Auditul Statutar

CUPRINS

Introducere

Capitolul 1. AUDITUL – CONCEPT, IMPORTANȚĂ, EVOLUȚIE, OBIECTIVE ȘI ATRIBUȚII

1.1. Conceptul de audit și sistemul public

1.2. Scurt istoric al auditului

1.3. Obiectivele și atribuțiile auditului public intern

1.4. Tipuri de audit

1.5. Reglementări naționale privind auditul intern

CAPITOLUL 2. PERFORMANȚĂ ȘI CALITATE ÎN SECTORUL PUBLIC

2.1. Conceptul de performanță în organizațiile publice

2.2. Auditul performanței

2.3. Caracteristicile auditului performanței

2.4. Principiile auditului performanței

CAPITOLUL 3. AUDITUL STATUAR (STUDIU DE CAZ)

3.1 Organizarea auditului statuar in Franța

3.2 Oragnizarea auditului statuar în Spania

3.3 Organizarea auditului statuar în Marea Britanie

3.4 Organizarea auditului statutar în Germania

3.5. Organizarea auditului statutar în România

Concluzii

Bibliografie

INTRODUCERE

Pentru început, aș dori să menționez că am ales această temă pentru lucrarea de licență („Audit și performanță în administrația publică. Rolul Uniunii Europene), deoarece, de prima oară de când am auzit termenul de „audit”, am fost intrigată de semnificațiiile acestuia, și totodată, m-am gândit că este ceva foarte complex care merită studiat.

Am profitat de libertatea de alegere a temei de licență pentru a-mi însuși cât mai multe cunoștințe referitoare la audit, dar și la performanța în adminstrația publică. Și mai tare m-a atras o frază, gasită din întâmplare pe Internet în care se afirma că: „Auditorul nu este cineva care face lucrurile, ci este cineva care privește cum sunt făcute aceste lucruri.”

Lucrarea este structurată în trei capitole. Primul capitol prezintă conceptul de audit, importanța acestuia, precum și evoluția, obiectivele și atribuțiile auditului. Cel de-al doilea capitol face referire la performanța în sectorul public, urmând ca la sfârșit să prezinte modalitățile de creștere a performanței sectorului public în urma efectuării auditului. În ultimul capitol am realizat un studiu de caz referitor la rolul și locul auditului intern și performanței sistemului public. Am ales cinci state membre ale Uniunii Europene ( Franța, Italia, Spania, Marea Britanie și Germania) pe care le-am comparat cu România.

În concluzie, se poate afirma că societatea se află într-o economie bazată pe cunoștințe, în care informația reprezintă, după resursele umane, un factor important, iar auditul și performanța devin din ce în ce mai importante, ca urmare a impactului pe care îl are tehnologia informației asupra mediului de afaceri. Mediul economic și tehnologia se află în continuă schimbare. Ceea ce părea chiar foarte bun în trecut, poate fi depășit, totuși, în viitor. În consecință, menținerea echilibrului și a performanței în administrația publică necesită permanente acțiuni corective.

CAPITOLUL 1.

AUDITUL – CONCEPT, IMPORTANȚĂ, EVOLUȚIE, OBIECTIVE ȘI ATRIBUȚII

Conceptul de audit și sistemul public

“Expresia „audit” își are etimologia în limba latină în cuvântul audiere, care înseamnă „a asculta”. În schimb, în limba engleză, prin audit se înțelege o revizie contabilă a bilanțului. În limba franceză, unde au apărut și primele lucrări de anvergură pe această temă, auditul înseamnă o examinare de către o persoană competenta și independentă a fidelității reprezentărilor contabile și financiare, a probității și credibilității tranzacțiilor economice”.

„Auditul reprezintă procesul desfășurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează și evaluează, în mod profesional, informații legate de o anumită entitate, utilizând tehnici și procedee specifice, în scopul obținerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă și independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care își desfășoară activitatea entitatea auditată”.

Definiția impune câteva precizări, și anume:

procesul de audit, numit și misiune de audit, se derulează pe baza unor standarde naționale sau internaționale;

auditorii sunt persoane care dobândesc această calitate în condițiile strict reglementate de legislația în vigoare;

entitatea auditată poate fi: o unitate patrimonială (societate comercială, regie autonomă etc.), guvernul în ansamblu, ministere sau după caz departamente ministeriale, programe, acțiuni, tranzacții, operațiuni;

analiza informațiilor în misiunea de audit se face pe baza unor procedee și tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează auditorului probe de audit, pe baza cărora el își fundamentează opinia;

evaluarea și interpretarea rezultatelor obținute se efectuează în condițiile existenței și luării în considerație a unor criterii de evaluare care au la bază referințe contabile identificate (norme contabile naționale sau internaționale sau referințe contabile recunoscute unanim în domeniu) sau principiile sănătoase de management, respectiv bună practică managerială recunoscută de specialiștii în domeniu.

Sintetizând problemele și menținând particularitățile de conținut și acțiune de la țară la țară, dar respectând și normele europene cele mai recente, ajungem la concluzia că, prin audit se înțelege:

revizie contabilă, bilanț; a revizui, a verifica, a face revizie contabil control;

o examinare profesionistă a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu standar

un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o opinie s de a obține o concluzie asupra obiectului auditului.

România a trecut după momentul ’89 la reorganizarea întregului sistem administrativ, trecându-se la autonomie locală și la descentralizarea serviciilor publice. Acest proces a demarat prin crearea unui cadru legislativ adecvat, care să asigure posibilitatea schimbărilor instituționale, respectiv trecerea de la statul hiper-centralizat la cel descentralizat, proces care, aidoma celor din celelalte state est- și central-europe- ne, parcurge o perioadă de tranziție, de profunde reforme structurale.

O primă și stringentă problemă care s-a ridicat în fața specialiștilor a constituit-o definirea organizării sistemice a statului. Prin metoda structurală, sub aspect formal, trebuie să se stabilească modul de organizare al celor trei puteri statale (legislativă, executivă și judecătorească), stabilindu-se organele (autoritățile) care le exercită și, în același timp, să se evidențieze raporturile și relațiile dintre aceste autorități.

Prin organ al administrației publice se înțelege “acea structură organizational care, potrivit Constituției și legii, are personalitate de drept public și acționează, din oficiu, pentru executarea legii sau prestarea de servicii publice, în limitele legii, sub controlul, direct sau indirect, al Parlamentului”.

Potrivit acestor determinări conceptuale și în conformitate cu dispozițiile Constituției, administrația publică este formată dintr-un sistem de organe și are următoarea structură:

Administrația de stat centrală, formată din următoarele categorii de autorități:

organele supreme ale administrației publice, respectiv Președintele României și Guvernul, fiind acreditată teza unui executiv bicefal;

organele centrale de specialitate, respectiv:

ministerele și alte organe subordonate Guvernului.

autorități (organe) autonome.

instituțiile bugetare, regiile autonome și societățile comerciale subordonate organic sau, după caz, funcțional, ministerelor și celorlalte organe centrale autonome.

Administrația de stat din teritoriu, formată din:

prefecți,

comisiile consultative, organizate în județe și municipiul București,

serviciile descentralizate ale ministerelor și celorlalte organe centrale din unitățile administrativ-teritoriale, organizate ca direcții generale, inspectorate, oficii etc.

Administrația publică locală autonomă, formată din:

consiliile locale;

primari;

consiliile județene;

instituțiile și serviciile publice, regiile autonome și societățile comerciale aflate sub autoritatea consiliilor locale și județen.

Entitatea publică este autoritatea publică, instituția publică, compania/societatea națională, regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acționar majoritar, cu personalitate juridică, și care utilizează/administrează fonduri publice și/sau patrimoniu public.

O altă definiție, dată de același autor, face referire la entitățile de interes public ca fiind entitățile reglementate de legislația unui stat membru, ale căror valori mobiliare transferabile sunt admise spre tranzacționare pe o piață reglementată a oricărui stat membru, instituții de credit și întreprinderi de asigurare.

Statele membre pot desemna și alte entități ca fiind entități de interes public, spre exemplu entitățile care au o relevanță semnificativă pentru public prin natura activităților lor, dimensiunea sau numărul lor de angajați.

Deoarece entitățile de interes public au o mai mare vizibilitate și sunt mai importante din punct de vedere economic, este necesar să fie aplicate cerințe mai stricte în cazul auditorilor statutare ale conturilor anuale sau consolidate.

Statele membre pot excepta entitățile de interes public care nu au emis valori mobiliare transferabile admise la tranzacționare pe o piață reglementată și auditorul (auditorii) lor legal(i) sau firma (firmele) de audit de la una sau mai multe dintre cerințele cu privire la:

raportul anual privind transparența;

comitetul de audit;

independență;

asigurarea calității.

Top of Form

Bottom of Form

Bottom of Form

Scurt istoric al auditului

Evoluția auditului este determinată de dezvoltarea continuă a mediului economic, de amploarea și complexitatea operațiunilor și tranzacțiile efectuate de entitățile economice.

Auditul, respectiv examinarea de către o persoană independentă și competentă a fidelității reprezentărilor contabile și financiare, a pornit de la o corectare a fraudelor din documentele financiar-contabile și a continuat cu aprecierea globală de fidelitate a situațiilor (rapoartelor) emise de entitățile economice și cu analiza critică a structurilor acestora și evaluarea procedurilor utilizate la întocmirea situațiilor. În prezent este orientat spre evaluarea modului de respectare de către managementul entităților, a principiilor economicității, eficienței și eficacității în utilizarea resurselor financiare (auditul performanței).

Deși încă din cele mai vechi timpuri oamenii țineau o anumtă evidență a numărului de animale sau a cantității de cereale obținută, auditul ca și disciplină și meserie nu are o istorie foarte îndelungată. Până în secolul al XVI-lea, studiiole arată că activitatea de audit era cerută de regi, împărați, biserici și state care aveau rolul de ordonatori de audit. Auditorii erau clericii sau scriitorii regali care aveau ca principale atribuții protejarea patrimoniului și identificarea hoților care urmau să fie pedepsiți pentru deturnare de fonduri. În secolele XVII și XVIII, auditorii erau contabili sau juriști care doreau să evite apariția fraudelor și erorilor.

Abia din secolul al XIX-lea, societățile comerciale au supus conturile lor verificării experților externi întreprinderii, așa cum a fost cazul în Marea Britanie, SUA, Germania și mai târziu în Franța.

După cum se poate observa apariția auditului a fost în strânsă legătură cu dezvoltarea contabilității. Astfel, dacă la început, de la apariția auditului până în anul 1940 rolul acestuia era acela de a proteja patrimoniul împotriva hoților, reprimarfea fraudelor și eliminarea posibilelor erori care apăreau în contabilitate, între anul 1940 și 1970, auditul a căpătat un rol nou, acela de atestare a fiabilității, sincerității și regularității situațiilor financiare. În această perioadă a luat avânt și profesia contabilă, precum și cadrul contabil concepțional. Executarea auditul a început să se facă, de cele mai multe ori, doar de către profesio secolul al XIX-lea, societățile comerciale au supus conturile lor verificării experților externi întreprinderii, așa cum a fost cazul în Marea Britanie, SUA, Germania și mai târziu în Franța.

După cum se poate observa apariția auditului a fost în strânsă legătură cu dezvoltarea contabilității. Astfel, dacă la început, de la apariția auditului până în anul 1940 rolul acestuia era acela de a proteja patrimoniul împotriva hoților, reprimarfea fraudelor și eliminarea posibilelor erori care apăreau în contabilitate, între anul 1940 și 1970, auditul a căpătat un rol nou, acela de atestare a fiabilității, sincerității și regularității situațiilor financiare. În această perioadă a luat avânt și profesia contabilă, precum și cadrul contabil concepțional. Executarea auditul a început să se facă, de cele mai multe ori, doar de către profesioniști în contabilitate și audit.

O influență considerabilă asupra dezvoltării auditului a avut-o evoluția economică și socială de la nivel mondial care a determinat comandarea de audituri de către state, acționari, instituții bancare care doreau o examionare riguroasă a situațiilor și rapoartelor emise de diverse entități economice. Începând cu anul 1970 și până în prezent, au apărut tipuri noi de audit, precum și obiective noi ale acestuia.

Parlamentele doresc să cuantifice modul în care guvernele utilizează fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității, punându-se astfel bazele Auditului Performanței, care a luat o amploare deosebită.

Auditul nu mai pune accentul pe latura sancționatorie, ci pe latura de evaluare a calității managementului, a deciziilor acesteia și chiar pe formularea de recomandări către con ducerea entităților auditate în vede rea îmbunătățirii activităților desfășurate de acestea. Practic, auditul devine indispensabil managementului performanței.

Instituțional, se constituie și se dezvoltă organisme naționale și internaționale cu atribuții de organi zare, coordonare și îndrumare meto dologică a auditului finanțelor publice. La nivel național se creează oficii naționale de audit, curți de conturi, iar la nivel internațional organizația internațională a Institutelor Supreme de Audit (INTOSAI), care elaborează standarde naþionale, respectiv internaþionale de audit.

Auditul își lărgește și perfecþionează metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documentar, inspecþii etc.) la procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc.

Obiectivele și atribuțiile auditului public intern

Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societăților comerciale
la început, din anul 1886, când s-a ajuns la concluzia că este mai rezonabil să se aștepte ca auditorul să descopere toate erorile și fraudele.

Procesul de reglementare a auditului începe în anul 1917, prin elaborarea
unui ghid profesional de Institutul American al Contabililor Publici (IACP),
referitor la o misiune de audit. După anul 1930, scopul principal al auditului este certificarea situației financiare și a profiturilor entității, în timp ce detectarea și prevenirea fraudelor devine obiectiv secundar.

După această perioadă începe să fie recunoscută și importanța controlului. Începând cu anul După anul 1950 s-au înregistrat progrese în acest domeniu, în sensul că:

cel mai important obiectiv al auditului rămâne stabilirea gradului de
fidelitate a situațiilor financiare;

importanța care este acordată sistemului de control crește;

auditorul aplică proceduri de testare în vederea descoperirii eventualelor
erori sau indicii privind riscul de necontinuitate.

Pe baza celor prezentate anterior, precizăm că obiectivul oricărui tip audit îl constituie asigurarea calității și corectitudinii informațiilor concomitent cu îmbunătățirea utilizării acestora, iar elementele principale care definesc auditul se referă la:

examinarea unei informații, care trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;

scopul examinării unei informații, care este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

opinia exprimată asupra unei informații, care trebuie să fie responsabil și independentă, ceea ce presupune că persoana care face acea examinare are anumite responsabilități pentru activitatea sa și trebuie fie o persoană independentă;

examinare, care trebuie să se facă nu oricum, ci după anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse într-un standard sau normă legală sr profesională, care constituie criteriu de calitate.

Actualizând și mai mult problema, se poate afirma că prin audit, general, se înțelege analiza profesională a unei informații în vederea exprimi unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate.

În ultima perioadă, rolul auditorului intern s-a schimbat, de la o activitate care dă asigurări managementului privind funcționalitatea sistemului de control intern, la o activitate care adaugă valoare entității. De asemenea, la sfârșitul secolului al XIX-lea, munca pe care o prestează auditorul era descrisă ca fiind o consecință a unei misiuni extraordinare raportare către autoritățile acelor timpuri.

Auditul intern al entităților economice are ca obiective:

conformitatea activităților din cadrul entității economice auditate cu politicile, programele, managementul a- cesteia și cu prevederile legale;

evaluarea gradului de adecvare și aplicare a acțiunilor de control financiar și nefinanciar dispuse și efectuate de către managementul entității economice în scopul creșterii eficienței activității;

estimarea gradului de adecvare a datelor/informațiilor financiare și nefinanciare destinatre managementului pentru cunoșterea realității din cadrul entității economice;

protejarea elementelor bilanțiere și extrabilanțiere și identificarea metodelor de prevenire a fraudelor și pierderilor de orice fel.

Deși literatura de specialitate din România tinde să scoată auditul public intern din contextul administrativ în care își desfășoară activitatea, auditul este parte intregrantă a sistemului administrativ.

Dacă scoatem auditul public intern din contextul administrației publice, acesta își pierde esența și specificul, devenind pur și simplu, audit financiar.

Astfel, auditul public intern trebuie să fie considerat a fi mult mai mult decât o activitate care să dea verdicte despre concordanța privind derularea activităților cu respectarea procedurilor, în loc să compare rezultatele obținute cu obiectivele propuse.

“Cu toate că, paleta tehnică și instrumentarul de care auditorii publici interni se folosesc în desfășurarea misiunilor de audit sunt componente esențiale ale unui sistem al cărui principal scop este acela de a optimiza procesele interne, auditul public intern nu poate fi conceput în afara sistemului administrativ național, central și local. Astfel, scopurile și obiectivele auditului public intern trebuie să fie în concordanță cu cele ale administrației publice, respectiv instituțiilor publice în care acesta se desfășoară, iar metodele, tehnicile și practicile trebuie aplicate așa fel încât să slujească acestor scopuri. De asemenea, auditul public intern este influențat de constrângerile specifice sectorului public, constrângeri de natură juridică, economică, financiară, socială și nu în ultimul rând psihologică”.

La nivel european administrația publică se confruntă cu un proces de reformă în vederea optimizării proceselor și eliminării barierelor culturale și naționale, în condițiile reformelor neîncheiate din administrația publică din România, auditul public intern este un instrument cu importanță strategică deosebită în accelerarea reformelor și în armonizarea administrației publice cu cerințele Uniunii Europene.

Top of Form

Bottom of Form

Bottom of Form

Bottom of Form

Tipuri de audit

În literatura de specialitate se disting mai multe tipuri fundamentale de audit.

A. în funcție de modul de organizare a activității de audit se definesc tipurile de audit – intern și extern.

Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei entități sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate și de control intern.

Auditul intern este, în fapt, o activitate independentă de asigurare obiectivă și consultativă destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activității unui organism, pe care îl susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică și ordonată a evaluării și creșterii eficacității proceselor de gestionare a riscului de control și de conducere.

Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independența funcției de audit intern în raport cu activitățile auditate, cât și la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al funcției de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a responsabilităților sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independență a raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l mențină în desfășurarea auditurilor.

Ca activitate de asigurare obiectivă și consultativă, destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activității unui organism, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilită în cadrul unui organism ca o funcție a acestuia.

Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asistență personalului organismului auditat la îndeplinirea responsabilităților oferind asigurarea că politicile, procedurile și controalele, efectuate în scopul evitării erorilor umane și combaterii fraudelor sau acțiunilor greșite, acționează eficient. Astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fața conducerii, în general, și față de cei care răspund direct de funcția de audit intern, în special.

Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor și analiza operațiunilor și verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditului realizat să furnizeze analize obiective, sugestii și recomandări. Totodată conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei de cuprindere și activităților care urmează a fi supuse auditării.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent și răspunde nevoilor terților și entității auditate în ceea ce privește: gradul de încredere care poate fi acordat tranzacțiilor și situațiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară); respectarea reglementărilor legale,

Pe baza momentului în care se efectuează auditul se face distincție între auditul preventiv și auditul ulterior.

Auditul preventiv se definește ca o examinare a operațiunilor administrative sau financiare anterior desfășurării lor efective, având avantajul de a putea preveni prejudiciul înainte ca acesta să apară. Totuși, el are dezavantajul de a genera un volum de muncă excesiv, precum și faptul că responsabilitatea stabilită pe baza dreptului public nu este clar definită.

Auditul ulterior se definește ca o examinare a operațiunilor administrative sau financiare după desfășurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor și poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilităților celor vinovați.

Auditul preventiv și auditul ulterior reprezintă apanajul exclusiv al unor instituții supreme de audit și este reglementat în mod expres prin legile proprii de organizare și funcționare.

Din punct de vedere al obiectivului și ariei de aplicabilitate a auditului există:

auditul conformității;

audit de atestare financiară;

auditul performanței.

Auditul conformității (legalității). Este audit de atestare a responsabilității financiare a entităților. Presupune examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra situațiilor financiare și constă în:

atestarea responsabilității financiare a administrației guvernamentale în ansamblu;

auditul sistemelor și tranzacțiilor financiare, cuprinzând evaluarea conformității cu statutele și reglementările în vigoare;

auditul controlului intern și al funcțiilor acestuia;

auditul onestității și al caracterului adecvat în legătură cu deciziile administrative luate în cadrul entității auditate.

Auditul de atestare financiară. De multă vreme, auditorilor din sectorul public li se cere să-și exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului.

De asemenea, în sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situațiilor financiare, atestând sau nu dacă declarațiile financiare prezintă corect situația financiară și tranzacțiile entității.

În practică, de cele mai multe ori, auditul de conformitate și de atestare financiară se derulează concomitent și se numește audit de regularitate sau audit legislativ.

Unele Instituții Supreme de Audit folosesc pentru auditul conformității și auditul de atestare financiară termenul generic de audit financiar.

Auditul performanței.

Figura nr. 1. Tipuri fundamentale de audit

Sursa: Mircea Boulescu, Marcel Ghiță, Valerică Mareț, Auditul performanței, Editura Tribuna Economică, București, 2002, p. 39.

Reglementări naționale privind auditul intern

În țările Uniunii Europene reglementările naționale – texte legislative sau norme emise de organismele profesionale – stabilesc practicile de urmat pentru auditul situațiilor financiare și realizarea unor servicii conexe. În România, deși înființată relativ recent, profesia de auditor dispune de o libertate „controlată’’ pentru determinarea manierei în care activitatea auditorilor este îndeplinită.

După 1990, au existat numeroase tentative de normalizare internă a activității de audit, concretizate în special în reglementările emise de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul specialiștilor din domeniul academic și al comisarilor de conturi din Franța, au avut ca roade „Normele de audit financiar și certificare a bilanþului contabil” (emise în octombrie 1995), respectiv „Normele naþionale de audit” (emise în ianuarie 1999).

Ordonanța de urgență a guvernului nr. 75 emisă în aprilie 1999, aliniază organizarea și rolul profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene. Astfel, actul legislativ mai sus menționat a pus bazele nașterii organismului reprezentativ al profesiei de audit în România sub denumirea de Camera Auditorilor din România (CAR), ca organizație profesională de utilitate publică fără scop lucrativ care activează sub autoritatea Ministerului Finanțelor.

Principalele atribuþii ale CAR sunt următoarele:

organizează examenele și atribuie calitatea de auditor financiar;

coordonează activitatea de audit financiar;

supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;

controlează calitatea activității de audit financiar;

sesizează Ministerul Finanțelor asupra necesității actualizării normelor și

procedurilor profesionale de audit, în raport cu modificările intervenite în reglementările instituțiilor profesionale europene și internaționale;

retrage calitatea de auditor financiar în condițiile prevederilor Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei;

elaborează normele interne privind activitatea Camerei.

Printre cele mai importante sarcini atribuite CAR trebuie menționate elaborarea și actualizarea permanentă a următoarelor documente esențiale:

codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar;

standardele de audit;

programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;

normele privind procedurile de control al calității auditului financiar;

regulile privind pregătirea continuă a auditorilor;

normele privind procedurile minimale de audit.

Raportate la obiectivele de elaborare a cadrului normativ stabilite prin OUG 75/1999, se poate spune că acestea au fost deja îndeplinite de CAR. Astfel, după cum se cunoaște, eforturile de reglementare ale CAR s-au materializat prin asimilarea în contextul național a normelor internaționale de audit și a codului de conduită etică și profesională emis de IFAC, publicate în anul 2000 în ”Audit financiar 2000”. Normele privind procedurile minimale de audit au fost elaborate și publicate de asemenea în anul 2001, sub numele de „Norme minimale de audit”.

Standardele de audit prezintă procedurile și principiile fundamentale, precum și explicații privind aplicarea acestora, grupate sub formă de comentarii. Standardele sunt grupate și codificate în nouă secțiuni, cea de-a zecea secțiune fiind dedicată declarațiilor de practică de audit. Secțiunea I grupează standarde cu caracter introductiv codificate de la 100 la 199, respectiv:

Standardul 110 „Glosar de termeni”

Standardul 120 „Cadrul general al standardelor de audit”.

Secțiunea a II-a, dedicată definirii responsabilităților într-o misiune de audit financiar și servicii conexe, conține deocamdată 6 standarde codificate de la 200 la 29.

Standardul 210 „Termenii angajamentelor de audit”

Standardul 220 „Controlul calității auditului”

Standardul 230 „Documentația”

Standardul 200 „Obiective și principii generale ce guvernează un au al situațiilor financiare”

Standardul 240 „Fraudă și eroare”

Standardul 250 „Rolul legislației și reglementărilor în vigoare auditul situațiilor financiare”

Secțiunea a III-a, destinată planificării lucrărilor de audit financiar și servicii conexe, conține trei standarde codificate de la 300 la 399, după cum urmează:

Standardul 300 „Planificarea”

Standardul 310 „Cunoașterea clientului”

Standardul 320 „Pragul de semnificație în audit”

Secțiunea a IV-a este dedicată standardelor codificate de la 400 la 499 referitoare la controlul intern, după cum urmează:

Standardul 400 „Evaluarea riscurilor și controlului intern”

Standardul 401 „Auditul într-un mediu de sisteme de informa! computerizate”

Standardul 402 „Considerente de audit privind entitățile ce utilizea firme de prestări servicii”

Secțiunea a V-a este destinată standardelor referitoare la probele de audi codificate de la 500 la 599 și conține 10 standarde:

Standardul 500 „Probe de audit”

Standardul 501 „Probe de audit – Considerente suplimentare pent elemente specifice”

Standardul 510 „Angajamente inițiale – Solduri de deschidere”

Standardul 520 „Proceduri analitice”

Standardul 530 „Eșantionarea în audit și alte proceduri de selective de testare”

Standardul 540 „Auditul estimărilor contabile”

Standardul 550 „Părți afiliate”

Standardul 560 „Evenimente ulterioare”

Standardul 570 „Principiul continuității activității”

Standardul 580 „Declarațiile conducerii”

Secțiunea a VI-a este destinată standardelor codificate de la 600 la 699, referitoare la utilizarea lucrărilor altor specialiști într-o misiune de audit și cuprinde:

Standardul 600 „Utilizarea unui alt auditor”

Standardul 610 „Considerarea auditului intern”

Standardul 620 „Utilizarea unui expert”

Secțiunea a VII-a cuprinde trei standarde codificate de la 700 la 799, referitoare la concluziile auditului și rapoartele de audit:

Standardul 700 „Raportul auditorului asupra situațiilor financiare”

Standardul 710 „Date comparative”

Standardul 720 „Alte informații incluse în documentele conținând situațiile financiare auditate”

Secțiunea a VIII-a este dedicată domeniilor specializate, conținând deocamdată două standarde codificate de la 800 la 899, după cum urmează:

Standardul 800 „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special”

Standardul 810 „Examinarea informațiilor financiare prognozate” Secțiunea a IX-a cuprinde standarde codificate de la 900 la 999, referitoare la serviciile conexe:

Standardul 910 „Angajamente de revizuire a situațiilor financiare”

Standardul 920 „Angajamente de efectuare a procedurilor agreat^ privind situațiile financiare”

Standardul 930 „Angajamente de compilare a informațiilor financiare” Ultima secțiune, a X-a, este dedicată declarațiilor de practică de audit, conținând 11 declarații codificate de la 1000 la 1100 după cum urmează:

Declarația 1000 „Proceduri de confirmare interbancară”

Declarația 1001 „Medii CIS – Microcomputere neincluse în rețea”

Declarația 1002 „Medii CIS – Sisteme de microcomputere on-line”

Declarația 1003 „Medii CIS – Sisteme de baze de date”

Declarația 1004 „Relația dintre supraveghetorii băncilor și auditorii externi”

Declarația 1005 „Considerente particulare în auditul întreprinderilor mici și mijlocii”

Declarația 1006 „Auditul băncilor comerciale internaționale”

Declarația 1007 „Comunicarea cu conducerea”

Declarația 1008 „Evaluarea riscurilor și controlului intern – caracteristici și considerente CIS ”

Declarația 1009 „Tehnici de audit asistate de calculator”

Declarația 1010 „Considerente privind aspectele de mediu în auditul situațiilor financiare”.

CAPITOLUL 2.

PERFORMANȚĂ ȘI CALITATE ÎN SECTORUL PUBLIC

Conceptul de performanță în organizațiile publice

Care indicatori ar reprezenta mai bine performanța economică? Nivelul profitului? Diverse rate de eficiență? Good-will-ul? Atingerea rezultatelor programate? Nivelul costurilor? Impactul programelor guvernamentale? Sau poate altele? Răspunsurile la aceste întrebări trebuie să ia în considerare multitudinea și diversitatea factorilor care influențează comportamentele economice individuale, de grup și organizaționale.

După cum se știe, metoda de analiză a sistemelor economice este analiza eficienței acestora bazată pe principiul economic potrivit căruia deciziile raționale presupun o alocare, în condiții de utilitate maximă, a unor resurse rare, care sunt distribuite unor cerințe concurențiale.

Eficiența economică este abordată în literatura de specialitate, prin prisma legăturilor între costuri (prețul resurselor), randamente și riscurile căilor alternative de acțiune propuse pentru îndeplinirea scopurilor. Eficiența unor activități sau acțiuni trebuie privită într-un mod nuanțat, prin luarea în considerare a efectelor indirecte, a factorului timp, a factorului ecologic, a „costurilor sociale“.

Principiul minimei acțiuni – numit și principiul universal al lui Maupertius – „Scop dorit cu efort minim“ este încă cel mai reprezentativ în abordarea eficienței. El a stat la baza multor definiții date conceptului de eficiență, pe parcursul timpului, astfel:

P. Drucker consideră că a fi eficient înseamnă „a face bine lucrurile propuse", prin eficiență înțelegându-se „măsura în care au fost realizate scopurile, obiectivele;

T. Katarbinski, definește eficacitatea ca precizie în atingerea scopului și sugerează următoarea definiție a eficienței: „Este eficientă acea acțiune care asigură atingerea scopului în condiții de cheltuieli minime“.

Performanța poate fi definită ca „ o stare de competitivitate a entității economice, atinsă printr-un nivel de eficacitate și productivitate care-i asigură o prezență durabilă pe toată piața”. Așadar performanța reclamă prezența simultană și complementară a eficacității și productivității. Astfel, o întreprindere performantă este și eficace și productivă, ambele atribute fiind efecte (rezultate). în același timp eficacitatea și productivitatea sunt cauze care determină performanța.

Dacă eficacitatea este privită prin nivelul de satisfacere a exigențelor externe (clienți, stat, furnizori, salariați, acționari, bănci) productivitatea este privită prin îndeplinirea așteptărilor mediului intern al întreprinderii.

Top of Form

Bottom of Form

Auditul performanței

Pe plan internațional nu există o denumire unitară privind conceptul de auditul performanței. Termenul „auditul performanței“ este utilizat în variante diferite de către organizațiile internaționale. Deși abordările privind auditul performanței sunt relativ eterogene, principiile care-1 definesc sunt aceleași, în sensul că acest audit combină rigoarea auditului de conformitate și auditului de atestare financiară cu principiul de bază al auditului, acela de adăugare de valoare și asigurarea credibilității, în condiții de independență și obiectivitate ale auditorului.

Conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XIV-lea al INTOSAI – Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (Instituțiile Supreme de Audit din Canada și Anglia).Auditul performanței este sinonim cu sintagma „VALOARE PENTRU BANI“ și cu „Auditul managementului“,

Auditul performanței este definit ca o „examinare obiectivă și sistematică a realității pentru evaluarea performanței unei organizații guvernamentale, program sau activitate, în scopul de a obține informații referitoare la utilizarea fondurilor publice și facilitarea luării deciziilor de către manageri în legătură cu supravegherea și inițierea măsurilor corective care se impun“ (Oficiul General de Audit al S.U.A. – GAO). Pe lângă economicitate și eficiență, auditul performanței cuprinde și AUDITUL PROGRAMELOR, care include determinarea măsurii în care rezultatele dorite sunt realizate și dacă entitatea a respectat legile și reglementările importante care se referă la programele respective.

Prin auditul performanței se urmărește „dacă banii publici au fost bine cheltuiți“. Auditul performanței este definit ca un audit al eficienței și eficacității politicii guvernului în utilizarea banilor publici. Rezultă că auditul performanței examinează măsurile întreprinse de entitățile auditate pe linia respectării principiilor economicității, eficienței și eficacității și rezultatele obținute în atingerea indicatorilor de performanță (Curtea de Conturi a Olandei).

În literatura de specialitate se vorbește de auditul comprehensiv sau auditul integral, care se realizează atunci când auditul conformității și auditul de atestare financiară sunt combinate cu auditul performanței. O tendință recentă a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. Această abordare urmărește „dacă activitatea a condus la rezultatele programate“, de unde provine și denumirea de „auditul rezultatelor“.

Auditul performanței constă în economicitate, eficiență și eficacitate (cei „3E“) și acoperă: activități economice și administrative urmărind principii și practici de management; eficiența resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanță și procedurile urmate de entitățile auditate; eficiența și performanța în legătură cu atingerea obiectivelor entității auditate, precum și impactul efectiv al activităților comparativ cu impactul dorit (Standardele de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI).

Măsurarea performanței prin prisma celor „3E“ constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea o vedere clară asupra obiectivelor lor și constă în evaluarea rezultatelor în raport cu acele obiective (Oficiul Național de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord – NAO).

Din literatura de specialitate rezultă următoarele definiții pentru cei „3E“:

Economicitatea este definită ca minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate, cu respectarea condițiilor de calitate programate. Ea presupune evaluarea bunei gospodăriri a banului public pe baza unor criterii acceptate și legiferate.

Măsurarea economicității se poate analiza prin următoarea relație:

Resurse consumate efectiv Resurse programate

Economicitatea = .

Rezultatul obținut efectiv Rezultatul programat

Situația este considerată a fi favorabilă atunci când rezultatul relației este subunitar;

Eficiența este înțeleasă ca „ o relație între rezultate, sub forma bunurilor și serviciilor, și resursele utilizate pentru a le produce“. Ea poate fi exprimată ca raport între rezultatele obținute (ieșiri) și efortul depus sub forma resurselor consumate (intrări) după următoarea formulă:

Rezultate obtinute (intrări)

Eficienta =

Resurse consumate (ieșiri)

Situația este favorabilă dacă rezultatul raportului este mai mare decât cel programat sau crește în dinamică.

Eficiența este strâns legată de conceptele de rentabilitate și productivitate.

Eficiența poate fi exprimată și ca raport între efort (resurse consumate) și efect (rezultate obținute), iar în această situație activitatea examinată poate fi apreciată favorabilă dacă rezultatul raportului este mai mic decât cel programat sau scade în dinamică.

Eficacitatea este reprezentată de măsura în care obiectivele au fost atinse, precum și de relația dintre impactul dorit și cel efectiv al unei activități. Ea poate fi exprimată ca raport între rezultatele înregistrate și cele programate:

Rezultate obtinute

Eficacitatea = :

Resurse programate

Situația este considerată favorabilă atunci când rezultatul este mai mare sau cel puțin egal cu unu.

Auditul eficacității urmărește modul în care măsurile luate de entitatea auditată au contribuit la atingerea obiectivelor și poate fi înțeles astfel:

în sens restrâns, când se examinează numai managementul și operațiile interne ale entității auditate;

în sens larg, când examinarea depășește limitele entității și când, pentru evaluare, auditorul ține seama și de impactul altor factori externi.

Un audit al performanței nu presupune, neapărat, abordarea celor „3E“ în același timp. Aceasta se va stabili prin obiectivele auditului care vor fi fixate, respectiv care dintre cele trei concepte vor fi examinate.

Chiar dacă un anume audit al performanței nu caută neapărat să ajungă la concluzii referitoare la toate cele trei aspecte, este mai avantajos să nu se examineze izolat economicitatea și eficiența, fără o scurtă considerare a eficacității. Reciproc, într-un audit al eficacității, auditorul ia în calcul aspecte de economicitate și eficiență.

Un aspect specific al auditului eficienței și eficacității este analiza efectelor neintenționate, mai ales dacă acestea sunt negative. Spre exemplu, analiza efectelor secundare asupra mediului unui program de dezvoltare economică.

Pe baza celor prezentate se poate spune că obiectivul principal al auditului performanței este de a evalua modul în care instituțiile publice și entitățile economice care utilizează fonduri publice respectă principiile economicității, eficienței și eficacității și, pe această bază, de a oferi parlamentului informații imparțiale și independente, iar entităților auditate recomandări privind căile și mijloacele de a-și spori performanța în ceea ce privește alocarea și cheltuirea banului public.

Caracteristicile auditului performanței

Standardele de audit INTOSAI prevăd că: „spre deosebire de auditul de conformitate care este un audit financiar și este supus unor reglementări și cerințe destul de clare, auditul performanței este, ca natură, un audit de scară largă și mult mai deschis judecăților și interpretărilor, iar acoperirea sa este mai selectivă și poate fi desfășurată asupra unui ciclu de câțiva ani, mai degrabă decât pe o perioadă limitată și nu se leagă neapărat de un bilanț sau de un alt document. Ca urmare, rapoartele de audit al performanței sunt mult mai variate și conțin mai multe comentarii și argumente rezonabile între auditul performanței și auditul financiar sunt atât asemănări, cât și deosebiri. Acestea se pot grupa în funcție de:

standardele de audit;

alegerea subiecților auditați și studiul preliminar;

criteriile de evaluare;

natura probelor de audit;

abordarea auditului.

Standardele de audit. Standardele internaționale care reglementează auditul de conformitate se aplică în mare măsură și în cazul auditului performanței, în mod special, următoarele prevederi ale standardelor se aplică și auditului performanței:

probele de audit și abordarea auditului;

evaluarea sistemelor de contabilitate și de control intern;

planificarea auditului;

documentația auditului;

asigurarea calității auditului.

Deosebiri majore apar în ceea ce privește aplicarea următoarelor prevederi ale standardelor:

raportarea;

procedurile de obținere a probelor de audit;

planificarea prin studiul preliminar.

Alegerea subiecților auditați și studiul preliminar. în auditul de conformitate (audit financiar), subiectul auditat este definit, în mod general, prin reglementările legale în vigoare. în auditul performanței, alegerea este mult mai largă și se face prin aplicarea unor criterii și pe baza unui studiu preliminar, aceasta datorită naturii mai diversificate a domeniilor (entități, programe, activități etc.) și mai marii oportunități în judecăți și interpretări.

Criteriile de evaluare. în auditul financiar se examinează operațiuni care sunt definite a fi „corecte“ sau „incorecte“, „legale“ sau „ilegale“ – după cum le definește legea. Criteriile de evaluare pe care le folosește auditorul pentru a-și exprima opinia finală sunt relativ închise și, de regulă, predefinite, de exemplu, legislația care guvernează entitatea auditată.

În auditul performanței, alegerea criteriilor este mult mai largă și este atributul exclusiv al auditorului, cei „3E“ trebuind să fie interpretați în legătură cu subiectul auditat, iar criteriile care se aplică sunt diferite de la un audit la altul.

Natura probelor de audit. în timp ce în auditul financiar auditorul caută să obțină probe conclusive („da /nu“, „corect /greșit“, „legal /ilegal“), auditul performanței operează în mod tipic, cu probe de audit persuasive („puncte de susținere pentru concluzia că …“). De aceea, auditorul alege metodologia de auditare încât să obțină astfel de probe. în practică, el încearcă adesea să obțină probele de audit din diverse surse, chiar utilizând tehnici și procedee de audit diferite, astfel încât, dacă toate probele duc la aceeași concluzie, raportul de audit va fi mai convingător. în cadrul auditului performanței, este util să se discute dinainte cu conducerea entității auditate asupra tehnicilor de analiză și interpretare a datelor, cu scopul de a reduce riscul neînțelegerilor ulterioare și grăbirea procesului de raportare. Totodată, aceasta permite auditorului să identifice zonele de dezacord potențial ulterior și să-și planifice obținerea, după caz, a unor dovezi suplimentare.

Abordarea auditului. Auditul financiar, ca și cel al performanței, trebuie să fie bine structurat pe stadii desfășurate în ordine logică și anume: alegerea subiecților ce vor face obiectul auditului, problemele cheie și principalele criterii de audit, programarea auditului, desfășurarea auditului, raportarea și urmărirea concluziilor raportului. Auditul trebuie să includă:

examinarea profundă a sistemelor de control intern ale entității auditate, create de aceasta pentru asigurarea economicității, eficienței și eficacității operațiilor derulate. Scopul acestei examinări este de a permite auditorului să identifice domeniile unde sunt necesare acțiuni de îmbunătățire;

examinări de fond prin prisma celor „3E“ în cadrul entității (pe activități, programe și funcții).

în auditul financiar, auditorul poate alege între a adopta o abordare bazată pe sisteme (ABS) sau o abordare bazată pe testare directă de fond (ADF). în auditul performanței, auditorul adoptă o abordare mixtă care să-i permită nu numai identificarea punctelor slabe ale activității calității, dar și cauzele care le generează, iar pe această bază formularea de propuneri și recomandări.

O particularitate a auditului performanței este aceea că, în cazurile în care controlul intern este foarte dezvoltat și legislația impune ministerelor și altor agenți economici să aibă propriile lor politici și programe de evaluare a performanței (inclusiv și mai ales prin auditul intern), auditorul poate alege să se limiteze la o formă de metaevaluare (evaluarea evaluărilor). Oricum, o asemenea evaluare este posibilă numai după ce auditorul obține probe de audit care să-i furnizeze certitudinea că sistemele de control intern efectuează evaluări contabile.

. Principiile auditului performanței

Principiile auditului performanței înglobează calitățile fundamentale și caracteristicile care trebuie să determine și să ghideze activitatea auditului și anume:

Responsabilitatea. Este un principiu potrivit căruia activitatea auditorilor se desfășoară cu obiectivitate, prin asumarea responsabilităților pentru munca proprie;

Integritatea. în conformitate cu acest principiu, activitatea auditorilor se desfășoară cu sinceritate, corectitudine, onestitate și bună credință;

Obiectivitatea și independența sunt două principii care se presupun reciproc și potrivit cărora, auditorii, în activitățile desfășurate, își mențin independența față de puterea executivă (guvernul), partide politice și diverse grupuri de presiune;

Valoarea adăugată. Potrivit acestui principiu, auditul performanței furnizează parlamentului și entităților auditate informații și soluții care să ducă la reducerea costurilor și realizarea rezultatelor programate;

Competența. Este un principiu care impune auditorilor un profesionalism deosebit, adică experiență și aptitudini corespunzătoare;

Rigoarea. Acest principiu presupune ca auditul performanței să abordeze examinările în profunzime, să evalueze științific informațiile pe care se bazează Constatările și concluziile, astfel încât probele de audit administrate să fie complete, clare și de încredere;

Perseverența impune ca auditorul să nu se abată de la obținerea și analizarea probelor de audit pentru fundamentarea concluziilor, chiar dacă uneori entitățile auditate nu sunt cooperante;

Claritatea comunicării. Potrivit acestui principiu, rapoartele de audit trebuie să fie obiective, echilibrate, clare și persuasive.

În mod sintetic:

auditul financiar urmărește acuratețea documentelor financiar-conta- bile și, după caz, legalitatea și regularitatea utilizării resurselor entităților auditate;

auditul performanței analizează cât de bine a administrat guvernul resursele publice și sprijină entitățile în aprecierea următoarelor activități:

reducerea costurilor și realizarea de economii financiare;

îmbunătățirea calității serviciilor publice;

întărirea managementului sănătos al proceselor administrative și organizaționale;

atingerea obiectivelor-țintă programate, cu costuri cât mai reduse.

Deși cu prilejul auditului financiar se poate constata că situațiile financiare reflectă realitatea, sunt corecte, iar operațiunile pe care le conțin sunt conforme cu legile specifice, aceasta nu implică și concluzia că entitatea auditată și-a îndeplinit și obiectivele avute în vedere atunci când și-a alocat resursele, ceea ce conduce la necesitatea efectuării și a unui audit al performanței.

CAPITOLUL 3.

ROLUL ȘI LOCUL AUDITUL INTERN ȘI PERFORMANȚEI ÎN FRANȚA, SPANIA, MAREA BRITANIE ȘI GERMANIA COMPARATIV CU ROMÂNIA (STUDIU DE CAZ)

3.1. Organizarea auditului statutar în Franța

Câmp de aplicare

Orice societate anonimă sau în comandită pe acțiuni trebuie să aibă unul sau mai mulți auditori.

Societățile în nume colectiv, în comandită simplă și cele cu răspundere limitată numesc un auditor atunci când, la încheierea exercițiului, sunt îndeplinite cel puțin două din următoarele trei criterii:

total bilanț: 3.650.000 euro;

cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro;

efectiv mediu: 50 de salariați.

Persoane abilitate

Condiții de agreere-calificare

Profesia este foarte exigentă, precizând că absolvirea de studii universitare este necesară pentru ca un profesionist să acceadă la profesia de auditor statutar (comisar de conturi).

Sunt posibile două filiere:

fie obținerea diplomei de expert contabil care cuprinde un stagiu profesional, prealabil obținerii diplomei;

fie reușirea la examenul de aptitudini pentru funcția de comisar de conturi după încheierea unui stagiu profesional considerat suficient pe lângă un conducător de stagiu aprobat de consiliul regional (filiala).

Organisme de supraveghere abilitate:

Autoritățile însărcinate cu înscrierea persoanelor pe lista comisarilor de conturi sunt distincte de organismul profesional.

Comisarii de conturi sunt înscriși de către Comisia regională a Curții de apel de pe teritoriul locului de domiciliu, comisari de conturi putând fi atât persoane fizice, cât și persoane juridice (cabinete).

Fiecare Comisie regională este alcătuită din opt membri, Compania regională a comisarilor de conturi având un singur reprezentant. Componența este următoarea:

un magistrat de la sediul Curții de apel, președinte;

un magistrat de la sediul tribunalului de mare instanță, vicepreședinte;

un magistrat de la Curtea de Conturi regională;

un membru al tribunalelor de comerț;

un profesor de drept, științe economice sau gestiune;

o persoană calificată în domeniul gestiunii întreprinderilor;

un reprezentant al ministerului economiei și finanțelor reprezentat de către trezorierul-plătitor al regiunii în care se găsește sediul Curții de apel;

un membru al companiei regionale a comisarilor de conturi.

Condiții pentru persoane fizice

Următoarele trei condiții generale sunt cerute pentru cetățenii francezi:

să aibă domiciliul în zona în care dorește să practice;

vârsta de minim 25 de ani;

să prezinte o moralitate corespunzătoare;

să posede calificarea profesională descrisă mai sus.

în ceea ce privește persoanele de origine străină, acestea trebuie:

să aparțină unui stat membru al Comunității Europene sau unui stat care permite profesioniștilor francezi să exercite profesia de auditori;

să facă dovada calificărilor cerute pentru naționali sau

să posede o diplomă echivalentă celei de comisar de conturi sau de expert contabil;

să aibă practică profesională de minim 2 ani, implicând și o bună cunoaștere a legislației franceze în domeniul controlului conturilor.

Condiții pentru persoane juridice

3/4 dintre asociați să fie comisari de conturi;

3/4 din capitalul social să fie deținut de comisarii de conturi

funcțiile de administrator, președinte al consiliului de administrație, consiliului de supraveghere sau de director general sunt rezervate persoanelor fizice, comisari de conturi;

funcțiile comisarilor de conturi nu pot fi exercitate decât într-o singură societate.

Persoanele care îndeplinesc condițiile cerute pentru acordarea titlului de comisar de conturi nu pot practica decât după înscrierea pe listele întocmite de comisiile regionale.

Utilizarea titlului de expert contabil în mod ilegal se pedepsește cu sancțiuni penale.

Listele actualizate cu membrii fiecărei regiuni sunt publicate anual.

Statut și reguli de comportament profesional

Onorabilitate

„Comisarul de conturi trebuie să se abțină, chiar și în afara exercitării profesiei, de la comiterea oricărei infracțiuni și de la orice acțiune contra probității, independenței și onoarei sau care ar putea prejudicia numele Companiei Comisarilor de Conturi și al membrilor săi”.

Competență și calitatea lucrărilor efectuate

Comisarul de conturi trebuie să-și actualizeze în mod regulat cunoștințele profesionale și să se asigure că angajații săi, cărora le încredințează lucrări, au competența corespunzătoare naturii și complexității acestora.

Controlul calității

Articolul 66 al Decretului din 12.08.1969 introduce obligativitatea controlului activității comisarilor de conturi.

Controlul calității este de două tipuri:

controlul la nivel regional;

controlul la nivel național.

Incompatibilități

Legea, reglementările și deontologia profesională prevăd obligativitatea pentru toți comisarii de conturi sa fie sau să pară independenți, atât ei cât și angajații lor. Astfel, se consideră că un comisar de conturi este incompatibil cu:

orice activitate de natură să-i prejudicieze independența;

orice activitate salariată, exceptând cea de activitate salariată într-un cabinet de audit sau de expertiză contabilă;

orice activitate comercială.

Nu pot fi comisari de conturi ai unei societăți pe acțiuni:

fondatorii, beneficiarii de avantaje deosebite, administratorii sau cei care aduc un aport în natură în societate sau, dacă este cazul, membrii consiliului director sau al celui de supraveghere al societății sau al filialelor;

rudele de sânge sau prin alianță, până la gradul patru inclusiv;

administratorii, membrii conducerii sau ai consiliului de supraveghere, soții administratorilor ca și membrii conducerii sau ai consiliului de supraveghere al societăților care dețin a zecea parte din capitalul societății;

oricare societate la care se aplică punctul 3, un salariu sau o remunerare oarecare pentru orice activitate diferită de cea de comisar de conturi;

La aceste incompatibilități se adaugă și alte interdicții, cum ar fi:

un comisar de conturi nu poate deveni conducătorul unei societăți controlate dacă nu au trecut cel puțin 5 ani de la încheierea misiunii sale în cadrul acestei societăți;

un conducător de societate nu poate deveni auditor al acesteia dacă nu au trecut cel puțin 5 ani de la părăsirea acestei funcții.

Reguli de etică

Profesia are un cod de etică profesională care constituie un cod de reguli profesionale care sunt obligatorii pentru toți membri companiei.

Codul impune reguli în ceea ce privește:

exercitarea profesiei;

exercitarea misiunii de audit.

Secretul profesional

Secretul profesional este impus comisarilor de conturi prin legea din 24 iulie 1966. Aceștia trebuie să vegheze la protecția informațiilor confidențiale de care iau cunoștință pe parcursul misiunilor lor, acest lucru fiind valabil și pentru angajații pe care îi au în subordine.

Regula secretului profesional nu funcționează față de:

conducătorul unității auditate;

Comisia operațiunilor bursiere;

Curtea de conturi

Comisia de control a asigurărilor;

Comisia de control a instituțiilor de pensii;

instanțele penale;

instanțele civile, dar numai atunci când comisarul de conturi este urmărit și în scopul apărării sale;

instanțelor disciplinare;

judecătorului sindic;

controlorilor de activitate;

expertului numit la cererea acționarilor minoritari.

Secretul profesional este împărtășit cu:

coauditorii aceleiași societăți;

auditorii supleanți;

auditorii care urmează să preia activitatea;

auditorii societăților care fac parte din același grup;

auditorii societăților pe cale de fuzionare, sciziune sau aport parțial de active;

auditorii implicați în aportul de active sau în fuziunea societății;

colaboratorilor și experților persoane fizice special desemnate.

Disciplină

Articolul 88 al Decretului din 12.08.1969 stipulează:

„Orice infracțiune contra legii, reglementărilor și regulilor profesionale, orice neglijență gravă, orice fapt contrar probității sau onoarei comis de un auditor, persoană fizică sau juridică, Chiar dacă nu ține absolut de exercitarea profesiei, constituie o greșeală disciplinară și este pasibilă de o pedeapsă disciplinară.”

Pedepsele disciplinare pot fi în ordine crescătoare, în funcție de gravitatea faptei:

avertisment;

vot de blam însoțit eventual de anunțarea societăților în care persoana în cauză își exercită funcția de auditor statutar;

suspendarea temporară pe o perioadă ce nu trebuie să depășească 5 ani;

radierea.

Misiunea auditorului

Condiții de exercitare

Comisarii de conturi își pot exercita profesia pe întreg teritoriul țării.

Numirea

Numirea comisarilor de conturi (auditorilor statutari) ține de competența adunării generale ordinare sau de organul competent.

În anumite cazuri mai deosebite, numirea este făcută de către autoritatea judiciară

Numirile făcute în afara competențelor normale sau pe baza raporturilor unor auditori numiți sau rămași ilegal în funcție sunt nule.

Pe de altă parte, sunt pasibili de sancțiune penală președintele sau administratorii unei societăți pe acțiuni care nu au declanșat procedura obișnuită de numire a auditorilor sau care nu au supus procedura deciziei adunării generale.

Revocarea sau recuzarea

Acestea țin de o hotărâre Justiției, la cererea acționarilor, conducătorilor sau comitetului director al întreprinderii, a comisiei operațiunilor bursiere sau a Ministerului public.

Demisia

Auditorul unei societăți poate demisiona din motive legitime, cum ar fi motivele de ordin personal sau obstrucționarea misiunii sale.

Oricum, demisia sa nu poate interveni în nici un caz pentru a se sustrage de la executarea unei obligații legale.

Demisia sa nu va trebui să fie intempestivă și generatoare de prejudicii pentru societate.

Durata mandatului

Auditorii de societăți sunt numiți, în toate cazurile, pe o perioadă de 6 exerciții financiare, și pot fi numiți din nou fară limite în această

Suplinire

în toate cazurile este obligatorie desemnarea comisarilor de conturi supleanți chemați să înlocuiască titularii în caz de împiedicare în exercitarea misiunii, de refuz, de demisie sau de deces.

Numărul auditorilor pentru o entitate controlată

Entitățile care au obligația legală de a avea un comisar de conturi numesc un singur comisar de conturi.

Anumite tipuri de societăți, cum ar fi instituțiile de creditare cu un bilanț mai mare de 3 miliarde franci, sau societățile care au obligația de a întocmi conturi consolidate sunt obligate să numească cel puțin 2 comisari de conturi.

Onorarii

Lucrările comisarilor de conturi fac obiectul unui program de lucru stabilit în scris, în funcție de forma juridică a întreprinderii de natura activităților sale, ca și de eventualele controale efectuate de autoritatea publică.

Acest program descrie diligențele considerate necesare în cursul exercițiului, în funcție de condițiile legale și de practicile uzuale; el descrie numărul de ore de lucru efectuate în vederea îndeplinirii acestor diligențe și onorariile corespunzătoare.

Decretul fixează un sistem de referință care să-i permită comisarului de conturi să-și aprecieze numărul de ore necesar îndeplinirii misiunii sale, în funcție de totalul bilanțului întreprinderii, a produselor de exploatare și a produselor financiare.

Responsabilitate – Asigurare profesională

Responsabilitate

Responsabilitate civilă

Toți auditorii sunt răspunzători, atât față de societate, cât și față de terți, de consecințele greșelilor în exercitarea funcției lor.

Totuși, nu li se angajează răspunderea civilă pentru greșeli sau infracțiuni comise de administratori sau de membrii comitetului director exceptând cazul în care au avut cunoștință de aceste fapte și nu le-au prezentat în raportul lor către adunarea generală.

De asemenea, responsabilitatea nu le este angajată pentru informațiile sau divulgarea faptelor în cadrul misiunii lor de sesizare a procuraturii.

Responsabilitatea penală

Auditorului îi este angajată responsabilitatea penală dacă:

a dat sau a confirmat informații mincinoase referitoare la societate;

nu a sesizat procuratura în cazul depistării unor fapte delictuoase;

și-a exercitat misiunea încălcând prevederile referitoare la incompatibilități;

a violat secretul profesional.

Asigurare profesională

Articolul 84 al Decretului din 12.08.1969 obligă toți comisarii de conturi să își încheie o asigurare pentru răspundere civilă de risc profesional.

Misiuni generale

Comisariatul de conturi este un ansamblu complex de misiuni care pot fi ordonate în patru categorii principale:

o misiune de audit care are drept scop certificarea conturilor prezentate, respectiv că acestea răspund cerințelor legale de regularitate, sinceritate și imagine fidelă;

misiuni specifice care apar în cadrul misiunii de certificare;

misiuni speciale referitoare la realizarea anumitor operațiuni;

o misiune de comunicare a opiniilor sale organismelor și persoanelor desemnate prin lege. sub forma unui raport general.

Controlul conturilor consolidate

Comisarii de conturi trebuie să verifice sinceritatea și concordanța informațiilor prezentate în raportul de gestiune a grupului cu situația conturilor consolidate.

Misiuni conexe

Intervențiile conexe ale comisarului de conturi sunt legate de:

o operațiune deosebită hotărâtă de societate, cum ar fi:

o mărire de capital;

emisiuni de obligațiuni convertibile;

reducerea capitalului;

transformarea societății;

certificarea bilanțului în vederea distribuirii de avansuri din dividende;

un eveniment intervenit în societate, cum ar fi:

instituirea unei proceduri de alertă – procedură declanșată atunci când se depistează „orice fapt de natură să compromită continuitatea exploatării”;

dezvăluirea faptelor delictuoase.

Raportul general

Raportul general reprezintă o dare de seamă asupra misiunii auditorului. Acesta este stabilit conform normelor fixate de profesie și cuprinde două părți:

în prima parte, auditorul își exprimă opinia asupra conturilor anuale, cu explicațiile justificative de rigoare;

în a doua parte, auditorul își prezintă observațiile rezultate din diverse verificări specifice, altele decât cele care decurg din certificare.

Statutul organismului profesional

Organizația profesională a comisarilor de conturi a fost creată prin Decretul 69-810 din 12 august 1969, și a fost modificat prin Decretul din 3 iulie 1985.

Ea are drept scop buna exercitare a profesiei, supravegherea acesteia, cât și apărarea independenței membrilor săi.

Plasată pe lângă Ministerul de Justiție, Compania națională este organismul care regrupează toți comisarii înscriși pe listă. Ea are personalitate juridică și este structurată în:

companii regionale și

compania națională.

3.2. Organizarea auditului statutar în Spania

A. Câmp de aplicare

Sunt supuse controlului legal societățile care, timp de doi ani consecutivi, la data încheierii exercițiului, îndeplinesc cel puțin două din condițiile următoare:

un total al posturilor de activ superior cifrei de 3.650.000 euro;

o cifră de afaceri anuală de 7.300.000 euro;

un număr mediu de salariați în timpul exercițiului superior cifrei de 50. De asemenea, conform legii din 12.07.1988, controlul conturilor este

obligatoriu pentru întreprinderile sau entitățile care:

sunt cotate la bursa oficială de comerț;

emit obligațiuni cu ofertă publică;

au, de obicei un rol de intermediar financiar, comisionari, agenți de schimb;

Pentru anumite sectoare specializate, cum ar fi instituțiile financiare sau fondurile imobiliare, controlorul legal trebuie să fie înmatriculat într-un registru public, care se află sub tutele Ministerului economiei și finanțelor.

B. Persoane abilitate

Candidatul trebuie să fi obținut o diplomă universitară, să fi urmat programele de învățământ tehnic, să fi dobândit experiență practică și să fi reușit la examenul de aptitudini profesionale organizat și recunoscut de către stat.

> Condiții de agreere – calificare

Organisme de supraveghere abilitate

Controlul conturilor poate fi efectuat de orice persoană fizică sau juridică înscrisă în Registrul oficial al controlorilor de conturi, după autorizarea acestora de către Institutul de contabilitate și de control al conturilor.

Pentru anumite sectoare specializate, cum ar fi instituțiile financiare sau fondurile imobiliare, controlorul legal trebuie să fie înmatriculat într-un registru public, care se află sub tutele Ministerului economiei și finanțelor.

Condiții pentru persoane fizice

Acestea sunt:

să fie majore;

să aibă naționalitate spaniolă sau cea a unui stat membru al Comunității Europene;

să nu aibă antecedente penale;

să fi obținut autorizația corespunzătoare de la Institutul de Contabilitate și control al conturilor;

să fi reușit la examenul de aptitudini profesionale organizate și recunoscute de stat.

primesc subvenții, ajutoare sau realizează lucrări, prestații, servicii sau furnizează bunuri Statului și altor organisme publice.

Nu sunt supuse controlului întreprinderile din sectorul administrației publice sau societățile de stat.

Examenele se desfășoară în fiecare filială profesională și este supervizat de Institutul de contabilitate și de control al conturilor. Organizarea examenelor și lista persoanelor înscrise sunt aprobate în prealabil de institut, iar lista este publicată prin intermediul Ministerului economiei și finanțelor. Normele pentru aprobarea comisiilor de examinare și durată stagiului practic sunt reglementate prin lege.

Dispoziții tranzitorii prevăd că se pot înscrie în Registrul oficial al controlorilor de conturi cei care, la data intrării în vigoare, au cel puțin un an de experiență în domeniul financiar și contabil, respectiv în controlul conturilor anuale, al conturilor consolidate sau al situațiilor financiare.

Condiții pentru persoane juridice

Societățile de control sunt înscrise în Registrul oficial atunci când îndeplinesc condițiile următoare:

toți asociații respectivei societăți sunt persoane fizice;

majoritatea asociaților respectivei societăți sunt controlori de conturi și dețin majoritatea capitalului și al drepturilor de vot;

majoritatea administratorilor și conducătorilor societății să fie aleși dintre asociații controlori de conturi, administratorul unic trebuind să fie și el controlor de conturi;

Registrul oficial va publica lista societăților înscrise cu următoarele date:

sediul social;

numele și prenumele fiecărui asociat, menționându-se numele celor care îndeplinesc funcții în administrație sau în conducere;

numele și prenumele auditorilor societății.

Statut și reguli de comportament profesional

Conștiință profesionale – control de calitate

Institutul de contabilitate și de control al conturilor, în plus față de competențele stabilite prin lege, exercită și controlul tehnic al controlorilor de conturi, care poate fi realizat din oficiu, dacă o cere interesul public, sau la cererea unei părți interesate din cele prevăzută de lege.

Decizia Institutului de contabilitate și de control al conturilor, poate fi contestată printr-un recurs făcut la Ministerul economiei și finanțelor, a cărui decizie va pune capăt procedurii administrative.

Controlorul de conturi și societățile de control vor păstra timp de 5 ani de la data întocmirii raportului documentația aferentă fiecărui control de conturi efectuat, inclusiv documentele de lucru care constituie dovada și suportul concluziilor din raportul de audit.

Independență/Incompatibilități

Principiul independenței este prevăzut în legislația spaniolă în art. 8 paragraful 1 al legii din 12.07.1988. Controlorii de conturi trebuie să fie independenți în exercitarea misiunii lor față de întreprinderile sau entitățile controlate.”

De asemenea, legea prevede și cazurile de incompatibilitate, care sunt:

cei care îndeplinesc funcții de conducere, sunt administratori sau salariați ai respectivei întreprinderi;

acționarii și asociații întreprinderilor sau entităților în care dețin o participare mai mare de 0,5% din capitalul social sau dacă această participare reprezintă mai mult de 10% din patrimoniul personal al acționarului sau asociatului;

persoanele care au legături de sânge sau de rudenie până la gradul al doilea cu întreprinzătorii, conducătorii sau administratorii întreprinderilor sau entităților;

cei care se află în poziție de incompatibilitate conform altor dispoziții legale.

Perioada de incompatibilitate se întinde de la exercițiul pentru care s-au efectuat lucrările, până la al 3-lea an care precede exercițiul la care se referă situațiile contabile controlate. De asemenea, se prevede că în timp de trei ani după încetarea funcțiilor lor, controlorii nu pot să facă parte din organele de administrare sau de conducere ale întreprinderii controlate și nici nu pot fi salariați ai acesteia.

Aceste prevederi se aplică și societăților de control al conturilor atunci când unul dintre asociați se află într-o situație de incompatibilitate dintre cele descrise mai sus.

Reguli de etică

Pregătirea profesională permanentă

Institutul de contabilitate și de control al conturilor are sarcina de a se ocupa de pregătirea și perfecționarea controlorilor de conturi. în prezent, nu există nici o prevedere precisă în acest sens.

Disciplină

Institutul de contabilitate și de control al conturilor are competența de a efectua controlul disciplinei profesiei.

Infracțiuni

Infracțiunile comise de controlorii de conturi sau de societățile de control al conturilor în exercitarea misiunilor lor sunt considerare a fi de două tipuri: grave și simple.

Este considerată a fi o infracțiune gravă:

nerespectarea obligativității de a efectua controlul conturilor;

întocmirea de rapoarte de control al conturilor al căror conținut nu este în conformitate cu elementele obținute de controlor în timpul lucrărilor efectuate;

nerespectarea normelor de control, putând prin aceasta să aducă prejudiciu economic terților, întreprinderii sau entității controlate;

încălcarea regulilor de incompatibilitate;

nerespectarea secretului profesional;

-utilizarea, în folosul său sau al altora, a informațiilor obținute în exercitarea funcțiilor sale;

refuzul de a înmâna Institutului de contabilitate și de control al conturilor documentele care le sunt solicitate în cadrul acțiunii de control al activității;

acceptarea de lucrări de control al conturilor, care depășesc capacitatea de lucru a controlorului de conturi;

sancționarea de către comisie a trei greșeli simple în decurs de un an.

Infracțiunile simple sunt considerate acțiunile sau omisiunile care duc la neîndeplinirea normelor tehnice de control și care nu sunt cuprinse în lista infracțiunilor grave.

Sancțiunile disciplinare

Sancțiunile disciplinare sunt, de asemenea, prevăzute prin lege și sunt următoarele:

avertisment personal;

avertisment public;

suspendare temporară pentru o perioadă inferioară sau egală cu o perioadă financiară;

suspendare temporară pentru o perioadă mai mare de un an, inferioară sau egală cu 5 exerciții financiare;

radiere definitivă din Registrul oficial al controlorilor de conturi.

Secretul profesional

Legea prevede că toți controlorii de conturi sunt obligați să păstreze secretul asupra oricărei informații aflate în timpul exercitării misiunii sale. Ei nu pot folosi aceste informații în alte scopuri decât cel al controlului de calitate.

Totuși, sub rezerva prevederilor legale și a clauzelor contractului de control al conturilor, pot avea acces la documentația aferentă fiecărui control al conturilor, dar fiind supuși obligativității păstrării secretului profesional:

Institutul de contabilitate și de control al conturilor, exclusiv în scopul controlului tehnic de calitate;

cei desemnați prin hotărâre judecătorească;

cei care sunt autorizați prin lege.

Misiunea auditorului

Condiții de exercitare

Numire

Persoanele care vor exercita funcția de controlori de conturi sunt numite de adunarea generală înainte de încheierea exercițiului care trebuie controlat. Pot fi desemnate una sau mai multe persoane fizice sau juridice care vor acționa împreună. Când persoanele desemnate sunt persoane fizice, adunarea generală va trebui să numească atât controlorii titulari, cât și supleanți.

În cazul în care adunarea generală nu a numit controlorii înainte de încheierea exercițiului controlat sau dacă aceștia se află în imposibilitatea exercitării funcției lor, atunci administratorii, comisarul sindicatului acționarilor sau oricare dintre acționari pot solicita Registrului comercial din localitatea în care entitatea își are sediul social să numească una sau mai multe persoane care vor efectua controlul, conform reglementărilor Registrului comercial.

În cazul societăților, care nu sunt obligate să aibă conturile anuale verificate de un controlor de conturi, acționarii care reprezintă cel puțin 5% din capitalul social pot solicita Registrului comercial unde își au sediul social să numească, pe cheltuiala întreprinderii, un controlor de conturi care să efectueze verificarea conturilor anuale pentru un anume exercițiu atât timp cât nu s-au scurs trei luni de la încheierea exercițiului respectiv.

Revocare

Controlorii de conturi nu pot fi revocați de către adunarea generală înainte de încheierea exercițiului pentru care au fost numiți, fără un motiv bine întemeiat.

Pe de altă parte, administratorii societății și persoanele autorizate să solicite numirea unui controlor pot cere Judecătorului instanței de fond din localitatea de sediu social, revocarea pentru un motiv întemeiat al controlorului desemnat de adunarea generală sau de Registrul comercial și numirea unui alt controlor.

Durata mandatului

Controlorii sunt numiți pe o durată determinată, care nu poate fi mai mică de trei ani și nici mai mare de nouă ani începând cu data începerii primului mandat.

Mandatul lor nu va putea fi reînnoit dacă nu s-au scurs cel puțin trei ani de la data încheierii mandatului precedent.

Suplinire

Adunarea generală va trebui să numească atât controlorii titulari persoane fizice, cât și supleanții acestora.

Număr de auditori pentru o entitate controlată

Legea nu prevede nimic în acest sens, ci doar Adunarea generală poate desemna una sau mai multe persoane fizice sau juridice care vor acționa împreună.

Onorarii

Remunerarea controlorilor de conturi sau criteriile de calcul vor fi fixate, în toate cazurile, înaintea începerii misiunii controlorului de conturi și pentru toată durata acestei misiuni. Pe perioada exercitării respectivei misiuni, aceștia nu vor primi de la societatea controlată nici un fel de altă remunerare sau avantaj.

Responsabilitate – Asigurare profesională

Responsabilitate

Responsabilitate civilă

Legea privind controlul conturilor prevede:

controlorii de conturi vor răspunde direct și solidar în fața întreprinderilor sau entităților controlate sau a terților pentru daunele și prejudiciile care pot decurge din neîndeplinirea obligațiilor lor;

atunci când controlul conturilor este efectuat de un controlor care aparține unei societăți de control, atât controlorul, cât și societatea vor fi răspunzători în condițiile prevăzute de paragraful anterior. Ceilalți asociați controlori, care nu au semnat raportul de control al conturilor vor răspunde, împreună și solidar, de daunele și prejudiciile cauzate.

Responsabilitatea disciplinară

Controlorul de conturi își angajează responsabilitatea disciplinară în caz de abatere de la regulile profesionale, în condițiile prevăzute de legea din 12 iulie 1988.

Asigurarea profesională

Pentru a putea răspunde în caz de daune provocate prin exercitarea misiunii lor, controlorii de conturi, persoane fizice și juridice, sunt obligați să-și constituie un fond de garanție în numerar în valoarea și forma stabilite de Ministerul economiei și finanțelor. în toate situațiile, suma va fi direct proporțională cu volumul cifrei de afaceri și va fi fixată, conform reglementărilor în vigoare, din primul an de începere a activității.

Misiuni generale

Controlul conturilor anuale

Raportul de control al conturilor anuale este un document reglementat prin lege și va conține cel puțin informațiile următoare:

identificarea întreprinderii sau entității controlate;

persoanele fizice sau juridice care au solicitat lucrarea și cărora le este destinată;

identificarea documentelor, obiect al verificării, care sunt incluse în raport;

descrierea sintetizată și generală a normelor tehnice de control al conturilor, care au fost aplicate și, dacă este cazul, procedurile prevăzute și care nu au putut fi aplicate, ca și incidențele puse în evidență în timpul derulării lucrărilor de control al conturilor;

descrierea detaliată a datelor care figurează în anexe;

opinia asupra conturilor;

menționarea faptului, dacă raportul de gestiune concordă cu conturile anuale ale exercițiului.

în raportul său, controlorul își va exprima sub o formă clară și precisă opinia asupra următoarelor aspecte:

dacă respectivele conturi anuale verificate reflectă imaginea fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii sau entității controlate și, atunci când este cazul, motivele pentru care acestea nu reflectă o imagine fidelă;

dacă acestea au fost întocmite și prezentate în conformitate cu principiile și normele contabile stabilite de Institutul de contabilitate și control al conturilor. Controlorul va trebui să indice care sunt principiile contabile care nu au fost aplicate;

dacă respectivele principii și norme au fost aplicate uniform în raport cu exercițiile precedente

dacă neaplicarea unuia sau mai multor principii sau norme contabile este considerată justificată pentru realizarea imaginii fidele, pe care ar trebui să o dea conturile anuale;

dacă evenimentele produse între data închiderii exercițiului și data realizării raportului s-ar putea repercuta asupra pieței întreprinderii sau entității controlate

Raportul este datat și semnat de către cel sau cei care l-au întocmit, fiind incluse, ca anexe și documentele care au făcut obiectul verificărilor.

Raportul este publicat, împreună cu totalitatea conturilor anuale, cu raportul de gestiune și cu deciziile luate de adunarea generală.

în nici un caz raportul de control nu va fi publicat parțial sau în extras și va fi publicat sub responsabilitatea celui sau celor care l-au întocmit.

Controlul conturilor consolidate

Controlul conturilor consolidate este, de asemenea, reglementat prin legea controlului conturilor. Controlul trebuie efectuat atunci când grupul de societăți depășește pragul fixat pentru conturile anuale.

Sunt scutite de această obligativitate grupurile a căror societate dominantă este filială cel puțin 90%, a unei societăți aflată sub incidența legislației unei țări membre a Comunității Europene și ale cărei conturi consolidate sunt certificate în acel stat.

Statutul organismelor profesionale

Institutul de contabilitate și control al conturilor a fost constituit prin legea din 12 iulie 1988 privind controlul conturilor, care a desființat Institutul de planificare contabilă ce depindea de Ministerul economiei și finanțelor. Din punct de vedere administrativ, Institutul de contabilitate și control al conturilor este un organism autonom, cu personalitate juridică, aflat sub tutela Ministerului economiei și finanțelor, având drept funcțiuni:

realizarea de lucrări tehnice și de adaptare a planului general de contabilitate la Directivele Comunității Europene și la legislația care reglementează acest domeniu, precum și adaptarea acestui plan la diverse sectoare ale economiei;

stabilirea de criterii de dezvoltare a punctelor precedente ale planului general de contabilitate și adaptarea lor sectorială;

perfecționarea și actualizarea permanentă a planificării contabile și activității de control al conturilor;

controlul exercitării profesiei;

întocmirea unui Registru oficial al controlorilor de conturi, autorizarea acestora, stabilirea și publicarea normelor care trebuie aplicate în controlul conturilor;

realizarea și promovarea de activități de cercetare, studiu, documentare, difuzare și publicare a tuturor documentelor necesare pentru dezvoltarea și perfecționarea normării contabile și activității de control al conturilor;

coordonarea și cooperarea tehnică în domeniul contabil și de control al conturilor cu organizațiile internaționale sau alte instituții sau asociații naționale din domeniul cercetării.

3.3. Organizarea auditului statutar în Marea Britanie

Câmp de aplicare

Orice societate pe acțiuni trebuie să aibă unul sau mai mulți auditori desemnați de Adunarea Generală.

Societățile mici sau care nu au desfășurat în cursul anului activitate care merită să fie reținută în conturile anuale pot, printr-o hotărâre a Adunării Generale, să decidă să nu numească auditori, fapt ce presupune că ele să nu își depună conturile la Registrul Comerțului.

Persoane abilitate

> Condiții de agreere-calificare

Organisme de supraveghere abilitate:

Potrivit legii companiilor, orice persoană care îndeplinește calitatea de auditor trebuie:

să fie membra al unui organism profesional de supraveghere aprobat prin lege;

să fie calificat pentru această funcție în virtutea regulilor stabilite de acest organism

Organismele profesionale de supraveghere agreate de Secretariatul de

Stat la Comerț și Industrie sunt:

Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor (ICAEW);

Institutul Experților Contabili din Scoția (ICAS);

Institutul Experților Contabili din Irlanda (ICAI);

Asociația Experților și Contabililor Autorizați (ACCA).

Condiții pentru persoane fizice

Legea Companiilor prevede următoarele condiții de calificare:

să fi absolvit studii universitare și experiență profesională suficient de lungă;

să fi susținut un examen, dovedind că posedă cunoștințe teoretice și deținând aptitudinea de a le aplica în practică;

să posede o instruire practică de 3 ani într-un cabinet de audit, sub responsabilitatea unei persoane agreate de organismul care atestă calificarea.

Legea prevede sancțiuni (amenzi) pentru persoanele care exercită funcția de auditor fară să aibă calitatea de a face acest lucru, calitate dobândită conform condițiilor de mai sus.

Condiții pentru persoane juridice

Un cabinet poate, de asemenea să fie numit auditor al unei societăți. Cabinetele se pot constitui sub formă de societăți de capitaluri sau civile; ele

vor fi recunoscute dacă cel puțin 50% din voturi sunt deținute și cel puțin 50% din conducere este asigurată de profesioniști recunoscuți (conform alin. a și b de mai sus).

Regulile pentru străini sunt diferite după cum acestea sunt:

Persoane originare dintr-un stat din afara Comunității Europene; în acest caz, Secretarii de Stat pentru Comerț și Industrie pot declara persoanele care sunt calificate ca auditori conform legislației unei țări sau unui teritoriu din afara Marii Britanii sau sunt posesoare ale unei calificări profesionale specifice în contabilitate, recunoscute conform legislației unei țări sau unui teritoriu din afara Marii Britanii. Secretarul de Stat pentru Comerț și Industrie poate hotărî că o persoană titulară a unei calități în străinătate nu va putea obține calificarea în Marea Britanie dacă nu are și alte calificări complementare, pe care aceasta le poate preciza pentru a se asigura că această persoană posedă o bună cunoaștere a legislației și practicilor din Marea Britanie aplicabile pentru auditul conturilor.

Persoane originare dintr-un stat membru al Comunității Europene. Directiva Comunității Europene din 21.12.1988 referitoare la un sistem general de recunoaștere a diplomelor de învățământ superior care prevede o durată minimă de formare profesională de trei ani a fost introdusă în legislația internă a Marii Britanii prin decretul nr. 824 intrat în vigoare cu data de 17 aprilie 1991. Conform acestuia, sunt autorizate să exerseze profesia de auditor: persoanele care dețin diploma cerută de un alt stat membru pentru auditorii de conturi, conform legislației din țara respectivă precum și persoanele care, în ultimii zece ani care preced depunerea candidaturii lor, au practicat cel puțin doi ani într-un stat membru și fac dovada activității lor profesionale în acel stat.

Organismele de supervizare nu pot refuza dreptul de înscriere a persoanei care a primit autorizația de practică după ce a îndeplinit toate condițiile impuse de acest organism.

După ce a obținut dreptul de practică, profesionistul dintr-un alt stat membru va putea folosi titlul și sigla profesională a Institutului căruia îi aparține și să alăture și titlul universitar legal obținut într-un alt stat membru.

Statut și reguli de comportament profesional

Conștiința profesională – control de calitate

Cabinetele de expertiză contabilă efectuează un control de calitate pentru a asigura respectarea normelor de verificare general recunoscute. Acest control este bazat pe liniile directoare publicate de către organismele profesionale care servesc drept ghid de aplicare a normelor profesionale.

Incompatibilități

Legea societăților comerciale din 1989 prevede situațiile de incompatibilitate. Astfel, conform acestei legi, nimeni nu poate îndeplini funcția de auditor al unei companii dacă este:

cadru sau angajat al acestei societăți sau

asociat sau salariat al unei astfel de persoane (cadru sau angajat) sau al unui parteneriat la care o astfel de persoană este asociată sau

dacă nu îndeplinește condițiile necesare pentru a fi numit auditor pentru oricare din întreprinderile asociate respectivei societăți, prin întreprindere asociată înțelegându-se:

întreprindere mamă sau o filială a societății;

întreprindere filială a fiecărei întreprinderi-mamă a societății;

De asemenea, în această lege se prevede că „dacă în cursul mandatului său, un auditor devine inapt din punct de vedere al compatibilității pentru exercitarea funcțiilor sale, atunci el trebuie să demisioneze și să anunțe imediat, în scris, societatea respectivă.

Dacă o persoană numită auditor al societății a fost, în cursul perioadei de efectuare a auditului, într-un caz de incompatibilitate, atunci Secretarul de Stat poate ordona societății respective să facă apel la un alt auditor care îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru a audita, din nou, conturile și pentru a revedea primul audit. Societatea are un termen de 21 de zile după intervenția Secretarului de Stat pentru a se conforma.

Orice persoană care exercită funcția de auditor încălcând regulile de incompatibilitate este pasibil de sancțiuni penale (amendă). In plus, cineva care acceptă să fie numit auditor sau care persistă în această funcție în condiții de încălcare a regulilor de incompatibilitate este pasibil de a trebui să compenseze societatea respectivă pentru cheltuielile pe care aceasta le-a făcut pentru a fi în conformitate cu dispozițiile legii.

Toți membri organismelor profesionale recunoscute trebuie să se supună regulilor de deontologie stabilite de aceste organisme pentru a asigura integritatea profesională și obiectivitatea verificării conturilor. Mai exact, aceste reguli prevăd că un auditor nu poate:

să țină contabilitatea unui client care este o societate cotată la bursă;

să aibă funcții de conducere sau să participe la gestiunea unei întreprinderi verificate de el sau să întocmească un raport de audit privind o activitate a societății în care unul din asociații sau salariații săi desfășoară o activitate de cadru sau de salariat;

să efectueze verificarea unei societăți pentru un exercițiu în timpul căruia cabinetul sau asociatul său a fost administrator judiciar al numitei societăți;

să dețină o participație financiară în societatea client sau să-i fie acesteia debitor sau creditor, fără nici o excepție;

să primească mai mult de 15% din veniturile sale de la același client.

Reguli de etică

Etica profesională este controlată de organizațiile profesionale conform regulilor de etică prevăzute în „Codul de Etică Profesională”.

Secretul profesional

Auditorul este obligat să respecte secretul profesional conform normei 2 din Ghidul de Etică Profesională. Informațiile aflate în cursul lucrărilor personale nu trebuie să fie dezvăluite, exceptând situația în care s-a obținut acordul în acest sens din partea clientului, angajatorului sau altei surse corespunzătoare, sau dacă există o obligativitate legală sau profesională de a dezvălui.

Un profesionist care obține informații în cursul lucrărilor sale nu trebuie să folosească și nici să pară că folosește aceste informații în avantajul său personal sau pentru avantajul unui terț.

Disciplina

Institutele de specialitate din Marea Britanie utilizează un sistem de proceduri disciplinare în virtutea căruia se pot efectua investigații, în interesul public, asupra oricărui aspect vizând exercitarea profesiei și îndeplinirea misiunilor.

Acest sistem este bazat pe activitatea a trei comisii, numite în fiecare an de Consiliul Institutului respectiv și anume:

o comisie de anchetă, care este alcătuită din membri ai Institutului și cel puțin două persoane care nu sunt profesioniști contabili;

o comisie disciplinară, alcătuită din membri ai Institutului și cel puțin patru persoane care nu sunt profesioniști contabili, din care cel puțin doi juriști;

o comisie de apel, alcătuită din membri ai Institutului și cel puțin patru persoane care nu sunt profesioniști contabili, din care cel puțin doi juriști.

Aceste persoane nu pot face parte din mai multe comisii, iar comisiile pot stabili toate reglementările pe care le considera necesare pentru exercitarea funcțiilor lor.

Misiunea auditorului

Condiții de exercitare

Numirea

Adunarea generală a acționarilor în cursul căreia sunt prezentate conturile numește unul sau mai mulți auditori, care vor fi în funcție începând cu încheierea acestei reuniuni până la încheierea adunării generale anuale următoare în cursul căreia vor fi prezentate conturile ultimului exercițiu încheiat.

Primii auditori ai unei societăți pot fi numiți de către administratori oricând se consideră necesar înaintea primei adunări generale.

Dacă o societate nu a numit un auditor sau nu a prelungit mandatul auditorului în termenul stabilit pentru numirea auditorilor, Secretarul de Stat pentru Comerț și Industrie poate numi persoane pentru posturile rămase libere.

Situația în care întreprinderea nu a numit nici un auditor trebuie adusă la cunoștința Secretarului de Stat pentru Comerț și Industrie în termen de cel mult o săptămână de la încheierea perioadei de numire a auditorilor pentru ca acesta să poată proceda la numirea acestora.

Dacă întreprinderea omite să facă această notificare, atunci atât aceasta, cât și persoanele din conducerea acesteia sunt vinovați de o infracțiune și sunt pasibili de amendă.

Revocare

O societate poate revoca din funcție un auditor printr-o decizie ordinară, fără a fi împiedicată de nici o clauză din contractul încheiat între societate și respectivul auditor.

în cazul în care această decizie a fost luată în cadrul unei adunări generale, societatea dispune de un termen de 14 zile pentru a anunța Registrul Companiilor.

Dacă o întreprindere omite să aducă la cunoștință aceste informații, atunci atât aceasta, cât și persoanele din conducerea acesteia sunt vinovați de o infracțiune și sunt pasibili de amendă.

Auditorul are dreptul la toate compensațiile și indemnizațiile care îi sunt datorate ca urmare a rezilierii mandatului sau de auditor sau al oricărui mandat care ia sfârșit o dată cu cel de auditor.

Demisia

Auditorul unei societăți poate demisiona din funcțiile sale printr-un aviz scris depus la sediul central al societății. Demisia intră în vigoare la data menționată sau chiar în momentul depunerii ei.

Demisia trebuie să conțină, în mod obligatoriu o declarație a auditomlui că nu există nici un fel de aspecte deosebite care trebuie aduse la cunoștința acționarilor sau creditorilor societății sau, dimpotrivă, să indice circumstanțele de care este legată demisia sa și care trebuie cunoscute de acționari sau de creditori.

Atunci când societatea primește o demisie, ea trebuie să depună o copie în termen de 14 zile la Registrul Societăților și tuturor persoanelor cărora trebuie să li se transmită documentele sociale, în special acționarilor și celor față de care societatea are obligații.

Auditorul demisionar poate cere administratorilor să convoace o adunare generală extraordinară pentru a se discuta circumstanțele demisiei sale. In plus, ele are dreptul să revadă toate documentele adresate acționarilor, dreptul de a participa la adunarea generală și de a lua cuvântul pentru prezentarea circumstanțelor care au condus la demisia sa.

Durata mandatului

Auditorii de societăți își exercită funcția din momentul încheierii adunării generale care îl numește până la încheierea adunării generale următoare, putând să fie realeși, succesiv, și pe durata exercițiilor următoare.

Suplinirea

Acest aspect nu este reglementat prin lege.

Numărul de auditori pentru o entitate controlată

Adunarea generală a fiecărei întreprinderi stabilește numărul de auditori statutari pentru exercițiul respectiv, legea precizând doar că adunarea generală în care se prezintă conturile trebuie să numească unul sau mai mulți auditori.

Onorarii

Legea prevede că remunerarea auditorilor este stabilită în adunarea generală, exceptând cazul în care acesta a fost numit de către administratori sau de Secretarul de Stat, situație în care remunerarea sa este fixată de aceștia.

Conform legii societăților comerciale din 1985, onorariile percepute de către auditorii statutari (inclusiv cheltuielile) trebuie să fie indicate în conturile anuale ale societății.

Responsabilitate – Asigurare profesională

Responsabilitate

Responsabilitate civilă

Toți auditorii pot fi răspunzători față de societatea comercială în caz de greșeală în exercitarea funcției lor.

De asemenea, auditorul poate fi responsabil în fața terților dacă știe sau dacă ar fi putut să prevadă că acele conturi pe care le-a aprobat puteau duce la cumpărarea sau subscrierea titlurilor societății.

Răspunderea penală

Auditorului îi este angajată responsabilitatea penală dacă încalcă prevederile legilor generale: legea societăților comerciale, legea privind fortul sau cea referitoare la prevenirea fraudelor.

De asemenea, auditorul are obligativitatea de a sesiza autoritățile competente în trei situații:

când clientul a comis infracțiuni teroriste la adresa Irlandei de Nord;

când clientul a comis o trădare;

când este obligat printr-un ordin special al Curții.

Auditorul poate dezvălui faptele constatate în două cazuri:

dacă dezvăluirea este justificată de interesul public;

dacă este în interesul unui membru al Institutului, consultând în prealabil un avocat.

Asigurarea profesională

In Anglia, Țara Galilor sau Scoția, membrii profesiunii contabile, ca și membrii altor profesiuni liberale sunt autorizați să-și acopere responsabilitatea profesională printr-o asigurare.

Misiuni generale

Controlul conturilor anuale

Legea prevede că auditorii unei societăți trebuie să întocmească un raport privind ansamblul conturilor anuale ale societății asupra cărora adunările generale care s-au ținut în timpul mandatului lor trebuie să se pronunțe, conținutul acestui raport fiind de asemenea stabilit de lege.

Raportul trebuie să indice dacă, după părerea auditorului, conturile anuale au fost stabilite în mod regulat conform legii și dacă se dă o imagine fidelă:

în cazul în care bilanțul societății-mamă este prezentat singur (în interiorul conturilor grupului) în ceea ce privește situația societății la închiderea exercițiului;

în cazul în care contul de rezultate al societății-mamă este prezentat singur (în interiorul conturilor grupului), în ceea ce privește pierderea societății sau a beneficiului societății în cursul exercițiului;

pentru conturile de grup, în ceea ce privește situația la închiderea exercițiului și pierderile și profiturile din cursul exercițiului, filialelor incluse în consolidare în ansamblul lor și în ceea ce privește membrii societății.

In plus, auditorii trebuie să aprecieze dacă informațiile care figurează în raportul de gestiune asupra exercițiului pentru care s-au întocmit conturile anuale sunt conforme cu aceste conturi; dacă sunt de părere că această conformitate nu este îndeplinită, trebuie să menționeze acest lucru în raportul lor.

De asemenea, legea prevede că raportul de audit trebuie să cuprindă și numele auditorilor și să fie semnat de către aceștia, ca și fiecare exemplar al raportului de audit care este difuzat, publicat sau distribuit într-un alt mod. La fel se prevede și pentru raportul de audit care este predat La Registrul societăților.

Conform prevederilor legale, dacă un exemplar al raportului de audit:

este prezentat societății sau este difuzat sau distribuit fară respectarea obligativității precizării numelor auditorilor sau

este depus la registrul societăților fără menționarea obligatorie a numelor auditorilor sau fără să fie semnat conform prevederilor legale, societatea și fiecare dintre responsabilii care nu și-au îndeplinit obligațiile sunt vinovați de infracțiune și pasibili de amendă.

De asemenea, legea prevede că, pentru a-și întocmi raportul, auditorii unei societăți trebuie să efectueze toate verificările necesare care să-i permită să-și formeze o opinie astfel încât să poată ști dacă:

societatea a efectuat înregistrările contabile regulat și dacă au fost primite declarații satisfăcătoare adaptate auditului din partea filialelor pe care nu le-a vizitat;

conturile individuale ale societății sunt în acord cu înregistrările contabile și cu declarațiile.

Auditorii trebuie să aprecieze și eventual, să menționeze în rapoartele lor faptele următoare:

înregistrările contabile efectuate nu sunt regulate;

absența informațiilor pertinente din partea sucursalelor pe care nu le-a putut audita;

neconcordanța conturilor anuale cu registrele contabile.

Atunci când auditorii nu reușesc să reunească toate informațiile și explicațiile care par necesare auditului, trebuie să indice acest lucm în raportul lor.

Controlul conturilor consolidate

În cadrul legislației naționale din Marea Britanie a fost integrată Directiva a 7-a europeană privind conturile consolidate.

Dacă la sfârșitul unui exercițiu o societate devine societate-mamă, administratorii vor trebui să întocmească nu numai conturi individuale pentru acest exercițiu, ci și conturi de grup.

Conturile de grup sunt conturi consolidate care cuprind:

un bilanț consolidat care să prezinte situația firmei-mamă și a filialelor sale;

un cont de rezultate consolidat, care să prezinte beneficiile sau pierderile societății-mamă și ale filialelor sale.

Aceste conturi dau o imagine fidelă a situației financiare la închiderea exercițiului, ca și a rezultatului exercițiului, filialele figurând în perimetrul consolidării.

În principiu, toate filialele societății mamă vor fi incluse în consolidare.

În situația în care activitățile uneia sau mai multor dintre filiale sunt atât de diferite de cele ale altor întreprinderi care trebuie să fie incluse în consolidare încât includerea lor ar fi incompatibilă cu obligativitatea de a da o imagine fidelă, aceste întreprinderi vor fi excluse din consolidare.

Misiuni conexe

Raport legal referitor la distribuirea dividendelor

Legea societăților comerciale din 1985 stabilește reguli referitoare la suma dividendelor pe care le poate distribui o societate. Sunt prevăzute două situații:

distribuirea ulterioară unui raport de audit, care conține o opinie de rezervă;

distribuirea anterioară stabilirii primelor conturi anuale.

Raport privind rambursarea sau cumpărarea de către o societate a propriilor sale acțiuni

În cazul în care o societate rambursează sau cumpără propriile acțiuni, altfel decât cu beneficiile distribuite sau cu produsele unor noi emisiuni, administratorii aceste societăți trebuie să întocmească un raport privind solvabilitatea acestei societăți pentru anul următor. Auditorul trebuie să întocmească un raport, adresat administratorilor, în care să menționeze că a analizat situația societății, că valoarea plăților în capital este corect determinată, conform legii, și că nu are cunoștință de nici un element de natură să apară ca nerezolvabil exprimat de conducătorii societății.

Raport pentru ajutor financiar

În cazul în care o societate apelează la sprijinul financiar al unui fond de investiții, auditorul trebuie să întocmească un raport în atenția conducătorilor întreprinderii în care să menționeze că a analizat situația societății și că nu are cunoștință de nici un element de natură să apară ca nerezolvabil în avizul exprimat de aceștia.

Alte misiuni conexe

Alte tipuri de misiuni în care se cere auditorului să întocmească un raport referitor la situația societății în care își desfășoară activitatea sunt:

Recumpărarea activelor de la subscriptorii inițiali;

Efectuarea de plăți în acțiuni.

Statutul organismelor profesionale

în Marea Britanie există patru organisme abilitate prin lege, și anume:

Institutul Experților Contabili din Anglia și Țara Galilor (ICAEW);

Institutul Experților Contabili din Scoția (ICAS);

Institutul Experților Contabili din Irlanda (ICAI);

Asociația Contabililor Autorizați (ACCA).

Legea care reglementează activitatea acestor institute prevede că Secretarul de Stat va elabora reguli care să impună anumite obligații pentru organismele respective, în special privind ținerea unui registru al persoanelor și cabinetelor calificate pentru a fi numiți auditori, ca și cu titularii unei calificări corespunzătoare și care sunt responsabili de lucrările de audit al societății pentru conturile acestor cabinete.

În acest registru se va menționa numele, adresa și organismul din care face parte, pentru toate persoanele abilitate a fi numite auditori de societăți.

Cele patru organisme menționate sunt reunite în sânul unui organism, Comitetul Consultativ al Institutelor de contabilitate (CCAB), creat în 1974 cu scopul de a avea un organism permanent de consultare pe probleme de interes comun și de a permite publicarea comună a normelor de contabilitate și de audit de către organismele membre.

3.4. Organizarea auditului statutar în Germania

A. Câmp de aplicare

Sunt supuse auditului, în mod obligatoriu, conform Art.316 din comercial societățile care îndeplinesc, timp de două exerciții succesive (art. 267 din Codul comercial), două din următoarele criterii (în aplicarea criteriilor Directivei IV a CEE):

3.650 000 euro – totalul bilanțului,

7.300.000 euro – cifră de afaceri și

50 de angajați.

În cadrul societăților cu responsabilitate limitată se disting două categorii:

a) de mărime medie

În acest caz, pentru efectuarea auditul legal este autorizat un auditor /revizor contabil/ agreat

societățile mari sunt cele care depășesc, timp de două exerciții consecutive, cel puțin două din cele trei criterii enumerate mai, înainte. în cazul lor, auditul statutar este exercitat de un auditor/comisar de conturi.

De altfel, în conformitate cu prevederile Art.267, alin3 din Codul comercial, o societate cu responsabilitate limitată este considerată drept societate de talie mare imediat ce acțiunile ei sau alte titluri emise de ea sunt admise și negociate la cota oficială a unei burse de valori dintr-o țară membră a CEE.

grupurile de corporații (concernele). Art.316 alin2 din Codul comercial prevede că conturile consolidate și raportul anual al acestora trebuie să fie verificate de un auditor statutar. Controlul conturilor consolidate poate fi făcut numai de auditori și societățile de auditori.

d) cooperativele; auditul statutar este asigurat de asociația de verificare a cooperativelor, din care toate trebuie să facă parte. Cel puțin unul dintre verificatorii numiți de asociație trebuie să aibă calificarea de auditor.

Societățile mutuale imobiliare; controlul statutar al lor este asigurat de asociația de verificare a acestora, toate fiind obligate să facă parte din asociația respectivă; cel puțin unul dintre controlorii asociației trebuie să aibă calitatea de auditor;

f) casele de economii; controlul lor statutar este asigurat de serviciile de control ale asociațiilor caselor de economii, iar aceste servicii trebuie să fie conduse de un auditor;

g) întreprinderile publice (având forma juridică de drept privat sau de ept public);

h) societățile care au obiect protecția drepturilor de marcă;

i) antrepozitarii.

Persoane abilitate

Condiții de agreere-calificare

Organisme de supraveghere abilitate:

Auditul statutar este efectuat de persoane care sunt membre ale:

corpului profesional al auditorilor și societăților de auditori (Wirtschaftspruefer)

experții contabili autorizați și cabinetele de experți contabili (VBP și VBPG), în SRL-uri de mărime mijlocie (Art.319 alini din Codul Comercial).

Condiții pentru persoanele fizice

Auditorul

In Germania, 85% dintre candidați au:

diplomă universitară

experiență profesională de cinci ani, dintre care unul într-o întreprindere comercială sau industrială, și patru ani de audit extern, din care doi ani, obligatoriu, ca auditor alături de un auditor autorizat sau într-o societate profesională.

trecerea unui examen de aptitudini pentru funcția de auditor.

Examenul este condus de un juriu desemnat de Ministerul Economiei din landul respectiv, și se compune dintr-o probă scrisă (4-6 ore) și o probă orală (1-2 ore). Examenul scris este format din șapte probe la următoarele materii: contabilitate și control de gestiune, economia întreprinderilor, drept comercial și drept fiscal

În Germania, există posibilitatea de prezentare la examenul de atestare, fără a avea studii universitare (15% dintre candidați au ales această cale). Calificarea de consilier fiscal/expert contabil autorizat sau o experiență profesională de zece ani țin loc, în anumite condiții, de studii universitare.

Dar candidatul trebuie, în mod obligatoriu, să aibă o experiență profesională de patru ani ca verificator de conturi. Consilierii fiscali sau experții contabili autorizați care au profesat timp de 15 ani sunt admiși la examenul pentru auditori fără să mai fie nevoiți să facă dovada experienței profesionale în materie de control și fără să fi urmat studii universitare.

Expertul contabil autorizat. Pregătirea lui se face printr-o experiență profesională de consilier fiscal de 5 ani, sau de avocat, înaintea prezentării la examenul pentru obținerea titlului de expert contabil autorizat.

Profesia de expert contabil autorizat se situează la un nivel intermediar între consilierul fiscal și auditor. Pentru obținerea titlului, trebuie trecut un examen scris și oral. Se pot înscrie consilieri fiscali sau avocații care au exercitat profesiile respective timp de cel puțin cinci ani, dintre care trei ca revizori contabili. Licența de practică este acordată de Ministerul Economiei din fiecare dintre landurile componente ale R.F.G. Ea permite înscrierea în Camera Auditorilor (Wirtschaftsprueferkammer), care deschide accesul la exercitarea profesiei.

Pentru persoanele juridice:

Pot fi agreate ca societăți de control societățile anonime, societățile în comandită pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată, societătile în numecolectiv și cele în comandită. Pentru ca o societate să poată fi agreată, trebuie ca membrii organului de conducere, administratorii sau asociații să fie auditori.

Statut și reguli de comportament profesional

Onorabilitatea

Funcțiile unui auditor impun un comportament ireproșabil și de o înaltă ținută morală, chiar și în afara vieții profesionale: Auditorul trebuie să respecte legile scrise ale onoarei, decenței și bunelor moravuri.

dețin acțiuni în societatea care face obiectul controlului;

este reprezentantul legal sau membru al consiliului de supraveghere, sau angajat, al societății controlate, sau a deținut aceste funcții în cei trei ani care preced desemnarea lui;

este reprezentantul legal sau membru al consiliului de supraveghere al unei persoane juridice, asociat al unui parteneriat sau proprietar al unei întreprinderi individuale, în măsura în care această persoană juridică, parteneriatul sau această întreprindere individuală au legături strânse cu societatea controlată sau dețin mai mult de 20% din părțile acestei societăți;

este angajatul unei întreprinderi care are legături strânse cu societatea controlată sau care deține în aceasta mai mult de 20% din acțiuni, sau este angajatul unei persoane juridice care deține mai mult de 20% din acțiunile societății controlate;

a participat la ținerea contabilității și încheierea conturilor societății controlate, până la începerea controalelor;

este reprezentantul legal, angajat, membru în consiliul de supraveghere sau asociat al unei persoane juridice sau fizice sau al unui parteneriat sau proprietarul unei întreprinderi individuale, în măsura în care această persoană juridică sau fizică, parteneriat sau unul dintre asociații acestuia, sau această întreprindere individuală nu sunt autorizate să exercite funcția de controlor de bilanțuri pentru societatea care constituie obiectul controlului;

folosește, în timpul controlului, o persoană care, în conformitate cu prevederile par. 1-6 nu ar putea fi controlor de bilanțuri;

în cursul uitimilor cinci am a realizat mai mult de jumătate din totalul onorariilor sale provenite din activitatea profesională de pe urma activităților de control și de consultanță efectuate pentru societatea controlată și pentru întreprinderile în care aceasta deține mai mult de 20% din acțiuni și dacă această situație trebuie să continue în cursul exercițiului avut în vedere.

Camera Auditorilor poate acorda autorizații limitate, în mod opțional, pentru a fi evitate situațiile delicate.

O societate de audit sau de experți contabili autorizați nu poate exercită funcția de controlor de bilanțuri, dacă:

-deține acțiuni în societatea controlată sau are legături strânse cu aceasta sau dacă deține mai mult de 20% din acțiunile societății control nu poate exercita funcția respectivă în calitatea pe care o are de asociat al unei persoane juridice

într-o societate de audit sau de experți contabili, care are personalitate juridică, reprezentantul legal sau, în cabinetele fară personalitate juridică, un asociat care deține 50% sau mai mult din drepturile de vot care revin asociaților nu poate fi, el însuși, expert contabil;

-unul dintre reprezentanții săi legali sau unul dintre asociați nu poate exercita funcția de controlor de bilanțuri

unul dintre membrii consiliului său de supraveghere nu poate exercita funcția respectivă.

În calitatea sa de membru al unei profesiuni liberale, auditorul trebuie să renunțe la orice activitate de natură să compromită respectarea îndatoririlor profesionale sau să afecteze credibilitatea sau demnitatea profesiei. De asemenea, el nu trebuie să exercite profesiuni sau să accepte activități care îi pun în pericol responsabilitatea personală sau care nu sunt autorizate de lege. Astfel, regulile profesionale nu permit efectuarea următoarelor activități:

medierea comercială și realizarea de operațiuni financiare care constituie activități incompatibile cu profesia, inclusiv acceptarea de comisioane sau prime publicitare ca urmare a unei medieri ocazionale;

plasamentul bunurilor lui personale sau al celor ale soțului/soției, părinților sau rudelor în linie directă este admisibilă, chiar atunci când implică operațiuni financiare. Totuși, când aceste bunuri includ o întreprindere comercială sau industrială, auditorul nu trebuie să exercite, el însuși, funcția de gestionare a acelei întreprinderi;

un auditor nu poate participa la o societate fiduciară, o societate de prelucrare informatică sau o altă societate analogă care nu are statutul de cabinet de audit sau de expertiză contabilă, sau societate de consultanță juridică, decât după ce s-a asigurat că acestea respectă interdicțiile publicitare și principiile de publicare și de protecție a ordinelor de misiune ale profesiei de auditor;

publicarea de anunțuri pentru un mandant, cu excepția cazului când se precizează un număr de referință;

emiterea de judecăți de valoare privind mijloacele de organizare, făcute la adresa fabricanților sau celor care oferă asemenea produse, dacă întreprinderea nu se angajează să nu precizeze, în cursul utilizării acestei judecăți, nici numele auditorului și nici calificarea lui profesională.

Regulile de etică

Pregătirea continuă

O politică de pregătire continuă a fost introdusă de Institutul Auditorilor (IDW). Ea pornește de la principiul că profesioniștii debutanți dispun, în momentul intrării în viața activă, de o pregătire teoretică de nivelul învățământului superior, în principal în economie politică și gestiunea întreprinderii. Pregătirea continuă a fost concepută pentru colaboratorii auditorilor care-și termină primii ani de activitate profesională.

Până în prezent, aceasta este asigurată, gratuit, membrilor Institutului, pentru colaboratorii lor. Cunoștințele tehnice generale dobândite în timpul studiilor superioare sunt aprofundate cu ocazia seminariilor și sunt extinse cu cunoștințe speciale cerute de profesiunea de auditor.

Pregătirea acoperă trei aspecte:

cicluri tematice cu o durată de 14 zile,

numeroase seminarii și sesiuni tematice,

programe de formare descentralizată, asigurate de land.

Publicitatea

Este interzisă orice publicitate, cu excepția următoarelor situații:

auditorul poate să publice anunțuri, în ziare sau reviste, când ele sunt justificate de motive importante și se limitează la dimensiunea necesară: ele trebuie să se limiteze la textul indispensabil, să nu aibă formă publicitară și dimensiunea să fie discretă. De exemplu, poate fi anunțată crearea unui cabinet de audit sau dobândirea unei alte calificări profesionale, precum și crearea de birouri secundare.

auditorul poate trimite clienților săi circulare profesionale și prospecte de informare. Acestea nu pot fi trimise altor persoane, decât la cererea expresă a acestora.

Reguli de colegialitate

La acceptarea unor noi misiuni, auditorul trebuie să aibă o conduită demnă de profesia sa și, deci, colegială. în principiu, auditorul care a exercitat înainte misiunea respectivă trebuie să fie informat de asumarea misiunii. In cazul în care o misiune de control se termină prematur (prin demisie sau revocare), principiul de conștiință impune ca succesorul să nu accepte misiunea decât după ce s-a informat la predecesorul său asupra motivelor care au cauzat schimbarea auditorului statutar. Dacă șocietatea care trebuie controlată nu și-a dat acordul asupra unei astfel de informări, în mod normal misiunea trebuie respinsă.

Disciplina

Organe și proceduri

Camera Auditorilor veghează la respectarea îndatoririlor profesionale și directivelor pentru exercitarea profesiei, elaborate de ea. Conducerea Camerei, ca organ disciplinar, are dreptul de a blama un membru care a încălcat obligațiile profesionale, cu condiția ca greșeala să fie minoră și să nu fie necesară introducerea unei proceduri disciplinare.

În cazul unor greșeli importante, este inițiată o procedură specială, la camerele specializate din jurisdicțiile competente. în prim moment, competența revine camerei însărcinate cu problemele de compatibilitate, de pe lângă Tribunalul regional.

În a doua etapă, procedurile disciplinare sunt tranșate de Senatul pentru problemele de compatibilitate, de pe lăngă Curtea de Apel competentă pentru regiunea respectivă, iar in a treia etapă de Tribunalul Federal.

Procedura disciplinară este introdusă de parchet, care prezintă, Tribunalului regional, un act de acuzare. în prima instanță, tribunalul este compus dintr-un magistrat profesionist asistat de doi auditori. în instantele următoare, tribunalul este compus din trei magistrați profesioniști și doi auditori.

Sancțiunile disciplinare sunt:

avertismentul;

mustrarea;

amenda;

excluderea din profesie.

Secretul profesional

Art. 323 din Codul Comercial precizează că auditorul, asistenții lui, precum și reprezentanții legali ai cabinetului care intervin în timpul unei misiunii sunt obligați să respecte secretul profesional. încălcarea secretului profesional antrenează sancțiuni penale.

Misiunea auditorului

Condiții de exercitare

Numirea

în conformitate cu Art. 318, alin 2 din Codul Comercial, auditorul statutar este desemnat de asociați.

Pentru SRL-uri, contractul de societate poate să dispună altfel. Dacă nu a fost numit nici un auditor statutar înaintea expirării exercițiului tribunalul trebuie să desemneze auditorul statutar în conformitate cu Art. 318 alin4, la cererea reprezentanților legali, consiliului de supraveghere sau unui asociat. Se procedează în același mod atunci cănd auditorul ales a refuzat să accepte mandatul, a fost destituit, a fost împiedicat să termine verificarea în timpul dorit sau când nu a fost ales nici un auditor.

Revocare

În conformitate cu Art. 318, alin.3 din Codul Comercial, tribunalul trebuie să desemneze un alt controlor legal, la cererea reprezentanților legali ai consiliului de supraveghere sau a asociaților, dacă această măsură se impune dintr-un motiv care ține de persoana auditorului ales, mai cu seama în cazul unei suspiciuni îndreptățite.

Cererea trebuie să fie formulată în termen de două săptămâni din ziua alegerii auditorului statutar; acționarii nu pot depune cererea decât dacă și- au manifestat dezacordul în legătură cu alegerea comisarului de conturi în momentul adoptării hotărârii. Dacă ei depun cererea, trebuie să dovedească faptul că dețin acțiunile de cel puțin trei luni înaintea datei adunării generale. Dacă societatea este supusă controlului statului autoritățile de supraveghere pot depune, și ele, cererea.

Demisia

Auditorul statutar poate să demisioneze în condițiile prevăzute de Art.318, aliñó și 7 din Codul Comercial, ca urmare a unui motiv grav. Ea trebuie făcută în scris, și auditorul trebuie să facă cunoscute rezultatele verificării pe care a facut-o până în momentul demisiei sale. Nu se consideră motiv grav existența unor disensiuni privind conținutul certificării, rezervele pe care le suscită sau refuzul ei.

Durata mandatului

Auditorul statutar este numit pentru un exercițiu. El trebuie să fie ales, de fiecare dată, înaintea expirării exercițiului asupra căruia se exercită activitatea sa de verificare. Mandatul de auditor statutar poate fi reînnoit de nenumărate ori.

Suplinirea

Spre deosebire de legislația franceză care prevede desemnarea, în mod obligatoriu, a unui comisar de conturi supleant în societățile comerciale și entitățile supuse controlului statutar, în legislația germană nu există nici o prevedere similară.

Numărul de auditori pentru o entitate controlată

Asociații pot desemna unul sau mai mulți auditori statutari.

Onorarii

În prezent nu există un barem al onorariilor stabilit prin legislație sau în alt fel. Onorariile percepute sunt stabilite, de obicei, în funcție de timpul petrecut și, de asemenea, în raport cu suma totală a bilanțului.

Comitetul de direcție al societății controlate, de acord cu consiliul de administrație, convin asupra bazelor de calcul pentru remunerarea (pe oră sau zi) a auditorului statutar.

În situația când auditorul a fost desemnat de tribunal, el are dreptul la rambursarea cheltuielilor rezonabile pe care le-a angajat, în numerar, precum și la o indemnizație. Acestea sunt stabilite de tribunal.

Drepturile auditorului. în conformitate cu art. 320 din Codul Comercial:

– reprezentanții legali ai societății trebuie să comunice auditorului statutar conturile anuale și raportul de gestiune, imediat după întocmirea acestora. Ei trebuie să-i permită examinarea registrelor și înregistrărilor societății precum și activul și pasivul, mai cu seamă trezoreria și stocurile de mărfuri și titlurile deținute;

auditorul poate să le ceară reprezentanților legali toate explicațiile și informațiile necesare unei executări în termen și eficiente a misiunii sale;

reprezentanții legali ai unei, corporații care trebuie să elaboreze conturile consolidate trebuie să remită auditorului conturile consolidate rapoartele de gestiune și, dacă ele au fost auditate rapoartele de audiî societății or-mamă și filialelor.

Responsabilitate – Asigurare profesională

Responsabilitate

Responsabilitate civilă

Art. 323, alin.l, din Codul Comercial, precizează: „oricine nu își îndeplinește obligațiile, cu bună știință sau din neglijență, este răspunzător față de corpo respectivă și, atunci când o întreprindere din cadrul acesteia a suferit prejudiciu, este obligat să repare acel prejudiciu. Atunci când sunt în cauză multe persoane, ele sunt răspunzătoare în mod solidar”.

În ceea ce privește celelalte controale cerute prin lege sau serviciile de consultanță, legea nu limitează totalul răspunderii, ci aceasta este limitatL de obicei, printr-o prevedere contractuală. Acțiunile în răspundere civilă se prescriu după o perioadă de cinci ani (alin. 5).

Răspunderea penală

Art. 323, alini, din Codul Comercial, sancționează cu o pedeapsă cu închisoarea, care poate merge până la trei ani, sau o amendă, pe oricine care. în calitate de auditor statutar sau cu ajutorul unui auditor statutar, furnizează un raport inexact cu privire la rezultatele controlului conturilor anuale, raportului de gestiune, conturilor consolidate sau raportului de gestiune a grupului, omite din raportul de verificare elemente foarte importante sau vizează pentru certificare un conținut inexact.

Se precizează, de asemenea, (alin.2) că, dacă autorul acestor infracțiuni acționează în schimbul unei remunerații sau cu intenția de a se îmbogăți pe sine sau o altă persoană, sau cu intenția de a face rău unei alte persoane, sancțiunea este închisoarea până la cinci ani sau o amendă. Infracțiunea este adusă în justiție numai la cererea corporației.

Răspunderea disciplinară

Auditorul statutar își angajează răspunderea disciplinară în cazul încălcării regulilor profesionale, în condițiile menționate mai înainte.

Asigurarea profesională

Auditorul și cabinetele de audit sunt acoperite printr-o asigurare de răspundere profesională, pe care trebuie să o încheie.

Misiuni generale

Controlul conturilor anuale

Certificarea

În conformitate cu Art.322 din Codul Comercial, auditorul va proceda astfel:

când controalele nu au ca urmare o obiecțiune, auditorul trebuie să confirme aceasta, adăugând un text de certificare la sfârșitul conturilor anuale sau conturilor consolidate;

formula de certificare va fi modificată astfel încăt să poată fi evitată, prin observații complementare, o impresie inducătoare in eroare în legătură cu natura auditului și viza de certificare;

atunci când apar obiecțiuni, el trebuie să formuleze rezerve sau să refuze să emită o opinie asupra conturilor anuale sau conturilor consolidate. Refuzul unei opinii trebuie explicat, la fel și motivele rezervei sau refuzului de a formula o opinie;

auditorul statutar trebuie să-și pună semnătura pe viza de certificare sau pe nota sa prin care explică refuzul de a exprima o opinie, după menționarea locului și datei. Viza de certificare sau nota care exprimă refuzul de opinie trebuie să fie incluse în raportul verificării.

Raportul

În conformitate cu Art.321 din Codul Comercial, auditorul trebuie:

să facă cunoscut, în scris, rezultatele controlului său printr-un raport care trebuie să precizeze, explicit, că documentele contabile, conturile anuale, raportul de gestiune, conturile consolidate și raportul de gestiune al grupului sunt conforme prevederilor legale și că mandatarii legali au oferit informațiile și explicațiile solicitate. Elementele din conturile anuale trebuie să fie analizate cu grijă și comentate;

dacă în cursul controlului auditorul ia cunoștință de fapte care pun în pericol existența întreprinderii controlate sau care denotă încălcări grave ale legislației, statutului sau contractului de societate, comise de conducătorii acesteia, el trebuie să informeze despre acestea;

-auditorul statutar trebuie să-și semneze raportul și să-l prezinte mandatarilor legali.

Controlul conturilor consolidate

Certificarea

Viza de certificare a conturilor consolidate are aceeași semnificație ca ¿cea pusă pe conturile anuale. Obiectivul urmărit de auditorul statutar în verificarea respectării aplicării principiilor contabile este să se asigure de uniformitatea metodelor folosite de diferitele societăți care, intră în consolidare, pentru ca criteriile utilizate să fie aceleași (Art. 308 din Codul Comercial). Dacă apare o îndoială privind exactitatea conturilor uneia dintre societățile din grup, auditorul statutar are obligația să procedeze la toate verificările complementare indispensabile pentru a-și forma propria opinie.

Raportul de control al conturilor consolidate

Acesta se întocmește în conformitate cu Art. 321 alin.l din Codul Comercial. .Ansamblul prevederilor Art. 321 privind raportul de verificare a conturilor anuale sunt aplicabile și raportului de verificare a conturilor consolidate.

Verificările specifice

Art. 317 alini din Codul Comercial precizează că verificarea conturilor anuale și a celor consolidate trebuie să permită să se știe dacă sunt respectate prevederile legale și ale contractului de societate sau statutului care le completează.

Raportul de gestiune și raportul de gestiune al grupului (concernului) trebuie să fie verificate astfel încât să permită să se știe dacă raportul de gestiune concordă cu conturile anuale și dacă raportul de gestiune al grupului concordă cu conturile consolidate, precum și dacă diferitele indicații existente în raportul de gestiune nu generează o reprezentare eronată a situației întreprinderii sau a grupului.

Divergențele de opinii intre corporație și auditorul statutar

Art. 324 din Codul Comercial prevede că numai tribunalul landului poate decide, la cererea auditorului .statutar sau a reprezentanților legali ai corporației, în cazul unor divergențe de opinii între auditor și corporație, privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale precum și asupra clauzelor contractului de societate sau statutului, referitoare la conturile anuale, raportul de gestiune, conturile consolidate și raportul de gestiune al grupului.

Statutul organismelor profesionale

Organismul care reunește toți auditorii individuali sau care sunt membri ai consiliului de administrație sau geranți ai cabinetelor de , auditori, precum și cabinetele respective, este Camera Auditorilor (WPK), înființată prin legea organică din 24 iulie 1961, și care este un organism de drept public. În afară de Camera Auditorilor, la care trebuie să fie afiliat, obligatoriu, orice auditor, profesiunea mai este reprezentată de Institutul Auditorilor (IDW), care este o asociație de drept civil la care aderă, voluntar, auditorii. Rolul Institutului este să se ocupe de formația tehnică a auditorilor și să apere interesele profesionale.

3.5. Organizarea auditului statutar în România

Prin Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern și OG nr. 37/2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul a fost reglementat auditul intern la entitățile publice, cu privire la ea și utilizarea fondurilor publice și administrarea patrimoniului ca activitate funcțional independentă și obiectivă.

Din punct de vedere structural, auditul intern este organizat astfel:

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

compartimentele de audit public intern din entitățile publice.

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcționează pe lângă Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) și este un organism cu caracter consultativ, având rolul de a acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității de audit intern, în sectorul public.

CAPI a fost constituit din 11 membri, în urma unui proces de selecție pe baza Ordinului ministrului finanțelor publiceavând următoarea structură:

președintele Camerei Auditorilor Financiari din România;

profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului intern

2 persoane;

specialiști cu înaltă calificare în domeniul auditului intern – 3 persoane;

directorul general al UCAAPI;

experți din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme informatice – 4 persoane.

Atribuțiile principale ale CAPI pentru realizarea obiectivelor prestabilite sunt următoarele:

dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern și emite o opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a acestuia;

dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI în domeniul auditului public intern;

dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern și îl prezintă Guvernului;

avizează planul misiunilor de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale;

dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes național cu implicații multisectoriale;

analizează importanța recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul divergențelor de opinii dintre conducătorul entității publice și auditorii interni, emițând o opinie asupra consecințelor neimple- mentării recomandărilor formulate de aceștia;

analizează acordurile de cooperare între auditul intern și cel extern referitor la definirea conceptelor și la utilizarea standardelor în domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisă de audit, precum și pregătirea profesională comună a auditorilor;

avizează numirea și revocarea directorului general al UCAAPI.

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a înființat în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în subor- dinea directă a ministrului și este structurat pe departamente de specialitate.

UCAAPI este condusă de un director general, numit de ministrul finanțelor publice, cu avizul CAPI.

Compartimentul de audit public intern se organizează astfel:

conducătorul instituției publice sau, în cazul altor entități publice, organul de conducere colectivă are obligația instituirii cadrului organizatoric și funcțional necesar desfășurării activității de audit public intern;

la instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate și se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanțelor Publice;

conducătorul entității publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entități publice, stabilește și menține un compartiment funcțional de audit public intern, cu acordul entității publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul entității respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entității publice care a decis aceasta.

Auditul intern la entitățile publice se efectuează de către compartimentul de audit public intern, care evaluează dacă sistemele de management și de control intern sunt transparente și conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și economicitate.

Auditul intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice, precum și la administrarea patrimoniului public.

CONCLUZII

În concluyie, pentru a satisface cerințele de informare financiară ale unor categorii largi de utilizatori: investitori, manageri, salariați, clienți, creditori bancari, stat etc. sunt elaborate și prezentate o serie de situații financiare. Controlul asupra concordanței dintre conținutul și calitatea situațiilor financiare, pe de o parte, și exigențele sistemului de referință contabil, pe de altă parte, este realizat de managementul societații și/sau auditorii interni, iar la nivel superior, de auditorii externi și care pot fi instituții de audit ale statului.

În același timp a apărut necesitatea evaluării performanței unei activități, a unui program, sau a unei organizații guvernamentale, având drept obiectiv stabilirea modului în care au fost cheltuiți ,,banii publici”. Această evaluare, examinare se realizează prin auditul performanței, cel care va trebui să stabilească măsura în care o activitate, un program sau o instituție funcționează în mod eficient și eficace, prin respectarea economicității.

Prin urmare în auditul performanței, raportul de audit realizează o examinare a modului în care sunt utilizați și justificați banii publici de către administrația publică, agențiile guvernamentale, având în vedere raportul dintre banii alocați și rezultatele obținute. Auditul performanței administrării fondurilor publice se realizează prin examinarea economicității, eficienței și eficacității utilizării lor sau prin examinarea diferitelor combinații dintre acestea. În țările U.E., responsabilitatea auditării instituțiilor de stat care beneficiază de fonduri publice și care realizează obiective de investiții, încheie contracte pentru obiectivele finanțate îi revine Instituției Supreme de Audit. Curtea de Conturi Europeană este auditorul extern al finanțelor Uniunii europene și are competențe ce au fost stabilite prin Tratat, respectiv:

examinarea conturilor pentru toate veniturile și cheltuielile Uniunii europene și pentru toate organismele create de aceasta, cu condiția de a nu fi dispoziții contrare;

examinarea legalității și a regularității veniturilor și cheltuielilor Uniunii și asigură o bună gestiune financiară, și anume că fondurile vor fi utilizate intro manieră economică, eficientă și eficace;

prezentarea unui raport anual, în care vor fi prezentate observațiile sale asupra execuției bugetului Uniunii europene pentru fiecare exercițiu și de a efectua o declarație de asiguare (DAS) referitoare la fiabilitatea conturilor Uniunii europene pentru exercițiul încheiat, ca și legalitatea și regularitatea operațiunilor;

de a prezenta în orice moment observațiile sale cu privire la probleme particulare, îndeosebi sub forma unor rapoarte speciale;

raporta situațiile de neregularitate sau de fraudă presupusă, descoperite în cadrul acțiuni de audit; a acorda aviz de procedură asupra propunerilor privind legislația comunitară de natură economică;

de a fi consultată asupra tuturor propunerilor ce vizează măsuri de luptă contra fraudei;

asistă Parlamentul european, în limita competențelor sale, de a controla execuția bugetului Uniunii europene, prin publicarea rapoartelor de audit și a verdictelor date.

BIBLIOGRAFIE

Boulescu Mircea și colectiv, Auditul performanței, Editura Tribuna Economică, București, 2002;

Boulescu Mircea , Auditul financiar. Repere normative naționale, Editura Economică, București, 2003;

Boulescu Mircea, Audit intern și statuar – entități economice, Editra Tribuna Economică, București, 2007;

Dumitrescu Adelina, Audit și contabilitate. Baze ale performanței în administrația publică, Editura Economică, București, 2012;

Ghiță Marcel, Mareș Valerica Auditul performanței finanțelor publice, Editura CECCAR, București, 2002;

Ghiță Marcel, Popescu Marian, Auditul intern al instituțiilor publice. Teorie si practică, Editura CECCAR, București, 2006;

Iorgovan A., Tratat de drept administrativ, Editura Nemira, București, 1996;

Jinga C. G., Audit financiar, Editura ASE, București, 2009;

Niculescu M., Lavalette G., Strategii de creștere, Editura Economică, București, 1999;

Profiroiu Alina, Popescu Irina, Bazele administrației publice, Editura Economică, București, 2004;

Stoian A., Țurlea E., Audit financiar contabil, Editura Economică, București, 2001;

*** Legea nr. 672/2002;

*** Declarația de la Lima, adoptată în 1977 la cel de-al IX-lea Congres al instiutuțiilor supreme de audit

*** Art. 223, 254 din Legea din 24.07.1966.

*** Art. 7.2. al Legii din 12.07.1988.

*** Legea Companiilor din 1844 modificată în 1948, 1981 și 1985.

*** Art.58, alin.l din legea care reglementează activitatea auditorilor – WPO

*** OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI

*** Monitorul Oficial al României nr. 953/24.12.2002

*** Monitorul Oficial al României nr. 91/31.01.2004

doctorate.ulbsibiu.ro/obj/documents/rez-ciochina.pdf, accesat la data de 27.05.2014, ora 17

BIBLIOGRAFIE

Boulescu Mircea și colectiv, Auditul performanței, Editura Tribuna Economică, București, 2002;

Boulescu Mircea , Auditul financiar. Repere normative naționale, Editura Economică, București, 2003;

Boulescu Mircea, Audit intern și statuar – entități economice, Editra Tribuna Economică, București, 2007;

Dumitrescu Adelina, Audit și contabilitate. Baze ale performanței în administrația publică, Editura Economică, București, 2012;

Ghiță Marcel, Mareș Valerica Auditul performanței finanțelor publice, Editura CECCAR, București, 2002;

Ghiță Marcel, Popescu Marian, Auditul intern al instituțiilor publice. Teorie si practică, Editura CECCAR, București, 2006;

Iorgovan A., Tratat de drept administrativ, Editura Nemira, București, 1996;

Jinga C. G., Audit financiar, Editura ASE, București, 2009;

Niculescu M., Lavalette G., Strategii de creștere, Editura Economică, București, 1999;

Profiroiu Alina, Popescu Irina, Bazele administrației publice, Editura Economică, București, 2004;

Stoian A., Țurlea E., Audit financiar contabil, Editura Economică, București, 2001;

*** Legea nr. 672/2002;

*** Declarația de la Lima, adoptată în 1977 la cel de-al IX-lea Congres al instiutuțiilor supreme de audit

*** Art. 223, 254 din Legea din 24.07.1966.

*** Art. 7.2. al Legii din 12.07.1988.

*** Legea Companiilor din 1844 modificată în 1948, 1981 și 1985.

*** Art.58, alin.l din legea care reglementează activitatea auditorilor – WPO

*** OMFP nr. 939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI

*** Monitorul Oficial al României nr. 953/24.12.2002

*** Monitorul Oficial al României nr. 91/31.01.2004

doctorate.ulbsibiu.ro/obj/documents/rez-ciochina.pdf, accesat la data de 27.05.2014, ora 17