiile din toate etapele auditului. De exemplu, deși informațiile sunt culese în fază de planificare, în mod normal ele sunt îmbunătățite în etapele următoare ale auditului, pe măsură ce auditorul și membrii săi află mai multe despre activitatea clientului.

Informațiile acestea pot fi obținute prin cercetare de către auditor:

Contractul de societate sau statutul, document juridic necesar pentru identificarea unei entități. Din acest document auditorul cunoaște pe lângă datele de recunoaștere, acționarii, numărul de acțiuni, categoriile de acțiuni, privilegii și condiții asociate dividedelor;

Regulamentele interne ale entității;

Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administrație și ale adunării generale a acționarilor.

Prin urmare, auditorul găsește aprobări privind salariile, responsabililor cu funcții executive, contracte, acorduri, achiziții de active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante desfășurate de entitate.

Din toate informațiile prezentate, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru. Informațiile respective sunt folosite de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: dezbaterea în Consiliul de administrație a problemei schimbărilor intervenite în sectorul de activitate, schimbări care ar afecta utilitatea instalațiilor și echipamentelor de care posedă firma va fi valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.

Contractele încheiate de către entitate pot furniza elemente fundamentale pentru înțelegerea acestuia.

Contractele pot fi:

contracte cu furnizorii și clienții principali;

emisiuni de obligațiuni;

contracte de împrumut;

contract colectiv de muncă;

contracte de distribuție;

acorduri cu sindicate;

contracte închiriere.

Prezența acestor contracte afectează frecvent modul în care auditorul evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă o perioada de 5 ani pentru cantități semnificative din producția entității – poate genera datoria plății unor penalități. Auditorul va trebui să aibă în vedere la evaluarea riscului inerent referitor la angajamentele comerciale.

La procesul de înțelegere a clientului, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele elemente:

Factori economici generali (nivelul general al activității economice -recesiune, creștere; rata dobânzii și disponibilitatea de finanțare, inflația, reevaluarea monedei, politici monetare, fiscale, stimulente financiare, tarife, restricții comerciale);

Sectorul de activitate: piața și concurența; activități ciclice și sezoniere, schimbări în tehnologia produsului, riscul afacerii (tehnologie ridicată, acces ușor al concurenților), activitate în expansiune sau reducere, cerințe și probleme de mediu, indicatori cheie și statistici operaționale, practici și probleme contabile specifice, practici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de muncă, metodele de finanțare, metodele contabile);

Date despre entitatea auditată – managementul și proprietatea (structura capitalului, structura organizatorică, surse și metode de finanțare), managementul operațional (cifra de afaceri, componența compartimentului de contabilitate, presiuni asupra conducerii), experiență, funcția auditului intern, atitudinea față de mediul de control intern, rezultate financiare și activitatea entității (produse, piețe, furnizori, cheltuieli);

Rezultate financiare – factori care fac referire la condițiile financiare ale entității și profitabilitatea;

Mediul de raportare – reprezintă un efect extern care afectează conducerea în întocmirea situațiilor financiare;

Legislație – fiscalitate; cerințe de raportare privind auditul, mediul de reglementare, aspecte de evaluare și prezentare particulare ale activității.