Auditul Situatiilor Financiare In Institutiile Bancare

LUCRARE DE DISERTATIE

AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE IN INSTITUTIILE BANCARE

CAPITOLUL I STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIU

1.1.Concepte specifice privind Auditul Situațiilor Financiare în Instituțiile Bancare

1.2. Standarde și reglementări în domeniu

1.3. Abordări privind Auditul Situațiilor Financiare în Instituțiile Bancare, în literatura de specialitate

1.4. Riscul de Audit vs. Pragul de Semnificație

1.5. Probe de Audit și Tehnici Specifice

1.6.Diseminarea Informațiilor privind Auditul Situațiilor Financiare în Instituțiile Bancare

CAPITOLUL II – STUDIUL DE CAZ PRIVIND AUDITUL POZIȚIEI FINANCIARE DIN PERSPECTIVA BĂNCII COMERCIALE CARPATICA SA

2.1. Prezentarea Instituției de Credit

2.2. Determinarea Pragului de semnificatie si a Riscului de Audit la Banca Comerciala Carpatica

2.3. Intocmirea si prezentarea Foilor de Lucru referitoare la Pozitia Financiara a Bancii Comerciale Carpatica

2.4.Raportul auditorului independent

2.4. Studiu privind informatiile publicate in Rapoartele Auditorilor Independenti in Institutiile de Credit din Romania

CONCLUZII SI RECOMANDARI

BIBLIOGRAFIE

IMPORTANTA SI MOTIVATIA TEMEI ALESE

Am optat pentru elaborarea lucrarii de disertatie cu tema Auditul situatiilor financiare in institutiile bancare, intrucat consider ca este o tema de mare actualitate si prezinta un interes deosebit in mediul economic, atat din punct de vedere academic cat si profesional.

In continutul lucrarii subliniez ca centru de interes desfasurarea unui audit financiar intr-o institutie de credit, utilizand diverse metode si tehnici specifice institutiilor de credit. Aceasta abordare este realizata in doua capitole, dupa cum urmeaza:

Capitolul I: Stadiul cunoasterii in domeniul auditului financiar al institutiilor de credit, care cuprinde prezentarea conceptelor fundamentale specifice auditului situatiilor financiare, trecerea in revista a Standardelor si Reglementarilor in domeniu, abordari privind auditul in literatura de specialitate, relatia dintre riscul de audit si pragul de semnificatie, definirea probelor si tehnicilor specifice auditului financiar precum si descrierea Raportului de audit.

Capitolul II: Studiul de caz privind auditul pozitiei financiare din perspectiva Bancii Comerciale Carpatica SA care prezinta institutia de foilor de lucru referitoare la elementele componenete aferente pozitiei financiare a bancii, raportul auditorului independent pe baza celor analizate si un studiu de cercetarea referitor la caracteristicile informatiilor publicate in rapoartele auditorilor independenti din institutiile de credit din Romania, prezentate in functie de tara de origine a institutiei de credit aferente.

Demersul elaborarii lucrarii a avut in vedere reglementarile specifice institutiilor de credit, ideile publicate in literatura de specialitate dar si politicile contabile aplicate de catre institutiile de credit.

In aceasta lucrare de disertatie mi-am propus sa realizez atat o prezentare teoretica a notiunilor de audit financiar cat si un caz practic de desfasurare a procedurilor specifice auditului financiar in Banca Comerciala Carpatica. In ultimul subcapitol al lucarii am realizat o analiza in ceea ce priveste prezentarea informatiilor din rapoartele auditorilor independenti aferente bancilor din Romania. Ca si criteriu folosit in interpretarea aspectelor furnizate de informatiile descrise in rapoartele de audit, a fost influenta tarii de origine a institutiei de credit respective in prezentarea elementelor component ale unui raport de audit.

Lucrarea se incheie prin prezentarea concluziilor generale si cu cateva recomandari de urmat.

CAPITOLUL I

STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIU

Concepte specifice privind Auditul Situațiilor Financiare în Instituțiile Bancare

Practica de audit a început în ziua în care o persoană și-a asumat administrarea proprietății altuia. În raportarea cu privire la această administrare, acuratețea și fiabilitatea informațiilor ar fi fost supuse la un fel de analiză critică.

Termenul "audit" este derivat din cuvântul latin care înseamnă "o audiere". Auditul a provenit de peste 2000 de ani în urmă, când, în primul rând în Egipt, și, ulterior, în Grecia, Roma și în altă parte, cetățenii (sau, uneori, sclavi), însărcinați cu colectarea și cheltuirea fondurilor publice, era necesar pentru a le prezenta public înaintea unui oficial responsabil (un auditor), pentru a da un cont de predare a acestor fonduri.

Auditul financiar reprezintă un serviciu de certificare privind conformitatea situațiilor financiare cu principiile și referințele contabile general acceptate, sub toate aspectele sale semnificative.

În anul 1973, asociația americană a contabililor (American Accounting Association) definește auditul ca fiind: “un proces sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și evenimentele cu caracter economic, în vedrea aprecierii gradului de conformitate a acestor informații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați.”

Auditul este un proces sistematic de colectare în mod obiectiv și evaluare a probelor referitoare la afirmațiile cu privire la acțiunile economice și evenimentele în care o persoană sau organizație face afirmații ce au fost angajate, pentru a stabili gradul de corespondență între aceste afirmații și criteriile stabilite, și comunică rezultatele la utilizatorii rapoartelor în care afirmațiile au fost făcute.

Din definiție putem observa următoarele aspecte:

beneficiile din audit provin prin intermediul unei serii ordonate de etape (un proces sistematic);

auditul implică în primul rând colectarea și evaluarea probelor;

în continuarea acestei activități, auditorul menține o atitudine imparțială obiectivă de spirit;

auditorul trebuie să examineze critic afirmațiile făcute de către un individ sau o organizație cu privire la activitățile economice în care a fost angajat;

auditorul evaluează cât de strâns sunt aceste afirmații în conformitate cu un "set de reguli" ; reglementează modul în care individul sau organizația raportează la alții despre evenimentele economice care au avut loc. Acest "set de reguli" cuprinde criterii stabilite ce permit auditorului să evalueze dacă afirmațiile reprezintă în întregime evenimentele care au stat la bază;

auditorul comunică rezultatele acestei evaluări într-un raport scris. Raportul este disponibil pentru toți utilizatorii de document(e) în care afirmațiile sunt făcute.

Scopul unui audit este să sporească gradul de încredere al utilizatorilor situațiilor financiare prin exprimarea unei opinii rezonabile, obiective și independente privind respectarea principiilor contabile general acceptate, asigurându-se totodată de regularitatea activității contabile, conforme cu cadrul conceptual.

În efectuarea unui audit al situațiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:

Să obțină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare ca întreg nu conțin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permițând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; și

Să raporteze cu privire la situațiile financiare și să comunice așa cum cer ISA-urile, în conformitate cu identificările auditorului.

Auditurile pot fi clasificate în diferite moduri. Ele pot, de exemplu, să fie clasificate în funcție de:

Obiectivul principal al auditului; sau

Principalii beneficiari ai auditului.

Bazat pe criteriile obiective ale auditului principal, cele trei categorii principale de audit pot fi următoarele:

Auditul situațiilor financiare reprezintă o examinare a situațiilor financiare ale unei

entități care au fost întocmite de către management/directorii entității, pentru acționari și alte părți interesate din afara entității, precum și de documente justificative și informațiile conținute în aceste situații financiare. Acesta este condus de un auditor calificat, cu experiență profesională, care este independent față de entitate, cu scopul de a exprima o opinie dacă, sau nu, situațiile financiare oferă o imagine fidelă a performanței financiare a entității și poziției financiare, și să respecte cu relevanță cerințele de reglementare legale și/sau altele;

Instituțiile de credit sunt entități care desfășoară activitate de atragere de depozite sau alte fonduri rambursabile de la public, de acordare de credite în cont propriu și emit monedă electronică. Pentru a funcționa, nu pot avea un capital inițial mai mic decât echivalentul în lei a 5 milioane de euro și se pot constitui ca: bănci, organizații cooperatiste de credit, bănci de economisire și creditare în domeniul locativ, bănci de credit ipotecar; instituții emitente de monedă electronică.

Instituțiile de credit întocmesc situații financiare anuale care cuprind: bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie și notele explicative.

Subentitatile fără personalitate juridică, care aparțin instituțiilor de credit, persoane juridice române, organizează și conduc contabilitatea proprie la nivel de balanță de verificare, fără a întocmi situațiile financiare.

Auditul de conformitate are ca scop de a determina dacă o persoană sau entitate (auditată) a acționat (sau acționează), în conformitate cu procedurile și regulamentele stabilite de o autoritate, cum ar fi conducerea entității sau a unui organism.

Exemplul de audituri de conformitate include auditurile efectuate de către HM Revenue & Customs, căreia sunt concepute pentru a stabili dacă persoanele sau organizațiile s-au conformat cu legislațiile fiscale care reglementează importurile și exporturile. Ei au, de asemenea, audituri efectuate în cadrul companiilor, sau entităților, pentru a stabili dacă angajații entității sunt în conformitate cu sistemul de control intern stabilit de management.

Auditul operațional presupune o examinare sistematică, o evaluare a operațiunilor unei entități care se desfășoară cu scopul de a îmbunătăți eficiența și/sau eficacitatea entității. Astfel de audituri sunt, de obicei, inițiate de către conducerea entității sau, uneori, în cazul în care există, de comisia de audit. Ele sunt efectuate de către profesioniști cu experiență (interni sau externi organizației), care raportează constatările lor. Un audit operațional se poate aplica în organizație ca un întreg sau asupra a unui segment identificat acestuia, cum ar fi filială, divizie sau departament. Obiectivele auditului pot fi largi, de exemplu, pentru a îmbunătăți eficiența globală sau pentru a rezolva o problemă specifică, cum ar fi cifra de afaceri excesivă.

Figura 1. Tablou comparativ al tipurilor de audit, clasificate după primul criteriu

Pornind de la beneficiarii auditului (cei pentru care este efectuat auditul), auditurile pot fi clasificate ca:

audituri externe reprezinta un audit efectuat pentru părțile externe. Experți, independenți de entitatea auditată și personalul său, pot efectua aceste audituri în conformitate cu cerințele căreia sunt definite de către, sau în numele părților pentru al cărui beneficiu auditul se desfășoară. Cel mai frecvent, auditurile externe sunt auditurile statutare al situațiilor financiare, ale companiilor și entităților din sectorul public (auditul situațiilor financiare), sau

audituri interne care sunt efectuate de părți (de obicei de management) interne ale entității. Ele pot fi efectuate de către angajații entității sau de către personalul intern, sau din afară (cum ar fi o firmă de contabilitate). Cu toate acestea, în orice caz, auditul se desfășoară în conformitate cu cerințele de gestionare. Acestea pot fi vaste sau strict concentrate, de exemplu pot să fie la fel de complexe ca și investigarea, adecvarea și nivelul de conformitate cu sistemul organizației de control iat auditul), auditurile pot fi clasificate ca:

audituri externe reprezinta un audit efectuat pentru părțile externe. Experți, independenți de entitatea auditată și personalul său, pot efectua aceste audituri în conformitate cu cerințele căreia sunt definite de către, sau în numele părților pentru al cărui beneficiu auditul se desfășoară. Cel mai frecvent, auditurile externe sunt auditurile statutare al situațiilor financiare, ale companiilor și entităților din sectorul public (auditul situațiilor financiare), sau

audituri interne care sunt efectuate de părți (de obicei de management) interne ale entității. Ele pot fi efectuate de către angajații entității sau de către personalul intern, sau din afară (cum ar fi o firmă de contabilitate). Cu toate acestea, în orice caz, auditul se desfășoară în conformitate cu cerințele de gestionare. Acestea pot fi vaste sau strict concentrate, de exemplu pot să fie la fel de complexe ca și investigarea, adecvarea și nivelul de conformitate cu sistemul organizației de control intern, sau înguste ca examinarea politicii și procedurii pentru asigurarea conformității cu normele de sănătate și securitate ale entității.

Figura 2. Tablou comparativ intre Audit intern și Auditul extern

Caracteristicile comune ale auditurilor insumează toate auditurile care au aceleași caracteristici generale. Fie că sunt audituri ale situațiilor financiare, de conformitate sau audituri operaționale, și dacă acestea sunt efectuate pentru părțile externe sau interne ale entității, toate acestea implică:

examinarea sistematică și evaluarea probelor; și

comunicarea rezultatelor examinării, de obicei, într-un raport scris.

Unii utilizatori confunda auditul cu contabilitatea, deoarece cea mai mare parte a activității de audit vizează informațiile din contabilitate și numeroși auditori au experiență semnificativă în contabilitate.

În funcție de ce urmăresc obiectivele celor două profesii și discipline, putem afirma că, contabilitatea este responssabilă de înregistrarea, clasificarea, sintetizarea informațiilor, furnizând date necesare procesului decizional, ceea ce implică cunoașterea principiilor și regurilor contabile, în schimb ce auditarea asigură determinarea conformității informațiilor cu realitatea, impune cunoașterea și înțelegerea regurilor contabile și experiență în audit.

În ceea ce privește distincția între audit și contabilitate, datele contabile, sistemele de contabilitate și prelucrarea acestor date, asigură materiile prime de lucru pentru auditori. În scopul de a înțelege aceste sisteme, și datele pe care le prelucrează, auditorul trebuie să fie în primul rând un contabil calificat. Cu toate acestea, procesele implicate în audit și în contabilitate sunt destul de diferite. Contabilitatea este un proces creativ care implică în primul rând, identificarea, organizarea, sintetizarea și comunicarea de informații cu privire la evenimentele economice. Auditul, pe de altă parte, este în primul rând și procesul de evaluare. Acesta implică colectarea și evaluarea probelor de audit , precum și comunicarea concluziilor pe baza acestor dovezi, despre corectitudinea cu care se comunică rezultate din procesul de contabilitate (situațiile financiare) reflectate de evenimentele economice care stau la bază.

Printre alte concepte specifice amintesc independența care Potrivit Codului Etic, îmbracă următoarele forme:

Independență de rațiune reprezintă starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fără a fi afectat de influențe care compromit raționamentul profesional, permițându-i astfel unei persoane să acționeze cu integritate și să își exercite obiectivitatea și scepticismul profesional.

Independentă de acțiune vizează evitarea faptelor și a circumstanțelor care sunt atât de importante încât o parte terță rezonabilă și informată, care, analizând toate faptele și circumstanțele specifice, ar putea ajunge la concluzia că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unei firme sau al unui membru al echipei de audit sau de asigurare, au fost compromise.

Obiectivitatea reflectă starea de spirit de care trebuie să dea dovadă un auditor, care este descrisă de Codul Etic împreună cu celelalte reguli de conduită etică specifice domeniului.

Obținerea unei prezentări fidele a situațiilor financiare datorită aplicării standardelor de contabilitate naționale și internaționale.

Ulterior, acestor concepte li se adaugă altele, precum risc de audit, prag de semnificație, probe de audit, concepte ce vor fi descrise în capitolele următoare.

Standarde și reglementări în domeniu

Din punct de vedere contabil și prudențial, regelementarile opozabile la nivelul auditul financiar, sunt următoarele:

Ordonanța de Urgență nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului cu modificările și completările aduse prin: Legea nr.227/2007; Ordonanța de urgență a Guvernului nr.215/2008; Ordonanța de urgență a Guvernului nr.25/2009; Legea nr.270/2009; Ordonanța de urgență a Guvernului nr.26/2010; Legea nr.231/2010; Ordonanța nr.13/2011; Ordonanța Guvernului nr.1/2012; Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 43/2012 prevede dispoziții general valabile pentru toate Instituțiile de credit:

stabilește condiții de acces la activitatea bancară și de desfășurare a acesteia pe teritoriul României;

desemnează BNR pentru supravegherea prudențială a instituțiilor de credit și a societăților de servicii de investiții financiare și supravegherea sistemelor de plăți și a sistemelor de decontare a operațiunilor cu instrumente financiare;

clasifică instituțiile de credit în: bănci; organizații cooperatiste de credit, bănci de economisire și creditare în domeniul locativ, bănci de credit ipotecar, s.a;

situează capitalul inițial la echivalentul în lei a 5 milioane de euro și solicită un nivel adecvat de fonduri proprii pentru acoperirea riscurilor;

stabilește ce tip de activități pot desfășura instituțiile publice: atragere de depozite/acordare de credite; leasing financiar; servicii de plată; emiterea și administrarea mijloacelor de plată, consultanță; administrare de portofolii;

definește Băncile: persoane juridice române, se constituie sub formă juridică de societate pe acțiuni în conformitate cu legislația comercială și cu respectarea dispozițiilor prezenței ordonanțe de urgență.

Ordinul BNR nr. 15/2009 privind întocmirea de către instituțiile de credit, în scop informativ, de situații financiare anuale individuale conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară ce a fost completat prin Ordinul BNR nr. 24/2010:

precizează că în exercițiile financiare aferente anilor 2009, 2010 și 2011,

instituțiile de credit vor întocmi, în scop informativ, un set de situații financiare anuale individuale conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară;

instituțiile de credit vor întocmi o situație care să reflecte diferențele dintre

tratamentul contabil conform Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și tratamentul prevăzut de IFRS.

Ordinul BNR nr. 9/2010 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară de către instituțiile de credit, ca bază a contabilității și pentru întocmirea de situații financiare anuale individuale, începând cu exercițiul financiar al anului 2012:

precizează că începând cu exercițiul financiar al anului 2012, instituțiile de credit vor întocmi și vor publica, potrivit legii, situații financiare anuale individuale în conformitate cu IFRS, în moneda națională și în limba română, situații financiare ce vor fi auditate conform legii și vor fi transmise Băncii Naționale a României.

Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de credit:

descrie în amănunt reglementările contabile, care se aplică împreună cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, precum și cu alte prevederi legale aplicabile;

se dorește asigurarea unui grad sporit de transparență și comparabilitate a situațiilor financiare;

prin cele două anexe face referire exactă la Reglementările contabile aferente, prezentând Planul de conturi aplicabil în instituțiile de credit și realizează o comparație între planul de conturi prevăzut de Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, aplicabile instituțiilor de credit, și conturile corespunzătoare prevăzute de Reglementările contabile conforme cu directivele europene.

Codul Etic al Profesioniștilor Contabili (Codul IESBA):

redă principiile fundamentale de etică cu care trebuie să se conformeze un

profesionist contabil în desfășurarea activității sale;

în cele trei părți ale sale, descrie principiile etice fundamentale și modul în care trebuie să se aplice cadrul conceptual în situațiile specifice;

reflectă faptul că profesioniștii și membrii au datoria de a identifica și evalua evenimentele ce pot crea amenințări la adresa independenței, și de asemenea de a lua măsuri corespunzătoare pentru eliminarea sau reducerea acestora la un nivel acceptabil, prin aplicarea măsurilor de prevedere corespunzătoare;

prevede ca auditorul trebuie să planifice și să efectueze un audit cu scepticism profesional și raționament profesional luând în calcul faptul că ar putea să existe circumstanțe datorită cărora situațiile financiare să fie denaturate semnificativ.

Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), sunt standardele și interpretările adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:

Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS);

Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS); și

Interpretări care au fost emise de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC).

Scopul IASB este de a formula și publica standarde contabile pentru uzul public, de care să se țină cont în prezentarea situațiilor financiare și de a promova acceptarea și respectarea lor în lumea întreagă.

Acordul de Capital Basel III (2010): Cadrul Internațional pentru Măsurarea, Standardizarea și Monitorizarea Riscului de Lichiditate și Cadrul Global de Reglementare pentru Bănci și un Sistem Bancar mai Solid:

Răspunde provocărilor crizei financiare mondiale;

Conturează o reforma financiară globală pentru a preveni apariția în viitor a crizelor în sistemul bancar;

Obiectiv tridimensional: cadru de supravegere micro și macro-prudential, cadru de management al riscului la nivel de bancă și un cadru de management al riscului sistemic, la nivel de sistem bancar;

Omogenizează regulile în sistemele bancare din toate statele membre ale Uniunii Europene;

Introduce un indicator suplimentar de adecvare a capitalului (rata de levier) pentru a limita îndatorarea excesivă a băncilor;

Introduce reguli mai stricte de transparență în ceea ce privește capitalul;

Creditarea devine limitată și va avea un cost mai mare.

Procedurile interne ale băncilor în conformitate cu cadrul de raportare financiară, care conțin pe lângă condițiile impuse de acesta și condiții adaptate în funcție de specificul activității, în funcție de cum se reflectă o imagine cât mai clară, reală a realității informațiilor din situațiile financiare ale entității auditate.

Din punct de vedere al auditului, reglementările în domeniu, sunt următoarele:

Ordonanța de Urgență nr. 90 din 24 iunie 2008 (actualizată) privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și supravegherea în interes public a profesiei contabile, aplicabilă începând cu data de 1 februarie 2014):

reglementează auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, întocmite potrivit legii contabilității și reglementarilor contabile aplicabile;

Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor financiare anuale consolidate, așa cum este prevăzut de legislația comunitară, transpusă în reglementările naționale;

autoritatea competentă responsabilă pentru autorizarea auditorilor statutari și a firmelor de audit este Camera Auditorilor Financiari din România, responsabilitatea finală de aprobare revenind organismului de supraveghere în interes public;

auditorii satutari sau firmele de audit sunt numiți de Adunarea Generală a Acționarilor/Asociaților entităților auditate;

impune prezența Comitetului de audit în fiecare entitate.

Legea 26/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar:

abordează auditul financiar ca fiind activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România;

prezintă activitățile pe care auditorii financiari le pot desfășura: consultanță financiar-contabilă, management financiar-contabil; expertiză contabilă, evaluare, reorganizare judiciară și lichidare, consultanță fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activitățile respective și a principiului independenței, după caz;

abordează schimbările despre formalitățile de înființare, funcționare și atribuții ale Camerei Auditorilor Financiari din România și despre atribuirea calității de auditor financiar, precum și exercitarea profesiei de auditor financiar.

Regulament din 27 aprilie 2011 de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România potrivit căruia Camera Auditorilor Financiari din România, este organizația profesională de utilitate publică, fără scop patrimonial, din care fac parte auditorii financiari, care au dobândit această calitate în condițiile prevăzute de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

descrie în totalitate aspectele ce țin de Camera Auditorilor Financiari din România.

Standardele Internaționale de Audit (ISA):

abordează răspunderea generală a auditorului în exercitarea unui audit al situațiilor financiare în conformitate cu ISA;

stabilesc concret obiectivele generale ale auditorului independent și explică natura și domeniul de aplicare al unui audit realizat pentru a îi permite auditorului independent să îndeplinească acele obiective.

Abordări privind Auditul Situațiilor Financiare în Instituțiile Bancare, în literatura de specialitate

De ce este o teorie de audit importantă?

În conformitate cu Mautz și Sharaf (1961) un motiv pentru o anchetă serioasă și substanțială în posibilitatea și natura teoriei de audit este speranța că ne va oferi soluții , sau cel puțin indicii cu privire la soluții pentru problema pe care o găsim dificilă .

Ei au sugerat adoptarea unei abordări filosofice și au explicat că :

1 . Filosofia se întoarce la primele principii , la raționamentul în spatele căruia acțiunile și gândurile tind să fie luate pentru a fi acordate .

2 . Filosofia este preocupată cu organizarea sistematică a cunoștințelor în așa fel încât să devină dintr-o dată mult mai utilă și mai puțin probabilă să fie auto-contradictorie .

3 . Filozofia oferă o bază prin care relațiile sociale pot fi turnate și înțelese .

Astfel , teoria de audit să ne ajute să identificăm (și să fim conștienți de) ipoteze fundamentale care stau la baza practicii de audit , pentru a organiza cunoștințele de audit, astfel încât este util și consistent pe plan intern , și pentru a înțelege rolul social și contextul pentru funcțiile de audit.

Flint (1988) pune în mai multe lumini această problemă atunci când a afirmat: că scopul teoriei cu privire la audit este de a oferi un set coerent de propuneri cu privire la activitatea căreia se explică scopul și obiectivele sociale, este furnizată o bază rațională și justificată pentru practicile și procedurile sale, raportându-le la scopuri și obiective, și explică locul activității de audit în cadrul instituțiilor, societățiilor, mediului social, economic și politic.

Un postulat este definit de Oxford Concise Dictionary ca "un lucru asumat, ca o condiție necesară mai ales că o bază de raționament, o condiție fundamentală sau condiție". Mautz și Sharaf (1961) explică faptul că postulate aveau cinci atribute generale. Ei afirmă: ca postulatele sunt esențiale pentru dezvoltare în orice disciplină intelectuală și constituie bază pentru a monta orice structură teoretică. În contextul auditului, postulatele pot fi definite ca principiile fundamentale presupuse a fi adevăruri, care oferă ajutor pentru a explica scopul social al auditului / sau practicii. Flint (1988) identifică șapte postulate de bază. Acestea sunt după cum urmează:

1 Condiția principală pentru un audit este să existe fie: o relație de responsabilitate între două sau mai multe părți, să existe o obligație de comportament între acele părți, fie o nevoie de a unii o parte pentru a stabili fiabilitatea și credibilitatea informațiilor.

2. Obiectul de responsabilitate este îndepărtat, complex, are prea mare importanță și trebuie a fi demonstrat cu procesul de audit.

3. Una dintre caracteristicile esențiale ale auditului este independența.

4. Obiectul de audit este susceptibil în urma verificării de dovezi.

5.Standardele de responsabilitate, de exemplu de conduită, performanță, pot fi setate pentru cei care sunt responsabili;

6. Sensul, semnificația și intenția declarațiilor și a datelor financiare și de altă natură, care sunt auditate trebuie să fie suficient de clare și credibile.

7. Un audit produce un beneficiu economic sau social.

Dobroțeanu et all (2010) afirmă pe baza unui proiect de cercetare, că în urma crizei economice, percepțiile publicului privind rolul auditului s-au modificat. Dacă, în faza de debut, auditul a jucat rolul primordial de control asupra afacerilor și cel de depistare a fraudelor, în timp ce societatea a evoluat, rolul auditului a fost afectat, lăsând controlul afacerilor și descoperirea fraudelor în detrimentul altor funcții organizaționale. Fenomenul , cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de audit expectations gap (AEG) surprinde discrepanțele dintre așteptările publicului larg vizavi de rolul auditului și performanța legitimă a acestuia. Datorită mentalității și a gradului limitat de informare a publicului larg, criza economică a determinat ca Federația Internațională a Contabililor (IFAC) să adopte o atitudine pro-activă în acest sens: inițiative și responsabilități asumate de IFAC drept răspuns; acțiuni adoptate precum revizuirea Standardului de audit 540 Auditul estimărilor contabile și respectiv emiterea unor ghiduri profesionale pentru asistarea auditorilor.

În viziunea Briciu et al (2010) în evaluarea riscului de audit, în țara noastră, profesioniștii de audit utilizează adesea modelul descris de Camera Auditorilor Financiari din România în 2001. De altfel, literatura de specialitate în domeniu identifică modelului propus în 2001, anumite limite generate de insuficienta posibilitate de a fi adaptat la cerințele specifice diferitelor tipuri de entități. Alternativa de evaluare a riscului de audit prin apelul la modele probabilistice necesită cunoștiințe destul de ample din alte domenii, precum matematică, statistică. Astfel, se consideră oportună dezvoltarea unor aplicații informatice de gestiune a riscului de audit specifice misiunilor de audit financiar, bazate pe modele teoretice probabilistice și care să furnizeze practicienilor un suport adaptat și soluții ușor de utilizat pentru evaluarea riscului de audit. Aceasta implică depășirea subiectivității care caracterizează în prezent multe misiuni de audit și ar elibera într-o anumită măsură auditorul de sarcina estimării riscului doar pe baza experienței și cunoștiințelor sale.

Identifică auditorii toate riscurile? Metodele de eșantionare oferă o asigurare rezonabilă? În studiul efectuat de Belciug et al (2010) , nu se dorește o alternativă la auditul clasic, ci un instrument complementar în audit de mare valoare. Data mining automatizează procesul de descoperire a unor relații în datele brute. Ca și concept, data mining reprezintă un set de tehnici asistate de calculator, destinate să analizeze volume mari de date integrate, pentru descoperirea de noi informații sau modele. Astfel, în etapa de realizare a testelor de detaliu, tehnicile data mining pot sprijini raționamentul auditorului, oferindu-i acestuia o analiză automată a unui set larg și complex de date cu scopul de a descoperi modele, “șabloane” deosebite, tendințe sau excepții, care, altfel, ar trece neobservate. Complexitatea evaluării riscurilor prin tehnici de învățare nesupervizate a datelor poate duce la identificarea unor riscuri ce nu au fost identificate cu ocazia circuitului auditului.

Ionescu și Țurlea (2010) au investigat relația dintre atitudinea față de risc a auditorului financiar și stabilirea pragului de semnificație. Studiul a fost concentrat pe analiza atitudinii față de risc a repondenților și pe identificarea unei relații între aceste atitudini și alegerea unui nivel al pragului de semnificație, în etapa de planificare a unei misiuni de audit. Studiul s-a bazat pe răspunsurile a 91 de masteranzi în contabilitate și audit, obținute pe baza unui chestionar. În consecință, rezultatele acestui studiu duc la concluzia că alegerea procentului pentru stabilirea pragului de semnificație este influențată de atitudinea auditorului financiar față de risc.

Principalele controverse conceptuale existente în literatură cu privire la “independență” au fost relatate de Mocanu și Țurlea (2011) , care au prezentat conceptele folosite interschimbabil cu conceptul de “independență” , și s-au subliniat diferențele de nuanță între fiecare dintre aceste concepte (“imparțialitate” , “obiectivitate” , “nepărtinire” , “integritate”) și conceptul de “independență”. Concluzia autorilor în urma acestei analize este ca independența este un concept mai amplu, care include atât o componentă externă, observabilă și demonstrabilă, cât și o componentă internă, subiectivă, neobservabilă și în exterior. Autorii propun înțelegerea independenței ca un concept umbrelă, care să includă atât aspectul intelectual, cât și cel moral, atât componentă externă, cât și cea internă, conceptul de independență putând fi înțeles ca imaginea nepătată a auditorului financiar, atât în ochii celorlalți, cât și în proprii ochi.

Mironiuc et all (2013) pe baza unui studiu care a testat existența unei influențe semnificative a nivelului taxelor și serviciilor non-audit, cu privire la urmările asupra transparenței în raportarea financiară, au constatat că pentru firmele auditate o creștere în timp a taxelor serviciilor de non-audit, raportat la venitul net sau cifră de afaceri, pot să conducă la o diminuare a transparenței financiare. În urma ipotezelor testate, se poate estima că o creștere a taxelor de servicii non-audit influențează compania la o diminuare a transparenței raportării financiare, în timp ce o scădere a taxelor de servicii non-audit, conduce la o creștere a nivelului de transparență.

Într-o altă viziune, Wang și Hay (2013), independența auditorului este un aspect important în cadrul profesiei de audit. Prestarea în comun a serviciilor de audit și non-audit a continuat să-și exprime îndoiala asupra validității independenței ce revin auditorului; De asemenea, se sugerează că furnizarea de servicii non-audit este de natură să conducă la mai multe opinii de audit favorabile. Folosind un eșantion de 99 de companii listate la bursa Noua Zeelandă, rezultatele au arătat că furnizarea de servicii non-audit nu compromit independența. Cu toate acestea, auditori care au primit comisioane de non-audit mai mari au fost înclinați să emită opinii de audit curate. Acest lucru nu este de neglijat deoarece va avea implicații pentru autoritățile de reglementare, investitori și practicieni.

Dahl (2013), în urma unei abordări empirice s-a reliefat compromisul intre preferințele de raportare ale bancherilor și contabililor și autoritățile de reglementare. Bancherii doresc flexibilitate, în timp ce organismele de standardizare contabilă, dorința de transparență și de reglementare, siguranță și soliditate. Rezultatele sugerează că nivelurile țintă de provizioane pentru bănci din diferite categorii, sunt stabilite pe baza unui compromis între aceste obiective, fiind criticată recunoașterea pierderilor potențiale, înainte de a exista dovezi istorice ca pierderea va avea loc. Astfel se crează rezerve de către managerii care vor să denatureze activul suport al activității economice, rezerve ce vor fi folosite pentru a netezi venituri și a ascunde eventualele vești proaste.

Monroe și Hossain (2013) pun in lumina aprecierii mandatului partenerului de audit și calitatea auditului fiind necesară punerea în aplicare a rotației obligatorie a partenerului de audit. Folosind date din Austria, se raportează o asociere semnificativă între audit și mandatul auditorului partener atunci când se rotesc partenerii de audit, conducând la îmbunătățirea calității de audit.

Riscul de Audit vs. Pragul de Semnificație

Printre obiectivele auditorului se identifică și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a informațiilor, ce provin fie din fraudă, fie din erori, la nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor, prin înțelegerea entității și a mediului său, inclusiv a controlului intern al entității, creându-se așadar fundamentul pentru elaborarea și implementarea de răspunsuri la riscurile de denaturare semnificativă evaluate.

Risc semnificativ este un risc de denaturare semnificativă identificat și evaluat care, potrivit raționamentului auditorului, cere o atenție specială în cursul auditului.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit care nu este adecvată, atunci când situațiile financiare sunt eronate în mod semnificativ.

Riscurile pot fi relative ca:

Riscuri inerente ce pot apărea ca urmare a inexistenței controlului intern în ariile respective de activitate;

Riscurile de control care conform standardelor internaționale de audit “constau în faptul că o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operațiuni, izolată sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operațiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită și corectată, prin sistemul contabil și de control intern utilizat.”

Ricurile de nedetectare, standardele reținând pentru acestea următoarea definiție: “riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informatie eronată ce există în soldul unui cont sau o categorie de tranzacții care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu informații eronate din alte solduri sau categorii.”

Auditorul în procesul creării fundamentului de identificare și evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă atât la nivelul situațiilor financiare cât și al afirmațiilor, trebuie să realizeze relative de evaluare a riscului care ar fi necesare să relativăm elemente precum:

Interdievări ale personalului și a celor din conducere, din care pot rezulta informații ce ajută la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă;

Proceduri analitice;

Observații și inspecții.

Rolul de a stabili dacă informațiile obținute sunt relevante îi vor reveni în cele din urmă auditorului.

Procesul de evaluare a riscului cuprinde următoarele etape:

Identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiară;

Estimarea semnificației riscurilor;

Evaluarea probabilității apariției acestora, și

Decizia cu privire la acțiunile de abordare a acestor riscuri.

Auditorul trebuie să identifice elat evalueze riscurile atât din ceea ce privește situațiile financiare cât și afirmațiile legate de clasele de tranzacții, solduri, prezentări.

În procesul de stabilire a gradului de semnificație aferent riscului trebuie să se ia în considerare măsura în care riscul poate fi un risc de fraudă, riscul este legat de fapte relative recente și semnificative economic, contabil sau de altă natură,deci necesita o atenție sporită datorită complexității tranzacțiilor, gradul de subiectivitate în evaluarea informațiilor, etc.

Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare fac referire la riscurile care sunt legate mai ales de situațiile financiare ca întreg și pot afecta numeroase afirmații. Aceste riscuri de la nivelul situațiilor financiare pot deriva datorită nivelului de competențe, condițiilor economice nefavorabile, etc.

Pentru definirea orientativă a riscurilor, în practica de audit este larg răspândită forma de clasificare a acestora, utilizată de către profesioniștii din Canada și din SUA, după coeficientul procentual de semnificație, în totalul eșantionului de control, astfel:

Figura 3 Definirea orientativă a riscurilor după coeficientul procentual de semnificație

Printre concluziile și evenimentele ce ar putea genera apariția riscurilor de denaturare semnificativă putea bifa:

Operațiuni în regiuni instabile din punct de vedere economic;

Operațiuni expuse pe piețe volatile (contracte futures) și operațiuni ce se supun unor reglementări destul de complexe;

Diferite aspecte cum ar fi: continuitatea activității și lichiditate, extinderea în noi locații, modificării ale entității, tranzacțiile cu părțile afiliate, instalarea de noi sisteme, aplicarea de noi prevederi contabile, etc.

Pragul de semnificație este definit de Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, emise de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, în următorii termeni: “Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai de grabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

Cadrele de raportare financiară abordează deseori conceptul de prag de semnificație în contextul întocmirii și prezentării situațiilor financiare, explicând la nivel general faptul că denaturările și omisiunile sunt considerate a afi semnificative dacă acestea în mod individual sau împreună pot influența deciziile economice ale utilizatorilor.

Determinarea pragului de semnificație revine auditorului și ține de raționamentul profesional și concepția sa.

Pragul de semnificație funcțional reprezintă suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca totalitatea denaturărilor necorectate sau nedetectate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.

Auditorul va trebui să determine pragul de semnificație ca întreg cât și la nivelul claselor de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări, revizuind-ul ori de câte ori va fi necesar.

Pentru a putea determina pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg este necesar identificarea unor repere în funcție de anumiți factori cum ar fi elementele situațiilor financiare, anumite elemente asupra cărora utilizatorii își pot concentra atenția în mod deosebit, natura entității, etc.

În ceea ce privește nivelul său nivelurile pragurilor de semnificație pentru anumite clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări, factorii ce pot indica existența acestora, conțin prezentarea anumitor elemente cum ar fi tranzacțiile cu părțile afiliate, prezentări cheie în legătură cu sectorul de activitate, aspectele particulare ale afacerii pe care se concentrează mai mult atenția utilizatorilor.

Dacă denaturările din situațiile financiare sunt nesemnificative, se va întocmi de către auditor un raport fără rezeve, iar când sumele implicate sunt atât de relevante încât afectează sitautiile financiare în mod considerabil este indicat să se emită un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabilă, în funcție de natura denaturării.

Există patru tipuri de opinie:

Opinia fără rezervee ste formulată de către auditor atunci când situațiile financiare reflectă o imagine fidelă sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară;

Opinia cu rezerve se folosește atunci când auditorul nu poate formula o opinie fără reserve, pe baza dezacordului cu conducerea sau datorită limitării ariei de aplicabilitate, nu consideră destul de semnificativ și de profund încât să necesite o opinie contrară sau imposibilitatea de a exprima o opinie;

Imposibilitatea de a exprima o opinie apare atunci când cazul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ încât auditorul nu a putut să obțină probe de audit suficiente și relevante și, spre urmare nu poate exprima o opinie cu privire la situațiile financiare;

Opinia contrară intervine atunci când apare un dezacord atât de semnificativ și de profund pentru situațiile financiare încât auditorul consideră că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situațiilor financiare.

Atunci când opinia este cu rezerve , contrară sau auditorul se află în imposibilitatea de a exprima o opinie, în raportul de audit trebuie inserată o detaliere clară a motivelor și, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului asupra situațiilor financiare.

Etapa de planificare reliefează două modele de prag de semnificație:

Prag de semnificație global datorită relației invers proporționale între nivelul pragului de semnificație și cantitatea muncii de audit care urmează a fi prestată. Drept urmare, costul auditului variază invers proporțional cu nivelul pragului de semnificație;

Prag de semnificație individual, auditorul va trebui să analizeze conturile și tranzacțiile individuale în vederea colectării probelor de audit de care are nevoie pentru a-și consolida opinia.

În urma aplicării procedurilor de audit, auditorul colectează o serie de probe pe care se va baza opinia sa. Colectarea și evaluarea probelor de audit au la baza mărimea și importanța erorilor depistate sau altfel spus, pragul de semnificație global și individual. Așadar, când nivelul pragului de semnificație este ridicat, auditorul utilizează proceduri de audit mai limitate pentru a colecta probele necesare formulării opiniei sale. Prin urmare, probele sunt mai puține, permițând o marjă de eroare mai mare. Pe de cealaltă parte, cand pragul de semnificație este scăzut, sacrificiile auditorului de colectare a probelor prin aplicarea procedurilor de audit sunt mai mari, datorită fiecărei abateri, care de altfel ar fi fost ignorată, trebuie să fie justificată cu probe.

Dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, atunci riscul de audit este crescut, între cele două observându-se o relație inversă de reacție.

Evaluarea de către auditor a pragului de semnificație, în relație cu soldurile conturilor, clasele de tranzacții și prezentările de informații, îi este de folos auditorului să se pronunțe asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuiesc examinate și dacă să utilizeze proceduri analitice și de eșantionare, permițându-i auditorului să selecteze aceste proceduri de audit, care, combinate se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

După cum precizează Standardul de Audit nr. 320, “Pragul de semnificație”, relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit este una invers proporțională, respectiv cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și invers.

Între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit exista o relație inversă. Cu cât nivelul pragului de semnificație este mai înalt, cu atât riscul de audit este mai scăzut și invers. Dacă, după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul consideră că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este mai scăzut, atunci riscul de audit crește. Astfel, auditorul va fi nevoit să procedeze după cum urmează:

Fie să reducă riscul evaluat de denaturare semnificativă, acolo unde este posibil și să îi mențină acestuia un nivel scăzut cu ajutorul controalelor și testelor;

Fie să reducă riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului și ariei de cuprindere ale procedurilor de fond planificate.

Probe de Audit și Tehnici Specifice

Probele de audit sunt necesare pentru a susține opinia și raportul auditorului. Acestea sunt cumulative ca natură și sunt obținute în principal că urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Pe de altă parte ele ar putea totuși să includă și informații obținute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente.

Probe de audit sunt informațiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informațiile cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează situațiile financiare, cât și alte informații.

Grad de adecvare (a probelor de audit) reprezintă măsura calității probelor de audit, respective relevante și credibilitatea lor în oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazează opinia auditorului.

Caracterul suficient (al probelor de audit) subliniază măsura cantității probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare semnificativă și, de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.

Auditorul trebuie să aibe capacitatea de a alege și desfășura proceduri de audit adecvate contextului în scopul obținerii de probe de audit suficiente și relevante.

Totodată, înregistrările contabile din cadrul entității pot constitui probe importante de audit. Probele de audit cuprind informații care pot să confirme sau să dezaprobe afirmațiile conducerii.

Înainte de a proceda un audit inițial trebuie să se relizeze și procedurile în ceea ce privește acceptarea clientului și a misiunii respective și totodată se va avea loc discuția cu auditorul precedent, în cazul în care a avut loc o schimbare a auditorilor.

Procedura de audit reprezintă un set de instrucțiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmează a fi obținute la un anumit moment pe parcursul auditului.

Așa cum prevede și cum se explică mai detaliat în ISA 315 și ISA 330, probele de audit în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului sunt obținute prin desfășurarea de:

Proceduri de evaluare a riscului; și

Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:

Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau când auditorul a ales să le efectueze; și

Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu și proceduri de fond analitice.

În contextual ISA-urilor, termenul “proceduri analitice” înseamnă evaluări ale informațiilor financiare prin analiza relațiilor plauzibile dintre datele financiare și nefinanciare.

Procedurile analitice de fond ale auditorului în ceea ce privește nivelul afirmațiilor, pot fi teste de detaliu, proceduri analitice de fond, sau o combinație dintre cele două. Alegerea unei variante cade pe seama raționamentului auditorului.

Procedurile analitice de fond sunt de regulă mai utilizate în cadrul volumelor mari de tranzacții care țin să fie previzibile cu timpul.

Deasemenea, potrivit ISA 500 “Probe de audit”, tipurile de proceduri de audit folosite sunt:

Inspecția înregistrărilor și a documentelor, respectiv inspecția imobilizărilor corporale presupune examinarea intregistrărilor sau a ducumentelor interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau sub alt format, sau o examinare fizică a unui activ. În urma inspecției sunt obținute probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcție de natura și sursa acestora.

Un exemplu de inspecție folosită ca test al controalelor în constituie inspecția înregistrărilor drept probă a autorizării;

Observarea reprezintă urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este realizată de alte părți implicate.

Spre exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entității sau a efectuării activităților de control;

Confirmarea externă consta în probă de audit obținută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terță parte (partea care efectuează confirmarea), în format hârtie, electronic sau prin alt mijloc. Procedurile de confirmare externă sunt folosite mai ales, atunci când sunt aduse în discuție afirmațiile asociate cu anumite solduri ale conturilor și cu elemente ce aparțin acestora;

Recalcularea înseamnă verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor, proces efectuat manual sau electronic;

Reefectuarea activității conduce la executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor ce au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al entității;

Procedurile analitice implică evaluări ale informațiilor financiare efectuate cu ajutorul unui studiu al relațiilor plauzibile dintre datele financiare și nefinanciare;

Interogarea consta în căutarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, la persoanele ce dețin cunostiintele aferente, persoane care pot fi fie din interiorul, fie din afara entității. Interogările pot fi scrise (oficiale) sau verbale (neoficiale). Evaluarea răspunsurilor la interogări alcătuiește o parte integrantă a procesului de interogare.

Figura 4 Criterii de determinare a fiabilității probelor de audit

Calitatea tuturor probelor de audit este influențată de relevanța și credibilitatea informațiilor pe care aceasta se bazează.

Relevanța abordează caracteristica logică cu, sau care afectează, scopul procedurii de audit și, după caz, afirmația luată în considerare. Relevanță informațiilor utilizate drept probe de audit este influențată de intenția testării.

Credibilitatea informațiilor este determinată de sursa și natura lor, de circumstanțele în care sunt obținute, inclusiv de controalele aferente întocmirii și păstrării lor, în cazul în care acestea sunt relevante.

Un alt aspect al eficienței este reprezentat de procesul de selectare a elementelor de testat. Modalitățile disponibile auditorului pentru selectarea elementelor de testat sunt:

Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) auditorul decide să examineze spre exemplu, toate elementele ce alcătuiesc o clasă de tranzacții. Examinarea 100% nu este probabilă în cazul testelor controalelor, fiind mai abordabila în cazul testelor de detaliu;

Selectarea elementelor specifice auditorul poate alege doar câteva elemente specifice în funcție de unele criterii cum ar fi: elemente ca valoare mare sau elemente cheie, toate elementele ce depășesc o anumită sumă, elemente în vederea obținerii de informații; și

Eșantionarea în audit oferă posibilitatea de a formula concluzii pe baza testării unui eșantion definit.

Diseminarea Informațiilor privind auditul situațiilor financiare în instituțiile bancare

La final, auditorul va trebui să formuleze o opinie cu privire la modul în care situațiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Până la formularea acelei opinii auditorul trebuie să se asigure că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative cauzate fie de fraudă sau fie de eroare.

În mod concret, auditorul trebuie să se asigure că:

În situațiile financiare sunt prezentate în mod corespunzător politicile contabile semnificative selectate și aplicate;

Politicile contabile selectate și aplicate sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiară aplicabil și sunt corespunzătoare;

Estimările contabile utilizate sunt rezonabile;

Sunt respectate calitățile informațiilor financiare de a fi relevante, credibile, comparabile, inteligibile și ușor de înțeles.

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situațiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, va trebui să exprine o opinie nemodificată.

Atunci când auditorul considera că pe baza probelor de audit obținute, situațiile financiare nu sunt lipsite de denaturări sau nu poate dispune de suficiente probe de audit, pentru a trage concluzia că situațiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări, auditorul va trebui să își modifice opinia.

Opinia auditorului se va reflecta în Raportul auditorului cu privire la auditurile efectuate în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.

Întotdeauna, Raportul auditorului trebuie să fie scris.

Elementele care alcătuiesc Raportul auditorului sunt:

Titlul care să reflecte clar că este un raport al unui auditor independent;

Destinatarii cărora se adresează sunt de regulă acționarii și persoanele insărcinate cu guvernanța;

Paragraful introductiv care descrie aspecte precum: entitatea auditată, anumite precizări despre situațiile financiare auditate, sumarul politicilor contabile semnificative și perioada auditată;

Responsabilitatea conducerii care trebuie să includă o explicație a faptului că conducerea este reponsabilă de întomirea situațiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil;

Responsabilitatea auditorului precizează responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare în urma auditului; Raportul auditorului trebuie să descrie un audit care implică realizarea de proceduri pentru obținerea probelor de audit, probe ce depind de raționamentul auditorului; Descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la “întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare ale entității”, la faptul că auditorul considera că probele de audit obținute sunt suficiente și ca pe ansamblu, se reflectă o imagine fidelă.

Opinia auditorului care de regulă este exprimată, prin expresii standard, cum ar fi “Situațiile financiare oferă o imagine corectă și fidelă cu privire la…”;

Semnătura auditorului;

Data raportului auditorului, nu mai devreme de data la care auditorul a obținut suficiente probe de audit adecvate, pe care să își bazeze opinia;

Adresa auditorului.

Unui auditor îi se poate impune să desfășoare un audit în conformitate cu standardele de audit naționale în combinație cu standardele de audit internaționale.

Ca și utilizatorii situațiilor financiare auditate, se pot încadra:

Investitorii prezenți și potențiali, respectiv ofertanții de capital care sunt interesați de riscul afacerii, profiturile rezultate dorind dividende mari;

Angajații (salariații și sindicatele) sunt interesați de stabilitatea și profitabilitatea afacerii, capacitatea afacerii de a le acorda salarii, pensii și alte avantaje și oportunități profesionale;

Creditorii financiari (bancherii) urmăresc capacitatea afacerii de a le rambursa împrumuturile acordate și dobânzile negociate;

Furnizorii și alți creditori comerciali sunt interesați dacă vor fi plătiți la scadență;

Clienții vizează continuitatea activității, mai ales dacă sunt dependenți de acea afacere;

Guvernul și instituțiile sale este interesat de alocarea resurselor, continuitatea activității, informații necesare pentru a reglementa activitatea entităților, pentru a determina politica fiscală și indicatorii statistici;

Publicul se informează despre ofertele de lucru din zonă, evoluția afacerilor din zonă, tendințele legate de prosperitatea entităților, protecția mediului înconjurător, s.a.;

Managerii vor să obțină rezultate corespunzătoare pentru ca activitatea lor să fie apreciată de proprietari, să mențină profiturile pentru a lărgi sursele de autofinanțare și să determine o evaluare favorabilă a modului de administrare a entității.

CAPITOLUL II – STUDIUL DE CAZ PRIVIND AUDITUL POZIȚIEI FINANCIARE DIN PERSPECTIVA BĂNCII COMERCIALE CARPATICA SA

2.1. Prezentarea Instituției de Credit

Banca Comerciala Carpatica este o institutie financiara cu sediul central in Sibiu, infiintata in 15 iulie 1999, la initiativa unor oameni de afaceri si a unor reprezentanti ai mai multor societati private romanesti si straine. Capitalul Bancii este majoritar romanesc si actiunile Bancii sunt listate la Categoria I a Bursei de Valori Bucuresti.

Banca Comerciala Carpatica S.A. a fost infiintata in anul 1999, la Sibiu, din initiativa unor oameni de afaceri si a unor puternice societati private romanesti si din strainatate, ca raspuns la nevoia tot mai pregnant resimtita la acel moment, ca si astazi de altfel – in mediul de afaceri, de a avea in banca un interlocutor transparent, operativ si flexibil in rezolvarea problemelor.

Capitalul social al Bancii este de 314.629.049,40 lei, fiind integral privat, romanesc si strain, printre actionari numarandu-se firme romanesti si straine cu mare forta financiara si cu un puternic impact economic si social.

Structura capitalului social la 31.03.2014 se prezinta astfel:

Preocupata sa dezvolte o oferta complexa de servicii financiare, in conditii de maxima eficienta si operativitate, Carpatica si-a consolidat un grup financiar puternic. Banca Comerciala Carpatica reprezinta piesa centrala a Grupului Financiar Carpatica, alaturi de SSIF Carpatica Invest SA, societate de servicii de investitii financiare si SAI Carpatica Asset Management S.A., societate de administrare a investitiilor.

Misiunea Bancii este de a sprijinii dezvoltarea comunitatii in care traieste; De a crede in oameni si in actiunile lor si doreste a se ridica la inaltimea asteptarilor acestora prin oferirea unui portofoliu bogat in produse, servicii si instrumente financiare. Construieste un parteneriat de incredere bazat pe respect, responsabilitate, comunicare si transparenta. Se implica cu pasiune si entuziasm pentru obtinerea performantei, avand incredere in potentialul pietei financiare din Romania.

In ceea ce priveste viziunea, Banca Comerciala Carpatica vrea sa devina un Grup Financiar integrat, avand o echipa profesionista, motivata si fidela unui brand de referinta pe piata de profil – Carpatica.

Valorile – Calitatea sunt reflectate de multumirea clientului care reprezinta centrul actiunilor Bancii si toate eforturile pe care le depune sunt orientate spre atingerea acestui scop. Din respect fata de clienti si colaboratori banca se straduieste sa ofere cele mai bune produse si servicii financiare.

Banca trateaza cu responsabilitate orice aspect al actiunilor sale. Respecta comunitatea in care traieste si mediul inconjurator, deoarece vrea sa aduca aportul la cresterea solidaritatii sociale.

Modelul bancii se bazeaza pe o echipă unita, dedicata, in continua dezvoltare si perfectionare, pentru ca vrea sa raspunda cu promptitudine cerintelor partenerilor. Bancii ii place ceea ce face si o arata prin pasiunea si entuziasmul care ii caracterizeaza.

2.2. Determinarea pragului de semnificatie si a riscului de audit la Banca Comerciala Carpatica

Nivelul pragului de semnificatie utilizat pentru evaluarea rezultatelor si testelor si in special al nivelului situatiilor financiare reprezinta o parte din rationamentul auditorului.

Tinand cont de rationamentul auditorului, pragul de semnificatie a fost calculat in functie de capitalurile proprii, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant in ultimii ani fiind probabil si indicatorul cel mai important pentru activitatea bancara al carui minim necesar este impus si de BNR. Profitul brut a variat considerabil si astfel nu a fost luat in considerare. Deasemenea, activele totale in detrimentul capitalurilor proprii nu au fost considerate a reprezenta elemente esentiale.

Firma de audit este pregatita sa accepte un risc de audit (RA) care sa nu depaseasca limita de 5%.

Riscul de audit este alcatuit din:

Riscul de denaturare semnificativa format la randul sau din riscul inerent (RI) si riscul de control (RC); si

Riscul de detectare planificat (RDP = RAA/RI x RC), unde RAA – risc de audit acceptabil.

RAA = RI x RC x RDP

Riscurile prezentate, pe sectiuni se determina raspunzand la cele sase intrebari din cadrul tabelului de mai jos. Intrebarile sunt formulate de asa conjunctura incat un raspuns pozitiv indica un risc.

Asadar, fiecare sectiune de audit trebuie analizata prin prisma intrebarilor din tabelul de mai sus, avandu-se in vedere riscul inerent general al clientului. Urmatorul tabel este compus cu procentajele riscului inerent ce trebuiesc atasate fiecarei sectiuni pe baza celor sase intrebari si a riscului general stabilit la nivelul bancii auditate.

Pentru Banca Comerciala Carpatica, coloana reprezentativa este coloana a treia (risc mediu), analiza rezultata in urma raspunsurilor de la sectiunile A si B prezentate mai jos. Pe fiecare grupa luata in calcul au existat maxim doua raspunsuri afirmative astfel, ne incadram la nivelul mediu de risc aferent unui procent de 70%. Daca existau trei raspunsuri afirmative procentul devenea 100%.

Sectiunea A

Lista de verificare a riscului inerent general

Sectiunea B

Lista de verificare a riscului inerent specific

In cazul Bancii Comerciale Carpatica abordarea auditului este una de fond, adica nu ne incredem pe sistemele de control intern. Drept urmare, riscul de credit poate fi cuprins intre 1 si 100%.

In cadrul riscului de nedetectare prin esantionare apare riscul ca procedurile analitice sa nu conduca la depistarea de erorii sau neconcordante in situatiile financiare. Riscul intra in calcul atunci cand auditorul se bazeaza pe procedurile analitice in faza de planificare si in munca de fond. Ca urmare a deciziei auditorului, de a se baza sau nu pe procedurile analitice, se folosesc procentele din tabelul urmator:

Sectiunea C

2.3. Intocmirea si prezentarea Foilor de Lucru referitoare la Pozitia Financiara a Bancii Comerciale Carpatica

Foaia de lucru 1 – Acordare de credit unei societati comerciale

Obiectiv: exactitatea inregistrarii si reflectarii in contabilitatea Bancii Comerciale Carpatica a acordarii unui credit unei societati comerciale.

Procedura/testul de detaliu: Societatea Y depune la Banca Comerciala Carpatica – Sucursala Bucuresti o cerere pentru acordarea unui credit pentru 6 luni, in valoare de 10000 RON pentru achizitia de echipamente necesare activitatii.

Aprobarea creditului a avut loc pe 17 aprilie 2013, cu obligatia contractuala a debitorului de a garanta creditul printr-un depozit constituit la imprumutator, printr-un transfer de la o banca corespondenta, in valoare de 3000 RON. Acordarea propriu zisa a creditului prin alimentarea contului curent a avut loc la 1 mai 2013. Rata dobanzii practicata de banca este de 20% pe an conform si contractului de creditare rambursarea se face in doua transe egale, scadente pe 1 august si 1 noiembrie 2013. Odata cu rambursarea transelor se achita si dobanda aferenta.

Probe de audit: dosarul de credit al societatii comerciale, extrase de pe conturile cu pricina, inregistrarile contabile, fise de cont, grafice de rambursare, diverse grafice si programe de urmarire a creditelor.

Metode: confirmari telefonice pentru clienti alesi aleatoriu, reconstituire, reflectare, documentare, investigare, observare.

Rezultate si analize:

Grafic de rambursare:

Concluzii si recomandari: s-au constatat erori la inregistrarea creantei privind dobanda si la inregistrarea/constituirea conturilor de depozit. Au fost utilizate conturi eronate si totodata prin trecrea la veniturile curente a dobanzii, s-a produs o eroare in cuantum de 750 RON. Recomandarea este de a realiza corectiile propuse pentru ca raportul auditorului sa nu fie afectat de o opinie cu rezerve sau auditorul sa nu fie pus in situatia in care sa nu poata exprima o opinie.

Foaia de lucru 2 – Deschidere de depozit si de cont

Obiectiv: exactitatea reflectarii in evidentele bancii si in contabilitate a operatiunilor de deschidere de depozit la termen pentru o banca corespondenta si de deschidere de cont current prin BNR.

Procedura/test de detaliu: deschiderea la Banca Comerciala Carpatica a unui depozit la termen, aferent Bancii X, banca corespondenta, in cuantum de 20000 RON. Rata dobanzii este de 5% si;

Banca Y deschide prin intermediu BNR, prin virarea a 100000 RON, la Banca Comerciala Carpatica, un cont in vederea derularii directe a tranzactiilor interbancare. In baza aranjamantului de cont, cele doua banci desfasoara tranzactii in nume propriu si in numele clientilor (cont de corecpondent).

Probe de audit: fise de cont, extrase, proceduri de deschidere de depozit/cont, inregistrarile din evidentele contabile, programe de evidenta a depozitelor/conturilor, contracte de deschidere depozit/cont, diverse grafice.

Metode: confirmari, observari, reconstituiri, reflectari, documentare, investigare.

Rezultate si analize:

Concluzii si recomandari: denaturarile semnificative urmeaza sa le corelam cu alte denaturari nesemnificative pentru a afla daca exista denaturari semnificative ce dau nastere exprimarii unei opinii cu rezerve.

Foaia de lucru 3 – Disponibilul din casierie si din ATM

Obiectiv: exactitatea soldului aferent disponibilului atat din casierie cat si din ATM.

Procedura/testul de detaliu: Centrala Bancii Comerciale Carpatica alimenteaza casieria centrala cu 60000 RON din contul de la BNR, iar la randul ei centrala transfera in casieria Sucursalei Obor 20000 RON.

Probe de audit: fise de transfer, extrase de cont, fise de cont.

Metode: inventariere,observare, reconstituire, investigare.

Rezultate si analize:

Concluzii si recomandari: nu s-au inregistrat abateri de la fluxul normal al activitaii reale cu cele inscrise.

Foaia de calcul 4 – Imobilizari corporale si necorporale

Obiectiv: exactitatea datelor inscrise cu elementele gasite fizic in ceea ce priveste imobilizarile corporale si necorporale precum si reflectarea tranzactiilor aferente acestor imobilizari in contabilitatea Bancii Comerciale Carpatica.

Procedura/testul de detaliu: achizitia unui autoturism si amortizarea acestuia, achizitia unui teren si achizitia de tipizate precum si gestiunea acestora.

Probe de audit: fise ale mijloacelor de transport, tabele de evidenta, inregistrarile din contabilitate, facturi, extrase de cont.

Metode: inspectie, observare, documentare, confirmare, verificare.

Rezultate si analiza:

Concluzii si recomandari: s-au inregistrat diferente de sume cu impact semnificativ. Vanzarea autoturismului a generat o pierdere de 2000 RON. Se recomanda inregistrarea diferentelor nefavorabile si realizarea corectiior propuse, altfel totul va conduce la o opinie cu rezerve a auditorului independent.

Foaia de lucru 5 – Imprumuturi

Obiectiv: exactitatea realizarii si reflectarii fidel in contabilitate a tranzactiilor contabile aferente unui imprumut primit de catre Banca Comerciala Carpatica.

Procedura/testul de detaliu: Banca Comerciala Carpatica primeste la 1 ianuarie 2013 un imprumut in valoare de 1000000 RON de la Banca Europeana. Durata imprumutului este de 4 luni, respectiv cu scadenta la 1 martie 2013 si 1 mai 2013. Rambursarea se realizeaza in doua transe egale, rata de dobanda este de 10%.

Probe de audit: contract de credit, extrase de cont, fise de cont, graphic de rambursare, evidente cntabile.

Metode: observarea, investigarea, reconstituirea, documentarea, confirmarea.

Rezultate si analize:

Grafic de rambursare:

Dobanda 1 = [1000000 x 10% x (2×30 zile)]/360 = 16667 RON

Dobanda 2 = 8333 RON

Dobanda 1 + Dobanda 2 = 25000 RON

Concluzii si recomandari: s-au inregistrat erori. Opinia va fi afectata de erori semnificative din privinta acestei foi de lucru daca acestea nu vor fi correlate cu erori nesemnificative.

Foaia de calcul 6 – Decontari cu angajatii

Obiectiv: exactitatea reflectarii in contabilitate a decontarilor cu angajatii bancii.

Procedura/testul de detaliu: proceduri si tehnici cu privire la unele decontari cu personalul (plati de salarii, de avansuri, retineri din salariu).

Probe de audit: stat de salarii, avans, chenzina, registre, evidente contabile, extrase de cont.

Metode: observare, reflectare, documentare, confirmare, reconstituire.

Rezultate si analize:

Concluzii si recomandari: se observa omiterea retinerii din salarii a sumei de 3000 RON aferente avansului acordat. Se recomanda rectificarea diferentei prin corectia propusa pentru a nu denatura semnificativ opinia auditorului.

2.4. Raportul auditorului independent

RAPORT DE AUDIT FINANCIAR

Catre actionarii Bancii Comerciale Carpatica SA

Am studiat situatiile financiare anexate ale Bancii Comerciale Carpatica SA care cuprind situatia individuala a pozitiei financiare la data de 31 decembrie 2013, contul de profit si pierdere individual, situatia individuala a rezultatului global, situatia individuala a modificarilor capitalului propriu si situatia individuala a fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnificative si alte note explicative.

Situatiile financiare mentionate se refera la:

Total ACTIV: 4 725 920 079 RON

Profitul net al exercitiului financiar: 21 666 531 RON

Responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare

Conducerea Bancii are responsabilitatea intocmirii si prezentarii fidele a acestor situatii financiare in conformitate cu Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 15/2009 cu modificarile si completarile ulterioare, care cere ca aceste situatii financiare individuale sa fie pregatite in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara asa cum au fost adoptate de catre Uniunea Europeana, si pentru acel control intern pe care conducerea il considera necesar pentru a permite intocmirea de situatii financiare care sunt lipsite de denaturari semnificative, cauzate fie de frauda, fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastra este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprimam o opinie asupra acestor situatii financiare. Noi am efectuat auditul conform standardelor de audit adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania. Aceste standarde cer ca noi sa respectam cerintele etice ale Camerei, sa planificam si sa efectuam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu cuprind denaturari semnificative.

Un audit consta in efectuarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit cu privire la sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare. Procedurile selectate depind de rationamentul profesional al auditorului, incluzand evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare, datorate fraudei sau erorii. In evaluarea acestor riscuri, auditorul ia in considerare controlul intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare ale Bancii pentru a stabili procedurile de audit relevante in circumstantele date, dar nu si in scopul exprimarii unei opinii asupra eficientei controlului intern al Bancii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite si prezentarii situatiilor financiare luate in ansamblul lor.

Consideram ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit.

Opinia

In opinia noastra, situatiile financiare individuale ofera o imagine fidela si justa asupra pozitiei financiare a Bancii la data de 31 decembrie 2013, ca si asupra performantei financiare si a fluxurilor de numerar pentru exercitiul financiar incheiat la aceasta data, in conformitate cu Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 15/2009 cu modificarile si completarile ulterioare, care cere ca aceste situatii financiar individuale sa fie pregatite in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara asa cum au fost adoptate de catre Uniunea Europeana.

In numele,

Sc Auditor SRL

Inregistrat la Camera Auditorilor Financiari din Romania

Cu nr. 10/15 martie 2011.

2.4. Studiu privind informatiile publicate in Rapoartele Auditorilor Independenti in Institutiile de Credit din Romania

In acest studiu am comparat informatiile furnizate de Rapoartele Auditorilor Independenti ale bancilor care activeaza pe piata bancara romaneasca.

Prin cele de mai jos voi incerca sa scot in evidenta particularitati ce apartin fiecarei institutii de credit in parte, avand ca punct de reper tara de origine a institutiei de credit respective.

Totodata, vreau sa scot in evidenta asemanarile si deosebirile intre modul de prezentare a informatiilor din Raportul Auditorului Independent, prezentate de bancile romanesti in comparatie cu cele straine.

Ca si sursa de informatie am studiat site-urile bancilor in cauza, Raportul Auditorului Independent gasindu – se in mare parte la sectiunea Despre Noi de pe site sau la Informatiile financiare, Rapoarte si Situatii Financiare.

Am urmarit sa vad sub ce lumini sunt prezentate elementele unui raport de audit, modul de relatare a elementelor raportului de audit constituind criteriile de analiza a prezentului studiu.

Pentru a evidentia cat mai concret rezultatele obtinute am realizat o centralizare a acestora in urmatoarele tabele, dupa cum urmeaza:

Constatari:

Ca si asemanari ce reies din informatiile prezentate mai sus putem afirma ca in rapoartele de audit ale bancilor din europa ne intalnim, in mare parte cu aceeasi respectare a cronologiei componentelor unui raport de audit.

In general la bancile analizate in prezentul studiu, auditul este efectuat de una dintre cele trei mari companii in domeni: Erste & Young, Deloitte sau KMPG.

Fiecare raport incepe cu un titlu, de regula Raportul auditorului independent,continuandu-se cu un paragraf introductiv in care este descrisa firma de audit si nu in ultimul rand se precizeaza destinatarii respectivului raport, care sunt reprezentati in majoritatea cazurilor de conducere.

In ceea ce priveste Responsabilitatea conducerii observam ca aceasta este ca informatiile publicate in situatiile financiare sa fie in majoritatea cazurilor, in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) adoptate de Uniunea Europeana (UE).

Bineinteles ca se inregistreaza si abateri de la regula cum ar fi in cazul bancilor din Olanda, care pe langa conformitatea informatiilor cu IFRS, vizeaza si conformitatea cu partea a 9 a din Cartea 2 din Codul Civil Olandez.

Responsabilitatea aduditorului urmareste exprimarea unei opinii referitoare la informatiile din situatiile financiare, de regula in conformitate cu IFRS adoptate de UE si/sau CAFR impreuna cu cerintele etice aferente.

Se remarca si acordarea unei opinii a auditorului ce are la baza respectarea Standardelor Internationale de Audit (ISA) intalnita in banci din tari precum: Turcia, Franta, Grecia.

Tot pe seama responsabilitatii auditorului cade si adecvarea si suficienta probelor de audit, increderea in activitatea desfasurata de controlul intern al institutiei analizate; capacitatea de a reflecta asupra acestor aspecte tinand de rationamentul auditorului in cauza.

Nu in toate rapoartele auditorilor intalnim trimiteri la acest proces de audit aferent responsabilitatii auditorului.

Opinia imbraca diverse sintagme cum ar fi: imagine fidela, prezentare fidela, opinie nemodificata, opinie fidela si justa, etc.

Bancile din tari precum Italia, Israel, Turcia mai iau in consideratie si o asa numita Responsabilitate privind conformitatea Raportului Administratorilor cu situatiile financiare.

Toate rapoartele de audit si in special rapoartele bancilor analizate mai sus se incheie cu semnatura auditorului, informatii referitoare la datele de contact ale acestuia si data intocmirii raportului in cauza.

In rapoartele bancilor grecesti (Alpha Bank respective Bank Post) observam inca de la inceput folosirea termenului opinie fara rezerve;

Nu intotdeauna sunt precizari referitoare la procedurile de audit pentru obtinerea probelor de audit si bineinteles nu avem trimiteri nici la suficienta si adecvarea probelor sau conformitatea raportului actonarilor cu situatiile financiare.

In general situatiile financiare auditate si precizate in Raportul Auditorului sunt: Pozitia financiara a Bancii, Situatia Rezultatului global, Situatia Tabloului Fluxurilor de trezorerie, Situatia Modificarilor Capitalurilor proprii si un Sumar al Notelor contabile.

Sublinierea faptului ca Raportul Auditorului se adreseaza mai ales actionarilor, o intalnim mai ales in bancile din Istrael, Europa si America Latina.

Raportarea din responsabilitatea auditorului se realizeaza atat pe baza cerintelor Standardului International de audit ISA 810, cat si conform cerintelor CAFR, optandu-se pentru una din acestea.

In bancile din Olanda se remarca o opinie exprimata conform Legii Olandeze (Credit Europe Bank) si conform ceritelor etice. Aceasta opinie este redata atat la nivelul consolidat cat si la nivelul individual al situatiilor financiare auditate ale bancii.

In bancile din Romania am remarcat chiar o detaliere in Raportul Auditorului, la Responsabilitatea cu privire la situatiile financiare, a catorva elemente ale acestora (Activ net, Rezultat net). Aceasta detaliere a elementelor o surprindem si la Raiffeisen Bank (banca originara din Viena) cu care putem spune ca bancile din Romania se aseamana.

La bancile austriece se pune accentul in a sublinia faptul ca Raportul Auditorului este destinat actionariatului si nu in alte scopuri, nefacandu-se nici o referire la alt aspect.

Ca si concluzie a studiului se poate sustine ca raportul auditorului independent aferent bancilor cu capital romanesc este asemenea in mare parte cu raportul auditorului aferent OTP Bank (capital unguresc) din urmatoarele consideratii: atat responsabilitatea conducerii cat si responsabilitatea auditorului se realizeaza in conformitate cu IFRS adoptate de UE, cat si cu cerintele CAFR, opinia auditorului imbraca sintagma clasica de imagine fidela cu privire la informatiile existente in situatiile financiare auditate, in ambele rapoarte se fac referiri la procesul de audit si ambele rapoarte evidentieaza destinatia raportului exclusiv conducerii.

CONCLUZII SI RECOMANDARI

BIBLIOGRAFIE

Disponibil online la link: http://cafr.ro/uploads/OUG%2090.2008%20actualizata.pdf, accesat in data de 06.04.2014, ora 19:46.

Legea nr. 26 din 2 martie 2010, pentru modificarea și completarea <LLNK 11999 75181 301 0 46>Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicata in Monitorul Oficial nr. 145 din 5 martie 2010, art. I.

REGULAMENT din 27 aprilie 2011 de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicat in Monitorul Oficial nr. 345 din 18 mai 2011, art. I, disponibil online la link http://cafr.ro/uploads/Regulament%20de%20organizare%20si%20funcionare%20a%20CAFR.pdf, accesat in 06.04.2014, ora 21:48;

Consiliul pentru Standarde Internationale de Etica pentru Contabili, Manualul Codul Etic al Profesionistilor Contabili, Tradus si republicat de Camera Auditorilor Financiari din Romania, Editia 2013;

Manual de Reglementari Internationale de Control al Calitatii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare si Servicii Conexe, Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit si Asigurare, Bucuresti, 2013;

Stefanescu Aurelia, Suport de curs Politici contabile pentru managementul riscurilor bancare, Bucuresti, 2012;

Brenda Porter, Jon Simion & David Hatherly, Principles of External Auditing, Third edition, Published by John Wiley & Sons, Ltd, England, 2008;

Jinga Cristina Gabriela, Audit financiar, Editura ASE, Bucuresti, 2009;

Dobroteanu Camelia Liliana, Dobroteanu Laurentiu, Audit Concepte si Practici, Abordare nationala si Internationala, Editura Economica, Bucuresti, 2002;

Morariu Ana, Stoian Flavia, Audit financiar, Editura ASE, Bucuresti, 2010;

Federatia Internationala a Contabililor, Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Codul Etic al Profesionistilor Contabili, Chisinau, 2012;

Boaja Minica, Radu Sorin Claudiu, Control si Audit Financiar, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;

Danescu Tatiana, Audit Financiar convergente intre teorie si practica, Editura Irecson, Bucuresti, 2007;

Stefanescu Aurelia, Suport de curs Contabilitatea Institutiilor de credit, Bucuresti, 2012;

Dascalul Cornelia, Suport de curs Contabilitate bancara, Bucuresti, 2012;

Lungu Camelia Liliana, Suport de curs Raportare financiara conform IFRS in institutiile bancare si financiare, Bucuresti, 2013;

Botea Mihaela, Dascalu Cornelia, Stefanescu Aurelia, , Contabilitatea institutiilor de credit, Editura ASE, Bucuresti, 2011;

Ioan Bogdan Robu, Ionela Corina Chersan, Mironiuc Marilena, Ethics in Porviding Non-Audit Services to Ensure Transparency in Financial Reporting, Pocedia Social and Behavioral Sciences, page 474-478, 2013, disponibil online la http://www.sciencedirect.com/, accesat in 04.04.2014, ora 18:30;

Si Wen Wang and David Hay, Auditor independence in New Zealand further evidence on the role of non-audit services, Accouting and Mangement Information Systems, Vol. 12, No. 2, page 235-262, The University of Auckland, New Zealand, 2013, disponibil online la http://www.editura.ase.ro/Reviste/?.

Disponibil online la: www.bnr.ro

Disponibil online la: http://www.editura.ase.ro/Reviste/

Disponibil online la: http://www.sciencedirect.com/

Disponibil online la: www.scribd.com

Disponibil online la: http://cafr.ro/

Disponibil online la: http://www.scribd.com/doc/32762909/Calcul-Riscuri-Si-Esantioane, acesat in data de 05.06.2014, ora 21:30;

Site-ul bancilor

BIBLIOGRAFIE

Disponibil online la link: http://cafr.ro/uploads/OUG%2090.2008%20actualizata.pdf, accesat in data de 06.04.2014, ora 19:46.

Legea nr. 26 din 2 martie 2010, pentru modificarea și completarea <LLNK 11999 75181 301 0 46>Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicata in Monitorul Oficial nr. 145 din 5 martie 2010, art. I.

REGULAMENT din 27 aprilie 2011 de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România, publicat in Monitorul Oficial nr. 345 din 18 mai 2011, art. I, disponibil online la link http://cafr.ro/uploads/Regulament%20de%20organizare%20si%20funcionare%20a%20CAFR.pdf, accesat in 06.04.2014, ora 21:48;

Consiliul pentru Standarde Internationale de Etica pentru Contabili, Manualul Codul Etic al Profesionistilor Contabili, Tradus si republicat de Camera Auditorilor Financiari din Romania, Editia 2013;

Manual de Reglementari Internationale de Control al Calitatii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare si Servicii Conexe, Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit si Asigurare, Bucuresti, 2013;

Stefanescu Aurelia, Suport de curs Politici contabile pentru managementul riscurilor bancare, Bucuresti, 2012;

Brenda Porter, Jon Simion & David Hatherly, Principles of External Auditing, Third edition, Published by John Wiley & Sons, Ltd, England, 2008;

Jinga Cristina Gabriela, Audit financiar, Editura ASE, Bucuresti, 2009;

Dobroteanu Camelia Liliana, Dobroteanu Laurentiu, Audit Concepte si Practici, Abordare nationala si Internationala, Editura Economica, Bucuresti, 2002;

Morariu Ana, Stoian Flavia, Audit financiar, Editura ASE, Bucuresti, 2010;

Federatia Internationala a Contabililor, Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Codul Etic al Profesionistilor Contabili, Chisinau, 2012;

Boaja Minica, Radu Sorin Claudiu, Control si Audit Financiar, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;

Danescu Tatiana, Audit Financiar convergente intre teorie si practica, Editura Irecson, Bucuresti, 2007;

Stefanescu Aurelia, Suport de curs Contabilitatea Institutiilor de credit, Bucuresti, 2012;

Dascalul Cornelia, Suport de curs Contabilitate bancara, Bucuresti, 2012;

Lungu Camelia Liliana, Suport de curs Raportare financiara conform IFRS in institutiile bancare si financiare, Bucuresti, 2013;

Botea Mihaela, Dascalu Cornelia, Stefanescu Aurelia, , Contabilitatea institutiilor de credit, Editura ASE, Bucuresti, 2011;

Ioan Bogdan Robu, Ionela Corina Chersan, Mironiuc Marilena, Ethics in Porviding Non-Audit Services to Ensure Transparency in Financial Reporting, Pocedia Social and Behavioral Sciences, page 474-478, 2013, disponibil online la http://www.sciencedirect.com/, accesat in 04.04.2014, ora 18:30;

Si Wen Wang and David Hay, Auditor independence in New Zealand further evidence on the role of non-audit services, Accouting and Mangement Information Systems, Vol. 12, No. 2, page 235-262, The University of Auckland, New Zealand, 2013, disponibil online la http://www.editura.ase.ro/Reviste/?.

Disponibil online la: www.bnr.ro

Disponibil online la: http://www.editura.ase.ro/Reviste/

Disponibil online la: http://www.sciencedirect.com/

Disponibil online la: www.scribd.com

Disponibil online la: http://cafr.ro/

Disponibil online la: http://www.scribd.com/doc/32762909/Calcul-Riscuri-Si-Esantioane, acesat in data de 05.06.2014, ora 21:30;

Site-ul bancilor