Auditul Public Extern al Institutiilor Supreme de Audit din Cadrul Uniunii Europene

Teză de doctorat

AUDITUL PUBLIC EXTERN AL INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT DIN CADRUL UNIUNII EUROPENE

CUPRINS

INTRODUCERE

METODOLOGIA CERCETĂRII ȘTIINȚIFICE

CAPITOLUL I. ABORDĂRI DE ORDIN CONCEPTUAL ASUPRA AUDITULUI PUBLIC EXTERN

1.1 CONTEXTUL ISTORIC AL APARIȚIEI ȘI EVOLUȚIEI AUDITULUI PUBLIC EXTERN

1.1.1 Repere istorice privind apariția conceptului de audit public extern

1.1.2 Evoluția funcției de audit public extern

1.1.2.1 Analiză istorică asupra apariției Instituțiilor Supreme de Audit

1.1.2.2 Organizarea Instituțiilor Supreme de Audit

1.2 DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND AUDITUL PUBLIC EXTERN

1.2.1 Definirea conceptului de audit public extern

1.2.2 Tipologia auditului public extern

1.2.2.1 Auditul financiar

1.2.2.2 Auditul performanței

1.2.2.3 Auditul de conformitate

CAPITOLUL II. REGLEMENTĂRI INTERNAȚIONALE PRIVIND AUDITUL PUBLIC EXTERN

2.1. NECESITATEA STANDARDELOR ÎN DOMENIUL AUDITULUI PUBLIC EXTERN

2.2. SISTEMUL DE STANDARDE AL INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT

2.2.1. Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit

2.2.2. Standardele privind buna guvernare

2.3. PERSPECTIVE ȘI CONVERGENȚĂ ÎN APLICAREA STANDARDELOR

2.2.1. Perspectiva Instituțiilor Supreme de Audit cu privire la sistemul standardelor de audit în sectorul public

2.2.1. Perspectiva sectorului public cu privire la sistemul standardelor de audit în sectorului public

2.3. CONVERGENȚĂ SAU DIVERGENȚĂ ÎN APLICAREA STANDARDELOR

CAPITOLUL III. ANALIZA CADRULUI DE FUNCȚIONARE AL AUDITULUI PUBLIC EXTERN EXERCITAT DE INSTITUȚIILE SUPREME DE AUDIT DIN UNIUNEA EUROPEANĂ

3.1. CAPACITATEA DE DEZVOLTARE A INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT6

3.2 STUDIU CANTITATIV PRIVIND MĂSURAREA NIVELULUI DE CONFORMITATE A INFORMAȚIILOR PREZENTATE DE INSTITUȚIILE SUPREME DE AUDIT CU CERINȚELE ISSAI 20

3.2.1 Introducere

3.2.2 Formularea ipotezelor de cercetare și metodologia cercetării

3.2.3 Analiza datelor și interpretarea

3.2.4 Concluzii, limite și premise pentru viitoare cercetări

3.3. STUDIU CALITATIV PRIVIND CAPACITĂȚILE INSTITUȚIONALE ALE INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT DIN CADRUL UNIUNII EUROPENE

3.3.1 Introducere

3.3.2 Metodologia de cercetare

3.3.3 Analiza mandatului Instituțiilor Supreme de Audit

3.3.4 Raportarea și rezultatele activității Instituțiilor Supreme de Audit

3.3.5 Independența Instituțiilor Supreme de Audit

3.3.6 Relația Instituției Supreme de Audit cu Guvernul și Parlamentul

3.3.7 Concluzii

CAPITOLUL IV. COMPLEXITATEA FUNCȚIEI DE AUDIT PUBLIC EXTERN ÎN CADRUL BUNEI GUVERNANȚE PUBLICE

4.1. ROLUL AUDITULUI PUBLIC EXTERN ÎN BUNA GUVERNANȚĂ PUBLICĂ

4.2. BUNA GUVERNANȚĂ PUBLICĂ CU AI SĂI PILONI

4.2.1. Coordonarea și cooperarea dintre auditul public extern și auditul public intern

4.2.2. Comitetele de audit în sectorul public, o necessitate?

4.2.3. Rolul controlului intern în domeniul auditului public extern

4.3. STUDIU PRIVIND RELAȚIA AUDITULUI PUBLIC EXTERN CU CEILALȚI PILONI AI BUNEI GUVERNANȚE PUBLICE ÎN STATELE MEMBRE ALE UNIUNI EUROPENE

4.3.1 Introducere

4.3.2 Revizuirea literaturii de specialitate

4.3.3 Scopul și obiectivul studiului

4.3.4 Metodologia de cercetare

4.3.5 Analiza datelor, rezultatele obținute și discuții aferente

4.3.6 Concluziile și limitele cercetării

3.3.7 Concluzii

CAPITOLUL V. ROLUL INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT DIN UNIUNEA EUROPEANĂ ÎN CURBAREA CORUPȚIEI – STUDIU EMPIRIC

5.1 Introducere

5.2 Analiza literarurii de specialitate

5.3 Metodologia de cercetare aferentă studiului

5.4 Analiza teoretică și dezvoltarea ipotezelor de cercetare

5.4.1 Instituțiile Supreme de Audit în corelație cu eficiența guvernului și perceperea corupției

5.4.2 Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit în corelație cu controlul corupției

5.5. Construirea eșantionului și a variabilelor utilizate

5.6. Analiza datelor colectate și testarea ipotezelor de cercetare

5.7. Concluziile cercetării

CONCLUZII, LIMITE ȘI PERSPETIVE ALE CERCETĂRII

ANEXELE

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

Lista tabelelor, figurilor și anexelor

Tabelul 1. Analiză privind apariția Instituțiilor Supreme de Audit 17

Tabelul 2. Evoluția istorică a INTOSAI 26

Tabelul 3. Tipurile de audit de conformitate 45

Tabelul 4. Asemănări și deosebiri între auditul financiar și de conformitate 46

Tabelul 5. Beneficiile implementării ISSAI 53

Tabelul 6. Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit 56

Tabelul 7. Standardele INTOSAI Ghid pentru Buna Guvernare 61

Tabelul 8. Sinteza rezultatelor privind standardele aplicate la nivelul UE 67

Tabelul 9. Ipotezele de cercetare al studiului cantitativ 86

Tabelul 10. Indicele divulgării informațiilor – Disclosure Index 88

Tabelul 11. Indicele prezentării informațiilor în funcție de momentul aderării la UE 90

Tabelul 12. Corelația variabilelor analizate pentru ipoteza H2 92

Tabelul 13. Corelația variabilelor analizate 92

Tabelul 14. Tipuri de Instituții Supreme de Audit 95

Tabelul 15. Rolul Instituției Supreme de Audit în țările din UE 100

Tabelul 16. Categori de activități desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit 104

Tabelul 17. Analiză privind independența Instituțiilor Supreme de Audit 115

Tabelul 18. Independența Instituțiilor Supreme de Audit 118

Tabelul 19. Rezultatele privind independența Instituțiilor Supreme de Audit 119

Tabelul 20. Recomandări cu privire la relația Instituției Supreme de Audit cu Parlamentul 123

Tabelul 21. Relația Instituției Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul 125

Tabelul 22. Principiile care stau la baza relației de coordonare și cooperare 144

Tabelul 23. Așteptări în cadrul relației auditului public extern cu comitetele de audit 152

Tabelul 24. Trăsături și principii fundamentale ale controlului intern 155

Tabelul 25. Variabilele ipotezelor de cercetare 164

Tabelul 26. Serie bidimensională 166

Tabelul 27. Frecvenețele recalculate 166

Tabelul 28. Distribuția bidimensională pentru H1 168

Tabelul 29. Frecvențele recalculate pentru H1 168

Tabelul 30. Distribuția bidimensională pentru H2 170

Tabelul 31. Frecvențele recalculate pentru H2 170

Tabelul 32. Distribuția bidimensională pentru H3 171

Tabelul 33. Frecvențele recalculate pentru H3 171

Tabelul 34. Distribuția eșantionului de observații 193

Tabelul 35. Codificarea variabilelor 197

Tabelul 36. Statistică descriptivă a variabilelor 199

Tabelul 37. Rezultatele estimării sistemului de ecuații multiple privind corelația dintre corupția percepută și eficiența guvernului 202

Tabelul 38. Rezultatele estimării sistemului de ecuații multiple privind corelația dintre Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit și Controlul Corupției 206

Tabelul 39. Rezultatele cercetării empirice 210

Figura 1. Membrii Grupurilor de Lucru Regionale INTOSAI 25

Figura 2. Scopul auditului financiar 38

Figura 4. Aplicarea standardelor de audit la nivelul țărilor Uniunii Europene 65

Figura 5. Schema de convergență a Liniilor directoare de Audit Financiar și Standardele Internaționale de Audit 73

Figura 6. Principalele aspecte ale dezvoltării capacității Instituțiilor Supreme de Audit 78

Figura 7. Obiectivele studiului privind cadrul de funcționare 80

Figura 8. Atributele Instituțiilor Supreme de Audit 106

Figura 9. Abordarea barierei dintre funcțiile de audit intern și extern în Malta 147

Figura 10. Evoluția indicatorilor GOVEF și IPC 186

Figura 11. Norul de puncte între valorile variabilei – MAND și GOVEF respectiv IPC (2003-2012) 200

Figura 12. Norul de puncte ce reflectă posibila corelație dintre variabilele ACTIVITY și GRAFT 205

Figura 13. Norul de puncte între valorile variabilei MAND și ACTIVITY respectiv GRAFT (perioada 2003-2012) 206

INTRODUCERE

Motivația și importanța cercetării

Întrebarea firească de la care pornește fiecare lucrare de cercetare științifică credem că este: de ce această temă? sau altfel spus, care este motivația care stă la baza ei? Răspunsul pare simplu, și dintr-o dorință condusă de impuls, probabil fiecare cercetător reușește să identifice măcar căteva motivații care stau la baza obiectivelor alegerii temei sale de cercetare. Însă oricât de simplu ar părea, înainte de a porni la realizarea unui demers științific, devine necesar stabilirea unei strategii de abordare a tematicii supuse spre cercetare. Ținând cont de aceste aspecte, considerăm că această strategie nu poate fi stabilită la întâmplare, ea trebuie fixată pe o bază solidă având cel puțin următoarele puncte de ancorare:

Argumentele care justifică necesitatea unor eforturi reale de cunoaștere în acest domeniu;

Potențialele beneficii ale unui astfel de proiect de cercetare și criteriile care justifică importanța unui astfel de studiu;

Limitele potențiale ale cercetării.

În căutarea argumentelor care să justifice necesitatea acestei lucrări de cercetare științifică, am rămas cu adevărat surprinși când am reușit să descoperim un paragraf, citit de nenumărate ori, dar poate neluat în seamă, care ne oferă și răspunsul la întrebarea care este motivația. Astfel că, Declarația de la Lima, sau principiul fondator al auditului public extern, ne-a oferit cea mai concretă descriere a argumentelor exacte pentru care am ales această temă de cercetare. Drept urmare, am ales această temă întrucât:

utilizarea ordonată și eficientă a fondurilor publice constituie una din condițiile esențiale pentru manipularea corectă a finanțelor publice și eficacitatea deciziilor autorităților responsabile;

pentru a atinge acest obiectiv, este indispensabil ca fiecare țară să aibă o Instituție Supremă de Audit a cărei independență este garantată prin lege;

aceste instituții devin și mai necesare pentru că statul și-a extins activitatea în sectoarele sociale și economice și astfel funcționează dincolo de limitele cadrului financiar tradițional; și

obiectivele specifice ale auditului, precum: utilizarea corectă și eficientă a fondurilor publice, dezvoltarea bunei gestiuni financiare, executarea corespunzătoare a activităților administrative și comunicarea de informații către autoritățile publice și publicul larg, prin publicarea de rapoarte obiective, sunt necesare pentru stabilitatea și dezvoltarea statelor, în conformitate cu obiectivele Națiunilor Unite (ISSAI 1:5);

Cu toate acestea, motivația noastră personală s-a născut datorită complexității funcției auditului public extern, descoperită de-a lungul anilor de studiu și din dorința de a debuta într-o zonă în care interesul este considerabil mai mic față de zona privată. Instituțiile Supreme de Audit joacă un rol esențial prin activitatea de audit public extern, în responsabilizarea celor însărcinați cu gestionarea fondurilor publice și în asigurarea transparenței operațiunilor. Dată fiind și conjunctura economică actuală, cerințele și așteptările îndreptate spre auditul public extern sunt foarte mari. Motiv pentru care, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să-și desfășoare activitatea cu integritate, să-și îndeplinească mandatele lor cât mai eficient și să respecte cele mai înalte standarde profesionale. Toate aceste premise trebuie atinse de fiecare dintre Instituțiile Supreme de Audit în medii provocatoare și marcate de schimbări constante.

Ținând cont de afirmațiile făcute, domeniul auditului public extern îl considerăm unul important pentru cercetare, iar tematica ,,Auditul public extern al Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene” una de actualitate.

Conștienți fiind de dificultatea temei alese, în principal datorită caracterului sectorului public – care are tendința de a păstra informațiile pentru sine – accedem afirmației făcută de Șpan Georgeta (2012) potrivit căreia orice cercetare realizată înseamnă o treaptă în plus pe scara performanței și considerăm că este necesară o amplă muncă de cercetare și documentare, de culegere a informațiilor și a datelor pentru a contribui la dezvoltarea și la valoarea bazei de date deja existente.

Astfel încât, având în vedere cele prezentate anterior, prin lucrarea noastră ne propunem ca și obiectiv prisă oricât de simplu ar părea, înainte de a porni la realizarea unui demers științific, devine necesar stabilirea unei strategii de abordare a tematicii supuse spre cercetare. Ținând cont de aceste aspecte, considerăm că această strategie nu poate fi stabilită la întâmplare, ea trebuie fixată pe o bază solidă având cel puțin următoarele puncte de ancorare:

Argumentele care justifică necesitatea unor eforturi reale de cunoaștere în acest domeniu;

Potențialele beneficii ale unui astfel de proiect de cercetare și criteriile care justifică importanța unui astfel de studiu;

Limitele potențiale ale cercetării.

În căutarea argumentelor care să justifice necesitatea acestei lucrări de cercetare științifică, am rămas cu adevărat surprinși când am reușit să descoperim un paragraf, citit de nenumărate ori, dar poate neluat în seamă, care ne oferă și răspunsul la întrebarea care este motivația. Astfel că, Declarația de la Lima, sau principiul fondator al auditului public extern, ne-a oferit cea mai concretă descriere a argumentelor exacte pentru care am ales această temă de cercetare. Drept urmare, am ales această temă întrucât:

utilizarea ordonată și eficientă a fondurilor publice constituie una din condițiile esențiale pentru manipularea corectă a finanțelor publice și eficacitatea deciziilor autorităților responsabile;

pentru a atinge acest obiectiv, este indispensabil ca fiecare țară să aibă o Instituție Supremă de Audit a cărei independență este garantată prin lege;

aceste instituții devin și mai necesare pentru că statul și-a extins activitatea în sectoarele sociale și economice și astfel funcționează dincolo de limitele cadrului financiar tradițional; și

obiectivele specifice ale auditului, precum: utilizarea corectă și eficientă a fondurilor publice, dezvoltarea bunei gestiuni financiare, executarea corespunzătoare a activităților administrative și comunicarea de informații către autoritățile publice și publicul larg, prin publicarea de rapoarte obiective, sunt necesare pentru stabilitatea și dezvoltarea statelor, în conformitate cu obiectivele Națiunilor Unite (ISSAI 1:5);

Cu toate acestea, motivația noastră personală s-a născut datorită complexității funcției auditului public extern, descoperită de-a lungul anilor de studiu și din dorința de a debuta într-o zonă în care interesul este considerabil mai mic față de zona privată. Instituțiile Supreme de Audit joacă un rol esențial prin activitatea de audit public extern, în responsabilizarea celor însărcinați cu gestionarea fondurilor publice și în asigurarea transparenței operațiunilor. Dată fiind și conjunctura economică actuală, cerințele și așteptările îndreptate spre auditul public extern sunt foarte mari. Motiv pentru care, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să-și desfășoare activitatea cu integritate, să-și îndeplinească mandatele lor cât mai eficient și să respecte cele mai înalte standarde profesionale. Toate aceste premise trebuie atinse de fiecare dintre Instituțiile Supreme de Audit în medii provocatoare și marcate de schimbări constante.

Ținând cont de afirmațiile făcute, domeniul auditului public extern îl considerăm unul important pentru cercetare, iar tematica ,,Auditul public extern al Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene” una de actualitate.

Conștienți fiind de dificultatea temei alese, în principal datorită caracterului sectorului public – care are tendința de a păstra informațiile pentru sine – accedem afirmației făcută de Șpan Georgeta (2012) potrivit căreia orice cercetare realizată înseamnă o treaptă în plus pe scara performanței și considerăm că este necesară o amplă muncă de cercetare și documentare, de culegere a informațiilor și a datelor pentru a contribui la dezvoltarea și la valoarea bazei de date deja existente.

Astfel încât, având în vedere cele prezentate anterior, prin lucrarea noastră ne propunem ca și obiectiv principal să explorăm domeniul auditului public extern, exercitat de Instituțiile Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene. Demersul nostru urmărește activitatea desfășurată în cadrul țărilor din Uniunea Europeană pentru a identifica asemănările și deosebirile ce pot exista de la o instituție la alta. Dat fiind faptul că odată formată uniunea la nivelul Europei s-a dorit o uniformizare a activităților desfășurate pe toate planurile, am considerat oportun și necesar a realiza o analiză teoretică și empirică a domeniului auditului public extern, asupra țărilor din cadrul Uniunii.

Pentru atingerea dezideratului nostru, lucrarea a fost în așa fel structurată încât o serie de obiective secundare, tratate în ansamblul cuprinsului, să concure la realizarea lui și să ne ofere potențialele beneficii ce decurg în urma unui studiu de cercetare. Astfel încât, obiectivele secundare și beneficiile ce rezultă din principalul nostru scop, pot fi grupate în obiective derivate din cercetarea fundamentală (sau teoretică) și obiective derivate din cercetarea empirică (sau aplicativă).

Obiectivele stabilite la nivelul cercetării fundamentale vizează:

Clarificarea teoretică a conceptului de audit public extern și prezentarea diverselor abordări în definirea acestuia;

Analiza formelor pe care auditul public extern le poate îmbrăca;

Identificarea reglementărilor internaționale care stau la baza desfășurării auditului public extern;

Identificarea cadrului de funcționare și desfășurare al auditului public extern, exercitat de Instituțiile Supreme de Audit din cadrul țărilor din Uniunea Europeană;

Analiza complexității funcției de audit public extern, prin compararea acesteia cu alte funcții regăsite la nivelul bunei guvernanțe publice;

Obiectivele stabilite la nivelul cercetării empirice vizează:

Măsurarea nivelului de conformitate al prezentării informațiilor de către Instituțiile Supreme de Audit;

Identificarea relațiilor existente între auditul public extern și pilonii bunei guvernanțe publice;

Măsurarea nivelului de dezvoltare al relațiilor auditului public extern cu celelalte elemente ale guvernanței publice;

Examinarea modalității în care auditul public extern reduce nivelul corupției, în țările din Uniunea Europeană;

Determinarea măsurii în care Instituțiile Supreme de Audit influențează eficiența guvernului.

În vederea atingerii obiectivelor pe care ni le-am propus, am planificat demersul nostru științific în mai multe etape, acestea fiind reflectate în cele cinci capitole ale prezentei lucrări. Pe tot parcursul cercetării noastre am îmbinat aspectele teoretice cu cele practice și cu studii empirice, astfel încât lucrarea pe care am realizat-o să ofere o imagine clară, o succesiune logică și un aspect de continuitate, pornind de la clarificarea noțiunii de audit public extern și terminând cu o ultimă etapă destul de controversată a profesiei, combaterea corupției.

Primul capitol al prezentei lucrări este destinat delimitărilor conceptuale a noțiunii de audit public extern, axându-ne pe evoluția profesiei de-a lungul timpului, în special din perspectiva organismului principal de realizare: Instituția Supremă de Audit. În același timp, capitolul nostru are și rolul de a mărgini caracteristicile și trăsăturile principalelor forme de manifestare ale auditului public extern, deoarece înainte de începerea oricărui demers științific este necesară cunoașterea și înțelegerea domeniului studiat de la primele forme de manifestare ale acestuia.

Capitolul al doilea urmează firul logic al credibilității argumentelor prezentate, printr-o analiză a principalelor standarde profesionale ale Instituțiilor Supreme de Audit. Acest capitol încearcă să ofere lămuriri cu privire la reglementările internaționale propuse de INTOSAI spre a fi utilizate în derularea auditului public extern, oferind totodată perspectiva Instituțiilor Supreme de Audit și a sectorului public, cu privire la sistemul standardelor de audit.

Mergând mai departe, capitolul al treilea surprinde sub forma unor studii de natură cantitativă și calitativă, cadrul de funcționare al auditului public extern. În prima parte capitolul nostru a avut ca obiectiv principal analiza nivelului de conformitate a informațiilor în limba engleză, privind transparența și responsabilitatea activității desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit, cu cerințele standardului ISSAI 20. Practic am dorit identificarea măsurii în care sunt prezentate informațiile legate de activitatea de audit public extern și în limba engleză pe site-ul instituțiilor. Astfel încât, cu ajutorul indicelui prezentărilor de informații – Disclosure Index, s-a măsurat nivelul de conformitate al informațiilor și influența factorilor „nivelul de dezvoltare al țărilor” și „statutul organului de conducere” asupra acestuia.

Pentru o bună cunoaștere și înțelegere a domeniului supus analizei, devine necesar să identificăm modalitatea de manifestare al acestuia și mediul în care Instituțiile Supreme de Audit își desfășoară activitatea. Astfel încât, scopul principal al studiului calitativ a fost de a identifica principalele linii directoare privind capacitățile instituționale ale Instituțiilor Supreme de Audit, unde au fost analizate: mandatul, raportarea, independența și relația Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul, în cadrul a zece instituții din Uniunea Europeană.

Cunoașterea modului de manifestare și relaționare cu instituțiile din domeniul public ce ajută la realizare obiectivului urmărit de auditul public extern, nu este suficient în contextul în care funcția reprezintă un element important în cadrul bunei guvernanțe publice. Motiv pentru care aceasta trebuie privită alături de celelalte elemente ale bunei guvernanțe. Astfel încât și în cadrul demersului nostru științific capitolul al patrulea este dedicat rolului pe care auditul public extern îl joacă în „buna guvernanță publică” și a legăturii existente dintre acesta și ceilalți piloni ai acesteia: auditul public intern, comitetele de audit și controlul intern. Elementul central al acestui capitol îl reprezintă auditul public extern, motiv pentru care pe baza unui studiu a fost analizată relația dintre acesta și celelalte elemente amintite, la nivelul țărilor din Uniunea Europeană.

Un subiect controversat dar de actualitate și mare interes pentru întreg sectorul public îl reprezintă corupția. Cunoscut fiind faptul că urmare a crizei financiare s-au șters miliarde de dolari în afara bilanțurilor, s-au distrus economii și au falimentat companii (Thatchaichawalit, 2010), s-a conturat tot mai puternic prețul complacerii în corupție. Însă în același timp, în calitate de agenție responsabilă de auditarea veniturilor și cheltuielilor unui guvern, Instituția Supremă de Audit acționează ca un gardian peste integritatea financiară și credibilitatea informațiilor raportate. Transparency International arată că Instituțiile Supreme de Audit par a fi printre cele mai puternice în cadrul Sistemului Național de Integritate, deoarece ele dețin resursele necesare desfășurării activității și sunt percepute ca fiind independente.

Drept urmare, ultimul capitol al prezentei lucrări de cercetare abordează corupția din perspectiva Instituțiilor Supreme de Audit, iar pe baza unui studiu empiric am dorit să identificăm măsura în care activitatea acestora joacă un rol în curbarea corupției, ținând cont de factorii din cadrul organizării care influențează acest rol.

Considerăm că la finalul parcurgerii tuturor capitolelor amintite, obiectivul nostru principal de cunoaștere a modalității de organizare și exercitare a auditului public extern, exercitat de Instituțiile Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene, este atins iar lucrarea noastră va putea aduce un plus de valoare literaturii de specialitate.

Cu toate acestea, din dorința de a nu fi lipsiți de obiectivitate, identificăm limite potențiale ale cercetării, atât de natură conceptuală cât și de natură metodologică, care considerăm că pot fi transformate în perspective ale cercetării și pot constitui direcții ale viitoarelor cercetări.

METODOLOGIA CERCETĂRII ȘTIINȚIFICE

Spre deosebire de lucrările de natură personală, care pot trata orice subiect sub orice formă, un demers științific face parte dintr-un sistem de cunoștințe care poate fi utilizat și de către alte persoane. Astfel că, este de preferat ca enunțurile făcute să urmeze un mod ordonat de cercetare, deoarece orice demers științific abordat trebuie să identifice acele metode și tehnici care să se adapteze proiectului de cercetare propus. Această abordare depinde în principal de domeniul supus analizei și studiului în care cercetătorul dorește să acționeze. Practic, este necesar să se utilizeze instrumente și metode de cercetare care sunt create pentru facilitarea cercetării științifice (Mustață, 2008:13), deoarece calitatea va fi determinată în final de cât de corect au fost formulate întrebările cercetării, de nivelul de cunoștințe care există în domeniul subiectului cercetării și de ansamblul procedeelor utilizate.

Pentru a identifica cât mai bine procesul metodologic al cercetării științifice, considerăm necesar să definim pentru început activitatea de cercetare și abordările metodologice la modul general, pentru a face trecerea spre modul particular al lucrării noastre.

În definirea activității de cercetare, Howard and Sharp (2002) identifică patru elemente importante prin care se trasează caracteristicile cercetării:

Câmpul de cercetare – care potrivit autorilor reprezintă direcția activității de cercetare;

Scopul cercetării – care reprezintă un element important în cadrul cercetării deoarece circumscrie o serie de alte elemente definitorii în cadrul procesului: documentarea rezultatelor din cadrul cercetărilor precedente; descrierea unor fenomene; construirea de modele noi pentru implementarea lor în practică; cercetarea unor fenomene pentru formularea unor explicații sau emiterea unor ipoteze ori principii etc.;

Modalitatea de abordare a cercetării – reprezintă diversitatea metodelor de cercetare științifică utilizate;

Rezultatele cercetării – ultimul element al cercetării însă probabil cel mai important, datorită contribuției cercetătorului la domeniul de studiu ales.

Metodologia, se referă în general la ansamblul unor metode folosite în cercetarea științifică sau pur și simplu, știința efectuării cercetării. Etimologic termenul provine din cuvintele grecești metodos care înseamnă drum sau cale și logos care se referă la știință, adică știință a metodelor (Chelcea, 2007). Drept urmare, Caude (1964 citat de Chelcea, 2007) definește metodologia ca: „știința integrată a metodelor, metoda fiind demersul rațional al spiritului pentru descoperirea adevărului sau rezolvarea unei probleme”. Astfel că pentru a realiza o lucrare științifică eficientă este nevoie potrivit lui Șpan (2012) de folosirea unor metode active care antrenează gândirea, metode care favorizează înțelegerea conceptelor și ideilor, precum și metode care determină realizarea de reflecții critice și judecăți de valoare.

În desfășurarea cercetării științifice, literatura de specialitate ne oferă un ansamblu de principii metodologice, necesare a fi respectate pentru realizarea unor lucrări de calitate, dintre care amintim:

Principiul unității dintre teoretic și empiric. În cercetarea empirică devine absolut necesară prezența teoreticului datorită conceptelor sau a ipotezelor care vor ajuta în ghidarea demersului empiric și datorită evaluării validității instrumentelor și a acurateței rezultatelor.

Principiul unității dintre înțelegere și explicație. Prin intermediul acestui principiu se pune în analiză relația dintre obiectul și subiectul cunoașterii. În cadrul explicativ se utilizează principiile pozitiviste și se operează cu scheme cauzale care evidențează legături statistice, influențe și determinări între fenomene iar în cel comprehensiv se apelează la intuiție, empatie și la experiență.

Principiul unității dintre cantitativ și calitativ. Pentru obținerea unor complementarități și interferențe, atât la modul general cât și particular se impune utilizarea în mod convergent a metodelor cantitative și calitative. Cercetarea cantitativă presupune o investigație empirică organizată asupra unui fenomen, folosind instrumente și tehnici matematice și statistice, având obiectivul principal dezvoltarea teoriilor și modelelor cu privire la fenomenul studiat prin intermediul procesului de măsurare. Cercetarea calitativă urmărește pe lângă rezultatele obținute și motivele și contextul luării deciziilor, cu scopul de a obține o cunoaștere mai aprofundată decât informațiile fragmentate, generate de metodele cantitative.

Principiul unității dintre judecățile constatative și cele evaluative. Acest principiu presupune angajarea morală a cercetătorului în sprijinul valorilor general valabile.

Lucrarea noastră „Auditul public extern al Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene” se naște dintr-o serie de întrebări care rezultă din încercarea de a înțelege zona publică a auditului extern. Cu toate acestea, întrebarea de la care pornim demersul nostru științific este: Care este rolul auditului public extern în ansamblul administrației publice? Sau altfel spus, dorim să înțelegem care este contextul în care auditul public extern se desfășoară, care sunt beneficiile ce se pot obține în urma acestei activități și nu în ultimul rând, măsura în care reușește să contribuie la bunăstarea și liniștea societății.

Astfel încât, ținând cont și de obiectivele noastre, demersul științific este înclinat spre o abordare a cercetării de tip exploratoriu, descriptiv și de testare a ipotezelor. În ansamblul tuturor capitolelor noastre este utilizată abordarea exploratorie și descriptivă, deoarece pentru a obține cunoștințe care pot constitui un teren fertil pentru studiile ulterioare (Patel and Davidson, 1994), devine necesară culegerea unui număr considerabil de informații și analiza studiilor descriptive. Astfel încât, la nivelul cercetării noastre informațiile culese se înscriu în:

Date legislative: precum legi, reglementări și reguli ale organizațiilor internaționale, organisme de reglementare sau legi fundamentale ale statelor;

Date academice: preluate din cadrul articolelor de cercetare, lucrărilor sau a cărților de specialitate;

Date non-academice: preluate din ansamblul articolelor din ziare, comunicate de presă ale diverselor organizații și organisme de reglementare etc.

În capitolele 3, 4 și 5, date fiind informațiile colectate, a fost utilizată și abordarea testării ipotezelor prin studii empirice, pentru analiza acestora spre acceptare sau respingere. Astfel, urmare a acestor abordări ale cercetării, în demersul nostru a fost respectat și principiul unității dintre teoretic și empiric.

Cercetarea științifică poate fi privită din două perspective: abordarea pozitivistă – bazată pe raționalitatea științifică – și abordarea hermeutică – bazată pe cunoștințele, informațiile și gândurile proprii ale cercetătorului pentru abordarea obiectului de studiu.

Prin natura ei, lucrarea noastră este fundamentată pe curentul de cercetare pozitivist, deoarece am folosit și raționalitatea științifică, completată cu metode interpretative pentru înțelegerea domeniului studiat și prezentarea opiniilor personale. În același timp, raționamentul utilizat este de tip deductiv, care pornește de la general la particular, prin îmbinarea studiilor cantitative cu cele calitative. În legătură cu cercetarea de tip calitativ se consideră că aceasta este „o paradigmă în curs de afirmare”, care în „confruntarea cu paradigma predominantă (cercetarea cantitativă), nu se prezintă deplin cristalizată, cu un sistem de concepte coerent și cu un număr însemnat de cercetări exemplare.” (Chelcea, 2007).

Astfel încât, pentru a obține o complementaritate la nivelul întregului demers al cercetării noastre, a fost respectat principiul unității dintre cantitativ și calitativ astfel:

Cercetarea calitativă a fost utilizată în cadrul tuturor capitolelor de cercetare prin observarea neparticipativă, analiza documentelor și comparația.

Cercetarea cantitativă a fost utilizată în ultima parte a lucrării noastre prin studiile realizate care au urmărit: analiza variabilelor, formularea și testarea ipotezelor de cercetare, identificarea și argumentarea relațiilor dintre diferitele aspecte, etc.

Nu în ultimul rând, concluziile și perspectivele cercetării pun în valoare contribuția științifică a autorului adusă domeniului prin lucrarea sa, sintetizează rezultatele obținute și conturează direcțiile cercetărilor viitoare. Astfel încât și noi am încercat să folosim toate informațiile pertinente obiectivului nostru, care să se întrepătrundă într-un mod armonios, pentru a oferi validitate și încredere (Ryan et al., 2002) demersului nostru.

CAPITOLUL I.

ABORDĂRI DE ORDIN CONCEPTUAL ASUPRA AUDITULUI PUBLIC EXTERN

Demersul nostru științific pe meleagurile auditului public extern, începe așa cum este firesc de la primul moment al apariției (din punct de vedere al manifestării) și al modalității de exercitare a profesiei, cu scopul de a realiza o succesiune a celor mai importante momente în evoluția istorică a auditului. În aceste condiții, scopul nostru urmărit prin abordarea acestui prim capitol, se concretizează în două obiective principale: identificarea momentului în care iau naștere primele forme de manifestare ale auditului public extern și evoluția acestuia precum și delimitarea principalelor forme pe care le îmbracă profesia. Considerăm că nu putem accede spre o cunoaștere deplină a unui domeniu la momentul prezent, atâta timp cât nu-i cunoaștem trecutul, deoarece reprezintă singura modalitate prin care putem proiecta viitorul. Drept urmare, începem călătoria pe tărâmul auditului public extern din cele mai vechi timpuri, considerând această abordare nu doar o necesitate ci și o datorie a noastră de a o lua de la început.

CONTEXTUL ISTORIC AL APARIȚIEI ȘI EVOLUȚIEI AUDITULUI PUBLIC EXTERN

Repere istorice privind apariția conceptului de audit public extern

Valoarea auditului conturilor publice pare să fi fost recunoscută încă din cele mai vechi timpuri, deoarece auditul reprezintă una dintre cele mai vechi și mai venerabile funcții ale statului (Pollitt et al, 1999:1). Afirmație care ne face să ne îndreptăm privirea și să ne orientăm obiectivele cercetării spre activitatea de audit în domeniul statului, însă nu spre ansamblul activității de audit din sfera publică ci doar asupra celui extern, recunoscut în principal ca și obiectiv al Instituțiilor Supreme de Audit (ISA).

Însă ca orice proces al cunoașterii, începutul este reprezentat de primele forme de manifestare ale profesiei. Drept urmare, Online Etymology Dictionary ne arată că proveniența cuvântului „audit” vine din latinescul audire, care înseamnă „a asculta” și „a transmite mai departe” sau „persoană care își satisface încrederea cu privire la contabilitatea altuia” (Puttick et al, 2007:2). Acest ultim înțeles ne duce cu gândul la a căuta începutul manifestării auditului pe meleagurile istorice ale contabilității.

Astfel încât, în Concise Oxford Dictionary cuvântul „cont” poate fi regăsit sub următoarele definiri: „a răspunde pentru” sau „socoteala banilor dați pe încredere”. Privind din acest punct de vedere, istoria contabilității este la fel de veche ca și civilizația (Giroux, 1999) și se regăsește chiar și atunci când nu se știau prea multe despre înregistrări, iar evidențele erau ținute sub formă orală (Puttick et al, 2007). Practic, persoanele însărcinate cu administrarea averii altei persoane, sau deținătorii de fonduri publice, din timp în timp erau ținuți să se prezinte în fața proprietarului, respectiv a publicului, pentru a da socoteală verbal cu privire la bunurile primite spre administrare. Proprietarul sau oficialul responsabil lua forma auditorului, îl asculta pe deținător și îl chestiona cu privire la problemele considerate de el importante. Practica de „a asculta citirea conturilor” a fost folosită pentru o perioadă destul de îndelungată de timp (Robert de Koning, 2007).

Apariția scrisului duce la dezvoltarea și păstrarea formelor de înregistrare contabilă și în mod implicit la necesitatea verificării corectitudinii acestora (Tiron-Tudor et al, 2009), activitate regăsită de-a lungul timpului în civilizații diferite și îndepărtate geografic precum: egiptenii, babilonienii, grecii sau romanii. Astfel încât:

În Egiptul antic corectitudinea înregistrărilor era verificată prin existența a doi scribi care consemnau independent aceeași operațiune;

Babilonienii înscrijeleau operațiunile pe o tăbliță de lut – originală – care era apoi învelită într-o altă tăbliță – martor – ulterior sigilată de scrib, comerciant și martori, astfel încât nu se puteau aduce modificări originalului decât prin distrugerea tăbliței martor. Drept urmare, încep să apară primele forme de manifestare ale auditului prin această tehnică de dublă verificare;

În Grecia antică contabilitatea publică era atât de importantă încât oricine avea legătură cu sistemul public de administrare era nevoit să-și prezinte conturile (Woolf and Gordon, 1912), iar verificarea era realizată de către persoane numite controlori, care practic sunt asimilați cu auditorii financiari;

În Roma Antică, Senatul acționa ca și un Consiliu, verificând verbal conturile magistraților prin questorii care dețineau o mare importanță deoarece aveau sarcina să se informeze și să controleze conturile magistraților (Tiron-Tudor and Popa, 2010), astfel luând naștere tehnica auditului.

Se poate deduce cu ușurință că, încă de la acea vreme, atât grecii cât și romanii dețineau un sistem de verificare a conturilor publice foarte complet. Potrivit scrierilor lui Aristotel, Senatul Atenei era format din 500 de persoane care alegeau un „Consiliu”, constituit din 10 Logistae (logiști) și 10 Euthuni (eutemiști), ce aveau rolul de a examina conturile tuturor funcționarilor publici, cu preocuparea majoră de detectare a fraudei (McMickle, 1978:11-12):

Zece [logistae]….și zece [euthuni]….erau aleși prin tragere la sorți. Fiecare funcționar public trebuie luat în considerare. Ei [auditorii] dețin control exclusiv peste cei ce fac obiectul [examinării]….și trimit constatările în fața instanțelor. Oricine este dovedit că a delapidat fonduri este condamnat și amendat de instanță cu plata de zece ori suma descoperită. Oricare ar fi instanța …. dacă este dovedită cu fapte de corupție este de asemenea obligată la plata de zece ori suma primită ca mită. Dacă persoana este găsită vinovată de erori administrative acestea se evaluează la o anumită sumă și persoana este amendată cu suma evaluată dacă plătește în termen de nouă luni, în caz contrar amenda se dublează.

Potrivit literaturii de specialitate, activități similare de verificare s-au găsit și în Anglia unde:

William Cuceritorul (William the Conqueror: 1027-1087) se pare că a dispus verificarea și inventarierea proprietăților din cadrul regatului său pentru a stabili cum să împartă pământurile și să colecteze taxele (Bowers et al, 1985);

Henric I (1100-1135) după înființarea Trezorerie a numit ofițeri speciali care dețineau ca principală atribuție verificarea, pentru a se asigura că veniturile statului și cheltuielile sunt corect contabilizate (Gul et al, 1994:1.), iar persoana responsabilă pentru examinarea conturilor purta denumirea de „auditor” (Lee and Azham, 2008). Scopul verificării era de a preveni acțiunile frauduloase (Abdel-Qader, 2002);

Edward I dă dreptul baronilor de a-și numi auditori, dându-se ca exemplu și cerând verificarea conturilor testamentului soției sale Eleanor (Collins and Valin, 1992). A fost găsit cuvântul probatur aproape după toate totalurile din cadrul testamentului. Probare (aprobare) reprezintă un cuvânt tehnic folosit în audit ce înseamnă „auditat și găsit corect”;

Edward al II-lea proclamă în Parlament neobligativitatea regilor de a-și ține o socoteală a cheltuielilor (Tiron-Tudor et al, 2009) însă decide ca funcționarii care vor fi găsiți cu nereguli în conturi să fie trimiși la închisoare pe baza mărturiei auditorilor (Littleton, 1966).

De asemenea, s-a constatat existența unor activități de verificare și în statele italiene (Lee and Azham, 2008), însă auditul în această perioadă avea aceleași preocupări, de detectare a fraudei:

Negustorii din Florența, Geneva și Veneția utilizau auditorii pentru a-i ajuta să verifice bogățiile aduse de căpitanii navelor ce se întorceau din Lumea Veche pe continentul european;

Municipalitatea orașului Pisa, în 1394 a cerut unui contabil renumit, Leonardo Fibonaci, să efectueze auditarea socotelilor municipalității pe bază de onorariu fix – douăzeci de lire (Collins and Valin, 1992), iar înregistrarea numirii sale este păstrată în arhivele de stat;

În 1494 Luca Paciolo, un călugăr franciscan și profesor de matematică a publicat principiul dublei-înregistrări așa cum era practicat în Nordul Italiei în acele zile, în lucrarea sa „Summa”. Aceasta cuprinde și o parte intitulată „De Computis et Scripturiis” în care se menționează că registrele se închid și se deschid, iar jurnalul de intrări era citit cu voce tare de către un asistent și comparat de către proprietar (ascultătorul) cu intrările evidențiate în registru. La sfârșitul exercițiului de strigare și comparare (ascultare) erau evidențiate înregistrările care nu figurau în ambele registre (Robert de Koning, 2007).

Drept urmare, părerea noastră este că se poate observa cu ușurință o stabilire a practicii de auditare a conturi publice – realizată de ofițeri speciali de audit – pînă în secolul al XIII-lea, pe toate meleagurile statelor europene. Statutul profesiei acorda importanță onestității auditorilor, deoarece aceștia aveau rolul de a se asigura că veniturile și cheltuielile statului sunt corect contabilizate iar frauda și erorile sunt depistate.

Richard Bowle spunea în 1629 că auditul „este efectuat pentru a servi fidel baronilor dar în același timp, conturile sunt pregătite pentru a fi arătate lui Dumnezeu” (Collins and Valin,1992:10). De asemenea, conform lui Lamond (1890) au fost formulate următoarele sfaturi pentru auditorii conturilor feudale într-o carte de management al proprietăților funciare scrisă de către Walter of Henley: „Auditorii trebuie să fie prudenți și cu credință….și conturile trebuie pregătite spre a fi prezentate pentru fiecare domeniu în parte, în scopul de a cunoaște pierderile și profiturile, angajarea de servitori, polițiști, profesori și alții…..”

Se poate observa cu ușurință că auditul extern în domeniul statului a precedat cu mult apariția formelor moderne de guvernare democratică (Pollit et al, 1999). Cu toate acestea, această manifestare reprezintă doar o formă incipientă a profesiei, ce avea ca obiectiv principal verificarea onestității persoanelor însărcinate cu responsabilitățile fiscale.

În timp, obiectul și obiectivul activității de audit public extern s-a modificat, evoluând treptat pentru a se adapta sistemului din care făcea parte. Astfel încât, evoluția societății la modul general se regăsește și la nivelul activității de audit extern în domeniul public. O evoluție importantă, concretizată prin multe adaptări în decursul istoriei, o reprezintă apariția „mașinilor de responsabilitate democratică” (Pollit et al, 1999:1), adică a organismelor de reglementare a profesiei, sau mai concret a Instituțiilor Supreme de Audit.

Evoluția funcției de audit public extern

Analiză istorică asupra apariției Instituțiilor Supreme de Audit

În timp ce activitatea de audit extern în sectorul public, așa cum am văzut până acum, a existat într-o formă sau alta încă din primele secole de formare ale civilizației, structura, atribuțiile și competențele Instituțiilor Supreme de Audit au evoluat în timp (NAO, 2005:2). Astfel încât, urmare a conjuncturii economice a fiecărei țări în parte s-a făcut trecerea de la auditul prezentat sub formă orală, la o disciplină tehnică practicată de către auditori profesioniști, care oferă avize cu privire la conformitatea situațiilor financiare anuale ale unei entități, cu standardele stabilite (Ramkumar and Krafchik, 2005). În acest context, Instituția Supremă de Audit reprezintă un organism public al unui stat sau al unei organizații supranaționale, care oricum ar fi desemnată, constituită sau organizată, exercită în virtutea legii, sau a altei forme de acțiune a statului sau a unei organizații supranaționale, cea mai mare funcție de audit public al acelui stat sau a organizației supranațională, în mod independent cu sau fără competență jurisdicțională (INTOSAI, 2007a:3).

Dat fiind obiectivul nostru principal, de a explora domeniul auditului public extern, exercitat de Instituțiile Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene, am considerat relevant pentru atingerea lui, să prezentăm sub forma unei analize istorice apariția instituțiilor încă de la primele forme de manifestare. În realizarea analizei noastre am studiat în detaliu site-urile Instituțiilor Supreme de Audit, folosind observația neparticipatică și accesând toate documentele ce au legătură cu analiza noastră, istoria instituției de audit. În acest context, munca noastră este un proces de identificare, analiză și comparare a Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene, proces care ne ajută să subliniem diferențele și asemănările existente și să tragem cîteva concluzii privind apariția mașinilor de responsabilitate democratică.

Tabelul 1 surprinde analiza istorică realizată de noi, privind apariția Instituțiilor Supreme de Audit, de la primele forme de manifestare și până la momentul stabilirii formei și denumirii deținute în prezent. Analiza prezintă fiecare instituție individual, pentru o cunoaștere cât mai în profunzime a informațiilor care ne ajută în final să obținem concluzii pertinente.

Tabelul . Analiză privind apariția Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor după site-urile Instituțiilor Supreme de Audit

Analizând istoria Europei, putem deduce facil faptul că începând cu secolul al XVII-lea, dar mai accentuat în secolul al XVIII-lea, a avut loc un amplu proces de democratizare a societății ce a dus implicit la apariția Insituțiilor Supreme de Audit ca instituții a statului de drept (Bostan, 2011). Dacă în perioada anterioară prevalase ideea că statul este o extensie a puterii monarhului, care la rândul său deținea suveranitatea direct de la divinitate, în secolul al XIX-lea se afirmă tot mai mult ideea că statul este sau ar trebui să fie o emanație a națiunii și în consecință responsabil față de instituții reprezentând națiunea (CCR, 2005:16).

Se poate observa cu ușurință că obiectivul principal pe care îl urmăreau Instituțile Supreme de Audit la momentul formării lor, se referă cu precădere la controlul gestiunii finanțelor publice (legiferarea controlului post-faptic), garantarea administrării legale, corecte și sistematice a acestora, pentru a satisface interesele statului. Mai precis, prin activitatea Instituțiilor Supreme de Audit se urmăreau aspectele privind moralitatea, etica și echitatea în domeniul financiar (NAO, 2005) precum și verificarea respectării legalității și atingerea maximă a eficienței economice. Îndeplinirea acestor atribuții avea importanță esențială pentru „sănătatea” și performanța mecanismului economic și pentru moralitatea întregii societăți (Bostan, 2011:34).

Trecerea auditului public extern de la activitatea de detectiv sau „câine de pază” (Sarup, 2004) la o activitate organizată sub forma unor birouri de audit al statului s-a făcut prin multe adaptări în decursul istoriei. Drept urmare, apariția Instituțiilor Supreme de Audit s-a făcut uneori ca urmare a schimbărilor politice (precum reinstaurarea dinastiei House of Orange în Olanda, unificarea Italiei, stabilirea noii Republicii Austriece, etc.) alteori datorită reformei din cadrul administrației publice (stabilirea Departamentului de Finanțe și Audit în Marea Britanie) sau pur și simplu urmare a înscrierii într-un curent european amplu, care pune în lumină noi concepții despre modul de administrare și controlare a finanțelor publice (cazul Curții de Conturi a României).

Din punct de vedere al momentului de apariție, la nivelul Uniunii Europene, printre cele mai vechi mențiuni cu privire la o Instituție Supremă de Audit, se regăsește Curtea de Conturi franceză care își are originile începând cu anul 1318. Cu toate acestea, Oficiul Național de Audit din Marea Britanie, deține cea mai veche mențiune a unui funcționar public însărcinat cu cheltuielile guvernamentale, încă din 1314. Din acest moment și până în secolul al XVI-lea, la nivelul țărilor din Uniunea Europeană au fost înființate cinci Instituții Supreme de Audit (în Marea Britanie, Franța, Belgia, Olanda și Ungaria). În perioada secolelor XVII-XVIII acestea au mai fost înființate în șase țări din Uniunea Europeană (Finlanda, Germania, Austria, Cehia, Slovacia și Slovenia), însă trebuie ținut cont de faptul că patru dintre acestea fac parte din Imperiul Austro-Ungar, având prin urmare o singură autoritate ce desfășura activitatea de audit public extern. Primele Instituții Supreme de Audit în accepțiunea modernă, au fost înființate în prima jumătate a secolului al XIX-lea, de altfel cele mai multe dintre acestea au apărut în această perioadă.

Evoluția Instituțiilor Supreme de Audit nu s-a realizat individual și în mod izolat, ele s-au influențat reciproc și au contribuit la formarea și conturarea activității de audit public extern din cadrul țărilor de apartenență. Un exemplu concludent în acest sens îl regăsim în Marea Britanie unde Instituția Supremă de Audit a avut o influență istorică și asupra structurilor de audit dezvoltate de către Cipru și Malta, sau în România unde Curtea de Conturi, potrivit scrierilor a fost influențată în formarea sa de modelul francez (CCR, 2005).

Urmare a analizei istorice prezentate, cu privire la apariția Instituțiilor Supreme de Audit în cadrul țărilor din Uniunea Europeană, putem afirma cu ușurintă că acestea, prin importanța deținută în cadrul unui stat, sunt parte componentă a statului și contribuie la fel ca alte instituții la formarea și conturarea istoriei. Astfel încât, ele nu sunt doar parte din istoria unui stat, ce sunt un element important care uneori a influențat decisiv anumite acțiuni.

Acest prim pas făcut de noi în analiza istoriei auditului public extern, reprezintă conturarea primelor manifestări ale unei profesii reglementate și trecerea spre următorul nivel al cunoașterii. Considerăm important ca acest proces al observării să se desfășoare în cadrul demersului nostru științific, deoarece ne oferă informații ce fundamentează obiectivul nostru principal urmărit.

Organizarea Instituțiilor Supreme de Audit

Un al doilea mare pas în evoluția auditului public extern și implicit al Instituțiilor Supreme de Audit, îl reprezintă organizarea acestora și desfășurarea activității la nivel internațional într-un cadru coordonat și reglementat. Astfel că, odată cu terminarea celui de al Doilea Război Mondial, reprezentanți ai Instituțiilor Supreme de Audit s-au întâlnit în cadrul unui Congres Internațional de Științe Administrative în Berna și au decis să înființeze un forum cu privire la auditul extern desfășurat în domeniul public (INTOSAI, 2007b), sau așa-numitul audit guvernamental.

Astfel, în 1953 la inițiativa lui Emilio Fernandez Camus – la acea vreme președinte al Instituției Supreme de Audit din Cuba – ia naștere Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (eng. The International Organisation of Supreme Audit Institutions – INTOSAI), care are ca scop elaborarea de îndrumări, pentru auditul public extern, care vor oferi membrilor săi informații practice referitoare la aplicarea Standardelor de Audit ale INTOSAI. La momentul actual, INTOSAI se descrie ca fiind (INTOSAI, 2010a:2) „o organizație profesională a Instituțiilor Supreme de Audit din țările care fac parte din Organizația Națiunilor Unite (ONU) sau agențiile sale specializate și este organismul recunoscut internațional ca reprezentant al Instituțiilor Supreme de Audit. ISA joacă un rol important în auditarea conturilor guvernamentale și a operațiunilor și în promovarea bunei gestiuni financiare și a responsabilității generale a guvernele lor. INTOSAI oferă un forum pentru auditorii guvernamentali din întreaga lume pentru a discuta probleme de interes comun și a-i ține la curent cu cele mai recente evoluții în domeniul auditului, alte standarde profesionale aplicabile și cele mai bune practici. În conformitate cu aceste obiective, motto-ul INTOSAI este „Experiență Reciprocă Beneficiul Tuturor” (eng. Mutual Experience Benefits All).”

La momentul înființării, INTOSAI avea 34 de membrii, ce s-au întâlnit pentru primul Congres INTOSAI în Cuba și au discutat probleme legate de sistemele publice de contabilitate, independența Instituțiilor Supreme de Audit și relațiile sale cu puterea legislativă și auditarea atribuirii contractelor de lucrări publice (INTOSAI, 2010a). La momentul actual, organizația își desfășoară activitatea cu 191 de membri titulari și 4 membri asociați, împărțiți sub forma Grupurilor de Lucru Regionale (prezentate procentual în cadrul figurii 1) care promovează obiectivele principale ale organizației, oferind astfel membriilor săi posibilități de cooperare profesională și tehnică.

Figura . Membrii Grupurilor de Lucru Regionale INTOSAI

Sursa: proiecție realizată de autor

În cadrul fiecărui grup regional activează Instituții Supreme de Audit, care indiferent de modul în care sunt organizate fac parte din cadrul sistemului responsabilității naționale și au rolul de a veghea asupra gestionării fondurilor publice.

Alături de Grupurile de Lucru Regionale se regăsesc o varietate de organisme, programe și activități diverse prin care INTOSAI își atinge misiunea. Din rândul organismelor existente cele mai importante sunt: Congresul, Consiliul de conducere și Secretariatul General. Congresul este organul suprem al INTOSAI, compus din toți membrii, care organizează întâlniri periodice o dată la fiecare trei ani. Printre participanți se numără membrii delegați ai Instituțiilor Supreme de Audit precum și reprezentanți ai Organizației Națiunilor Unite, Banca Mondială și alte organizații internaționale și profesionale. Prin intermediul Congresului (INCOSAI) se oferă tuturor membrilor INTOSAI oportunitatea de a împărtăși experiențe, a discuta probleme și a adopta rezoluții și recomandări care să îmbunătățească responsabilitatea guvernului la nivel mondial.

Din punct de vedere al evoluției INTOSAI, în urma analizei și revizuirii documentelor existente, am observat că cele mai importante decizii cu privire la activitatea de audit public extern s-au luat de-a lungul timpului în cadrul Congreselor. Astfel încât, am considerat important și relevant să prezentăm aceste evoluții și să subliniem etapele cele mai importante sub forma unui tabel, (Tabelul 2) pentru o evidențiere și o sinteză cât mai clară a acestora. Reprezentarea noastră istorică surprinde toate Congresele desfășurate până la momentul actual și alte momente importante în evoluția istorică a INTOSAI, ce au avut loc încă din momentul formării. În același timp, pentru a capta zona de interes a temelor dezbătute în cadrul Congreselor INTOSAI, în Anexa 1 la prezenta lucrare se regăsesc toate temele abordate în cadrul acestora, pentru a surprinde mai ușor trendul activității.

Tabelul . Evoluția istorică a INTOSAI

Sursa: proiecție realizată de autor după www.intosai.org

În urma trecerii în revistă a principalelor Congrese INTOSAI și a analizei temelor abordate în cadrul acestorat (Anexa 1), am reușit să surprindem caracteristici ale organizației și să subliniem câteva concluzii pe care le considerăm pertinente. Începând din 1953, INTOSAI a organizat 21 de Congrese ale Instituțiilor Supreme de Audit, în cadrul cărora s-au dezbătut 78 de teme de interes național și internațional, care au avut menirea de a disemina pe larg ideile și standardele de audit. Dată fiind evoluția sistemului în care activitatea de audit public extern se desfășoară, precum și ansamblul atribuțiilor ce se dezvoltă constant, putem afirma cu ușurință că temele abordate în cadrul Congreselor pot fi grupate și clasificate în mod strategic după obiectivele organizației. Astfel că ansamblul subiectelor discutate de-a lungul timpului urmăresc cu siguranță aspecte privind:

Responsabilitatea și Standardele Profesionale (prin acest prim obiectiv se urmărește promovarea unei Instituții Supreme de Audit puternică, independentă și multidisciplinară și încurajarea bunei guvernări);

Consolidarea capacității instituționale (obiectivul urmărește să construiască capabilitățile și capacitățile profesionale ale Instituțiilor Supreme de Audit prin instruire, asistență tehnică, schimbul de informații, precum și prin alte activități de consolidare a capacităților);

Schimbul de cunoștințe și serviciile de expertiză (presupune încurajarea cooperării dintre Instituțiile Supreme de Audit, colaborarea și îmbunătățirea continuă prin schimbul de cunoștințe, inclusiv prin furnizarea de repere, efectuarea de studii privind cele mai bune practici, realizarea materialelor de orientare în activitatea de audit și desfășurarea unor activități de cercetare pe probleme de interes comun);

Modelul Organizației Internaționale (urmărește organizarea și reglementarea INTOSAI în moduri care promovează practicile de lucru eficiente, economice și eficace în timpul util de luare a deciziilor, practicile de guvernare eficientă, menținând în același timp respectarea autonomiei regionale, echilibru și diferitele modele și abordări ale instituțiilor membre).

Potrivit ultimului document important adoptat la sfârșitului anului 2013, Declarația de la Beijin, în cadrul celui de al XXI-lea INCOSAI, organizația are rolul de „a promovat buna guvernanță, permițând Instituțiilor Supreme de Audit să ajute guvernele să-și îmbunătățiască performanța, transparența, asigurarea responsabilității, menținerea credibilității, lupta împotriva corupției, promovarea încrederii publice și pentru a proteja interesele cetățenilor lor”. Analiza temelor dezbătute în cadrul Congreselor (Anexa 1) arată într-adevăr un interes la organizației pentru subiecte precum: transparența, responsabilitatea, auditul de mediu, datoria publică sau independența. Drept urmare, se pot identifica și anumite priorități pe care organizația le are pentru a ajuta Instituțiile Supreme de Audit să asigure utilizarea adecvată a fondurilor publice și pentru a lupta împotriva corupției și să contribuie la promovarea responsabilității, transparenței și a bunei guvernări.

În acest context, instituțiile reprezintă un pilon important al sistemelor naționale democratice și joacă un rol esențial în îmbunătățirea performanței sectorului public, subliniind importanța principiilor de bună guvernare, transparență și responsabilitate. Având în vedere și interesul crescut a părților interesate, atât externe cât și interne, asupra valorii și beneficiilor pe care Instituțile Supreme de Audit le oferă, se ajunge la o creștere a încrederii sectorului public în acestea.

În același timp, observăm un interes în rândul Congreselor în ceea ce privește lupta împotriva corupției. Motivația principală care stă la baza acestui interes considerăm că ar putea fi faptele de corupție, care reprezintă o problemă globală omniprezentă ce amenință finanțele publice, ordinea de drept și prosperitatea socială, pune în pericol securitatea socială și împiedică reducerea sărăciei. Drept urmare, INTOSAI trebuie să dea exemplu în lupta împotriva corupției și să își îndeplinească responsabilitatea de a asigura transparența și prevenirea acesteia prin mai multe activități și măsuri. Auditul public extern efectuat de Instituțiile Supreme de Audit duce la activități mai transparente și face vizibil riscul existent deoarece se bazează pe controalele interne solide și eficiente pentru a contribui în mod special la prevenirea corupției. Astfel încât, pentru prevenirea și combaterea corupției, este necesară cooperarea strânsă a INTOSAI, inclusiv a grupurilor de lucru regionale și a Instituțiilor Supreme de Audit cu organizațiile internaționale și societățile civile anti-corupție.

Ca și o concluzie finală, considerăm că INTOSAI – ca și organizație autonomă, independentă și apolitică – și-a dezvoltat continuu activitățile încă din momentul formării, pentru a contribui la promovarea schimbului de idei și experiență între Instituțiile Supreme de Audit din țările din întreaga lume, în domeniul auditului public exten. Motiv pentru care considerăm apariția organizației un pas important în evoluția auditului public extern, fără de care activitatea nu ar fi ajuns la nivelul de dezvoltare actual. Astfel încât, abordarea și identificarea principalelor trăsături ale organizației în cadrul acestui subcapitol, este importantă pentru lucrarea noastră, deoarece ne oferă pârghiile necesare pentru definirea profesiei din mai multe puncte de vedere și a principalelor forme ale auditului public extern regăsite la nivelul Uniunii Europene.

DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND AUDITUL PUBLIC EXTERN

Definirea conceptului de audit public extern

Pentru o bună înțelegere și exemplificare a activității de audit public extern, următorul pas în demersul studiului capitolului nostru, considerăm că îl reprezintă analiza și identificarea principalelor caracteristici în definirea profesiei. O primă modalitate de trasare a liniilor directoare o regăsim în urma revizuirii literaturii de specialitate, identificând definițiile care stau la baza auditului public extern.

Astfel încât, potrivit lucrării „Introduction to Indian Government accounts and audit” (1963:25) auditul public extern este „un instrument de control financiar, care acționează ca o garanție în numele titularului (un individ sau un grup de persoane) împotriva extravaganței, neglijenței sau fraudei din partea agenților sau funcționarilor titularului, în realizarea și utilizarea banilor, sau a altor active ale titularului, care se asigură în numele acestuia de reprezentarea realității din conturile deținute și efectuarea cu regularitate și decență a cheltuielilor. Agentul angajat în acest scop se numește auditor”.

În același timp, auditul extern în domeniul public oferă mecanisme-cheie prin care responsabilitatea financiară este pusă în aplicare în cadrul ministerelor și organelor de stat (Zhou and Zinyama, 2012:219). Astfel încât, el a fost instituționalizat prin crearea birourilor (precum Controlorul și Auditorul General) care acționează în calitate de Instituții Supreme de Audit, care au rolul de a preveni „necinstea și abuzurile” prin insuflarea „temerii de detectare” și prin sporirea responsabilității financiare, furnizată de către un expert prin opinii independente și obiective cu privire la aspectele specifice, referitoare la activitățile unei organizații (Rutherford, 1983:91).

Auditul public extern, în esență reprezintă evaluări sau revizuiri ale activităților și operațiunilor unei entități, pentru a se asigura că acestea sunt efectuate în conformitate cu obiectivele, bugetele, normele și standardele stabilite (Nigro, F. Nigro, L., 1984).

Revizuirea practicilor de audit public extern din perioada contemporană și a lucrărilor academice sugerează o schimbare de paradigmă de la rolul tradițional de conformitate al auditului public extern la probleme mai largi.

Potrivit INTOSAI auditul extern reprezintă: „evaluarea sau examinarea sistemelor, operațiunilor și activităților unei entități, realizat pentru a stabili dacă acestea sunt executate sau funcționează în cadrul unor bugete, obiective, reguli și cerințe specifice” (INTOSAI, 1992:19). Această definiție trece de obiectivele identificate în momentul formării profesiei care făceau referire doar la partea de numerar și reprezintă o variantă modernă a auditului în sectorul public.

Drept urmare, auditul public extern reprezintă un instrument care are rolul de a proteja împotriva fraudei, erorii și mai important a oferi credibilitate. Credibilitatea reprezintă o trăsătură importantă a auditului extern din sectorul public deoarece acesta se desfășoară în mediul în care guvernele și alte entități sunt părți responsabile pentru resursele atrase de la contribuabili sau din alte surse și care sunt utilizare pentru furnizarea de servicii cetățenilor (ISSAI 100, 2013). Astfel încât, auditul extern contribuie la crearea condițiilor și consolidarea speranței că entitățile și funcționarii publici își vor îndeplini funcțiile în mod efectiv, eficient, etic și în conformitate cu legile și reglementările în vigoare.

INTOSAI și EUROSAI definesc auditul public extern ca fiind „atestarea responsabilității financiare a entităților, implicând examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra situațiilor financiare; atestarea responsabilității financiare a administrației ca un întreg; auditul sistemelor financiare și al tranzacțiilor, inclusiv evaluarea conformității cu legile și reglementările aplicabile; auditul funcțiilor de control intern; auditul probității deciziilor administrative luate în cadrul entității auditate; raportarea și alte aspecte care apar din sau în legătură cu auditul, pe care Curțile de Conturi consideră că ar trebui să le dezvăluie” (Mitroi, 1999:11).

Mathison (2005:23) definește auditul public extern ca „ansamblul de proceduri în care terțe părți independente examinează în mod sistematic dovada de aderare a unor practici la un set de norme sau standarde”. Definiție care de altfel rezonează cu afirmația lui Elder et al (2010:4), conform căruia auditul reprezintă „acumularea și evaluarea probelor de informații, pentru a determina și a raporta cu privire la gradul de corespondență dintre informațiile și criteriile stabilite”.

Plecând de la aceste perspective, Zhou and Zinyama (2012:219) ajung la concluzia că auditul public extern este și o modalitate de verificare a eficienței sistemelor de control intern ale organizației, deoarece el ajută la identificarea periodică a unor abateri care ar putea necesita măsuri corective, fiind câini de pază împotriva corupției, risipei de resurse și de luare a deciziilor ineficiente. De asemenea, auditul sporește controlul legislativ prin asigurarea faptului că toate cheltuielile alocate sunt utilizate conform legislației care le reglementează. Prin urmare, auditul reflectă o permanentă căutare de a instituționaliza și a cultiva o cultură a celor mai bune practici în managementul resurselor fiscale, atât la nivel macro și micro al unui guvern, promovând excelența în managementul fiscal și furnizând măsuri care ar trebui adoptate pentru a corecta defectele identificate de sisteme și proceduri.

Mahzan and Veerankutty (2011) merg mai departe și consideră că la momentul actual domeniul de aplicare și orizontul auditului public extern depășește chiar și aceste aspecte privind valoarea pentru bani și guvernanța și se străduiește să facă față reformelor privind e-guvernarea.

Drept urmare observăm cu ușurintă că în cadrul literaturii de specialitate se regăsesc o serie de definiții care încearcă să clarifice într-o manieră cât mai clară toate aspectele legate de activitatea de audit public extern. Astfel că ajungem să cuprindem în abordarea unei noțiuni aspecte simpliste privind oferirea garanției cât și cele legate de e-guvernarea, situație care nu ne surprinde deloc, ținând cont și de analizele istorice realizate anterior care ne-au demonstrat că profesia este una dinamică care ține pasul cu evoluția societății.

Tipologia auditului public extern

Privind la modul general definițiile prezentate în subcapitolul anterior, auditul extern poate fi descris ca un proces sistematic și obiectiv de obținere și evaluare a probelor, pentru a stabili dacă informațiile sau condițiile actuale corespund cu criteriile stabilite. Drept urmare, principala diferență dintre general și particular constă în tipul informației evaluate sau în stabilirea obiectivului urmărit. Astfel că din punct de vedere al auditului public extern, obiectivele se pot concentra pe determinarea gradului sau a modului în care informațiile corespund sau nu criteriilor, sau se pot concentra asupra cauzelor de abatere de la criteriile stabilite.

Drept urmare, toate auditurile încep cu obiectivele urmărite, iar aceste obiective determină tipul de audit care urmează să fie efectuat și normele aplicabile care trebuie urmate. Unele audituri au obiective multiple sau care se suprapun, iar în aceste cazuri, auditorul trebuie să evalueze care va fi cel mai potrivit standard de aplicat sau o combinație a standardelor, în funcție de nevoile utilizatorului și de scopul principal al auditului.

Făcând o revizuire a literaturii de specialitate asupra formelor pe care le poate îmbrăca auditul sectorului public, se observă cu ușurință o multitudine de tipologii realizate în funcție de diferite criterii mai mult sau mai puțin importante, însă fiecare reflectând roluri și funcții distincte ale auditului (Nigro, F. Nigro, L., 1984; Goel, 1995).

În general auditul domeniului public este clasificat drept intern sau extern. Primul reprezentând revizuiri ale personalului din cadrul ministerelor sau departamenelor, menite să asigure imediat informații relevante cu privire la programele și serviciile guvernamentale. Auditul extern este cel efectuat de către experți din afara organizației, care pot fi Instituțiile Supreme de Audit sau firme private de consultanță (Zhou and Zinyama, 2012).

Din punct de vedere istoric, cele mai multe Instituții Supreme de Audit au fost inițial stabilite pentru a îndeplini o funcție de regularitate îngustă sau o funcție a auditului financiar care să ofere o asigurare că situațiile financiare reflectată veniturile colectate și cheltuielile efectuate și organismele de punere în aplicare dețin autoritate pentru operațiunile realizate, acționând în conformitate cu legile și reglementările relevante (DFID, 2005:11). Aceasta rămâne principala funcție a Instituțiilor Supreme de Audit, dar în timp intervalul de lucru a fost extins pentru a include considerente privind modalitatea de desfășurare a activității organismelor guvernamentale, evaluarea măsurii în care legile și reglementările au fost respectate, asigurarea că informațiile sunt pregătite în mod corespunzător și prezintă situații financiare reale, sau examinează modul în care banii sunt cheltuiți astel încât să ofere valoare (ISSAI 100).

De asemenea, o altă clasificare importantă, recunoscută de organismele de reglementare și de specialiștii din domeniu, împarte auditul public extern în funcție de timpul de intervenție în pre-audituri și post-audituri. Pre-auditul implică comentarii executate înainte de implementarea programului, de obicei pentru a verifica disponibilitatea juridică, instituțională, structura privind guvernanța precum și resursele necesare (Goel, 1995:235). Prin intermediul pre-auditului Instituția Supremă de Audit autorizează sau oferă consultanță cu privire la cheltuielile publice, ca parte a procesului de control financiar (NAO, 2005), punând accent pe regularitate și pe „interceptarea plăților neconforme înainte de a se efectua” (Rutherford, 1983:95, citat în Zhou and Zinyama, 2012).

Post-auditul, sau auditul ulterior este realizat după efectuarea cheltuielilor, în principal pentru a verifica dacă resursele alocate au fost cheltuite în mod responsabil și eficient. Astfel că auditul ulterior constituie un control esențial privind conformitatea, risipa și eficacitatea, care verifică hotărârile executivului luate de către oficialii responsabili, care poate au greșit sau au autorizat cheltuieli ilegale (Nigro, F. Nigro, L., 1984: 315).

Conform National Audit Office (2005:16) post-auditul poate fi împărțit în trei categorii importante:

Auditul judiciar – care are rolul de a examina și a judeca înregistrările persoanelor care se fac responsabile de utilizarea fondurilor publice;

Auditul financiar – care permite Instituției Supreme de Audit să raporteze cu privire la conturile publice și oferă o bază legislativului pentru a acorda descărcarea de gestiune sau a emite o opinie; și

Auditul performanței – care abordează aspecte mai vaste ale eficienței, economicității și a eficacității cheltuielilor.

Potrivit Declarației de la Lima, activitatea desfășurată de către auditorii externi din sectorul public se încadrează în două mari categorii și anume: auditul tranzacțiilor financiare și auditul de performanță sau auditul „valorii pentru bani” (World Bank, 2003:4).

Drept urmare, Instituțiile Supreme de Audit care acționează ca și auditori externi ai domeniului public, efectuează activități reflectate sub diferite forme, de obicei clasificate în trei grupe principale (INTOSAI, 2010b):

Auditul financiar – efectuat pentru a exprima o opinie cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare;

Auditul de conformitate – efectuat pentru a oferi o asigurare cu privire la respectarea legilor și reglementărilor, politicilor, codurilor stabilite și a conveni asupra termenilor și condițiilor; și

Auditul performanței – efectuat pentru a examina economia, eficiența și eficacitatea cu care entitatea auditată își desfășoară activitatea.

Împreună, aceste trei tipuri ale auditului formează un cadru cuprinzător al activității de audit public extern, care în timp oferă o imagine completă unei organizații sau unei funcții (World Bank, 2001) și care am considerat necesar a fi analizate separat, pentru buna înțelegere și delimitare a principalelor caracteristici.

1.2.2.1 Auditul financiar

Pornind de la înțelegerea principalelor diferențe dintre formele auditului public extern, identificăm în literatura de specialitate o serie de opinii și păreri cu privire la obiectul și obiectivul fiecărei forme în parte. Astfel încât, chiar dacă în mod tradițional auditul financiar reprezintă obiectivul auditului extern al sectorului public (World Bank, 2003:4), potrivit lui Andersson and Nilsson (2011), auditul financiar în domeniul privat reprezintă începutul acestuia în organizațiile publice.

Drept urmare, dacă auditul financiar reprezintă o examinare autonomă și exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare ale unei organizații private, adăugând credibilitate (Power, 1993) și are ca principal obiectiv să determine dacă acestea oferă reprezentare corectă a operațiunilor unei organizații (Flesher, 1996), este evident faptul că atunci când analizăm auditul financiar al sectorului public, găsim că există asemănări între zona publică și cea privată.

Însă cu toate acestea, este important de știut că auditul sectorului public are o responsabilitate mai mare ca cel din zona privată și trebuie luat în considerare faptul că acesta are o relație specială cu funcția de administrare, mai ales când vine vorba de gestionare (Ng, 2002). Astfel că obiectivul auditului financiar al sectorului public este de a determina în ce măsură resursele publice sunt utilizate pentru atingerea obiectivelor (Goodwin, 2004).

Ținând cont de două dintre modele principale ale Instituțiilor Supreme de Audit, Oficiul de Audit și modelul Curții de Conturi, se poate observa că în primul model auditul financiar se concentrează pe conturile departamentelor guvernamentale, în scopul de a prezenta o părere cu privire la exactitatea și corectitudinea situațiilor financiare ale organizației. Principala calitatea necesară pentru efectuarea auditului financiar este cunoașterea contabilității. În același timp, în modelul Curții de Conturi, obiectivul auditului financiar este de a atesta legalitatea cheltuielilor, pentru a vedea dacă veniturile și cheltuielile publice au fost autorizate și folosite în scopurile aprobate sau dacă departamentele și agențiile s-au conformat tuturor legilor și reglementărilor în vigoare (World Bank, 2003:4). Astfel încât, printre calitățile necesare în efectuarea auditului financiar se numără și abilitățile legale.

Motiv pentru care, Standardele de Audit ale INTOSAI nu definesc auditul financiar într-o manieră stas pentru toate Instituțiile Supreme de Audit, deoarece, acesta depinde de reglementările în vigoare, mandatul și structura organizațională a fiecărei Instituții de Audit în parte. Conform standardelor internaționale (ISSAI 100, 2001) auditul financiar se concentrează pe determinarea conformității informațiilor financiare ale unei entități, cu un cadru de raportare financiară aplicabil, lucru realizat prin obținerea de probe suficiente de audit, adecvate pentru a permite auditorului să exprime o opinie asupra informațiilor financiare cu privire la lipsa denaturărilor semnificative datorate fraudei sau erorii.

Însă, de multe ori obiectivul unui audit al situațiilor financiare în sectorul public este mai larg decât a exprima o opinie privind întocmirea situațiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară. Mandatul auditului sau obligațiile entităților din sectorul public, care decurg din legislație, reglementări, directivele ministeriale, cerințele politicii guvernamentale sau rezoluții ale legislativului pot duce la obiective suplimentare precum neconformitate cu autoritățile, responsabilități privind bugetul sau eficacitatea sistemului de control intern.

Drept urmare, obiectivele generale ale auditului financiar urmăresc în principal:

A obține o asigurare rezonabilă că situațiile financiare în ansamblu sunt lipsite de denaturări semnificative, datorate fraudei sau erorii, permițând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare, dacă sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadrul aplicabil de raportare financiară, și

A raporta asupra situațiilor financiare și a comunica rezultatele în conformitate cu constatările auditorului (ISSAI 200, 2013:4).

Scopul final al auditului financiar este de a spori gradul de încredere al utilizatorilor cărora le sunt destinate situațiile financiare. Acest lucru se realizează prin exprimarea unei opinii de către auditorul public extern, pentru a stabili dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, sau – în cazul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu un cadru de raportare financiară – dacă situațiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, sau oferă o imagine fidelă și corectă, în conformitate cu acel cadru (ISSAI 100, 2013:4). Potrivit raportului elaborat de Ernst & Young și publicat la finele anului 2012: Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States, scopul auditului financiar la nivelul țărilor din UE se prezintă și acoperă următoarele:

Figura . Scopul auditului financiar

A – Guvernul central B – Guvernul de Stat

C – Guvernul local D – Fondurile sociale

Nu se aplică/În afara domeniului de aplicare

Nu sunt auditate

Parțial auditate

Auditate

Sursa: Ernst & Young 2012:43

Figura 2 ilustrează domeniul de aplicare al auditului financiar pentru guvernul central, guvernul de stat, guvernul local respectiv fondurile sociale. Astfel încât, potrivit raportului, auditul financiar poate să auditeze anual toate entitățile unui subsector, doar o parte ale acestuia sau nici una dintre entitățile unui subsector. După cum se poate observa foarte puține subsectoare ale țărilor din Uniunea Europeană nu sunt acoperite sau cel puțin supuse unui audit financiar anual.

1.2.2.2 Auditul performanței

Auditul performanței reprezintă o variantă modernă de audit – nu singura, dar una provocatoare și fascinantă, distinctă de auditul de stat, ce nu are o concurență strânsă în sectorul privat (Pollit et al, 1999:1). Din punct de vedere istoric, auditul performanței reprezintă o activitate apărută recent, comparativ cu auditului financiar cel mult ne putem îndrepta privirea spre anii 1960 când se desfășurau anumite activități de audit al performanței, însă la scară largă, cu practici distincte apare abia la sfârșitul anilor 1970.

Drept urmare, pentru înțelegerea și cunoașterea auditului de performanță considerăm necesar și important să răspundem la întrebare cum poate fi definit auditul performanței? O întrebare la care literatura de specialitate a încercat să răspundă sub diverse forme: comparând diferitele definiții existente pentru a realiza o sinteză a principalelor descrieri; clarificând diferența dintre auditul performanței și alte tipuri de audituri (conformitate, financiar) sau alte activități (evaluarea unui program); analizând activitatea desfășurată de Instituțiile Supreme de Audit, atunci când conduc un audit al performanței; sau urmărind obiectivul și motivația care stau la baza desfășurării lui (Pollit et al, 1999:11).

Însă la nivel general și profesional se pare că există un consens destul de clar cu privire la direcția auditului performanței, fiind înțeles ca o formă de audit axată pe eficiența și eficacitatea, sau valoarea-pentru-bani a activităților publice.

Pe de altă parte, există și controverse cu privire la partea din auditul performanței care trebuie să joace un rol important în cadrul structurilor guvernamentale, a sistemelor de contabilitate și a rolului pe care trebuie să-l dețină în procesul de îmbunătățire a performanței sectorului public, sau asupra modului de raportare la alte revizuiri ale sectorului public. Au existat chiar și negații asupra faptului că auditul performanței reprezintă o formă de audit (Barzelay, 1996).

Una dintre definițiile date de Barzelay (1996:52) este aceea potrivit căreia auditul performanței reprezintă un termen nepotrivit, deoarece nu reprezintă un tip de audit și nu împărtășește caracteristicile esențiale ale auditului „tradițional”, el este o activitate de evaluare de un anumit fel, al cărui nume se întâmplă să includă cuvântul „audit”. Conform acestui punct de vedere, auditul performanței este o activitate de evaluare specifică, deoarece obiectivele și modalitatea de lucru față de auditul „real” diferă crucial. Practic, munca desfășurată de auditul performanței este cea de inspecție și evaluare a unor aspecte legate de anumite programe sau organizații, întrucât auditul tradițional se ocupă de verificarea informațiilor (Pollit et al, 1999:13-14).

Concluzia lui Barzelay este aceea potrivit căreia diferența esențială dintre auditul performanței și auditul tradițional constă în rolul deținut de cele două tipuri de audit: munca auditorului performanței este să-și exercite judecata, în timp ce esența muncii auditorului tradițional este de a verifica – nu de a evalua.

Cu toate acestea, majoritatea Instituțiilor Supreme de Audit ale statelor europene, recunosc conceptul și își desfășoară o parte din activitate sub egida profesiei, iar definiția cea mai larg acceptată leagă auditul de performanță de revizuirea celor „trei E”: economicitatea, eficiența și eficacitatea entităților publice sau ale programelor auditate (Pollit et al, 1999:12).

Drept urmare, potrivit ISSAI 100 (2013:5) auditul performanței se concentrează asupra intervențiilor, programelor și instituțiilor, dacă acestea sunt desfășurate în conformitate cu principiile economiei, eficienței și eficacității și dacă există loc pentru îmbunătățiri. Performanța este examinată pe baza unor criterii adecvate, precum și cauzele abaterilor de la aceste criterii sunt analizate. Scopul este de a răspunde la întrebări-cheie de audit și de a oferi recomandări de îmbunătățire. Auditul performanței se preocupă de auditul economicității, eficienței și eficacității care pot fi definite ca și:

auditul economicității privind gestionarea activităților administrative ale entităților publice, în conformitate cu principii solide administrative și practicile unui management performant;

auditul eficienței utilizării resurselor financiare, umane și de altă natură, inclusiv examinarea sistemelor informaționale și a reglementărilor privind măsurarea și monitorizarea evoluției indicatorilor performanței, precum și examinarea procedurilor utilizate de către entitățile auditate pentru diminuarea riscurilor și remedierea deficiențelor identificate;

auditul eficacității referitor la îndeplinirea obiectivelor de către entitățile auditate, precum și auditul impactului efectiv al activităților entităților, comparat cu impactul proiectat (INTOSAI 1992:19).

De remarcat este faptul că definiția dată de INTOSAI trece dincolo de cei „trei E” și subliniază importanța „principiilor solide administrative”, a „bunei gestiuni” și nu în ultimul rând necesitatea „remedierii deficiențelor”. Aceste aspecte formează elemente importante în stabilirea criteriilor și baza hotărârilor Instituțiilor Supreme de Audit și sunt o parte centrală a activității. Drept urmare, putem afirma faptul că auditul performanței reprezintă acea modalitate prin care valorile esențiale din domeniul statului precum legitimitatea sau încrederea sunt luate în considerare iar contribuabilii pot „deține control” asupra procesului de guvernare și de a obține informații cu privire la modul de funcționare al acestuia și asupra rezultatelor obținute. Astfel că auditul performanței încearcă (ISSAI 300, 2013) să ofere noi informații, analize sau intuiții, cunoștințe și valoare pentru:

a face informațiile existente mai accesibile pentru diferitele părți interesate;

a oferi o opinie independentă și autoritară sau o concluzie bazată pe probele de audit;

a furniza recomandări bazate pe o analiză a rezultatelor auditului.

O altă abordare a definiției auditului performanței prezintă (Yamamoto, 2007):

Economia (cheltuieli mai puține) care măsoară costul consumului față de valoarea de producție și indică dacă prețul corect a fost plătit pentru bunurile și serviciile necesare. Aplicarea standardelor privind economicitatea poate ajuta în identificarea cazurilor de corupție;

Eficiența (cheltuieli bine făcute) demonstrează o relație pozitivă între bunurile și serviciile produse de un program sau o activitate și resursele utilizate pentru a le produce; și

Eficacitatea (cheltuielile făcute cu înțelepciune) este măsura în care programele își ating obiectivele propuse și rezultatele așteptate. Bunurile sau serviciile pot fi furnizate din punct de vedere economic și eficient, dar dacă nu își ating obiectivele urmărite, resursele utilizate pentru obținerea acestora au fost pierdute.

Scopul auditului performanței este acela de a oferi informații relevante în ceea ce privește maniera de implementare și consecințele activităților publice și se bazează pe deciziile luate sau obiectivele stabilite. Acesta nu face obiectul unor cerințe și așteptări specifice, fiind flexibil în alegerea subiectului, obiectului, metodelor de audit și în privința opiniei, având la dispoziție o gamă largă de metode de investigare și de evaluare. Auditul performanței nu oferă opinii formalizate precum auditul financiar însă prin natura sa largă este deschis hotărârilor judecătorești și interpretărilor (ISSAI 3000; ISSAI 3100).

Drept urmare, pe lângă obiectivul principal pe care îl urmărește auditul performanței – a promova economicitatea, eficiența și eficacitatea – el de asemenea contribuie la creșterea responsabilității și transparenței. Practic, promovează responsabilitatea prin acordarea de asistență celor cu responsabilități de guvernare și de supraveghere pentru a îmbunătăți performanța. Acest lucru se realizează prin examinarea deciziilor luate de puterea legislativă sau executivă, în sensul pregătirii și implementării eficient și eficace și prin examinarea „valorii pentru bani” primită de contribuabili și cetățenii. În acest fel nu se pun la îndoială intențiile și deciziile legislativului, doar se examinează dacă deficiențele din cadrul legilor și reglementărilor, sau modul lor de aplicare, au împiedicat atingerea obiectivelor specificate. Auditul performanței se concentrează pe domeniile în care se poate adăuga valoare pentru cetățeni și care au cel mai mare potențial de îmbunătățire și oferă stimulente constructive pentru părțile responsabile să ia măsurile corespunzătoare. În același timp, acesta promovează transparența, oferind Parlamentului, contribuabililor și celor afectați de politicile guvernamentale o privire de ansamblu în gestionarea și rezultatele diverselor activități guvernamentale. Aceasta contribuie astfel în mod direct la furnizarea informațiilor utile și servește ca o bază pentru învățare și îmbunătățire (ISSAI 300, 2013).

Auditul de conformitate

Auditul de conformitate reprezintă o parte importantă și constitutivă a mandatului cuprinzător al auditului extern din sectorul public și acea activitate care poate fi desfășurată fie indepedent de restul activității de audit fie ca și parte a auditului performanței sau auditului financiar.

Scopul auditului de conformitate este acela de a determina dacă o entitate îndeplinește anumite cerințe specifice precum: legi interne sau externe, reglementări, standarde, politici, planuri sau proceduri, iar el poate fi cerut de management sau impus de reglementările legislative. De-a lungul anilor importanța auditului de conformitate a evoluat direct proporțional cu nivelul de perfomanță al contabilității, cerință impusă de consiliul de directori, management, contribuabili sau chiar instituțiile statului (Flesher, 1996:251).

Un bun exemplu de audit de conformitate îl reprezintă auditul financiar tradițional, deoarece acesta avea ca principal obiectiv să examineze acuratețea cu care erau respectate anumite proceduri specifice entității și să determine măsura în care s-a aderat la anumite standarde legale sau fiscale, având atenția în special îndreptată spre sistemul financiar al entității (Ellis et al, 1993:134).

Potrivit standardelor internaționale (ISSAI 400, 2013), auditul de conformitate se referă la responsabilitatea Instituțiilor Supreme de Audit de a verifica dacă activitățile entității publice sunt în conformitate cu legislația și autoritățile ce guvernează domeniul, adică în ce măsură entitatea auditată respectă regulile, legile și regulamentele, rezoluțiile bugetare, politica, codurile stabilite sau convenite, termenele unui contract sau a unui acord de finanțare etc. Astfel încât auditul de conformitate promovează :

Transparența – prin furnizarea unor rapoarte de încredere cu privire la modalitatea în care resursele, managementul și drepturile procedurale ale cetățenilor sunt tratate în conformitate cu legile și reglementările în vigoare;

Responsabilitatea – prin raportarea abaterilor și încălcărilor de la legi și regulamente, pentru a se lua măsurile corective și pentru ca cei responsabili să fie trași la răspundere;

Buna administrare – prin dezvăluirea slăbiciunilor și abaterilor de la legile și reglementările existente și prin evaluarea proprietății în situația în care legile și reglementările adecvate sunt insuficiente, sau în cazul în care există lacune evidente în legislație;

Frauda și corupția – prin natura lor sunt elemente care subminează buna gestiune, transparența și responsabilitatea, prin urmare auditul de conformitate promovează buna guvernare în sectorul public prin abordarea riscului de fraudă.

Practic, auditul de conformitate se concentrează asupra activităților entității, dacă acestea au fost efectuate în conformitate cu reglementările aplicabile, iar rezultatul auditului poate fi o concluzie sau în cazul în care acesta este legat de un audit al situațiilor financiare o opinie limitată sau rezonabilă de asigurare.

Obiectivul auditului de conformitate este de a permite Instituțiilor Supreme de Audit raportarea către organismele corespunzătoare cu privire la conformitatea entității auditate cu anumite criterii. Acest lucru presupune raportarea cu privire la gradul în care entitatea auditată este responsabilă pentru acțiunile sale și exercită buna guvernare publică.

Auditul de conformitate poate cuprinde evaluarea conformității cu:

criteriile formale privind regularitatea (ceea ce ar trebui să fie); sau

principiile generale ale bunei gestiuni financiare din sectorul public și conduita funcționarilor din sectorul public (ceea ce ar putea fi – proprietate).

Regularitatea reprezintă principalul obiectiv al auditului de conformitate, iar cele mai multe audituri evaluează conformitatea cu criteriile formale și explicite. În plus, proprietatea poate fi pertinentă datorită contextului sectorului public, adică a existenței așteptărilor cu privire la buna gestiune financiară și conduita funcționarilor din sectorul public. Auditul de conformitate poate acoperi o gamă largă de discipline și poate varia foarte mult între diferitele jurisdicții, astfel încât el poate fi realizat în combinație cu alte tipuri de audituri (ISSAI 400, 2013):

legat de auditul situațiilor financiare;

separat de auditul situațiilor financiare; sau

efectuat împreună cu auditul performanței.

Pentru o bună înțelegere a principalelor diferențe dintre cele trei forme de realizare ale auditului de conformitate am considerat necesar prezentarea detaliilor (privind asemănările și deosebirile între diferitele modalități de abordare) sub forma unui tabel, prezentat mai jos.

Tabelul . Tipurile de audit de conformitate

Sursa: proiecție realizată de autor după Standardele INTOSAI

Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în cadrul articolului 287 (ECA, 2012), prevede exercitarea auditului financiar și de conformitate de către Curtea Europeană de Audit, iar auditul de conformitate (identificat ca și auditul de legalitate și regularitate) examinează dacă toate veniturile au fost încasate și cheltuielile efectuate în mod legal și regulat … În acest scop, se raportează în special orice neregulă. În acest sens, obiectivul general al auditului de conformitate este de a stabili dacă tranzacțiile respectă sub toate aspectele semnificative legile și reglementările în vigoare iar subiectul auditat este ales pe baza priorității obiectivelor.

În cadrul Manualului de Audit Financiar și de Conformitate, elaborat la nivelul Uniunii Europene (ECA, 2012) sunt prezentate principalele caracteristici ale auditului financiar și de conformitate sub forma criteriilor urmărite. Am considerat relevante aceste aspecte și le-am prezentat în cadrul Tabelului 4.

Tabelul . Asemănări și deosebiri între auditul financiar și auditul de conformitate

Sursa: ECA 2012:32

La nivel internațional, auditul de conformitate poate acoperi o gamă largă de discipline și poate varia foarte mult iar obiectivul, domeniul de aplicare sau natura acestuia depind de o serie de factori precum: mandatul și rolul constituțional al Instituției Supreme de Audit, legile sau reglementările care sunt relevante pentru entitatea auditată, cadrele de raportare financiară, decizii parlamentare, condițiile din contracte sau acorduri, sau alte criterii considerate a fi adecvate.

Păreri personale

Cercetarea fundamentală condusă de noi în cadrul acestui prim capitol se preocupată cu precădere de cunoașterea evoluției în timp a auditului public extern – printr-o clasificare cât mai clară a formelor pe care le poate îmbrăca – și identificarea celor mai cuprinzătoare definiții regăsite în cadrul literaturii de specialitate, deoarece am dorit să oferim o imagine de ansamblu în ceea ce privește apariția și evoluția auditului public extern, precum și a principalelor forme pe care acesta le îmbracă, în special din perspectiva organismului principal de realizare: Instituția Supremă de Audit.

Abordarea noastră a avut un aspect cronologic, de la trecut spre prezent, pentru a înțelege profesia încă de la începutul formării ei și pentru a ne permite să punctăm principalele momente de-a lungul timpului, identificate și grupate de noi astfel:

Rădăcinile auditului – descrise de către istoricul contabil Richard Brown (2009:25) după cum urmează: „Originea auditului se regăsește în timp la foarte mică distanță de cea a contabilității…Ori de câte ori evoluția civilizației face necesar ca o persoană să fie însărcinată cu administrarea proprietăților alteia, încrederea în fidelitatea persoanei însărcinate devine necesară”.

Profesia de audit – momentul în care profesia de audit se desprinde ca formă distinctă, din punct de vedere istoric este greu de identificat deoarece există puține dovezi cu referire precisă la domeniu. Făcând o scurtă trecere în revistă prin literatura de specialitate, se observă ușor lipsa de interes față de istoria auditului.

Apariția Instituțiilor Supreme de Audit – cea mai veche mențiune a unui funcționar public însărcinat cu cheltuielile guvernamentale datează încă din 1314 (Pollit et al, 1999), însă una dintre cele mai vechi Instituții Supreme de Audit la nivelul Uniunii Europene este reprezentată de Curtea de Conturi franceză care își are originile începând cu anul 1318.

Evoluția Instituților Supreme de Audit – răspândirea Instituțiilor Supreme de Audit s-a realizat destul de repede în cadrul Uniunii Europene existând o influență reciprocă în formarea și conturarea activității de audit public extern. Un exemplu în acest sens îl reprezintă chiar sistemul francez de administrare care s-a răspândit în Europa în secolul al XIX-lea, sau Marea Britanie care a fost responsabilă pentru auditul public extern din Irlanda până în 1921, când țara a fost împărțită, de asemenea a avut o influență istorică și asupra structurilor de audit dezvoltate de către Cipru și Malta (NAO, 2005:3).

Organizarea Instituțiilor Supreme de Audit – apariția INTOSAI. Un pas semnificativ în evoluția auditului public extern îl reprezintă organizarea acestora și desfășurarea activității la nivel internațional într-un cadru coordonat și reglemetat. Această organizare s-a concretizat prin apariția Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit – INTOSAI.

Scopul nostru urmărit prin intermeiul acestui capitol, a fost de a surprinde și a oferi o imagine de ansamblu în ceea ce privește evoluția auditului public extern. Abordarea de la trecut la prezent și de la general la particular, atât asupra literaturii de specialitate cât și asupra reglemetărilor din domeniu, ne-a permis să desprindem contextul istorico-cultural care a favorizat apariția, dezvoltarea și definirea auditului public extern. În cele din urmă, considerăm că obiectivele urmărite la nivelul cercetării fundamentale ale capitolului nostru: clarificarea teoretică a conceptului de audit public extern și prezentarea diverselor abordări în definirea acestuia precum și analiza formelor pe care auditul public extern le poate îmbrăca, au fost atinse.

CAPITOLUL II.

REGLEMENTĂRI INTERNAȚIONALE PRIVIND AUDITUL PUBLIC EXTERN

După o analiză de tip conceptual a noțiunii auditului public extern, considerăm de mare necesitate pentru obiectivul final al lucrării noastre de cercetare, identificarea principalelor reglementări care coordonează profesia. Astfel încât, în cadrul acestui capitol urmărim Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit (eng.International Standards of Supreme Audit Institutions – ISSAI), care atestă premisele de bază pentru buna funcționare și conduita profesională a Instituțiilor Supreme de Audit și principiile fundamentale în auditul entităților publice. În același timp, urmărim și INTOSAI Guidance for Good Governance (INTOSAI GOV) care vin în sprijinul autorităților publice pentru a oferi opinii cu privire la administrarea corectă a fondurilor.

Considerăm că nu putem analiza și cunoaște îndeaproape auditul public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit, dacă nu cunoaștem standardele profesionale și orientările de bună practică folosite în domeniu.

NECESITATEA STANDARDELOR ÎN DOMENIUL AUDITULUI PUBLIC EXTERN

Este cunoscut faptul că auditul, la fel ca și contabilitatea, se realizează conform reglementărilor internaționale și naționale acceptate de fiecare țară în parte. Entitățile dintr-un stat, indiferent că fac parte din sectorul privat sau public respectă în esență acelaș set de reglementări, emis inițial pentru sectorul privat și particularizat ulterior pentru sectorul public. Astfel că și în domeniul auditului au fost emise Standardele Internaționale de Audit (eng. Internațional Audit Standards – IAS), pentru sectorul privat elaborate de către Federația Internațională a Contabililor (eng. International Federation of Accountants – IFAC) și pentru sectorul public elaborate de către INTOSAI. Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit sunt reglementări emise de către INTOSAI și au ca scop de a oferi un cadru actualizat care să corespundă nevoilor membrilor săi (Ispir, 2008). În general standardele profesionale și reglementările în domeniu nu au un caracter exhaustiv. Ele prezintă un cadru general de acțiune indicat auditorilor, o cale generală de urmat, fără a putea anticipa, însă, conjuncturile particulare, specificul activității și al operațiunilor (Popa et al, 2012:14).

Cu privire la necesitatea apariției acestor reglementări în domeniul auditului, Anerud (2006) a identificat o serie de factori care au influențat dezvoltarea standardelor internaționale de audit, dintre care amintim:

Scandalurile financiare și necesitatea de a restabili încrederea în industria contabilă și a auditului – de-a lungul timpului o influență primară asupra dezvoltării standardelor internaționale de audit a avut numeroasele scandaluri financiare ce au existat. Motiv pentru care industria contabilității și a auditului și-a pierdut credibilitatea, iar eforturile pentru a reconstrui încrederea în aceste profesii sunt concentrate în întreaga lume;

Globalizarea, convergența și nevoia de armonizare a standardelor – globalizarea și convergența internațională au fost, de asemenea, factorii care influențează activitatea de dezvoltare a standardelor de audit. Uniunea Europeană și Banca Mondială încearcă o utilizare largă a standardelor armonizate și de calitate superioară. Există, de asemenea un real interes pentru o armonizare a standardelor de audit din sectorul public și privat;

Legătura dintre sectorul public și privat – numeroase Instituții Supreme de Audit au deja în sectorul public standarde de audit bine dezvoltate. În țări precum Statele Unite sau Marea Britanie, în cazul în care anumite lucrări de audit public extern sunt externalizate la contractanții privați, ele sunt apoi revizuite de către Instituțiile Supreme de Audit. Astfel încât, instituțiile din cadrul acestor țări au contact cu organismele de standardizare naționale și sunt consultate în procesul de elaborare a standardelor naționale de audit.

Făcând o analiză a domeniului public și privind retrospectiv în istorie, considerăm că factorii care au influențat dezvoltarea standardelor internaționale de audit, identificați de Anerud (2006), pot fi considerați identici și în dezvoltarea standardelor de audit din sectorul public. În același timp, considerăm că alături de acești factori mai trebuie luați în considerare controlul intern și adecvarea.

Controalele interne puternice pot fi privite ca și factor ce a influențat apariția și dezvoltarea standardelor internațional de audit în sectorul public, datorită faptului că au un impact uriaș asupra credibilității unui guvern și a operațiunilor pe care le derulează. Ele formează mediul de control internațional în care guvernele operează, astfel încât standardele furnizează un mecanism prin care se poate obține o asigurare rezonabilă a faptului că bunurile sunt protejate, operațiunile financiare respectă aspectul etic iar raportarea financiară este de încredere. Ținând cont și de faptul că încrederea reprezintă un concept gradual – care pleacă de la neîncredere până la încredere absolută, se manifestă orizontal sau vertical, cognitiv sau afectiv și ajunge în final la o încredere construită în favoarea uneia de tip ex-ante (Feleagă et al, 2013:12) – putem considera că un control intern puternic furnizează asigurare și încredere pentru societățile și organizațiile internaționale cu care o țară intră în relații, indiferent de domeniu, iar utilizarea unor linii directoare comune permit o înțelegere în mod unitar și o comunicare eficientă prin care se obține atât asigurare cât și încredere.

Folosind un cadru sau un limbaj comun în sectorul public al standardelor de audit și al liniilor directoare, se obține o abordare în domeniul auditului ce va permite auditorilor să împărtășească experiențele, punctele de referință și un cadru de măsurare al performanței, prin cooperarea la nivel transfrontalier.

Adecvarea, ca și factor ce influențează standardele de audit ale sectorului public, trebuie considerată deoarece pentru a asigura o activitatea de audit de înaltă calitate trebuie urmate standarde adecvate. În acest caz, adecvarea este dată de obiectivele urmărite de auditul efectuat. Fiecare Instituție Supremă de Audit trebuie să stabilească o politică prin care standardele INTOSAI, sau alte standarde specifice, ar trebui să fie urmate în îndeplinirea diferitelor tipuri de lucrări pe care organizația le desfășoară, pentru a se asigura că activitatea sa și rezultatele sunt de înaltă calitate (ISSAI 100, 2001).

Necesitatea standardelor internaționale de audit nu poate fi considerată fără a ține cont de beneficiile ce pot sa apară. În acest context, INTOSAI în cadrul lucrării Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions (2012a) identifică trei beneficii majore, prezentate de către noi în Tabelul 5, pentru care Instituțiile Supreme de Audit ar trebuie să adopte și să implementeze standardele internaționale de audit.

Tabelul . Beneficiile implementării ISSAI

Sursa: proiecție realizată de autor după INTOSAI (2012a)

Beneficiile aduse de implementarea standardelor de audit nu pot fi contestate, cu toate că ar putea exista probleme cu care se poate confrunta o Instituție Supremă de Audit în momentul punerii în aplicare a standardelor. Aceste provocări însă pot fi diferite, în funcție de nivelul de dezvoltare al institutiei, contextul în care operează, cerințele legale, resursele disponibile (inclusiv cele legate de personal, tehnice și de finanțare) etc. Cu toate acestea, considerăm important ca Instituțiile Supreme de Audit să urmeze un sistem al standardelor care să ghideze activitatea, deoarece această practică îi poate aduce un nivel mai ridicat de independență și eficiență.

SISTEMUL DE STANDARDE AL INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT

Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit sunt acele reglementări emise de către INTOSAI și au ca scop de a oferi un cadru actualizat care să corespundă nevoilor membrilor săi (Ispir, 2008). Cadrul general al standardelor de audit elaborate de INTOSAI a fost stabilit prin Delarația de la Lima, Declarația de la Tokyo, prin Raportul Grupului de Experți al Națiunilor Unite în Contabilitatea și Auditul Public (eng.United Nations Expert Group Meeting Public Accounting and Auditing) precum și prin alte declarații și rapoarte adoptate de INTOSAI în diferitele congrese organizate. Cadrul standardelor se află în atenția organismelor de reglementare și drept urmare într-o continuă evoluție. În 2010 s-au aprobat 37 de standarde noi, s-au actualizat o parte dintre cele existente iar în 2013, prin proiectul de armonizare au fost elaborate noi standarde în cadrul principiilor fundamentale ale auditului (ISSAI 100, 200, 300 și 400 de la Nivelul 3 al cadrului ISSAI) și s-au obținut îndrumări specifice pentru Institutiile Supreme de Audit cu privire la conformitatea cu cadrul ISSAI.

Din punct de vedere al obiectivelor pe termen lung privind activitatea INTOSAI, standardele profesionale ale Instituțiilor Supreme de Audit fac parte din cadrul Obiectivului 1: Responsabilitate și Standarde Profesionale, al planului strategic 2011-2016. Obiectivul urmărește promovarea unei Instituții Supreme de Audit puternice, independente și multidisciplinară și încurajarea bunei guvernări prin: asigurarea și menținerea standardelor internaționale ale instituțiilor și contribuind la dezvoltarea și adoptarea unor standarde profesionale adecvate și eficiente (INTOSAI, 2010:3).

ISSAI cât și INTOSAI GOV transmit principii generale recunoscute și experiențe profesionale comune ale comunității internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit. Toate ISSAI și INTOSAI GOV sunt dezvoltate și întreținute în conformitate cu regulile de procedură pentru Standardele Profesionale INTOSAI iar aprobarea lor finală are loc după ce a fost emisă o decizie de către toate Instituțiile Supreme de Audit în cadrul Congreselor INTOSAI (PSC, 2011).

Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit

Potrivit literaturii de specialitate (Azuma, 2008) denumirea de Standarde Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit, este folosită ca și un nume comun pentru întregul ansamblu de documente legate de activitatea de audit public extern, sau audit guvernamental. Astfel încât, fiecare document primește acronimul ISSAI urmat de un număr care indică nivelul în cadrul ierarhiei. Standardele sunt împărțite pe patru nivele (Principiile fondatoare, Premise pentru funcționarea Instituțiilor Supreme de Audit, Principiile fundamentale ale auditului și Ghidurile de audit).

ISSAI au scopul de a proteja independența și eficiența activități de audit și să sprijine membrii INTOSAI în dezvoltarea propriei abordări profesională în baza mandatului lor specific. Primul set complet de ISSAI a fost lansat la Congresul al XX-lea în Johannesburg, Africa de Sud în 2010. Prin Declarația din Africa de Sud, INTOSAI a solicitat membrilor săi (PSC, 2011):

utilizarea cadrului ISSAI ca un cadru comun de referință pentru auditul extern din sectorul public;

măsurarea propriei performanțe și propriile orientări ale auditului;

implementarea ISSAI în conformitate cu mandatul, regulamentele și legislația națională specifică.

La modul practic, INTOSAI a stabilit Comitete si grupurile de lucru: Working Groups (WG) și Task Forces (TF) pentru a studia problemele profesionale sau tehnice comune ale Institutiilor Supreme de Audit membre și să dezvolte rezultatele în documente profesionale precum standarde și linii directoare. Comitetele, WG și TF au fost stabilite pe baza rezoluțiilor INCOSAI sau ale Consiliul de Administrație și au statute diferite în funcție de tipurile de probleme pe care le acoperă. Cu alte cuvinte, Comitetele sunt formate pentru a se ocupa de problemele de interes semnificativ, recurente pentru toți membrii INTOSAI. Grupurile de lucru sunt formate ca urmare a recomandărilor INCOSAI pentru a aborda interesele Instituțiilor Supreme de Audit în probleme tehnice specifice. Documentele profesionale elaborate de către Comitetele și Grupurile de lucru sunt descrise în funcție de obiectivele INTOSAI.

Pentru cunoașterea și identificarea cât mai ușoară a standardelor de către cititor, am considerat relevant Tabelul 6, care prezintă întregul set de ISSAI, pe cele patru nivele și câteva standarde representative pentru fiecare nivel în parte, precum și anul și locul unde au fost aprobate acestea.

Tabelul . Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor după website INTOSAI

INTOSAI a dezvoltat aceste standarde pentru a oferi un cadru privind stabilirea procedurilor și practicilor de urmat în desfășurarea unui audit public extern, inclusiv auditul de sistem bazat pe computer. Deși aceste standarde nu se aplică în mod obligatoriu, ele reflectă consensul „celor mai bune practici” în rândul Instituțiilor Supreme de Audit (IFAC, 2001). Astfel încât, standardele trebuie privite în circumstanțele speciale constituționale, juridice și de altă natură ale fiecărei Instituții Supreme de Audit în parte (ISSAI 100, 2001).

Tabelul 7 prezintă sintetic evoluția ISSAI-urilor adoptate de către INTOSAI de-a lungul timpului. Am preluat toate cele patru niveluri de prezentare ale standardelor pentru a identifica anii de adoptare și numărul de standarde admise.

Tabelul . Evoluția Standardelor Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit

Tabelul 7. Evoluția Standardelor Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

În cei 36 de ani de existență, INTOSAI a adoptat un număr de 93 de standarde de audit, cu o concentrare evidentă pe liniile directoare pentru auditul public extern și asistență practică pentru Instituțile Supreme de Audit (Nivelul 4). Totodată, anul 2010 reprezintă cel mai activ an din punct de vedere al adoptării și modificării standardelor, cu un procent de peste 48% din total.

Principiile Fundamentale – Nivelul 1

Reprezintă cel mai important nivel în sistemul standardelor, deoarece conține principiile fondatoare ale auditului public extern. Acesta include Declarația de la Lima, adoptată în 1977 în cadrul celui de al XIX-lea INCOSAI. Declarația este la fel de importantă pentru toate Instituțiile Supreme de Audit membre, indiferent din ce regiuni fac parte, cât de matură este activitatea de audit public extern sau de modul în care acestea sunt integrate în sistemul de guvernare. Declarația este formată din 25 de secțiuni care prevăd:

scopul auditului public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit;

independența Instituțiilor Supreme de Audit față de entitățile auditate;

relația Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul, Guvernul și administrația;

atribuțiile privind auditul desfășurat de Instituțiile Supreme de Audit;

metodele și procedurile de audit public extern etc.

Declarația de la Lima reprezintă „fundația auditului sectorului public” (ISSAI 100, 2001) iar obiectivul ei principal urmărește independența auditului public extern. Instituțiile Supreme de Audit care nu pot îndeplini cerințele în ceea ce privește independența nu se ridică la nivelul standardelor necesare (Inga-Britt, 2003).

Premise pentru funcționarea Instituțiilor Supreme de Audit – Nivelul 2

Conține codurile/principiile de organizare și gestionare ale membrilor Instituțiilor Supreme de Audit. Concret, acesta include Codul de Independență al instituțiilor, Codul de transparență și responsabilitate și Codul de Etică INTOSAI. Motivația care stă la baza adoptării acestor coduri este justificată de faptul că independența față de entitățile auditate, transparența organizării și a conducerii instituțiilor de audit, punctele de vedere ale personalului în ceea ce privește etica, pot spori considerabil eficiența auditului și fiabilitatea rezultatelor (Azuma, 2008).

Cel mai important document din rândul documentelor nivelului 2, recunoscut și studiat în literatura de specialite, îl reprezintă Codul de etică ce cuprinde declarația privind valorile și principiile directoare ale muncii auditorilor de zi cu zi. Codul trebuie văzut ca un fundament pentru codurile naționale de etică, elaborate de fiecare Instituție Supremă de Audit în parte. Datorită diferențelor naționale de cultură, limbă, sau a sistemelor juridice și sociale, este responsabilitatea fiecărei Instituții Supreme de Audit de a dezvolta propriul său cod de etică care se potrivește cel mai bine mediului său. Astfel că aceste coduri naționale de etică ar trebui să clarifice conceptele etice, în timp ce Codul de Etică INTOSAI este destinat să constituie o bază pentru codurile naționale. În acest context fiecare Instituție Supremă de Audit are responsabilitatea de a se asigura că toți auditorii săi sunt familiari cu valorile și principiile cuprinse în Codul de Etică național și acționează în consecință (ISSAI 100, 2001).

O importanță la fel de mare îi este conferită și Declarației de la Mexic, adoptată în 2007, care prezintă 8 principii de bază privind independența Instituțiilor Supreme de Audit – cerință esențială pentru un audit corespunzătoare în cadrul sectorului public. Principiile de bază din cadrul Declarației cu privire la independența instituțiilor sunt următoarele:

Existența unui cadru constituțional/statutar/legal adecvat și eficient și prevederile de facto de aplicare a acestui cadru;

Independența conducătorilor ISA și a membrilor instituțiilor colegiale, inclusiv securitatea posesiei și imunitate juridică în exercitarea normală a sarcinilor lor;

Un mandat suficient de vast și discreție pe deplin în îndeplinirea funcțiilor ISA;

Acces nerestricționat la informații;

Drepturile și obligația de a raporta cu privire la activitatea lor;

Libertatea de a decide conținutul și calendarul rapoartelor de audit precum și publicarea sau difuzarea lor;

Existența unor mecanisme eficiente de follow-up privind recomandările ISA;

Autonomie financiară și managerială/administrativă și disponibilitatea adecvată a resurselor umane, materiale și monetare.

O atenție sporită a fost acordată standardelor ce fac referire la independența Instituțiilor Supreme de Audit (Declarația de la Lima și Declarația de la Mexic) în capitolul următor al prezentei lucrări, motiv pentru care nu vom prezenta alte detalii cu privire la acest aspect.

Principiile fundamentale ale auditului – Nivelul 3

Prezintă informații cu privire la auditul public extern, adică postulatele și principiile necesare pentru efectuarea activităților de audit (INTOSAI, 2001a). Practic, nivelul include standardele de audit INTOSAI adoptate la al XIV-lea INCOSAI din 1992, care oferă un cadru pentru ca membrii Instituțiilor Supreme de Audit să poată pune în aplicare principiile pe care le urmează în desfășurarea auditului, precum și procedurile importante pentru auditul public extern. Principiile de bază împart domeniul de aplicare al auditului public extern în auditul de regularitate și auditul de performanță.

Ghidurile de audit – Nivelul 4

Ultimul nivel în cadrul sistemului de standarde ISSAI conține liniile directoare pentru auditul public extern și asistența practică pentru Instituțile Supreme de Audit în implementarea standardelor și a componentelor individuale (INTOSAI, 2001a). Concret, liniile directoare oferă proceduri detaliate pentru practica auditului, prin care standardele de la nivelul 3 sunt aplicate efectiv în activitatea de audit. În cadrul nivelului 4 auditul de regularitate este divizat în auditul financiar și auditul de conformitate. În ceea ce privește liniile directoare ale auditului financiar, acestea urmăresc convergența cu Standardele Internaționale de Audit (eng. International Standards of Auditing – ISA), astfel încât ele sunt compuse din ISA și Notele practice dezvoltate independent de INTOSAI.

Drept urmare ansamblul de documente profesionale ce privesc standardele de audit sunt aprobate de către INCOSAI pentru a fi mai apoi publicate pe site-ul INTOSAI și vizualizate de toate Instituțiile Supreme de Audit membre. Aplicarea standardelor nu este obligatorie, ele fiind considerate ca și „cele mai bune practici”, astfel că fiecare instituție trebuie să judece în ce măsură standardele sunt compatibile cu atingerea scopului mandatul său.

Standardele privind buna guvernare

Alături de ISSAI, cadrul documentelor INTOSAI încorporează și standardele elaborate cu privire la buna guvernanță a instituțiilor publice în domeniul controlului intern – INTOSAI Orientări pentru Buna Guvernare (eng. INTOSAI Guidance for Good Governance – INTOSAI GOV).

INTOSAI GOV formează un grup separat de declarații care exprimă recomandările INTOSAI către guvernele statelor sau alții cu responsabilitate în gestionarea fondurilor publice sau activitățile finanțate public. Scopul lor este de a promova buna guvernare, inclusiv stabilirea unor sisteme eficiente de control intern, audit intern de încredere și standarde adecvate de contabilitate și raportare în sectorul public. De asemenea, ele pot să ghideze Instituțiile Supreme de Audit în evaluarea unor astfel de măsuri. INTOSAI GOV sunt dezvoltate de către subcomisii specializate și reflectă experiențele, în general comune ale experților în cadrul INTOSAI (PSC, 2011:2).

La fel ca și în cazul standardelor de audit și în acest caz fiecare document va primi acronimul INTOSAI GOV urmat de un număr specific. În aceiași măsură ne-am dorit cunoașterea și identificarea cât mai bună a standardelor ce privesc buna guvernare de către cititor, motiv pentru care acestea au fost prezentate în cadrul Tabelului 8 alături de anul și locul apariției.

Tabelul . Standardele INTOSAI Ghid pentru Buna Guvernare

Sursa: proiecție realizată de autor după website INTOSAI

Se poate observa cu ușurintă că numărul standardelor privind buna guvernare este considerabil mai mic față de cel al ISSAI-urilor, însă interesul INTOSAI pentru dezvoltarea documentelor INTOSAI GOV este la fel de mare. O exemplificare în acest sens îl reprezintă proiectul INTOSAI GOV 9160 – Îmbunătățirea Bunei Guvernări pentru Activele Publice (eng. Enhancing Good Governance for Public Assets). Documentul reprezintă un proiect elaborat de Working Group on the Fight Against Corruption and Money Laundering, urmare a impactulului crizei financiare globale și a recunoașterii nevoii de punere în aplicare a liniilor directoare privind rolul Istituțiilor Supreme de Audit în consolidarea integrității, transparenței, responsabilității și bunei guvernări a activelor din cadrul entităților publice.

Motivația care stă la baza elaborării documentului face referire la faptul că zilnic funcționari publici și factorii de decizie politică iau hotărâri care au un impact direct asupra agenților economici care operează pe piață și în mod indirect asupra activității, comportamentului și percepției cetățenilor. Prin urmare, toate deciziile trebuie luate în sensul asigurării interesului public, prin promovarea statului de drept și luând în considerare măsurile necesare pentru a garanta durabilitatea socială și economică pe termen lung a țării (INTOSAI GOV 9160: 5).

Drept urmare, considerăm de mare importanță ansamblul standardelor elaborate de INTOSAI de-a lungul timpului, datorită faptului că acestea pot ajuta Instituțiile Supreme de Audit la desfășurarea activităților sale zilnice în cele mai bune condiții, pot oferi puncte de vedere diferite care prin analiză să aducă un numitor comun și o mai mare credibilitate în aceea ce privește acțiunile instituțiilor în fața celorlalți membrii. Cu alte cuvinte, părerea noastră este că se poate afirma faptul că fiecare Instituție Supremă de Audit, prin adoptarea și aplicarea „celor mai bune practici” iau parte și ajută la procesul globalizării auditului public extern. Potrivit analistului Anthony Giddens, globalizarea este „intensificarea relațiilor sociale de pretutindeni, prin care locuri aflate la mare distanță unele de celelalte ajung să se interconecteze astfel încât evenimentele dintr-un loc sunt marcate de procese aflate la mulți kilometri depărtare și viceversa” (ziare.com, 2013). Daca ținem cont de acest punct de vedere, în contextul auditului public extern, putem afirma cu usurință că Instituțiile Supreme de Audit iau parte și intră în procesul globalizării prin aplicarea unui cadru de reglementări comune.

PERSPECTIVE ȘI CONVERGENȚĂ ÎN APLICAREA ISSAI

Perspectiva Instituțiilor Supreme de Audit cu privire la sistemul standardelor de audit în sectorul public

Cu toate că la modul ideal s-ar dori o aplicare uniformă a standardelor de audit, aplicare care ar aduce o serie de benefiicii, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să ia în considerare conformitatea activităților sale cu standardele de audit ale INTOSAI. Anumite standarde nu pot fi aplicabile la o parte din activitățile desfășurate, fie datorită structurii sau organizării instituției fie pentru activitățile non-audit efectuate. Un bun exemplu îl reprezintă auditul financiar și de performanță care este diferit ca modalitate de exercitare pentru instituțiile organizate ca și Curți de Conturi sau cele organizate în cadrul unui sistem ierarhic condus de un Auditor General. De asemenea, de multe ori Instituțiile Supreme de Audit desfășoară activități care prin definiție nu se califică ca și activități de audit, dar care contribuie la o mai bună guvernare. Drept urmare, Instituțiile Supreme de Audit sunt cele care trebuie să stabilească standardele aplicabile pentru astfel de lucrări, pentru a se asigura că acestea sunt în mod constant de o înaltă calitate (ISSAI 100, 2013).

Cu sigurață se poate afirma că pentru a se asigura o muncă de înaltă calitate este necesar ca Instituțiile Supreme de Audit să adopte și să urmeze standarde adecvate. Însă, în ce măsură acestea aplică aceste standarde și cât de folositoare le consideră? O întrebare la care Professional Standards Committee – PSC a căutat răspuns în anul 2007 pe baza unui studiu.

Practic, PSC al INTOSAI a ​​realizat un studiu, din noiembrie 2006 până în februarie 2007, cu privire la nevoile și prioritățile Instituțiilor Supreme de Audit în dezvoltarea viitoare a standardelor profesionale. Scopul studiului a fost de a oferi direcții Comitetului cu privire la modul în care ISSAI și INTOSAI GOV pot fi cel mai bine dezvoltate în următorii ani. Rata de răspuns a fost de 54%, adică un număr de 100 de Instituții Supreme de Audit, din care 56 sunt organizate sub forma Auditorului General, 20 ca și Curți de Audit sau Curți de Conturi, 9 fac parte din modelul Colegiului și 15 fac parte din alte forme de organizare.

Potrivit studiului s-au urmărit 3 întrebări principale: Ce standarde și linii directoare sunt utilizate de Instituțiile Supreme de Audit? Care sunt nevoile de orientare în activitatea de audit a sectorului public? Cum pot fi îmbunătățite standardele și liniile directoare INTOSAI în următorii ani? Conform sondajului s-au obținut următoarele rezultate:

Standardele și liniile directoare utilizate de Instituțiile Supreme de Audit: obiectivul urmărit a fost cunoașterea tipurilor de standarde utilizate cel mai frecvent de către Instituțiile Supreme de Audit. S-au obținut răspuns de la 76 de instituții, (din totalul de 100 respondente) care folosesc Standardele de Audit INTOSAI pentru auditul financiar, auditul de conformitate sau auditul de performanță;

Cele mai multe dintre acestea utilizează standardele pentru toate cele trei ramuri ale auditului public extern (70 – audit financiar, 67- audit de conformitate, 64 – audit de performanță), iar o parte utilizează și standardele în legătură cu alte sarcini (43 de ISA) precum evaluări de programe. Răspunsurile reflectă faptul că multe Instituții Supreme de Audit combină materialele de îndrumare de la mai multe surse pentru îndeplinirea diferitelor sarcini. În afară de standardele INTOSAI cel mai utilizate la scară largă sunt Standardele Internaționale de Audit emise de IFAC. Practic 55 de instituții folosesc aceste standarde în domeniul auditului financiar, dar există utilizări și în cazul auditului de conformitate și de performanță.

Necesitățile sectorului public. La modul declarativ chestionarul a subliniat faptul că PSC prin „dubla abordare” se bazează în elaborarea standardelor și a liniilor directoare INTOSAI și pe alte standarde ale diverselor organisme recunoscute la scară largă în rândul Instituțiilor Supreme de Audit. Drept urmare, PSC va lucra pentru a armoniza auditul sectorului public la nivel mondial, INTOSAI va elabora orientări complementare în cazul în care există o nevoie specială și va încerca să influențeze standardele internaționale pentru a aborda problemele de interes special pentru auditul public extern.

Cu privire la această susținere, 81 de Instituții Supreme de Audit au declarat că abordarea este adecvată, iar 2 și-au manifesta dezacordul. În același timp, s-a subliniat importanța orientării spre îmbunătățirea îndrumărilor privind activitatea de audit și importanța armonizării standardelor din sectorul public cu cel privat. Un alt consens a fost acela potrivit căruia, există unele diferențe între auditul sectorului public și privat și prin urmare, este nevoie de îndrumări speciale pentru auditul din sectorul public (81 de instituții declară că scopul general al auditului sectorului public este într-o oarecare măsură diferit de auditul din sectorul privat ).

Îmbunătățirea standardelor și liniilor directoare INTOSAI. Chestionarul face referire la standardele și orientările INTOSAI existente și planificate și conține o serie de întrebări cu privire la nevoile de îmbunătățire.

Potrivit răspunsurilor, 53 de Instituții Supreme de Audit consideră că nu există probleme în timp ce 41 sugerează o serie de probleme care ar putea consitui obiectivul unor standarde. Cu privire la ghidurile de orientare, marea majoritate a Instituțiilor Supreme de Audit indică un număr sau o zonă în care o serie de orientări ar trebui să fie elaborate în anii următori. Însă răspunsurile nu arată un indiciu puternic pe o anumită zonă (INTOSAI/PSC, 2007c:3-4).

În decembrie 2012, Ernst & Young a prezentat în cadrul raportului Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States, nivelul de aplicare al Standardelor Internaționale de Audit (SIA) respectiv al ISSAI în activitatea de audit financiar a sectorului public. Figura 4 reflectă răspunsul auditorilor financiari din fiecare stat membru privind aplicarea standardelor de audit, fie identic sau aproape de SIA și ISSAI, fie altele diferite.

Figura . Aplicarea standardelor de audit la nivelul țărilor Uniunii Europene

A – Guvernul central B – Guvernul de Stat

C – Guvernul local D – Fondurile sociale

Diferite de SIA/ISSAI

Apropiate de de SIA/ISSAI

SIA sau ISSAI

Nu există informații

Sursa: Ernst & Young 2012:44

În cadrul raportului au fost luate în considerare doar aplicarea standardelor de către Instituțiile Supreme de Audit, chiar dacă este cunoscut faptul că în unele țări ale Uniunii Europene administrația locală face obiectul unui audit financiar executat de firme private (exemplu Suedia). Opinia majorității respondenților este că standardele de audit aplicate de către Curtea de Conturi la nivel European sunt aproape sau identice cu standardele SIA și ISSAI. Conform rezultatelor această situație pare să se aplice tuturor subsectoarelor de guvernare.

Dat fiind interesul nostru pentru auditul public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit, am considerat relevant pentru demersul nostru științific să identificăm în baza raportului Ernst & Young (2012), pentru fiecare stat membru UE, standardele aplicate în sistemul auditului financiar public. Astfel încât, pentru a determina acest lucru, am analizat rapoartele de țară regăsite în studiu, iar Tabelul 8 surprinde rezultatele obținute, astfel:

Tabelul . Sinteza rezultatelor privind standardele aplicate la nivelul UE

Sursa: proiecție realizată de autor după Ernst&Young (2012),

Potrivit rezultatelor majoritatea statelor membre aplică standardele de audit SIA sau ISSAI, ceea ce subliniază dorința de armonizare în sectorul public. Totodată, țările care au aderat recent la Uniunea Europeană par să fie mult mai interesate de o reformă în sectorul public și mai mult de atât, reformele din acest sector sunt finalizate mai rapid.

Perspectiva sectorului public cu privire la sistemul standardelor de audit în sectorul public.

Dacă ținem cont în analiza standardelor de audit ale sectorului public de perspectiva Instituțiilor Supreme de Audit, considerăm corect să privim și să analizăm și însăși perspectiva sectorului public, cel mai afectat de altfel de aplicarea și punerea în practică a acestor standarde. Sistemul sectorului public, la fel ca și Instituțiile Supreme de Audit, are nevoie de o aplicare corespunzătoare a standardelor – la modul general și ale ISSAI în mod particular – datorită specificului său și a modului de organizare și desfășurare a întregii activități publice. Astfel încât, am încercat să surprindem necesitatea aplicării ISSAI-urilor din perspectiva sectorului public, ținând cont de faptul că auditul public extern, conform orientărilor generale, este împărțit în auditul financiar, auditul de conformitate și auditul performanței. Drept urmare am încercat să surprindem necesitatea aplicării ISSAI-urilor din perspectiva sectorului public ținând cont de această diviziune.

Necesitatea auditului financiar

Este cunoscut faptul că activitățile administrative și financiare ale sectorului guvernamental sunt controlate prin bugete de către Parlament. Astfel încât sectorul public este responsabil în fața Parlamentului pentru activitățile de contabilitate, care trebuie să fie efectuate în mod corespunzător în funcție de bugetele alocate. Sectorul public își îndeplinește această responsabilitate prin pregătirea și depunerea la Parlament a conturilor de închidere, în funcție de liniile bugetare – unde sumele sunt comparate cu cheltuielile efective. În plus, pentru că situațiile financiare ale sectorului public sunt direct legate de obligațiile cetățenilor, acesta se face responsabil în fața Parlamentului pentru statutul activelor/datoriilor pe care le-a dobândit în procesul de punere în aplicare a bugetelor, astfel încât el îndeplinește această responsabilitate prin pregătirea și prezentarea rapoartelor financiare Parlamentului.

Rapoartele financiare ale sectorului public privind fluxurile și stocurile sunt utilizate de către Parlament pentru a evalua cât de bine își îndeplinește acesta responsabilitatea și pentru a lua decizii raționale în controlul Guvernului prin buget. În același timp informațiile furnizate de rapoartele financiare oferă utilizatorilor de informații contabile o radiografie completă și de sinteză a întregii activități desfășurate (Matiș and Pop, 2008:705). Prin urmare, este necesar pentru auditul public extern să verifice dacă rapoartele financiare ale sectorului public reflectă în mod corespunzător stadiul punerii în aplicare a bugetelor și gestionarea activelor, în scopul de a confirma faptul că sectorul public își îndeplinește responsabilitatea sa în mod corespunzător.

Necesitatea auditului de performanță

Este cunoscut faptul că sectorul privat este supus concurenței și mecanismului de piață, motiv pentru care întreprinderile private vor fi selectate de piață și forțate să iasă în cazul în care operează neeconomic și ineficient. Drept consecință, sectorul privat are un stimulent pentru a opera economic și eficient. Pe de altă parte, sectorul public nu furnizează servicii administrative prin intermediul mecanismului de piață, motiv pentru care nu are nici un stimulent pentru a desfășura activitățile sale administrative economic și eficient. În plus, pentru că sectorul public se află sub controlul financiar al Parlamentului el tinde să acorde prioritate conformității bugetare, legislative și a reglementărilor, în defavoarea economiei și eficienței.

Având în vedere faptul că sectorul public nu are interesul să fie economic și eficient în activitățile sale administrative, auditul public extern trebuie să urmărească să verifice dacă operațiunile administrative sunt efectuate cu intrări minime de resurse și dacă maximul serviciilor administrative sunt obținute cu o anumită cantitate de intrări de resurse, pentru a se asigura că bugetele sunt utilizate în mod economic și eficient. În plus, sectorul privat funcționează pentru a obține profituri iar fondurile necesare pentru a produce bunurile sau serviciile sunt alocate prin intermediul mecanismului de piață și oferă aceste produse sau servicii consumatorilor, care sunt dispuși să plătească pentru obținerea lor.

Pe de altă parte, sectorul public desfășoară activități administrative pentru a atinge obiective politice, cum ar fi îmbunătățirea bunăstării poporului. Instituțiile din sectorul public utilizează resursele financiare obținute din impozitele pe care le percepe și oferă servicii administrative fără a trece prin mecanismul de piață. Astfel încât, funcționarea administrativă a sectorului public nu este evaluată pe baza principiilor concurenței și prin urmare, devine imposibilă evaluarea performanței numai pe baza datelor financiare. Drept urmare, auditul public extern trebuie să verifice dacă politicile aplicate au dus la realizarea obiectivelor sectorului public sau au fost eficiente pentru societate, în scopul de a promova utilizarea eficientă a bugetelor.

Necesitatea auditului de conformitate

Principiul activităților administrative și financiare ale sectorului public este de a aloca veniturile din impozitele pe care le percepe în funcție de obiectivele politice. Pentru că cetățenii au diverse interese, aceste venituri sunt alocate în funcție de bugetele deliberate și decise în Parlamentul format din reprezentanți ai poporului. Astfel, activitățile administrative și financiare ale sectorului public sunt controlate prin bugete de către Parlament. Prin urmare, devine necesar pentru auditul public extern de a verifica dacă contabilitatea este efectuată în mod corespunzător, în conformitate cu bugetele alocate, pentru a confirma faptul că acest control prin intermediul bugetelor funcționează în mod eficient.

În ceea ce privește principiile și procedurile contabile care trebuie urmate pentru punerea în aplicare a bugetelor, aspectele de bază sunt prevăzute în legi, iar problemele legate de practicile contabile sunt stabilite în ordonanțe guvernamentale sau ministeriale. Astfel încât, activitățile administrative și financiare ale sectorului public sunt controlate prin legi și regulamente. Prin urmare, este necesar ca auditul public extern să verifice dacă contabilitatea și gestionarea activelor se desfășoară în mod corespunzător, în conformitate cu legile și reglementările în vigoare, cu scopul de a confirma că acest controlul efectuat prin legi și regulamente funcționează eficient.

Drept urmare, sectorul public devine principalul beneficiar al aplicării standardelor de către Institutiile Supreme de Audit. Institutiile de audit, prin intermendiul activităților sale oferă o certitudine sectorului public asupra faptului că își desfășoară activitățile în bune condiții și într-un mod eonomic și eficient. În același timp, activitățiile de audit asigură și contribuabilii de buna funcționare a sistemului public iar aceștia din urmă pot oferi o mai mare de încredere întregului sistem. Drept urmare, utilizarea unor bune practici și a unui cadru de reglementare agreat de către Instituțiile Supreme de Audit, devine un subiect de mare interes atât pentru acestea cât și pentru sectorul public în ansamblul său. În ceea ce privește interesul nostru pentru prezentul capitol, în contextul demersului științific întreprins, este justificat de dorința de a analiza activitatea Instituțiilor Supreme de Audit de la nivelul Uniunii Europene. Astfel că devine important pentru noi să cunoaștem măsura în care instituțiile prinse în analiză agreează și consideră importante reglementările emise de INTOSAI, la nivelul țărilor de apartenență.

CONVERGENȚĂ SAU DIVERGENȚĂ ÎN APLICAREA STANDARDELOR

Odată analizate perspectivele și necesitatea aplicării standardelor de audit extern în sectorul public, devine necesară o analiză a convergenței sau divergenței acestora cu standardele de audit din sectorul privat. Cele două sectoare, public și privat, pe lângă competiția în care se regăsesc uneori în domeniul auditului extern, se văd nevoite să găsească modalități de colaborare și cooperare, pentru a duce la bun sfârșit activitățile sale specifice. Ca și ultimă etapă în cadrul acestui capitol de cercetare fundamentală, considerăm oportună analiza convergenței standardelor aplicate de cele două sectoare.

Președintele IAASB – John Kellas, descrie cooperarea între cele două instituții de reglementare ale sectorului public și cel privat astfel (Anerud, 2006:5): „IAASB este încântată de faptul că avem o relație activă de lucru cu INTOSAI. Noi credem că potențialul unei baze comune de standarde de audit utilizate de către Instituțiile Supreme de Audit și sectorul privat este un pas spre o înțelegere comună și o acceptare reciprocă a rapoartelor de audit de către cele două sectoare într-un context global. IAASB a apreciat participarea membrilor INTOSAI la Grupurile noastre operative de lucru și sperăm că interacțiunea se va dovedi benefică pentru toate părțile, noi standarde să fie emise iar cele existente să fie completate.”

În cadrul sistemului de standarde al INTOSAI, la Nivelul 3, poate fi regăsit auditul public extern divizat în auditul de regularitate și auditul de performanță. În schimb Nivelul 4 descrie auditul financiar, auditul de conformitate și auditul de performanță. Auditul financiar din cadrul acestui Nivel 4, se referă la auditul situațiilor financiare regăsite la Nivelul 3, în categoria auditului de regularitate, care se efectuează pentru a asigura caracterul adecvat al rapoartelor financiare. În esență acest audit financiar este același cu auditul rapoartelor financiare pus în aplicare și în sectorul privat.

Drept urmare, INTOSAI a adoptat strategia și resursele folosite de IAASB, în scopul de a elabora linii directoare pentru auditul financiar, care să poată fi acceptate de cât mai multe Instituții Supreme de Audit posibile (INTOSAI/FAS, 2005:1). Motivația constă în faptul că un număr tot mai mare de țări au introdus sistemul contabilității de angajament pentru sectoarele publice, rezultând astfel un mediu în care aceleași standarde aplicate în prezent auditului financiar din sectorul privat, ar putea fi aplicate și auditului financiar din sectorul public.

Drept consecință, Ghidurile de audit financiar regăsite la Nivelul 4 al ISSAI cuprind:

documente care descriu relația dintre standardele de audit INTOSAI și Standardele Internaționale de Audit elaborate de IAASB;

Standarde Internaționale de Audit dezvoltate de către IAASB;

Note Practici prin care procedurile de audit prevăzute în cadrul Standardelor de Audit sunt modificate sau sunt adăugate noi proceduri, pentru adaptarea la specificul auditului public; și

documente care oferă proceduri practice de audit în domeniile în care nu au fost dezvoltate Standardele Internaționale de Audit.

Astfel încât, INTOSAI și IAASB au fost de acord să coopereze în dezvoltarea Standardelor Internaționale de Audit, în scopul de a împărți resursele, a minimiza eforturile și a ajunge la un acord privind dezvoltarea standardelor, pentru realizarea convergenței. Pentru a materializa acordul lor, Comitetul pentru Standardele de Audit al INTOSAI (integrat mai târziu în PSC) și IAASB au semnat un Memorandum de Înțelegere în anul 2004. Scopul documentului a fost de a construi un sistem în care se va implementa un proiect de cooperare prin care să se asigure o convergență a liniilor directoare ale auditului financiar INTOSAI și Standardele Internaționale de Audit. Memorandumul de Întelegere a fost revizuit din momentul semnării în anii 2006 și 2012, iar la momentul actual sistemul se prezintă conform figurii 5.

Figura . Schema de convergență a Liniilor directoare de Audit Financiar și Standardele Internaționale de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor după www.psc-INTOSAI.org și www.ifac.org

FAS este format din 15 Instituți Supreme de Audit și este prezidat de către Oficiul Național de Audit suedez. FAS are desemnat un expert INTOSAI pentru a participa la ședințele Grupului CAG al IAASB, care au ca scop revizuirea Standardelor Internaționale de Audit existente sau dezvoltarea altora noi. Experții care participă la grupul de lucru au sarcina de a se asigura că specificul auditului public este reflectat în aceste standarde, în scopul de a le face aplicabile în sectorul public, acolo unde este posibil.

Fiecare Grup de lucru al IAASB dezvoltă Note Practici (NP) pentru SIA pe care le-a revizuit sau le-a dezvoltat în termen de nouă luni după ce au fost revizuite sau dezvoltate. Aceste note prevăd proceduri detaliate de utilizare atunci când standardele se aplică sectorului public sau dezvoltă noi proceduri – inutile pentru sectorul privat – folosite pentru adaptarea standardelor la considerentele sectorului public. Astfel, Ghidul de Audit Financiar este compus din Standardele Internaționale de Audit și Notele Practice dezvoltate (INTOSAI/FAS, 2006a:1-2).

Pentru Notele Practice elaborate de un Grup de lucru al INTOSAI sunt prezenți și doi experți din cadrul Panoului de referință al IASSB și câțiva experți cu rol de sprijin. Aceștia au rolul de a dezvolta NP pentru standardele pentru care IAASB nu poate să înființeze grupuri de lucru. Fiecare Grup de lucru al INTOSAI elaborează în general de la 1 până la 4 Note Practice, pentru standardele ce au o legătură unele cu altele, ținându-se cont și de sfaturile personalului tehnic al IAASB, în cazul în care este necesar. Drept urmare, Ghidurile de Audit Financiar sunt compuse din Standardele Internaționale de Audit pentru care au fost elaborate Note Practice și Note Practice dezvoltate pe cont propriu (INTOSAI/FAS, 2006b:1-2).

Capitolul nostru de cercetare fundamentală privind reglementările internaționale ale auditului public extern, vine ca o continuare logică și necesară în cadrul demersului nostru, având scopul principal de a completa informațiile prezentate până acum și a aduce o contribuție obiectivului nostru. Astfel că în urma analizei cadrului de reglementare al standardelor de audit și a altor documente profesionale elaborate de INTOSAI, am identificat atât linii directoare elaborate pe cont propriu, cât și linii directoare care converg cu Standardele Internaționale de Audit ale IAASB. Decizia de colaborare a domeniului public cu domeniul privat vine ca urmare a necesități de aplicare a unor standarde de înaltă calitate în auditul guvernamental, cu un minim de resurse. În același timp, INTOSAI își încurajează toți membrii să utilizeze standardele ca un cadru comun de referință pentru auditul extern al sectorului public, asumându-și și rolul de „creator de norme” (Blegvad, 2012).

CAPITOLUL III.

ANALIZA CADRULUI DE FUNCȚIONARE AL AUDITULUI PUBLIC EXTERN EXERCITAT DE INSTITUȚIILE SUPREME DE AUDIT DIN UNIUNEA EUROPEANĂ

CAPACITATEA DE DEZVOLTARE A INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT

Este de necontestat faptul că performanțele companiilor sunt acum, mai mult ca niciodată, în centrul preocupărilor cauzate de concurența mondială și criza financiară… una din problemele intervenienților pe direcția performanței este de a avea un comportament etic și responsabil față de public (Bunget, 2009:43). În acest context și cerințele cât și așteptările îndreptate spre Instituțiile Supreme de Audit sunt enorme. Acest lucru se datorează și faptului că acestea joacă un rol esențial în responsabilizarea guvernelor în gestionarea fondurilor publice și asigurarea transparenței operațiunilor guvernamentale. Aceasta presupune ca instituțiile să fie integre și să respecte cele mai înalte standarde profesionale și necesită organizarea și gestionarea propriilor operațiuni și activități în moduri care cel puțin egalează dacă nu depășesc cerințele așteptate din partea organizațiilor controlate. Însă în cele din urmă, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să-și îndeplinească mandatele cât mai eficient, responsabile față de public și în medii marcate de schimbări constante și provocatoare.

În aceste condiții, organizațiile trebuie să-și reevalueze modul în care își îndeplinesc responsabilitățile, ținând cont de faptul că auditul public extern nu reprezintă un scop în sine, ci este o parte indispensabilă a unui sistem de reglementare al cărui scop este de a descoperi abaterile de la standardele acceptate și încălcările principiilor de legalitate, eficiență, eficacitate și economicitate a managementului financiar, destul de devreme pentru a face posibilă luarea măsurilor corective în cazuri individuale, pentru a-i face pe cei responsabili să accepte responsabilitatea, pentru a obține despăgubiri, sau să ia măsuri pentru a preveni – sau cel puțin să facă mai dificil – astfel de încălcări (INTOSAI, 1977:5). Paragraful citat reprezintă scopul declarat al auditului public extern în cadrul principiului fondator Declarația de la Lima, principiu care are aceiași importanță pentru toate Instituțiile Supreme de Audit din cadrul INTOSAI, indiferent din ce regiune fac parte, nivelul de dezvoltare al acestora, modul în care sunt integrate în sistemul de guvernare sau modul în care sunt organizate.

În acest context, Instituțiile Supreme de Audit sunt organizații „de plumb” în ceea ce privește auditul public extern în cadrul unei țări (OECD, 2012), având sarcina principală de a controla și a examina dacă fondurile publice sunt cheltuite din punct de vedere economic, eficient și eficace, în conformitate cu normele și regulamentele în vigoare și în conformitate cu prioritățile naționale. Practic, Instituțiile Supreme de Audit își asumă responsabilitatea supravegherii activității economice și financiare în majoritatea țărilor (Akhidime and Izedonmi, 2012).

Elementele responsabilității economice, în ceea ce privește activitatea Instituțiilor Supreme de Audit, au fost identificate în literatua de specialitate (Wang and Rakner, 2005) ca fiind asigurarea că resursele publice sunt cheltuite în conformitate cu mandatul electoral și administrativ; fondurile sunt distribuite în concordanță cu obiectivele declarate și fenomenul corupției este evitat. Drept urmare, prin asigurarea că banii sunt cheltuiți în mod corect, Instituțiile Supreme de Audit pot contribui la dezvoltarea durabilă națională, la reducerea fraudei și a sărăciei.

Astfel încât, Instituțiile Supreme de Audit devin o parte esențială a sistemului de gestionare a finanțelor publice dintr-o țară, iar buna lor funcționare poate juca un rol important în confirmarea că auditul public extern funcționează în mod eficient și oferă credibilitate, mai ales în țările în curs de dezvoltare unde o serie de factori, precum utilizarea fondurilor publice de către guverne în neconformitate cu bugetele aprobate, calitatea slabă a informațiilor privind bugetul sau lipsa de eficiență în furnizarea de servicii, au avut impact grav asupra proceselor de dezvoltare (Albert van Zyl et al, 2009).

Însă buna funcționare a Instituțiilor Supreme de Audit ține cont de mai multe aspecte (prezentate în figura 6) ce trebuie luate în considerare și de altfel subliniate de INTOSAI în cadrul ghidului: Consolidarea Capacităților Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI, 2007b). Ghidul atrage atenția asupra faptului că în dezvoltarea activității desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit este necesar a consolida nu numai capacitățile profesionale, dar și capacitatea de organizare a acestora și de a face față în mod eficient mediului extern, inclusiv parlamentelor, administrației, organizațiilor civile ale societății și mass-mediei.

Figura . Principalele aspecte ale dezvoltării capacității Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: INTOSAI 2007b:8

În consecință, Instituțiile Supreme de Audit nu reprezintă instituții de sine stătătoare și în calitatea lor de organisme ce realizează auditul extern al sectorului public, nu își desfășoară activitățile în mod izolat. Astfel că pe lângă obiectivele ce le revin în urma mandatului ele trebuie să depună efort, alături ce celelate instituții ale administrației publice, pentru a îmbunătăți managementul, capacitatea administrativă și modul în care este organizat întregul sector public.

Ținând cont de faptul că fiecare Instituție Supremă de Audit funcționează într-un context socio-politic unic, pentru a-și atinge obiectivele și a oferi reasigurare, este foarte importantă cunoașterea și identificarea poziției deținute de aceasta în cadrul sectorului public. Această cunoaștere este necesară și devine o „sarcină cheie” (OECD, 2012) pentru toți cei implicați în acest sistem, pentru a înțelege rolul de supraveghere al instituției, mediul și contextul în care își desfășoară activitatea sau cum poate ea să contribuie la schimbarea mediului în care activează.

Spre exemplu, la nivelul Uniunii Europene, nu există o abordare uniformă privind forma pe care Instituțiile Supreme de Audit o îmbracă, rolul și funcțiile acestora, independența sau modalitatea de raportare. În practică există mai multe modele distincte de Instituții Supreme de Audit, fiecare dintre ele având un mandat și o structură unică, determinate de istoria sau stabilitatea politică a fiecărei țări în parte. Motiv pentru care fiecare instituție se confruntă cu resursele și provocările sale unice (World Bank, 2007). Datorită faptului că fiecare țară este diferită toate aceste caracteristici variază reflectând diferitele tradiții juridice, financiare și politice și dau naștere unor variații naționale în cadrul competențelor sau a modului de organizare a Instituțiilor Supreme de Audit (NAO, 2005). Astfel că, auditul desfășurat de instituțiile ce fac parte din cadrul modelului Curții de Conturi, unde revizuirile sunt realizate colegial sau judiciar, este fundamental diferit de auditul financiar și de performanță realizat de instituțiile organizate în cadrul unui sistem ierarhic condus de un Auditor general sau un Controlor general (ISSAI 100, 2001).

Ținând cont de toate aceste apecte și de faptul că funcțiile atribuite Instituțiilor Supreme de Audit au crescut în importanță și relevanță, prin intermediul acestui capitol al demersului nostru științific dorim să ne formăm o imagine de ansamblu asupra principalelor caracteristici ale instituțiilor. Practic, dorim să înțelegem modul în care funcționează Instituțiile Supreme de Audit, potențialele puncte forte și punctele slabe ale acestora, implicațiile de a desfășura activitatea în cadrul diferitelor tradiții sau relația acestora cu alte organisme de reglementare. În acest context, capitolul nostru este un proces de identificare, analiză și comparare a Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene pentru a sublinia diferențele și asemănările existente. Aceste informații considerăm că au menirea de a ne ajuta să:

înțelegem mai bine contextul în care auditul public extern este exercitat de către Instituțiile Supreme de Audit din cadrul UE;

identificăm punctele forte și punctele slabe ale instituțiilor pentru a sublinia posibilele măsuri de îmbunătățire;

identificăm posibilele oportunități care ar putea să apară în desfășurarea activității, pentru a crește impactul Instituțiilor Supreme de Audit în cadrul UE.

Drept urmare, în încercarea de a contura scopul capitolului nostru considerăm oportună divizarea acestuia în două studii de natură cantitativă și calitativă. Astfel încât am definit obiectivul principal urmărit: delimitarea cadrului de funcționare al auditului public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit. Din acest obiectiv se desprind o serie de alte obiective secundare, prezentate în figura 7, pe care vom încerca să le analizăm printr-o abordare de tip empiric și fundamental.

Figura . Obiectivele studiului privind cadrul de funcționare

Sursa: proiecție realizată de autor

Motivația ce stă la baza alegerii obiectivului principal al capitolului nostru, pornește din considerentul că în ciuda importanței funcției de răspundere atribuite Instituțiilor Supreme de Audit, se cunosc foarte putine informații cu privire la funcționarea lor reală. Afirmația noastră este susținută și de literatura de specialitate (Wang and Rakner, 2005; Albert van Zyl et al, 2009), chiar dacă:

sectorul public rămâne motorul oricărei inițiative de dezvoltare a unui guvern și fără un serviciu public responsabil, eficient și incoruptibil nu poate exista o bună guvernare în domeniul public (Adegoye, 2010); iar

Instituțiile Supreme de Audit, cu rolul principal de supraveghere a responsabilității și transparenței în utilizarea fondurilor publice, se află în poziția unică de a contribui la construirea și susținerea unor mecanisme mai puternice și mai eficiente de responsabilizare a guvernelor (OECD, 2012);

Drept urmare, considerăm că cele două obiective secundare, ce vor fi analizate de noi sub forma a două studii (unul empiric și unul fundamental), se întrepătrund într-un mod armonios și vor conduce la atingerea obiectivului nostru principal, oferind o privire de ansamblu asupra mediului auditului public extern la nivelul statelor Uniunii Europene. În același timp, am ales aceste obiective de cercetare întrucât considerăm că avem potențialul de a contribui la literatura de specialitate astfel:

Oferind o serie de informații noi ce pot constitui baza unor studii viitoare;

Instituțiile Supreme de Audit își pot îmbunătăți capacitățile de comunicare. Trebuie ținut cont de faptul că într-o lume aflată în plin proces al globalizării și competiției, comunicarea este unul dintre instrumentele cele mai importante pentru succes, iar capacitatea de comunicare este una dintre cerințele fundamentale pentru Instituțiile Supreme de Audit, pentru a-și construi relații mai bune și pentru a-și atinge obiectivele (Akyel, 2011:1).

Totodată, analiza capacității instituționale a Instituțiilor Supreme de Audit (prin mandatul, independența, modul de raportare și relația cu Parlamentul si Guvernul) cât și analiza nivelului de transparență și responsabilitate în prezentarea informațiilor le-am considerat oportune ca urmare a:

studiului realizat de Wang and Rakner (2005) în Africa Sub-Sahariană, în care compară capacitățile instituționale ale instituțiilor de audit, legate de mandat, puterea și autonomia instituțiilor și resursele relaționale. În urma studiului autorii au putut face un „clasament” al funcționalității instituțiilor, indicând punctele forte și cele slabe ale acestora;

studiului realizat de Blume and Voigt (2011) asupra 40 de țări, privind modul de organizare al Instituțiilor Supreme de Audit. Secțiunea teoretică întreprinsă de autori în cadrul studiului a arătat că instituțiile pot să nu influențeze substanțial mediul economic, dar în cazul în care există consecințe acestea vor depinde de detaliile instituționale ale organizațiilor;

recunoașterii de către INTOSAI (care a avut propria sa politică de comunicare până în anul 2006), a nevoii Instituțiilor Supreme de Audit de a avea o bună strategie de comunicare pentru a spori atât transparența și responsabilitatea cât și relația acestora cu Parlamentul și Guvernul.

Toate aceste motivații inspirate din literatura de specialitate, cât și motivația noastră personală de a crea și a aduce plus valoare domeniului studiat, stau la baza studiului capitolului nostru care presupune următorii pași:

Selectarea Instituțiilor Supreme de Audit cuprinse în studiul cantitativ. Din acest punct de vedere am selectat toate țările membre ale Uniunii Europene deoarece în acest mod avem cuprinse Instituții Supreme de Audit ce fac parte din țări cu o populație eterogenă, economii diverse și state unitare, etc.

Analiza principiilor privind transparența și responsabilitatea. În urma analizei standardului ISSAI 20 am regăsit 9 principii ce au fost căutate și analizate în toate Instituțiile Supreme de Audit din statele membre ale UE. Astfel că în final au fost analizate 243 de elemente pe care le-am introdus în baza noastră de date.

Identificarea Instituțiilor Supreme de Audit cuprinse în studiul calitativ. În urma studiului cantitativ, ținând cont de informațiile identificate, au fost selectate un număr de 10 instituții reprezentative, ce vor fi analizate în funcție de obiectivele urmărite în cadrul studiului calitativ, care să reflecte întregul cadru de funcționare al auditului public extern de la nivelul Uniunii Europene.

Analiza capacității instituționale a Instituțiilor Supreme de Audit. Pentru obținerea unei imagini de ansamblu asupra Instituțiilor Supreme de Audit prin analiza calitativă, se urmăresc capacitățile instituționale ale acestora, care fac referire la: mandatul, raportarea, independența și relația cu alte entități ale sectorului public.

Conturarea rezultatelor. În această etapă au fost analizate și interpretate rezultatele obținute, subliniind concluziile cu privire la aspectele urmărite de studiul nostru.

Începem demersul nostru prin studiul empiric care analizează principiile privind transparența și repsonsabilitate.

STUDIU CANTITATIV PRIVIND MĂSURAREA NIVELULUI DE CONFORMITATE A INFORMAȚIILOR PREZENTATE DE INSTITUȚIILE SUPREME DE AUDIT CU CERINȚELE ISSAI 20

3.2.1 Introducere

Studiul nostru cantitativ are ca și obiectiv analiza nivelului de conformitate a informațiilor, în limba engleză, privind transparența și responsabilitatea activității desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit, cu cerințele ISSAI 20. Astfel încât, prin atingerea obiectivului urmărim să identificăm în ce măsură instituțiile din țările membre UE își prezintă informațiile legate de transparența și responsabilitatea activității desfășurate și în limba engleză, nu doar în limba oficială a țării de apartenență. Rezultatele astfel obținute fac referire doar la ceea ce am identificat în limba engleză.

Auditul public extern exercitat de către Instituțiile Supreme de Audit, reprezintă un demers important și de impact asupra încrederii societății în sectorul public dat fiind faptul că utilizarea resurselor publice face o diferență în viața cetățenilor (ISSAI X: Preamble). Maniera în care acesta se desfășoară poate avea un impact pozitiv sau negativ (Dees, 2011). În favoarea argumentului ce sprijină impactul pozitiv putem aduce în atenție interesul vis a vis de modul în care sunt utilizate resursele publice. Un alt argument se sprijină pe recursul la mecanismele de responsabilizare care stau la baza utilizării de resurse publice. Analizând misiunea Instituțiilor Supreme de Audit, putem deduce facil faptul că acest organism promovează trei piloni importanți precum: eficiența, responsabilitatea și transparența administrației publice. Nu întâmplător am ales în cadrul studiului de față să analizăm doi dintre cei trei piloni ai misiunii Instituțiilor Supreme de Audit. Transparența și responsabilitatea reprezintă două instrumente fundamentale ale unei bune guvernări iar Instituția Supremă de Audit este una dintre acele instituții cheie ce le poate asigura. Mai mult, recursul la standardul ISSAI 20 este și el argumentat astfel: din ansamblul standardelor internaționale ce reglementează activitatea de audit public extern, standardul ISSAI 20 este unanim acceptat pe plan internațional. În lumina marilor scandaluri financiare nu demult apuse, considerăm acest studiu atât oportun cât și relevant, triada propusă (ISSAI 20, transparență, responsabilitate) fiind una ce cade sub interesul unei largi categorii de utilizatori.

Potrivit lui Akyel (2011:1), transparența și responsabilitatea reprezintă două instrumente fundamentale ale unui guvern modern și ale unei bune guvernări. Drept urmare, transparența și responsabilitate, în contextul auditului extern exercitat de Instituția Supremă de Audit, nu trebuie privite separat, ambele cuprinzând multe din aceleași acțiuni cum ar fi raportarea publică (ISSAI 20). Transparența, atunci când este aplicată în mod consecvent, poate ajuta la combaterea corupției, îmbunătățirea guvernanței și la a promova responsabilitatea (Leeuw, 2011). Conceptul de responsabilitate se referă la cadrul legal și de raportare, structura organizatorică, strategia, procedurile și diferitele acțiuni ale Instituțiilor Supreme de Audit și este indubitabil legat de buna funcționare a unui mediu economic. INTOSAI tratează acest două concepte făcând uz de unul dintre standardele sale, aprobat la sfârșitul anului 2009 – ISSAI 20, care analizează nouă principii ce privesc transparența și responsabilitatea. Potrivit acestuia, Instituția Supremă de Audit face parte dintr-un sistem legal și constituțional fiind responsabilă în fața diferitelor părți, organelor legislative sau chiar a publicului. În același timp aceasta trebuie să-și planifice și să-și conducă activitatea utilizând metodologii și standarde adecvate prin care să promoveze responsabilitatea și transparența asupra activităților publice într-o manieră completă și obiectivă (ISSAI 20).

Așa cum am afirmat anterior, principiile standardului ISSAI 20 sunt unanim acceptate pe plan internațional, având menirea de a trasa obiective comune pentru toate instituțiile ce le aplică chiar în condițiile în care Instituția Supremă de Audit își conduce activitatea sub mandate și modele eterogene. În acest sens, prin studiul nostru cantitativ urmărim ca în cadrul statelor membre ale Uniunii Europene, mai precis pe site-urile Instituțiilor Supreme de Audit, să identificăm în ce măsură acestea își prezintă informațiile cu privire la principiile de transparență și responsabilitate în limba engleză (limbă de circulație internațională), ținând cont de faptul că țările din cadrul Uniunii Europene au aderat în perioade diferite de timp și activitatea Instituțiilor Supreme de Audit la nivel național este diferită și diversificată (Stuiveling, 2010).

Dat fiind disponibilitatea ridicată de a transmite un cumul mai larg de informații atunci când nivelul de dezvoltare a unei țări este ridicat (Dees, 2011), am ales să testăm empiric în ce măsură nivelul de dezvoltare a unei țări este asociat cu disponibilitatea de a transmite informații ce țin de cerințele ISSAI 20. O ultimă asociere testată a evaluat statutul managementului Instituțiilor Supreme de Audit și conformitatea cu cerințele ISSAI 20.

Formularea ipotezelor de cercetare și metodologia cercetării

Acest studiu este unul cantitativ. Prin urmare a presupus folosirea de metode specifice acestui tip de cercetare printre care amintim: culegerea de date, analiză și evaluare, limitare a incidenței erorilor asupra datelor culese, verificare a calității datelor. Întrucât sub incidența analizei au fost luate în considerare toate țările Uniunii Europene eșantionul nostru nefiind unul probabilistic nu avem asociate erori atașate acestui tip de eșantionare. Datele cuprinse în eșantion au fost colectate manual de pe site-urile web ale Instituțiilor Supreme de Audit din țările ce aparțin Uniunii Europene. Croația, a fost exclusă din cadrul analizei dat fiind faptul că prezintă pe site-ul web informații ce cad sub incidența interesului acestui studiu, doar în limba națională. În ceea ce privește managementul datelor, acestea au fost centralizate electronic iar verificarea lor a fost realizată atât în momentul culegerii cât și în momentul analizării lor. Pentru analiza datelor am utilizat SPSS 11.0 cu un intervalul de încredere de 95%.

Având în vedere obiectivul urmărit, analiza nivelului de transparență și responsabilitate în prezentarea informațiilor în limba engleză de către Instituțiile Supreme de Audit din țările membre UE, ipotezele de cercetare au fost formulate în acord cu direcția de cercetare. Pentru o facilă prezentare, cele trei ipoteze de cercetare elaborate se regăsesc în tabelul 9. De asemenea, am comprimat în acest segment și metoda de testare de care am făcut uz pentru fiecare ipoteză de cercetare elaborată.

Tabelul . Ipotezele de cercetare al studiului cantitativ

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum am afirmat anterior, pentru măsurarea nivelului de conformitate al informațiilor cu cerințele ISSAI 20 am folosit indicele prezentărilor de informații (engl. Disclosure Index). Acest indice are rolul de a măsura și compara informațiile efectiv divulgate cu prezentările posibile totale. În cazul nostru numărul prezentărilor posibile totale a fost calculat în baza recomandărilor ISSAI 20. Conform standardului ISSAI 20, recomandările privind principiile de transparență și responsabilitate sunt dezvoltate în baza respectării următorilor itemi: îndeplinirea sarcinilor în temeiul unui cadru juridic; publicarea mandatului, responsabilităților, misiunii și strategiei Instituțiilor Supreme de Audit; adoptarea de standarde de audit, procese și metode; aplicarea standardelor ridicate de integritate și etică; asigurarea necompromiterii principiilor; gestionarea de către Instituțiile Supreme de Audit a operațiunilor sale în mod economic, eficient și efectiv; publicarea rezultatelor controalelor de audit și concluziilor acestora cu privire la activitățile guvernamentale; comunicarea în timp util a informațiilor cu privire la activitățile și rezultatele auditului.

Pentru construcția indicelui și pentru validarea ipotezelor sub aspect empiric, am comparat în cadrul țărilor din Uniunea Europeană principiile din cadrul standardului ISSAI 20 cu informațiile prezentate de Instituțiile Supreme de Audit în limba engleză (prima variabilă luată în considerare alături de celelalte principii din cadrul standardului). În urma analizei standardului ISSAI 20 am căutat 9 variabile în toate Instituțiile Supreme de Audit din statele membre ale UE. În acest sens au fost analizate 243 de elemente. În urma analizei site-urilor web ale Instituțiilor Supreme de Audit, pentru fiecare informație regăsită în limba engleză, relevantă pentru variabilele noastre, am acordat valoarea 1. Pentru a putea construi indicele de divulgare, am realizat suma acestora, sumă care a fost raportată la numărul maxim de informații posibil de prezentat.

Din punct de vedere matematic, indicele de divulgare se calculează astfel:

D I =

unde:

DI = Disclosure index – indicele prezentărilor de informații;

di = 1 dacă informația există și 0 în caz contrar;

m = numărul de elemente prezentate efectiv;

n = numărul maxim de elemente posibil de prezentat.

Indicele poate lua valori între 0 și 1 iar cu cât rezultatul este mai apropiat de 1 cu atât mai multe informații au fost prezentate de Instituția Supremă de Audit în limba engleză, iar nivelul de conformitate este mai satisfăcător. Conformitate totală este atinsă atunci când DI = 1. Pentru a testa ipotezele H2 și H3, adică influența factorilor: nivelul de dezvoltare al țărilor și statutul organului de conducere în gradul de prezentare al informațiilor, am folosit coeficientul de corelație al lui Pearson. Nivelul de dezvoltare al țărilor, ca și factor de influență, a fost măsurat prin valoarea PIB-ului estimat pentru anul 2012, prezentat de Fondul Monetar Internațional prin World Economic Outlook Database. Astfel că prin intermediul acestui indicator dorim să vedem dacă țările mai dezvoltate prezintă mai multe informații decât țările mai puțin dezvoltate din cadrul Uniunii Europene.

Cu privire la al doilea factor de influență: statutul organului de conducere, este cunoscut faptul că deciziile luate la nivelul Instituțiilor Supreme de Audit se impart în două categorii (NAO, 2005):

Decizii luate de un Auditor General sau un Președinte: Letonia, Cipru, Irlanda, Suedia, Finlanda, Marea Britanie, Austria, Danemarca, Lituania, Estonia, Ungaria, Malta, Bulgaria, Slovacia și Slovenia;

Decizii luate în mod colectiv: Republica Cehă, Franța, Belgia, Spania, Portugalia, Germania, Grecia, Luxemburg, Olanda, Italia, Polonia și România.

Astfel încât, prin ultima ipoteză de cercetare am urmărit să identificăm care statut al organului de conducere oferă un nivelul de prezentare al informațiilor mai mare. Pentru țările conduse de Auditorul General am acordat valoarea 1 iar pentru cele conduse în mod colectiv am acordat valoarea 0.

Analiza datelor și interpretare

Focalizându-ne asupra primei ipoteze de cercetare testate și anume evaluarea nivelului de conformitate al prezentării de informații privind transparența și conformitatea cu cerințele ISSAI 20, am inclus în tabelul 10 valorile indicelui de divulgare obținute în urma analizei. Prin urmare, prezentăm mai jos valoarea indicelui de divulgare pentru fiecare țără de apartenență a Instituțiilor Supreme de Audit astfel:

Tabelul . Indicele divulgării informațiilor – Disclosure Index

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma rezultatelor obținute se poate observa că există discrepanțe între Instituțiile Supreme de Audit din țările membre ale Uniunii Europene. Franța, cu a sa Court de Comptes este singura instituție care nu are prezentate informații în limba engleză, doar în limba franceză, drept urmare nu am putut calcula nivelul de conformitate al acesteia cu ISSAI 20. Pentru celelalte instituții valoarea indicelui variază între 0,1111 (Spania) și 1,0000 (Danemarca și Marea Britanie). Instituțiile de audit care înregistrează cel mai mare nivel al conformității prezentării informațiilor în limba engleză privind transparența și responsabilitatea cu cerințele standardului ISSAI 20 sunt Danemarca și Marea Britanie. Acestea prezintă toate informațiile posibile și urmărite de noi în limba engleză și în detaliu. Am putea considera National Audit Office al Marei Britanii ca nefiind relevant din punct de vedere al prezentării informațiilor, deoarece limba oficială a țării este engleza, însă același lucru se poate regăsi și în Irlanda iar din punct de vedere al conformității, aceasta atinge pragul de 0,6667 – drept urmare considerăm nivelul de conformitate al NAO relevant pentru studiul nostru.

La nivel de eșantion se poate observa că majoritatea Instituțiilor Supreme de Audit prezintă datele referitoare la îndeplinirea sarcinilor în temeiul unui cadru juridic care prevede responsabilitatea și transparența (24 de instituții) și își fac publice mandatul, responsabilitățile, misiunea și strategia (25 de instituții). De asemenea, 20 de instituții raportează în mod public rezultatele controalelor de audit și concluziile acestora cu privire la activitățile guvernamentale. La polul opus interesul este foarte slab pentru prezentarea în limba engleză a standardelor de audit adoptate, procesele și metode care sunt obiective și transparente, precum și pentru standardele de integritate și etică privind personalul (8 instituții). În acest caz informațiile sunt prezentate parțial în limba engleză, parțial în limba națională. La nivelul întregului eșantion valoarea medie a gradului de conformitate este de 0,6461 – ceea ce sugerează faptul că nivelul de conformitate al prezentării informațiilor privind transparența și responsabilitatea în limba engleză, cu cerințele ISSAI 20, în Instituțiile Supreme de Audit din țările membre UE, este ridicat. Drept urmare, ipoteza H1 se validează.

Interesant de observat sunt rezultatele obținute în urma grupării instituțiilor (prezentate în tabelul 11) în funcție de momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană, înainte de anul 2004 și după acest an. Mai jos sunt centralizate valorile indicelui de divulgare atașat țărilor care au aderat în primul val, respectiv în cel de-al doilea val, astfel:

Tabelul . Indicele prezentării informațiilor în funcție de momentul aderării la UE

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma grupării rezultatelor se poate observa că nivelul de conformitate al instituțiilor ce fac parte din primul val de aderare (U-15) este de 0,5630 iar cel pentru instituțiile din al doilea val de aderare (U-12) este de 0,7500. Drept urmare, se pare că țările din ultimul val de aderare au fost mult mai interesate de prezentarea informațiilor pe site-urile Instituțiilor Supreme de Audit și au acordat mai multă atenție cerințelor privind transparența și responsabilitatea din cadrul standardului ISSAI 20. O posibilă explicație ar putea fi condițiile de aderare la Uniunea Europeană aflate în permanentă schimbare. Este cunoscut faptul că pe măsură ce procesul de aderare la UE s-a extins și condițiile de aderare s-au înnăsprit. Din acest trend nu a fost exclus nici capitolul ce face referire la domeniul auditului public extern, astfel că țările ce au aderat ulterior la UE au fost nevoite potrivit Acquis-ului comunitar să prezinte mai multe informații cu privire la activitatea Instituțiilor Supreme de Audit.

În ceea ce privește ipoteza de cercetare secundă, nivelul de dezvoltare al țărilor este pozitiv asociat cu nivelul de conformitate al prezentării informațiilor cu cerințele ISSAI 20, în urma aplicării coeficientului de corelație al lui Pearson s-au obținut următoarele rezultate (prezentate în tebelul 12), astfel:

Tabelul . Corelația variabilelor analizate pentru ipoteza H2

Sursa: proiecție realizată de autor după SPSS

Așa cum se poate observa din tabelul de mai sus, valoarea coeficientului de corelație la nivel de eșantion este de 0.155. Corelația este una pozitivă însă destul de slabă, astfel că din punct de vedere statistic, acest coeficient nu diferă semnificativ de 0, fapt garantat cu probabilitatea de 95%, motiv pentru care ipoteza H2 nu se validează. Drept urmare, conform rezultatelor obținute putem documenta empiric faptul că nivelul de dezvoltare al unei țări nu influențează semnificativ modul de prezentare al informațiilor de către Instituția Supremă de Audit din cadrul acelei țări.

În cazul ultimei ipoteze de cercetare: statutul organului de conducere al Instituțiilor Supreme de Audit este pozitiv asociat cu nivelul de conformitate al prezentării informațiilor cu cerințele ISSAI 20, în țările din UE, calculată cu ajutorul aceluiași coeficient de corelație a lui Pearson s-au obținut rezultatele prezentate în tabelul de mai jos astfel:

Tabelul . Corelația variabilelor analizate

Sursa: proiecție realizată de autor după SPSS

Rezultatele obținute ne arată o valoarea pozitivă de 0.540 a coeficientului de corelație, ceea ce semnifică o corelație directă destul de puternică la nivel de eșantion. Drept urmare, din punct de vedere statistic acest coeficient este semnificativ, fapt garantat cu probabilitatea de 95% iar în cazul nostru ipoteza H3 se validează. Practic rezultatul obținut documentează empiric faptul că Instituțiile Supreme de Audit ale căror decizii sunt luate de către Auditorul General sau Președinte,prezintă informații mai ample în limba engleză cu privire la transparența și responsabilitatea activității desfășurate, comparativ cu cele ce iau deciziile în mod colectiv.

Concluzii, limite și premise pentru viitoare cercetări

Auditul extern în sectorul public joacă un rol important în promovarea responsabilității, eficienței și transparenței administrației publice iar Instituțiile Supreme de Audit sunt sau ar trebui să fie mandatate să acționeze în interesul public și „să se asigure că entitățile guvernamentale și publice sunt trase la răspundere pentru modul de administrare și utilizare al resurselor publice” (ISSAI X: 2). Pentru atingerea acestui obiectiv Instituțiile Supreme de Audit trebuie să ofere informații complete, să desfășoare activități responsabile și cât mai transparente. Un pilon ce poate evalua concret cele de mai sus este cel testat în studiul empiric prezent.

În urma calculării indicelui de prezentare a informațiilor pentru fiecare Instituție Supremă de Audit din cadrul Uniunii Europene, concluzia este una pozitivă. Astfel, se poate documenta empiric faptul că la nivelul Uniunii Europene, acestea prezintă informațiile în limba engleză cerute de standardul ISSAI 20, privind transparența și responsabilitatea. Rezultatele obținute sunt în concordanță cu așteptările noastre, situație deloc surprinzătoare ținând cont de faptul că INTOSAI depune eforturi permanente și solicită Instituțiilor să-și sporească eficiența și să-și dezvolte activitatea. Cu toate acestea, surprinzător a fost rezultatul obținut în urma grupării instituțiilor în funcție de momentul aderării la Uniunea Europeană a țării de apartenență. În urma acestui rezultat se poate observa faptul că țările care au aderat odată cu ultimul val U-15 manifestă un interes mult mai mare vis a vis de prezentarea informațiilor în limba engleză, comparativ cu cele care au aderat în primul val U-12.

În ceea ce privește factorii de influență, se pare că nivelul de dezvoltare al țărilor nu are un impact semnificativ asupra prezentării informațiilor de către Instituțiile Supreme de Audit, rezultat aflat în opoziție cu așteptările noastre. Din punct de vedere al celui de al doilea factor, statutul organului de conducere, rezultatele obținute documentează că acesta are o influență directă și puternică asupra nivelului de prezentare al informațiilor. Practic Instituțiile ale căror decizii sunt luate de către o singură persoană (ex. Auditorul General), prezintă mult mai multe informații în limba engleză comparativ cu instituțiile unde deciziile se iau în mod colectiv.

O limită importantă care trebuie amintită vizează modul de colectare a datelor. Dat fiind faptul că datele analizate au fost colectate manual, potențiale limite pot fi regăsite sub forma erorilor de colectare și centralizare. Pe de altă parte, verificările realizate atât în perioada de culegere a datelor cât și în cea de analiză, nu au relevat diferențe. Dat fiind numărul redus de studii privind evaluarea performanței auditului public extern, viitoare cercetări pot aborda acest segment.

STUDIU CALITATIV PRIVIND CAPACITĂȚILE INSTITUȚIONALE ALE INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT DIN CADRUL UNIUNII EUROPENE

Următorul pas al capitolului nostru de cercetare îl reprezintă analiza calitativă, ce are ca și obiectiv principal compararea principalelor linii directoare privind capacitățile instituționale ale Instituțiilor Supreme de Audit.

3.3.1 Introducere

Instituțiile Supreme de Audit, așa cum a fost prezentat și până acum, sunt organismele naționale responsabile pentru verificarea cheltuielilor publice, care oferă o opinie independentă asupra modului în care executivul a utilizat resursele publice (DFID, 2004). Practic, controlul eficace realizat de către legiuitor, pentru a asigura punerea eficientă în aplicare a politicilor fiscale și a cheltuielilor, are nevoie de audituri externe complete și competente, susținute prin standardele internaționale de audit (World Bank, 2005).

Instituțiile Supreme de Audit fie ca birouri ale Auditorului General fie Curți de Conturi, îndeplinesc funcții importante în ceea ce privește verificarea responsabilității guvernamentale asupra fondurilor publice. În urma activității desfășurate instituțiile produc rapoarte obiective și riguroase, menite să aducă schimbări benefice în modul în care guvernele gestionează resursele publice sau parlamentele își desfășoară activitatea de control.

Potrivit Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit, auditul public extern se efectuează în scopul de a asigura:

utilizarea corectă și eficientă a fondurilor publice;

dezvoltarea bunei gestiuni financiare;

executarea corespunzătoare a activităților administrative; și

comunicarea de informații către autoritățile publice și publicul larg, prin publicarea de rapoarte obiective (INTOSAI, 1977).

Acestea constituie obiective fundamentale ale auditului public extern, dar modalitatea prin care Instituțiile Supreme de Audit reușesc să atingă aceste obiective este diferită de la o țară la alta. Astfel au luat naștere mai multe modele de organizare ale Instituțiilor Supreme de Audit ce există în întreaga lume (prezentate în tabelul 14) și recunoscute la nivelul literaturii de specialitate și a diverselor organisme de reglementare.

Tabelul . Tipuri de Instituții Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor după NAO, 2005

Cu toate că se acceptă ideea grupării Instituțiilor Supreme de Audit după anumite trăsături și caracteristici, fiecare țară este diferită și chiar dacă se urmează liniile directoare ale unuia dintre modele de organizare, există probabilitatea unor variații naționale.

Drept urmare, pentru a înțelege modul în care funcționează instituțiile de audit din cadrul modelelor de organizare existente, vom evalua capacitățile instituționale ale acestora. Wang and Rakner (2005) au folosit acest indicator pentru a compara funcția de responsabilitate a Instituțiilor Supreme de Audit din Malawi, Uganda și Tanzania, trei țări din Africa Sub-Sahariană. Autorii au evalua în cadrul indicatorului capacitatea instituțională: mandatul, puterea și autonomia Instituțiilor Supreme de Audit, iar în cadrul indicatorului resurse relaționale deținute au analizat relația acestora cu alte entități ale sectorului public.

Potrivit autorilor un mandat adecvat, resursele, capacitățile umane și independența față de executiv a Instituțiilor Supreme de Audit, sunt cerințe necesare pentru a îndeplini sarcinile date și pentru a exercita funcția de reasigurare. Dar, pentru ca recomandările rezultate de activitatea lor să fie traduse în politici eficiente, este necesar un mediu de susținere. Prin urmare, trebuie analizate și resursele relaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit, adică a modului în care interacționează cu alte instituții sau agenți ai sistemului politic sau a modului cum atrage sprijin din mediul în care se află. Mai precis, aceasta include interacțiunea instituțiilor cu Parlamentul, societatea civilă și comunitatea donatorilor.

În aceiași ordine de idei, Blume and Voigt (2011) analizează în cadrul unui studiu empiric designul organizațional al Instituțiilor Supreme de Audit, unde pe lângă analiza teoretică și empirică a indicatorilor aleși, autorii consideră posibil relevant și detaliile instituționale ale instituțiilor. Astfel că în cadrul detaliilor instituționale aceștia surprind mandatul, independența și mediul instituțional. Potrivit autorilor, aceste elemente luate și analizate individual se condiționează reciproc, iar condiționarea este explicată astfel: în cazul în care instituția își desfășoară activitatea într-un mediul în care rapoartele de audit sunt publicate, dar libertatea presei este redusă (presa nu este liberă să publice în mod liber) iar dacă instituția a identificat cazuri în care organismele guvernamentale nu au cheltuit banii publici în mod corespunzător (iar instituția nu are competența de a sancționa), eficiența activității de audit nu este cea scontată. Practic independența devine o condiție prealabilă pentru ca activitatea și rapoartele Instituției Supreme de Audit să aibă efect.

În acest context, studiul nostru pleacă de la obiectivul său principal analiza capacităților instituționale ale Instituțiilor Supreme de Audit în țările din UE și dezvoltă alte patru obiective secundare ce le considerăm relevante pentru a duce la îndeplinire scopul nostru. Obiectivele secundare ale studiului nostru sunt:

analiza mandatului Instituțiilor Supreme de Audit;

analiza modului de raportare a Instituțiilor Supreme de Audit;

analiza independenței Instituțiilor Supreme de Audit; și

analiza relației Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul;

Analiza noastră utilizează o abordare comparativă, iar rezultatele obținute se bazează pe trei surse diferite: informațiile obținute de pe site-urile Instituțiilor Supreme de Audit, documentele guvernamentale oficiale și rapoartele Instituțiilor Supreme de Audit publicate.

3.3.2 Metodologia de cercetare

Modalitatea de atingere a obiectivului propus în cadrul acestui subcapitol considerăm că este abordarea cercetării calitative. Ceea ce ne-a determinat să alegem acest tip de cercetare au fost caracteristicile analizei noastre, care corespund caracteristicilor cercetării empirice, identificate de Pierre Paillé, (citat de Chelcea, 2007:25) ca fiind:

1) cercetarea este realizată în mare parte într-o viziune comprehensivă;

2) abordează obiectul de studiu într-o maniera deschisă și larg cuprinzătoare;

3) include date culese cu ajutorul metodelor calitative, adică prin intermediul metodelor care nu implică nici o cuantificare;

4)analizează datele calitativ sau altfel spus cuvintele sunt analizate direct prin utilizarea altor cuvinte, fără a trece printr-o operație de numărare;

5) conduce în final la o povestire sau la o teorie, nu la o demonstrație.

Folosind metoda de studiu al documentelor sau „studiul urmelor” (Seignobos, 1991:11) care grupează: analiza documentelor, a statisticilor oficiale și a urmelor materiale reale, am identificat zece Instituții Supreme de Audit care fac parte din următoarele state ale Uniunii Europene: Austria, Belgia, Danemarca, Germania, Marea Britanie, Polonia, Portugalia, România, Cehia și Slovenia. Instituțiile alese am dorit să surprindă trăsăturile specifice ale fiecărui model de organizare. Alegerea instituțiilor nu a fost una aleatorie ci am ținut cont de momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană (pentru a cuprinde atât țări din primul val de aderare cât și din cel de al doilea val) și de forma de organizare – pentru a acoperi astfel toate cele patru modalități principale de organizare a Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene prezentate anterior.

În continuare studiul nostru se împarte în patru părți prin care vom compara și analiza mandatul, modalitatea de raportare, independența și interacțiunile cu Parlamentul și Guvernul în cadrul celor zece Instituții Supreme de Audit alese.

Analiza mandatului Instituțiilor Supreme de Audit

La modul general, Instituțiile Supreme de Audit sunt stabilite de către organul legislativ suprem, sau prin prevedere constituțională. Ținând cont de principiul fondator al auditului public extern, funcțiile de bază ale Instituțiilor Supreme de Audit trebuie să fie încorporate în Constituție, iar detaliile pot fi prevăzute în legislație (ISSAI 1, sect.8). În unele cazuri, elemente privind rolul instituției pot fi stabilite în mod convențional, mai degrabă decât prin prevederi legale specifice, însă de obicei, legea ce stă la baza activității sau alte regulamente specifice stabilesc forma instituției (instanță, bord, comisie, biroul statutar), termenii și condițiile privind obligațiile acesteia, mandatul, atribuțiile, funcțiile și responsabilitățile generale și alte aspecte care reglementează existența instituției și îndeplinirea funcțiilor și atribuțiilor ce urmează să fie efectuate.

Cu certitudine se poate afirma că Instituțiile Supreme de Audit, pentru furnizarea serviciilor de audit public extern au un mandat specific (World Bank, 2001). Indiferent de modul de organizare sau specificul țării în care se află instituția, funcția esențială rămâne de a susține și de a promova responsabilitatea publică. Astfel că potrivit Declarației de la Lima, toate operațiunile financiare publice, indiferent de modul în care acestea există sau sunt reflectate în bugetul național sunt supuse auditului Instituțiilor Supreme de Audit, care trebuie să promoveze o clasificare a bugetului clar definită și un sistem de contabilitate cât mai simplu și mai clar posibil.

În același timp, pentru că își asumă rolul de a oferi cele mai bune practici în domeniu, INTOSAI prin standarul ISSAI 100 oferă detalii cu privire la domeniul complet de aplicare al auditului public extern, ca fiind compus din auditul de regularitate și auditul performanței. Potrivit standardului, auditul performanței se referă la auditul economiei, eficienței și eficacității, iar auditul de regularitate exercitat de Instituția Supremă de Audit, cuprinde în ansamblu său activități privind:

atestarea responsabilității financiare a entităților responsabile, care implică examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra situațiilor financiare;

atestarea responsabilității financiare a administrației publice în ansamblu;

exercitarea auditului sistemelor și tranzacțiilor financiare, realizând inclusiv o evaluare a conformității cu statutele și regulamentele în vigoare;

supravegherea funcțiilor de control și audit intern;

exercitarea auditului probității și corectitudinii deciziilor administrative luate în cadrul entităților auditate; și

raportarea cu privire la orice alte aspecte care decurg din, sau în legătură cu auditul, pe care Instituția Supremă de Audit consideră că ar trebui să le dezvăluie (ISSAI 100, 2013).

Potrivit National Audit Office (2005), toate Instituțiile Supreme de Audit și Curtea Europeană de Conturi au un scop principal în comun: să examineze și să raporteze cu privire la conturile referitoare la utilizarea fondurilor publice. În timp ce Instituțiile Supreme de Audit pot fi caracterizate de scopuri comune, definițiile exacte ale rolului deținut arată că acesta poate fi foarte diferit de la o țară la alta, chiar de la un model de organizare la altul. Drept urmare, pentru a cunoaște exact rolul deținut de Instituțiile Supreme de Audit prinse în studiul nostru, am analizat reglementările din cadrul fiecărei țări în parte, pentru a identifica cu exactitate reflecția mandatului în rolul deținut.

Tabelul . Rolul Instituției Supreme de Audit în țările din UE

Sursa: proiecție realizată de autor.

O primă observație ce se poate face cu privire la rolul Instituțiilor Supreme de Audit considerăm că trebuie îndreptată spre legătura dintre acestea și fondurile publice. Observăm că toate Instituțiile Supreme de Audit joacă un rol important în sfera formării și utilizării fondurilor publice ale statelor din care fac parte. Un alt aspect care ne-a atras atenția îl reprezintă mandatul Instituțiilor Supreme de Audit. În cadrul fiecărui mandat, alături de alte obiective urmărite găsim referiri precise cu privire la gradul de extindere al activității.

Necesitatea delimitării acestei extinderi vine chiar din diversitatea și mărimea domeniului de competență al Instituțiilor Supreme de Audit. Practic, serviciile publice sunt furnizate de către o gamă largă de organisme și entități ce se regăsesc în structura administratică a unei țări la nivel central, regional și local. Astfel încât, unele organisme sunt finanțate din fonduri publice, altele în urma perceperii unor taxe sectorului privat, prin datorii subscrise de către stat, sau chiar prin deținerea parțială a unor entități din sectorul privat de către stat. Drept urmare, diversitatea mecanismelor de furnizare a serviciilor publice se transpune într-un domeniul de competență larg și diferit al Instituțiilor Supreme de Audit, chiar și în cazul în care acestea fac parte din același model de organizare al auditului public extern.

Rezultatul acestei varietății în mandatul Instituțiilor Supreme de Audit îl reprezintă un ansamblu de competențe diferite de la o țară la alta. În ceea ce privește cele zece țări analizate de noi situația se prezintă astfel:

La nivel central – din acest punct de vedere toate Instituțiile Supreme de Audit analizate examinează conturile organismelor guvernamentale la nivel central, ținând cont de faptul că în cele mai multe țări Guvernul central se referă la ansamblul ministerelor și departamentelor sale.

La nivel regional și local – Instituțiile Supreme de Audit au atribuții asupra entităților aflate la nivel regional cât și local. Astfel că în Austria, Belgia, Portugalia, Polonia și Slovenia, Instituțiile Supreme de Audit își defășoară activitățile la nivelul entităților administrației locale. În mod particular, în Austria, Rechnungshof devine un organism al administrației locale atunci când auditează la nivel local. La polul opus se află Instituțiile Supreme de Audit din Marea Britanie, Danemarca, Cehia și Germania unde activitățile desfășurate la nivel local sau regional sunt realizate de către organizații separate. În Marea Britanie în urma procesului de descentralizare s-au format organisme de audit separate în Scoția, Țara Galilor și Irlanda de Nord care au responsabilitatea de a audita aspectele ce nu fac obiectul raportării către Parlament. În același timp în Anglia și Țara Galilor entitățile aflate la nivel local și sănătatea sunt auditate de auditori desemnați de către Comisia de Audit (un organism public independent înființat în acest scop). În România au fost înființate Camere de Conturi județene care auditează la nivel local și regional.

Întreprinderile de stat – Toate Instituțiile Supreme de Audit analizate de noi, cu excepția celei din Marea Britanie, auditează conturile unora sau a tuturor întreprinderilor de stat. Procesul de privatizarea a avut o contribuție în acest sens deoarece instituțiile de audit din Marea Britanie, Austria și Finlanda au pierdut dreptul de a audita întreprinderile de stat ca urmare a acestei politici, cu toate că unele și-au păstrat dreptul de acces la organismele de reglementare responsabile cu supravegherea sectoarelor privatizate (Finlanda și Marea Britanie). O situație aparte am identificat și în Germania unde mandatul instituției de audit s-a schimbat din auditarea operațiunilor entităților supuse privatizării în auditarea managementului instituțiilor federale cu atribuții în domeniul privatizării.

Organismele publice – în cazul instituțiilor analizate de către noi, toate auditează organismele publice care realizează sarcini ce țin de Guvern și folosesc fonduri publice.

Municipalitățile – Mandatul Instituțiilor Supreme de Audit se poate extinde și asupra municipalităților. Totuși, această extindere poate ajunge în unele țări doar până la un anumit nivel. În Austria, activitățile efectuate de Rechnungshof se extind asupra tuturor comunităților locale cu o populație de cel puțin 20.000 de locuitori, sau chiar și asupra celor cu o populație mai mică urmare a unei cereri efectuate de către Guvernul provinciei. În Polonia, Instituția Supremă de Audit își desfășoară activitatea asupra municipalităților care aplică criteriile de legalitate, integritatea și economicitate iar în Portugalia se auditează conturile federațiilor și a asociațiilor din cadrul primăriilor. La polul opus, în Republica Cehă nu se pot audita resursele percepute direct de către municipalități sau regiunile aflate sub jurisdicția acestora de către Instituția Supremă de Audit.

Entitățile sectorului privat – Sectorul privat poate intra în competența Instituțiilor Supreme de Audit însă doar în anumite condiții. Astfel încât, dacă organismele din sectorul privat primesc fonduri din partea statului, instituțiile de audit au obligația de a audita utilizarea acestor fonduri, însă natura exactă a auditului variază. În Austria și Germania entitățile private care beneficiază de fonduri publice pentru scopuri specifice sunt examinate. În Portugalia, Instituția Supremă de Audit poate avea acces la companiile private unde sectorul public este acționar majoritar, având drept de control direct asupra managementului. Iar în cazul României, Curtea de Conturi își desfășoară activitatea asupra societăților comerciale la care statul, unitățile administrativ-teritoriale, instituțiile publice sau regiile autonome dețin singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social.

Formele auditului desfășurat

Instituțiile Supreme de Audit din statele membre ale Uniunii Europene, pentru îndeplinirea mandatului deținut, efectuează o serie de activități de audit respectiv control, distincte și specifice, care pot fi clasificate în două moduri generale prezentate în tabelul alăturat.

Tabelul . Categori de activități desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Este evidentă concentrarea Instituțiilor Supreme de Audit în zona auditului ex-post: auditul de regularitate (ce cuprinde auditul financiar și auditul de conformitate) și auditul performanței. Toate formele de organizare ale Instituțiilor Supreme de Audit desfășoară auditul de regularitate și auditul performanței. Auditul de regularitate (financiar) se realizează fie prin examinarea conturilor fiecărui departament (Marea Britanie) fie prin examinarea ca un întreg prin procesul de eșantionare (Danemarca).

În același timp și auditul performanței este efectuat în funcție de fiecare țară în parte. Dacă în România auditul performanței urmărește efectuarea unei evaluări independente asupra economicității, eficienței și eficacității utilizării resurselor publice, în Portugalia acesta tinde să se concentreze pe progresul față de rezultatele anterioare, mai degrabă decât pe studiile comparative standardizate. De asemenea, există diferențe și în ceea ce privește momentul în care instituția de audit poate desfășura auditul performanței. În Germania activitatea de audit se desfășoară concomitent cu activitatea propriu-zisă iar în Marea Brinatie sau România examinarea se realizează atât în timpul cât și după implementarea unui program.

Cu privire la atribuțiile jurisdicționale deținute de Instituțiile Supreme de Audit, este cunoscut faptul că acestea examinează și pronunță o sentință în cazul persoanelor care au responsabilitate personală în utilizarea fondurilor publice (Ispir, 2008). La nivelul studiului nostru doar Instituțiile din Belgia și Portugalia (de altfel singurele instituții organizare sub forma Curții de Conturi) dețin atribuții jurisdicționale, iar abordarea de realizare între acestea este diferită. În Belgia ordonatorii de credite ce răspund de colectarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor transmit spre Curte conturile anuale de execuție bugetară, împreună cu documentația justificativă necesară, spre examinare. Auditorii publici externi se pronunță cu privire la modul de îndeplinire a obligațiilor. În cazul Portugaliei activitatea jurisdicțională nu are legătură directă cu responsabilitatea personală a ordonatorilor de credite. Secțiile jurisdicționale ale acestor instituții de audit examinează cu precădere sesizările făcute de procurorul financiar, de instituția publică afectată, sau ca urmare a unei acțiuni publice. Persoanele răspunzătoare de utilizarea necorespunzătoare a fondurilor publice pot fi cercetate și se poate solicita restituirea sumelor în cauză. Unde recuperarea nu este posibilă există posibilitatea aplicării responsabilității juridice secundare potrivit căreia pot fi trași la răspundere cei care ar fi putut preveni acțiunea ilegală. În ceea ce privește auditul ex-ante, care implică instituția de audit în autorizarea cheltuielilor publice înaintea efectuării lor, observăm că acesta este efectuat acolo unde instituțiile dețin atribuții jurisdicționale. Excepție de la această situație o face instituția de audit din Germania care deși nu este organizată sub forma Curții și nu deține atribuții jrisdicționale desfășoară și activități cu specific preventiv. De asemenea, tot o formă de control preventiv regăsim și în Marea Britanie unde Auditorul General are funcția de controlor și este responsabil pentru asigurarea că fondurile sunt utilizate de către executiv doar pentru destinațiile aprobate de către Parlament.

Drept urmare, mandatul Instituțiilor Supreme de Audit este unul diversificat și complex, diferit de la o instituție la alta dar în același timp asemănător. Afirmația noastră poate fi considerată antagonică sau inconsecventă, însă o susținem pe baza analizei realizate anterior și a figurii 8 care surprinde toate competențele extrase din reglementările în vigoare ce stau la baza Instituțiilor Supreme de Audit din țările analizate.

Figura . Atributele Instituțiilor Supreme de Audit

INSTITUȚIA SUPREMĂ DE AUDIT

Sursa:proiecție realizată de autor

Astfel, ansamblul atributelor Instituțiilor Supreme de Audit, confirmă complexitatea și diversitatea ce caracterizează mandatul acestora, care duce implicit la furnizarea unor servicii de audit public extern specifice fiecărei țări în parte.

Raportarea și rezultatele activității Instituțiilor Supreme de Audit

Raportarea și rezultatele activității Instituțiilor Supreme de Audit reprezintă al doilea nostru obiectiv secundar în cadrul acestui studiu. Așa cum am arătat până acum, Instituțiile Supreme de Audit prin mandatul lor, joacă un rol esențial în responsabilizarea guvernelor asupra modului de gestionare a fondurilor publice și asigură transparența operațiunilor guvernamentale. În acest sens, instituțiile pot fi considerate co-partenere cu puterea legislativă deoarece se bazează pe o audiență din partea acesteia. Această colaborare este necesară datorită raportărilor ce cuprind concluziile și recomandările auditorilor publici externi și care pot fi transformate în sfaturi eficiente guvernelor, pentru a îmbunătăți eficiența controlului financiar și implicit pentru a creștere performanța în sectorul public (INTOSAI, 2010c).

Drept urmare, ce oferă auditorul? Răspunsul poate fi simplu: credibilitate pentru raportările financiare și informațiile contabile. El poate fi asemuit unui „gardian al imaginii fidele”, iar raportul său – cu un document care asigură cu privire la „starea de sănătate a raportărilor financiare” (Bunget and Dumitrescu, 2012:7). În acest sens rapoartele de audit ale Instituțiilor Supreme de Audit oferă o sursă de informații obiective cu privire la performanța guvernului, ce poate fi folosită pentru a sprijini schimbarea și îmbunătățirea sistemelor și a procedurilor în cadrul unei țări.

În același timp însă, Instituțiile Supreme de Audit pot uneori lucra în cooperare cu Guvernul sau cu alți factori de decizie relevanți din cadrul statului. Însă oricare ar fi modul de colaborare sau cooperare, într-un fel sau altul toate Instituțiile Supreme de Audit raportează anual.

Raportarea este susținută nu doar la nivel național, în cadrul fiecări țări în parte, cât și rin reglementările internaționale în vigoare. Astfel încât, potrivit Declarației de la Mexic privind independența, este necesar pentru toate Instituțiile Supreme de Audit să:

raporteze cu privire la activitățile sale;

dețină libertatea de a decide cu privire la conținutul și timpul rapoartelor de audit, precum și cu privire la publicarea și diseminarea lor;

dețină mecanisme de urmărire a recomandărilor.

Drept urmare, Instituțiiile Supreme de Audit produc rapoarte de audit pentru a oferi beneficiarilor observații obiective sau o evaluare a activităților analizate de către auditori. Astfel încât, devine evident faptul că producerea unui raport de audit este parte a unui proces mai larg de realizare a schimbărilor benefice, motiv pentru care nu trebuie să fie văzut ca un scop în sine, ci mai degrabă ca o parte importantă a realizării proceselor și a sistemelor de guvernare mai transparente și mai responsabile.

Cu toate acestea, numărul și varietatea rapoartelor de audit variază de la o țară la alta sau de la un model de organizare a auditului public extern la altul, în funcție de specifiul activității desfășurate, mandatul deținut sau chiar mediul și contextul economic. Pentru a surprinde situația existentă la nivelul țărilor analizate de noi, am făcut o grupare a Instituțiilor Supreme de Audit în funcție de numărul rapoartelor elaborate astfel:

Un raport anual:

Austria – cu privire la activitatea instituției de audit din anul precedent, ce include rezultatele generalizate, observațiile și recomandările.

Germania – cu privire la detaliile unor cazuri exemplare, chestiuni importante care necesită măsuri suplimentare și cazuri în care Bundesrechnungshof este nemulțumit de răspunsul dat de un departament la concluziile sale. Raportul este cunoscut sub numele de Observații și este prezentat Parlamentului în a doua toamnă de la încheierea exercițiului financiar.

Polonia – unde NIK prezintă Parlamentului un raport anual denumit „Analiza executării bugetului de stat și orientările de politică monetară”, rezumând rezultatele auditurilor efectuate cu privire la conturile și performanța instituțiilor abilitate să folosească fonduri bugetare. Documentul este foarte popular în rândul mass-mediei și a publicului fiind denumit uneori ca “raportul NIK cu privire la starea statului”.

Două rapoarte

În cazul Belgiei Curtea de Audit prezintă rapoartele sale de audit fie sub formă de sinteze integrate în Cartea Anuală de Comentarii fie sub forma unor publicații speciale. Alegerea formei depinde de urgența informațiilor comunicate. Scopul raportării este de a ajuta legislativul să acorde credite executivului având informații bugetare adecvate și imparțiale.

Trei rapoarte

Auditorul General al Danemarcei produce trei tipuri de rapoarte: Raportul Anual de control a Creditelor, rapoarte de audit al performanței (aproximativ 15-20 în fiecare an), precum și un raport anual privind activitățile instituției. În plus, aproximativ 80 de memorandumuri sunt produse în fiecare an pentru Comitetul de Conturi Publice al Parlamentului. Concluziile auditului sunt clarificate împreună cu ministerele și dacă nu se poate ajunge la un acord comun sunt înregistrate în cadrul raportului punctele de vedere diferite.

Mai multe rapoarte de audit

Oficiul Suprem de Audit din Republica cehă elaborează până la cinci tipuri de rapoarte ce cuprind rezultate auditului public extern: a) Concluziile Auditului – rezumă rezultatele protocoalelor individuale de audit și sunt publicate trimestrial în Buletinul Oficiului (de obicei există de la opt până la zece concluzii ale auditului în fiecare volum); b) Raportul anual – rezumă activitatea Oficiului din timpul anului și concluziile sale principale; c) Avize privind rapoartele trimestriale ale Guvernului cu privire la punerea în aplicare a bugetului de stat – acestea sunt adresate Camerei Deputaților, apoi sunt puse la dispoziția publicului ca documentele parlamentare; d) Opiniile rezultate din analiza făcută de Oficiul proiectelor de acte normative; e) Anunturi privind aplicarea legilor și activitățile autorităților financiare a activităților sau evenimentelor suspecte. Toate anunturile sunt strict confidențiale, formale și trebuie să fie susținute de dovezi puternice.

Alte aspecte importante care particularizează raportarea și rezultatele activității Instituțiilor Supreme de Audit se referă la disponibilitatea rapoartelor la momentul potrivit, prezentarea informațiilor în mod corect și persoanelor potrivite. Toate aceste circumstanțe pot spori impactul rapoartelor de audit. În același timp însă, impactul poate fi mai mare și în funcție de domeniul de aplicare, mandatul sau structura organizatorică a Instituțiilor Supreme de Audit. Există instituții de audit ce nu au voie să folosească forumuri publice pentru a împărtăși rezultatele auditului, în timp ce altele nu au moduri pentru a împărtăși rezultatele.

Însă, dacă rapoartele de audit influențează modul în care sunt administrate operațiunile guvernamentale, performanța guvernului și modul în care serviciile sunt concepute și oferite cetățenilor instituția de audit trebuie să revizuiască continuu modul în care rapoartele pot face informațiile mai ușor de citit, mai accesibile și mai relevante pentru toate părțile interesate. Potrivit recomandărilor făcute de INTOSAI (2010c) cei ce dețin puterea de a aduce îmbunătățiri trebuie să dea o bună utilizare conținutului rapoartelor de audit, iar în acest sens și Instituțiile Supreme de Audit trebuie să îndeplinească următoarele sarcini:

să se asigure că factorii de decizie și cei care sunt responsabili pentru punerea în aplicare a îmbunătățirilor obțin informațiile de care au nevoie la momentul potrivit și în mod corect; și

să urmărească procesul de punere în aplicare a recomandărilor pentru a se asigura că au fost luate măsurile corecte.

Urmărirea punerii în aplicare a recomandărilor incluse în rapoartele de audit, pentru asigurarea că au fost luate măsurile corecte, este un pas esențial în procesul de consolidare a impactului rapoartelor de audit. Analizele realizate după emiterea raportului pot aduce un feedback eficient și pot construi relații permanente cu auditații și alte părți interesate care să ofere sprijin în activitatea Instituțiilor Supreme de Audit. Acest sprijin obținut din partea terților a fost identificat de INTOSAI (2010c) ca fiind benefic datorită:

presiunii exercitate pentru efectuarea unor schimbări benefice;

posibilității de apariție a unor legi noi prin care să crească responsabilitatea guvernulului;

punerii în aplicare a măsurilor propuse prin rapoarte; și

monitorizării eficienței implementării.

Toate aceste caracteristici sunt proprii Instituțiilor Supreme de Audit și apar în cadrul modelelor de organizare ale auditului public extern. În conformitate cu modelul Westminster, activitatea Instituțiilor Supreme de Audit este intrinsec legată de sistemul de responsabilitate parlamentar unde în scopul de a funcționa corect este necesară implicarea activă a Parlamentului pentru a urmări rapoartele și avizele elaborate de către Auditorul General. Practic, Auditorul General raportează Parlamentului periodic cu privire la situațiile financiare și operațiunile entităților aflate la guvernare, dar cu mai puțin accent pe respectarea legii față de sistemul Napoleonian (World Bank, 2001). Dacă Parlamentul, în special Comitetul creat în acest sens (Public Accounts Committee – PAC), nu acționează asupra activității Auditorului Gnereal, sistemul nu va funcționa în mod eficient. Motiv pentru care Parlamentul trebuie să se asigure de faptul că Guvernul răspunde recomandărilor sale.

În modelul Curții de Conturi, Instituțiile Supreme de Audit sunt o parte integrantă a sistemului judiciar de operare, independente de ramurile executive și legislative. Această trăsătură a modelului face posibilă existența unei relații limitată a Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul național. Un aspect cheie al sistemelului de răspundere judiciară este faptul că oficialii guvernamentali sunt în mod normal răspunzători pentru sumele utilizate ca fonduri publice, astfel încât devin responsabili personal pentru plăți neautorizate sau ilegale. În plus, față de rolul judiciar al Instituțiilor Supreme de Audit există în general implementat și un sistem complementar de responsabilitate parlamentară pentru cheltuielile publice.

Drept urmare, în urma analizei noastre considerăm necesar pentru Instituțiile Supreme de Audit să identifice și să exploreze practici care pot spori utilizarea rapoartelor de audit. Este evident faptul că prin consultarea și interacțiunea cu principalii destinatari ai raportului de audit se poate promova utilizarea acestora și creșterea relevanței și utilității pentru entitățile auditate sau alte părți interesate.

Independența Instituțiilor Supreme de Audit

Următorul obiectiv secundar al studiului nostru face referire unul dintre cele mai importante trăsături necesare unei Instituții Supreme de Audit: independența. Afirmația noastră se bazează pe faptul că Instituțiile Supreme de Audit își pot realiza sarcinile și atribuțiile în mod obiectiv și eficient în măsura în care există și le este păstrată independența. Dată fiind importanța acestui subiect și atenția noastră se îndreaptă în mod voit în detaliu asupra lui.

Independența Instituțiilor Supreme de Audit trebuie păstrată atât față de entitățile auditate cât și față de posibilele influențe din afara acestora. Cu toate că acestea în calitate de instituții publice, sunt parte a statului în ansamblul său, motiv pentru care nu pot fi absolut independente, ele trebuie să dețină o independență organizatorică, funcțională și financiară pentru a-și îndeplini sarcinile (Lima Declarations, 1998).

Din acest punct de vedere, INTOSAI are elaborate două documente care descriu în detaliu și lămuresc toate aspetele cu privire la independența Instituțiilor Supreme de Audit:

„Declarația de la Lima” (1977) prin care se definește principiul independenței auditului public extern din punct de vedere metodologic și profesional; și

„Declarația de la Mexic” (2007) prin care identifică opt principii ce stau la baza independenței auditului public extern.

Interesesul pentru independența Instituțiilor Supreme de Audit l-am identificat și în literatura de specialitate (Țara, 2006; Murara, 2011; Kosmo, 2012, Akhidime and Izedonmi, 2012), fiind un subiect actual și dezbătut deoarece o instituție independentă reprezintă un mod de a contribui la construirea relațiilor puternice stat-societate. Mai mult însă, instituțiile de audit sunt recunoscute de către actorii non-statali ca fiind independente și capabile să raporteze în mod transparent față de societate cu privire la colectarea și utilizarea fondurilor publice (Kosmo, 2012).

Potrivit lui Țara (2006:70) independența unor asemenea instituții este asigurată prin legea fundamentală – Constituția – precum și prin legi și reguli care stabilesc sistemul de organizare și funcționare a lor. Independența instituțiilor de audit asupra fondurilor publice se asigură de regulă prin respectarea de către stat a următoarelor reguli:

instituția de audit să fie considerată ca una dintre instituțiile fundamentale ale statului;

să fie organizată și să funcționeze ca o entitate din afara Guvernului, de regulă „pe lângă” Parlament. Sintagma „pe lângă” este menită să asigure independența funcțională și față de Parlament nu numai față de puterea executivă. Față de Parlament, în ansamblul său, este subordonată și nu anumitor parlamentari sau structuri ale acestuia. Poate fi numită aceasta o „independență relativă”;

să nu depindă din punct de vedere financiar de nici o structură a Guvernului;

personalul de execuție și de conducere să fie inamovibil și neimplicat politic;

să fie asigurate, din punct de vedere legislativ posibilități de valorificare eficientă și eficace a constatărilor auditului;

nivelul de salarizare să asigure cointeresarea și stimularea personalului în creșterea continuă a calității activității;

procedurile de planificare a entităților auditate să aibă la bază criterii obiective;

să nu existe constrângeri în exercitarea activități de audit de nici un fel: economic, politic, profesional, material și financiar.

Cu toate acestea, Akhidime and Izedonmi (2012) consideră că cele mai multe Instituții Supreme de Audit din țările în curs de dezvoltare nu dispun încă de independența și resursele adecvate pentru a juca rolul de entități cheie în cadrul societăților. Majoritatea țărilor și-au asigurat independența Instituțiilor Supreme de Audit prin garantarea ei în Constituția țării și adoptarea unor legi care definesc modul în care autonomia acestora poate fi exercitată.

În acest sens, cele mai multe țări în curs de dezvoltare au urmat cele mai bune practici în elaborarea acestor acte legislative, însă în pofida cadrelor legale puternice, Murara (2011) identifică patru factori-cheie care împiedică autonomia efectivă a Instituțiilor Supreme de Audit, dintre care amintim:

Finanțarea: Una dintre cele mai importante probleme privind independența Instituțiilor Supreme de Audit o reprezintă finantarea deoarece în special în cadrul țărilor în curs de dezvoltare acestea se pot implica în procesul de negociere a bugetului foarte puțin, poziție care-i slăbește autoritatea. În țările în care bugetul este afectat de raționamentul numerar și unde nu există un buget independent, pot să apară fluctuații imprevizibile în procesul de finanțare. Astfel, în realitate controlul executiv asupra finanțării Instituțiilor Supreme de Audit este un control direct asupra domeniului auditat, stabilind practic dimensiunea activității cât și eficiența acesteia și limitând independența operațională.

Autoritatea de numire: Numirea membrilor variază de la numirea acestora de către puterea executivă, propunerea puterii executive de numire a membrilor spre aprobarea Parlamentului sau numirea directă de către Parlament. În cazul primelor două situații, în țările în care aceste sisteme predomină, executivul tinde să fie autoritatea de facto de numire și poate exercita o influență asupra Instituției Supreme de Audit. Această influență uneori se poate transforma în limitarea accesului deplin la informațiile relevante, financiare și de altă natură sau chiar poate duce la restricționarea publicării rapoartelor de audit.

Mandatul: Chiar și cu un cadru juridic destul de puternic, în unele țări în curs de dezvoltare, mandatul membrilor este foarte scurt, limitând capacitatea acestora de a finaliza orice reformă semnificativă în timp util.

„Funcționarii publici capcană”: Autorul folosește această sintagmă pentru a surprinde situațiile în care numirea personalului din cadrul Instituțiilor Supreme de Audit se face de către alte autorități publice competente. Situație care în cele mai multe cazuri aduce o serie de aspecte negative, dintre care cele mai relevante sunt imposibilitatea de a determina salarii relevante pentru auditori și a defini drumul carierei acestora. Situația se explică prin faptul că toate aceste aspecte sunt stabilite bazîndu-se numai pe practica aplicată în rândul funcționarilor publici, care este diferită de cea a auditorilor. Astfel că, multe țări în curs de dezvoltare au fost în măsură să stabilească independența băncilor centrale naționale, dar nu au reușit să facă exact același lucru cu Instituțiile Supreme de Audit și în unele situații acestea nu sunt în măsură să pună în aplicare o structură ce se potrivește naturii speciale a activității lor, limitând drastic capacitatea de a-și îndeplini mandatul datorită structurii, personalului limitat sau a remunerației slabe. Consecințele prin urmare duc la o activitate de audit ineficace și ineficientă. Drept urmare, caracteristica esențială a unei Instituții Supreme de Audit independența administrativă și financiară, este departe de a fi atinsă în majoritatea țărilor în curs de dezvoltare din cauza aceastor capcane.

Astfel încât, devine evident că Instituțiile Supreme de Audit nu își pot îndeplini sarcinile în mod eficient numai dacă sunt independente, iar pentru a atinge acest obiectiv este indispensabil atât a avea o democrație sănătoasă cât și garantarea independenței prin lege. Însă chiar prin Declarația de la Lima se recunoaște că instituțiile de stat nu pot fi absolut independente și se admite faptul că Instituțiile Supreme de Audit ar trebui să dețină o independență funcțională și organizatorică, necesară pentru a-și îndeplini mandatul lor. Drept urmare, în tabelul 17 am făcut o analiză a independenței organizatorice, funcționale și financiare de care trebuie să se bucure fiecare Instituție Supremă de Audit pentru a-și duce la îndeplinire în bune condiții atribuțiile ce rezultă din mandatul lor. Analiza are la bază articole separate din cadrul Declarației de la Lima privind cele trei forme de independență, urmate de interpretările identificate în cadrul reglementărilor, sau a literaturii de specialitate.

Tabelul . Analiză privind independența Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum am arătat anterior, pe lângă Declarația de la Lima, INTOSAI a adoptat și Declarația de la Mexic prin care sunt identificate opt principii care trebuie să guverneze auditul public extern. Open Budget Initiative (OBI) furnizează în anul 2010 date interesante pentru principiile de la Mexic cu privire la independența Instituțiilor Supreme de Audit. Astfel că sunt atinse în cadrul sondajului următoarele principii:

2 cu întrebarea 114 din chestionarul OBI, privind independența conducătorilor;

3 cu ​​întrebarea 116 din chestionarul OBI cu privire la discreția în exercitarea funcțiilor;

7 cu întrebarea 122 din chestionarul OBI privind urmărirea recomandărilor; și

8 cu întrebarea 117 din chestionarul OBI cu privire la autonomia financiară.

Rezultatele obținute în urma răspunsurilor arată că în 15 Instituții Supreme de Audit din 94 intervievate, conducătorul ar putea fi eliminat de către puterea executivă. În același timp, 31 de instituții nu au avut libertatea deplină de a efectua auditurile dorite. Doar în 16 de cazuri, Instituția Supremă de Audit sau puterea legislativă a publicat un raport de urmărire a măsurilor luate, urmare a recomandărilor făcute. În ceea ce privește deplina autonomie financiară, doar 33 de Instituții Supreme de Audit au bifat afirmativ. În final, ca și concluzie se poate observa că doar 11 Instituții Supreme de Audit au îndeplinit în totalitate aceste patru criterii privind independența.

Mergând mai departe cu studiul capitolului nostru, din punct de vedere al celor zece Instituții Supreme de Audit din țările Uniunii Europene analizate de noi, am dorit să identificăm nivelul de independenț de care acestea se bucură, cel puțin teoretic. Astfel încât, în urma analizei celor două declarații ale INTOSAI și a altor documente relevante, am identificat o serie de întrebări pe care le-am urmărit în legile de organizare ale Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul tuturor țărilor cuprinse în studiu. Astfel încât, întrebările referitoare la gradul de independență al fiecărei instituții și existența lor în cazul instituților noastre au fost prezentate în Tabelul 19. Întrebările au fost astfel selectate încât să acopere cele trei forme ale independenței prezentate anterior (organizațional, funcțional și financiar) și notate în funcție de importanța considerată de noi, prin acordarea de puncte de la 1 la 3. Astfel, cu 1 am notat cel mai puțin relevant aspect și cu 3 cel mai relevant (din prisma noastră), iar țările au fost codificate în funcție de modelul de organizare din care face parte Instituția Supremă de Audit, astfel: Austria – 1a, Slovenia – 1b, Belgia – 2a, Portugalia – 2b, Germania – 3a, România – 3b, Cehia – 3c, Marea Britanie – 4a, Polonia – 4b, Danemarca – 4c. Astfel că în dreptul fiecărui item urmărit de noi au fost trecute țările care-l îndeplinesc, iar situația se prezintă astfel:

Tabelul . Independența Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma codificărilor am purces la analiza rezultatelor obținute prin însumarea pe fiecare țară în parte a punctajelor obținute. Practic, fiecare țară care are independența Instituției Supreme de Audit garantată prin Constituție, primește un punctaj de 3. Însumând rezultatele obținute se poate observa că Instituțiile Supreme de Audit (clasificate pe model de organizare) au obținut următoarele punctaje:

Tabelul . Rezultatele privind independența Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Drept urmare, din cele patru modele de organizare ale Instituțiilor Supreme de Audit, în urma analizei noastre reiese faptul că cel mai independent model este cel al Oficiului de Audit, cu un total de 55 de puncte. La polul opus aflându-se modelul Curții de Conturi cu un total de 25 de puncte. Rezultatul nostru poate fi contestat și considerat subiectiv, ținând cont de faptul că din punct de vedere numeric modele de organizare ale auditului public extern dețin un număr neuniform de instituții. Însă privind și analizând rezultatele individual, pe fiecare Instituție Supremă de Audit, se poate observa că punctajele cele mai mari au fost obținute de instituțiile care fac parte din modelul Oficiului. Rezultatul se confirmă și în cazul instituțiilor din modelul Curții, unde ambele organizații au un punctaj mic. Inconsecvența rezultatelor se observă în modelul Colegiului. Aici diferența de punctaj între instituții este foarte mare (Germania 20 iar Cehia 8) iar două din trei au obținut un scor mai mic ca instituțiile din modelul Curții.

Astfel încât, concluzia la care ajungem și de această dată în studiul capitolului nostru, este aceea potrivit căreia Instituțiile Supreme de Audit nu sunt influențate din punct de vedere al independenței deținute doar de modelul de organizare din care fac parte. Alte aspecte precum structura organizatorică, poziția deținută, contextul economic și alți factori externi, influențează gradul de independență al unei Instituții Supreme de Audit. Astfel că în cadrul unui model de organizare, identificăm instituții ce se bucură de o independență mare însă și instituții ce se află la polul opus. Cu toate acestea, facem o afirmație îndrăzneață și susținem că Instituțiile Supreme de Audit din cadrul modelului Oficiului de Audit, sau Westminter, sunt mai independente în exercitarea activităților decât instituțiile din cadrul celorlalte modele de organizare.

Relația Instituției Supreme de Audit cu Guvernul și Parlamentul

Nu în ultimul rând, al patrulea obiectiv secundar al studiului nostru se oprește asupra resurselor relaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit, adică asupra relației dintre acestea cu Parlamentul cât și cu Guvernul. Cele două relații le-am analizat separat în primul rând teoretic, pentru a surprinde trăsăturile specifice ale fiecăreia în parte, iar apoi am făcut o analiză asupra Instituțiilor Supreme de Audit prinse în studiul nostru.

Relația cu Guvernul

Guvernul este principalul responsabil pentru modul în care execută bugetul de stat aprobat de Parlament, motiv pentru care este de așteptat să ofere declarații financiare care reflectă veniturile colectate și cheltuielile efectuate și să determine dacă autoritățile sale administrative au avut autoritatea necesară pentru efectuarea tranzacțiilor și au acționat în conformitate cu legile și reglementările în vigoare.

Ținând cont de mediul incert economic și financiar la nivel mondial, mai mult decât oricând, Guvernele sunt chemate de către cetățenii lor să dea socoteală pentru modul în care fondurile publice sunt cheltuite și oferă rezultate și servicii publice mai bune. În acest context, așa cum am arătat și până acum, Instituțiile Supreme de Audit joacă un rol important în asumarea responsabilității guvernelor în fața puterii legislative și a publicului, cu privire la administrarea fondurilor publice și contribuie la asigurarea transparenței operațiunilor guvernamentale. Ele sunt concepute în mod special pentru a oferi opinii independente cu privire la calitatea managementului sectorului public.

Deși Guvernul însuși joacă rolul principal în punerea în aplicare a bugetului de stat, Instituția Supremă de Audit este cea care verifică dacă bugetul a fost pus în aplicare în mod corespunzător și reprezintă organizația care auditează activitățile guvernului, autoritățile sale administrative și alte instituții subordonate acestuia, luând naștere astfel relația dintre cele două instituții. Această relația nu face Guvernul mai puțin responsabil pentru actele sau omisiunile sale și nu se poate absolvi pe sine, referindu-se la constatările auditului (cu excepția cazului în care aceste constatări sunt hotărâri valabile și executorii) sau la opiniile experților din cadrul Instituției Supreme de Audit.

Drept urmare, probabil în majoritatea sistemelor naționale, în relația Guvern – Instituția Supremă de Audit există un anumit nivel de tensiune inerentă, datorată în primul rând independenței pe care instituția trebuie să o dețină față de puterea executivă. Această tensiune poate fi sănătoasă dacă ajută la buna desfășurare a activității Instituției Supreme de Audit, însă privind din prisma Guvernului, care este principalul auditat al instituției, această situație ar putea fi dificil de acceptat, în special atunci când există rapoarte de audit care evidențiază punctele slabe într-un mod critic, pur și simplu, fără a face sugestii pozitive de îmbunătățire (DFID, 2005).

Chiar dacă critica trebuie să fie constructivă, uneori este greu de acceptat și o abordare mult prea critică tinde să ducă spre o aversiune față de risc, ceea ce poate duce la decizii de management ineficiente din partea Guvernului.

Cu toate acestea, deși la modul ideal Guvernul ar trebui să fie tras la răspundere pentru eșecurile sale de către auditorii publici externi competenți, potrivit OECD (2011) multe Instituții Supreme de Audit se confruntă cu constrângeri grave în îndeplinirea mandatului lor, deoarece în multe țări instituția nu funcționează așa cum ar trebui și în prea multe cazuri aceasta nu dispune de autoritatea, competențele și resursele necesare pentru a efectua audituri temeinice și raportarea rezultatelor în mod liber și fără teamă (OECD, 2011).

Relația cu Parlamentul

În ceea ce privește relația dintre Instituțiile Supreme de Audit și Parlament, aceasta variază foarte mult între țările din întreaga lume. Aceste variații reflectă influența factorilor istorici, culturali, politici sau de altă natură și se datorează în cea mai mare parte sistemului și modelului de organizare adoptat de Instituțiile Supreme de Audit. Astfel încât, din punct de vedere al statutului Instituțiilor Supreme de Audit, relația acestora cu Parlamentul este identificată (OECD, 2002) sub următoarele forme:

Instituții Supreme de Audit care aparțin în mod oficial puterii executive, cu toate că cea mai mare parte a muncii lor este direcționată către Parlament.

Instituții Supreme de Audit ce sunt considerate independente atât față de executiv cât și față de legislativ (un număr relativ mare în Europa), chiar dacă uneori munca depusă de acestea este într-o măsură semnificativă îndreptatată către Parlament.

Instituții Supreme de Audit care aparțin puterii legislative (unele au fost inițial create în sfera executivului, dar au fost ulterior transferate spre legislativ).

Potrivit lui Mazur (2003), toate Instituțiile Supreme de Audit, indiferent de structura organizatorică și locația oficială în structura statului, recunosc importanța de a fi independente, însă asigurându-și în același timp atenția adecvată a Parlamentului asupra rezultatelor auditului.

De-alungul timpului atât organizațiile din domeniu cât și literatura de specialitate (OECD, 2002; Mazur J., 2003, DFID 2005) au pus accent pe relația dintre Instituțiile Supreme de Audit și Parlamentul unui stat, încercându-se în permanență a oferi soluții de îmbunătățire a relației. Astfel că urmare a diverselor studii realizate și cercetări întreprinse, pe baza analizei informațiilor colectate au fost evidențiate recomandări:

spre Instituțiile Supreme de Audit – cu destinația de a spori eficacitatea globală a acestora și pentru a asigura că acestea sunt deplin pregătite să lucreze cu Parlamentul și comisiile sale;

spre Parlament – pentru a consolida relațiile de colaborare cu Instituțiile Supreme de Audit și a exercita control asupra activităților guvernamentale.

Câteva modalități propuse în literatura de specialitate (Mazur J., 2003, DFID 2005) pentru îmbunătățirea acestei relații au fost prezentate de noi în tabelul alăturat.

Tabelul . Recomandări cu privire la relația Instituției Supreme de Audit cu Parlamentul

Sursa: proiecție realizată de autor după DFID 2005

Aceste recomandări susțin ideea că la modul ideal între Instituțiile Supreme de Audit și Parlamentul la care se raportează există o relație simbiotică (OECD, 2002; Mazur, 2003). Aceste două importante, dar separate instituții au rolul de a se sprijini reciproc în asigurarea unei guvernări eficiente. Parlamentul își poate îndeplini funcțiile sale de supraveghere în cel mai eficient mod atunci când folosește și se poate baza pe activitatea de audit a Instituției Supreme de Audit și în mod similar, instituția poate fi mult mai eficace atunci când Parlamentul îi oferă atât un forum pentru prezentarea și discutarea rezultatelor de audit cât și eventual, un aliat în luarea de măsurilor corective corespunzătoare (DFID 2005).

Din punct de vedere al analizei noastre, pentru o evidențiere cât mai clară și completă a relației Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul, am încercat în cadrul tabelului 21 să surprindem individual pe fiecare țară în parte și pe modele de organizare, legătura dintre acestea. Astfel încât, pe baza reglementărilor regăsite la nivelul fiecărei Instituții Supreme de Audit sau a altor documente relevante a fost pusă în evidență, sub formă de comparație, legătura ce există între acestea și ceilalți actori ai sectorului public.

Tabelul . Relația Instituției Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul

Sursa: proiecție realizată de autor

Drept urmare, în urma identificării relației Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul, din cadrul țărilor membre ale Uniunii Europene alese de noi, putem desprinde câteva concluzii:

Din punct de vedere al statutului Instituției Supreme de Audit, în nici una dintre țările analizate aceasta nu aparține Guvernului. Austria și Polonia sunt singurele țări în care instituția aparține puterii legislative, restul Instituțiilor Supreme de Audit sunt considerate independente atât față de executiv cât și față de legislativ, chiar dacă aproape în toate cazurile munca depusă este într-o măsură semnificativă îndreptatată către Parlament.

În același timp, în toate țările analizate Instituțiile Supreme de Audit au relații strânse cu Parlamentul, relații ce sunt legate de numirea, destituirea membrilor, analiza rapoartelor de audit, revizuirea proiectelor de acte normative, revizuirea programului și activităților anuale de audit, cereri privind anumite subiecte ce se doresc a fi auditate, adoptarea bugetului instituției, etc. Aceste relații se pot materializa fie direct cu Parlamentul fie prin intermediul unor Comisii Parlamentare cu diferite roluri și funcții specifice, dintre care amintim:

Cooperarea cu diverse comitete de ramură (România);

Cooperarea cu diverse comitete de ramură și cu o comisie de audit a statului (Polonia);

Cooperarea cu unul dintre comitetul de ramură – în special cu
Comitetul care se ocupă cu probleme de finanțe publice (Slovenia);

Cooperarea cu o subcomisie de audit dintr-un comitet bugetar (Cehia).

Cu privire la independența financiară, la nivelul țărilor analizate de noi atât Parlamentul cât și Guvernul deseori influențează în majoritatea țărilor analizate deciziile cu privire la suma din buget alocată Instituției Supreme de Audit. Din punct de vedere al influenței pe care o au Comisiile Parlamentare, în cazul Cehiei, Poloniei, României și Sloveniei, revizuirea proiectului de buget se efectuează de către un Comitet Bugetar în cadrul proiectului general de aprobare a bugetului de stat.

Nu în ultimul rând, cu privire la raportarea anuală în România și Slovenia, raportul anual privind activitatea Instituțiilor Supreme de Audit nu poate fi analizat de către Comisiile Parlamentare, în timp ce în Polonia și Cehia ele dețin acest drept.

Drept urmare, dacă facem o comparație a rezultatelor noastre cu raportul SIGMA (2002), putem trage concluzia că relația Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul s-a dezvoltat și a evoluat semnificativ, ținând cont de faptul că potrivit raportului aceste relații erau evenimente rare care de cele mai multe ori se finalizau doar prin prezentarea unui raport anual (frecvent restant) sau ocazional prin prezentarea unor rapoarte de audit detaliate.

Concluzii

Folosind metoda comparației, în parcurgerea capacităților instituționale ale Instituțiilor Supreme de Audit în cele zece țări alese de noi, am identificat trăsăturile specifice ale fiecărui model de organizare al auditului public extern. Astfel că din punct de vedere al celor trei Instituții Supreme de Audit (Danemarca, Marea Britanie și Polonia) organizate în baza modelului Westminter sau a Oficiului de Audit am observat că o mare parte din autoritate este centrată pe o singură persoană – Auditorul General – făcând astfel această poziție foarte puternică. Excepție de la această regulă o regăsim în Polonia, unde instituția funcționează pe baza principiului colegialității (ceea ce înseamnă că există un organism special – Consiliul NIK, implicat în procesul de aprobare și de adoptare a celor mai importante documente care sunt prezentate Parlamentului). O explicație pertinentă a acestui aranjament (DFID, 2004:4) sugerează faptul că: există riscul abuzului de putere dacă aceasta se află în mâinile greșite. Ar putea exista o reticență în a oferi atât de multă putere unei singure persoane, în special în statele în care există probleme generale precum corupția și abuzul de autoritate. Din acest punct de vedere conform Indicelui de Percepție al Corupției pe anul 2012, Polonia înregistrează un scor de 58 față de Danemarca (scor de 90) și Marea Britanie (scor de 74).

Auditorul General trebuie să ofere un nivel ridicat de încredere în rândul părților interesate și trebuie să aibă o integritate impecabilă pentru a conduce. În toate cazurile analizate de noi legislația care reglementează numirea acestuia deține și prevederi privind eliminarea sau destituirea acestuia. Motivele includ aspecte de ordin penal însă cu toate acestea, chiar dacă există prevederi legislative adecvate, este nevoie de aprobarea parlamentară pentru a demite Auditorul General sau Președintele. Potrivit DFID (2004) acest lucru poate fi dificil de obținut într-o țară în care Parlamentul însuși poate fi slab sau corupt și cu atât mai mult în cazul în care nu există dorința de a îmbunătăți responsabilitatea publică. În același timp încercarea de a schimba Auditorul General ar putea duce la evenimente politice majore care poate provoca o reformă politică generală în țara respectivă. Această situație s-ar putea compara cu căderea regimurilor comuniste din blocul sovietic.

În cazul Instituției Supreme de Audit din Polonia o schimbarea politică majoră a oferit oportunitatea de a introduce sistemul de conducere de tip colegial. Este cunoscut faptul că atunci când birourile de audit ale statelor din Europa Centrală și de Est au fost restabilite ca entități independente în anii 1990, multe au adoptat o structură în care puterea de decizie este luată de către o comisie, mai degrabă decât centrată pe un singur individ. Acesta poate fi principalul motiv care stă la baza diferenței de organizare a conducerii în cazul celor trei instituții analizate de noi.

În același timp, pentru a funcționa într-un mod cât mai eficient modelul Westminster necesită interesul, cunoștințele și implicarea activă a Parlamentului, pentru a urmări rapoartele și avizele elaborate de către Auditorul General respectiv Președinte. Astfel încât, legiuitorul solicită Guvernului să răspundă pentru fondurile utilizate iar Instituția Supremă de Audit oferă informații și instrumente pentru a crește eficiența în acest sens. Drept urmare, dacă Parlamentul nu acționează asupra activității Auditorului General sau a Președintelui, sistemul nu va funcționa în mod eficient deoarece Parlamentul trebuie să se asigure că Guvernul răspunde recomandărilor sale și fie le implementează fie explică de ce nu face acest lucru.

Există și situații în care controlul parlamentar este slab iar membrii Parlamentului (în țările dezvoltate, precum și țările în curs de dezvoltare) sunt adesea mai interesați de faza de întocmire a bugetului – unde pot să influențeze alocarea de resurse – mai degrabă decât de faza de asumare a responsabilității executivului.

Nu în ultimul rând, în cadrul modelului Westminster activitatea Instituțiilor Supreme de Audit se concentrează în principal pe furnizarea unei opinii de audit privind conturile anuale ale organismelor publice individuale – în general dacă situațiile financiare ale organismului respectiv oferă o imagine fidelă și corectă a evenimentelor financiare din perioada analizată. Opinia auditorului ar trebui să ofere astfel un nivel ridicat de asigurare cu privire la resursele financiare care au fost la dispoziția organismului auditat și cum s-au cheltuit acestea. Accentul este pus pe auditul performanței care consideră economia, eficiența și eficacitatea cu care au fost utilizate resursele financiare. Problemele privind legalitate și regularitatea, sunt abordate ca parte a auditului situațiilor financiare, dar în mod normal au o pondere mai mică.

Modelul Curții de Conturi (sistemul judiciar) cuprinde în analiza noastră Instituțiile Supreme de Audit din Belgia și Portugalia. Acestea au un sistem formalizat și echilibrat de control care funcționează bine în situația în care jucătorii-cheie înteleg pe deplin rolul lor, și-l asumă cu integritate și au pregătirea și cunoștințele necesare pentru îndeplinirea sarcinilor. Cu toate acestea, sistemul este în mod inerent complex și poate fi dificil să funcționeze în mod eficient, dacă există o capacitate limitată a resurselor umane (numeric sau din punct de vedere al cunoștințelor) sau o lipsă de alte resurse. În aceste condiții, controale pot fi aplicate mecanic, sau nu se aplicată deloc.

În mod tradițional, sistemele judiciare se concentrează pe respectarea detaliată a normelor și reglementărilor pentru a se asigura că banii au fost cheltuiți corect. Astfel că, de multe ori se pune mai puțin accent pe probleme de management financiar legate de economie, eficiență și eficacitatea cheltuielilor, motiv pentru care există riscul de a nu vedea imaginea de ansamblu a modului în care sunt utilizate resursele. Curtea de Conturi pune accentul în activitatea sa pe respectarea conformității și a legalității (care pot fi benefice în situația în care alte controale financiare sunt slabe, deoarece oferă siguranța că resursele sunt gestionate în conformitate cu reglementările existente) și poate acorda „descărcarea de gestiune” (dacă tranzacțiile sunt legal efectuate) sau impune sancțiuni.

Într-un sistem judiciar, lipsa relativă a implicării Parlamentului poate avea ca efect reticența în procesul de responsabilizare (Belgia face excepție de la această situație deoarece Curtea de Audit este un organism colateral al Parlamentului). Pot exista puține dezbateri publice privind constatările Curții și o răspundere limitată a funcționarilor publici. Prezentările Curții de Conturi pot fi sau nu deschise publicului și presei (Curtea de Conturi din Portugalia are un „nucleu” pentru mass-media și presă care se găsește în cabinetul președintelui Curții iar contactul cu mass-media este stabilit prin el), dar în practică audierile individuale tind să nu fi observate la scară largă de către lumea exterioară. Dezavantajul principal constă în monitorizarea limitată a rapoartelor Curții de către Parlament.

Potrivit legii Curții de Conturi din Portugalia fondurile proprii sunt asigurate prin bugetul de stat și prin „cuferele sale private”. Noțiunea de cufăr privat poate fi înțeles în cadrul unui sistem judiciar standard, ca ansamblul sancțiunilor financiare impuse de către Curte ce se întorc la ea însăși și nu către departamentele bugetului de stat, sau la nivel central. Potrivit DFID (2004) există exemple în care sistemul permite ca toate sau o parte din sancțiunile financiare să meargă spre Curte. Acest lucru prezintă un conflict clar de interese în care Curtea beneficiază de propriile decizii și imparțialitatea în hotărârile sale poate fi compromisă. De asemenea, există un potențial abuz de putere iar reputația sistemului de responsabilitate este pusă în pericol. În același timp cauza principală care stă la baza unei astfel de situații ar putea fi resursele financiare insuficiente.

Modelul Colegiului are cuprins în analiza noastră Instituțiile Supreme de Audit din Germania, România și Cehia. Principala diferență față de modelele anterioare constă în faptul că: organismele colegiale nu au funcții judiciare iar structura de bază a responsabilității este asemănătoare cu cea a modelului Westminster – diferența esențială fiind reprezentată de structura internă a Instituției Supreme de Audit.

Astfel încât, principala sa caracteristică constă în numărul de membri care formează colegiul sau consiliul de conducere și deciziile luate în comun. Organismele de audit colegial sunt parte a sistemului parlamentar de responsabilitate iar rapoartele și avizele aprobate de Colegiu sunt prezentate Parlamentului (din cele trei instituții doar cea din Germania are constituit Public Accounts Committee care acționează asupra rapoartelor).

Puterea de decizie în cadrul Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul acestui model este împărțită și munca se realizează pe bază consensuală. Sistemul în general poate găzdui o serie de puncte de vedere. Într-un mediu de control financiar slab, un sistem colegial prevede un echilibru împotriva utilizării abuzive a autorității de către o persoană puternică în cadrul Instituției Supreme de Audit în sine. Cu toate acestea, procesul de luare a deciziilor poate fi lent și greoi. Un proces decizional relativ lent ar putea merita pentru a avea un sistem echilibrat de audit. Spre exemplu, potrivit DFID (2004) țări cu o tradiție federală puternică sau cele care au experimentat divizarea etnică semnificativă sau de conflict, ar putea găsi multe beneficii în a avea o Instituție Supremă de Audit care reflectă o serie de puncte de vedere.

O potentială slăbiciune a sistemului colegial o reprezintă metoda de numire a membrilor din cadrul instituțiilor. Din rândul aspectelor negative amintim:

• perioada de numire a membrilor Consiliului – termenul poate fi prea scurt pentru a permite membrilor să realizeze multe schimbări (în România și Cehia perioada de numire este de 9 ani iar în Germania pentru 12 ani) sau prea mult timp care încurajaază stagnarea;

• în cazul în care un partid politic are o poziție dominantă în Parlament, aceasta poate exercita o influență excesivă în numirea membrilor, diminuând astfel independența și obiectivitatea Instituției Supreme de Audit în desfășurarea activității sale;

• pierderea de cunoștințe atunci când membrii se schimbă – această problemă este mai accentuată dacă numirile tuturor membrilor sunt reînnoite în același timp. Din acest punct de vedere potrivit art. 46 din Legea Curții de Conturi a României, aceasta se înnoiește cu o treime din consilierii de conturi numiți de Parlament, din 3 în 3 ani, începând cu data expirări mandatului actualilor consilieri de conturi în funcție.

Dincolo de cele trei modele principale de organizare ale Instituțiilor Supreme de Audit analizate în această lucrare avem cuprinse și două țări care au un sistem de audit public extern diferit, care în principal din considerente istorice, încorporează elemente de la mai mult de un model de responsabilitate financiară existent. Cele două instituții sunt regăsite în Austria și Slovenia, ambele conduse de un Președinte care auditează la nivel central, regional și local. În Austria, presedintele Instituției Supreme de Audit nu este permis să fi fost membru al Guvernului federal sau provincial cu cel puțin patru ani înainte de numire și este numit pe o perioadă de 12 ani. În Slovenia președintele este ales pentru 9 ani cu majoritate de voturi a Adunării Naționale.

CAPITOLUL IV.

COMPLEXITATEA FUNCȚIEI DE AUDIT PUBLIC EXTERN ÎN CADRUL BUNEI GUVERNANȚE PUBLICE

Așa cum s-a putut vedea până acum, scopul central al INTOSAI a fost încă de la început acela de a promova buna guvernare publică (Beijing Declaration, 2013). Motivația care stă la baza acestui scop, considerăm că îl reprezintă în principal apelul făcut de guvernele și cetățenii din toate țările, pentru promovarea și îmbunătățirea guvernării naționale, pentru a permite dezvoltarea durabilă a societății, economiei și a mediului înconjurător. Ca o parte indispensabilă a guvernării naționale, auditul public extern își îndeplinește funcțiile sale în conformitate cu legislația și reglementările în vigoare și oferă prin activitatea sa, într-un mod obiectiv, supraveghere, verificare, evaluare și recomandări, care pot fi folosite pentru a lua decizii. Astfel încât, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să se străduiască să fie campioni ai încrederii, onestității și integrității în viața publică (Beijing Declaration, 2013: 7).

Considerând toate aceste aspecte, capitolul nostru are rolul de a oferi o viziune cuprinzătoare a problemelor emergente și a schimbărilor, într-o societate aflată într-o continuă dezvoltare.

4.1 ROLUL AUDITULUI PUBLIC EXTERN ÎN BUNA GUVERNANȚĂ PUBLICĂ

Guvernanța sectorului public reprezintă un subiect important și dezbătut în contextul economic în care țările își reevaluează și redefinesc permanent relațiile politico-administrative, pentru a asigura o mai mare responsabilitate și credibilitate entităților din sectorul public (IFAC, 2001). Drept urmare, pentru a înțelege care este rolul auditului public extern în buna guvernanță publică și importanța pe care acesta îl joacă pentru a asigura o mai mare responsabilitate și credibilitate entităților din sectorul public, vom începe studiul capitolului nostru prin definirea conceptului și înțelegerea complexității procesului de bună guvernanță în domeniul public.

Potrivit literaturii de specialitate (Smith, 2007; Rothstein and Teorell, 2012:2,) Calitatea Guvernului și „verii săi apropiați” Buna Guvernanță Publică alături de Capacitatea Statului sunt concepte relativ noi, care au avut un impact puternic în cercetare precum și în unele dintre cele mai înalte cercuri politice încă de la mijlocul anilor 1990 și au primit cea mai mare atenție în cercurile care se ocupă de țările în curs de dezvoltare și țările în tranziție. Însă buna guvernanță publică, este utilizată atât de către agențiile de dezvoltare naționale cât și de către organizațiile internaționale, precum: Fondul Monetar Internațional, Banca Mondială sau Organizația Națiunilor Unite.

În mod particular, Fondul Monetar Internațional declara încă din 1996 promovarea bunei guvernanțe sub toate aspectele sale, inclusiv prin asigurarea statului de drept, îmbunătățirea eficienței și responsabilității în sectorul public și combaterea corupției, considerându-le ca fiind elemente esențiale ale unui cadru în care economiile pot prospera (IMF, 2005). Astfel, devine evident că buna guvernanță publică presupune supraveghere continuă, pentru a se asigura că politica este pusă în aplicare corespunzător, obiectivele strategice sunt îndeplinite iar performanța generală a guvernului este în conformitate cu așteptările, nevoile, legile și reglementările în vigoare aplicabile (Akyel, 2011).

Drept urmare, administrația publică necesită politicieni și funcționari publici dintr-o varietate de discipline pentru a utiliza fondurile publice limitate, a-și dezvolta și implementa politicile împreună cu alte entități publice sau persoane private, în scopul de a produce rezultate sau să îndeplineacă sarcinile desemnate în interes public (Dees, 2011).

În acest scop, pentru atingerea obiectivelor, entitățile publice iau decizii cu caracter obligatoriu și exercită puterea administrativă în cadrul statului democratic de drept unde trebuie să îndeplinească o serie de criterii ale bunei guvernanțe publice, identificate de Bemelmans-Videc (1993), ca fiind:

Criteriul privind performanța;

Criteriul privind încrederea;

Criteriul Financiar;

Criteriul Organizațional;

Criteriul privind Transparența și Contabilitatea.

Devine evident faptul că buna guvernanță presupune supraveghere continuă necesară pentru a se asigura că politica este pusă în aplicare corespunzător, obiectivele strategice sunt îndeplinite și performanța generală a guvernului este în conformitate cu legile și reglementările în vigoare. Astfel că în scopul protecției transparenței și a responsabilității sectorului public, Instituțiile Supreme de Audit asistă guvernele în exercitarea supravegherii prin evaluarea entităților și a măsurii în care acestea cheltuiesc fondurile în scopul propus și în conformitate cu legile și reglementările aplicabile (Akyel, 2011:2).

Drept urmare, un prim obiectiv urmărit prin studiul capitolului nostru este de a găsi răspuns la întrebarea care este rolul auditul public extern în contextul bunei guvernanțe publice? Întrebare la care The Institute of Internal Auditors, prin intermediului unor îndrumări suplimentare privind rolul auditului in guvernanța sectorului public (fără a face diferență între cel intern și cel extern), răspunde astfel „auditul guvernamental este o piatră de temelie a bunei guvernanțe a sectorului public. Furnizează evaluări obiective și imparțiale, privind gestionarea resurselor publice în mod responsabil și eficient, pentru a obține rezultatele dorite, iar auditorii ajută organizațiile din sectorul public să obțină responsabilitate și integritate, operațiuni îmbunătățite și să insufle încredere în rândul cetățenilor și a părților interesate” (IIA, 2012:5). Practic, potrivit îndrumărilor rolul auditului este de a sprijini responsabilitățile guvernanței publice. Aceste responsabilități au fost divizate în activități de supraveghere, înțelegere și previziune și descrise ca fiind:

Supravegherea se referă la a detecta și a descuraja corupția în domeniul public, urmărind măsura în care entitățile cheltuiesc fondurile în scopul propus și în conformitate cu legile și reglementările în vigoare;

Înțelegerea are rolul de a ajuta factorii de decizie, prin furnizarea unor evaluări independente a programelor, politicilor, operațiunilor și a rezultatelor;

Anticiparea identifică tendințele și provocările emergente, adică oportunitățile și riscurile care decurg din complexitatea activității.

Mergând mai departe în analiza noastră am identificat faptul că reglementările internaționale, prin cadrul ISSAI 100, subliniază faptul că auditul în sectorul public este esențial în furnizarea de informații independente, obiective și de încredere puterii legislative, organismelor de supraveghere, celor însărcinați cu guvernanța și a publicului. Pentru atingerea acestui scop Instituțiile Supreme de Audit servesc ca piloni importanți ai sistemelor democratice naționale și mecanismelor de guvernare și joacă un rol important în consolidarea administrației sectorului public prin evidențierea principiilor de transparență, responsabilitate, guvernanță și performanță.

Totodată în urma revizuirii literaturii de specialitate am identificat o serie de lămuriri suplimentare cu privire la rolul auditului public extern în cadrul bunei guvernanțe publice, deoarece în contextul economic dat interesul specialiștilor pentru domeniu este tot mai mare. Drept urmare:

Potrivit lui Shimomura (2003) auditul public extern urmărește transparența, responsabilitatea, eficiența, eficacitatea, deschiderea, prevenirea coruptiei și a cheltuielilor în exces, prin care poate promite o bună guvernanță;

Akyel (2011) consideră că Instituțiile Supreme de Audit au un rol crucial în funcționarea democrației și a sistemului de management public și sunt instituții-cheie pentru a asigura „principiile bunei guvenranțe – transparența și responsabilitatea, corectitudinea și echitatea, eficiența și eficacitatea, respectarea statului de drept precum și a standardelor de conduită etică în managementul public – care reprezintă baza pe care se poate construi un guvern deschis” (OECD, 2005:1);

Curtin and Dekker (2005:36-37) susțin și subliniază principiile de responsabilitate, transparență, eficacitate și participarea în administrația publică, considerând că asigurarea unui sistem de contabilitate eficient guvernului și auditul public extern pot ajuta la creșterea responsabilității agențiilor din sectorul public, care conduce implicit spre o bună guvernare.

În mod similar Mulgan (2003:24) a constatat că Auditorul General are o contribuție semnificativă la responsabilitatea publică și reforma sectorului public în Australia prin susținerea valorilor privind transparența, probitatea și buna guvernanță.

Prin urmare Dwiputrianti (2009) consideră auditul public extern un instrument important pentru obținerea unui rezultat pe termen lung privind buna guvernanță publică și oferă o asigurare asupra utilizării adecvate a resurselor, prevenirea abuzului, fraudei și a corupție, menținând și îmbunătățind încrederea publicului, a investitorilor precum și a contribuabililor.

Lucrarea profesorului Dees (2011) The public sector auditor: linking pin in public administration, ne-a atras atenția în mod deosebit deoarece consideră auditul public extern esențial pentru o buna guvernanță publică. Autorul oferă o nouă perspectivă a modului în care poate fi privită relația dintre auditul public extern și guvernața publică, sub forma unui joc unde:

Jocul este reprezentat de auditul public extern;

Jucătorii sunt reprezentați de auditorii publici externi; și

Terenul de joc este reprezentat de buna guvernanță publică.

Astfel încât, din această perspectivă auditorul are oportunitatea de a-și întinde aripile și a servi de-a lungul întregului domeniu al bunei guvernanțe publice ca o legătură între entitățile publice, pe de o parte și organismele alese în mod democratic și individual, sau grupuri de cetățeni pe de altă parte. Guvernanța reprezintă „terenul de joc” pe care auditorii publici externi îl folosesc să ofere „valoare pentru bani” și ținând cont de faptul că succesul sectorului public se măsoară prin capacitatea sa de a furniza servicii de calitate și a desfășura programe într-o manieră echitabilă, auditul are rolul și competența de a evalua aceste activități, din punct de vedere al integrității financiare, eficienței și eficacității și a ajuta la îmbunătățirea operațiunilor și creșterea încrederii în rândul cetățenilor sau a părților interesate (Dees, 2011).

Drept urmare părerea noastră este că auditul public extern oferă posibilitățile care pot îmbunătăți în mod constant calitatea bunei guvernanțe publice și oricare din formele pe care le îmbracă sau oricare sunt sarcinile și responsabilitățile auditorilor, perspectiva este aceiași: o contribuție în sens pozitiv la buna guvernanță publică. Însă considerăm esențial pentru reușită ca Instituțiile Supreme de Audit să dețină resursele necesare și un mandat cuprinzător care să-i ofere posibilitatea de a atinge obiectivele.

Astfel încât mandatul auditului public extern trebuie să fie suficient de larg pentru a-i permite acestuia să răspundă complet la întregul domeniul al activității entității, să utilizeze oricare dintre forme sale, să investigheze sau chiar să ofere consiliere pentru a-și putea îndeplini rolul.

4.2 BUNA GUVERNANȚĂ PUBLICĂ CU AI SĂI PILONI

Odată clarificat rolul auditului public extern în contextul bunei guvernanțe publice considerăm necesar să mergem mai departe cu analiza noastră și să ne fixăm un nou obiectiv prin care să identificăm relația dintre elementele bunei guvernațe. Potrivit recomandărilor internaționale, reglementărilor sau lucrărilor elaborate de diverși specialiști, buna guvernanță publică se bazează pe „patru piloni majori” (Swarnajothi, 2009:2) sau se reflectă sub diverse „dimensiuni” în cadrul sectorului public.

Aceste dimensiuni ale bunei guvernanțe au fost identificate ca fiind:

Standardele de comportament ce reflectă felul în care conducerea își exercită activitatea în stabilirea valorilor și standardelor entității, care definesc cultura și comportamentul celor aflați în ea;

Procesele și structurile organizaționale care se referă la felul cum este numită și organizată conducerea, modul în care sunt definite responsabilitățile acesteia și modul în care este trasă la răspundere;

Controlul reflectă ansamblul diferitelor modalități de verificare stabilite, care susțin entitatea în atingerea obiectivelor, eficacitatea și eficiența operațiunilor, fiabilitatea raportărilor interne și externe, precum și conformitatea cu legile și reglementările în vigoare și politicile interne; și

Raportarea externă care se referă la modalitatea în care conducerea demonstrează responsabilitatea financiară în administrarea banilor publici și a performanțelor sale în utilizarea resurselor (IFAC, 2001:20).

Drept urmare, în cadrul celui de al treilea pilon al bunei guvernanțe publice: controlul putem identifica dimensiuni ale managementului riscului, auditului intern, comitetele de audit, controlul intern, bugetarea, managementul financiar și pregătirea (Swarnajothi, 2009). În ceea ce privește raportarea externă aceasta tratează subiecte privind raportările anuale, folosirea potrivită a standardelor de contabilitate, măsurile de performanță și auditul extern (IFAC, 2001).

Devine evident faptul că în sectorul public responsabilitățile privind guvernanța pot exista la mai multe niveluri de organizare, precum și în cadrul mai multor funcții (vertical sau orizontal). Ca urmare, pot exista cazuri în care mai multe grupuri distincte sunt identificate ca însărcinate cu guvernarea (ISSAI 1260:312) sau mai multe părți joacă un rol important în guvernanța entităților sectorului public.

În acest context mai trebuie ținut cont de încă două aspecte importante. Primul se referă la cadrul în care este exercitată buna guvernanță, motiv pentru care nu trebuie uitat faptul că în cele mai multe țări există roluri sau funcții distincte în stabilirea și menținerea unui cadru eficient al guvernanței, iar din punct de vedere al aranjamentelor instituționale sau organizaționale ale sectorului public acestea diferă între jurisdicții și țări.

Al doilea element ce trebuie considerat se referă la procesul de comunicare. Comunicarea este unul dintre elementele cele mai importante ale Instituțiilor Supreme de Audit prin care își pot spori eficiența și îndeplii funcțiile constituționale și legale într-un mod cât mai satisfăcător.

Pentru atingerea acestor scopuri Instituțiile Supreme de Audit trebuie să-și construiască parteneriate și cu alți auditori din sectorul public și privat, mediul academic, organizații profesionale naționale și internaționale (Barrett, 2000:2-3), pentru a dezvolta metodologii de audit, a îmbunătăți standardele profesionale, a-și construi capacitatea necesară în domenii specifice și pentru a-și crește credibilitatea (Akyel, 2011).

Astfel încât, ținând cont de faptul că auditul public extern interacționează și cu ceilalți piloni ai bunei guvernanțe publice, comunicarea dintre aceștia este un proces important. Standardul internațional ISSAI 1260 se concentrează în principal pe comunicarea auditorului public extern cu cei însărcinați cu guvernanța și subliniază faptul că pentru o comunicare eficientă este necesară implicarea din partea ambelor părți. Drept urmare, potrivit standardului este necesar ca:

Auditul public extern și persoanele responsabile cu buna guvernanță să înțeleagă problemele legate de procesul auditului și să dezvolte relații de lucru constructive, menținând un nivel ridicat al independenței și obiectivității;

Auditul public extern trebuie să obțină de la persoanele însărcinați cu buna guvernanță orice informații relevante pentru activitatea de audit (de exemplu – cei însărcinați cu guvernanța pot ajuta auditorul în înțelegerea entității și a mediului său, în identificarea surselor adecvate pentru probele de audit, precum și în furnizarea de informații despre tranzacții sau evenimente specifice); și

Nu în ultimul rând, cei însărcinați cu buna guvernanță, prin responsabilitatea privind supravegherea procesului de raportare financiară, trebuie să reducă la minim riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor financiare.

Drept urmare, ținând cont de cele prezentate până acum considerăm important pentru atingerea obiectivului nostrum identificarea, cunoașterea și înțelegerea relațiilor în sectorul public al statului dintre auditul public extern și:

Auditul public intern,

Comitetele de audit, și

Controlul intern.

Motivația principală care stă la baza alegerii acestor elemente ține de relațiile care există între acestea, cunoscute și studiate în literature de specialitate (Ward and Robertson, 1980; Ghiță et al, 2009; Szabo, 2011; Pilcher et al, 2011; Hepworth and Robert de Koning 2012) precum și de necesitatea sectorului public de a obține activități eficiente pentru a maximiza valoarea publică și a oferi credibilitate cu privire la acțiunile sale. Din acest punct de vedere, credibilitatea și încrederea privind utilizarea resurselor publice se obține printr-un ansamblu de activități și elemente specifice care trebuie să colaboreze și să interacționeze între ele.

Drept urmare am ales să analizăm relația auditului public extern cu auditul public intern deoarece pentru a proteja interesul public, fiecare guvern necesită activități de audit independente, care să ofere o gamă largă de asigurare și servicii de consultanță – de la atestarea financiară la performanță și eficiență operațională – fie prin utilizarea serviciilor de audit intern sau extern, sau o combinație a celor două. Astfel încât mandatul activității de audit din sectorul public trebuie să fie cât mai larg posibil, pentru ai permite să răspundă domeniului de aplicare complet a activităților guvernului.

De asemenea, potrivit Institute of Internal Auditors (2012) entitățile din sectorul public, pentru a se asigura că activitățile de audit sunt împuternicite să raporteze problemele semnificative autorităților de supraveghere corespunzătoare, trebuie să ofere protecție, iar un mijloc eficient de realizare a acestei protecții îl reprezintă crearea comitetelor de audit.

Nu în ultimul rând, auditul public extern trebuie să ofere certitudinea că entitățile publice își îndeplinesc datoria față de cetățeni, prin atingerea obiectivelor într-un mod economic, eficient și eficace. Motiv pentru care Instituțiile Supreme de Audit au și rolul de a ajuta la crearea unui cadrul de control intern și a evalua activitatea ca parte integrantă a auditului deoarece ajută entitatea la îndeplinirea obiectivelor, elimiarea abaterilor și identificarea măsurilor corective, acolo unde este cazul.

Ținând cont de cele enunțate până acum, pentru o cunoaștere eficientă a relațiilor prezentate, vom analiza separat fiecare dintre cele trei relații, în primul rând din punct de vedere teoretic. La finalul capitolului nostru vom analiza empiric relațiile prezentate în cadrul țărilor Uniunii Europene.

4.2.1 Coordonare și cooperare dintre auditul public extern și auditul public intern

Relația auditului extern cu auditul intern în sectorul privat a stârnit interesul și a fost studiată cu preponderență de-alungul timpului atât la nivel internațional cât și la nivel național (Brown, 1983; Edge and Farley, 1991; Kirshnamoorthy, 2002; Haron el al, 2004, Ghiță et al, 2009). Din păcate observăm cu ușurință că același interes nu se regăsește în domeniului public, unde puține lucrări examinează legătura dintre cele două profesii, atât la nivel național cât și la nivel internațional (Ward and Robertson, 1980; Ghiță et al, 2009; Szabo, 2011; Pilcher et al, 2011). Însă cu toate acestea o serie de reglementări au dus la un accent tot mai mare al rolului auditului intern în mecanismul important al guvernanței, atât în ​​sectorul public cât și în cel privat (Goodwin, 2004). Astfel că ținând cont și de rolul auditului extern în cadrul bunei guvernanțe publice devine necesar o analiză a relației celor două profesii.

Privind din punct de vedere istoric, auditul intern a apărut ca o simplă procedură administrativă, care se ocupa în principal de: inventarierea patrimoniului, inspecția conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje (Ghiță et al, 2009: 282), controlul și verificarea activităților de pre-plată, numărarea activelor sau raportarea cu privire la diferitele evenimente trecute. În aceste condiții întreprinderile au început să-și organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, în special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuării lucrărilor pregătitoare din interiorul entității, iar pentru realizarea activității de certificare au apelat în continuare la Cabinete de Audit Extern (Ghiță et al, 2009: 282). La momentul actual, profesia se află într-o continuă dezvoltare atât din punct de vedere organizațional cât și profesional și „o combinație de forțe a dus la o revoluție liniștită” (Deloitte, 2011:41-42) în care identificarea rolului acestuia se face prin implicarea elementelor de evaluare și îmbunătățire a managementului riscului, controlului și a procesului de guvernanță.

În același timp, potrivit INTOSAI GOV 9150 scopul auditului public extern este de a promova buna guvernanță prin transparența și responsabilitatea utilizării resurselor publice, precum și pentru a promova eficiența, eficacitatea și economicitatea administrației publice.

Ținând cont de aceste aspecte, Institute of Internal Auditors (2012) consideră auditul sectorului public în ansamblul său, atât cel intern cât și cel extern, elemente fundamentale și importante ale bunei guvernanțe publice, necesare pentru a maximiza valoarea activității de audit în sectorul public la toate nivelurile.

Astfel încât, în contextul rolului și a responsabilității auditorilor publici, pentru asigurarea premiselor și a bunei desfășurări a activității, Institute of Internal Auditors (2012:6-7) identifică o serie de principii ce trebuie respectate pentru ca activitatea să devină eficientă și eficace, să acționeze cu integritate și să producă servicii de încredere. Aceste principii se referă cu precădere la:

Independența organizațională – permite efectuarea activității fără interferențe din partea entității supusă auditului. Auditul trebuie să aibă independența necesară suficientă față de entitatea auditată, astfel încât să-și poată desfășura activitatea fără interferențe și să pară că este în măsură să facă acest lucru. În combinație cu obiectivitatea, independența organizațională contribuie la acuratețea activității auditorilor și abilitatea entității de a se baza pe rezultatele și rapoartele de audit.

Mandatul formal – competențele și obligațiile auditului în domeniul public trebuie stabilite prin lege, regulamente sau alte documentele legale. De asemenea trebuiesc stipulate aspectele cu privire la procedurile de audit, cerințele privind raportarea sau obligațiile entității auditate de a colabora cu auditorii publici externi.

Accesul neîngrădit – auditul public trebuie să aibă acces neîngrădit la personalul și proprietățile entității sau la documentele acesteia.

Fonduri suficiente – activitatea de audit trebuie să dețină fonduri suficiente, raportate la responsabilitatea deținută, motiv pentru care stabilirea bugetului nu trebuie să depindă de entitatea auditată deoarece poate influența capacitatea auditorilor de a-și îndeplini obiectivele.

Compentență în conducere – persoanele aflate la conducerea compartimentului de audit public trebuie să fie în măsură să recruteze în mod eficient, să păstreze și să gestioneze personalul cu înaltă calificare și să fie un bun purtător de cuvânt.

Personal obiectiv – auditorii trebuie să fie obiectivi și să aibă o atitudine imparțială pentru a evita orice conflict de interese. Conflictul de interese se referă la situația în care auditorul are un interes profesional sau personal care îi poate afecta capacitatea de a-și îndeplini sarcinile de audit și responsabilitățile în mod obiectiv.

Personal competent – este necesară existența unui colectiv profesionist care deține calificările necesare și competența de a efectua întreaga gamă de audituri cerute de mandat. Auditorii trebuie să respecte cerințele minime de educație continuă stabilite de organizațiile profesionale relevante și standardele de audit.

Sprijinul părților interesate – legitimitatea activității de audit public și a misiunii sale trebuie să fie înțeleasă și sprijinită de oficialii publici aleși și numiți, mass-media și cetățenii implicați.

Standarde profesionale de audit – sprijină punerea în aplicare a elementelor anterioare și oferă un cadru pentru promovarea auditului public de calitate, care este sistematic, obiectiv și bazat pe dovezi.

Drept urmare, ținând cont de zonele comune de lucru ale celor două profesii, care necesită activități de coordonare și cooperare, ele ajung într-o relație de conexitate. Motivele sau principiile care stau la baza acestei relații, conform reglementărilor și standardelor în vigoare (INTOSAI GOV 9150) au fost prezentate în tabelul 22 ca fiind:

Tabelul . Principiile care stau la baza relației de coordonare și cooperare

Sursa: adaptare după INTOSAI GOV 9150:6-7

Stabilirea unei relații de lucru profesionale dintre auditul public extern și auditul public intern trebuie să ofere beneficii pentru ambele părți. Pentru auditul public intern este important să caute „intrare” la auditul public extern pentru a-și dezvolta strategia și planul de audit intern. Pentru ca auditor public extern să utilizeze munca specifică a auditului public intern, este necesar să evalueze activitatea acestuia pentru a determina dacă este adecvată scopurilor sale de audit extern, iar o abordare de tip consultativ poate fi utilă în acest sens. De asemenea, de multe ori auditul public intern se ocupă de legătura auditului public extern cu entitatea, de coordonarea activității de audit public extern în cadrul entității, rol care poate ajuta auditul intern să conștientizeze munca auditorilor publici externi și să faciliteze nevoile acestora în desfășurarea activității (ANAO, 2012).

Potrivit standardului INTOSAI GOV 9150: Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector, ambele profesii pot efectua întreaga gamă de audituri guvernamentale și pot oferi contribuții distincte și importante domeniului, însă auditorii public externi au în plus responsabilitatea de a evalua eficacitatea funcției de audit public intern. În cazul în care activitatea de audit public intern este considerată a fi utilă, cooperarea dintre Instituția Supremă de Audit și auditorul public intern poate avea beneficii pentru ambele părți. Beneficiile ce pot exista în urma acestei relații se referă cu precădere la avantajele survenite în urma unei acțiuni ce are un obiectiv comun. Printre avantajele existente regăsim:

Transferul de idei și cunoștințe între cele două categorii de auditori care duce implicit la consolidarea bunei guvernanțe, răspunderii guvernamentale și îmbunătățirea perceperii controlului intern de către managementul entității;

O activitate de audit public care să se bazeze pe înțelegerea mai clară a scopului și necesității activității; o mai bună evaluare și identificare a riscurilor semnificative cu care se confruntă entitatea și nu în ultimul rând, o înțelegere a consecințelor și rezultatelor care pot să apară din activitatea reciprocă desfășurată de ambele părți;

O activitate de audit public mult mai eficientă și eficace care se bazează pe coordonarea, optimizarea ariei de cuprindere a auditului cât și un suport reciproc al recomandărilor de audit, atât în zona internă cât și cea externă;

Prevenirea dublării activității de audit, obiectiv care duce în mod implicit la reducerea costului pentru entitate; și

O reducere a întreruperii procesului de audit efectuat în cadrul entităților publice;

În același timp însă, pe lângă avantajele care rezultă în urma relației dintre cele două profesii pot să apară și o serie de bariere de comunicare, care pot afecta în mod semnificativ eficiența și eficacitatea auditului și a rezultatelor așteptate. Cu toate că standardele și reglementările în domeniu descriu în detaliu situația ideală privind această relație de comunicare, potrivit literaturii de specialitate și a diverselor studii realizate, în practică situația reflectată este foarte diversă.

Pilcher et al (2011) realizează un studiu care urmărește să identifice în ce măsură auditorul public extern se bazează pe activitatea de audit public intern și ce factori determină gradul acesta de încredere. Scopul general al studiului a fost de a examina abordarea auditului public în cea mai mare agenție guvernamentală de stat – Poliția WA, în Australia de Vest. În urma analizei Pilcher et al ajunge la trei constatări majore:

Percepția privind încrederea acordată activității de audit public intern de către echipa de audit public extern este inconsecventă între părți;

Existența barierelor de comunicare, care în mod implicit duc la reducerea eficienței procesului de audit, în mod special în planificarea auditurilor interne; și

Au fost identificate puncte de vedere diferite în ceea ce privește eficiența auditului, atunci când este efectuat pe o zonă geografică mare.

Astfel că în urma studiului, cercetătorii ajung la concluzia că eficiența și eficacitatea activității de audit în contextul sectorului public este mult mai complexă decât în sectorul privat în Australia de Vest, cu toate că există probleme în comunicarea dintre cele două profesii.

În Malta, potrivit lui Zammit and Baldacchino (2012) serviciul public de audit se bazează pe o combinație a activităților auditului extern și intern, la fel ca și în cadrul altor țări. National Audit Office – NAO efectuează funcția de audit public extern, în timp ce Internal Audit and Investigations Department – IAID îndeplinește funcția de audit public intern. Astfel încât, cercetătorii realizează un studiu de evaluare a relației dintre auditul public extern și auditul public intern în Malta, cu scopul de a identifica barierele potențiale existente în această relație, precum și efectul de a avea două tipuri de auditori, privind aspecte diferite ale auditului. Pentru atingerea obiectivului propus au avut loc 24 de interviuri individuale cu oficiali din cadrul NAO, IAID și departamentele guvernamentale. În urma utilizării testului ANOVA s-au identificat o serie de bariere în relația dintre cele două profesii care formează un perete despărțitor în comunicare.

Figura . Abordarea barierei dintre funcțiile de audit intern și extern în Malta

Sursa: Zammit and Baldacchino, 2012:

Rezultatele studiului arată că: deși nu există o barieră intenționată în comunicarea dintre auditorii public interni și cei externi, ambele profesii recunosc că din acest punct de vedere se află încă în fază incipientă și există loc de îmbunătățiri.

În aceiași ordine de idei, Comisia Europeană a elaborat în 2012 un Compedium al sistemului de control intern în țările membre UE în care analizează și relația auditului public extern cu auditul public intern. Potrivit acestui raport în Malta există o relație „de bază” comună între auditul extern și auditul intern al domeniului public, în care:

Instituția Supremă de Audit are acces la auditul intern și poate folosi activitatea acestuia pentru evaluarea eficacității controlului intern;

Auditul intern este plasat astfel încât să furnizeze Instituției Supreme de Audit informații cu privire la eficacitatea sistemelor utilizate;

Instituția Supremă de Audit are întotdeauna întreaga responsabilitate pentru concluziile cu privire la aceste informații.

Auditul intern oferă Instituției Supreme de Audit planul anual de audit; și

Conducătorii celor două instituții cooperează în diferite probleme profesionale.

Astfel încât ajungem la concluzia că această descriere a relației dintre cele două profesii din Malta surprinde situația din majoritatea țărilor, iar potrivit Compedium-ului în cadrul altor țări pe lângă relația de bază în plus există doar câteva componente:

Auditul public intern furnizează Instituției Supreme de Audit planurile și rapoartele sale de audit;

Organizațiie de audit cooperează în privința problemelor metodologice și de formare;

Instituția Supremă de Audit are posibilitatea ca și consilier sau observator să ia parte la reuniunile periodice ale auditului public intern (exemplu Austria, Bulgaria, Cipru, Danemarca, Ungaria, Letonia, Olanda, Polonia și Marea Britanie).

Drept urmare, părerea noastră este că la nivelul Uniunii Europene, în cadrul țărilor membre există relații de comunicare și colaborare între auditul public extern și auditul public intern la nivelul entităților publice, însă ele pot fi mult îmbunătățite. Aceste relații potrivit literaturii de specialitate s-au dezvoltat de-a lungul timpului, iar în unele țări ele se regăsesc doar formal și sunt prevăzute în legi și regulamente, dar în același timp de multe ori sunt bazate pe inițiativele organizațiilor de audit în scopul de a evita dublarea eforturilor sau de a facilita procesul de auditare.

4.2.2 Comitetele de audit în sectorul public, o necesitate?

Comitetele de audit sunt o parte fundamentală a bunei guvernanțe corespunzătoare oricărei organizații, împreună cu conducerea executivă, audit intern precum și auditul extern (Cascarino, 2010).

Din punct de vedere al sectorului public, comitetele de audit reprezintă un element integrant al responsabilității publice și al guvernanței (Nashwa, 2005:1), oferind o sursă independentă și valoroasă de asigurare și consiliere conducerii (ANAO, 2011). Motiv pentru care, comitetele de audit reprezintă acel element din cadrul administrației publice care joacă un rol-cheie în ceea ce privește integritatea informațiilor financiare ale entitățiilor publice, sistemele de control intern, precum și conduita etică și legală a managementului și a angajaților.

Cu privire la responsabilitatea comitetelor de audit, aceasta poate varia în funcție de complexitatea entității, dimensiunea și cerințele acesteia (Nashwa, 2005), ținând cont de faptul că fiecare entitate din sectorul public este diferită și are propriile structuri specifice de guvernanță, risc și control sau politici și proceduri (ANAO, 2011). Ca atare, rolul precis al comitetelor de audit trebuie să fie stabilit pentru fiecare entitate în contextul cadrului bunei guvernanțe.

Însă la modul general rolul comitetelor de audit include: consolidarea independenței, integrității și eficacității activităților de audit din sectorul public, supravegherea muncii și a rezultatelor auditului intern cât și a auditului extern, evaluarea nevoilor de audit, medierea relațiilor auditorilor cu entitatea, asigurarea cunoașterii rezultatelor auditului (IIA, 2012), aprobarea domeniului de aplicare al auditului, supravegherea declarațiilor financiare ale entității, supravegherea managementului riscurilor și a controalelor interne, revizuirea acordurilor privind guvernanța entității, etc.

În scopul de a-și îndeplini sarcinile și pentru a crește integritatea și eficiența procesului de audit, a sistemului de control intern și a raportării financiare, conform Office of the Auditor-General (2008) din Noua Zeelandă, comitetele de audit trebuie să fie caracterizate de următoarele principii: independență, competență, claritatea scopului și relații deschise și eficiente. Din punct de vedere al organismului principiile se referă la:

Independența. Comitetele de audit din sectorul public trebuie să fie independente atât în fapt cât și în aparență, iar membriii trebuie să fie independenți de echipa de management pentru a oferi consultanță obiectivă și imparțială;

Competența. Membrii comitetelor de audit trebuie să dețină experiență relevantă și expertiza necesară pentru a aduce informații valoroase și perspective în domeniile de interes;

Claritatea scopului. Comitetele de audit trebuie să dețină o imagine clară cu privire la mandatul lor, scopul și rolul din cadrul structurii de guvernanță și a organizației;

Relații deschise și eficiente. Comitetele de audit trebuie să încurajeze
modalitățile de comunicare deschise și transparente și modalitățile efciente de lucru cu părțile interesate.

Existența comitetelor de audit în cadrul entităților nu înseamnă în mod automat că acestea funcționează corespunzător sau că nu există probleme de guvernare, control intern și raportare externă. Prin urmare, acestea nu pot fi considerate drept un panaceu care rezolvă toate problemele, însă nu există nicio îndoială că acestea aduc beneficii care pot duce la îmbunătățirea calității managementului financiar public și al guvernanței (Hepworth and Robert de Koning 2012:6).

Potrivit lui Hepworth and Robert de Koning (2012) comitetele de audit reprezintă o trăsătură comună în sectorul privat dar mult mai puțin o caracteristică a organizațiilor din sectorul public, precum ministerele sau administrațiile locale, iar atunci când acestea există ele descriu „o comisie cu o varietate de linii de raportare și scopuri diferite, de multe ori destul de limitată în domeniul de aplicare”. Astfel că, din acest punct de vedere, în multe țări comitetele de audit din sectorul public sunt destul de diferite față de echivalentul din sectorul privat.

În același timp autorii constată că din punct de vedere al reglementărilor nu există standarde internaționale sau recomandări pentru comitetele de audit nici în sectorul privat nici în cel public. Unele țări au înființate grupuri de lucru care să ofere recomandări privind desfășurarea activății și măsuri de îmbunătățire, însă cea mai mare parte a acestora se aplică numai societăților listate și foarte puține elemente fac referire la numirea unui comitet de audit, calitatea de membru și responsabilitățile deținute. Drept urmare, despre membrii independenți din cadrul comitetelor sectorului public este greu de vorbit putându-se face referire doar la membrii neexecutivi, care au ca principală activitate revizuirea independentă a cadrului de control și a procesului de audit public.

La nivelul fostelor țări comuniste din Europa de Sud-Est, Feleagă et al (2012), au realizat un studiu în care și-au propus să determine care este gradul de implementare a principiilor de guvernanță corporativă, în special a celor privind transparența politicii de numire și de remunerare a membrilor comitetului de audit, în cazul entităților propuse a fi privatizate în anul 2012 în România. În urma aplicării unor teste de tip scoring ce au avut în vedere situațiile financiare întocmite pentru închiderea exercițiului 2011, au ajuns la o serie de concluzii, dintre care amintim:

companiile publice din România supuse cercetării au implementat parțial recomandările și practicile internaționale privind comitetul de audit în materie de guvernanță corporativă, obținând un punctaj mediu de 3,48 puncte dintr-un maxim de 10 puncte;

29% din totalul entităților publice studiate au un comitet de audit ai căror membri sunt numiți direct de către consiliul de administrație; la entitățile care au un sistem dualist de administrare, numirea acestora se face de către consiliul de supraveghere;

44% dintre entități nu au un comitet de audit, iar 27% dintre acestea nu publică niciun fel de informație legată de existența comitetului de audit;

la entitățile care au comitet de audit, numărul mediu de membrii este de 3;

la entitățile la care statul deține integral interesele de participare, membrii consiliului de administrație sunt numiți direct de către guvern, prin reprezentanții săi, respectiv, Ministerul Economiei;

nicio entitate supusă cercetării nu a publicat informații referitoare la existența unui comitet de nominalizare a membrilor consiliului de administrație (Feleagă et al, 2012:14-15).

Astfel încât, ținând cont de cele prezentate, întrebarea firească la care ajungem este: de ce este necesară o relație a auditului public extern cu comitetele de audit? Australian National Audit Office (2011) consideră că o relație bună cu auditul public extern poate oferi comitetului de audit perspective valoroase în creșterea eficienței entității asupra activităților privind riscul, controlul, raportarea financiară și cadrul legislativ. Din punct de vedere al comitetelor de audit avantajul constă în beneficiul adus de implicarea activă a auditului public extern asupra întregii game de responsabilități.

În același timp, cu privire la responsabilitățile pe care comitetul de audit le poate avea în raport cu auditul public extern, Australian National Audit Office (2011:13) amintește faptul că:

acționează ca un forum de comunicare între directorul executiv/consiliului de administrație, conducere și auditul public extern, cu privire la gama de responsabilități a comisiei;

furnizează informații și feedback cu privire la situațiile financiare, auditul de performanță și asigură acoperirea verificărilor propuse de auditul public extern și oferă feedback cu privire la serviciile de audit prestate;

revizuiește toate planurile de audit public extern și rapoarte cu privire la auditurile planificate sau finalizate și monitorizarea punerii în aplicare de către conducere a recomandărilor de audit;

oferă consultanță directorului executiv/consiliului cu privire la măsurile care trebuie luate cu privire la aspectele semnificative, evidențiate în rapoartele de audit public extern sau în ghidurile de bună practică.

De asemenea, în cadrul Good practice guide: Audit committees in the public sector, (Controlor and Auditor-General, 2008) din Noua Zeelandă este subliniat faptul că pentru a avea o relație eficientă între comitetul de audit si auditorul public extern, trebuie să existe un schimb de informații nerestricționat, sincer și respectuos, bazat pe o serie de așteptări, prezentate de noi schematic în tabelul 23 astfel:

Tabelul . Așteptări în cadrul relației auditului public extern cu comitetele de audit

Sursa: proiecție realizată de autor după Controlor and Auditor-General, 2008

Rolul exact al comitetului de audit depinde de circumstanțele particulare ale organizației în care se desfășoară, dar acesta trebuie să adauge valoarea și utilitate procesului de asigurare prin consolidarea încrederii (HM Treasury, 2007). Însă alegerea rolului unui comitet de audit în sectorul public depinde de o serie de factori precum (Hepworth andRobert de Koning 2012): managementul financiar și controlul, gradul de sofisticare a raportării financiare, măsura în care s-a dezvoltat responsabilitatea managerială precum și existența persoanelor cu adevărat independente și de specialitate pentru a deveni membrii ai comitetelor de audit, dorința de a nominaliza persoanele respective sau alte condiții care țin de persoanele aflate la conducere.

Rolul controlului intern în domeniul auditului public extern

Ținând cont de faptul că activitatea de control intern este și a fost obiectul major al auditului intern și Standardele IIA susțin un sistem puternic de control intern, monitorizat de o activitate de audit intern sănătoasă ca un element fundamental de bună guvernare (INTOSAI GOV 9140:1), devine necesar pentru noi să identificăm relația auditului public extern cu activitatea de control intern.

Ca orice demers de cunoaștere fundamentală considerăm necesar ca și acum să începem cu sursa etimologică a conceptului. Astfel că, din punct de vedere al definirii, etimologic cuvântul provine din limba latină „contra rolus”, semnificând verificarea unui act după un duplicat (Ghiță et al, 2005). În literature de specialitate regăsim accepțiunea francofonă care descrie controlul intern ca o verificare sau o inspecție atentă a corectitudinii uni act (Le petit Larousse, 1975) și accepțiunea anglo-saxonă care definește controlul ca și acțiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuțioasă cu scopul de a cunoaște sau de a reglementa funcționalitatea unui mecanism.

De-alungul timpului, control intern a evoluat treptat de la sensul tradițional al unei activități de verificare și inspectare a unui anumit obiectiv la unul modern ce presupune a stăpâni, a guverna și a conduce (Oprean et al, 2007:11). Totodată cu evoluția societății și a activitățiilor economice, s-a dezvoltat și practica controlului intern, punându-se un accent ridicat pe asigurarea și încrederea pe care o poate oferi, indiferent de domeniu (financiar, economic, politic, social sau mediu). Astfel încât, la nivel național și internațional au fost adoptate definiții, linii directoare și modele de control intern comune, pentru dezvoltarea unor standarde puternice care să permită națiunilor să înțeleagă în mod unitar și să comunice acest nivel de asigurare și încredere. Caracteristic domeniului public sunt Liniile directoare privind Standardele de Control Intern în Sectorul Public, emise de INTOSAI în 1992 pentru conceperea, implementarea și evaluarea controlului intern (INTOSAI GOV 9100:1).

În 2001, la Congresul INTOSAI s-a decis actualizarea Liniilor directoare INTOSAI privind standardele de control intern, pentru a ține cont de toate evoluțiile relevante din domeniul controlului intern și pentru a integra conceptul raportului COSO: Controlul Intern – Cadru integrat. Prin implementarea modelului COSO în Liniile directoare, a fost actualizat conceptul controlui intern și a fost creat, ținând cont de caracteristicile sectorului public, un mod comun de înțelegere a acestuia de către Instituțiile Supreme de Audit.

Controlul intern din sectorul public trebuie înțeles în contextul caracteristicilor specifice structurii publice și anume: axarea pe atingerea unor obiective sociale sau politice, utilizarea fondurilor publice, importanța ciclului bugetar, complexitatea performanței (care impune un echilibru între valori tradiționale cum ar fi: egalitatea, integritatea și transparența și valori manageriale moderne cum ar fi: eficacitatea) și sfera largă corespunzătoare a răspunderii publice (INTOSAI GOV 9100:2).

INTOSAI definește controlul intern ca un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabilă că obiectivele managementului sunt indeplinite și conform INTOSAI GOV 9100 reprezintă un proces integral, efectuat de către managementul și personalul unei entități și conceput pentru a aborda riscurile și de a oferi o asigurare rezonabilă că în exercitarea misiunii entității următoarele obiective generale sunt atinse:

executarea ordonată, etic, economic, eficient și eficace a operațiunilor;

îndeplinirea obligațiilor privind contabilitatea;

conformitatea cu legile și reglementările aplicabile;

protejarea resurselor împotriva pierderii, utilizării necorespunzătoare și a pagubelor.

Reiese evident din cadrul definiției faptul că prin natura sa controlul intern este un atribut al managementului, o funcție managerială a conducerii care ajută mai degrabă la cunoașterea realității, a abaterilor rezultatelor de la obiective, analiza cauzelor și rectificarea erorilor sau măsurilor preventive decât la procesul de verificare.

În același timp, este subliniat faptul că există o serie de principii sau trăsături fundamentale ale controlului intern, care îl particularizează pe acesta prin următoarele trăsături, prezentate schematic în tabelul 24 astfel:

Tabelul . Trăsături și principii fundamentale ale controlului intern

Sursa: proiecție realizată de autor după INTOSAI GOV 9100

Controlul intern reprezintă un element fundamental al entitățiilor publice, care ajută la atingerea obiectivelor propuse, printr-o analiză permanentă sau periodică a activității, pentru a urmări bunul ei mers și pentru a lua măsurile necesare de îmbunătățire. Astfel încât, în cadrul sectorului public controalele interne puternice au un impact uriaș deoarece furnizează mecanisme prin care se poate obține o asigurare rezonabilă a faptului că bunurile sunt protejate, raportarea financiară este de încredere, iar operațiunile financiare respectă aspectul etic.

Astfel că întrebarea firească la care ajungem este: ce rol joacă auditul public extern în relația cu controlul intern? Deoarece oricât de important este controlul intern în cadrul unei entități obiectivul nostru este de a înțelege relația acestuia cu auditul public extern.

Potrivit acelorași linii directoare privind standardele de control intern (INTOSAI GOV 9100), Instituțiile Supreme de Audit încurajează și sprijină instituirea controlului intern în cadrul administrației. Evaluarea controlului intern este esențială pentru auditurile de conformitate, financiare și de performanță ale Instituțiilor Supreme de Audit, deoarece ele comunică factorilor interesați constatările și recomandările auditurilor, astfel că devine evident rolul în instituirea sistemului de control intern și evaluarea acestuia.

Mergând mai departe, Comitetul pentru Standardele de Control Intern al INTOSAI, a centralizat și a publicat prin intermediului Ghidului pentru raportarea cu privire la eficacitatea controalelor interne: experiențele ISA-urilor în implementarea și evaluarea controalelor intern (INTOSAI GOV 9110), concluziile câtorva țări membre INTOSAI privind dezvoltarea, menținerea și evaluarea structurilor proprii de control intern.

Astfel că, membrii INTOSAI participanți la studiu au subliniat rolul cheie jucat de Instituțiile Supreme de Audit în:

stabilirea standardelor de control intern,

crearea unui cadru solid de control intern,

colaborarea cu auditorii publici interni, și

evaluarea controalelor interne ca parte integrantă a ambelor audituri, financiare și ale performanței.

În mod particular, Costa Rica menționează (ca și în multe alte cazuri raportate de Auditorii Generali) că Instituțiile Supreme de Audit au sarcina de:

evaluare a sistemului de control intern în cadrul instituției auditate, care este compus din mediul de control, sistemul de înregistrare și de informații, precum și procedurile de control;

verificarea eficacității sistemului de control intern și identificarea zonelor critice în activitatea în curs de examinare;

pregătirea rapoartelor către administrație, care rezumă deficiențele detectate și slăbiciunile și recomandă măsurile care trebuie adoptate pentru soluționarea lor și pentru prevenirea unor probleme mai severe; și

desfășurarea unor studii pertinente de valorificare, pentru a determina dacă recomandările și măsurile care au fost convenite în comun cu managementul au fost puse în aplicare în mod adecvat (INTOSAI GOV 9110:17).

Și nu în ultimul rând, potrivit liniilor directoare ale INTOSAI GOV 9110 monitorizarea controlului intern trebuie să includă politici și proceduri care să asigure soluționarea adecvată și promptă a constatărilor auditurilor și a altor analize. Astfel încât, managerii trebuie să evalueze prompt constatările auditurilor, inclusiv cele care prezintă deficiențe și recomandări raportate de auditori și alte persoane care evaluează activitățile instituției, să ia măsurile care se impun ca răspuns la constatările și recomandările auditurilor și nu în ultimul rând, să finalizeze, în intervale de timp stabilite, toate măsurile de corectare sau soluționare a aspectelor care le-au fost aduse în atenție.

În cadrul acestui context, din punct de vedere al demersului nostru științific, am ajuns la concluzia că buna guvernanță publică are o acoperire foarte largă și nu reprezintă un concept static ci un concept dinamic, care nu poate fi completat în totalitate deoarece se află într-o stare continuă de întreținere și îmbunătățire sau este o formă intangibilă a dezvoltării teritoriale, care în cele din urmă se preocupă de fericirea publică (Dees, 2011). Astfel încât audit public extern reprezintă o piatră de temelie și un element esențial al unei bune guvernanțe publice, fiind o ancoră democratică în a verifica modalitatea de exercitare a puterii publice, a proteja echilibrul puterii, precum și pentru a consolida capacitatea de învățare (Bovens, 2005:48). Relația auditului public extern cu ceilalți piloni ai bunei guvernanțe publice este încă de mare interes pentru studiul nostru, motiv pentru care vom analiza empiric diferitele abordări existente în cadrul fiecărei țări a Uniunii Europene în parte. Motivația care stă la baza acestui studiu constă în faptul că în aproape toate jurisdicțiile sectorul public pilonii bunei guvernanțe joacă un rol important și eficient datorită faptului că pot încuraja utilizarea eficientă a resurselor, consolidarea responsabilității în gestionarea acestor resurse, îmbunătățirea managementului și furnizarea de servicii și de ce nu în a contribui la îmbunătățirea vieții populației. Astfel că o bună relație între acești piloni ai guvernanței publice pot contribui la construirea încrederii în entitățile din sectorul public, necesară pentru atingerea obiectivelor. Astfel încât părerea noastră este că tot ceea ce este necesar pentru a realiza toate aceste obiecte, reprezintă doar conștientizarea aspectelor pozitive de către persoanele însărcinate cu atribuții în domeniu, beneficiarii și de ce nu sectorul public în ansamblul său.

STUDIU PRIVIND RELAȚIA AUDITULUI PUBLIC EXTERN CU CEILALȚI PILONI AI BUNEI GUVERNANȚE PUBLICE ÎN STATELE MEMBRE ALE UNIUNII EUROPENE

4.3.1 Introducere

Așa cum se poate observa din partea teoretică anterioară, relația auditului public extern cu ceilalți piloni ai bunei guvernanțe publice a stârnit interesul cercetătorilor, însă până în acest moment foarte puține studii empirice au fost conduse în acest sens (Pilcher et al., 2011; Hepworth and Koning, 2012). Drept urmare, prin intermediului studiului nostru, ținând cont de cele identificate până acum, urmărim relația auditului public extern cu auditul public intern și controlul intern și dorim să determină măsura în care comitetele de audit sunt implementate la nivelul țărilor din Uniunea Europeană.

Cu privire la relația auditului public extern cu auditul public intern, în 2011 OECD a realizat un raport privind Controlul Intern și Auditul Intern: Asigurarea integrității și responsabilității în sectorul public în 73 de ministere, din 12 țări. În cadrul raportului pe baza unui chestionar s-au colectat informații cu privire la contribuția standardelor profesionale, sistemelor de control intern și activităților de audit intern la consolidarea responsabilității și integrității în sectorul public,. Rezultatele sondajului ne oferă informații cu privire la relația de comunicare dintre auditul public extern și auditul public intern și măsura în care contribuie această relație la reducerea riscul de fraudă și corupție.

Din cadrul acestui studiu, următoarele constatări sunt relevante pentru obiectivul nostru (OECD, 2011), astfel:

Relația auditului public extern cu auditul public intern și măsura până la care merge această relație este reglementată și poate varia astfel:

scăzută (cazul Braziliei);

minim necesară – prin care accesul auditului public extern la auditul public intern este acordat la cerere (unele ministere din Marea Britanie);

colaborare – între cele două profesii există înțelegeri sub formă de memorandumuri (unele ministere din Marea Britanie);

intensitate medie (Bulgaria, Franța, Japonia, Olanda, Suedia); și

intensitate ridicată (Australia, Canada, Finlanda, Africa de Sud, Marea Britanie și Statele Unite);

În 87% din cazuri auditul public extern are acces nelimitat la personalul și rapoartele auditului public intern (excepție face Suedia unde din patru ministere interogate trei au răspun negativ); și

În 73% din cazuri există un proces prin care rapoartele auditului public intern sunt comunicate sistematic auditului public extern;

Drept urmare devine interesant și necesar pentru noi să identificăm măsura în care la nivelul țărilor Uniunii Europene aceste relații există și funcționează. În cele ce urmează am comprimat mai multe segmente astfel: revizuirea literaturii de specialitate, scopul și obiectivul studiului, prezentarea metodologiei de cercetare, finalizând cu un ultim segment în care sunt dezvoltate concluziile.

4.3.2 Revizuirea literaturii de specialitate

Pilcher et al (2011) realizează un studiu ce are ca principal obiectiv să răspundă la întrebarea în ce măsură auditorul public extern se bazează pe activitatea de audit public intern și ce factori determină gradul acesta de încredere? Scopul general a fost de a examina abordarea auditului public în cea mai mare agenție guvernamentală de stat – Poliția WA, în Australia de Vest, iar în urma analizei se ajunge la trei constatări majore.

Percepția privind încrederea acordată activității de audit intern de către echipa de audit extern a fost inconsecventă între părți;

Existența barierelor de comunicare între cele două profesii; și

Au fost identificate puncte de vedere diferite în ceea ce privește eficiența auditului atunci când zona geografică supusă controlului este mai mare.

Cu privire la activitatea comitelor de audit, studiul lui Hepworth and Robert de Koning (2012) asupra Comitetelor de audit din sectorul public aduce o mare contribuție domeniului prin abordarea modelelor comitetelor de audit din sector privat, sugerând modul în care aceste modele ar putea fi aplicate circumstanțelor din sectorul public (dar fără să ia în considerare circumstanțele individuale ale țărilor). Astfel că aceștia ajung la concluzia că în prezent comitetele de audit sunt o caracteristică neobișnuită în statele membre UE deoarece doar patru țări au stabilite comitetele de audit extinse privind guvernanța (Marea Britanie, Olanda, Irlanda și Franța), sau variații foarte apropiate ale acestora (în alte șapte țări ale Europei sunt menționate în cadrul unor legi relevante comitetele de audit). Restul țărilor comportă o experiență redusă privind activitatea și apetitul pentru astfel de comisii (Hepworth and Robert de Koning 2012).

Potrivit acelorași autori, comitetele de audit sunt rare în țările în curs de dezvoltare și țările cu economie de tranziție, dar există un interes în creștere pentru dezvoltarea conceptului. În Europa și în zonele înconjurătoare ei, există aranjamente sectoriale privind comitetele de audit public, care pot varia de la „comitetele de audit privind guvernanța” (similar celor din sectorul privat), „consiliile centrale consultative de audit” sau „comitetele de management privind auditul intern”, atașate unui minister sau municipalității.

La Conferința găzduită și organizată de către Comisia Europeană în luna septembrie 2009 la Bruxelles, ce a avut ca temă de dezbatere Controlul Financiar Public Intern (CFPI), s-a subliniat faptul că după aderare, multe dintre cele 12 țări noi membre ale UE nu au mai continuat în mod corespunzător dezvoltarea CFPI, deși le-a revenit de drept acest rol. Astfel încât, Comisia Europeană a recomandat ca Instituțiile Supreme de Audit să intervină prompt prin evaluarea stadiului de implementare a CFPI în propriile țări și să impulsioneze dezvoltarea continuă și cu o mai mare operativitate a acestuia (CCR, 2011:3).

În același timp, potrivit Compedium-ului privind sistemul de control intern în statele membre UE (European Commission, 2012), aderarea țărilor a fost fundamentală pentru modul în care cele mai noi 12 state membre au reformat administrațiile publice, la modul general și sistemele de control intern, în particular. Aderarea a influențat de asemenea, sistemele de control intern adoptate de țările care au devenit state membre ale UE, în mijlocul anilor 1990 (Austria, Finlanda, Suedia etc.).

În ceea ce privește sistemele de control intern, acestea diferă de la țară la țară (Clive and Pittmanb, 2010), întrucât sunt aflate sub tutela acordurile de guvernare generale cu fiecare dintre părțile constituționale interesate – Guvernul, Parlamentul și Instituția Supremă de Audit.

Dat fiind aceste discrepanțe și problemele semnalate anterior, studiul nostru poate fi considerat atât oportun cât și relevant. În următoarele segmente vom prezenta scopul și obiectivul studiului condus, metodologia de cercetare și rezultatele studiului empiric întreprins.

4.3.3 Scopul și obiectivul studiului

Prin intermediului studiului nostru și bazându-ne pe literatura de specialitate identificată până în acest moment, dorim să evaluăm magnitudinea relațiilor auditului public extern cu ceilalți factori implicați în cadrul guvernanței publice: auditul public intern, comitetele de audit și controlul intern, în cadrul țărilor membre ale Uniunii Europene. Astfel încât, în lumina acestui obiectiv principal am elaborat trei obiective secundare astfel:

Identificarea relației auditul public extern-auditul public intern în cadrul țărilor din UE – prin acest obiectiv secundar dorim să identificăm dacă momentul în care țările din UE au aderat influențează semnificativ nivelul relației dintre cele două profesii, cauză care să determine nivelul mai slab de dezvoltare al relației în U-12;

Identificarea Comitetelor de Audit în țările din UE – de asemenea, prin acest obiectiv secundat dorim să identificăm dacă momentul în care țările din UE au aderat influențează semnificativ faptul că la nivelul lor există sau nu organizate comitete de audit;

Identificarea relației auditul public extern-controlul intern – ca și ultim obiectiv secundar dorim să indentificăm măsura în care legătura dintre auditul public extern – controlul intern este influențată de nivelul de dezvoltare al CFPI.

Scopul nostru final este de a verifica dacă afirmațiile enunțate de studiile identificate sunt adevărate și dacă ultimele 12 țări membre ale UE, datorită faptului că au aderat ulterior celorlate țări au mai slab dezvoltate relațiile auditului public extern cu celelalte profesii. Valoarea adăugată de studiul nostru se concretizează prin analiza acestor afirmații prin intermediul mai multor variabile importante, ce nu le-am regăsit în cadrul literaturii de specialitate.

4.3.4 Metodologia de cercetare

În realizarea studiului nostru am analizat în detaliu site-urile Instituțiilor Supreme de Audit ale țărilor membre UE. În acest scop am apelat la observația neparticipatică, accesând legislația și reglementările ce au legătură cu obiectivele studiului nostru. Următorul pas îl reprezintă prezentarea ipotezelor de cercetare, a modului în care au fost colectate datele, exemplificarea eșantionului final precum și metoda statistică utilizată. Astfel că, ținând cont de obiectivele noastre am formulat următoarele ipoteze de cercetare:

H1: Momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană nu influențează semnificativ nivelul de dezvoltare al relației auditul extern – auditul intern în domeniul public;

H2: Momentul aderării la Uniunea Europeană nu influențează semnificativ organizarea și implementarea Comitetelor de Audit în cadrul țărilor membre;

H3: Relația auditul public extern-controlul intern este influențată direct de nivelul de dezvoltare al sistemului de Controlul Financiar Public Intern (CFPI) în țările din Uniunea Europeană.

Pentru a valida sau invalida sub aspect empiric ipotezele dezvoltate au fost selectate câteva variabile reprezentative pe care le-am analizat în toate țările membre UE. În acest sens, am analizat un număr de 10 variabile (prezentate în tabelul 25) explorând pe baza acestora 270 de elemente din cadrul a 27 de țări membre ale UE. Croația a fost exclusă din analiză întrucât nu prezenta la data conducerii studiului informații în limba engleză cu privire la datele analizate. Cele 10 variabile abordate reprezintă cerințe sau propuneri formulate în cadrul ghidurilor de prezentare sau a standardelor internaționale, astfel:

Tabelul . Variabilele ipotezelor de cercetare

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma stabilirii variabilelor specifice fiecărei ipoteze în parte, am codificat datele culese de la nivelul țărilor membre ale Uniunii Europene. Am acordat valoarea „1” atunci când elementul analizat exista, iar în cazul în care se infirma existența unui element în cadrul unei țări membre am alocat valoarea „0”.

Pentru ipoteza H1 au fost luate în considerare indicatorii: Momentul aderării și Nivelul de dezvoltare al relației auditul public extern-auditul public intern. Cel din urmă indicator la rândul lui este măsurat de noi prin:

Existența bazei legale privind auditul public intern în țările membre;

Nivelul de acoperire al sectorului public de către sistemul de audit intern (acoperă întregul sistem public sau doar părți ale acestuia);

Existența unor instituții de coordonare a auditului intern.

Existența relației auditul public extern-auditul intern;

Pentru ipoteza H2 indicatorii utilizați sunt Momentul aderării și existența Comitetelor de Audit la nivelul țărilor din Uniunea Europeană. Iar în cazul ipotezei H3, indicatorii utilizați sunt relația auditul public extern-controlul – măsurată de noi prin INTOSAI GOV 9110: responsabilitatea Instituțiilor Supreme de Audit de a evalua controlul intern ca parte integrantă a auditului financiar și al performanței; și nivelul de dezvoltare al CFPI măsurat de noi prin cadrul aceluiași standard INTOSAI GOV 9110:

Existența bazei legale privind sistemul de control intern;

Responsabilitatea controlului intern privind riscurile și asigurarea rezonabilă;

Existența unor instituții de coordonare a controlului intern

Pentru a analiza existența unei legături între două variabile, vom folosi testul χ2 – Chi pătrat, care este un test neparametric, putând fi aplicat atât pentru variabile numerice, cantitative, dar și pentru caracteristici nenumerice, calitative, indiferent de distribuția lor de probabilitate.

Conform principiului general de aplicare a testului χ2 – Chi pătrat, datele colectate referitoare la cele două variabile ale unei ipoteze, se sintetizează sub forma unei serii bidimensionale de forma:

Tabelul . Serie bidimensională

Sursa: proiecție realizată de autor

În cazul nostru pe prima linie în Tabelul 26 au fost trecute variantele aferente uneia din variabile – momentul aderării iar pe prima coloană – variantele celei de-a doua – nivelul de dezvoltare al relației dintre auditul intern și cel extern. Pornind de la acest tabel se construiește un nou tabel, cel al frecvențelor recalculate, cu ajutorul formulei:

după cum urmează:

Tabelul . Frecvenețele recalculate

Sursa: proiecție realizată de autor

Dacă între cele două tabele nu există nici o diferență, înseamnă că cele două variabile (X – Momentul aderării și Y – Nivelul de dezvoltare al relației auditul extern-auditul intern) sunt independente, adică între X și Y nu există legătură. Cu cât diferențele dintre cele două tabele sunt mai mari, cu atât intensitatea legăturii dintre variabile este mai mare.

Aceste diferențe au fost calculate cu ajutorul următoarei formule elaborate de către Person astfel:

Unde: χ2 este o variabilă aleatoare cu υ = (I-1)(J-1) grade de libertate, în care i și j arată numărul de variante ale celor două variabile (în cazul nostru fiind vorba despre 4 coloane și 4 linii). Valoarea lui χ2calculat poate să difere sau nu semnificativ de 0. Dacă această valoare este 0, între cele două tabele nu există nici o diferență, deci X și Y sunt independente, adică între X și Y nu există legătură.

Pentru extinderea rezultatelor obținute la populația univers se formulează ipoteza nulă cu privire la χ2:

cu alternativa

Dacă χ2 = 0 nu există legătură între variabile, la nivelul populației totale.

Pentru alegerea ipotezei adevărate, comparăm valorile cu unde q reprezintă pragul de semnificație, care de obicei se alege mai mic sau egal cu 0,05 (ceea ce va corespunde unei probabilități de garantare a rezultatelor de 1-q) iar υ = (I-1)(J-1). Regulile de decizie sunt următoarele:

Dacă ipoteza nulă nu se poate respinge cu o probabilitate P = 1 – q;

Dacă ipoteza H0 se respinge și se acceptă alternativa.

4.3.5 Analiza datelor, rezultatele obținute și discuții aferente

În urma aplicării testul χ2 pentru a stabili dacă există o legătură între variabilele X – Momentul aderării și Y – Nivelul de dezvoltare al relației auditul public extern-auditul public intern, am explorat posibilitatea corelației la nivel de eșantion între cele două variabile (prezentate în tabelul 28) și frecvențele recalculate pentru H1 (prezentate în tabelul 29 astfel:

Tabelul . Distribuția bidimensională pentru H1

Sursa: proiecție realizată de autor

Astfel, pornind de la rezultatele obținute și prezentate în tabelul 28 cu ajutorul formulei se construiește și se calculează frecvențele pentru ipoteza H1, prezentate în tabelul alăturat:

Tabelul . Frecvențele recalculate pentru H1

Sursa: proiecție realizată de autor

Următorul pas îl reprezintă calculul χ2 iar cu ajutorul formulei se determină valoarea acestuia ca find χ2calculat = 9,62. Deoarece această valoare este mai mare decât 0, se poate afirma faptul că la nivel de eșantion între cele două variabile studiate – X – Momentul aderării și Y – Nivelul de dezvoltare al relației auditul public extern-auditul public intern există o legătură, intensitatea acesteia fiind destul de slabă (această legătură este cu atât mai puternică cu cât valoarea calculată este mai mare decât zero).

Pentru a extinde rezultatul nostru asupra populației totale, am emis următoarele ipoteze:

(acceptarea acestei ipoteze semnifică inexistența unei legături între variabile, la nivelul populației totale)

(acceptarea acestei ipoteze semnifică existența unei legături între variabile, la nivelul populației totale)

Pentru a stabili care ipoteză este adevărată, se compară valoarea calculată: 9,62, cu valoarea tabelară (υ = (I-1)(J-1) = (3-1)(7-1) = 12 grade de libertate și probabilitatea de 95%) care în cazul nostru este 21,03. Întrucât valoarea calculată este mai mică decât cea tabelară, ipoteza H0 nu se poate respinge, deci între cele două variabile nu există o legătură la nivelul populației totale. Așadar, ipoteza de cercetare H1: Momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană nu influențează semnificativ nivelul de dezvoltare al relației auditul public extern – auditul public intern se validează.

În ceea ce privește cea de-a doua ipoteză de cercetare testată, am evaluat corelația la nivel de eșantion între variabilele: X – Momentul aderării și Y – organizarea Comitetelor de audit, iar distribuția bidimensională și frevențele recalculate se prezintă conform tabelelor de mai jos:

Tabelul . Distribuția bidimensională pentru H2

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabelul . Frecvențele recalculate pentru H2

Sursa: proiecție realizată de autor

În urma calculelor, χ2calculat = 10,41, iar valoarea tabelară pentru υ = (I-1)(J-1) = (3-1)(7-1) = 12 grade de libertate și probabilitatea de 95%, care în cazul nostru este 10,41. Întrucât valoarea calculată este mai mică decât cea tabelară, ipoteza H0 se poate respinge, deci între cele două variabile există o legătură la nivelul populației studiate.

H2 s-a validat, documentând empiric faptul că momentul aderării la Uniunea Europeană nu influențează semnificativ organizarea și implementarea Comitetelor de Audit în cadrul țărilor membre.

Ultima ipoteză de cercetare testată a vizat relația dintre auditul extern-controlul intern și posibilitatea ca aceasta să fie influențată direct de nivelul de dezvoltare al sistemului de Control Financiar Public Intern (CFPI) în țările din Uniunea Europeană.

În urma analizei desfășurate, distribuția bidimensională și frecvențele recalculate se prezintă conform tabelelor de mai jos:

Tabelul . Distribuția bidimensională pentru H3

Sursa: proiecție realizată de autor

Tabelul . Frecvențele recalculate pentru H3

Sursa: proiecție realizată de autor

Așa cum se poate observa din rezultatele prezentate, χ2calculat = 2,74, iar valoarea tabelară, pentru υ = (I-1)(J-1) = (4-1)(2-1) = 7,82 grade de libertate și probabilitatea de 95%, care în cazul nostru este 2,74. Întrucât valoarea calculată este mai mică decât cea tabelară, ipoteza H0 se poate respinge, deci între cele două variabile există o legătură la nivelul populației totale. Ipoteza de cercetare H3: Relația auditul extern-controlul intern este influențată direct de nivelul de dezvoltare al sistemului CFPI în țările din Uniunea Europeană nu s-a validat.

4.3.6. Concluziile și limitele cercetării

Așa cum am afirmat anterior, relația auditului public extern cu ceilalți piloni ai bunei guvernanțe publice a generat un interes crescut la nivel de cercetare și nu numai. Studiul de față face parte din această direcție de cercetare, abordând auditul public extern prin prisma asocierii acestuia cu piloni precum auditul intern sau controlul intern, asociere privită în dinamică.

În acest sens, momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană a fost ales ca și item pe baza căruia să explorăm dinamicitatea asocierii dintre auditul public extern cu cei doi piloni amintiți. Strâns legată de această asociere am explorat tangențial organizarea și implementarea Comitetelor de Audit în cadrul țărilor membre.

În acest scop am analizat informațiile și legislația regăsită pe site-urile web ale Instituțiilor Supreme de Audit și Compedium-ul privind sistemul de control intern în statele membre ale Uniunii Europene (Marea Britanie, Germania, Suedia, Spania, Portugalia, Olanda, Austria, Danemarca, Finlanda, Franța, Luxemburg, Italia, Irlanda, Grecia, Belgia, Bulgaria, Republica Cehă, Estonia, Ungaria, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, România, Slovacia, Slovenia, Cipru).

În concordanță cu rezultatele studiului condus de OECD (2011), rezultatele obținute prin prezentul studiu documentează empiric faptul că relația auditului public extern cu auditul public intern și magnitudinea acesteia poate varia de la o țară la alta, nefiind influențată de factorul momentul aderării. Indiferent de valul de aderare în care se regăsesc țările, ele au sau nu dezvoltată și reglementată relația auditul public extern – auditul public intern la nivel național, alți factori concurând de asemenea la realizarea și evoluția acesteia. În ceea ce privește implementarea Comitetelor de Audit, aceasta nu este influențată semnificativ de momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană.

La fel ca și în cazul primei ipoteze, faptul că țările membre nu au implementate comitete de audit nu se datorează faptului că au aderat la o dată ulterioară. Drept urmare, concluzia la care accedem și noi este cea rezultată în urma studiului realizat de Hepworth and Koning (2012), conform căreia comitetele de audit sunt o caracteristică neobișnuită a guvernanței publice în statele membre ale Uniunii Europene. În ceea ce privește noile state membre, există o experiență relativ redusă privind comitetele de audit în sistemul public, însă nu faptul că acestea au aderat la o dată ulterioară reprezintă motivul principal.

Cu privire la relația auditul public extern-controlul intern, aceasta nu este influențată direct de nivelul de dezvoltare al sistemului de CFPI. Astfel că țările care au dezvoltat un sistem al CFPI nu au neapărat dezvoltată și relația auditul public extern – controlul intern. Urmare a aderării sau a altor factori influenți, sistemele de CFPI pot fi bine implementate, însă conform Compedium-ului privind sistemul de control intern în statele membre ale Uniunii Europene (2012), nu toate țările interpretează noțiunea de control intern în același mod. În timp ce unele țări au instituții speciale de control intern care sunt independente de cei pe care îi controlează, altele pun responsabilitatea controlului intern în seama entităților administrative respective.

Studiul nostru, chiar dacă a încercat să acopere o paletă largă de indicatori regăsiți la nivelul tuturor țărilor membre ale Uniunii Europene, nu este lipsit de limite ale cercetării. Principala limită a acestui studiu se referă la modul de colectare a datelor. De asemenea posibile erori au putut apărea în cadrul demersului de codificare.Viitoare cercetări pot extinde explorarea relației auditului public extern cu alți piloni ai guvernanței publice prin prisma performanței și a impactului social.

CAPITOLUL V.

ROLUL INSTITUȚIILOR SUPREME DE AUDIT DIN UNIUNEA EUROPEANĂ ÎN CURBAREA CORUPȚIEI – STUDIU EMPIRIC

Corupția reprezintă un fenoment care apare în toate formele de guvernare. Mai mult decât atât, se poate afirma cu ușurință că ea apare în toate sferele societății. Potrivit Barometrului Global al Corupției 2013 (un studiu efectuat în 107 țări pentru a determina cât de răspândită este corupția) o persoană din două consideră că din punct de vedere al corupției în ultimii doi ani situația s-a înrăutățit. Însă ceea ce ne interesează în mod deosebit este faptul că în activitatea guvernului corupția duce la: pierderi de resurse, încetinirea creșterii economice, calitatea vieții scăzută, subminarea credibilității guvernului și reducerea eficacității acestuia. Drept urmare, ținând cont de toate aceste aspecte, considerăm oportun pentru demersul nostru științific să identificăm poziția pe care Instituțiile Supreme de Audit le au în fața actelor de corupție.

Obiectivul principal al capitolului nostru constă în identificarea rolului Instituțiilor Supreme de Audit în combaterea corupției. Dată fiind analiza realizată de noi până în acest punct, considerăm că acest ultim subiect tratat în demersul nostru științific, închide cercul deschis în momentul alegerii temei de cercetare, datorită faptului că subiectul corupției nu este unul nou însă este unul controversat și de actualitate, datorită implicaților majore pe care le implică.

5.1 Introducere

Criza financiară globală a șters miliarde de dolari în afara bilanțurilor, a distrus economii și a falimentat companii, cel mai mult însă, a distrus încrederea în guvernele și sistemele financiare (Thatchaichawalit, 2010:118). Drept urmare, criza financiară a conturat puternic prețul complacerii în corupție la nivelul Europei și în timp ce este cauzată de o serie de factori, care diferă de la o țară la alta, apare și eșecul de a pune în aplicare măsuri adecvate pentru a preveni, detecta și sancționa formele legale și ilegale ale corupției (Kaufmann, 2010). Potrivit lui Cecilia Malmstrom, comisar UE pentru afacerile interne, aproximativ 120 de miliarde € sunt pierduți prin fapte de corupție în fiecare an, de-a lungul celor 27 de state membre UE (Euobserver, 2013).

Astfel încât, primul aspect pe care considerăm că trebuie să îl lămurim la începutul acestui studiu îl reprezintă definirea corupției, deoarece aceasta reprezintă o problemă complexă. În timp ce rădăcinile sale se regăsesc în istoria socială și culturală ale unei țări, dezvoltarea politică și economică, tradițiile birocratice și politice, se poate afirma ca aceasta tinde să înflorească atunci când instituțiile sunt slabe și politicile economice distorsionează piața. De-a lungul timpului, corupția a fost descrisă ca un „cancer”, prin care se încalcă încrederea publicului în stat și se pune în pericol coeziunea socială. Corupția ce implică sume mari de bani este raportată cu o frecvență sporită atât în țările bogate cât și în cele sărace. Însă faptele mici de corupție sunt raportate mai puțin, dar pot fi la fel de dăunătoare, iar în cazul în care nu sunt controlate, acumularea de mită – aparent măruntă – poate eroda legitimitatea instituțiilor publice, până la nivelul la care chiar oficialii necorupți și membrii ai publicului par a fi necinstiți (World Bank, 1997b).

Cea mai simplă definiție tratează corupția ca și abuzul de putere publică pentru câștigul personal sau în beneficiul unui grup. Klitgaard (1998) a dezvoltat un model simplu pentru a explica dinamica de corupție, potrivit căruia:

C (Corupția) = M (Monopol de putere) + D (Putere discreționară) – A (Asumarea responsabilității)

Practic, din acest punct de vedere gradul de corupție depinde de diferența dintre cantitatea însumată de monopolul de putere și putere discreționară exercitată de oficiali și responsabilitatea asumată. Monopolul de putere poate fi mare în economiile puternic reglementate iar puterea discreționară este adesea mare în țările în curs de dezvoltare și economiile în tranziție în care regulile și reglementările administrative sunt slab definite. În ceea ce privește responsabilitatea, aceasta poate fi mică, ca urmare a unor standarde etice slab definite ale serviciului public, sisteme administrative și financiare slabe și agenții de tipul „câinilor de pază” ineficiente (Dye and Stapenhurst, 1998). Instituțiile slabe fac parte din cadrul condițiilor necesare pentru existența și persistența corupției (Adit, 2003) deoarece lipsa unei instituții puternice face funcționarii publici cu autoritate supremă neînfricați în exercitarea activităților.

Astfel că strategiile de succes de combatere a corupției trebuie să caute simultan să reducă monopolul puterii (prin reforme orientate către piață), puterea discreționară (prin reforme administrative) și să sporească responsabilitatea (prin intermediul Instituțiilor Supreme de Audit). Astfel de mecanisme, atunci când sunt concepute ca parte a unui efort național de reducere a corupției, sunt cuprinse în cadrul sistemului național de integritate.

Conceptul sistemului național de integritate a fost dezvoltat și promovat de către Transparency International, ca parte a abordării sale holistice pentru combaterea corupției. Un sistem național de integritate care funcționează bine oferă garanții eficiente împotriva corupției ca parte a luptei împotriva abuzului de putere și a delapidărilor. De asemenea, oferă un cadru pentru a analiza robustețea și eficiența instituțiilor unei țări, în prevenirea și combaterea corupției. Atunci când instituțiile și mecanismele care alcătuiesc sistemul lucrează împreună în mod eficient, ca și părți în mișcare într-o mașină complexă, ele se sprijină reciproc și permit sistemului anti-corupție să funcționeze fără probleme (Transparency International, 2012:7).

În acest context, ținând cont de obiectivul capitolului nostru considerăm necesar să răspundem la următoarea întrebare: Care este rolul Instituțiilor Supreme de Audit în contextul corupției? Cea mai potrivită modalitate de a identifica cel mai bun răspuns l-am considerat a fi analiza perspectivei organizațiilor din domeniu.

Astfel încât, potrivit World Bank (2001:1) Instituțiile Supreme de Audit sunt cu siguranță un element important în combaterea corupției deoarece ele sunt „utile în gestionarea cheltuielilor publice, asigurarea responsabilității financiare și consolidarea instituțiilor publice”. Cu toate că Transparency International (2008) nu consideră Instituțiile Supreme de Audit agenții specializate anticorupție, deoarece per ansamblu nu sunt însărcinate în mod expres cu detectarea sau investigarea faptelor de corupție, ele sunt sau trebuie să fie pivotul sistemului național de integritate al unei țări (World Bank, 1997b:4).

Directorul executiv al United Nations Convention against Corruption – UNODC, Antonio Maria Costa, a afirmat în repetate rânduri (United Nation, 2004:46-55): “…organizațiile anti-corupție sunt câinii de pază. Ca Instituție Supremă de Audit, munca ta este de a te asigura că funcționarii publici păstrează, și nu doar fac, promisiunile privind gestionarea fondurilor publice în mod eficient. Vei asigura că normele de consolidare a integrității sunt și aplicate, de exemplu codurile de conduită pentru funcționarii publici. Vei juca de asemenea un rol educativ pentru a spori diseminarea cunoștințelor cu privire la prevenirea corupției și a respectării normelor și standardelor etice…În scopul de a-ți îndeplini funcțiile în mod eficient și liber de orice influență nejustificată ai nevoie de independență, resurse suficiente, personal calificat și de formare profesională. Statele care sunt părți ale Convenției împotriva corupției și-au luat angajamentul de a garanta acest lucru. Tu ar trebui să fii „de neatins”, pentru ca integritatea și profesionalismul tău să greveze frica în inimile oficialilor corupți”.

Mesajul său și-a atins scopul propus ținând cont că multe state au încercat să atenueze problemele existente la nivelul sistemului de guvernare prin crearea Instituțiilor Supreme de Audit, care au rolul a verifica legalitatea dar în același timp eficiența și chiar eficacitatea comportamentului privind veniturile și cheltuielile organismelor aflate la guvernare. În calitate de agenție responsabilă de auditarea veniturilor și cheltuielilor unui guvern, Instituția Supremă de Audit acționează ca un gardian peste integritatea financiară și credibilitatea informațiilor raportate. Prin rolul și funcțiile sale, devine o componentă necesară a performanței sectorului public deoarece crește responsabilitatea, adaugă credibilitate și oferă perspective și informații valoroase de promovare a transparenței și a deschiderii operațiunilor unui guvern, contribuind astfel la îmbunătățirea performanței guvernului.

Drept urmare, putem afirma cu încredere că o funcționare eficientă a Instituțiilor Supreme de Audit ar putea avea influență pe termen lung asupra: eficienței guvernului – prin monitorizarea comportamentului privind cheltuielile organismelor guvernamentale; nivelului perceput al corupției – printr-o eficiență mare a activității guvernului s-ar putea reduce nivelul perceput al corupției (Blume și Voigt, 2011) și nu în ultimul rând asupra controlului corupției – în țările cu o activitate de audit mai amplă și mai complexă contribuția instituției de audit la curbarea corupției poate fi mult mai eficientă.

5.2 Analiza literarurii de specialitate

Până la acest moment, în literatura de specialitate există foarte puține discuții privind rolul Instituției Supreme de Audit în reducerea și combaterea corupției. Oficiul Națiunilor Unite de Control al Drogurilor și Prevenire a Criminalității din Viena, reprezintă vârful campaniei împotriva corupției. Acesta a publicat o serie de lucrări în literatura de specialitate privind corupția și un manual privind politica anti-corupție, în care a identificat 30 de instrumente de luptă împotriva corupției, însă auditul nu reprezintă o parte din această listă iar în cadrul manualului se poate regăsi doar o pagină dedicată profesiei.

În cadrul Jurnalului de audit public extern al INTOSAI, publicația cea mai prestigioasă printre auditorii publici la nivel mondial, a publicat doar două articole în timpul anilor 2000-2005 privind corupția (Akram, 2006). În perioada anilor 2006-2013 am regăsit la nivelul jurnalului o singură publicație privind rolul auditului public extern în combaterea corupției.

Cu toate acestea, rolul guvernării Instituțiilor Supreme de Audit, factorii determinanți sau motivațiile corupției sunt analizate în literatura de specialitate, însă separat în cadrul mai multor studii. Cercetarea asupra corupției se concentrează în principal asupra afacerilor și a mitei din domeniul economic și bancar (Mauro, 1997; Eberlei and Fuhrmann, 2004; Gurgur and Shah, 2005;) oferind puțină atenție corupție în domeniul finanțelor publice (Herbert, 2005). În același timp, literatura de specialitate privind auditul public extern se concentrează în principal pe independența, profesionalismul sau veniturile agențiilor de audit (DeAngelo, 1981; Di Tella and Schargrodsky, 2003) și asupra modului în care acești factori afectează reputația și eficiența departamentelor guvernamentale (Raman and Wilson, 1994; Saito and Mcintosh, 2010).

Doar câteva studii se opresc asupra relației dintre misiunile de audit public extern și corupție (Akram, 2006; Olken, 2007; Blume and Voigt, 2011) sau asupra modalității în care auditul public extern poate ajuta la curbarea corupției (Dye and Stapenhurst, 1998; Liu, J., Lin, B., 2012).

Din punct de vedere al studiilor empirice cercetătorii s-au concentrat pe analizarea efectelor ce le poate avea Instituția Supremă de Audit în cadrul țărilor din care fac parte, consecințele economice ale auditului guvernamental sau asupra rolului important pe care îl joacă în sectorul public. Schelker and Eichenberger (2010) indică faptul că auditul public extern în Elveția poate îmbunătăți transparența politicilor publice și reduce cheltuielile risipitoare. Olken (2007) prezintă un experiment de reducere a corupției în peste 600 de proiecte de drumuri comunale indoneziene. Prin creșterea auditului guvernamental asupra proiector de la 4% la 100%, s-au redus cheltuielile lipsă (corupția măsurată prin discrepanțele dintre costurile oficiale ale proiectului și estimările individuale ale inginerilor independenți) cu 8%. În opoziție, creșterea participării cetățenilor la procesul de monitorizare a avut un impact mai mic, însă la modul general, rezultatele studiului sugerează că monitorizarea tradițională de sus în jos poate juca un rol important în reducerea corupției, chiar și într-un mediu extrem de corupt. De asemenea, Ferraz and Finan (2008, 2010) au constatat că rapoartele de audit public extern în Brazilia pot dezvălui activități corupte, care apoi afectează rezultatele alegerilor politice.

Mai multe studii au explorat eficacitatea și eficiența auditului guvernamental din China. De exemplu, Wei et al (2010) discută modul în care sancțiunile și penalitățile, transferul de cazuri, prezentarea rapoartelor de audit în cadrul buletinelor de știri afectează securitatea operațională a fondurilor financiare publice. Li et al (2011) analizează măsura în care auditul public extern, prin asumarea responsabilității economice, poate preveni faptele de corupție. Liu Jin and Lin Bin (2012) dovedesc empiric modul în care auditul public extern poate contribui la reducerea fenomenului corupției, folosind date din cadrul provinciilor din China din anii 1999-2008. Autorii analizează rolul auditului guvernamental în controlul fenomenului de corupție. Rezultatele indică faptul că numărul neregulilor constatate într-o provincie de către activitatea de audit public extern este pozitiv asociat cu nivelul corupției din acea provincie, ceea ce înseamnă că cu cât este mai severă corupția într-o provincie cu atât mai multe nereguli sunt găsite de către instituțiile locale de audit. De asemenea, efortul de rectificare post-audit este negativ asociat cu nivelul corupției într-o provincie, ceea ce indică faptul că un efort de rectificare mai mare este asociat cu o corupție mai mică.

Blume and Voigt (2011) realizează primul studiu care evaluează efectele economice ale diferențelor de organizare a Instituțiilor Supreme de Audit, peste granițele unei țări. Efectele sunt grupate pe trei grupe de variabile economice estimate și anume: politica fiscală, eficiența guvernului și corupția și productivitatea. Analizând în peste 40 de țări aspecte privind: independența, mandatul, implementarea recomandărilor auditului precum și modelul organizațional al Instituției Supreme de Audit, autorii au arătat că acestea nu au un efect clar asupra celor trei grupuri de variabile dependente. Există totuși o singură excepție: nivelul perceput al corupției este semnificativ mai mare în cazul în care instituția este structurată pe modelul Curții de Audit.

In studiul-carte privind efectele economice ale constituțiilor, Persson and Tabellini (2003) au analizat și efectele variabilelor eficiența guvernului, indicele de percepție al corupției și controlul corupției asupra instituțiilor constituționale.

Astfel încât, studiul nostru poate fi astfel interpretat ca o continuare a celor două studii anterioare realizate de Persson and Tabellini (2003) și Blume and Voigt (2011). În primul studiu acest lucru este valabil datorită faptului că multe constituții menționează în mod explicit existența Instituțiilor Supreme de Audit, devenind astfel instituții constituționale. În cazul instituțiilor alese de noi o singură țară – Franța – nu face referire în cadrul Constituției la Instituția Supremă de Audit. În ceea ce privește cel de al doilea studiu, valabilitatea se confirmă prin faptul că la nivelul țărilor luate în analiza noastră regăsim toate formele de organizare ale instituțiilor de audit, iar capitolele anterioare tratează pe larg structura organizațională ale acestora. Astfel încât, în cazul studiului nostru ne bazăm atât pe variabile folosite de Blume and Voigt precum și pe cele folosite de Persson and Tabellini.

Prin urmare, ne-am propus ca obiectiv, analizarea capacității Instituțiilor Supreme de Audit de a contribui la curbarea corupției, în țările regăsite la nivelul Uniunii Europene. Această analiză ne va permite consolidarea cunoștințelor cu privire la capacitatea auditului public extern de a aduce o schimbare sistemului public de guvernare și de a contribui la percepția și controlul faptelor de corupție. Bazându-ne pe analizele predecesorilor noștri, prin intermediul acestui studiu dorim să răspundem la o serie de întrebări:

Reușește Instituția Supremă de Audit prin caracteristicile sale să contribuie la îmbunătățirea activităților guvernamentale și să ajute la creșterea eficienței?

Nivelul perceput al corupției din cadrul unei țări este influențat de existența unei Instituții Supreme de Audit?

Aranjamentele instituționale din cadrul unei țări, influențează activitatea desfășurată de Instituția Supremă de Audit?

Amploarea activității Instituției Supreme de Audit este un factor important în curbarea corupției regăsite în cadrul unei țări?

Calitatea vieții contribuabililor este influențată de existența Instituției Supreme de Audit și de cea a corupției?

Părerea noastră este că răspunsul la aceste întrebări ar trebui să ne permită să evaluăm măsura în care Instituțiile Supreme de Audit utilizează puterea ce le este conferită pentru creșterea eficienței și curbarea corupției. În același timp, considerăm că putem să identificăm prin studiul nostru care factori organizaționali pot influența acest rol.

5.3 Metodologia de cercetare aferentă studiului

În vederea îndeplinirii obiectivului propus am parcurs mai multe etape ce se referă la:

Analiza teoretică și dezvoltarea ipotezelor de cercetare.

Construirea eșantionului și a metodelor statistice utilizate pentru analizarea acestuia;

Analiza datelor colectate utilizând instrumentul statistic SPSS 16; și

Elaborarea concluziilor finale ale cercetării.

În cadrul procesului nostru de cercetare, la nivelul acestui studiu am utilizat o combinare a metodelor calitative și cantitative. Motivația ce stă la baza acestei alegeri se referă cu precădere la scopurile identificate de Chelcea (2007) pentru combinarea metodelor în cadrul aceluiași studiu: triangularea, complementaritatea, dezvoltarea, inițierea și expansiunea studiului. Astfel încât, am folosit designul cu două faze în care am realizat separat într-o primă fază o cercetare cantitativă, urmată de o cercetare calitativă.

Urmare a cercetării calitative, prin analiza teoretică am ajuns la procesul de emitere a ipotezelor de cercetare. Așa cum preciza Theodore Caplow (1970:119) „o ipoteză este enunțul unei relații cauzale într-o formă care permite verificarea empirică”. Ipotezele noastre de cercetare reflectă relațiile dintre variabilele analitice, variabile codificate de noi și analizate cu ajutorul instrumentului statistic SPSS 16.

Analiza teoretică și dezvoltarea ipotezelor de cercetare

Pentru o bună înțelegere și o analiză cât mai transparentă și complexă a datelor prinse în studiul nostru, am considerat oportun dezvoltarea ipotezelor de cercetare astfel:

divizarea subiectului supus analizei în două părți mari care tratează pe de o parte influența Instituțiilor Supreme de Audit în eficiența guvernului și percepția corupției iar pe de altă parte influența activității instituțiilor în curbarea corupției;

împărțirea fiecărui obiectiv al ipotezelor de cercetare principale în alte trei obiective secundare.

Instituțiile Supreme de Audit în corelație cu eficiența guvernului și perceperea corupției

Principala ipoteză de cercetare de la care pornim este:

H1. Instituțiile Supreme de Audit cresc eficiența guvernului și reduc nivelul de percepție al corupției.

Ipotezele secundare de cercetare vor fi emise pe baza următoarei analize fundamentale.

Eficiența guvernului

Fără îndoială, corupția are un impact asupra cheltuielilor publice și poate descuraja investițiile străine (Dobrowolski, 2011 citat în INTOSAI, 2013). Acest lucru duce la un impact negativ asupra eficacității și eficienței operațiunilor guvernamentale. Drept urmare, pentru a avea succes în lupta împotriva corupției este esențial să se stabilească un mediu care să nu favorizeze și să nu permită practici care să aducă aceste efecte. Guvernele, care au o responsabilitate majoră în a crea un astfel de mediu, trebuie să asigure prin toate nivelurile de guvernare: transparența politică, financiară și juridică și în primul rând responsabilitatea. Iar o responsabilitate mai mare ar putea apărea acolo unde corupția este mai mică (Persson and Tabellini, 2003:9).

Afirmația făcută de Persson și Tabellini ne duce cu gândul la a începe analiza noastră pornind de la ideea că responsabilitatea Instituției Supreme de Audit se răsfrânge în cea mai mare parte a timpului asupra activităților guvernului. Potrivit National Audit Office din Marea Britanie, instituția are rolul „de a audita conturile tuturor departamentelor și agențiilor guvernamentale, precum și o gamă largă de alte organisme publice și să raporteze Parlamentului asupra economiei, eficienței și eficacității cu care organismele guvernamentale au folosit banii publici”. Mergând mai departe, site-ul web al NAO continuă: „munca noastră salvează contribuabilul de milioane de lire sterline în fiecare an”. Veridicitatea acestor declarații ar putea fi plauzibilă ținând cont de faptul că în multe țări dezvoltate consumul statului este de aproximativ jumătate din întregul produs național.

Rolul NAO poate servi drept exemplu pentru rolul celor mai multe instituții de audit, cu toate că mandatele, destinatarii precum și rapoarte lor finale diferă foarte mult. Astfel încât, putem emite următoarea noastră ipoteză de cercetare potrivit căreia:

H1.1 Existența Instituțiilor Supreme de Audit influențează pozitiv eficiența guvernul

ui.

Cu toate acestea, nu putem ignora rezultatele studiului obținut de Blume and Voigt (2011) cu privire la relevanța Instituției Supreme de Audit în eficiența guvernului, unde toate variabilele duc la o imagine similară: nici una nu se dovedește a avea un efect semnificativ asupra nivelului de eficiență a guvernului. Rezultate pot fi justificate prin faptul că la modul general activitatea guvernului este foarte dificil de evaluat din moment ce avem de-a face cu bunuri publice, unde prețurile rezultate în urma unui proces competitiv sunt de obicei absente. Niskanen (1971:24-6) în teoria economică a birocrației a identificat o serie de motive suplimentare pentru a evalua activitatea organismelor guvernamentale. Acestea fac referire la monitorizarea comportamentului birocratic (este dificilă deoarece acesta nu este supus presiunii concurențiale care ar putea spori eficiența organismului) și sistemul de plată care duce la o creștere a ineficienței datorată modului în care personalul din cadrul organismelor publice este plătit (de obicei salariile din sistemul public nu conțin stimulente care să recompenseze un comportament inovator sau pur și simplu eficient). Astfel încât, Mueller (2003:363) ajunge la concluzia că: „organismul public este caracterizat de control extern slab asupra eficienței și stimulente interne slabe”.

Optimismul nostru prezent în emiterea ipotezei de cercetare este justificat de faptul că autorii (Blume and Voigt) au utilizat în reprezentarea Instituțiilor Supreme de Audit, rezultatele variabilelor elaborate de World Bank/OECD în anul 2003, fără a le actualiza. Studiul nostru aduce o primă contribuție literaturii de specialitate prin utilizarea acelorași variabile, actualizate cu informațiile regăsite la momentul actual, pentru Instituțiile Supreme de Audit considerate în studiu.

Percepția corupției

Cu privire la nivelul de percepție al corupției, este cunoscut faptul că nu există nici o modalitate obiectivă de măsurare a gradului de corupție prezent într-o economie. Dacă corupția ar putea fi măsurată, aceasta probabil ar putea fi eliminată. De fapt, din punct de vedere conceptual nici măcar nu este clar ce s-ar dori măsurat. Măsurând pur și simplu mita s-ar ignora multe alte acte de corupție care nu sunt însoțite de plata mitei. O încercare de a măsura actele de corupție, mai degrabă decât sumele plătite ca mită, ar avea nevoie de multe acțiuni relativ neimportante și identificarea fiecărei informații care pur și simplu nu este valabilă. Însă, deși nu există modalități directe de măsurare a corupției, există mai multe modalități indirecte de a obține informații cu privire la prevalența sa într-o țară sau într-o instituție (Tanzi, 1998:576-577):

rapoarte privind corupția disponibile din surse publicate, inclusiv ziare;

studii de caz ale agențiilor corupte, cum ar fi administrațiile fiscale, vamale și poliția; sau

pe baza sondajelor tip chestionar. Acestea pot fi legate de o anumită agenție sau de o țară întreagă însă, aceste sondaje măsoară percepțiile asupra corupției mai degrabă decât corupția în sine.

Cel mai cunoscut dintre sondajele realizate în acest scop este cel al Transparency International care elaborează Indicele de Percepție a Corupției (IPC). Indicele „măsoară percepția gradului de corupție așa cum este văzut de oamenii de afaceri, analiștii de risc și publicul larg” (Tanzi, 1998:54) și evaluează corupția pe o scară de la 0 la 10. Zece semnifică o țară fără corupție, iar zero se referă la o țară în care majoritatea tranzacțiilor sau relațiilor sunt afectate de corupție. O măsură alternativă a corupției se bazează pe o colecție similară de studii prezentate și discutate în Kaufman et al (1999).

Cu o frecvență mai mică în utilizare, indicatorul Control of Corruption (Kaufman et al, 1999) reflectă „măsura în care puterea publică este exercitată pentru câștigul personal prin formele mici și mari ale corupție precum și „capturarea” statului de către elitele și interesele private”. În general oamenii au tendința de a confunda acești indici cu măsurători reale ale corupției. Este important să se țină cont de faptul că indicii reflectă percepțiile și nu măsuri obiective și cantitative ale corupție reale. O perspectivă bună este de a corela indicii disponibili între ei (Tanzi, 1998).

Drept urmare, Instituțiile Supreme de Audit privite ca și instituții de supraveghere, alături de agențiile anticorupție au atras o atenție tot mai mare în ultimul timp atât pentru rolul pe care îl joacă în posibilitățile de reducere a pierderilor și de îmbunătățire a responsabilității guvernelor cât și pentru rolul pe care îl joacă în combaterea corupției (Melo et al, 2009).

Potrivit World Bank, instituțiile de audit sunt agenții naționale responsabile pentru auditul veniturilor publice și a cheltuielilor și are rolul de a examina performanța, economia, eficiența și eficacitatea administrației publice, adică de supraveghere a activităților statului. Mandatele lor juridice, relațiile de raportare și eficiența variază reflectând diferitele sisteme de guvernare și politici guvernamentale, dar scopul lor principal este de a supraveghea gestionarea fondurilor publice, precum și calitatea și credibilitatea datelor financiare raportate de guvern (World Bank, 2001).

Prin monitorizarea funcționării puterii publice, în special a modului în care sunt utilizate resursele publice, activitatea instituțiilor poate întări responsabilitatea acestuia și să reducă abuzul de putere și resurse. În cazul în care corupția este un „virus”, care dăunează securității economice și armoniei sociale, atunci instituțiile de audit trebui să fie „sistemul imunitar”, care detectează, rezistă și elimină virusul (Liu and Lin, 2012:164).

Drept urmare, dacă responsabilitatea asumată de Instituția Supremă de Audit se răsfrânge asupra activității guvernului și-l ajută pe acesta să fie mai eficient, putem merge mai departe cu afirmațiile și putem presupune că aceasta are și rolul de a reduce nivelul de percepție al corupției. Motiv pentru care următoarea ipoteză de cercetare este:

H1.2 Existența Instituțiilor Supreme de Audit influențează negativ nivelul de percepție al corupției.

Practic, concluzia la care ajungem este aceea potrivit căreia cu cât un guvern este mai eficient cu atât prezintă informații mai transparente Instituțiilor Supreme de Audit și nivelul corupției este mai mic. Sau altfel spus, cu cât eficiența guvernului este mai mare cu atât și indicele de percepție al corupției este mai mare (nivelul corupției este mai mic). Concluzia noastră este confirmată și de figura 10 care prezintă media pe 10 ani (2003-2013) a indicatorilor: eficiența guvernului și indicele de percepție al corupției.

Figura . Evoluția indicatorilor GOVEF și IPC

Sursa: proiecție realizată de autor

Potrivit graficului nostru în țările unde nivelul indicatorului eficiența guvernului este mai ridicat și nivelul indicelui de percepție al corupției este mai ridicat. Huguette Labelle, președintele Transparency International, declara odată cu apariția Indicelui de Percepție a Corupției 2013 că acesta demonstrează faptul că „toate țările se confruntă în continuare cu pericolul corupției la toate nivelurile de guvernare, de la eliberarea permiselor locale la punerea în aplicare a legilor și a reglementărilor”. Drept urmare, emitem următoarea ipoteză de cercetare:

H1.3 Eficiența guvernului este pozitiv asociată cu nivelul de percepție al corupției.

Dacă ținem cont de toate aceste aspecte, putem considera că o funcționare eficientă a Instituțiilor Supreme de Audit ar putea avea consecințe pe termen lung asupra eficienței guvernului și asupra percepției corupției. Iar din acest punct de vedere și autorii Blume and Voigt (2011) consideră că prin monitorizarea comportamentului în ceea ce privește cheltuielile guvernamentale de către instituțiile de audit, ar putea reduce nivelul corupției și ar crește eficiența guvernului.

Practic, autorii consideră că atâta timp cât din mandatul Instituției Supreme de Audit face parte și auditarea eficienței mai multor organisme guvernamentale acest lucru ar trebui să se reflecte în indicatorii generali de eficiență ai guvernării și cei ai corupției. Mai precis, activitatea de audit public extern ar putea face mai riscantă și prin urmare mai puțin avantajoasă angajarea auditaților într-un comportament corupt, caz în care nivelul perceput al corupție ar trebui să fie mai mic.

Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit în corelație cu controlul corupției

Ipoteza noastră principală de cercetare de la care pornim este:

H2.Cu cât este mai amplă activitatea Instituțiilor Supreme de Audit cu atât contribuie mai mult la curbarea corupției.

Instituțiile Supreme de Audit contribuie la combaterea corupției prin intermediul activităților de audit (ISSAI 5700). Privind din punct de vedere istoric, instituțiile de audit au fost stabilite pentru a îndeplini funcția de audit financiar – de exemplu pentru a oferi asigurări că situațiile financiare ale unui guvern reflectă în mod corect veniturile încasate și cheltuielile efectuate și pentru a determina dacă entitățile publice dețin competențele necesare pentru operațiunile efectuate și acționează în conformitate cu legile și reglementările relevante. De-a lungul timpului și în special în ultimii 20 de ani, cererile privind activitatea instituțiilor de audit s-au extins pentru a include considerente privind economia, eficiența și eficacitatea activității organismelor guvernamentale. Cetățenii și reprezentanții lor aleși, cer din ce în ce mai mult ca instituțiile de audit să treacă dincolo de asigurarea conformității pentru a evalua performanța guvernului, valoarea pentru bani obținută prin tranzacțiile guvernamentale precum și prevenirea și controlul corupției.

Rolul Instituției Supreme de Audit în controlul și prevenirea corupției este recunoscut încă din cadrul Declarației de la Lima, care prevede că aceasta trebuie să dețină un mandat adecvat, care să-i permită să contribuie în mod eficient la lupta împotriva fraudei și corupției. De asemenea, în cadrul celui de al XVI-lea INCOSAI ce a avut loc în Montevideo în 1998, s-a recunoscut că Instituțiile Supreme de Audit pot și trebuie să facă un efort pentru a crea un mediu în țările lor care este nefavorabil fraudei și corupției (AJGA, 2010). Motiv pentru care Instituțiile Supreme de Audit trebuie să considere frauda și corupția probleme importante care afectează toate țările în măsuri diferite și chiar trebuie să depună eforturi pentru a crea un mediu nefavorabil acestor practici (Magnus, 1999).

Drept urmare, Instituția Supremă de Audit prin activitatea sa eficace și prin diversele măsuri preventive poate fi una dintre instituțiile-cheie în a controla corupția. Pe de o parte, auditorii sunt experți în detectarea raportărilor financiare frauduloase, ceea ce-i face eficienți în investigarea corupției care poate sta la bază. Pe de altă parte, efectul descurajării practicilor netransparente poate fi intensificat de Instituția Supremă de Audit prin rezultatele rapoartelor de audit prezentate publicului și prin responsabilizarea individuală a celor ce sunt implicați și responsabili de activitatea desfășurată (Hu, 2005; Gong, 2010).

Însă cu toate acestea, nu trebui uitat faptul că în lupta împotriva corupției, Instituțiile Supreme de Audit nu fac parte din prima linie, cu excepția cazurilor în care instituția este și agenție anti-corupție (AJGA, 2010). Rolul ei este contributiv în natură prin funcțiile sale de verificare a conturilor, verificarea respectării reglementărilor financiare și promovarea responsabilității, a transparenței și a bunei guvernări. Executarea efectivă a acestor funcții are ca efect descurajarea, facilitarea și depistarea actelor de corupție.

Mergând mai departe cu analiza noastră și ținând cont de toate aspectele prezentate în capitolele anterioare, devine interesant de observat sub ce formă pot reuși Instituțiile Supreme de Audit să ducă la îndeplinire acest obiectiv. Sau altfel spus, care sunt condițiile necesare pentru ca o Instituție Supremă de Audit să combată sau să controleze corupția? Pentru a afla răspuns la întrebarea aceasta emitem următoarele ipoteze secundare de cercetare:

H2.1 Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit este influențată pozitiv de independența deținută în cadrul fiecărei țări în parte.

H2.2 Controlul corupției este influențat semnificativ de modul de raportare a Instituțiilor Supreme de Audit.

World Bank, în cadrul raportului privind Caracteristicile și funcțiile Instituțiilor Supreme de Audit, subliniază o serie de elemente cruciale pentru ca organizația să aibă succes în curbarea corupției (World Bank, 2001:3), dintre care amintim:

Mediul de susținere sau mediul instituțional – Instituțiile Supreme de Audit funcționează într-un cadru instituțional larg, astfel încât eficiența activității poate fi maximă doar în măsura în care este permisă desfășurarea activității și utilizarea rapoartelor este folosită în scopul de a promova responsabilitatea.

Alte aspecte relevante cu privire la mediul instituțional din cadrul literaturii de specialitate fac referire la libertatea presei, existența instanțelor de judecată independente, existența mai multor instituții de audit în cadrul aceleiași țări, existența altor instituții sau organizații care pot completa activitatea instituției sau chiar posibila competiție ce poate exista între auditul extern din domeniul public și privat (Blume and Voigt, 2011).

Mandatul clar – mandatul Instituțiilor Supreme de Audit trebuie să fie ancorat în reguli stabilite deoarece ar putea avea un efect semnificativ asupra comportamentului reprezentanților săi și trebuie să cuprindă informații cu privire la independența auditorilor, responsabilitățile privind raportarea, domeniul de aplicare al auditurilor precum și entitățile ce urmează a fi auditate (World Bank, 2001).

Aceiași autori Blume and Voigt (2011) identifică o serie de întrebări cu privire la mandatul unei instituții, de care trebuie ținut cont:

Mandatul este limitat la activitățile de audit ex-post sau este extins și la auditul ex-ante? Cel puțin teoretic, mandatul ce cuprinde și auditul ex-ante ar putea preveni multe cazuri de cheltuieli inutile în întregime.

Odată elaborat raportul activității de audit de către Instituția Supremă de Audit, acesta este pus la dispoziția publicului cu toate elementele sale? Probabilitatea ca organismele guvernamentale să-și schimbe comportamentul urmare a controlului public pare a fi mai mare decât în cazul în care raportul de audit rămâne un document secret al guvernului.

Are Instituția Supremă de Audit competența de a sancționa reprezentanții organismelor guvernamentale pentru o manipulare necorespunzătoare a banilor publici? Simpla amenințare de a fi sancționați ar putea fi o măsură suficientă pentru a induce un comportament adecvat.

Independența – reprezintă o caracteristică de bază a Instituțiilor Supreme de Audit care poate fi crucială. Pentru a fi eficace în lupta împotriva corupției instituția de audit trebuie să fie în primul rând pe deplin independentă de guvernele naționale, cu toate că uneori acestea încearcă să domnească în această independență (Gijs de Vries, 2012).

Potrivit literaturii de specialitate (Blume and Voigt, 2011) gradul de independență va fi determinat de următoarele detalii instituționale:

– autoritatea de a primi toate informațiile considerate necesare pentru un audit adecvat;

– perioada și procedura de numire a auditorilor – posibilitatea de a reînnoi mandatul auditorilor îi poate face mai independenți, dar în același timp prin posibilitatea de reînnoire există probabilitatea de a răspunde la interesele celor care au puterea re-numirii lor.

– demiterea auditorilor – în cazul în care membrii Guvernului nemulțumiți de constatările Instituției Supreme de Audit pot obține cu ușurință demiterea lor, acest lucru ar fi dăunător independenței și eficacității rapoartele finale de audit;

– remunerarea auditorilor – poate determina calitatea membrilor instituției;

– bugetul disponibil – poate determina eficacitatea și posibilitățile de a beneficia de instruire cu metode mai avansate, pentru a ține pasul cu evoluțiile cele mai recente din domeniu etc.;

– garantarea constituțională – dacă mandatul și independența sunt garantate prin Constituție devine mult mai greu a face schimbări majore decât în cazul aplicării legilor ordinare. Prin urmare, independența necesară auditorilor devină mai credibilă.

Schimbul de cunoștințe și experiență – Schimburile internaționale de idei, cunoștințe sau experiență pot îmbunătăți activitățile de audit, armonizarea standardelor, promovarea celor mai bune practici și în general pot ajuta instituțiile să își îndeplinească mandatele. Congresele internaționale și seminariile de instruire, conferințele regionale și interregionale precum și publicațiile internaționale pot promova dezvoltarea activității de audit. Mai mult decât atât, Instituțiile Supreme de Audit ar trebui să lucreze îndeaproape cu agențiile guvernamentale pentru a realiza un schimb de competențe și de perspective și pentru a deveni mai abili la descoperirea faptelor de corupție.

Aderarea la standardele internaționale de audit – activitățile de audit sunt mai eficiente atunci când Instituțiile Supreme de Audit respectă standardele profesionale promulgate de către INTOSAI sau alte organisme internaționale profesionale de contabilitate.

Drept urmare, deși prevenirea corupției nu este o responsabilitate explicită a Instituțiilor Supreme de Audit, prin activitatea desfășurată ele pot detecta frauda și abuzul, adică implicit corupția. Auditul performanței poate ajuta la detectarea coruptiei (Dye and Stapenhurst, 1998) iar promovarea managementului financiar solid, bazat pe o raportare de încredere și controale interne poate detecta și preveni corupția deoarece astfel se promovează transparența și responsabilitatea în programele și acțiunile guvernamentale.

O serie de sondaje realizate în țările Uniunii Europene indică faptul că mulți cetățeni nu au încredere că guvernele lor acționează întotdeauna în interesul public. Instituțiile Supreme de Audit în schimb, în întreaga regiune a UE apar printre cele mai puternice instituții (Open Budget Index 2010; Transparency International, 2012) și sunt percepute ca și gardieni independenți ai interesului public, bine situate pentru a promova transparența și comportamentul etic în cadrul jurisdicției lor (Sahgal, 1996 citat în Dye and Stapenhurst, 1998).

Astfel încât, o întrebare firească la care ajungem este: care sunt motivele pentru care există această încredere în activitatea Instituțiilor Supreme de Audit? Potrivit lui Stelzer (2010) auditul public extern contribuie la obiectivele de dezvoltare ale unei țări. În primul rând, acesta luptă împotriva corupției și a fraudei la nivel național și pentru îmbunătățirea managementului financiar public. În al doilea rând, investește economiile obținute în consolidarea instituțiilor și îmbunătățirea serviciilor publice. Drept urmare rezultatul este sporirea încrederii cetățenilor și a întreprinderilor în guvern și o mai bună calitate a vieții. Ipoteza secundară de cercetare la care ajungem este:

H2.3 Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit și controlul eficient al corupției sunt pozitiv asociate cu o mai bună calitate a vieții.

Rezultatele raportului realizat de Transparency International (2012), desfășurat în Europa în anul 2011, reunește evaluările a 25 de Sisteme Naționale de Integritate și arată că Instituțiile Supreme de Audit par a fi printre cele mai puternice în cadrul sistemului, deoarece ele dețin resursele necesare desfășurării activității – motiv pentru care sunt percepute ca fiind independente. Aceste constatări sunt confirmate și de evaluarea realizată Open Budget Index (2010), potrivit căreia în majoritatea țărilor europene Instituțiile Supreme de Audit sunt în general destul de puternice. Cu toate acestea, există unele excepții de la această tendință și este interesant de observat că acestea se corelează cu țările cele mai afectate de criza financiară. În Grecia, Portugalia, România și Spania, Instituții Supreme de Audit își desfășoară activitatea cu mult sub media regională (Transparency International 2012:11).

Construirea eșantionului și a variabilelor utilizate

Lucrarea noastră analizează în cadrul țărilor membre ale Uniunii Europene posibilele relațiile dintre existența Instituțiilor Supreme de Audit și eficiența guvernului, respectiv nivelul de percepție al corupției precum și activitatea Instituțiilor Supreme de Audit în curbarea corupției,. Drept urmare, au fost luate în calcul 27 dintre Instituțile Supreme de Audit din cadrul țărilor Uniunii Europene, dat fiind faptul că la momentul redactării prezentei lucrări, Croația – ultima țară aderată în cadrul UE (01.07.2013) – nu a fost cuprinsă în cadrul analizei noastre. Motivul excluderii Croației îl reprezintă lipsa accesului la informații elementare pentru studiul nostru în limba engleză, fără de care nu putem realiza analiza.

Datele identificate și prinse în cercetarea noastră au fost culese pentru perioada anilor 2003-2012, valorile fiind anuale. Alegerea acestei perioade are la bază două motive considerate de noi importante:

Valorile anumitor indicatori prinși în calculul nostru nu sunt disponibile pe perioada anterioară anului 2003; și

Perioada aleasă cuprinde conjunctura anilor de aderare la Uniunea Europeană a ultimelor 12 țări membre și conjunctura crizei economice actuale, ținând cont de faptul că, potrivit lui Robin Hodess (director pentru Cercetare în cadrul Transparency International) „criza europeană reflectă o slabă gestiune financiară, o lipsă de transparență și o proastă utilizare a fondurilor publice”.

Datele referitoare la eficiența guvernului și corupție au fost colectate de pe site-urile de specialitate din domeniu, World Bank respectiv Transparency International pe fiecare țară și an în parte. Cu privire la activitatea Instituțiilor Supreme de Audit, datele au fost colectate în principal din legile de organizare ale fiecărei instituții în parte. Pentru observațiile lipsă datele au fost completate din alte documente regăsite pe site-urile instituțiilor și studiile realizate de diferitele organisme recunoscute la nivel mondial (OECD/Worldbank, 2003; Transparency International, 2012;).

Tabelul 34 descrie modalitatea de selectare a eșantionului de observații și distribuția acestuia pentru perioada analizată. Eșantionul original cuprindea 336 de observații, însă există 66 de observații lipsă, astfel că eșantionul final conține 270 de observații, distribuite complet echilibrat asupra perioadei 2003-2012.

Tabelul . Distribuția eșantionului de observații

Sursa: proiecție realizată de autor

Definirea variabilelor

Studiul nostru examinează posibilele relații dintre eficiența activității guvernului, percepția corupției și eforturile Instituțiilor Supreme de Audit în combaterea și controlarea corupției. Urmând studiul lui Blume and Voigt (2011) vom folosi indicatorii guvernanței emiși de World Bank pentru a operaționaliza eficiența guvernării și corupția iar pentru variabilele ce descriu activitatea Instituțiilor Supreme de Audit folosim trei seturi de date diferite.

Indicatorii Guvernanței sectorului public sau Worldwide Governance Indicators –WGI, cum sunt ei denumiți, reprezintă un grup de șase indicatori calculați prima dată în 1996 de Daniel Kaufmann pentru World Bank. Indicatorii sunt: Voice and Accountability, Political Stability and Absence of Violence, Government Effectiveness, Regulatory Quality, Rule of Law și Control of Corruption și au rolul de a surprinde dimensiunile guvernanței publice. Din rândul acestor indicatori pentru studiul nostru am utilizat:

GOVEF – Government effectiveness, care definește un grup de indicatori ce măsoară percepțiile asupra calității furnizării serviciilor publice, nivelul birocrației unei țări, competența funcționarilor publici precum și independența acestora față de presiunile politice;

GRAFT – Control of corruption, capturează succesul unei societăți într-un mediu în care regulile corecte și previzibile stau la baza interacțiunii economice și sociale cu percepțiile privind corupția. În același timp indicatorul surprinde măsura în care puterea publică este exercitată pentru câștigul personal, (fiind incluse forme mici și mari ale corupției) precum și „capturarea” statului de către elitele și interesele private;

VOAC – Voice and Accountability surprinde percepțiile privind măsura în care cetățenii unei țări au posibilitatea de a participa la alegerea guvernului precum și libertatea de exprimare, libertatea de asociere și libertatea presei (Kaufmann et al, 2003).

Cu privire la activitatea Instituțiilor Supreme de Audit am ales un ansamblu de șapte variabile, luate din trei surse diferite, care să ne ajute să calculăm un nivel al acesteia și care să ducă în final la atingerea obiectivului nostru. Pentru primele patru variabile sursa o reprezintă un studiu privind practicile procedurilor bugetare, elaborat de World Bank în colaborare cu OECD în anul 2003 (OECD/Worldbank, 2003). O parte din acest studiu se ocupă de sistemul de audit public extern și a obținut răspunsurile de la 44 de țări, cele mai multe membre OECD dar și țări din America Latină, Orientul Mijlociu și Africa de Nord, Africa și Asia. Practic, fiecare dintre cele patru variabile are câteva întrebări specifice care pot lua valori între 0 și 1. Codificarea variabilelor și întrebările aferente fiecărei variabile sunt prezentate în detaliu în cadrul Anexei 2 la prezenta lucrare.

Din rândul țărilor prinse în analiza noastră în studiul OECD/World Bank am identificat un număr de 15 țări. O primă contribuție majoră adusă de studiul nostru literaturii de specialitate constă în identificarea răspunsurilor la întrebările din cadrul variabilelor, la momentul actual, în legile și reglementările din fiecare țară cuprinsă în studiu. Astfel încât, am păstrat atât variabilele cât și modul de codificare al acestora, însă am actualizat răspunsurile pentru toate Instituțiile Supreme de Audit cuprinse în studiul nostru. Variabilele elaborate de World Bank/OECD (2003) și utilizate și de către autorii Blume and Voigt (2011) sunt:

MAND – care reprezintă mandatul Instituțiilor Supreme de Audit. Variabila surprinde o serie întrebări, potențial complementare, care fac referire la întinderea mandatului instituției, iar codificarea s-a bazat pe ipoteza că o cuprindere mai mare este mai bună. Pentru fiecare opțiune regăsită instituția a primit un scor de 0,2.

TRAC – reprezintă cea de a doua variabilă care se referă la un alt aspect al mandatului și anume: măsura în care recomandările sunt puse în aplicare. În cazul în care nu există un sistem de urmărire a recomandărilor, variabila a înregistrat valoarea 0 iar dacă există un sistem de urmărire 1 (există și două opțiuni intermediare codificate cu 0.33 – dacă recomandările sunt urmărite intern și 0.67 – în cazul în care există un raport cu recomandările făcute).

ARR – reprezintă aranjamentele instituționale pentru asigurarea independenței Instituțiilor Supreme de Audit. Practic în toate țările există temeiuri juridice clare privind activitatea Instituțiilor Supreme de Audit însă mai puțin de jumătate au independența stabilită și prin Constituție.

SUBJ – reprezintă variabila ce indică modul de selectare a subiectelor de audit. Chestionarul are din nou cinci răspunsuri ce se bifează cu 0.2, pentru un maxim de 1.

A doua sursă de variabile utilizată pentru Instituțiile Supreme de Audit o reprezintă sondajul realizat de către INTOSAI printre organizațiile sale membre, în prima jumătate a anilor 90, care conține în analiză până la 60 de țări. Spre deosebire de studiul anterior (Blume and Voig, 2011) în cadrul studiului nostru am utilizat doar variabila MOD care reprezintă o variabilă dummy ce ia valoarea 1 dacă Instituția Supremă de Audit este cel puțin parțial organizată sub forma Curții sau a sistemului „Napoleonic” și 0 în caz contrar. Am ales această variabilă datorită rezultatelor obținute de Blume and Voigt (2011), conform cărora nivelul perceput al corupției este semnificativ mai mare în țările care urmează un model al Curții în organizarea lor. Astfel că ținând cont de rezultatele lor și de faptul că nouă dintre Instituțiile Supreme de Audit prinse în analiza noastră sunt organizate sub modelul Curții, suntem interesați de rezultatul final.

Ultimele două variabile care reflectă activitatea Instituțiilor Supreme de Audit au avut ca sursă de inspirație studiul elaborat de National Audit Office (2005), cu privire la auditul public extern în statele Uniunii Europene. Studiul a fost elaborat pentru prima dată în 1996 iar în 2001 și 2005 a fost actualizat. Din cadrul acestui studiu am identificat două variabile, pe care de altfel nu le-am regăsit folosite astfel în cadrul literaturii de specialitate, însă le-am considerat relevante pentru obiectivul nostru final. Astfel încât, variabila ACTIVITY definește ansamblul activității de audit public extern care ar trebui să reducă pierderile și ineficiențele. Practic o activitate mai puternică de audit include atât pre-auditul cât și post-auditul, deci ne așteptăm să găsim un control al corupției mai mare în cazul în care există o activitate mai puternică. Variabila poate lua valori cuprinse între 0 și 1.

Ultima variabilă din acest set este Reports care arată pentru fiecare Instituție Supremă de Audit în ce măsură sunt luate în considerare rapoartele de audit de către puterea legislativă. Valoarea minimă a variabilei este 0 (caz în care rapoartele de audit nu sunt considerate deloc de legislativ) și maxim 1 (caz în care acestea sunt considerate prin toate formele posibile). Fiecare întrebare regăsită la nivelul Instituțiilor Supreme de Audit primește valoarea 0,25.

Pentru o evidență clară și înțelegere a modului de colectare a datelor utilizate în cadrul studiului nostru, am prezentat variabilele pentru câteva dintre Instituțiile Supreme de Audit prinse în analiză în cadrul tabelului 35, astfel:

Tabelul . Codificarea variabilelor

Sursa: proiecție realizată de autor

Ultimul set de variabile utilizate în cadrul studiului nostru a fost ales deoarece potrivit lui Magnus Borge (Director General al INTOSAI Development Initiative în 1999) „mediul socio-economic al populației nu poate fi ignorat atunci când se analizează combaterea corupției, deoarece nedreptatea socială, sărăcia și violența sunt adesea legate de corupție, ceea ce face practic imposibil de a izola corupția ca o problemă separată”. Astfel încât, variabilele considerate de noi și utilizate și de către predecesorii noștrii sunt:

LYP – care reprezintă venitul pe cal de locuitor în cadrul fiecărei țări în parte;

Open – măsoară valoarea totală a importurilor și exporturilor din fiecare țară în parte;

CGEP – măsoară cheltuielile guvernului central ca % din PIB.

Variabilele LYP și CGEP au fost utilizate de Persson and Tabellini (2003) în cadrul studiului ce analizează influența unor factori asupra instituțiilor constituționale. Premisa de la care pornim este aceea potrivit căreia: un venit pe cap de locuitor mai mare este rezultatul unui guvern eficient și prin urmare a unei corupții mai mici. În același timp, cheltuieli ale guvernului foarte mari în valoarea PIB-ului reprezintă o eficiență mai scăzută și o corupție mai mare. Iar cu privire la variabila Open, aceasta a fost utilizată de Liu and Bin (2012) în analiza măsurii în care Instituțiile Supreme de Audit din China reduc nivelul corupției. Practic, se pleacă de la ipoteza că o țară cu cât este mai deschisă (valoarea exporturilor mai mare decât valoarea importurilor) cu atât nivelul corupției este mai mic. Astfel încât am considerat relevante pentru studiul nostru utilizarea acestor variabile.

Analiza datelor colectate și testarea ipotezelor de cercetare

Ținând cont de analiza teoretică realizată până în acest punct și de studiile regăsite în cadrul literaturii de specialitate, abordarea utilizată este una simplă și rezultă direct din partea teoretică. Astfel încât, am ales următorul model econometric cu ecuații simultane:

Xi = α0 + α1Yi + α2Zi+… αnAi + ui (1a)

Yi = α0 + α1Xi + α2Bi+… αnCi + ɛi (1b)

La modul general suntem interesați să explicăm evoluția variabilelor dependente Xi și Yi ținând cont de constanta α0, variabilele independente folosite convențional pentru a explica variabilele dependente și ui variabila aleatoare, ce reflectă influența factorilor neesențiali, neluați în calcul. La modul particular, în urma definirii variabilelor, sistemele de ecuații simultane de la care am pornit sunt:

Pentru ipoteza H1: Instituțiile Supreme de Audit cresc eficiența guvernului și reduc nivelul de percepție al corupției.

GOVEFit = α0+ α1IPC + α2MAND+ α3ARR+ α4MOD+ α5LYP+ α6Open+ α7CGEP+uit (1a)

IPCit = α0+ α1GOVEF + α2MAND+ α3ARR+ α4MOD+ α5TRAC+ α6SUBJ+ α7LYP+ɛit (1b)

Pentru ipoteza H2: Cu cât este mai amplă activitatea Instituțiilor Supreme de Audit cu atât acestea contribuie mai mult la curbarea corupției.

Activity it = a0+ a1GRAFT + a2MAND+ a3ARR+ a4MOD+ a5Reports + a6LYP+ a7VOAC+ƞit (2a)

GRAFTit = a0 + a1 Activity+ a2MAND + a3TRAC+ a4SUBJ+ a5Reports + a6VOAC+ a7Open+ +φit (2b)

Din punct de vedere al statisticii descriptive tabelul 36 prezintă un rezumat al acesteia, pentru variabilele analizate în regresia noastră (variabilele folosite în ambele secțiuni).

Tabelul . Statistică descriptivă a variabilelor

Sursa: proiecție realizată de autor

*Valorile din panel A sunt identice pe cei 10 ani astfel încât N reprezintă 27 de țări dar numărul total de observații este de 270 de valori.

Potrivit rezultatelor obținute în urma determinării indicatorilor descriptivi ai variabilelor, o primă observație o putem face cu privire la omogenitatea datelor. Coeficientul de variație calculat ne permite să comparăm două serii statistice din punct de vedere al deviației standard. Astfel încât, se poate observa cu ușurință că cea mai bună grupare în jurul valorii medii o regăsim în cadrul variabilelor ARR, MAND, Activity și Reports (din punct de vedere al Instituțiiei Supreme de Audit), la polul opus aflându-se MOD și TRAC.

Indicatorii specifici variabilei MOD – ce definește modalitatea de organizare a Instituției Supreme de Audit – ne arată faptul că cea mai mare parte a instituțiilor nu sunt organizate după modelul Napoleonic, situație cunoscută de noi, astfel încât nu ne surprinde atât de tare ca și indicatorii specifici variabilei TRAC. Practic modalitatea de urmărire a recomandărilor emise de Instituțiile Supreme de Audit este foarte diferită și puțin omogenă în cadrul țărilor din Uniunea Europeană. Cu privire la celelalte variabile luate în calcul, omogenitatea datelor este mai mare decât cea a datelor privind instituțiile de audit.

Corelațiile

Existența Instituțiilor Supreme de Audit și eficiența guvernului

Rezultate din cadrul studiilor anterioare (Blume and Voigt, 2011) sugerează că nici una dintre variabilele elaborate de World Bank/OECD pentru instituțiile de audit nu au un impact semnificativ asupra eficienței guvernului și asupra corupției. Pornind de la aceste rezultate am început testarea ipotezelor noastre prin reprezentări grafice realizate între variabile, utile și pentru a identifica tipul legăturii: legătură liniară, exponențială, logaritmică, inversă, etc. Figura 11 prezintă corelația dintre eficiența guvernului, respectiv indicele de percepție al corupției și mandatul Instituțiilor Supreme de Audit.

Figura . Norul de puncte între valorile variabilei – MAND și GOVEF respectiv IPC (2003-2012)

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte dintre GOVEF și MAND sugerează o corelație directă, posibil liniară și de intensitate medie sau mică. Între variabile IPC și MAND există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară. O primă observație ce se poate face se îndreaptă cu siguranță spre mandatul Instituțiilor Supreme de Audit. Cu toate că acesta nu diferă semnificativ de la o țară la alta (intervalul său de variație fiind destul de mic) eficiența guvernului, respectiv indicele de percepție al corupției înregistrează valori cuprinse într-un interval destul de larg.

Astfel încât, Instituții Supreme de Audit din două țări diferite ce au același mandat se confruntă cu un nivel de percepție al corupției, respectiv eficiență a guvernului foarte diferite. Drept urmare, o primă analiză a graficului ne duce cu gândul la a confirma rezultatul lui Blume and Voigt (2011) – conform căruia această variabilă nu influențează semnificativ – însă doar parțial, deoarece devine necesară identificarea influențelor și a altor variabile.

În cadrul Anexei 1 au fost expuse toate graficele ce prezintă norul de puncte între variabilele dependente GOVEF respectiv IPC și celelate variabile independente. Ca și primă reprezentare, graficele noastre sugerează că nu există nici o legătură între eficiența guvernului (GOVEF) și celelalte variabile ale Instituțiilor Supreme de Audit ARR respectiv MOD. Referitor la indicele de percepție al corupției, acesta pare a fi semnificativ influențat de variabila TRAC însă norul de puncte nu a pus în evidență existența unei legături între IPC și SUBJ. Reprezentările ne pot îndrepta spre a confirma rezultatele anterioare în ceea ce privește lipsa legăturii dintre variabilele instituțiilor de audit și eficiența guvernului respectiv IPC, însă trebuie să ținem cont de faptul că aceste corelații sunt privite individual fără a fi influențate de celelalte variabile luate în calcul.

Tabelul 37 prezintă rezultatele regresiei pentru ecuațiile simultane (1a) și (1b) iar primul rezultat ce se poate observa este influența nivelului de percepție al corupție (IPC) în sens pozitiv asupra eficienței guvernului (GOVEF), rezultat aflat în concordanță cu Ipoteza noastră 1.3. potrivit căreia: Eficiența guvernului este pozitiv asociată cu nivelul de percepție al corupției. Rezultatul este confirmat și de outputul estimării parametrilor pentru a doua ecuație din cadrul modelului, care indică faptul că IPC este influențat puternic, în sens invers de GOVEF.

Tabelul . Rezultatele estimării sistemului de ecuații multiple privind corelația dintre corupția percepută și eficiența guvernului

Sursa: proiecție realizată de autor

Notă: valorile trecute în paranteze reprezintă valorile statisticii Student

* – semnificativ din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificație de 1%

**- semnificativ din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificație de 5%

Conform analizei teoretice și a previziunilor realizate în secțiunea anterioară, cu cât o țară are o eficiență mai mare în activitatea sa guvernamentală cu atât nivelul de percepție al corupției este mai mare (mai aproape de 10) adică activitatea sa este mai transparentă și există mai puțină corupție. Instituția Supremă de Audit prin activitatea sa poate duce la o relație de cauzalitatea inversă între efortul activității guvernametale și gradul de corupție perceput. Pe de o parte, există întotdeauna o eficiență mai slabă în operațiunile guvernamentale dintr-un loc mai corupt, astfel instituțiile de audit vor depune mai mult efort în detectarea comportamentului inadecvat. Pe de altă parte, prezentarea rezultatelor activității de către instituțiile de audit, de asemenea poate pune presiune asupra potențialelor persoane corupte și astfel pot forța organismele auditate să-ți îmbunătățească activitatea, devenind eficienți și reducând astfel corupția.

Rezultatele estimării modelului, prezentate în tabelul 37 indică faptul că modul de organizare al instituției de audit (MOD) influențează semnificativ ambele variabile dependente, în sens invers. Rezultatul nostru coincide cu cel al studiilor anterioare (Blume and Voigt, 2011) și se pare că în cazul în care Instituția Supremă de Audit este organizată sub forma Curții, țara este mult mai susceptibilă de a avea niveluri mai ridicate de corupție decât în cazul opus. În același timp, MOD este semnificativă negativ și pentru variabila eficienței guvernului, dar numai la nivelul de 10%. Practic indicatorul ne arată că țările ale căror instituții de audit sunt structurate pe modelul Curții au o eficiență a guvernului mai mică.

Celelalte variabile reprezentative pentru Instituțiile Supreme de Audit, în cazul GOVEF sunt împărțite astfel: variabila MAND o influențează în sens direct, în timp ce variabila ARR nu o influențează semnificativ. Practic cu cât mandatul instituției de audit este mai cuprinzător în cadrul unei țări, cu atât eficiența guvernului este mai mare, situație confirmată și de analizele noastre teoretice anterioare. În același timp variabila ARR, care ne definește independența instituției față de puterea executivă nu influențează semnificativ eficiența guvernului. Drept urmare faptul că independeța instituției este stabilită sau nu în Constituție nu afectează contribuția pe care aceasta o poate aduce eficienței guvernului. Ținând cont de aceste rezultate putem afirma că ipoteza noastră de cercetare H1.1: Existența Instituțiilor Supreme de Audit influențează pozitiv eficiența guvernului, se confirmă.

Indicele de percepție a corupției este influențat semnificativ, în sens pozitiv de către variabilele ARR, TRAC și SUBJ. Drept urmare, independența instituției de audit față de executiv, recomandările și modul de determinare a subiectului auditat ajută la a reduce nivelul de percepție al corupției în cadrul unei țări. Rezultatele se află în concordanță cu așteptările noastre, analiza teoretică realizată și în opoziție cu rezultatele obținute de Blume and Voigt (2011:224): „nici una din variabile bazate pe studiul World Bank/OCDE nu are un impact semnificativ asupra percepției corupției”.

Diferența poate fi explicată prin faptul că eșantioanele țărilor luate în considerare în cadrul celor două studii sunt diferite (eșantionul nostru este de 27 de țări iar cel al lui Blume and Voigt este de 44 de țări) și variabilele au fost recodificate în cadrul studiului nostru în funcție de reglementările actualizate, astfel că valorile finale sunt diferite. Drept urmare și ipoteza noastră H1.2: Existența Instituțiilor Supreme de Audit influențează negativ nivelul de percepție al corupției, se confirmă.

Cu privire la celelalte variabile cuprinse în modelul econometric, toate au o influență semnificativă, cu excepția variabilei OPEN care nu afectează eficiența guvernului – rezultat opus așteptărilor noastre.

Ținând cont de analiza noastră, reprezentările graficelor și rezultatele obținute în urma calculelor efectuate, se poate observa că modelul nostru de ecuații multiple devine:

GOVEFi = α1logIPCi + α2MANDi+ α3ARRi+ α4MODi+ α5log(LYP)i+

α6Openi+ CGEPiα7+ui (1a)

IPCi = α0+ α1GOVEFi + α2MANDi+ α3ARRi+ α4MODi+ α5TRACi+

α6SUBJi+ α7logLYP+ɛi (1b)

Activitatea Instituției Supreme de Audit și controlul corupției

Existența Instituțiilor Supreme de Audit, potrivit rezultatelor anterioare, influențează nivelul perceput al corupției și eficiența guvernului. Simpla prezență a acestuia nu este suficientă pentru ca instituția să joace un rol în controlul corupției sau în curbarea corupției. Ansamblul activităților desfășurate de instituțiile de audit, tipul auditului sau modul în care rapoartele de audit sunt utilizate de puterea legislativă sunt aspete care pot face diferența între instituții ce ajută la controlul corupției și cele care nu afecteaza deloc curba acesteia.

Potrivit graficului nostru prezentat în figura 12 între cele două variabile ACTIVITY și GRAFT există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară. Această interpretare este una subiectivă, ținând cont de faptul că variabila ACTIVITY ia valori destul de apropiate pentru toate Instituțiile Supreme de Audit analizate, motiv pentru care analiza noastră cuprinde două ecuații simultate în care variabilele dependente sunt influențate și de o serie de alți factori.

Figura . Norul de puncte ce reflectă posibila corelație dintre variabilele ACTIVITY și GRAFT

Sursa: proiecție realizată de autor

La fel ca și în cazul primului model, pornind analiza noastră de la reprezentările grafice ale corelațiilor dintre variabile putem vizualiza forma și existența posibilelor legături între acestea și putem formula o ipoteză cu privire la forma celor două ecuații. Figura 13 prezintă norul de puncte ce ilustrează corelația dintre mandatul instituțiilor de audit și activitatea acesteia, respectiv mandatul instituțiilor de audit și controlul corupției. Toate celelalte reprezentări grafice sub forma norului de puncte dintre variabila dependentă și factorii de influență sunt prezentate în cadrul Anexei 1 a prezentei lucrări.

Figura . Norul de puncte între valorile variabilei MAND și ACTIVITY respectiv GRAFT (perioada 2003-2012)

Sursa: proiecție realizată de autor

Având în vedere că numărul total de perechi de valori înregistrate de variabilele MAND, ARR, MOD, REPORTS respectiv ACTIVITY este relativ mic, norul de puncte are un aspect care nu permite identificarea clară a formei legăturii dintre acestea, în concluzie vom pleca de la ipoteza că forma legăturii este una liniară, urmând ca aceasta să fie confirmată sau infirmată de rezultatele estimării. Aspectul norului de puncte dintre variabilele GRAFT și MAND sugerează că există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară. Cu privire la celelalte variabile ce privesc instituția de audit, la fel ca și în cazul de mai sus, norul de puncte are un aspect care nu permite identificarea clară a formei legăturii, astfel că între GRAFT și SUBJ respectiv REPORTS legătura pare a fi una liniară, directă, de intensitate slabă sau medie. Din acest motiv plecăm de la ipoteza că legătura dintre variabile este liniară, urmând ca ea să fie validată sau nu de estimările realizate. Tabelul 38 prezintă rezultatele estimării parametrilor modelului cu ecuațiile simultane (2a) și (2b).

Tabelul . Rezultatele estimării sistemului de ecuații multiple privind corelația dintre Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit și Controlul Corupției

Sursa: proiecție realizată de autor

Notă: valorile trecute în paranteze reprezintă valorile statisticii Student

* – semnificativ din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificație de 1%

**- semnificativ din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificație de 5%

Conform rezultatelor obținute, se poate observa în primul rând o influență inversă între variabilele ACTIVITY și GRAFT. Rezultatul indică faptul că după controlul altor factori, cu cât este mai amplă activitatea instituției cu atât aceasta contribuie mai mult la curbarea corupției (GRAFT este mai mic) ceea ce este în concordanță cu ipoteza noastră de cercetare H2: Cu cât este mai amplă activitatea Instituțiilor Supreme de Audit cu atât acestea contribuie mai mult la curbarea corupției. Rezultatul obținut era de așteptat dacă ținem cont de faptul că majoritatea instituțiilor au adoptat standardele internaționale de audit și potrivit Declarației de la Lima, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să dețină un mandat adecvat, care să-i permită să contribuie în mod eficient la lupta împotriva fraudei și corupției. Practic acest rol al Instituțiilor Supreme de Audit – de controlul și prevenire a corupției – este recunoscut încă din momentul constituirii lor.

Pentru ca rolul în curbarea corupției să poată fi îndeplinit, activitatea Instituțiilor Supreme de Audit nu se poate desfășura dacă aranjamentele instituționale în care își exercită activitatea nu sunt compatibile. În acest caz am considerat aranjamentele instituționale ca fiind formate din variabiele MAND, ARR, MOD și Reports. Rezultatele arată o influență semnificativă în sens pozitiv, directă a tuturor variabilelor, cu excepția ARR care influențează variabila dependentă în sens invers. Influența inversă a independenței instituției de audit față de puterea executivă nu este în concordanță cu așteptările noastre, dat fiind faptul că activitatea depinde de reglementările existente și libertatea deținută de Instituțiile Supreme de Audit.

Din punct de vedere al controlului corupției, un rezultat ce nu este în concordanță cu ipoteza noastră este lipsa de influență asupra acestuia a variabilei REPORTS. Potrivit analizei teoretice, variabila ne arată măsura în care puterea legislativă ia în considerare rapoartele emise de instituțiile de audit (acestea sunt luate în considerare de o comisie specială, doar la nivel local sau regional sau de puterea legislativă per ansamblu), astfel încât rezultatul estimat a fost unul pozitiv. O posibilă cauză a rezultatului nesemnificativ poate fi diferența mare dintre instituțiile de audit în ceea ce privește procedurile de raportare și de valorificare a concluziilor auditului. Rezultatul este confirmat și de variabila TRAC care nu exercită o influență semnificativă asupra variabilei dependente. Practic, atâta timp cât nu există un sistem de urmărire a recomandărilor în cadrul Instituțiilor Supreme de Audit foarte bine stabilit, acestea nu vor fi luate în considerare de către puterea legislativă la capacitatea maximă.

Nu în ultimul rând, activitatea instituțiilor de audit cât și controlul corupției afectează calitatea vieții contribuabililor. Considerăm relevanți indicatorii LYP și VOAC pentru a măsura calitatea vieții din cadrul țărilor analizate. Cu privire la activitatea instituțiilor de audit, conform rezultatelor noastre, aceasta este influențată semnificativ de variabila VOAC care indică percepția cetățenilor în ceea ce privește libertatea de exprimare. Nu același lucru se întâmplă și în cazul venitului pe cap de locuitor. Potrivit rezultatelor empirice, LYP nu are o influență semnificativă asupra variabilei ACTIVITY. Analiza neparametrică a datelor empirice (aspectul norului de puncte sugerează că între variabilele ACTIVITY și LYP respectiv VOAC există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară) și rezultatele cercetărilor anterioare (Blume and Voigt, 2011) duc la un sens așteptat al corelației pozitiv, ținând cont de faptul că pare foarte probabil ca eficiența în cadrul sectorului public (considerată de noi în acest model ca activitatea instituțiilor de audit) să aibă un impact potențial asupra venitului pe cap de locuitor.

Din punct de vedere al variabilei GRAFT, analiza noastră teoretică și sensul așteptat al corelației se confirmă pentru ambele variabile, fiind influențată semnificativ atât de VOAC cât și de LYP. Drept urmare, ipoteza noastră H2.3: Activitatea Instituțiilor Supreme de Audit și controlul eficient al corupției sunt pozitiv asociate cu o mai bună calitate a vieții, se confirmă.

Concluziile cercetării

În cadrul acestui studiu ne-am propus să aducem noi elemente de cunoaștere în ceea ce privește măsura în care Instituțiile Supreme de Audit, prin activitatea de audit public extern, reușesc să ajute la curbarea corupției în cadrul țărilor de apartenență. Folosind un eșantion de date pe perioada 2002-2011, am construit modele econometrice de ecuații simultane, pentru a examina interacțiunile dintre existența și activitatea instituțiilor și nivelul perceput respectiv controlul corupției la nivel regional. Cercetarea noastră s-a bazat pe două ipoteze de cercetare principale, ce au avut ca și rezultat concluziile prezentate în cadrul tabelului 39, astfel:

Tabelul . Rezultatele cercetării empirice

Sursa: proiecție realizată de autor

Rezultatele obținute în urma studiului nostru indică faptul că Instituțiile Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene contribuie în mod semnificativ la o eficiență îmbunătățită a activității guvernului și au o influență semnificativă asupra nivelului perceput al corupției din regiune. Astfel că acestea pot detecta abaterile și încălcările de la veniturile și cheltuielilor publice și implicit pot depista faptele de corupție care pot să apară și să ia decizii corespunzătoare pentru a remedia aceste probleme. Cu toate acestea, nu toate sugestiile și recomandările propuse în cadrul rapoartelor sunt îndeplinite, urmare a conjuncturii economice și jurisdicționale în care își desfășoară activitatea.

În același timp, analiza noastră a confirmat rezultatele obținute de Blume and Voigt (2011) conform cărora modul de organizare al Instituțiilor Supreme de Audit influențează semnificativ eficiența guvernului și nivelul perceput al corupției. Un alt rezultat obținut de predecesorii noștrii Persson and Tabellini (2003) arată că variabilele GOVEF, IPC și GRAFT influențează semnificativ instituțiile constituționale. Ținând cont de analizele noastre anterioare și de faptul că Instituțiile Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene sunt menționate în Constituțiile țărilor de apartenență, putem afirma că studiul nostru confirmă și aceste rezultate ale cercetătorilor.

Drept urmare, rezultatele noastre finale arată că efortul Instituțiilor Supreme de Audit de a reduce nivelul perceput al corupției și a deține un control asupra ei, poate fi mai eficient acolo unde activitățile de remediere sunt efectuate corespunzător și sunt percepute corect de către persoanele responsabile. În același timp, cu ajutorul modelelor econometrice de ecuații simultane am identificat faptul că nu toate recomandările făcute în cadrul rapoartelor de audit sunt îndeplinite, urmare a conjuncturii economice și jurisdicționale în care acestea își desfășoară activitatea. Însă ele contribuie la eficiența activității guvernului și au o influență semnificativă asupra nivelului perceput al corupției, astfel încât pot depista faptele de corupție care pot să apară și să ia decizii corespunzătoare pentru a remedia aceste probleme.

Contribuția noastră principală la literatura de specialitate vine prin realizarea primului studiu care analizează curbarea corupției prin activitatea de audit public extern în cadrul tuturor Instituțiilor Supreme de Audit din Uniunea Europeană (excepție Croația).

Cu toate acestea, limitele studiului nostru de cercetare se întrepătrund cu plusul de valoare adus. În primul rând, apare problema reprezentativitații eșantionului pentru Instituțiile Supreme de Audit analizate, acesta fiind compus doar din instituțiile care fac parte din Uniunea Europeană. În acest sens, cercetările viitoare ar putea avea în vedere extinderea analizei și deci a eșantionului la cel puțin toate Instituțiile Supreme de Audit de pe continentul european pentru a surprinde activitatea dintr-o zonă în totalitate, sau la alte instituții din cadrul mai multor continente, pentru a surprinde o comparabilitate. În același timp mai putem menționa ca și neajuns al studiului nostru numărul mic de variabile sau factori de influență luați în considerare. Drept urmare, un studiu viitor ar putea avea în vedere creșterea variabilelor și a metodelor de evaluare pentru obținerea unor informații relevante și o analiză mai detaliată.

CONCLUZII, LIMITE ȘI PERSPETIVE ALE CERCETĂRII

Concluzii generale

Finalitatea oricărui demers științific îl reprezintă momentul când sunt evaluate rezultatele obținute. Orice lucrare, dar mai ales cele de cercetare științifică, pornește de la un obiectiv sau un scop urmărit spre a finaliza cu un plus adus domeniului studiat.

În demersul studiului nostru, obiectivul principal care a stat la baza alegerii temei de cercetare este dorința de a explora domeniul auditului public extern, exercitat de Instituțiile Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene. Necesitatea cunoașterii domeniului este evidentă, în primul rând datorită reformelor din sectorul public care se dezvoltă în permanență și care duc la necesitatea serviciilor publice mult mai receptive, cât și datorită crizei economice și financiare apărută în ultimi ani și care necesită o mai mare responsabilizare în gestionarea domeniului public. Astfel încât, devine necesar pentru instituțiile sectorului public nu doar să se adapteze și să schimbe anumite abordări, ci să contribuie prin aportul plusului de valoare.

Drept urmare, auditul public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit, în scopul de a rămâne relevant, trebuie să se adapteze și să răspundă la un mediu aflat în continuă schimbare și destul de imprevizibil. Adaptabilitatea este o cheie pentru supraviețuire și atingerea scopului propus, însă a fii „adaptat” nu înseamnă o lipsă totală de riscuri, eșecul poate duce la pierderea credibilității și de ce nu la marginalizare. Motiv pentru care, Instituțiile Supreme de Audit sunt sau trebuie să fie un „model de moralitate” atunci când vine vorba de probleme precum responsabilitatea, corectitudinea și probitatea – care sunt considerate a fi imuabile. Pur și simplu de cele mai multe ori principiile nu se schimbă, însă practicile, frecvent.

La modul general, auditul public extern reprezintă evaluări sau revizuiri ale activităților și operațiunilor unei entități, pentru a se asigura că acestea sunt efectuate în conformitate cu obiectivele, bugetele, normele și standardele stabilite (Nigro, F. and Nigro, L., 1984). Însă perioada contemporană a adus la schimbarea rolulului tradițional de conformitate al auditului public extern la problem mult mai largi (IMF, 2005) și un cadru cuprinzător care oferă o imagine completă unei organizații sau a unei funcții (World Bank, 2001). Astfel încât, pentru cunoașterea și înțelegerea rolului pe care auditul public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit îl joacă la nivelul unei țări, considerăm de folos demersul nostru științific care pornește de la primele manifestări ale înțelesului general și până la modul particular de decurgere a activității.

Importanța auditului public exern în ansamblul sectorului public, se naște probabil din faptul că succesul domeniului public se măsoară prin capacitatea de a furniza servicii eficiente și a desfășura programe într-o manieră echitabilă. În acest context auditul are rolul și competențele necesare de a evalua aceste activități, din punct de vedere al integrității financiare, eficienței și eficacității și de a ajuta la îmbunătățirea operațiunilor și creșterea încrederii în rândul cetățenilor sau a părților interesate. Responsabilitatea utilizării fondurilor publice este o piatră de temelie a unui bun management financiar iar Instituțiile Supreme de Audit sunt organismele naționale care se fac responsabile de verificarea modului de utilizare a resurselor publice.

Pentru ca verificările și activitățile desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit să poată fi comparabile, devine necesară cunoașterea și aplicarea standardelor profesionale în domeniu. Astfel încât, al doilea nostru capitol „Reglementări internaționale privind auditul public extern” cuprinde o analiză fundamentală asupra Standardelor Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit. INTOSAI a elaborat standarde și linii directoare pentru auditul public extern ca o referință pentru statele membre, lucrând în permanență la sistematizarea acestor standarde și convergența cu Standardele Internațional de Audit din domeniul privat. Analiza noastră a subliniat particularitățile Standardelor Internaționale ale Insitutțiilor Supreme de Audit, dat fiind faptul că obiectivele auditului din sectorul public sunt diferite de cele ale auditului sectorului privat. Însă în același timp, recunosând faptul că pentru a asigura caracterul adecvat al rapoartelor financiare, un număr tot mai mare de țări au introdus sistemul contabilității de angajamente pentru sectoarele publice, ceea ce a dus la aplicarea acelorași standarde auditului din sectorul privat și auditului public. Practic Standardele Internaționale de Audit, dezvoltate de IAASB sunt mai eficiente decât standardele în curs de dezvoltare ale INTOSAI (Azuma, 2008). Drept urmare analiza noastră s-a oprit și asupra convergenței standardelor de audit, subliniind perspectivele și motivația care a stau la bază.

Capitolul al treilea „Analiza cadrului de funcționare al auditului public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit din Uniunea Europeană” oferă o imagine de ansamblu asupra cadrului de funcționare al auditului public extern. Imagine creată și prezentată prin intermediului a două studii de tipul:

Cantitativ: analizând nivelul de conformitate al informațiilor în limba engleză, privind transparența și responsabilitatea activității desfășurate de Instituțiile Supreme de Audit cu cerințele ISSAI 20.

Calitativ: identificând principalele linii directoare privind capacitățile instituționale ale Instituțiilor Supreme de Audit.

În baza studiului cantitativ am reușit să identificăm faptul că Instituțiile Supreme de Audit din țările membre UE își prezintă informațiile legate de transparența și responsabilitatea activității desfășurate și în limba engleză, nu doar în limba oficială a țării de apartenență. Țările care fac parte din al doilea mare val de aderare U-15 prezintă mult mai multe informații decât cele integrate în primul val, iar Instituțiile Supreme de Audit ale căror decizii sunt luate de către o singură persoană, prezintă mult mai multe informații în limba engleză față de instituțiile unde deciziile se iau în mod colectiv.

În ultima parte a acestui capitol, studiul calitativ compară mandatul, raportarea, independența și relația Instituțiilor Supreme de Audit cu Parlamentul și Guvernul, în cadrul celor zece țări alese pentru studiul nostru și subliniază diferențele existente la nivelul Instituțiilor Supreme de Audit care fac parte din același mod de organizare.

Mergând mai departe cu demersul nostru științific „Complexitatea funcției de audit public extern în cadrul bunei guvernanțe publice” ne ajută să înțelegem care este rolul auditului public extern în buna guvernanță publică și importanța pe care acesta îl joacă pentru a asigura o mai mare responsabilitate și credibilitate entităților din sectorul public. Într-un mediu mult mai complex și mai exigent, Instituțiile Supreme de Audit trebuie să-și construiască parteneriate și cu alți auditori din sectorul public și privat, mediul academic, organizații profesionale naționale și internaționale (Barrett, 2000:2-3) pentru a dezvolta metodologii de audit, a îmbunătăți standardele profesionale, a-și construi capacitatea necesară în domenii specifice și pentru a-și crește credibilitatea (Akyel, 2011). Astfel că prin intermediul unui studiu (folosind observația neparticipatică a legislației și reglementărilor) am putut observa că momentul aderării țărilor la Uniunea Europeană nu influențează semnificativ nivelul de dezvoltare al relației auditul public extern – auditul public intern, cum nu influențează nici organizarea și implementarea Comitetelor de Audit. Un alt rezultat obținut în urma acestui studiu este acela potrivit căruia relația auditul public extern – controlul intern nu este influențată direct de nivelul de dezvoltare al sistemului CFPI în țările din Uniunea Europeană.

O ultimă dezbatere a demersului nostru științific a constat în a identifica „Rolul Instituțiilor Supreme de Audit din Uniunea Europeană în curbarea corupției”. Lupta împotriva corupției este una dintre prioritățile fiecărui Guvern, deoarece corupția constrânge capacitatea de a reduce sărăcia, distruge valorile sociale, subminează democrația și buna guvernanță (Muthotho, 2012). Astfel că prin intermediul studiului nostru am arătat că Instituțiile Supreme de Audit nu sunt agenții specializate anticorupție, deoarece per ansamblu ele nu sunt însărcinate în mod expres cu detectarea sau investigarea faptelor de corupție (Transparency International, 2008), însă ele sunt sau trebuie să fie pivotul sistemului național de integritate al unei țări (World Bank, 1997b:4). În același timp rezultatele studiului au confirmat rezultatele obținute de Blume and Voigt (2011) conform cărora modul de organizare al Instituților Supreme de Audit influențează semnificativ eficiența guvernului și nivelul perceput al corupției. Drept urmare, rezultatele noastre finale arată că efortul Instituțiilor Supreme de Audit de a reduce nivelul perceput al corupției și a deține un control asupra ei, poate fi mai eficient acolo unde activitățile de remediere sunt efectuate corespunzător și sunt percepute corect de către persoanele responsabile.

Contribuții proprii

Potrivit lui Mărcuș (2012:71) scopul principal al oricărei teze de doctorat este de a crea o valoare adăugată în domeniul studiat, astfel că în urma demersului nostru științific valoarea adăugată s-a format prin contribuțiile principale aduse.

După cum am menționat în repetate rânduri, obiectivul principal al lucrării noastre a fost identificarea și cunoașterea modalității de organizare și exercitare a auditului public extern exercitat de Instituțiile Supreme de Audit în cadrul statelor din Uniunea Europeană. Abordarea noastră a constat în analizarea procesului din perspectiva Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene, astfel încât contribuțiile noastre constau în:

Realizarea primului studiu din literatura auditului care oferă o privire cronologică de ansamblu asupra apariției și evoluției Instituțiilor Supreme de Audit din Uniunea Europeană.

Am demonstrat prin primul studiu realizat asupra tuturor Instituțiilor Supreme de Audit din cadrul Uniunii Europene, ca acestea își prezintă informațiile privind transparența și responsabilitatea activității desfășurate în limba engleză însă cu o pondere mai mare instituțiile din cadrul țărilor din al doilea val de aderare.

În același timp am arătat că Instituțiile Supreme de Audit ce sunt conduse de o singură persoană, față de cele conduce în mod colectiv, sunt mult mai deschise în prezentarea informațiilor pe site-urile oficiale.

Un alt element de noutate constă în analiza a zece Instituții Supreme de Audit din Uniunea Europeană, care fac parte din toate modelele de organizare existente, în urma căruia am demonstrat că mandatul acestora este foarte diferit, chiar dacă instituțiile fac parte din același model de organizare. De asemenea studiul a arătat că Instituțiile Supreme de Audit din cadrul modelului de organizare Westminter sunt cele mai independene.

Nu în ultimul rând, cercetarea noastră a surprins la nivelul Insituțiilor Supreme de Audit din țările Uniunii Europene rolul acestora în combaterea și diminuare corupției.

Limitele și perspectivele cercetării

Potrivit lui Șpan (2012:39) epuizarea oricărui subiect de cercetare este un lucru imposibil de atins, atât timp cât societatea și mediul ei continuă să evolueze. Afirmație care se pretează domeniului nostru de cercetare, deoarece sistemul public se află într-o continuă evoluție, astfel încât și instituțiile răspunzătoare cu verificarea și controlul acestuia trebuie să evolueze constant și să identifice noi modalități de îmbunățire și creștere a performanței.

Drept urmare, suntem conștinenți de faptul că domeniul statului este mult prea amplu pentru a fi acoperit în totalitate, oferă o multitudine de informații fără de care nu am fi reușit să ajungem la rezultatele obținute dar în același timp ne restricționează la ceea ce „dorește să ofere” în mod public, neexistând modalități reale de constrângere, pentru „a obține ceva în plus”.

Astfel că printre neajunsurile identificate în elaborarea demersului nostru științific amintim:

Analiza conceptului de audit public extern într-o manieră generală, axându-ne doar pe auditul desfășurat de Instituțiile Supreme de Audit. Studierea auditului extern desfășurat în domeniul privat în paralel cu cel desfășurat în sectorul public ne-ar fi permis să surprindem mai multe aspecte și să înțelegem mai bine complexitatea funcției.

Studiile utilizate în cercetarea noastră sunt reduse ca număr și limitate ca apariție. Situație care se datorează în primul rând faptului că tema aleasă a fost puțin dezbătută atât la nivel național cât și internațional.

Analiza reglementărilor internaționale doar din punct de vedere teoretic. O analiză asupra câtorva țări din cadrul Uniunii Europene ne-ar fi permis să identificăm măsura în care instituțiile adoptă aceste reglementări și punctul lor de vedere.

Analiza cadrului de funcționare al auditului public extern s-a limitat la doar zece țări membre ale Uniunii Europene, astfel apare problema reprezentativitații eșantionului, ce ne-ar fi putut oferi informații mai pertinente dacă era mult mai amplu.

Din punct de vedere al relației auditului public extern cu ceilalți piloni ai bunei guvernanțe, în studiul întreprins de noi identificăm un nivelul redus al informațiilor luate în analiză și a factorilor ce pot influența relația auditului public extern cu celelalte componente ale bunei guvernanțe, un numărul mic de teste aplicate precum și restrângerea studiului la țările din cadrul Uniunii Europene.

Studiul din cadrul ultimului nostru capitol se confruntă cu numărul mic de variabile sau factori de influență luați în considerare și reprezentativitatea eșantionului. Chiar dacă au fost analizate instituțiile care fac parte din Uniunea Europeană o extindere la toate Instituțiile Supreme de Audit de pe Continentul European ne-ar fi ajutat să surprindem activitatea dintr-o zonă în totalitate, sau extinderea la alte instituții din cadrul mai multor continente ne-a oferi o multitudine de posibilități de comparație a activităților.

Cu toate că se pot identifica o serie de limitări ale cercetării noastre, considerăm că acestea în general sunt legate de perspectivele viitoare ale cercetării, care merită a fi menționate și luate în calculul unor demersuri șțiințifice viitoare. Astfel încât perspectivele cercetării sunt:

Analiza domeniului auditului public extern în paralel cu auditul extern din domeniul privat.

Realizarea unui studiu cu privire la nivelul de implementare al Standardelor Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit.

Analiza cadrului de funcționare al auditului public extern pe toate țările membre ale Uniunii Europene sau pe alte țări din cadrul celorlalte Continente.

Extinderea factorilor de influență asupra relației dintre auditul public extern și ceilalți piloni ai bunei guvernanțe publice.

Analiza legăturilor dintre auditul public extern și alți piloni ai bunei guvernanțe publice, în afara celor studiați.

Analiza influenței Instituțiilor Supreme de Audit în curbarea corupției la modul individual, pe țări în parte și creșterea numărului de variabile ce pot influența.

Extinderea analizei corupției și deci a eșantionului Instituțiilor Supreme de Audit, la cel puțin toate instituțiile de pe Continentul European sau de pe alte Continente.

În încheiere putem afirma că teza de cercetare științifică „Auditul public extern al Instituțiilor Supreme de Audit în cadrul țărilor din Uniunea Europeană” și-a atins obiectivul său principal – acela de a oferi un plus în cunoașterea modului de realizare a profesiei – atât din punct de vedere teoretic, cât și practic. Drept urmare, sperăm că rezultatele obținute și contribuțiile aduse vin cu un element de noutate ce poate fi considerat sau chiar utilizat de cercetătorii și specialiștii din domeniu, oferindu-le orientări și perspective în viitorii pași științifici.

Anexa 1

Temele abordate în cadrul INCOSAI

Sursa: proiecție realizată de autor după Bibliography of Congress Themes (2011)

Anexa 2

Figura 1. Corelația dintre GOVEF și IPC respectiv GOVEF și MAND

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF si IPC sugerează o corelație directă, logaritmică și puternică între variabile. Aspectul norului de puncte între GOVEF si MAND sugerează o corelație directă, posibil liniară și de intensitate medie sau mică între variabile.

Figura 2. Corelația dintre GOVEF și ARR respectiv GOVEF și MOD

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF și ARR respectiv GOVEF și MOD sugerează faptul că nu există legătură între variabile, sau aceasta este slabă.

Figura 3. Corelația dintre GOVEF și LYP respectiv GOVEF și OPEN

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF și LYP sugerează faptul că există o corelație directă, de formă logaritmică și de intensitate medie sau chiar puternică, iar între GOVEF și OPEN aspectul norului de puncte sugerează că nu există corelație între variabile.

Figura 4. Corelația dintre GOVEF și CGEP

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF si CGEP sugerează o corelație directă, liniară sau exponențială și de intensitate medie sau puternică între variabile.

Figura 5. Corelația dintre IPC și MAND respectiv IPC și TRAC

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între IPC și MAND respectiv IPC și TRAC sugerează faptul că există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară.

Figura 6. Corelația dintre IPC și SUBJ respectiv dintre IPC și LYP

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între IPC și SUBJ sugerează faptul că nu există o corelație, sau e foarte slabă, iar între IPC și LYP putem spune că există o legătură destul de puternică, liniară sau logaritmică, directă.

Figura 7. Corelația dintre ACTIVITY și variabilele Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Având în vedere că numărul total de perechi de valori înregistrate de variabilele MAND, ARR, MOD, Reports respectiv ACTIVITY este relative mic, norul de puncte are un aspect care nu permite identificarea clară a formei legăturii dintre acestea, în concluzie vom pleca de la ipoteza că forma legăturii este una liniară.

Figura 8. Corelația dintre ACTIVITY și LYP respectiv dintre ACTIVITY și VOAC

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte sugerează că între variabilele ACTIVITY și LYP respectiv VOAC există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară.

Figura 9. Corelația dintre GRAFT și variabilele Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte sugerează că între variabilele GRAFTși TRAC există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară. Legătura dintre GRAFT și SUBJ respectiv REPORTS pare a fi una liniară, direct, de intensitate slabă sau medie, din acest motiv plecăm de la ipoteza că legătura este una liniară.

Anexa 2

Codificarea variabilelor emise de World Bank/OECD

*Fiecare opțiune bifată aduce 0.20 pentru un maxim de 1,00

Codificarea variabilelor emise de World Bank/OECD

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

Cărți (Ghiduri, Ghiduri de bună practică, Studii, Teze de doctorat, ș.a)

Publicate în formă tipărită

Akram, K.M., (2006), Role of audit in fighting corruption, în United Nations, Report of the Experts Group Meeting on Ethics, Integrity, and Accountability in the Public Sector: Re-building Public Trust in Government through the Implementation of the UN Convention against Corruption, Russia: Tavrichesky Palace;

Albert van Zyl, Ramkumar, V., Paolo de Renzio, (2009), Responding to the Challenges of Supreme Audit Institutions: Can Legislatures and Civil Society Help?, Bergen: Chr. Michelsen Institute (U4 Issue 2009:1);

Arens, A., Loebbecke, J., (2003), Audit – O abordare integrată, Chișinău: Editura Arc;

Australian National Audit Office, (2011), Public sector Audit Committees. Independent assurance and advice for chief executives and boards, Australia: Best Practice Guide;

Barrett, P., (2002a), Achieving Better Practice Corporate Governance in the Public Sector, Australian National Audit Office: International Quality & Productivity Centre Seminar;

Barrett, P., (2002b), Expectation and Perception of Better Practice: Corporate Governance in the Public Sector from an Audit Perspective, Australian National Audit Office: CPA Australia’s Government Business Symposium, Melbourne;

Barzelay, M., (1996), Performance auditing and the New Public Management: changing roles and strategies of central audit institutions, Performance Auditing and the Modernisation of Government, Paris: OECD;

Bemelmans-Videc, M.L. (1993), Bekwamen in Besturen: Over Disciplines en Dilemma’s in de Bestuurlijke Oordeelsvorming, Nijmegen: Katholieke Universiteit Nijmege;

Boța-Avram, C., (2009), Auditul intern al societăților comerciale, Cluj-Napoca: Editura Risoprint;

Bovens, M.A.P., (2005), Publieke Verantwoording: Een Analysekader, W. Bakker, K. Yesilkagit (eds.), Publieke Verantwoording, pp. 25-55, Amsterdam: Boom;

Brown, R., (2009), A History of Accounting and Accountants, General Boks LLC;

Caplow, T., (1970), L’Enquête sociologique. Paris: Armand Colin;

Chelcea, S., (2007), Cum redactăm o lucrare de licență, o teză de doctorat, un articol științific în domeniul științelor socioumane, București: Editura Comunicare.ro;

Chelcea, S., (2009), Metodologia cercetării sociologice. Metode cantitative și calitative, ediția a III-a, București: Editura Economică;

Collins, L., Vaalin, G., (1992), Audit et control interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, 4eme edition, Paris: Editeur Dalloz-Sirey;

Comptroller and Auditor-General, (1963), Introduction to Indian Government accounts and audit, Fifth Edition, India: Manager of Publications;

Curtea de Conturi a României – CCR, (2005), Istoria Curții de Conturi a României (1864-2004), București: Evenimentul Românesc – Tipogrup Press;

Curtin, D. & Dekker, I., (2005) Good governance: the concept and itsapplication by European Union, în D.M. Curtin and R.A. Wessel (ed.), Good Governance and the European Union: reflections onconcepts, institutions and substance , New York: Intersentia;

DFID, (2005), How-to Note Two: Working with SAIs, Department for International Development;

Eberlei, W. & Fuhrmann, B., (2004), Fighting Poverty and Corruption, Eschborn, Germany: GTZ;

Elder, R.J, Beasley, M.S., & Arens, A.A., (2010), Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Thirteenth edition, Upper Saddle River, N.J, Pearson;

European Commission, (2012), Compedium of the public internal control systems in the EU Member States, Luxembourg: Publications Office of the European Union;

EUROSAI, (2004), Regional Public Sector Audit Institutions in Europe, Spain: European Organisation of Regional External Public Finance Audit Institutions;

Flesher, D.L., (1996), Internal Auditing: Standards and Practices, Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors;

Gay, G., & Simnett, R., (2007), Auditing and assurance services in Australia (3rd ed.), North Ryde, Australia: McGraw Hill Irwin;

Ghiță, M., (2009), Auditul intern. Ediția a doua, București: Editura Economică;

Ghiță, M., Pereș, I., Popescu, M., Bunget, O.C., Croitoru, I., (2005), Auditul Public Intern. Concepte și Metodologie, Timișoara: Editura Mirton;

Ghiță, M., Pereș, I., Nicolau, C., Bunget, O.C., Florea-Ianc, Z., Pereș, C., (2009), Guvernanță Corporativă și Auditul Intern, Timișoara: Editura Mirton;

Goel, S. L, (1995), Financial Administration and Management, New Dehli: Sterling Publishers Private Limited;

Gul, F., Teoh, H., Andrew, B. & Schelluch, P., (1994), Theory and practice of Australian auditing (3rd ed.). Australia: Nelson, An International Thomson Publishing Company;

Gurgur, T., & Shah, A., (2005), Localization and Corruption: Panacea or Pandora’s Box, Washington: The World Bank Institute;

Herbert, E., (2005), Preventing Corruption in Public Finance Management, Eschborn, Germany: GTZ;

Howard, K., & Sharp, J.A., (2002), The management of a [anonimizat], 3rd Edition, Publisher Gower;

International Federation of Accountants, (2010), Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Part I, New York: IFAC;

Ispir, O., (2008), Auditul extern în domeniul public, București: Editura Economică;

Kaufmann D., Kraay, A., Zoldo-Lobaton, P., (1999), Aggregating Governance Indicators, Policy Research;

Kaufmann, D., Kraay, A., Mastruzzi, M., (2003) Governance matters III: Governance indicators for 1996–2002, World Bank Policy Research Department Working Paper;

Kittsteiner, T., & Selvaggi, M., (2008), Concentration, Auditor Switching & Fees in the UK Audit Market, LSE Entreprise;

Lamond, E., (1890), Walter of Henley’s Husbandry, London: Longman, Green & Co;

Le petit Larousse, (1975), Dictionaire enciclopedique, Paris: Larouse;

Leung, P., Coram, P., & Cooper, B. J., (2007), Modern Auditing & Assurance Services, (3rd ed.), Milton, Australia: John Wiley & Sons Australia Ltd;

Littleton, A.C., (1966), Accounting Evolution to 1900. NY American Institute Publishing: Russell & Russell;

Mathison, S., (2005), Encyclopaedia of Evaluation, United State of America: Sage Publications;

Matiș, D. (2010), Bazele contabilității. Fundamente și premise pentru un raționament profesional autentic, Editura Casa Cărții de Științe, Cluj-Napoca;

Matiș, D., Pop, A., (2010), Contabilitatea financiară. Ediția a III-a. Cluj Napoca: Editura Casa Cărții;

Mauro, P., (1997), Why Worry About Corruption? Washington: International Monetary Fund;

Mautz, R. K. & Sharaf, H.A., (1961), The Philosophy of Auditing American Accounting Association Monograph No. 6, Sarasota. FL: American Accounting Association;

Mărcuș, C.M., (2012), Interacțiunea dintre contabilitate și crizele economice – O analiză a reglementărilor contabile, Cluj-Napoca: Teză de doctorat;

McMickle, P., (1978), The nature and objectives of auditing: A unified rationale of public, governmental, and internal auditing, United States of America: UMI Dissertation Services;

Mueller, D., (2003), Public Choice III, Cambridge: Cambridge University Press;

Mulgan, R., (2003), Holding Power to Account: Accountability in Modern Democracies , 1st edition, New York: Palgrave MacMillan;

Mustață, R.V., (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile – între necesitate și spontaneitate, Cluj-Napoca: Editura Casa Cărții de Știință;

National Audit Office, (2005), State Audit in the European Union, United Kingdom: Heronsgate;

Nigro, F.A., & Nigro, L.G., (1984), Modern Public Administration, New York: Harper & Row Publishers;

Niskanen, W. A., (1971), Bureaucracy and Representative Government, Chicago: Aldine-Atherton;

OECD, (2012), Good Practices in Supporting Supreme Audit Institutions, OECD Capacity Building;

Oprean, I., Popa I., E., si Lenghel, R.D., (2007), Procedurile auditului si ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca;

Patel, R. & Davidson, B., (1994), Forskningsmetodikens Grunder. Planera, Genomföra och Rapportera en Undersökning, Lund, Sverige: Studentlitteratu;

Persson, T., Tabellini, G., (2003), The Economic Effects of Constitutions, London: The MIT Press, Cambridge, Massachusetts;

Pollitt, C., Girr X., Lonsdale, J., Mul, R., Summa, H. & Waerness, M., (1999), Performance or Compliance? Performance Audit and Public Management in Five Countries, Oxford: Oxford University Press;

Puttick, G., S.D.van Esch, Kana, S.P., (2007), The principles and practices of auditing, South Africa: Juta & Co.Ltd;

Ramamoorti, S., (2003), Internal Auditing: History, Evolution and Prospect, The Institute of Internal Auditors Research Foundation;

Robert de Koning, (2007), Control financiar public intern, Belgium: Edo Milavec, Traducere de Ioana Munteanu – Ianuarie 2009;

Rutherford, B.A, (1983), Financial Reporting in the Public Sector, London: Butterworth‟s;

Shim, J., & Siegal, J. G., (1995), Dictionary of Economics, Wiley and Company;

Shimomura, Y., (2003), In search of endogenous elements of good governance: the case of eastern sea board development plant in Thailand, in Y. Shimomura (ed.), The Role of Governance in Asia, Institute of Southeast Asian Studies, Singapore;

Smith, B. C., (2007), Good Governance and Development. New York: Palgrave Macmillan;

Șaguna, D.D., (2003), Drept financiar și drept fiscal, București: Editura All Beck;

Șpan, G., (2012), Fundamentele raționametului profesional în auditul statutar, Cluj-Napoca: Teză de doctorat;

Tiron Tudor, A., (2007), Evaluarea controlului financiari intern, Cluj Napoca: Editura Accent;

Tiron Tudor, A., Fulop, M.T., Cîrstea, A., Iosivan, R., Covaciu, L., Costea, A., (2009), Fundamentele Auditului Financiar, Cluj Napoca: Editura Accent;

Tiron Tudor, A., Popa, I. E., (2010), Audit financiar, Cluj-Napoca: Editura Eikon;

Țara I.G., (2003), Controlul financiar și expertiza contabilă, Oradea: Editura Universității din Oradea;

Țara I.G., (2006), Auditul Financiar, Oradea: Editura GrafNet;

Wang, V., & Rakner, L., (2005), The Accountability Function of Supreme Audit Institutions in Malawi, Uganda, Tanzania, Bergen: Chr. Michelsen Institute (CMI Report R 2005: 4);

Disponibile în format electronic

Abdel-Qader, W. (2002), An evaluation of the international auditing standards and their application to the audit of listed corporations in Jordan. Unpublished Doctoral Thesis, University of Western Sydney, Australia, disponibil la http://arrow.uws.edu.au:8080/vital/access/manager/Repository/uws:745, accesat la 8/6/2011;

Andersson, M.A., Nilsson, R., (2011), Financial or Performance auditing? The role of elected auditors in Swedish Municipalities, Master Thesis, Kristianstad University Auditor/Controller Programme, dipsonibil la http://www.diva-portal.org/smash/get/diva2:438568/FULLTEXT01, accesat la 5/5/2012;

Australian National Audit Office, (2012), Public Sector Internal Audit. An investment in assurance and business improvement, Best Practice Guide, Commonwealth of Australia, disponibil la http://www.anao.gov.au/~/media/Files/Better%20Practice%20Guides/2012%202013/ANAO%20%20Public%20Sector%20Internal%20Audit.pdf, accesat la 5/6/2011;

Barrett P., (2000), Occasional paper. Developing an Effective Approach to Public Auditing, Australian National Audit Office, disponibil la http://anao.gov.au/uploads/documents/ Developing_an_Effective_ Approach to_Public_Auditing.pdf, accesat la 9/6/2011;

Cascarino, R.E., (2010), Managing the Relationships between Audit Committees and the CAE, QFinance. The ultimate financial resource, disponibil la: http://www.qfinance.com/auditing-best-practice/managing-the-relationships-between-audit-committees-and-the-cae?full, accesat la 5/9/2011;

Controlor and Auditor-General, (2008) Good practice guide: Audit committees in the public sector, New Zealand: Office of the Auditor-General, disponibil la http://www.oag.govt.nz/2008/audit-committees/docs/audit-committees-public-sector.pdf, accesat la 25/9/2011;

Daly, K., (2013), Chroniques de la chambre des comptes, Encyclopedia of the Medieval Chronicle, Brill Online, disponibil la http://referenceworks.brillonline.com/entries/encyclopedia -of-the-medieval-chronicle/chroniques-de-la-chambre-des-comptes-SIM_000435?s.num=8, accesat la 9/4/2013;

DFID, (2004), Characteristics of different external audit system, Guidance: Policy Division Info series. Ref no: PD Info 021, disponibil la http://www.gsdrc.org/docs/open/PF31.pdf, accesat la 20/5/2012;

European Court of Auditors – ECA, (2012), Financial and Compliance Audit Manual, disponibil la http://eca.europa. eu/portal/pls/portal/docs/1/14764740.PDF, accesat la 28/12/2012;

HM Treasury, (2007), Audit Committee Handbook, London: The National Archives, disponibil la http://www.dfpni.gov.uk/index/finance/afmd/afmd-corporate-governance/afmdaudit_ committees/hmt audit_ committee_handbook_140307.pdf, accesat la 18/7/2012;

HM Treasury, (2013), Audit and Risk Assurance Committee Handbook, London: The National Archives, disponibil la https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment _data/file/206978/audit_and_risk_ assurance_committee_handbook.pdf accesat la 18/7/2012;

IFAC Public Sector Committee, (2001), Governance in the Public Sector: A Governing Body Perspective, Study 13, New York: International Federation of Accountants;

Institute of Internal Auditors, (2012), Supplemental Guidance: The Role of Auditing in Public sector Governance, 2nd Edition, disponibil la https://na.theiia.org/standards-guidance/Public% 20Documents/ Public_Sector_Governance1_1_.pdf, accesat la 9/9/2012;

INTOSAI Capacity Building Subcommittee, (2012), Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions (ISSAIs): Strattegic considerations, United Kingdom: National Audit Office, disponibil la http://www.issai.org/media/13550/implementing_the_issais_-_cbc _guide.pdf, accesat la 2/3/2013;

INTOSAI Professional Standards Committee, (2009), Survey on the needs and priorities of Supreme Audit Institutions (SAI) in the future development of professional standards, disponibil lahttp://www.psc-intosai.org/media/17951/psc_survery_report_2007.pdf, accesat la 15/10/2012;

INTOSAI, (2004), INTOSAI: 50 Years (1953-2003), United States of America: International Organization of Supreme Audit Institutions, disponibil la http://www.intosai.org/uploads/4124 efestschrift.pdf, accesat la 24/6/2010;

INTOSAI, (2010), Strategic Plan 2011-2016, International Organization of Supreme Audit Institutions, disponibil la http://www.intosai.org/uploads/intosaispenglishv9web.pdf, accesat la 5/6/2012;

OECD, (2011), Internal Control and Internal Audit: Ensuring Public Sector Integrity and Accountability, Report OECD Conference Centre, France, disponibil la http://www.oecd.org/governance/47638204.pdf, accesat la 6/7/2012;

OECD/Worldbank, (2003), OECD/WB budget practices and procedures survey, GOV/PUMA/SBO(2003)1, Unclasified, disponibil la http://www.oecd.org/gov/budgeting/36930865.pdf, accesat la 8/3/2013;

Office of the Auditor-General, (2008), Good practice guide. Audit Committees in the public sector, New Zeeland: Controller and Auditor – General, disponibil la http://www.oag.govt.nz/2008/audit-committees/docs/audit-committees-public-sector.pdf, accesat la 25/6/2012;

The World Bank, (1997), WDR 1997: The State in a Changing World, World Bank and Oxford University Press, disponibil la http://wdronline.worldbank.org/worldbank/a/c.html/world development_ report 1997/abstract/WB.0-1952-1114-6.abstract, accesat la 6/5/2012;

The World Bank, (2000), Helping Countries Control Corruption, Washington, D.C. disponibil la http://www1.worldbank.org/publicsector/anticorrupt/helpingcountries.pdf, accesat la 8/3/2013;

TheWorld Bank, (1991) Managing Development: The Governance Dimension. A discution paper, Washington, D.C. disponibil la http://www-wds.worldbank.org/external/PDF/34899.pdf, accesat la 7/12/2012;

Transparency International, (2012), Money, politics, power: corruption risks in Europe. Report, Transparency International, disponibil la http://www.transparency.org/enis/report, accesat la 3/3/2013;

Woolf, A.H. & Gordon, C.A., (1912), A Short History of Accountants and Accountancy, London, GEE & Co Ltd., disponibil la http://archive.org/stream/shorthistoryofac00wooluoft# page/ii/ mode/2up, accesat la 6/5/2012;Yamamoto, H., (2007), Tools for parliamentary oversight. A comparative study of 88 national parliaments, Published by Inter-Parliamentary Union, disponibil la http://www.ipu.org/PDF/ publications/oversight08-e.pdf, accesat la 6/12/2012

Articole

Publicate online

AJGA – Asian Journal of Government Audit, (2010), Supreme Audit Institutions Supporting the Fight Against Corruption, SAI, Singapore, disponibil la: http://www.ago.gov.sg/doc/ajga_oct2010.pdf, accesat la 30/03/2013

Akyel, R., (2011), Strengthening Communication Capacity of SAIs for Ensuring Good Governance in Public Financial Management, ASOSAI-EUROSAI Joint Conference, Istambul disponibil la http:// jointconference.sayistay.gov.tr/6/Turkey-cp.pdf, accesat la 2/5/2012;

Alventosa, J.R., & Baldacchino, A., (2013), An Overview of the Cour des Comptes of France, International Journal of Government Auditing, disponibil la http://www.intosaijournal.org/highlights/ cour_des_comptes_france_apr2013.html, accesat la 5/4/2013;

Anerud, K., (2006), Developing International Auditing Standards: Cooperation between INTOSAI and the International Federation of Accountants, Office of the Auditor General of Norway, disponibil la http://www.riksrevisjonen.no/en/AboutRR/Publications/Papers/Pages/ Paper_Developing_International_Auditing_Standards_Cooperation_between_INTOSAI_and_IFAC.aspx , accesat la 5/8/2012; 

Dees, M., (2011), The public sector auditor: linking pin in public administration, Inaugural lecture given in abridged form on the acceptance of the Chair of Professor of Public Auditing & Accounting at Nyenrode Business University, disponibil la: http://www.nyenrode.nl/Faculty Research/research/Documents/Inaugural%20lectures/dees_inaugurallecture.pdf, accesat la 5/9/ 2012;

Deloitte, (2011), Internal audit in the public sector. The quiet revolution, A Middle East Point of View, Deloitte in the Meddle East, disponibil la http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Lebanon/Local%20Assets/Documents/ME%20PoV/ME%20PoV%20issue%204/POV-4%20 Internal%20audit%20in%20the%20public%20sector.pdf, accesat la 5/6/2012;

DFID, (2005), How to note – Working with Supreme Audit Institutions, Guidance: PD Info 079, disponibil la http://siteresources.worldbank.org/EXTFINANCIALMGMT/Resources/Howto NoteWorkingwithSupremeAuditInstitutions.pdf, accesat la 25/4/2012;

Dwiputrianti, S., (2009), How Effective is the Indonesian External Public Sector Auditing Reports Pre and Post Audit Reform for Enhancing Performance of Public Administration? Indonezia: Academia.edu, disponibil la http://www.academia.edu /607279/HowEffective_is_the_Indonesia_External_Public_Sector_Auditing_Reports_Before_ and_After_the_Audit_Reform_for_Enhancing_the_Performance_of_Public_Administration, accesat la 30/10/2010;

Dye K.M., & Stapenhurst, R., (1998), Pillars of Integrity: The Importance of Supreme Audit Institutions in Curbing Corruption, The Economic Development Institute of the World Bank, disponibil la http://info.worldbank. org/etools/docs/library/18120/pillars.pdf, accesat la 9/3/2013;

Ghiță, M., Salid, A.S., Popescu, M., Ghiță, R., (2009), Relația auditului public intern cu auditul public extern. RFPC, 11-12/2009, disponibil la http://discutii.mfinante.ro/static/ 10/Mfp/revista _nou/2009/200911_12_art.pdf, accesat la 25/10/2011;

Giroux, G., (1999), A short history of accounting and business, MAYS Business School at Texas A&M University, disponibil la http://web.acct.tamu.edu/giroux/history.html, accesat la 28/8/2010;

Hepworth, N. & Robert de Koning, (2012), Audit Committees in the public sector, A Discussion Paper, disponibil la http://www.pifc.eu/wp-content/uploads/Audit-committees-in-the-public-sector-May-2012.pdf, accesat la 2/3/2013;

Inga-Britt A., (2003), Auditing Standards and Ethics – an INTOSAI Perspective, The Swedish National Audit Office, disponibil la http://www.gobookee.net/get_book.php?u=aHR0cDov L3d3dy5p Y2dmbS5vcmcvY29uZmVyZW5jZURvY3MvMjAwMy9BcHIvSW5nYUJyaXR0QWhsZW5pdXmuc GRmCkF1ZGl0aW5nIFN0YW5kYXJkcyBhbmQgRXRoaWNzIOKAkyBhbiBJTlRPU0FJIFBlcnNwZWN0aXZl, accesat la 30/5/2012;

International Budget Partnership, (2010), Open BudgetTransform Lives. The Open Buget Survey 2010. Data Tables, disponibil la http://www.internationalbudget.org/wp-content/uploads/2010 Data_ Tables.pdf, accesat la 2/3/2003;

International Monetary Fund – IMF, (2005), The IMF’s Approach to Promoting Good Governance and Combating Corruption: A Guide, disponibil la: http://www.imf.org/external/np/gov/guide/eng/index.htm accesat la 25/6/2012;

INTOSAI Working Group on IT Audit, (2002), Country Focus: UK, National Audit Office, disponibil la http://intosaiitaudit.org/intoit_articles/19_02_Country_Focus.pdf, accesat la 5/6/2011;

Kaufmann, D., (2010), Can Corruption Adversely Affect Public Finances in Industrialized Countries? The Brookings Institution, disponibil la www.brookings.edu/opinions/2010/0419_corruption _kaufmann.aspx, accesat la 25/7/2012;

Lee, T.H. & Azham., M.A., (2008), The evolution of auditing: An analysis of the historical development, Journal of Modern Accounting and Auditing, 4 (12, Serial No.43), disponibil la http:// www.davidpublishing.com/davidpublishing/Upfile/12/2/2012/2012120283233169.pdf, accesat la 29/10/2010;

Magnus, B., (1999), The role of Supreme Audit Institutions (SAIs) in Combating Corruption, 9th International Anti-Corruption Conference, South Africa, disponibil la: http://9iacc.org/papers/day4/ws2/ dnld/d4ws2_mborge.pdf, accesat la 3/2/2013;

Murara, L.K., (2011), Rwanda: A Decade of Difficult but Sustained Public Financial Management Reforms, Public Financial Management Blog, disponibil la http://blog-pfm.imf.org/pfmblog/2011/08/ rwanda-a-decade-of-difficult-but-sustained-public-financial-management-reforms.html, accesat la 5/2/2012;

Nashwa G., (2005), The Role of Audit Committees in the Public Sector, The CPA Journal Online, disponibil la http://www.nysscpa.org/cpajournal/2005/805/essentials/p42.htm, aceesat la 3/5/2012;

Nwachukwu, E., (2011), Corruption: The elephant in the room, The Punch July, 20, disponibil la http://www.dw.de/corruption-the-elephant-in-the-room/a-16602520, accesat la 2/12/2012;

OECD, (2005), Public Sector Modernisation: Open Government, Policy Brief, Organisation for Economic Co-operation and Development, disponibil la http://www.oecd.org/governance /pem/34455306.pdf, accesat la 5/8/2012;

Office of the Controller and Auditor-General, (2005), The Relationship between Internal and External Audit in the Public Sector, IIA New Zealand Conference, disponibil la http://www.oag.govt.nz/reports/ docs/internal-external-audit.pdf, accesat la 25/5/2010;

Pilcher R., Gilchrist D., & Singh I., (2011), The Relationship between Internal and External Audit in the Public Sector – A Case Study, AFAANZ Conference, disponibil la http://www.afaanz.org/openconf/ 2011/modules/request.php?module=oc_proceedings&action=view.php&a=Accept+as+Paper&id=110, accesat la 25/5/2012

Ramkumar, V. & Krafchik, W., (2005), The role of civil society organizations in auditing and public finance management, 6th Global Forum on Reinventing Government Towards Participatory and Transparent Governance, disponibil la http://www.internationalbudget.org/wp-content/uploads/The-Role-of-Civil-Society-Organizations-in-Auditing-and-Public-Finance-Management1.pdf, accesat la 5/6/2011;

Rothstein, B. & Teorell, J., (2012), Defining and measuring quality of government, The Quality of Government Institute, Suedia, disponibil la: http://iis-db.stanford.edu/docs/623/Rothstein%26 Teorell 2012.pdf, accesat la 5/4/2013;

Sarup D., (2004), Watchdog or Bloodhound? The Push and Pull Toward a New Audit Model, Information Systems Audit and Control Association, disponibil la http://www.isaca.org/Journal/Past-Issues/2004/Volume-1/Documents/jpdf041-WatchdogorBloodhound.pdf, accesat la 19/7/2010;

Swarnajothi, S., (2009), Good Governance, Public Accountability & Audit, The 4th ASOSAI Symposium, Auditor General’s Department of Sri Lanka, disponibil la http://www.asosai.org/system/ upload_file/assembly/201001290944111.pdf, accesat la 25/9/2011;

Tanzi, V., (1998), Corruption Around the World. Causes, Consequences, Scope, and Cures, IMF Staff Papers, 45(4) disponibil la http://www.imf.org/external/Pubs/FT/staffp/1998/12-98/pdf/tanzi. pdf, accesat la 5/2/2013;

The World Bank, (2001), Prem notes Public sector. Features and functions of supreme audit institutions, Washington, DC: World Bank, disponibil la http://www1.worldbank.org/prem/ PREMNotes/premnote59.pdf, accesat la 12/7/2012;

The World Bank, (2003), Budget Unit 5: Parliament and the audit of public accounts, disponibil la http://siteresources.worldbank.org/PSGLP/Resources/BudgetUnit5.pdf, accesat la 5/9/2011

Transparency International, (2008), U4 Expert Answers. The Role of Supreme Audit Institutions in Combating Corruption, U4 Anti Corruption Resource Center, disponibil la http://www.u4.no/ publications/the-role-of-supreme-audit-institutions-in-combating-corruption/, accesat la 5/3/2013;

Zammit, S. & Baldacchino, P., (2012), Overcoming Barriers between the Internal and External Audit Functions in Malta, International Journal of Government Auditing, disponibil la http://www.intosaijournal.org/highlights/barriers_betweeninternal_and_external_auditfunctionsapr2012. html, accesat la 14/9/2011;

Publicate în jurnale

Aaken, A.V., Feld, L., Voigt, S., (2010), Do independent prosecutors deter political corruption? An empirical evaluation across 78 countries, American Law and Economics Review, 12, p. 204–244;

Adit, T.S., (2003), Economic analysis of corruption: a survey, The Economic Journal, 113 (491), p. 632–655;

Adserà, A., Boix, C., Payne, M., (2003), Are you being served? Political accountability and quality of government, Journal of Law, Economics & Organization, 19, p. 445–490;

Akhidime, A.E., Izedonmi, F.I.O., (2012), Challenges of Supreme Audit Institutions: Perspective of Auditor-General of Nigeria, The USV Annals of Economics and Public Administration, 1(15), p.183-189;

Ali, A.M., Isse, H.S., (2003), Determinants of economic corruption: a cross-country comparison, Canto Journal, 22 (3), p. 449–466;

Anthony, R.N., (1985), Games government accountants play, Harvard Business Review, 63(5), p. 161–170;

Anthony, R.N., (1985), Games government accountants play, Harvard Business Review, 63(5), p.161–170;

Azuma N., (2008), The Framework of INTOSAI Government Auditing Standards: In the Stream of International Convergence. Government Auditing Review, 15, p. 77-97;

Behn, R.D., (2004), Why Measure Performance? Different Purposes Require Different Measures, Public Administration Review, 63(5), p. 586-606;

Blegvad, K., (2007), Developing International Standards and Guidelines for SAIs, International Journal of Government Auditing, 34(3), p. 12-14;

Blume, L., Voigt, S., (2011), Does organizational design of supreme audit institutions matter? A cross-country assessment, European Journal of Political Economy, 27, p.215-229;

Bostan, I, (2011), Metamorfoze instituționale privind exercitarea auditului public extern în România. Economie teoretică și aplicată Volumul XVIII, 12(565), pp. 32-41;

Bowers, D., Bauer, R.M., Coslett, H.B., Heilman, K.M., (1985), Processing of faces by patients with unilateral hemisphere lesions, Brain Cognit, 4, p.258–272;

Brown, P.R. (1983), Independent Auditor Judgment in the Evaluation of Internal Audit Functions, Journal of Accounting Research, Autumn, p. 444-455;

Bunget, O.C., (2009), Etică și audit intern: problematica whistleblowingului, Audit Financiar, nr 9, p. 43-51;

Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C., (2012), Studiu asupra relației dintre opinia de audit și respectarea principiilor contabile, Audit Financiar, nr.1, p.6-11;

Burrowes, A., & Persson, M., (2000), The Swedish management audit: a precedent for performance and value for money audits, Managerial Auditing Journal, 15(3), p.85-96;

Busse Klaus-Henning, (2007), The SAI’s Role in Combating Corruption, IJGA, Washington 34(3), p. 8-11;

Chapon, N., (2012), Questioning the Impact of IA in the Public Sector, Public Internal Control systems in the EU Member States, Brussels: CD 09: Discution paper on Internal Audit, p.1-8;

Copley, P.A., (1991), The Association Between Municipal Disclosure Practices and Audit Quality, Journal of Accounting and Public Policy, 10, p.245-266;

Coupland, D. (1993), The Internal Auditor's Role in Public Service Orientation, Managerial Auditing Journal, 8(1), p. 3-13;

Curristine, T., (2005), Performance Information in the Budget Process : Results of the OECD 2005 Questionnaire, Glossary, OECD Journal on Budgeting, 5(2), p. 87-131;

De Brujin, H., (2002), Performance measurement in the public sector: strategies to cope with the risks of performance measurement, The International Journal of Public Sector Management, 15 (7), p. 578-594;

DeAngelo, L.E., (1981), Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, 3, p.183–199;

DeAngelo, L.E., (1981), Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, 3, p. 183–199;

Di Tella, R., Schargrodsky, E., (2003), The role of wages and auditing during a crackdown on corruption in the city of Buenos Aires, Journal of Law and Economics, 46 (1), p. 269–292;

Di Tella, R., Schargrodsky, E., (2003), The role of wages and auditing during a crackdown on corruption in the city of Buenos Aires, Journal of Law and Economics, 46 (1), p. 269–292;

Dittenhofer, Mort (2001), Performance auditing in governments, Managerial Auditing Journal, 16(8), p. 438-442.

Dwyer, P.D. & Wilson, E.R., (1989), An Empirical Investigation of Factors Affecting the Timeliness of Reporting by Municipalities, Journal of Accounting and Public Policy, 8, p.29-55;

Edge, W.R. & Farley, A.A., (1991), External Auditor Evaluation of the Internal Audit Function, Accounting and Finance, 31(1), p. 69:83;

Eichenberger, R., Schelker, M., (2006), Independent and competing agencies: an effective way to control government, Public Choice, 130, p. 79–98;

Ellis, D., Barker, R., Potter, S., Pridgeon, C., (1993) Information audits, communication audits and information mapping: a review and survey, International journal of information management, 13(2), p. 134–151;

Feld, L., Voigt, S., (2003), Economic growth and judicial independence: cross-country evidence using a new set of indicators, European Journal of Political Economy, 19, p. 497–527;

Feleagă, L., Feleagă, N., Dumitrașcu, M., (2013), Studiu privind impactul încrederii asupra raționamentului profesional al auditorilor, Audit Financia, nr.9, p. 12 – 16;

Feleagă, L., Feleagă, N., Bigioi, A.D., (2012), Studiu privind transparența politicii de numire și remunerare a membrilor comitetului de audit la entitățile publice din România, Audit Financia, nr.9, p. 10 – 15;

Ferraz, C., Finan, F., (2008), Exposing corrupt politicians: the effect of Brazil’s publicly released audits on electoral outcomes, Quarterly Journal of Economics 123 (2), p. 703–745;

Ferraz, C., Finan, F., (2010), Electoral accountability and corruption: Evidence from the audits of local government, American Economic Review, 101 (4), p. 1274–1311;

Fisman, R., Gatti, R., (2002), Decentralization and corruption: evidence across countries, Journal of Public Economics, 83, p. 325–345;

Frey, B.S., (1994), Supreme auditing institutions: a politico-economic analysis, Eur. J. Law Econ, 1, p. 169–176;

Fryer, K.A.J. & Ogden, S., (2009), Performance management in the public sector, International Journal of Public Sector Management, 22(6), p. 478-498;

Gatti, R., (2004), Explaining corruption: are open countries less corrupt? Journal of International Development, 16, p. 851–861;

Gherai, D.S., Vladu, B.A., (2013), Auditul public extern și pilonii bunei guvernanțe publice în statele membre ale Uniunii Europene, Audit financiar, nr. 12, p.38-44;

Gijs de Vries, (2012), Combating fraud and corruptions. The role of Supreme Audit Institutuions, Journal Court de Comptes Europeenne, European Court of Auditors, 11, p.33-37;

Glaeser, E.L., Saks, R.E., (2006), Corruption in America, Journal of Public Economics, 90, p. 1053–1072;

Godwin, J., (2004), A comparison of internal audit in the private and public sector. Managerial Auditing Journal, 19(5), p. 640-650;

Gong, T., (2009), Audit for accountability in China: an incomplete mission, The Australian Journal of Public Administration, 68 (1), p. 5–16;

Gong, T., (2010), Auditing, accountability, and corruption in China: prospects and problems, Journal of Public Administration, 2, p. 69–84;

Goodwin, J., (2004), A comparison of internal audit in the private and public sector, Managerial Auditing Journal, 19(5), p. 640-650;

Haron, H., Chambers, A., Ramsi, R., Ishak I., (2004), The reliance of external auditors on internal auditors, Managerial Auditing Journal, 19(8/9), p. 1148-1159;

Hood, C., (1995), The “New public management” in the 1980s: Variations on the theme, Accountaning Organisation and Sociaty, 20(2), p. 93-109;

Hu, Z.Y., (2005), Promoting the state audit system to curb corruption and rent-seeking, Economy & Audit Study, 1, p. 18–22;

I Gusti, A.R., (2008), The Role of Indonesia’s Supreme Audit Institution (SAI) in Improving Good National Governance and Control, Accounting at the Top, 6 June, Austrilia, p.1-11;

Ijiri, Y., (1983), On the Accountability-Based Conceptual Framework of Accounting, Journal of Accounting and Public Policy 2, p. 75-71;

Jansen, E.P., (2008), New public management: perspectives on performance and the use of performance information, Financial Accountability & Management, 24(2);

Jarrar, Y., Schiuma, G., (2007), Measuring Performance in the Public sector: challenges in the trends, Measuring business excellence, 11(4), p. 4-8;

Kirshnamoorthy, G. (2002), A Multistage Approach to External Auditors' Evaluation of the Internal Audit Function, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 21 (1), p. 95-121;

Klitgaard, R., (1998), International cooperation against corruption, Finance and Development, 35 (1), p. 3–6;

Kuhlmann, S., (2010), Performance Measurement in European local goverments: a comparative analysis of reform experiences in Great Britain, France, Sweden and Germany, International Review of Administrative Science, 76 (2), p. 331-345;

Lapsley, I., (1988), Research in Public Sector Accounting: An Appraisal, Accounting, Auditing and Accountability, 1(13), p. 21-33;

Leeuw, F.L., (1996), Performance auditing, new public management and performance improvement: questions and answers, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 9(2), p. 92-102;

Leeuw, F.L., (2011), On the Effects, Lack of Effects and Perverse Effects of Performance Audit, J. Lonsdale, P. Wilkins, T. Ling. Performance Auditing: contributing to Accountability in Democratic Government, Cheltenham: Edward Elgar pp. 231-247.

Leff, N., (1964), Economic development through bureaucratic corruption, American Behavioral Scientist, 8 (3), p. 8–14.

Li, C.Y., Zhuang, D.S., (2009), A new look at financial corruption, Decision, 12, p. 34–35;

Li, J.T., Miao, L.Q., Liang, Y.H., 2011, An empirical study on operating effects of accountability audit, Auditing Research, 3, p. 24–30;

Lindeberg, T., (2007), The Ambiguous Identity of Auditing, Financial Accountability & Management, 23(3), p. 337 – 350;

Liu, J., Lin, B., (2012), Government auditing and corruption control: Evidence from China’s provincial panel data, China Journal of Accounting Research, 5, p. 163-186;

Mahzan, N., & Veerankutty, F., (2011), IT Auditing Activities of Public Sector Auditors in Malaysia, African Journal of Business Management, 5(5), p.1551-1563;

Matiș, D., Gherai, D.S., Vladu, B.A., (2014), Analiza conformității informațiilor prezentate de către instituțiile supreme de audit la nivel european, Audit financiar, nr. 1, p.18-24;

Mauro, P., (1998), Corruption and the composition of government expenditure, Journal of Public Economics, 69 (2), p. 263–279;

Melo, M.A., Pereira, C., Figueiredo, C.M., (2009), Political and institutional checks on corruption—explaining the performance of Brazilian audit institutions, Comparative Political Studies, 42 (9), p. 1217–1244;

Mulgan, R., (2000), Comparing Accountability in the Public and Private Sectors, Australian Journal of Public Administration, 59(1), p. 87-98;

Ng, A.Y., (2002), Public Accountability and Performance Auditing in Government. International Journal of Auditing 6 (2), p. 109-118;

Ng, A.Y., (2002), Public Accountability and Performance Auditing in Government, International Journal of Auditing, 6, p.109-118;

Olken, B.A., (2007), Monitoring corruption: evidence from a field experiment in Indonesia. Journal of Political Economy 115 (2), p. 200–249;

Olken, B.A., (2007), Monitoring corruption: evidence from a field experiment in Indonesia, Journal of Political Economy, 115, p. 200–249;

Peltzman, S., (1976), Towards a more general theory of regulation? Journal of Law and Economics, 19, p. 211–240;

Pereira, C., Melo, M.A., Figueiredo, C.M., (2009), The corruption-enhancing role of re-election incentives: counter-intuitive evidence from Brazil’s audit reports; Political Research Quarterly, 62 (4), p. 731–744;

Popa, I.E., Mihăilescu, I., Șpan, G.A., Stănescu, N., (2012), Considerații privind exercitarea raționamentului profesional în cadul standardelor internaționale de audit, Audit financiar, nr. 8, p.13-21;

Pollitt, C., (2003), Performance audit in western Europé: Trends and choices, Critcal perspectives on accounting, 14, p. 157-170;

Power, M., (1993), The Politics of Financial Auditing, The Political Quarterly Publishing Co. Ltd. Published by Blackwell Publishers, 64 (3), p. 272-284;

Radcliff, V.S., (1999), Knowing efficiency: the enactment of efficiency in efficiency auditing, Accounting Organizations and Society, 24, p. 333-362;

Rahaman, S.A., Lawrence, S., (2001), A negotiated order perspective on public sector accounting and financial control, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 14(2), p.147-165;

Raman, K.K., Wilson, E.R., (1994), Governmental audit procurement practices and seasoned bond prices, The Accounting Review 69 (4), p. 517–538;

Reinikka, R., Svensson, J., (2005), Fighting corruption to improve schooling: evidence from a newspaper Campaign in Uganda, Journal of the European Economic Association, 3 (2–3), p. 1–9;

Ryan, C., Dunstan, K., Stanley, T., (1999), Constituent Participation in the Australian Public Sector Accounting Standard-Setting Process: The Case of ED 55, Financial Accountability and Management, 15(2), p. 173–200;

Sahgal, V., Burns, J., (1996), Strengthening Legislative Audit Institutions: A Catalyst to Enhance Governance and Combat Corruption, Governance innovations in the Asia-Pacific region, p.183-204;

Saito, Y., Mcintosh, C.S., (2010), The economic value of auditing and its effectiveness in public school operations, Contemporary Accounting Research, 27 (2), p. 639–667.

Saito, Y., Mcintosh, C.S., (2010), The economic value of auditing and its effectiveness in public school operations, Contemporary Accounting Research, 27 (2), p. 639–667;

Schelker, M., (2008), Public auditors: empirical evidence from the US states, Center for Research in Economics, Management and the Arts, Basel: Working Paper No. 2008 – 4.

Schelker, M., (2009), Auditor Expertise: Evidence from the Public Sector, Journal of accounting and Economics, 45 (1), p. 116-138;

Schelker, M., Eichenberger, R., (2010), Auditors and fiscal policy: empirical evidence on a little big institution, Journal of Comparative Economics, 38, p. 357–380;

Schneider, A., (1985), The reliance of External Auditors on the Internal Audit Function, Journal of Accounting Research, 23 (2), p. 911-919;

Shleifer, A., Vishny, R.W., (1993), Corruption, Quarterly Journal of Economics, 108 (3), p. 599–617;

Shlomo, M., Idit, N.W., (2007), Evaluating the Effectiveness of Auditing in Local Municipalities using Analytic Hierarchy Process (AHP): A General Model and the Israeli Example, International Journal of Auditing, 11(3), p. 187-210;

Siame, F.M., (2002), Contributions and Challenges in the Fight Against Corruption – an Auditor General’s Perspective, IJGA, Washington, 29(4), p.7-9.

Sparberg, D, (2000), Fighting Corruption and Fraud, IJGA, Washington, 27(3), p.10-12;

Stelzer, T., (2010), Importance of Independence SAIs for the implementation of the UN Millennium Development Goals, Contribution and results of the INTOSAI Conference: Strengthening External Public Auditing in INTOSAI Region, p.19-22;

Stuiveling, S.J., (2010), New Trends in Auditing: Innovation in the Work of Supreme Audit Institutions, EUROSAI Magazin, No. 16, pp. 132-139

Sun, G., Lu, M., Zhang, J.P., (2005), Anti-corruption, market construction and economic growth, China Economic Quarterly, 4 (10), p. 1–22;

Svensson, J., (2005), Eight questions about corruption, Journal of Economic Perspectives, 19 (3), p. 19–42;

Szabo, I.A., (2011), Amplificarea relației auditul public intern cu auditul public extern, Studia Universitatis “Vasile Goldis” Arad, Seria Științe Economice, 21(partea I), p.479-484;

Talbot, C., (1999), Public Performance- towards a new model? Public Policy and Administration, 14(15), p. 15-33;

Thatchaichawalit, D., (2010), Contributions of independent SAIs to the fight against corruption in the light of the United Nations Convention Against Corruption (UNCAC), Contribution and results of the INTOSAI Conference: Strengthening External Public Auditing in INTOSAI Region, p.118-120;

Tilleman, S., Bogt, H.J., (2010), Performance auditing Improving the quality of political and democratic processes?, Critical Perspectives on Accounting, 21, p. 754-769;

Torgler, B., (2005) A knight without a sword? The effects of audit courts on tax morale, Journal of Institutional and Theoretical Economics, 161, p. 735–760;

Torgler, B., Schaltegger, C., (2006), The determinants of political discussion: how important are audit courts and local autonomy? CREMA, Working Paper No. 2005-28.

Treisman, D., (2000), The causes of corruption: a cross-national study, Journal of Public Economics, 76, p. 399–457;

United Nations, (2004), United Nations Convention Against Corruption, New York: United Nations;

Verbeeten, F.H.M, (2008), Performance management practice in public sector organizations Impact on performance, Accounting, Auditing &Accountability Journal, 21(3), p. 427-454.

Ward, D. & Robertson, J.C., (1980), Reliance on Internal Auditors, Journal of Accountancy, p 62-73.

Wei, D.H., Qin, Z.Y., Tang, S.Q., (2010), Research on the relation between the efficiency of government audit and the security of financial fund: some evidence from the data of national audit yearbook, Auditing Research, 3, p. 9–14;

Zafra-Gómez, J.L., López, H., Antonio, M., Hernández-Bastida, A., (2009), Evaluating financial performance in local government: maximizing the benchmarking value, International Review of Administrative Sciences, 75, p. 151-167;

Zhou, G., & Zinyama, T., (2012), Auditing Government Institutions in Zimbabwe Frameworks, Processes and Practices, International Journal of Accounting and Financial Reporting, 2 (2), p.218-237

Zhou, L.A., Tao, J., (2009), Government size, market development and corruption, Economic Research Journal, 1, p. 58–69;

Zimmerman, J.L., (1977), The Municipal Accounting Maze: An Analysis of Political Incentives, Journal of Accounting Research, 15, p. 107-144;

Reglementări profesionale

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Basic Principles in Government Auditing;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Code of Ethics;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Field Standards in Government Auditing;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), General standards in Government Auditing and standards with ethical significance;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Reporting standards in Government Auditing;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2007b), Building Capacity in Supreme Audit Institutions: A guide;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2010b), Introducing Professional Qualifications for Audit Staff;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2010c). How to Increase the Use and Impact of Audit Reports: A Guide for Supreme Audit Institutions;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2010d). Peer Review Guide and Peer Review Checklist: Appendix to Peer Review Guide;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2012), Comparative Audit Programs between Supreme Audit Institutions;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2012), Human Resource Management in SAIs;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2012a), Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions: Strategic Considerations;

INTOSAI GOV 9100, (2004), Guideline for Internal Control Standards for the Public Sector;

INTOSAI GOV 9110, (1998), Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences in Implementing and Evaluating Internal Controls;

INTOSAI GOV 9140, (2010), Internal Audit Independence in the Public Sector;

INTOSAI GOV 9150: Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector;

INTOSAI GOV 9160, Enhancing Good Governance for Public Assets;

INTOSAI Internal Control Standards Committee, (2004), Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector;

INTOSAI Internal Control Standards Committee, Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences In Implementing and Evaluating Internal Controls;

INTOSAI Internal Control Standards Subcommittee, (2010), Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector;

INTOSAI Internal Control Standards Subcommittee, (2010), Internal Audit Independence in the Public Sector;

INTOSAI International Development Initiative, (2009), Capacity Building Needs Assessment: A guide for supreme audit institutions;

INTOSAI Subcommittee on SAI Independence, (2007), Guidelines and Good Practices Related to SAI Independence;

INTOSAI, (1977), Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts;

INTOSAI, (2007), Mexico Declaration on SAI Independence;

INTOSAI, (2007a), Statutes;

INTOSAI, (2010), Peer Review Guide and Checklist;

INTOSAI, (2010), Principles of transparency and accountability;

INTOSAI, (2010), Principles of Transparency and Accountability-Principles and Good Practices;

INTOSAI, (2010a), Strategic Plan 2011-2016;

INTOSAI, (2011), Bibliography of Congress Themes

INTOSAI, (2013), Guideline for the audit of Corruption Prevention in Government Agencies, Professional Standards Committee;

INTOSAI, (undated) International Standards of Supreme Audit Institutions;

INTOSAI/FAS (2005) Work Plan 2005-2007;

INTOSAI/FAS (2006b) Terms of Reference, Practice Note Task Force;

INTOSAI/FAS, (2006a), Terms of Referenc, Expert and Back-office Expert Working on an IAASB Task Force;

INTOSAI/FAS, (2007b), Terms of Reference, Compliance Audit Reference Expert Group;

INTOSAI/PSC, (2007c) Needs and priorities in developing professional standards for Supreme Audit Institutions, Results of a survey among the members of INTOSAI Draft;

INTOSAI/PSC, (2011), The purpose and authority of INTOSAI’s Professional Standards, Professional Standards Committee;

ISSAI 100, (2001), Basic Principles in Government Auditing;

ISSAI 1260, (2007), Commnication with Those Charged with Governance;

ISSAI 200, (2013), Fundamental Principles of Financial Auditing;

ISSAI 300, (2013), Fundamental Principles of Performance Auditing;

ISSAI 3000, (2004), Implementation Guidelines for Performance Auditing;

ISSAI 3100, (2010), Performance Audit Guidelines: Key Principles;

ISSAI 400, (2013), Fundamental Principles of Compliance Auditing;

Site-uri

www.info.worldbank.org

www.transparency.org

www.data.worldbank.org

www.issai.org

http://www.rechnungshof.gv.at – Austrian Court of Audit, accesat la data 02/03/2013;

http://www.courdescomptes.be – Belgian Court of Audit, accesat la data 03/03/2013;

http://www.bulnao.government.bg/ – Bulgarian National Audit Office, accesat la data 05/03/2013;

http://www.audit.gov.cy/audit/audit.nsf/index_en/index_en – Audit Office of Republic of Cyprus, accesat la data 02/03/2013;

http://www.nku.cz/ – The Czech Republic Supreme Audit Office, accesat la data 07/03/2013;

http://www.rigsrevisionen.dk/ – Danish National Audit Office, accesat la data 09/03/2013;

http://www.riigikontroll.ee/ – National Audit Office of Estonia, accesat la data 10/03/2013;

http://www.vtv.fi/ – National Audit Office of Finland, accesat la data 10/03/2013;

http://www.ccomptes.fr/ – Cour of Audit of France, accesat la data 20/03/2013;

http://www.bundesrechnungshof.de/ – German Cour of Audit, accesat la data 20/03/2013;

http://www.elsyn.gr/ – The Hellenic Court of Audit, acccesat la data 05/03/2013;

http://www.asz.hu/en/home – State Audit Office of Hungary, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.gov.ie/audgen – Comptroller and Auditor General of Ireland, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.corteconti.it/ – Italian Corte dei Conti, acccesat la data 20/03/2013;

http://www.lrvk.gov.lv/ – State Audit Office of Latvia, acccesat la data 09/03/2013;

http://www.vkontrole.lt/ – National Audit Office of Lithuania, acccesat la data 20/03/2013;

http://www.cour-des-comptes.lu/ – Court of Auditors of the Grand Duchy of Luxembourg, acccesat la data 11/03/2013;

http://nao.gov.mt/ – National Audit Office of Malta, acccesat la data 11/03/2013;

http://www.nik.gov.pl/- Supreme Audit Office of Poland, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.tcontas.pt/ – Court of Auditors of Portugal, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.curteadeconturi.ro – Curtea de Conturi a României, acccesat la data 15/03/2013;

http://www.sao.gov.sk/ – Supreme Audit Office of the Slovak Republic, acccesat la data 15/03/2013;

http://www.rs-rs.si/rsrs/rsrseng.nsf – Court of Audit of the Republic of Slovenia, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.tcu.es/ – The Spanish Court of Audit, acccesat la data 17/03/2013;

http://www.riksrevisionen.se/ – Swedish National Audit Office, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.nao.org.uk/ – National Audit Office, acccesat la data 17/03/2013;

http://www.courtofaudit.nl/ – Netherlands Court of Audit, acccesat la data 16/03/2013.

Bunget O., Pereș I., Control financiar, Ed. Mirton, Timișoara, 2009.

Dumitrescu A., Detectarea fraudelor și erorilor în auditul financiar. Miză, oportunitate și

responsabilitate, Ed.Mirton, 2010.

Ghiță M., Pereș I., Popescu M., Bunget O., Croitoru I., Audit public intern, Ed.Mirton, Timișoara, 2005.

Bunget O.C. – Etică și audit intern: problematica whistleblowingului, Revita Audit Financiar, nr.9/2009, p. 43-51

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

Cărți (Ghiduri, Ghiduri de bună practică, Studii, Teze de doctorat, ș.a)

Publicate în formă tipărită

Akram, K.M., (2006), Role of audit in fighting corruption, în United Nations, Report of the Experts Group Meeting on Ethics, Integrity, and Accountability in the Public Sector: Re-building Public Trust in Government through the Implementation of the UN Convention against Corruption, Russia: Tavrichesky Palace;

Albert van Zyl, Ramkumar, V., Paolo de Renzio, (2009), Responding to the Challenges of Supreme Audit Institutions: Can Legislatures and Civil Society Help?, Bergen: Chr. Michelsen Institute (U4 Issue 2009:1);

Arens, A., Loebbecke, J., (2003), Audit – O abordare integrată, Chișinău: Editura Arc;

Australian National Audit Office, (2011), Public sector Audit Committees. Independent assurance and advice for chief executives and boards, Australia: Best Practice Guide;

Barrett, P., (2002a), Achieving Better Practice Corporate Governance in the Public Sector, Australian National Audit Office: International Quality & Productivity Centre Seminar;

Barrett, P., (2002b), Expectation and Perception of Better Practice: Corporate Governance in the Public Sector from an Audit Perspective, Australian National Audit Office: CPA Australia’s Government Business Symposium, Melbourne;

Barzelay, M., (1996), Performance auditing and the New Public Management: changing roles and strategies of central audit institutions, Performance Auditing and the Modernisation of Government, Paris: OECD;

Bemelmans-Videc, M.L. (1993), Bekwamen in Besturen: Over Disciplines en Dilemma’s in de Bestuurlijke Oordeelsvorming, Nijmegen: Katholieke Universiteit Nijmege;

Boța-Avram, C., (2009), Auditul intern al societăților comerciale, Cluj-Napoca: Editura Risoprint;

Bovens, M.A.P., (2005), Publieke Verantwoording: Een Analysekader, W. Bakker, K. Yesilkagit (eds.), Publieke Verantwoording, pp. 25-55, Amsterdam: Boom;

Brown, R., (2009), A History of Accounting and Accountants, General Boks LLC;

Caplow, T., (1970), L’Enquête sociologique. Paris: Armand Colin;

Chelcea, S., (2007), Cum redactăm o lucrare de licență, o teză de doctorat, un articol științific în domeniul științelor socioumane, București: Editura Comunicare.ro;

Chelcea, S., (2009), Metodologia cercetării sociologice. Metode cantitative și calitative, ediția a III-a, București: Editura Economică;

Collins, L., Vaalin, G., (1992), Audit et control interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, 4eme edition, Paris: Editeur Dalloz-Sirey;

Comptroller and Auditor-General, (1963), Introduction to Indian Government accounts and audit, Fifth Edition, India: Manager of Publications;

Curtea de Conturi a României – CCR, (2005), Istoria Curții de Conturi a României (1864-2004), București: Evenimentul Românesc – Tipogrup Press;

Curtin, D. & Dekker, I., (2005) Good governance: the concept and itsapplication by European Union, în D.M. Curtin and R.A. Wessel (ed.), Good Governance and the European Union: reflections onconcepts, institutions and substance , New York: Intersentia;

DFID, (2005), How-to Note Two: Working with SAIs, Department for International Development;

Eberlei, W. & Fuhrmann, B., (2004), Fighting Poverty and Corruption, Eschborn, Germany: GTZ;

Elder, R.J, Beasley, M.S., & Arens, A.A., (2010), Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Thirteenth edition, Upper Saddle River, N.J, Pearson;

European Commission, (2012), Compedium of the public internal control systems in the EU Member States, Luxembourg: Publications Office of the European Union;

EUROSAI, (2004), Regional Public Sector Audit Institutions in Europe, Spain: European Organisation of Regional External Public Finance Audit Institutions;

Flesher, D.L., (1996), Internal Auditing: Standards and Practices, Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors;

Gay, G., & Simnett, R., (2007), Auditing and assurance services in Australia (3rd ed.), North Ryde, Australia: McGraw Hill Irwin;

Ghiță, M., (2009), Auditul intern. Ediția a doua, București: Editura Economică;

Ghiță, M., Pereș, I., Popescu, M., Bunget, O.C., Croitoru, I., (2005), Auditul Public Intern. Concepte și Metodologie, Timișoara: Editura Mirton;

Ghiță, M., Pereș, I., Nicolau, C., Bunget, O.C., Florea-Ianc, Z., Pereș, C., (2009), Guvernanță Corporativă și Auditul Intern, Timișoara: Editura Mirton;

Goel, S. L, (1995), Financial Administration and Management, New Dehli: Sterling Publishers Private Limited;

Gul, F., Teoh, H., Andrew, B. & Schelluch, P., (1994), Theory and practice of Australian auditing (3rd ed.). Australia: Nelson, An International Thomson Publishing Company;

Gurgur, T., & Shah, A., (2005), Localization and Corruption: Panacea or Pandora’s Box, Washington: The World Bank Institute;

Herbert, E., (2005), Preventing Corruption in Public Finance Management, Eschborn, Germany: GTZ;

Howard, K., & Sharp, J.A., (2002), The management of a [anonimizat], 3rd Edition, Publisher Gower;

International Federation of Accountants, (2010), Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Part I, New York: IFAC;

Ispir, O., (2008), Auditul extern în domeniul public, București: Editura Economică;

Kaufmann D., Kraay, A., Zoldo-Lobaton, P., (1999), Aggregating Governance Indicators, Policy Research;

Kaufmann, D., Kraay, A., Mastruzzi, M., (2003) Governance matters III: Governance indicators for 1996–2002, World Bank Policy Research Department Working Paper;

Kittsteiner, T., & Selvaggi, M., (2008), Concentration, Auditor Switching & Fees in the UK Audit Market, LSE Entreprise;

Lamond, E., (1890), Walter of Henley’s Husbandry, London: Longman, Green & Co;

Le petit Larousse, (1975), Dictionaire enciclopedique, Paris: Larouse;

Leung, P., Coram, P., & Cooper, B. J., (2007), Modern Auditing & Assurance Services, (3rd ed.), Milton, Australia: John Wiley & Sons Australia Ltd;

Littleton, A.C., (1966), Accounting Evolution to 1900. NY American Institute Publishing: Russell & Russell;

Mathison, S., (2005), Encyclopaedia of Evaluation, United State of America: Sage Publications;

Matiș, D. (2010), Bazele contabilității. Fundamente și premise pentru un raționament profesional autentic, Editura Casa Cărții de Științe, Cluj-Napoca;

Matiș, D., Pop, A., (2010), Contabilitatea financiară. Ediția a III-a. Cluj Napoca: Editura Casa Cărții;

Mauro, P., (1997), Why Worry About Corruption? Washington: International Monetary Fund;

Mautz, R. K. & Sharaf, H.A., (1961), The Philosophy of Auditing American Accounting Association Monograph No. 6, Sarasota. FL: American Accounting Association;

Mărcuș, C.M., (2012), Interacțiunea dintre contabilitate și crizele economice – O analiză a reglementărilor contabile, Cluj-Napoca: Teză de doctorat;

McMickle, P., (1978), The nature and objectives of auditing: A unified rationale of public, governmental, and internal auditing, United States of America: UMI Dissertation Services;

Mueller, D., (2003), Public Choice III, Cambridge: Cambridge University Press;

Mulgan, R., (2003), Holding Power to Account: Accountability in Modern Democracies , 1st edition, New York: Palgrave MacMillan;

Mustață, R.V., (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile – între necesitate și spontaneitate, Cluj-Napoca: Editura Casa Cărții de Știință;

National Audit Office, (2005), State Audit in the European Union, United Kingdom: Heronsgate;

Nigro, F.A., & Nigro, L.G., (1984), Modern Public Administration, New York: Harper & Row Publishers;

Niskanen, W. A., (1971), Bureaucracy and Representative Government, Chicago: Aldine-Atherton;

OECD, (2012), Good Practices in Supporting Supreme Audit Institutions, OECD Capacity Building;

Oprean, I., Popa I., E., si Lenghel, R.D., (2007), Procedurile auditului si ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca;

Patel, R. & Davidson, B., (1994), Forskningsmetodikens Grunder. Planera, Genomföra och Rapportera en Undersökning, Lund, Sverige: Studentlitteratu;

Persson, T., Tabellini, G., (2003), The Economic Effects of Constitutions, London: The MIT Press, Cambridge, Massachusetts;

Pollitt, C., Girr X., Lonsdale, J., Mul, R., Summa, H. & Waerness, M., (1999), Performance or Compliance? Performance Audit and Public Management in Five Countries, Oxford: Oxford University Press;

Puttick, G., S.D.van Esch, Kana, S.P., (2007), The principles and practices of auditing, South Africa: Juta & Co.Ltd;

Ramamoorti, S., (2003), Internal Auditing: History, Evolution and Prospect, The Institute of Internal Auditors Research Foundation;

Robert de Koning, (2007), Control financiar public intern, Belgium: Edo Milavec, Traducere de Ioana Munteanu – Ianuarie 2009;

Rutherford, B.A, (1983), Financial Reporting in the Public Sector, London: Butterworth‟s;

Shim, J., & Siegal, J. G., (1995), Dictionary of Economics, Wiley and Company;

Shimomura, Y., (2003), In search of endogenous elements of good governance: the case of eastern sea board development plant in Thailand, in Y. Shimomura (ed.), The Role of Governance in Asia, Institute of Southeast Asian Studies, Singapore;

Smith, B. C., (2007), Good Governance and Development. New York: Palgrave Macmillan;

Șaguna, D.D., (2003), Drept financiar și drept fiscal, București: Editura All Beck;

Șpan, G., (2012), Fundamentele raționametului profesional în auditul statutar, Cluj-Napoca: Teză de doctorat;

Tiron Tudor, A., (2007), Evaluarea controlului financiari intern, Cluj Napoca: Editura Accent;

Tiron Tudor, A., Fulop, M.T., Cîrstea, A., Iosivan, R., Covaciu, L., Costea, A., (2009), Fundamentele Auditului Financiar, Cluj Napoca: Editura Accent;

Tiron Tudor, A., Popa, I. E., (2010), Audit financiar, Cluj-Napoca: Editura Eikon;

Țara I.G., (2003), Controlul financiar și expertiza contabilă, Oradea: Editura Universității din Oradea;

Țara I.G., (2006), Auditul Financiar, Oradea: Editura GrafNet;

Wang, V., & Rakner, L., (2005), The Accountability Function of Supreme Audit Institutions in Malawi, Uganda, Tanzania, Bergen: Chr. Michelsen Institute (CMI Report R 2005: 4);

Disponibile în format electronic

Abdel-Qader, W. (2002), An evaluation of the international auditing standards and their application to the audit of listed corporations in Jordan. Unpublished Doctoral Thesis, University of Western Sydney, Australia, disponibil la http://arrow.uws.edu.au:8080/vital/access/manager/Repository/uws:745, accesat la 8/6/2011;

Andersson, M.A., Nilsson, R., (2011), Financial or Performance auditing? The role of elected auditors in Swedish Municipalities, Master Thesis, Kristianstad University Auditor/Controller Programme, dipsonibil la http://www.diva-portal.org/smash/get/diva2:438568/FULLTEXT01, accesat la 5/5/2012;

Australian National Audit Office, (2012), Public Sector Internal Audit. An investment in assurance and business improvement, Best Practice Guide, Commonwealth of Australia, disponibil la http://www.anao.gov.au/~/media/Files/Better%20Practice%20Guides/2012%202013/ANAO%20%20Public%20Sector%20Internal%20Audit.pdf, accesat la 5/6/2011;

Barrett P., (2000), Occasional paper. Developing an Effective Approach to Public Auditing, Australian National Audit Office, disponibil la http://anao.gov.au/uploads/documents/ Developing_an_Effective_ Approach to_Public_Auditing.pdf, accesat la 9/6/2011;

Cascarino, R.E., (2010), Managing the Relationships between Audit Committees and the CAE, QFinance. The ultimate financial resource, disponibil la: http://www.qfinance.com/auditing-best-practice/managing-the-relationships-between-audit-committees-and-the-cae?full, accesat la 5/9/2011;

Controlor and Auditor-General, (2008) Good practice guide: Audit committees in the public sector, New Zealand: Office of the Auditor-General, disponibil la http://www.oag.govt.nz/2008/audit-committees/docs/audit-committees-public-sector.pdf, accesat la 25/9/2011;

Daly, K., (2013), Chroniques de la chambre des comptes, Encyclopedia of the Medieval Chronicle, Brill Online, disponibil la http://referenceworks.brillonline.com/entries/encyclopedia -of-the-medieval-chronicle/chroniques-de-la-chambre-des-comptes-SIM_000435?s.num=8, accesat la 9/4/2013;

DFID, (2004), Characteristics of different external audit system, Guidance: Policy Division Info series. Ref no: PD Info 021, disponibil la http://www.gsdrc.org/docs/open/PF31.pdf, accesat la 20/5/2012;

European Court of Auditors – ECA, (2012), Financial and Compliance Audit Manual, disponibil la http://eca.europa. eu/portal/pls/portal/docs/1/14764740.PDF, accesat la 28/12/2012;

HM Treasury, (2007), Audit Committee Handbook, London: The National Archives, disponibil la http://www.dfpni.gov.uk/index/finance/afmd/afmd-corporate-governance/afmdaudit_ committees/hmt audit_ committee_handbook_140307.pdf, accesat la 18/7/2012;

HM Treasury, (2013), Audit and Risk Assurance Committee Handbook, London: The National Archives, disponibil la https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment _data/file/206978/audit_and_risk_ assurance_committee_handbook.pdf accesat la 18/7/2012;

IFAC Public Sector Committee, (2001), Governance in the Public Sector: A Governing Body Perspective, Study 13, New York: International Federation of Accountants;

Institute of Internal Auditors, (2012), Supplemental Guidance: The Role of Auditing in Public sector Governance, 2nd Edition, disponibil la https://na.theiia.org/standards-guidance/Public% 20Documents/ Public_Sector_Governance1_1_.pdf, accesat la 9/9/2012;

INTOSAI Capacity Building Subcommittee, (2012), Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions (ISSAIs): Strattegic considerations, United Kingdom: National Audit Office, disponibil la http://www.issai.org/media/13550/implementing_the_issais_-_cbc _guide.pdf, accesat la 2/3/2013;

INTOSAI Professional Standards Committee, (2009), Survey on the needs and priorities of Supreme Audit Institutions (SAI) in the future development of professional standards, disponibil lahttp://www.psc-intosai.org/media/17951/psc_survery_report_2007.pdf, accesat la 15/10/2012;

INTOSAI, (2004), INTOSAI: 50 Years (1953-2003), United States of America: International Organization of Supreme Audit Institutions, disponibil la http://www.intosai.org/uploads/4124 efestschrift.pdf, accesat la 24/6/2010;

INTOSAI, (2010), Strategic Plan 2011-2016, International Organization of Supreme Audit Institutions, disponibil la http://www.intosai.org/uploads/intosaispenglishv9web.pdf, accesat la 5/6/2012;

OECD, (2011), Internal Control and Internal Audit: Ensuring Public Sector Integrity and Accountability, Report OECD Conference Centre, France, disponibil la http://www.oecd.org/governance/47638204.pdf, accesat la 6/7/2012;

OECD/Worldbank, (2003), OECD/WB budget practices and procedures survey, GOV/PUMA/SBO(2003)1, Unclasified, disponibil la http://www.oecd.org/gov/budgeting/36930865.pdf, accesat la 8/3/2013;

Office of the Auditor-General, (2008), Good practice guide. Audit Committees in the public sector, New Zeeland: Controller and Auditor – General, disponibil la http://www.oag.govt.nz/2008/audit-committees/docs/audit-committees-public-sector.pdf, accesat la 25/6/2012;

The World Bank, (1997), WDR 1997: The State in a Changing World, World Bank and Oxford University Press, disponibil la http://wdronline.worldbank.org/worldbank/a/c.html/world development_ report 1997/abstract/WB.0-1952-1114-6.abstract, accesat la 6/5/2012;

The World Bank, (2000), Helping Countries Control Corruption, Washington, D.C. disponibil la http://www1.worldbank.org/publicsector/anticorrupt/helpingcountries.pdf, accesat la 8/3/2013;

TheWorld Bank, (1991) Managing Development: The Governance Dimension. A discution paper, Washington, D.C. disponibil la http://www-wds.worldbank.org/external/PDF/34899.pdf, accesat la 7/12/2012;

Transparency International, (2012), Money, politics, power: corruption risks in Europe. Report, Transparency International, disponibil la http://www.transparency.org/enis/report, accesat la 3/3/2013;

Woolf, A.H. & Gordon, C.A., (1912), A Short History of Accountants and Accountancy, London, GEE & Co Ltd., disponibil la http://archive.org/stream/shorthistoryofac00wooluoft# page/ii/ mode/2up, accesat la 6/5/2012;Yamamoto, H., (2007), Tools for parliamentary oversight. A comparative study of 88 national parliaments, Published by Inter-Parliamentary Union, disponibil la http://www.ipu.org/PDF/ publications/oversight08-e.pdf, accesat la 6/12/2012

Articole

Publicate online

AJGA – Asian Journal of Government Audit, (2010), Supreme Audit Institutions Supporting the Fight Against Corruption, SAI, Singapore, disponibil la: http://www.ago.gov.sg/doc/ajga_oct2010.pdf, accesat la 30/03/2013

Akyel, R., (2011), Strengthening Communication Capacity of SAIs for Ensuring Good Governance in Public Financial Management, ASOSAI-EUROSAI Joint Conference, Istambul disponibil la http:// jointconference.sayistay.gov.tr/6/Turkey-cp.pdf, accesat la 2/5/2012;

Alventosa, J.R., & Baldacchino, A., (2013), An Overview of the Cour des Comptes of France, International Journal of Government Auditing, disponibil la http://www.intosaijournal.org/highlights/ cour_des_comptes_france_apr2013.html, accesat la 5/4/2013;

Anerud, K., (2006), Developing International Auditing Standards: Cooperation between INTOSAI and the International Federation of Accountants, Office of the Auditor General of Norway, disponibil la http://www.riksrevisjonen.no/en/AboutRR/Publications/Papers/Pages/ Paper_Developing_International_Auditing_Standards_Cooperation_between_INTOSAI_and_IFAC.aspx , accesat la 5/8/2012; 

Dees, M., (2011), The public sector auditor: linking pin in public administration, Inaugural lecture given in abridged form on the acceptance of the Chair of Professor of Public Auditing & Accounting at Nyenrode Business University, disponibil la: http://www.nyenrode.nl/Faculty Research/research/Documents/Inaugural%20lectures/dees_inaugurallecture.pdf, accesat la 5/9/ 2012;

Deloitte, (2011), Internal audit in the public sector. The quiet revolution, A Middle East Point of View, Deloitte in the Meddle East, disponibil la http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Lebanon/Local%20Assets/Documents/ME%20PoV/ME%20PoV%20issue%204/POV-4%20 Internal%20audit%20in%20the%20public%20sector.pdf, accesat la 5/6/2012;

DFID, (2005), How to note – Working with Supreme Audit Institutions, Guidance: PD Info 079, disponibil la http://siteresources.worldbank.org/EXTFINANCIALMGMT/Resources/Howto NoteWorkingwithSupremeAuditInstitutions.pdf, accesat la 25/4/2012;

Dwiputrianti, S., (2009), How Effective is the Indonesian External Public Sector Auditing Reports Pre and Post Audit Reform for Enhancing Performance of Public Administration? Indonezia: Academia.edu, disponibil la http://www.academia.edu /607279/HowEffective_is_the_Indonesia_External_Public_Sector_Auditing_Reports_Before_ and_After_the_Audit_Reform_for_Enhancing_the_Performance_of_Public_Administration, accesat la 30/10/2010;

Dye K.M., & Stapenhurst, R., (1998), Pillars of Integrity: The Importance of Supreme Audit Institutions in Curbing Corruption, The Economic Development Institute of the World Bank, disponibil la http://info.worldbank. org/etools/docs/library/18120/pillars.pdf, accesat la 9/3/2013;

Ghiță, M., Salid, A.S., Popescu, M., Ghiță, R., (2009), Relația auditului public intern cu auditul public extern. RFPC, 11-12/2009, disponibil la http://discutii.mfinante.ro/static/ 10/Mfp/revista _nou/2009/200911_12_art.pdf, accesat la 25/10/2011;

Giroux, G., (1999), A short history of accounting and business, MAYS Business School at Texas A&M University, disponibil la http://web.acct.tamu.edu/giroux/history.html, accesat la 28/8/2010;

Hepworth, N. & Robert de Koning, (2012), Audit Committees in the public sector, A Discussion Paper, disponibil la http://www.pifc.eu/wp-content/uploads/Audit-committees-in-the-public-sector-May-2012.pdf, accesat la 2/3/2013;

Inga-Britt A., (2003), Auditing Standards and Ethics – an INTOSAI Perspective, The Swedish National Audit Office, disponibil la http://www.gobookee.net/get_book.php?u=aHR0cDov L3d3dy5p Y2dmbS5vcmcvY29uZmVyZW5jZURvY3MvMjAwMy9BcHIvSW5nYUJyaXR0QWhsZW5pdXmuc GRmCkF1ZGl0aW5nIFN0YW5kYXJkcyBhbmQgRXRoaWNzIOKAkyBhbiBJTlRPU0FJIFBlcnNwZWN0aXZl, accesat la 30/5/2012;

International Budget Partnership, (2010), Open BudgetTransform Lives. The Open Buget Survey 2010. Data Tables, disponibil la http://www.internationalbudget.org/wp-content/uploads/2010 Data_ Tables.pdf, accesat la 2/3/2003;

International Monetary Fund – IMF, (2005), The IMF’s Approach to Promoting Good Governance and Combating Corruption: A Guide, disponibil la: http://www.imf.org/external/np/gov/guide/eng/index.htm accesat la 25/6/2012;

INTOSAI Working Group on IT Audit, (2002), Country Focus: UK, National Audit Office, disponibil la http://intosaiitaudit.org/intoit_articles/19_02_Country_Focus.pdf, accesat la 5/6/2011;

Kaufmann, D., (2010), Can Corruption Adversely Affect Public Finances in Industrialized Countries? The Brookings Institution, disponibil la www.brookings.edu/opinions/2010/0419_corruption _kaufmann.aspx, accesat la 25/7/2012;

Lee, T.H. & Azham., M.A., (2008), The evolution of auditing: An analysis of the historical development, Journal of Modern Accounting and Auditing, 4 (12, Serial No.43), disponibil la http:// www.davidpublishing.com/davidpublishing/Upfile/12/2/2012/2012120283233169.pdf, accesat la 29/10/2010;

Magnus, B., (1999), The role of Supreme Audit Institutions (SAIs) in Combating Corruption, 9th International Anti-Corruption Conference, South Africa, disponibil la: http://9iacc.org/papers/day4/ws2/ dnld/d4ws2_mborge.pdf, accesat la 3/2/2013;

Murara, L.K., (2011), Rwanda: A Decade of Difficult but Sustained Public Financial Management Reforms, Public Financial Management Blog, disponibil la http://blog-pfm.imf.org/pfmblog/2011/08/ rwanda-a-decade-of-difficult-but-sustained-public-financial-management-reforms.html, accesat la 5/2/2012;

Nashwa G., (2005), The Role of Audit Committees in the Public Sector, The CPA Journal Online, disponibil la http://www.nysscpa.org/cpajournal/2005/805/essentials/p42.htm, aceesat la 3/5/2012;

Nwachukwu, E., (2011), Corruption: The elephant in the room, The Punch July, 20, disponibil la http://www.dw.de/corruption-the-elephant-in-the-room/a-16602520, accesat la 2/12/2012;

OECD, (2005), Public Sector Modernisation: Open Government, Policy Brief, Organisation for Economic Co-operation and Development, disponibil la http://www.oecd.org/governance /pem/34455306.pdf, accesat la 5/8/2012;

Office of the Controller and Auditor-General, (2005), The Relationship between Internal and External Audit in the Public Sector, IIA New Zealand Conference, disponibil la http://www.oag.govt.nz/reports/ docs/internal-external-audit.pdf, accesat la 25/5/2010;

Pilcher R., Gilchrist D., & Singh I., (2011), The Relationship between Internal and External Audit in the Public Sector – A Case Study, AFAANZ Conference, disponibil la http://www.afaanz.org/openconf/ 2011/modules/request.php?module=oc_proceedings&action=view.php&a=Accept+as+Paper&id=110, accesat la 25/5/2012

Ramkumar, V. & Krafchik, W., (2005), The role of civil society organizations in auditing and public finance management, 6th Global Forum on Reinventing Government Towards Participatory and Transparent Governance, disponibil la http://www.internationalbudget.org/wp-content/uploads/The-Role-of-Civil-Society-Organizations-in-Auditing-and-Public-Finance-Management1.pdf, accesat la 5/6/2011;

Rothstein, B. & Teorell, J., (2012), Defining and measuring quality of government, The Quality of Government Institute, Suedia, disponibil la: http://iis-db.stanford.edu/docs/623/Rothstein%26 Teorell 2012.pdf, accesat la 5/4/2013;

Sarup D., (2004), Watchdog or Bloodhound? The Push and Pull Toward a New Audit Model, Information Systems Audit and Control Association, disponibil la http://www.isaca.org/Journal/Past-Issues/2004/Volume-1/Documents/jpdf041-WatchdogorBloodhound.pdf, accesat la 19/7/2010;

Swarnajothi, S., (2009), Good Governance, Public Accountability & Audit, The 4th ASOSAI Symposium, Auditor General’s Department of Sri Lanka, disponibil la http://www.asosai.org/system/ upload_file/assembly/201001290944111.pdf, accesat la 25/9/2011;

Tanzi, V., (1998), Corruption Around the World. Causes, Consequences, Scope, and Cures, IMF Staff Papers, 45(4) disponibil la http://www.imf.org/external/Pubs/FT/staffp/1998/12-98/pdf/tanzi. pdf, accesat la 5/2/2013;

The World Bank, (2001), Prem notes Public sector. Features and functions of supreme audit institutions, Washington, DC: World Bank, disponibil la http://www1.worldbank.org/prem/ PREMNotes/premnote59.pdf, accesat la 12/7/2012;

The World Bank, (2003), Budget Unit 5: Parliament and the audit of public accounts, disponibil la http://siteresources.worldbank.org/PSGLP/Resources/BudgetUnit5.pdf, accesat la 5/9/2011

Transparency International, (2008), U4 Expert Answers. The Role of Supreme Audit Institutions in Combating Corruption, U4 Anti Corruption Resource Center, disponibil la http://www.u4.no/ publications/the-role-of-supreme-audit-institutions-in-combating-corruption/, accesat la 5/3/2013;

Zammit, S. & Baldacchino, P., (2012), Overcoming Barriers between the Internal and External Audit Functions in Malta, International Journal of Government Auditing, disponibil la http://www.intosaijournal.org/highlights/barriers_betweeninternal_and_external_auditfunctionsapr2012. html, accesat la 14/9/2011;

Publicate în jurnale

Aaken, A.V., Feld, L., Voigt, S., (2010), Do independent prosecutors deter political corruption? An empirical evaluation across 78 countries, American Law and Economics Review, 12, p. 204–244;

Adit, T.S., (2003), Economic analysis of corruption: a survey, The Economic Journal, 113 (491), p. 632–655;

Adserà, A., Boix, C., Payne, M., (2003), Are you being served? Political accountability and quality of government, Journal of Law, Economics & Organization, 19, p. 445–490;

Akhidime, A.E., Izedonmi, F.I.O., (2012), Challenges of Supreme Audit Institutions: Perspective of Auditor-General of Nigeria, The USV Annals of Economics and Public Administration, 1(15), p.183-189;

Ali, A.M., Isse, H.S., (2003), Determinants of economic corruption: a cross-country comparison, Canto Journal, 22 (3), p. 449–466;

Anthony, R.N., (1985), Games government accountants play, Harvard Business Review, 63(5), p. 161–170;

Anthony, R.N., (1985), Games government accountants play, Harvard Business Review, 63(5), p.161–170;

Azuma N., (2008), The Framework of INTOSAI Government Auditing Standards: In the Stream of International Convergence. Government Auditing Review, 15, p. 77-97;

Behn, R.D., (2004), Why Measure Performance? Different Purposes Require Different Measures, Public Administration Review, 63(5), p. 586-606;

Blegvad, K., (2007), Developing International Standards and Guidelines for SAIs, International Journal of Government Auditing, 34(3), p. 12-14;

Blume, L., Voigt, S., (2011), Does organizational design of supreme audit institutions matter? A cross-country assessment, European Journal of Political Economy, 27, p.215-229;

Bostan, I, (2011), Metamorfoze instituționale privind exercitarea auditului public extern în România. Economie teoretică și aplicată Volumul XVIII, 12(565), pp. 32-41;

Bowers, D., Bauer, R.M., Coslett, H.B., Heilman, K.M., (1985), Processing of faces by patients with unilateral hemisphere lesions, Brain Cognit, 4, p.258–272;

Brown, P.R. (1983), Independent Auditor Judgment in the Evaluation of Internal Audit Functions, Journal of Accounting Research, Autumn, p. 444-455;

Bunget, O.C., (2009), Etică și audit intern: problematica whistleblowingului, Audit Financiar, nr 9, p. 43-51;

Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C., (2012), Studiu asupra relației dintre opinia de audit și respectarea principiilor contabile, Audit Financiar, nr.1, p.6-11;

Burrowes, A., & Persson, M., (2000), The Swedish management audit: a precedent for performance and value for money audits, Managerial Auditing Journal, 15(3), p.85-96;

Busse Klaus-Henning, (2007), The SAI’s Role in Combating Corruption, IJGA, Washington 34(3), p. 8-11;

Chapon, N., (2012), Questioning the Impact of IA in the Public Sector, Public Internal Control systems in the EU Member States, Brussels: CD 09: Discution paper on Internal Audit, p.1-8;

Copley, P.A., (1991), The Association Between Municipal Disclosure Practices and Audit Quality, Journal of Accounting and Public Policy, 10, p.245-266;

Coupland, D. (1993), The Internal Auditor's Role in Public Service Orientation, Managerial Auditing Journal, 8(1), p. 3-13;

Curristine, T., (2005), Performance Information in the Budget Process : Results of the OECD 2005 Questionnaire, Glossary, OECD Journal on Budgeting, 5(2), p. 87-131;

De Brujin, H., (2002), Performance measurement in the public sector: strategies to cope with the risks of performance measurement, The International Journal of Public Sector Management, 15 (7), p. 578-594;

DeAngelo, L.E., (1981), Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, 3, p.183–199;

DeAngelo, L.E., (1981), Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, 3, p. 183–199;

Di Tella, R., Schargrodsky, E., (2003), The role of wages and auditing during a crackdown on corruption in the city of Buenos Aires, Journal of Law and Economics, 46 (1), p. 269–292;

Di Tella, R., Schargrodsky, E., (2003), The role of wages and auditing during a crackdown on corruption in the city of Buenos Aires, Journal of Law and Economics, 46 (1), p. 269–292;

Dittenhofer, Mort (2001), Performance auditing in governments, Managerial Auditing Journal, 16(8), p. 438-442.

Dwyer, P.D. & Wilson, E.R., (1989), An Empirical Investigation of Factors Affecting the Timeliness of Reporting by Municipalities, Journal of Accounting and Public Policy, 8, p.29-55;

Edge, W.R. & Farley, A.A., (1991), External Auditor Evaluation of the Internal Audit Function, Accounting and Finance, 31(1), p. 69:83;

Eichenberger, R., Schelker, M., (2006), Independent and competing agencies: an effective way to control government, Public Choice, 130, p. 79–98;

Ellis, D., Barker, R., Potter, S., Pridgeon, C., (1993) Information audits, communication audits and information mapping: a review and survey, International journal of information management, 13(2), p. 134–151;

Feld, L., Voigt, S., (2003), Economic growth and judicial independence: cross-country evidence using a new set of indicators, European Journal of Political Economy, 19, p. 497–527;

Feleagă, L., Feleagă, N., Dumitrașcu, M., (2013), Studiu privind impactul încrederii asupra raționamentului profesional al auditorilor, Audit Financia, nr.9, p. 12 – 16;

Feleagă, L., Feleagă, N., Bigioi, A.D., (2012), Studiu privind transparența politicii de numire și remunerare a membrilor comitetului de audit la entitățile publice din România, Audit Financia, nr.9, p. 10 – 15;

Ferraz, C., Finan, F., (2008), Exposing corrupt politicians: the effect of Brazil’s publicly released audits on electoral outcomes, Quarterly Journal of Economics 123 (2), p. 703–745;

Ferraz, C., Finan, F., (2010), Electoral accountability and corruption: Evidence from the audits of local government, American Economic Review, 101 (4), p. 1274–1311;

Fisman, R., Gatti, R., (2002), Decentralization and corruption: evidence across countries, Journal of Public Economics, 83, p. 325–345;

Frey, B.S., (1994), Supreme auditing institutions: a politico-economic analysis, Eur. J. Law Econ, 1, p. 169–176;

Fryer, K.A.J. & Ogden, S., (2009), Performance management in the public sector, International Journal of Public Sector Management, 22(6), p. 478-498;

Gatti, R., (2004), Explaining corruption: are open countries less corrupt? Journal of International Development, 16, p. 851–861;

Gherai, D.S., Vladu, B.A., (2013), Auditul public extern și pilonii bunei guvernanțe publice în statele membre ale Uniunii Europene, Audit financiar, nr. 12, p.38-44;

Gijs de Vries, (2012), Combating fraud and corruptions. The role of Supreme Audit Institutuions, Journal Court de Comptes Europeenne, European Court of Auditors, 11, p.33-37;

Glaeser, E.L., Saks, R.E., (2006), Corruption in America, Journal of Public Economics, 90, p. 1053–1072;

Godwin, J., (2004), A comparison of internal audit in the private and public sector. Managerial Auditing Journal, 19(5), p. 640-650;

Gong, T., (2009), Audit for accountability in China: an incomplete mission, The Australian Journal of Public Administration, 68 (1), p. 5–16;

Gong, T., (2010), Auditing, accountability, and corruption in China: prospects and problems, Journal of Public Administration, 2, p. 69–84;

Goodwin, J., (2004), A comparison of internal audit in the private and public sector, Managerial Auditing Journal, 19(5), p. 640-650;

Haron, H., Chambers, A., Ramsi, R., Ishak I., (2004), The reliance of external auditors on internal auditors, Managerial Auditing Journal, 19(8/9), p. 1148-1159;

Hood, C., (1995), The “New public management” in the 1980s: Variations on the theme, Accountaning Organisation and Sociaty, 20(2), p. 93-109;

Hu, Z.Y., (2005), Promoting the state audit system to curb corruption and rent-seeking, Economy & Audit Study, 1, p. 18–22;

I Gusti, A.R., (2008), The Role of Indonesia’s Supreme Audit Institution (SAI) in Improving Good National Governance and Control, Accounting at the Top, 6 June, Austrilia, p.1-11;

Ijiri, Y., (1983), On the Accountability-Based Conceptual Framework of Accounting, Journal of Accounting and Public Policy 2, p. 75-71;

Jansen, E.P., (2008), New public management: perspectives on performance and the use of performance information, Financial Accountability & Management, 24(2);

Jarrar, Y., Schiuma, G., (2007), Measuring Performance in the Public sector: challenges in the trends, Measuring business excellence, 11(4), p. 4-8;

Kirshnamoorthy, G. (2002), A Multistage Approach to External Auditors' Evaluation of the Internal Audit Function, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 21 (1), p. 95-121;

Klitgaard, R., (1998), International cooperation against corruption, Finance and Development, 35 (1), p. 3–6;

Kuhlmann, S., (2010), Performance Measurement in European local goverments: a comparative analysis of reform experiences in Great Britain, France, Sweden and Germany, International Review of Administrative Science, 76 (2), p. 331-345;

Lapsley, I., (1988), Research in Public Sector Accounting: An Appraisal, Accounting, Auditing and Accountability, 1(13), p. 21-33;

Leeuw, F.L., (1996), Performance auditing, new public management and performance improvement: questions and answers, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 9(2), p. 92-102;

Leeuw, F.L., (2011), On the Effects, Lack of Effects and Perverse Effects of Performance Audit, J. Lonsdale, P. Wilkins, T. Ling. Performance Auditing: contributing to Accountability in Democratic Government, Cheltenham: Edward Elgar pp. 231-247.

Leff, N., (1964), Economic development through bureaucratic corruption, American Behavioral Scientist, 8 (3), p. 8–14.

Li, C.Y., Zhuang, D.S., (2009), A new look at financial corruption, Decision, 12, p. 34–35;

Li, J.T., Miao, L.Q., Liang, Y.H., 2011, An empirical study on operating effects of accountability audit, Auditing Research, 3, p. 24–30;

Lindeberg, T., (2007), The Ambiguous Identity of Auditing, Financial Accountability & Management, 23(3), p. 337 – 350;

Liu, J., Lin, B., (2012), Government auditing and corruption control: Evidence from China’s provincial panel data, China Journal of Accounting Research, 5, p. 163-186;

Mahzan, N., & Veerankutty, F., (2011), IT Auditing Activities of Public Sector Auditors in Malaysia, African Journal of Business Management, 5(5), p.1551-1563;

Matiș, D., Gherai, D.S., Vladu, B.A., (2014), Analiza conformității informațiilor prezentate de către instituțiile supreme de audit la nivel european, Audit financiar, nr. 1, p.18-24;

Mauro, P., (1998), Corruption and the composition of government expenditure, Journal of Public Economics, 69 (2), p. 263–279;

Melo, M.A., Pereira, C., Figueiredo, C.M., (2009), Political and institutional checks on corruption—explaining the performance of Brazilian audit institutions, Comparative Political Studies, 42 (9), p. 1217–1244;

Mulgan, R., (2000), Comparing Accountability in the Public and Private Sectors, Australian Journal of Public Administration, 59(1), p. 87-98;

Ng, A.Y., (2002), Public Accountability and Performance Auditing in Government. International Journal of Auditing 6 (2), p. 109-118;

Ng, A.Y., (2002), Public Accountability and Performance Auditing in Government, International Journal of Auditing, 6, p.109-118;

Olken, B.A., (2007), Monitoring corruption: evidence from a field experiment in Indonesia. Journal of Political Economy 115 (2), p. 200–249;

Olken, B.A., (2007), Monitoring corruption: evidence from a field experiment in Indonesia, Journal of Political Economy, 115, p. 200–249;

Peltzman, S., (1976), Towards a more general theory of regulation? Journal of Law and Economics, 19, p. 211–240;

Pereira, C., Melo, M.A., Figueiredo, C.M., (2009), The corruption-enhancing role of re-election incentives: counter-intuitive evidence from Brazil’s audit reports; Political Research Quarterly, 62 (4), p. 731–744;

Popa, I.E., Mihăilescu, I., Șpan, G.A., Stănescu, N., (2012), Considerații privind exercitarea raționamentului profesional în cadul standardelor internaționale de audit, Audit financiar, nr. 8, p.13-21;

Pollitt, C., (2003), Performance audit in western Europé: Trends and choices, Critcal perspectives on accounting, 14, p. 157-170;

Power, M., (1993), The Politics of Financial Auditing, The Political Quarterly Publishing Co. Ltd. Published by Blackwell Publishers, 64 (3), p. 272-284;

Radcliff, V.S., (1999), Knowing efficiency: the enactment of efficiency in efficiency auditing, Accounting Organizations and Society, 24, p. 333-362;

Rahaman, S.A., Lawrence, S., (2001), A negotiated order perspective on public sector accounting and financial control, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 14(2), p.147-165;

Raman, K.K., Wilson, E.R., (1994), Governmental audit procurement practices and seasoned bond prices, The Accounting Review 69 (4), p. 517–538;

Reinikka, R., Svensson, J., (2005), Fighting corruption to improve schooling: evidence from a newspaper Campaign in Uganda, Journal of the European Economic Association, 3 (2–3), p. 1–9;

Ryan, C., Dunstan, K., Stanley, T., (1999), Constituent Participation in the Australian Public Sector Accounting Standard-Setting Process: The Case of ED 55, Financial Accountability and Management, 15(2), p. 173–200;

Sahgal, V., Burns, J., (1996), Strengthening Legislative Audit Institutions: A Catalyst to Enhance Governance and Combat Corruption, Governance innovations in the Asia-Pacific region, p.183-204;

Saito, Y., Mcintosh, C.S., (2010), The economic value of auditing and its effectiveness in public school operations, Contemporary Accounting Research, 27 (2), p. 639–667.

Saito, Y., Mcintosh, C.S., (2010), The economic value of auditing and its effectiveness in public school operations, Contemporary Accounting Research, 27 (2), p. 639–667;

Schelker, M., (2008), Public auditors: empirical evidence from the US states, Center for Research in Economics, Management and the Arts, Basel: Working Paper No. 2008 – 4.

Schelker, M., (2009), Auditor Expertise: Evidence from the Public Sector, Journal of accounting and Economics, 45 (1), p. 116-138;

Schelker, M., Eichenberger, R., (2010), Auditors and fiscal policy: empirical evidence on a little big institution, Journal of Comparative Economics, 38, p. 357–380;

Schneider, A., (1985), The reliance of External Auditors on the Internal Audit Function, Journal of Accounting Research, 23 (2), p. 911-919;

Shleifer, A., Vishny, R.W., (1993), Corruption, Quarterly Journal of Economics, 108 (3), p. 599–617;

Shlomo, M., Idit, N.W., (2007), Evaluating the Effectiveness of Auditing in Local Municipalities using Analytic Hierarchy Process (AHP): A General Model and the Israeli Example, International Journal of Auditing, 11(3), p. 187-210;

Siame, F.M., (2002), Contributions and Challenges in the Fight Against Corruption – an Auditor General’s Perspective, IJGA, Washington, 29(4), p.7-9.

Sparberg, D, (2000), Fighting Corruption and Fraud, IJGA, Washington, 27(3), p.10-12;

Stelzer, T., (2010), Importance of Independence SAIs for the implementation of the UN Millennium Development Goals, Contribution and results of the INTOSAI Conference: Strengthening External Public Auditing in INTOSAI Region, p.19-22;

Stuiveling, S.J., (2010), New Trends in Auditing: Innovation in the Work of Supreme Audit Institutions, EUROSAI Magazin, No. 16, pp. 132-139

Sun, G., Lu, M., Zhang, J.P., (2005), Anti-corruption, market construction and economic growth, China Economic Quarterly, 4 (10), p. 1–22;

Svensson, J., (2005), Eight questions about corruption, Journal of Economic Perspectives, 19 (3), p. 19–42;

Szabo, I.A., (2011), Amplificarea relației auditul public intern cu auditul public extern, Studia Universitatis “Vasile Goldis” Arad, Seria Științe Economice, 21(partea I), p.479-484;

Talbot, C., (1999), Public Performance- towards a new model? Public Policy and Administration, 14(15), p. 15-33;

Thatchaichawalit, D., (2010), Contributions of independent SAIs to the fight against corruption in the light of the United Nations Convention Against Corruption (UNCAC), Contribution and results of the INTOSAI Conference: Strengthening External Public Auditing in INTOSAI Region, p.118-120;

Tilleman, S., Bogt, H.J., (2010), Performance auditing Improving the quality of political and democratic processes?, Critical Perspectives on Accounting, 21, p. 754-769;

Torgler, B., (2005) A knight without a sword? The effects of audit courts on tax morale, Journal of Institutional and Theoretical Economics, 161, p. 735–760;

Torgler, B., Schaltegger, C., (2006), The determinants of political discussion: how important are audit courts and local autonomy? CREMA, Working Paper No. 2005-28.

Treisman, D., (2000), The causes of corruption: a cross-national study, Journal of Public Economics, 76, p. 399–457;

United Nations, (2004), United Nations Convention Against Corruption, New York: United Nations;

Verbeeten, F.H.M, (2008), Performance management practice in public sector organizations Impact on performance, Accounting, Auditing &Accountability Journal, 21(3), p. 427-454.

Ward, D. & Robertson, J.C., (1980), Reliance on Internal Auditors, Journal of Accountancy, p 62-73.

Wei, D.H., Qin, Z.Y., Tang, S.Q., (2010), Research on the relation between the efficiency of government audit and the security of financial fund: some evidence from the data of national audit yearbook, Auditing Research, 3, p. 9–14;

Zafra-Gómez, J.L., López, H., Antonio, M., Hernández-Bastida, A., (2009), Evaluating financial performance in local government: maximizing the benchmarking value, International Review of Administrative Sciences, 75, p. 151-167;

Zhou, G., & Zinyama, T., (2012), Auditing Government Institutions in Zimbabwe Frameworks, Processes and Practices, International Journal of Accounting and Financial Reporting, 2 (2), p.218-237

Zhou, L.A., Tao, J., (2009), Government size, market development and corruption, Economic Research Journal, 1, p. 58–69;

Zimmerman, J.L., (1977), The Municipal Accounting Maze: An Analysis of Political Incentives, Journal of Accounting Research, 15, p. 107-144;

Reglementări profesionale

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Basic Principles in Government Auditing;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Code of Ethics;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Field Standards in Government Auditing;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), General standards in Government Auditing and standards with ethical significance;

INTOSAI Auditing Standards Committee, (1998), Reporting standards in Government Auditing;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2007b), Building Capacity in Supreme Audit Institutions: A guide;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2010b), Introducing Professional Qualifications for Audit Staff;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2010c). How to Increase the Use and Impact of Audit Reports: A Guide for Supreme Audit Institutions;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2010d). Peer Review Guide and Peer Review Checklist: Appendix to Peer Review Guide;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2012), Comparative Audit Programs between Supreme Audit Institutions;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2012), Human Resource Management in SAIs;

INTOSAI Capacity Building Committee, (2012a), Implementing the International Standards for Supreme Audit Institutions: Strategic Considerations;

INTOSAI GOV 9100, (2004), Guideline for Internal Control Standards for the Public Sector;

INTOSAI GOV 9110, (1998), Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences in Implementing and Evaluating Internal Controls;

INTOSAI GOV 9140, (2010), Internal Audit Independence in the Public Sector;

INTOSAI GOV 9150: Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector;

INTOSAI GOV 9160, Enhancing Good Governance for Public Assets;

INTOSAI Internal Control Standards Committee, (2004), Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector;

INTOSAI Internal Control Standards Committee, Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences In Implementing and Evaluating Internal Controls;

INTOSAI Internal Control Standards Subcommittee, (2010), Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector;

INTOSAI Internal Control Standards Subcommittee, (2010), Internal Audit Independence in the Public Sector;

INTOSAI International Development Initiative, (2009), Capacity Building Needs Assessment: A guide for supreme audit institutions;

INTOSAI Subcommittee on SAI Independence, (2007), Guidelines and Good Practices Related to SAI Independence;

INTOSAI, (1977), Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts;

INTOSAI, (2007), Mexico Declaration on SAI Independence;

INTOSAI, (2007a), Statutes;

INTOSAI, (2010), Peer Review Guide and Checklist;

INTOSAI, (2010), Principles of transparency and accountability;

INTOSAI, (2010), Principles of Transparency and Accountability-Principles and Good Practices;

INTOSAI, (2010a), Strategic Plan 2011-2016;

INTOSAI, (2011), Bibliography of Congress Themes

INTOSAI, (2013), Guideline for the audit of Corruption Prevention in Government Agencies, Professional Standards Committee;

INTOSAI, (undated) International Standards of Supreme Audit Institutions;

INTOSAI/FAS (2005) Work Plan 2005-2007;

INTOSAI/FAS (2006b) Terms of Reference, Practice Note Task Force;

INTOSAI/FAS, (2006a), Terms of Referenc, Expert and Back-office Expert Working on an IAASB Task Force;

INTOSAI/FAS, (2007b), Terms of Reference, Compliance Audit Reference Expert Group;

INTOSAI/PSC, (2007c) Needs and priorities in developing professional standards for Supreme Audit Institutions, Results of a survey among the members of INTOSAI Draft;

INTOSAI/PSC, (2011), The purpose and authority of INTOSAI’s Professional Standards, Professional Standards Committee;

ISSAI 100, (2001), Basic Principles in Government Auditing;

ISSAI 1260, (2007), Commnication with Those Charged with Governance;

ISSAI 200, (2013), Fundamental Principles of Financial Auditing;

ISSAI 300, (2013), Fundamental Principles of Performance Auditing;

ISSAI 3000, (2004), Implementation Guidelines for Performance Auditing;

ISSAI 3100, (2010), Performance Audit Guidelines: Key Principles;

ISSAI 400, (2013), Fundamental Principles of Compliance Auditing;

Site-uri

www.info.worldbank.org

www.transparency.org

www.data.worldbank.org

www.issai.org

http://www.rechnungshof.gv.at – Austrian Court of Audit, accesat la data 02/03/2013;

http://www.courdescomptes.be – Belgian Court of Audit, accesat la data 03/03/2013;

http://www.bulnao.government.bg/ – Bulgarian National Audit Office, accesat la data 05/03/2013;

http://www.audit.gov.cy/audit/audit.nsf/index_en/index_en – Audit Office of Republic of Cyprus, accesat la data 02/03/2013;

http://www.nku.cz/ – The Czech Republic Supreme Audit Office, accesat la data 07/03/2013;

http://www.rigsrevisionen.dk/ – Danish National Audit Office, accesat la data 09/03/2013;

http://www.riigikontroll.ee/ – National Audit Office of Estonia, accesat la data 10/03/2013;

http://www.vtv.fi/ – National Audit Office of Finland, accesat la data 10/03/2013;

http://www.ccomptes.fr/ – Cour of Audit of France, accesat la data 20/03/2013;

http://www.bundesrechnungshof.de/ – German Cour of Audit, accesat la data 20/03/2013;

http://www.elsyn.gr/ – The Hellenic Court of Audit, acccesat la data 05/03/2013;

http://www.asz.hu/en/home – State Audit Office of Hungary, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.gov.ie/audgen – Comptroller and Auditor General of Ireland, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.corteconti.it/ – Italian Corte dei Conti, acccesat la data 20/03/2013;

http://www.lrvk.gov.lv/ – State Audit Office of Latvia, acccesat la data 09/03/2013;

http://www.vkontrole.lt/ – National Audit Office of Lithuania, acccesat la data 20/03/2013;

http://www.cour-des-comptes.lu/ – Court of Auditors of the Grand Duchy of Luxembourg, acccesat la data 11/03/2013;

http://nao.gov.mt/ – National Audit Office of Malta, acccesat la data 11/03/2013;

http://www.nik.gov.pl/- Supreme Audit Office of Poland, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.tcontas.pt/ – Court of Auditors of Portugal, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.curteadeconturi.ro – Curtea de Conturi a României, acccesat la data 15/03/2013;

http://www.sao.gov.sk/ – Supreme Audit Office of the Slovak Republic, acccesat la data 15/03/2013;

http://www.rs-rs.si/rsrs/rsrseng.nsf – Court of Audit of the Republic of Slovenia, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.tcu.es/ – The Spanish Court of Audit, acccesat la data 17/03/2013;

http://www.riksrevisionen.se/ – Swedish National Audit Office, acccesat la data 12/03/2013;

http://www.nao.org.uk/ – National Audit Office, acccesat la data 17/03/2013;

http://www.courtofaudit.nl/ – Netherlands Court of Audit, acccesat la data 16/03/2013.

Bunget O., Pereș I., Control financiar, Ed. Mirton, Timișoara, 2009.

Dumitrescu A., Detectarea fraudelor și erorilor în auditul financiar. Miză, oportunitate și

responsabilitate, Ed.Mirton, 2010.

Ghiță M., Pereș I., Popescu M., Bunget O., Croitoru I., Audit public intern, Ed.Mirton, Timișoara, 2005.

Bunget O.C. – Etică și audit intern: problematica whistleblowingului, Revita Audit Financiar, nr.9/2009, p. 43-51

Anexa 1

Temele abordate în cadrul INCOSAI

Sursa: proiecție realizată de autor după Bibliography of Congress Themes (2011)

Anexa 2

Figura 1. Corelația dintre GOVEF și IPC respectiv GOVEF și MAND

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF si IPC sugerează o corelație directă, logaritmică și puternică între variabile. Aspectul norului de puncte între GOVEF si MAND sugerează o corelație directă, posibil liniară și de intensitate medie sau mică între variabile.

Figura 2. Corelația dintre GOVEF și ARR respectiv GOVEF și MOD

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF și ARR respectiv GOVEF și MOD sugerează faptul că nu există legătură între variabile, sau aceasta este slabă.

Figura 3. Corelația dintre GOVEF și LYP respectiv GOVEF și OPEN

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF și LYP sugerează faptul că există o corelație directă, de formă logaritmică și de intensitate medie sau chiar puternică, iar între GOVEF și OPEN aspectul norului de puncte sugerează că nu există corelație între variabile.

Figura 4. Corelația dintre GOVEF și CGEP

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între GOVEF si CGEP sugerează o corelație directă, liniară sau exponențială și de intensitate medie sau puternică între variabile.

Figura 5. Corelația dintre IPC și MAND respectiv IPC și TRAC

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între IPC și MAND respectiv IPC și TRAC sugerează faptul că există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară.

Figura 6. Corelația dintre IPC și SUBJ respectiv dintre IPC și LYP

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte între IPC și SUBJ sugerează faptul că nu există o corelație, sau e foarte slabă, iar între IPC și LYP putem spune că există o legătură destul de puternică, liniară sau logaritmică, directă.

Figura 7. Corelația dintre ACTIVITY și variabilele Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Având în vedere că numărul total de perechi de valori înregistrate de variabilele MAND, ARR, MOD, Reports respectiv ACTIVITY este relative mic, norul de puncte are un aspect care nu permite identificarea clară a formei legăturii dintre acestea, în concluzie vom pleca de la ipoteza că forma legăturii este una liniară.

Figura 8. Corelația dintre ACTIVITY și LYP respectiv dintre ACTIVITY și VOAC

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte sugerează că între variabilele ACTIVITY și LYP respectiv VOAC există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară.

Figura 9. Corelația dintre GRAFT și variabilele Instituțiilor Supreme de Audit

Sursa: proiecție realizată de autor

Aspectul norului de puncte sugerează că între variabilele GRAFTși TRAC există o corelație directă, relativ puternică și de formă posibil liniară. Legătura dintre GRAFT și SUBJ respectiv REPORTS pare a fi una liniară, direct, de intensitate slabă sau medie, din acest motiv plecăm de la ipoteza că legătura este una liniară.

Anexa 2

Codificarea variabilelor emise de World Bank/OECD

*Fiecare opțiune bifată aduce 0.20 pentru un maxim de 1,00

Codificarea variabilelor emise de World Bank/OECD