Auditul Performantei Utilizarii Resurselor Publice In Viziunea Standardelor Internationale I.n.t.o.s.a.i

Economie

Auditul Performantei Utilizarii Resurselor Publice In Viziunea Standardelor Internationale I.n.t.o.s.a.i

Byadmin ianuarie 1, 2024

AUDITUL PERFORMANȚEI UTILIZĂRII RESURSELOR PUBLICE ÎN VIZIUNEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE I.N.T.O.S.A.I.

CUPRINS

INTRODUCERE

CAPITOLUL I: NOȚIUNI INTRODUCTIVE

1.1 Definirea conceptului de audit și audit financiar

1.2 Formele auditului financiar

1.3.Obiectivele auditului

CAPITOLUL II: ROLUL ȘI SEMNIFICAȚIA AUDITULUI PERFORANȚEI ÎN VIZIUNEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT

2.1 Standardele INTOSAI

2.2 Ce înseamnă performanța

CAPITOLUL III: ASPECTE ORGANIZATORICE PRIVIND AUDITUL PERFORMANȚEI ÎN ROMÂNIA

3.1 Auditul public intern

3.1.1 Definirea conceptului de audit public intern

3.1.2. Derularea misiunii de audit public intern

3.2 Auditul public extern

3.2.1.Definirea conceptului de audit public extern

3.2.2. Obiectivele și sfera de aplicare a auditului extern

3.2.3. Organizarea și exercitarea auditului public extern în România

3.2.3.1. Instituții publice auditate

3.2.3.2. Curtea de Conturi a României – instituție de control și audit extern

3.2.4. Organizarea activității de audit financiar-contabil în România

3.2.4.1.Camera Auditorilor Financiari din România

3.2.4.2.Obținerea calității de auditor financiar

3.2.4.3.Auditul situațiilor financiare

CAPITOLUL IV: MODALITĂȚI DE EXERCITARE A AUDITULUI PERFORMANȚEI, MODULUI DE UTILIZARE A RESURSELOR PUBLICE

4.1 Curtea de Conturi

4.1.1. Rolul și atribuțiile Curții de Conturi

4.1.2. Auditul financiar și auditul performanței în sectorul public

4.1.3. Organizarea și funcționarea Curții de Conturi

CAPITOLUL V: CONCLUZII

ANEXE

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

INTRODUCERE

În condițiile noilor orientări aduse de negocierile privind aderarea României la Uniunea Europeană, Curtea de Conturi a cunoscut o evoluție favorabilă concretizată prin considerabila sa modernizare instituțională, atât din punct de vedere al abordării conceptuale a activității sale, cât și în ceea ce privește infrastructura tehnică.

Schimbările structurale și de fond ale Curții de Conturi a României aflate în prezent în plină desfășurare, asigură condițiile fundamentale pentru armonizarea acțiunilor cu activitățile specifice, desfășurate de instituțiile similare, din țări cu tradiție în domeniu, concomitent cu evoluția sa către o veritabilă instituție supremă de audit.

Această evoluție va permite instituției noastre să-și îndeplinească într-o manieră din ce în ce mai completă, rolul său tradițional de garant al gestionării avuției publice și al cheltuirii banului public cu economicitate, eficiență și eficacitate, rol cu care a fost investită de Constituția României și legea de organizare și funcționare.

Modernizarea instituțională a constat în introducerea pe lângă activitatea tradițională de control financiar ulterior extern, a abordării auditului financiar și al auditului performanței privind gestiunea economico-financiară, activități cu tradiție în cadrul Instituțiilor Supreme de Audit din statele membre ale Uniunii Europene, cât și din alte state ale lumii, cu sisteme economice dezvoltate.

Auditul performanței potrivit Standardelor internaționale de audit INTOSAI, constituie o evaluare sau o examinare independentă a măsurii în care o activitate, un program sau o instituție funcționează în mod eficient și eficace, cu respectarea economicității.

Scopul auditului performanței este acela de a oferi informații relevante în ceea ce privește maniera de implementare și consecințele activităților publice.

În acest sens, realitățile economico-financiare din România și nu numai, au relevat faptul că nu este suficient ca banii publici să fie cheltuiți conform prevederilor legale. Aceștia trebuie să fie utilizați și în condiții de economicitate, eficiență și eficacitate.

De remarcat că, însăși construcția și execuția bugetului de stat consolidat, se bazează în prezent într-o măsură semnificativă pe metoda numită „buget pe programe”, care constă în alocarea unor sume de bani (alocații bugetare), pentru programe și proiecte însoțite de indicatori de performanță.

În acest context, abordarea auditului performanței de către Curtea de Conturi a României a presupus crearea unei structuri noi în cadrul instituției, instruirea corespunzătoare a personalului de specialitate și elaborarea metodologiilor.

În activitatea de elaborare a metodologiei respectiv a primului ghid de audit al performanței, precum și în cea de implementare a acestui tip de audit, Curtea de Conturi a beneficiat de sprijinul substanțial, acordat de experții Oficiului Național de Audit al Marii Britanii în cadrul primei Convenții de twinning. Perfecționarea metodologiilor și tehnicilor de audit, a continuat în cadrul actualei Convenții de twinning încheiată cu Instituțiile Supreme de Audit ale Spaniei și Germaniei, la finalul căreia pe baza conlucrării cu experții germani s-a elaborat prezentul Manual al auditului performanței.

Această lucrare reprezintă o dezvoltare a Ghidului, realizată prin valorificarea experienței căpătată în cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea „bunelor practici” în domeniu și constituie în același timp, rezultatul conlucrării cu experții Curții de Conturi a Germaniei, domnii Rainer April și Horst Rainmund Wulle.

La elaborarea manualului s-au luat în considerare prevederile Standardelor Internaționale de Audit (INTOSAI), a Liniilor directoare de aplicare a acestora și au fost consultate manualele de audit al performanței ale unor Instituții Supreme de Audit din Europa și America de Nord.

Totodată, s-au utilizat și o serie de materiale ale Grupului de lucru „Manuale de Audit” înființat de președinții Instituțiilor Supreme de Audit din Europa Centrală și de Est, Cipru, Malta, Turcia și Curtea Europeană de Audit. Pe această cale Curtea de Conturi a României adresează mulțumiri Curții Europene de Conturi și experților SIGMA, co-președinți ai Grupului de lucru menționat.

Manualul a fost elaborat sub coordonarea domnilor: Dumitru Alămîie – consilier de conturi – Divizia de coordonare, metodologie, perfecționarea pregătirii profesionale, evaluarea activității profesionale a direcțiilor de control financiar ulterior extern, raportare, informatică și integrare europeană și Ștefan Popa – consilier de conturi – Divizia auditul performanței și al sistemelor informatice; combaterea fenomenelor de corupție, fraudă, economie subterană și spălarea banilor, de către domnul Victor Dan și doamna Anișoara Frățilă – directori, în cadrul diviziilor menționate, unele traduceri fiind asigurate de doamna Viviana Trif-controlor financiar.

CAPITOLUL I: NOȚIUNI INTRODUCTIVE

1.1 Definirea conceptului de audit și audit financiar

Etimologic cuvântul „audit” înseamnă „ a asculta și a transmite mai departe” atunci când este tradus din latinescul „audire”. Tradus din limba engleză el exprimă noțiuni ca: revizie contabilă, bilanț, a revizui, a verifica, a revizui registrele contabile, a face o revizie contabilă. Auditorul, în corelație cu semnificația cuvântului audit, este persoana care poartă eticheta și este recunoscut ca atare de „revizor contabil”, „controlor financiar” sau „cenzor”.

Termenul de audit a fost popularizat începând cu anii 1950 – 1960 de către cabinetele anglo – saxone de expertiză contabilă.

Diferențele lingvistice, precum și specificul economico – social al diferitelor state sau regiuni au făcut ca înțelesul cuvântului audit să aibă nuanțe diferite. În unele situații, în anumite perioade cel puțin, a fost considerat același lucru cu controlul financiar ori, s-au stabilit diferențe nejustificat de mari între cele două noțiuni.

Organizațiile profesionale internaționale dar și cele naționale din domeniul controlului, auditului și al contabilității cum sunt: organizații naționale ale experților contabili, Federația Internațională a Contabililor (I.F.A.C) și Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI) au elaborat „standarde” cuprinzând clarificări conceptuale dar și cele mai bune practici în domeniul auditului.

Conform „standardelor internaționale de audit” conceptul de audit și audit financiar au următoarea semnificație:

– audit – examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea ei la un criteriu, standard, normă de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informații.

– audit financiar – verificarea și certificarea conturilor anuale, a situațiilor financiare, de către un profesionist competent și independent în vederea exprimării opiniei acesteia asupra realității datelor cuprins în documentele anuale de sinteză.

Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei „opinii” potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Pentru a exprima opinia auditorului folosește de regulă formula „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative” cele două formulări fiind echivalente.

În România au fost adoptate Norme Naționale de Audit în anul 1999 făcând din Standardele internaționale baza normelor naționale la care s-au adăugat prevederi legale de audit specifice țării noastre. În conformitate cu Normele internaționale de audit activitatea de audit financiar reprezintă activitatea de verificare a situațiilor financiare ale societăților comerciale de către auditorii financiari în conformitate cu standardele internaționale de audit. Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândește această calitate prin atribuirea ei de către Camera Auditorilor Financiari din România, calitate care îi dă dreptul la exercitarea independentă a mandatului de auditor financiar.

1.2 Formele auditului financiar

Coroborând prevederile standardelor internaționale cu aspectele practice care rezultă din aplicarea lor precum și cu specificul național al organizării activității de audit se pot stabili mai multe criterii de clasificare a tipurilor de audit. Considerăm utile pentru a facilita înțelegerea organizării și exercitării auditului, cel puțin următoarele:

a. din punct de vedere al sferei de cuprindere auditul poate fi:

a.1. – audit de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

a.2. – auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității auditate sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu criteriile de eficiență, eficacitate și economicitate;

a.3. – auditul de regularitate, care reprezintă examinarea situațiilor financiare, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care sunt aplicabile domeniului auditat.

b. din punct de vedere al poziției organizatorice a auditorului față de entitatea auditată:

b.1. – audit intern

b.2. – audit extern

Auditul intern este organizat și exercitat în cadrul entităților economice și al instituțiilor publice aparținând Guvernului, depinzând organizatoric și funcțional de acestea.

Auditul extern se organizează și se exercită din afara entităților și a Guvernului de către auditori externi aparținând Camerei Auditorilor sau Curții de Conturi ca organisme autonome care-și exercită atribuțiile în mod independent față de stat.

c. în funcție de stroborând prevederile standardelor internaționale cu aspectele practice care rezultă din aplicarea lor precum și cu specificul național al organizării activității de audit se pot stabili mai multe criterii de clasificare a tipurilor de audit. Considerăm utile pentru a facilita înțelegerea organizării și exercitării auditului, cel puțin următoarele:

a. din punct de vedere al sferei de cuprindere auditul poate fi:

a.1. – audit de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

a.2. – auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității auditate sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu criteriile de eficiență, eficacitate și economicitate;

a.3. – auditul de regularitate, care reprezintă examinarea situațiilor financiare, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care sunt aplicabile domeniului auditat.

b. din punct de vedere al poziției organizatorice a auditorului față de entitatea auditată:

b.1. – audit intern

b.2. – audit extern

Auditul intern este organizat și exercitat în cadrul entităților economice și al instituțiilor publice aparținând Guvernului, depinzând organizatoric și funcțional de acestea.

Auditul extern se organizează și se exercită din afara entităților și a Guvernului de către auditori externi aparținând Camerei Auditorilor sau Curții de Conturi ca organisme autonome care-și exercită atribuțiile în mod independent față de stat.

c. în funcție de structura organizatorică implicată în exercitarea lui auditul este:

c.1. audit financiar exercitat de către compartimentele de audit intern ale entităților economice private sau publice;

c.2. inspecții de audit exercitate de către Ministerul Finanțelor Publice prin organele sale centrale și locale în legătură cu anumite obiective la instituțiile publice;

c.3. audit financiar exercitat de către auditori persoane fizice sau juridice aparținând Camerei Auditorilor ca organizație profesională independentă;

c.4. audit financiar exercitat de către Curtea de Conturi la instituții publice și la agenți economici în legătură cu formarea și utilizarea resurselor publice;

c.5. audit financiar exercitat la comanda entităților de către persoane juridice cu statut internațional având ca obiect de activitate auditul financiar.

d. din punct de vedere al obiectului:

d.1. audit financiar public;

d.2. audit financiar organizat și exercitat în mod privat;

1.3.Obiectivele auditului

Standardele internaționale de audit INTOSAI stipulează că obiectivele auditului performanței sunt stabilite prin lege, dar în același timp în cadrul mandatului, Instituțiile Supreme de Audit pot stabili și unele obiective specifice.

De regulă, obiectivele auditului performanței se referă la examinarea performanței politicilor, programelor, organizării și managementului.

Politicile sunt definite ca fiind eforturile (acțiunile) ce trebuie întreprinse pentru atingerea unor scopuri bine precizate, utilizând anumite resurse, într-o perioadă de timp stabilită.

Un program reprezintă un set de mijloace corelate – reglementări, resurse financiare, umane, materiale sau de altă natură– mobilizate pentru implementarea unei anumite politici.

Organizarea – constituie complexul resurselor umane, structurilor și proceselor care au ca scop realizarea anumitor obiective.

Managementul – în general cuprinde toate deciziile, acțiunile și regulile de urmărire, contabilizare și utilizare a resurselor financiare, umane și materiale, folosite de conducerea unei entități.

În general, în auditarea performanței, Instituția Supremă de Audit are în vedere îndeplinirea următoarelor obiective:

efectuarea unor examinări independente, necesare legislativului, executivului și entităților auditate cu privire la economicitatea, eficiența și eficacitatea managementului implementării unor programe guvernamentale sau realizării unor activități, precum și economicitatea, respectiv eficiența și eficacitatea mijloacelor utilizate;

identificarea și analizarea oricăror probleme ce privesc economicitatea, eficiența și eficacitatea programelor guvernamentale și a domeniilor în care performanța este redusă, sprijinind în acest sens Guvernul sau entitățile auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate;

raportarea impactului rezultat din implementarea programelor și analizarea măsurii în care obiectivele așteptate au fost realizate. În cazul în care acestea nu au fost atinse (parțial sau în totalitate) vor fi identificate cauzele;

furnizarea către legislativ sau entitatea auditată a rezultatelor unor analize independente în legătură cu valabilitatea și gradul de încredere al indicatorilor de performanță stabiliți. Totodată, oferă și o apreciere a gradului de încredere în indicatorii de auto-evaluare, stabiliți și raportați de către entitățile care derulează programe sau care administrează fonduri publice;

formularea de recomandări pentru legislativ sau entitatea auditată, pe baza constatărilor și concluziilor rezultate din activitatea de audit.

CAPITOLUL II: ROLUL ȘI SEMNIFICAȚIA AUDITULUI PERFORANȚEI ÎN VIZIUNEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT

2.1 Standardele INTOSAI

În auditul performanței, auditorii trebuie să se conformeze prevederilor standardelor internaționale de audit INTOSAI, standardelor de audit ale Curții de Conturi și normelor de aplicare a acestora, precum și prevederilor Codului etic al profesiei.

Standardele internaționale de audit INTOSAI statuează că Instituția Supremă de Audit și auditorii acesteia, trebuie să fie independenți și să posede competențe suficiente și respectiv experiența necesară realizării misiunilor de audit.

Totodată în activitatea de audit al performanței trebuie să se respecte o serie de principii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.

2.1.1. Principiile generale

Standardele internaționale de audit INTOSAI recomandă aplicarea următoarelor principii cu caracter general.

Existența unui mandat și a unor obiective bine definite. Mandatul referitor la auditul performanței programelor sau activităților derulate de către entitățile publice, trebuie să fie definit în mod expres și cu claritate în legislație. În general, mandatul conferă auditorilor autoritatea necesară specificând un minimum de cerințe privind efectuarea auditurilor și raportarea rezultatelor acestora. Totuși, în anumite circumstanțe este necesar să se emită reglementări speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competențelor necesare auditorilor pentru a efectua examinări și pentru a formula recomandări în legătură cu derularea unor acțiuni și programe ale executivului sau în legătură cu eficacitatea unor prevederi legislative. Totodată, dacă este posibil, mandatul trebuie să acopere toate activitățile entităților publice implicate în constituirea și gestionarea fondurilor publice, în implementarea programelor guvernamentale și în furnizarea de servicii publice.

Fără a avea un suport legal și cuprinzător, acțiunile de auditare a performanței nu ar avea finalitate, întrucât publicarea observațiilor și formularea de recomandări referitoare la economicitatea, eficiența și eficacitatea unor programe guvernamentale nu ar fi justificată. Pentru a evita astfel de situații este necesar ca mandatul să aibă suport atât din partea politicului, cât și din partea publicului. Auditul performanței nu pune la îndoială obiectivele politice. Acesta însă poate releva și argumenta gradul de îndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalând disfuncționalitățile apărute în aplicarea acestora.

Libertatea de selecție a domeniilor ce vor fi auditate în cadrul mandatului. Standardele internaționale de audit INTOSAI stabilesc că Instituția Supremă de Audit trebuie să aibă posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligația acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care să conțină constatări, concluzii și recomandări menite să conducă la îmbunătățirea performanței. În acest context este important ca Instituția Supremă de Audit să-și mențină independența față de influențele politice, pentru a beneficia de o abordare imparțială a responsabilităților și atribuțiilor sale. Totodată, standardele precizează că executivul nu trebuie să direcționeze sau să influențeze Instituția Supremă de Audit pe parcursul îndeplinirii mandatului său. Auditorul trebuie să fie liber în a examina acțiunile, programele și activitățile entităților care administrează fonduri publice. În acest sens, este necesar ca Instituția Supremă de Audit să acorde o atenție sporită selectării studiilor, pe baza unui proces de selecție clar, logic și transparent.

Caracterul ex-post al auditului performanței. Auditarea performanței unui program sau a unei activități se efectuează, de regulă, după implementarea acestora. Totuși, atunci când auditează performanța, auditorii trebuie să-și concentreze examinările și asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, în special, pentru a formula concluzii și recomandări care visează îmbunătățirea performanței programelor sau activităților auditate.

Asigurarea rezonabilă. Un audit al performanței efectuat în conformitate cu standardele de audit aplicabile, oferă posibilitatea furnizării unei asigurări rezonabile, în sensul că informațiile și datele care constituie baza formulării concluziilor și recomandărilor, nu conțin erori semnificative. În general, „asigurarea rezonabilă” depinde de contextul în care este efectuat auditul, de natura și disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obținerea, colectarea și interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor și recomandărilor.

2.1.2. Principii specifice

În auditul performanței este necesar ca pe lângă principiile generale să fie respectate și o serie de principii specifice, care ghidează activitatea auditorilor, acestea constituind o bază temeinică, în vederea identificării și generalizării „celor mai bune practici” în domeniu, după cum urmează:

responsabilitatea;

integritatea;

obiectivitatea și independența;

competența;

rigurozitatea;

perseverența;

comunicarea clară;

valoarea adăugată ca urmare a implementării recomandărilor auditului.

Responsabilitatea Curtea de Conturi trebuie să asigure Parlamentul și în general pe contribuabili în legătură cu modul economic, eficient și eficace în care entitățile publice, gestionează, resursele, identificând zonele sensibile (predispuse la riscuri) în procesul administrării fondurilor publice.

Integritatea Auditorii trebuie să-și îndeplinească responsabilitățile în mod cinstit, cu probitate profesională și fără a se lăsa corupți. În activitatea de obținere a probelor de audit, auditorii trebuie să fie întotdeauna pregătiți pentru a motiva, explica și justifica acțiunile lor. Concluziile și recomandările auditorilor trebuie să fie formulate în mod obligatoriu având la bază criteriile de audit stabilite. Obiectivitatea și independența În auditul performanței, auditorii trebuie să fie obiectivi și să-și mențină independența față de executiv, partide politice sau grupuri de interese. Auditorii nu trebuie să fie influențați politic sau în alt mod în procesul de selectare a temelor de studiu, pe parcursul efectuării analizelor sau a elaborării rapoartelor.

Competența .Echipele care auditează performanța trebuie să aibă abilități corespunzătoare și experiență în audit. Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie să îndeplinească următoarele cerințe: – să aibă suficientă experiență în auditarea performanței; – să cunoască bine problemele care sunt supuse examinărilor, precum și natura procedurilor și a modului de lucru al executivului și legislativului; – să fie competenți și capabili pentru a identifica și aplica tehnici adecvate în vederea obținerii, analizării și interpretării probelor de audit; – să respecte cerințele de cost, timp și indicatorii de calitate. Rigurozitatea Auditorii trebuie să abordeze examinările în profunzime și să evalueze critic informațiile și datele care susțin constatările și concluziile auditului. De precizat că, pentru aceasta, probele de audit trebuie să fie suficiente, relevante și de încredere.

Valoarea adăugată (îmbunătățirea performanței) Analizele efectuate în auditul performanței trebuie să furnizeze Parlamentului, entităților auditate și altor utilizatori (alte entități interesate, mass-media, contribuabili), recomandări care să conțină soluții pentru îmbunătățirea performanței. Auditul performanței poate adăuga valoare prin următoarele acțiuni: – furnizarea de informații independente relevante și de încredere în legătură cu performanța înregistrată de către entitățile publice auditate; – obținerea de probe de audit pe baza cărora să se formuleze recomandări ce conduc la înregistrarea unor performanțe ridicate; – identificarea zonelor unde există posibilități de realizare a unor economii de resurse; 34 – furnizarea de date și informații în legătură cu modalitățile prin care entitățile auditate își administrează resursele, respectiv măsura în care acestea își îndeplinesc obiectivele.

Perseverența Auditorii trebuie să fie cooperanți și politicoși, dar în același timp hotărâți în activitățile pe care le efectuează. Aceștia nu trebuie să se lase influențați de către entitatea auditată și să fie perseverenți în activitatea de obținere a probelor de audit. Comunicarea clară Rapoartele de audit trebuie să fie obiective, echilibrate (în conținut), exacte (demne de încredere) clare și convingătoare.

2.1.3. Cerințe privind pregătirea profesională a auditorilor

Auditorii trebuie să posede o pregătire profesională corespunzătoare activităților de investigare, analiză și evaluare. De asemenea, sunt importante și calitățile personale ale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate, discernământ, perseverență, ușurință în exprimare atât în scris, cât și verbal etc.). Persoana care efectuează un audit al performanței trebuie să beneficieze de instruire și perfecționare a pregătirii profesionale în domeniile științelor economice și sociale. Posibilitatea auditorilor de a-și dezvolta abilitățile și de a-și îmbogăți cunoștințele prin instruiri sistematice constituie o premisă pentru sporirea calității activității de audit. Auditorii performanței trebuie să-și exercite de cele mai multe ori raționamentul profesional, respectând politicile și standardele stabilite de către conducerea Instituției Supreme de Audit, motiv pentru care aceștia trebuie să adopte o atitudine de scepticism profesional. În fapt, ei trebuie să accepte încă de la începutul procesului de selectare a temelor, posibilitatea existenței unor date și informații eronate semnificativ.

2.2 Ce înseamnă performanța

2.2.1 Definirea și importanța Auditului Performanței

Auditul performanței reprezintă o examinare sau o evaluare independentă și obiectivă a măsurii în care un program sau o activitate a unei entități publice funcționează eficient și eficace în condițiile respectării economicității.

Standardele internaționale de audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiind „un audit al economicității, eficienței și eficacității cu care entitatea auditată își utilizează resursele pentru îndeplinirea responsabilităților sale”.

Aceste standarde stipulează că auditul performanței presupune examinarea economicității, eficienței și eficacității – cei 3 E – după cum urmează :

auditul economicității privind gestionarea activităților administrative ale entităților publice, în conformitate cu principiile și practicile unui management performant;

auditul eficienței utilizării resurselor financiare, umane și de altă natură, inclusiv examinarea sistemelor informaționale și a reglementărilor privind măsurarea și monitorizarea evoluției indicatorilor performanței, precum și examinarea procedurilor utilizate de către entitățile auditate pentru diminuarea riscurilor și remedierea deficiențelor identificate;

auditul eficacității referitor la îndeplinirea obiectivelor de către entitățile auditate, precum și auditul impactului efectiv al activităților entităților, comparat cu impactul proiectat.

Instituțiile Supreme de Audit efectuează audituri ale performanței la entitățile publice, având ca bază prevederile legilor de organizare și funcționare, precum și reglementările respectiv țintele și obiectivele stabilite de legislativ.

Prin examinarea economicității, eficienței și eficacității unor programe sau activități realizate de entitățile publice se stabilește „în ce măsură banii publici au fost bine cheltuiți”

Dintre domeniile supuse auditului performanței cele mai frecvent abordate sunt:

examinarea performanței folosirii mijloacelor. Aceasta presupune examinări asupra:

achiziționării de mijloace fixe, de exemplu: diverse dotări (mobilier de birou, instalații pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.), echipamente IT (hardware, software), diverse echipamente (în cadrul entităților militare acestea pot fi: sisteme de armament, tancuri, avioane, rachete, nave de luptă, etc.);

lucrărilor pentru realizarea sau întreținerea unor construcții sau căi de comunicație, cum ar fi: construcția de clădiri noi (pentru administrația publică, învățământ, cercetare, armata), renovarea unor clădiri vechi, construcția și reabilitarea drumurilor, a căilor ferate sau a căilor fluviale, realizarea unor lucrări de protecție fonică în localitățile traversate de căi de comunicație etc.;

cheltuielilor cu personalul ce activează în domeniul public (de exemplu: cheltuieli cu remunerarea, cu evaluarea și perfecționarea pregătirii profesionale, premii, deplasări, etc.);

organizării entităților publice. În mod obișnuit se examinează: structura organizatorică (numărul și mărimea subunităților unei organizații/entități, structura ierarhică, repartizarea responsabilităților, etc.), structura fluxului de lucru (se are în vedere evitarea muncii duble și a perioadelor de așteptare, incompatibilități, etc.), modalități de implementare a unor programe, proiecte sau acțiuni guvernamentale (se urmărește managementul acestora, respectarea termenelor și condițiilor de calitate a produselor și serviciilor rezultate) și acțiunile de privatizare;

examinarea nivelului de îndeplinire a scopurilor/țintelor. Această examinare este efectuată pentru a evalua:

gradul de îndeplinire a obiectivelor programelor și activităților finanțate din fonduri publice. În acest context se auditează performanța programelor și activităților destinate cercetării științifice, dezvoltării și extinderii pieței muncii, modernizării și extinderii sistemului de sănătate, construcțiilor și întreținerii spațiilor de locuit, promovării utilizării noilor surse de energie (puterea apei, a vântului, energia atomică, etc.) dezvoltării sistemului educațional, promovării și facilitării activităților cu caracter sportiv și de recreere.

rezultatele inițierii și aplicării unor măsuri cu caracter legislativ. Aceasta presupune examinarea premiselor care au condus la apariția de noi legi și reglementări sau amendarea celor existente, a costurilor și a impactului aplicării acestora. Spre exemplu, Curtea de Conturi a realizat auditarea unor programe, proiecte sau activități, după cum urmează:

– programul guvernamental privind construcția de locuințe prin creditul ipotecar;

– programul guvernamental privind construcția de locuințe pentru tineri;

– proiectul „închiderea de mine”;

– activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu apă și canalizare;

– activitatea de delegare a serviciilor publice de salubrizare a localităților;

– activitatea privind utilizarea fondurilor destinate amenajării și întreținerii drumurilor naționale și județene.

modul în care managementul unor entități își exercită atribuțiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul și evaluarea programelor și activităților de care acesta este responsabil.

De asemenea se examinează dacă au fost întreprinse măsurile corective necesare și se evaluează acele acțiuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicității, eficienței și eficacității programului activității entității.

Astfel, în cadrul auditării performanței se realizează:

examinarea sistemului de control intern al entității auditate, urmărindu-se dacă obiectivele controlului intern vizează prevenirea obținerii unei performanțe manageriale slabe;

evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optimă pentru derularea unui program sau a unei activități și dacă au fost stabilite sau nu, criteriile corespunzătoare pentru alegerea variantei optime în vederea atingerii obiectivelor stabilite;

analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activități și evaluarea sistemului de măsurare a performanței. Dacă pentru programul sau activitatea auditată au fost stabiliți indicatori de performanță, se analizează în ce măsură aceștia au fost corespunzător proiectați și monitorizați și dacă au fost luate toate măsurile necesare pentru realizarea lor.

Auditul performanței se recomandă a se efectua și în cazul existenței unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficiența și eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate. Cu toate că auditul performanței nu presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situațiilor financiare ale entităților auditate și nici verificarea conformității cu legile și reglementările în vigoare, în anumite situații auditorii vor efectua și astfel de verificări. 10

De exemplu, atunci când se auditează performanța unui program sau a unei activități care implică și achiziții publice, auditorii vor trebui să verifice dacă:

– s-a organizat licitație publică în cazul în care reglementările prevăd atribuirea contractului pe bază de licitație;

– au fost respectate principiile care stau la baza organizării licitației publice;

– în atribuirea contractului de achiziție publică s-a respectat procedura stabilită prin lege;

– în situația în care legea prevede atribuirea contractului de achiziție publică prin negociere cu o singură sursă, lipsa competiției a condus la diminuarea economicității și eficienței.

Totodată, auditul performanței solicită adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicității, eficienței și eficacității prin exercitarea raționamentului său profesional.

De regulă, auditul performanței încearcă să răspundă la două întrebări de bază, și anume:

– s-a lucrat în mod corect?

– s-a făcut ceea ce trebuia?

Prima întrebare se referă, în principal, la furnizorul de produse sau servicii. În acest sens, se urmărește dacă deciziile politice au fost implementate corespunzător și dacă executivul a respectat reglementările și cerințele strategiei stabilite și operează în concordanță cu „buna practică” în domeniu.

Până la acest punct, auditorul performanței se preocupă în principal de aspectele ce țin de economicitatea și eficiența programului sau activității auditate.

Sfera de analiză a auditorilor se extinde cu cea de-a doua întrebare, și anume dacă „s-a făcut ceea ce trebuia” sau altfel spus, dacă politicile adoptate au fost implementate corespunzător și dacă mijloacele utilizate (financiare, umane sau de altă natură) au fost folosite corespunzător.

Acest tip de întrebare se referă la eficacitatea sau impactul avut asupra societății și ar putea presupune chiar și un răspuns în sensul că o acțiune întreprinsă de guvern sau o măsură adoptată de acesta pentru atingerea unui obiectiv riscă să fie contestată.

De asemenea, auditul performanței poate să constate că una din măsurile adoptate în vederea îndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconformă cu acesta.

De menționat că, în momentul în care auditorul încearcă să răspundă la întrebările menționate, va trebui să fie precaut pentru a nu depăși mandatul, prin extinderea examinărilor în zona politicului.

Pentru astfel de considerente în activitatea de auditare a performanței nu se formulează recomandări și nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de a angaja sau nu fonduri pentru închiderea unor exploatări miniere sau pentru atenuarea impactului social în zonele respective).

Totuși, în astfel de situații în auditul performanței se poate verifica dacă:

– decizia politică s-a adoptat având la bază informații suficiente și rezonabile, precum și dacă s-au evaluat mai multe variante de soluții;

– programul sau activitatea au fost pregătite și implementate corespunzător;

– rezultatele implementării programului sau activității au fost evaluate și dacă eventual au fost dispuse și aplicate măsuri corective.

Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficiență, eficacitate) și a interacțiunilor dintre acestea îl reprezintă așa-numitul model input/output (intrări/ieșiri) prezentat în tabelul următor:

Tabel nr.2.1.

Ieșirile constituie rezultatul intrărilor și al acțiunilor întreprinse în vederea îndeplinirii obiectivelor. În mod normal auditul performanței ar trebui să efectueze examinări asupra tuturor componentelor și relațiilor dintre acestea cu excepția componentei „Scop – Obiectivul politic”.

Având în vedere acest model prezentăm cu titlul de exemplu unele „probleme specifice domeniilor supuse auditului performanței”.

Tabel nr.2.2.

2.2. Economicitate, eficiență și eficacitate

2.2.2.1. Economicitatea

Economicitatea reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități, cu menținerea calității corespunzătoare a acestor rezultate (Legea nr.672/2002).

În efectuarea auditului performanței, o problemă centrală este aceea „dacă resursele au fost alocate, administrate și utilizate cu economicitate”.

Evaluarea economicității se realizează prin utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi:

existența unor reglementări adecvate și cuprinzătoare privind organizarea și funcționarea activităților din domeniile auditate;

alocarea de fonduri suficiente și la timpul optim pentru organizarea și funcționarea în bune condiții a serviciilor publice.

existența unei limite de preț stabilite în cadrul unei anumite politici interne;

compararea unui preț practicat într-o tranzacție similară;

compararea cu valoarea medie a indicatorului „costuri” realizată de entități cu activitate similară.

Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza și în cazul în care datorită implementării unor măsuri specifice, o entitate a reușit să reducă costurile cu un anumit procent.

De precizat că, auditarea economicității furnizează răspunsuri la următoarele genuri de întrebări:

procedurile alese pentru achiziționarea de către o entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezintă modalitatea cea mai economică de utilizare a fondurilor publice?

activitățile managementului sunt în concordanță cu politicile de realizare a obiectivelor și a țintelor de performanță ale entităților?

Pe baza răspunsurilor obținute, auditorii vor formula recomandări menite să conducă la reducerea costurilor fără a afecta cantitatea și calitatea produselor obținute și serviciilor prestate.

2.2.2.2 Eficiența

Eficiența constă în maximizarea rezultatelor unei activități în relația cu resursele utilizate. Aceasta reprezintă relația dintre ieșiri (outputs), respectiv produse, servicii și alte rezultate și resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor.

În practică eficiența poate fi exprimată ca fiind raportul dintre ieșiri („outputs”) respectiv rezultatele obținute sub forma bunurilor, serviciilor și resursele („inputs”), utilizate pentru producerea lor.

Pentru calcularea acesteia se utilizează următoarea formulă:

Atunci când rezultatul raportului este egal sau mai mare decât „1”, situația este favorabilă.

O activitate eficientă maximizează rezultatele obținute cu aceeași cantitate de resurse sau minimizează resursele pentru un rezultat stabilit.

În consecință, în efectuarea cheltuielilor se va avea în vedere obținerea unor rezultate maxime și la o calitate corespunzătoare. În cazul unui audit al eficienței, subiectul central îl constituie examinarea resurselor utilizate.

Întrebarea care se pune în auditul eficienței „se obține în urma acțiunilor întreprinse rezultatul optim din punct de vedere al calității și cantității?”, se referă la raportul dintre calitatea și cantitatea de produse și servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obținerea acestora.

În auditarea eficienței se examinează dacă:

resursele financiare, umane și de altă natură au fost utilizate eficient;

programele și activitățile entităților guvernamentale auditate au fost în concordanță cu obiectivele și cerințele stipulate prin lege sau alte reglementări;

programele guvernamentale, precum și activitățile entităților auditate au fost reglementate, organizate, conduse, executate și evaluate în mod eficient;

programele și activitățile entităților auditate au fost bine realizate și la momentul oportun.

În evaluarea eficienței unui program sau a unei activități, un element important îl reprezintă și raportul „cost-eficacitate”.

Analizele „cost-eficacitate” (cost-beneficiu) evaluează relațiile dintre costurile programului sau activitățile entităților auditate și rezultatele obținute, care pot fi exprimate prin costul obținut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat).

Raportul „cost-eficacitate” reprezintă doar un element al examinării globale a eficienței, care poate include și alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obținute rezultatele față de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiu sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficienței trebuie realizată concomitent cu examinarea economicității.

De exemplu, în examinarea activităților privind achizițiile se urmărește dacă entitățile:

au selectat cea mai avantajoasă procedură de achiziție;

au achiziționat produsele și serviciile necesare la un standard de calitate corespunzător și cu un preț adecvat;

administrează în mod corespunzător resursele;

acționează în conformitate cu cerințele reglementărilor care guvernează achiziția, mentenanța și utilizarea resurselor.

În mod obișnuit, pentru a realiza o evaluare a eficienței activității entității auditate, se compară indicatorii de eficiență obținuți cu un set de criterii bine definite.

Dintre criteriile de eficiență ce pot fi avute în vedere, menționăm:

standardul de eficiență adoptat de entitatea auditată (valoarea indicatorilor de eficiență poate fi stabilită de o reglementare internă sau de politica programului);

indicatori de eficiență realizați de entități cu activitate similară;

indicatorii de eficiență realizați de către cea mai performantă entitate care funcționează în domeniul auditat;

cele mai „bune practici”, în cazul în care problemele sunt complexe și nu există standarde în domeniu;

procedurile de control și de monitorizare instituite de management;

indicatorii de performanță realizați de entitate pentru activități similare, în perioade de timp diferite.

2.2.2.3. Eficacitatea

Eficacitatea reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate și raportul dintre efectul proiectat și rezultatul efectiv al activității respective. Eficacitatea poate fi exprimată ca fiind raportul între rezultatele obținute pentru o activitate dată și rezultatele programate.

Pentru calculul acesteia se utilizează următoarea formulă:

Cu toate că auditorul poate să determine sau să măsoare eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) – cu scopurile stabilite în cadrul obiectivelor, totuși este recomandat ca la auditarea eficacității să se încerce și determinarea măsurii în care acțiunile întreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul „real” al eficacității și de aceea este necesară obținerea de dovezi din care să reiasă că „ieșirile” (rezultatele) observate sunt cu adevărat consecința măsurilor întreprinse de entitate, în direcția atingerii obiectivelor politicii sale și nu rezultatul altor factori.

Auditul eficacității urmărește măsura în care acțiunile întreprinse de entitatea auditată au contribuit la atingerea obiectivelor și poate fi abordat astfel: programate Rezultate obtinute Rezultate

– în sens restrâns, atunci când sunt examinate numai managementul și operațiile interne ale entității auditate;

– în sens larg, atunci când examinarea depășește limitele entității auditate, iar pentru evaluare auditorul va ține cont și de impactul unor variabile externe (care nu au legătură cu entitatea auditată).

În realizarea auditului eficacității unei activități, entități sau program guvernamental, auditorul, prin examinările sale, încearcă să găsească răspunsuri la următoarele întrebări:

sunt atinse obiectivele de politică managerială cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obținute rezultatele programate?

mijloacele utilizate și rezultatele obținute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale?

reprezintă impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale și nu unul datorat altor circumstanțe?

În consecință examinările privind eficacitatea trebuie să arate dacă obiectivele de politică managerială au fost atinse și dacă rezultatele ce au fost obținute, pot fi atribuite acestor politici.

În practică, aceasta se poate realiza atât printr-o apreciere „înainte și după” introducerea politicii manageriale, cât și printr-o evaluare care implică un grup de monitorizare constituit independent de politica managerială.

O alternativă posibil de realizat o reprezintă și evaluarea responsabilităților pe care se bazează politica managerială.

Totodată, auditorii pot evalua eficacitatea, comparând rezultatele sau impacturile, cu scopurile prevăzute prin obiectivele politicii manageriale. Această abordare este cunoscută ca fiind o analiză privind „atingerea scopului”.

De asemenea, în cazul auditării eficacității s-ar putea aprecia și măsura în care practicile de management utilizate au contribuit, în fapt, la realizarea politicii manageriale. Această abordare presupune obținerea de probe din care să rezulte că obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degrabă ca urmare a practicilor manageriale utilizate și nu datorită influenței altor factori.

Un aspect distinct al auditului performanței îl constituie examinarea „efectelor secundare”, neintenționate, ale politicii manageriale. Realizarea examinării efectelor secundare constituie un proces complex atât datorită diversității acestora, cât și faptului că ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale.

O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o reprezintă focalizarea examinărilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditată încearcă să le evite (exemplu: efectele politicilor economice specifice unor entități, care influențează nefavorabil mediul înconjurător). Totuși, nu trebuie să tragem concluzia că toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea pot constitui un beneficiu pentru activitatea entității.

După cum s-a menționat, auditarea performanței nu presupune în mod obligatoriu analizarea concomitentă a economicității, eficienței și eficacității. De precizat că, profunzimea examinărilor celor „3E” depinde în mare măsură de obiectivele auditului.

Astfel, dacă obiectivul auditului performanței îl reprezintă formularea unor concluzii referitoare la economicitate și eficiență, auditorul trebuie să ia în considerare și o scurtă analiză a eficacității, iar în cazul unui audit al eficacității, trebuie să se aibă în vedere și unele aspecte ale economicității și eficienței.

O particularitate a auditului performanței o reprezintă studiul efectelor neașteptate, chiar dacă acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie să delimiteze aria de manifestare a acestora, întrucât ele se pot propaga și în unele domenii care nu intră în competența și atribuțiile de audit ale Instituției Supreme de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economică).

În concluzie, auditarea performanței se referă în principal la auditul economicității efectuat asupra intrărilor (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, facilități, informații, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienței funcționării programului sau activității (livrarea de bunuri și servicii, realizarea de venituri, îmbunătățirea funcțiilor de reglementare) și auditul eficacității care se efectuează asupra rezultatelor (îndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activității), precum și efectele acestora (Figura nr.2).

Figura nr.2.1.

În ultimul timp, în practica de audit al performanței, celor trei componente respectiv economicitate, eficiență și eficacitate „cei 3E”, li se adaugă o nouă componentă, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului înconjurător (environment).

În acest context, auditul performanței tinde să se extindă de la examinarea și evaluarea „celor 3 E” la examinarea și evaluarea „celor 4E”.

CAPITOLUL III: ASPECTE ORGANIZATORICE PRIVIND AUDITUL PERFORMANȚEI ÎN ROMÂNIA

3.1. Auditul public intern

3.1.1. Definirea conceptului de audit public intern

“Auditul intern este o activitate independent și obiectivă care dă unei organizații (entități) o asigurare în ceea ce privește gradul de control asupra operațiunilor, o îndrumare pentru a-I îmbunătăți operațiunilor și care contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută entitatea să își atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management a riscurilor de control și de guvernare a întreprinderii, și făcând propuneri pentru consolidarea eficienței(s.n.)”

“Auditul intern reprezintă activitatea de evaluare organizată în cadrul unei entități sub forma unui serviciu. Funcțiile lui include, printre altele, examinarea, evaluarea și monitorizarea conformității și eficienței sistemului contabil și de control intern(s.n.)”

3.1.2. Derularea misiunii de audit public intern

Graficul prezentat mai jos oferă o viziune globală asupra procesului de audit public intern în Ministerul Administrației și Internelor. În graficul respectiv sunt prezentate etapele procesului de audit public intern, procedurile de urmat și documentele corespunzătoare atestării derulării misiunii de audit public intern.

Etape Proceduri Documente

Fig. nr.2.2.

3.2 Auditul public extern

3.2.1 Definirea conceptului de audit financiar extern

Evoluția auditului a fost determinată de dezvoltarea continuă a mediului economic, de amploarea complexitătii operatiunilor economice și de tranzacțiile efectuate de entități.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent și raspunde nevoilor terților și entității auditate in ceea ce priveste gradul de incredere care poate fi acordat tranzacțiilor și situațiilor financiare ale acestuia; respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor și deciziilor manageriale; precum și respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității in activitatea desfășurată .

Auditul extern este independent de managementul entității atât sub aspectul aprecierilor externe, cât și al atitudinii generale față de audit.

3.2.2. Obiectivele și sfera de aplicare a auditului extern

Obiectivul auditului consta in posibilitatea exprimarii opiniei auditorului cu privire la:

– intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, in con¬formitate cu un cadru general de raportare financiara (auditul de atestare financiara);

– respectarea reglementarilor legale, a statutelor si regulamentelor, a nor¬melor si deciziilor manageriale (auditul conformitatii sau legalitatii);

– aplicarea bunei practici si respectarea principiilor sanatoase de mana¬gement in utilizarea fondurilor (auditul performantei sau rezultatelor).

Opinia emisa de auditor, prin raportul de audit sporeste credibilitatea situatiilor financiare, atesta conformitatea cu legile in vigoare si recunoaste respectarea si promovarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea entitatilor auditate. Cu toate acestea, utilizatorul rapoartelor de audit nu trebuie sa considere ca opinia este o garantie a viabilitatii viitoare a activitatii si a eficientei de perspectiva a conducerii entitatilor auditate. Declaratia de la Lima, adoptata in 1977 la cel de-al IX-lea Congres al institutiilor supreme de audit). Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare in circumstantele date pentru a realiza obiectivul auditului.

Auditorul este cel care determina procedurile de audit pe baza:

– standardelor de audit;

– cerintelor organismelor profesionale relevante;

– legislatiei si reglementarilor in vigoare;

– termenelor angajamentului si cerintelor de raportare.

Definitia ariei de aplicabilitate a auditului necesita relevarea cel putin a doua probleme de mare importanta atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii rapoartelor de audit, si anume:

– necesitatea delimitarii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. in acest sens trebuie precizat ca, in cele mai multe cazuri,domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, in sensul ca domeniul auditului cuprinde ansamblul activitatilor desfasurate de o entitate in concordanta cu obiectul sau de activitate intr-o anumita perioada de timp.

– ori auditorul nu poate si nici nu trebuie sa aplice procedurile de audit la tot domeniul. Se poate spune deci, ca aria de audit se intinde intr-un domeniu atat cat se intind procedurile de audit aplicate;

– intinderea procedurilor de audit este in functie de limitele inerente ale auditului care la randul ei depinde de particularitatile si limitele fiecarei proceduri in parte si de specificul fiecarui tip fundamental de audit.

In acest sens se poate concluziona ca, aria de aplicabilitate a unui audit al performantei sau a unui audit de conformitate este, de regula, mult mai intinsa decat a unui audit de atestare financiara, chiar daca auditurile respective cuprind aceeasi entitate si aceeasi perioada de timp. Definirea obiectivului auditului si determinarea ariei de aplicabilitate a auditului sunt de importanta deosebita atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate in mod expres si imperativ in scrisoarea de angajament.

3.2.3. Organizarea și exercitarea auditului public extern în România

3.2.3.1. Instituții publice auditate

In România, Legea privind finanțele publice (legea nr. 500/2002) stabilește principiile, cadrul general și procedurile privind formarea, administrarea, angajarea și utilizarea fondurilor publice, precum și responsabilitățile instituțiilor publice implicate în procesul bugetar. Conform acestui act normativ, fondurile publice sunt sume alocate din:

a) bugetul de stat;

b) bugetul asigurărilor sociale de stat;

c) bugetele fondurilor speciale;

d) bugetele trezoreriei statului;

e) bugetele instituțiilor publice autonome;

f) bugetele instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, după caz;

g) bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

h) bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat și ale căror rambursare, dobânzi și alte costuri se asigură din fonduri publice;

i) bugetul fondurilor externe nerambursabile

Instituțiile publice sunt definite de lege astfel: „denumire generică ce include Parlamentul, Administrația Prezidențială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice, alte autorități publice, instituțiile publice autonome, precum și instituțiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanțare a acestora.

In instituțiile publice, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine ordonatorului de credite, sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective. Activitatea de încasare a veniturilor bugetare și de efectuare a plății cheltuielilor aprobate prin buget, adică execuția bugetară, este desfășurată de compartimentul financiar-contabil.

Rolul pe care trebuie să îl îndeplinească instituția publică în cadrul societății moderne, așa cum este el sintetizat în lucrarea Auditul managementului în instituția publică, este de a asigura:

elaborarea ansamblului de reglementări specifice noului tip de organizare socială, bazat preponderent pe informație și pe cunoaștere;

aplicarea prevederilor/dispozițiilor cuprinse în actele normative, în așa fel încât să se realizeze ordinea socială predeterminată;

promovarea pluralismului cultural;

libera circulație a resurselor;

respectarea drepturilor fundamentale ale omului;

dezvoltarea infrastructurii specifice, care să permită accesul nediscriminatoriu la informație/cunoaștere;

utilizarea eficientă/eficace a tehnologiilor informaționale/ comunicaționale moderne în cadrul serviciilor publice.

Fiecare dintre instituțiile publice din România, în conformitate cu mandatul său legal, joacă deci un rol important în procesul de europenizare și globalizare prin care trece și țara noastră, în vederea atingerii unor obiective comune cu celelalte instituții similare existente în țările democratice ale lumii, obiective de natură economică, socială, culturală. Pentru atingerea acestor obiective, este imperios necesar ca instituțiile publice să își administreze cu eficiență și eficacitate ansamblul resurselor financiare, umane, materiale, informaționale, de care dispun.

In funcție de rolul și de subordonarea lor, instituțiile publice pot fi:

înalte autorități ale statului: Parlamentul, Administrația Prezidențială, Guvernul, Senatul, Camera Deputaților,

Curtea Constituțională, Curtea de Conturi, înalta Curte de Casație și Justiție;

autorități ale administrației publice locale (consilii județene, orășenești și comunale);

instituții de subordonare locală;

unități economice finanțate integral sau parțial din fonduri publice, având subordonare centrală sau locală, regii autonome, societăți și companii naționale.

După modul de finanțare prevăzut de Legea privind finanțele publice, finanțarea cheltuielilor curente și de capital ale instituțiilor publice se poate asigura:

integral din bugetul de stat bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale/dupa caz;

din venituri proprii și subvenții acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; integral, din veniturile proprii. In fine, după numărul de angajați, conform numărului de posturi aprobate prin bugetul instituțiilor publice, acestea pot fi:

mici (sub 50 angajați);

mijlocii (între 50 și 100 de angajați);

mari (între 100 și 500 de angajați);

foarte mari (peste 500 de angajați).

3.2.3.1. Curtea de Conturi a României – instituție de control și audit extern

Curtea de Conturi exercită funcția de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, furnizând Parlamentului și respectiv unităților administrativ-teritoriale, rapoarte privind utilizarea și administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității. Funcția de control a Curții de Conturi se realizează prin proceduri de audit public extern prevăzute in standardele proprii de audit, elaborate in conformitate cu standardele de audit internaționale general acceptate

Principalele activități specifice ale Curții de Conturi sunt cele de control și de audit public extern. Auditul public extern cuprinde auditul financiar și auditul performanței. Acestea se exercită potrivit programului de activitate.

Exercitarea activităților specifice de control, audit financiar și audit al performanței se realizează pe baza procedurilor de audit public extern cuprinse în Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități și în standardele proprii de audit, detaliate în manualele de audit, elaborate și aprobate de Curtea de Conturi. Standardele proprii de audit ale Curții de Conturi sunt elaborate în baza standardelor de audit internaționale, general acceptate.

Acțiunile de control, audit financiar și audit al performanței se inițiază din oficiu și nu pot fi oprite decât de Parlament și aceasta numai în cazul depășirii competențelor stabilite prin lege pentru Curtea de Conturi.

Hotărârile Camerei Deputaților sau ale Senatului, prin care se cere Curții de Conturi efectuarea unor controale, în limitele competențelor sale, sunt obligatorii. Nici o altă autoritate publică, precum și persoană fizică sau juridică, nu o mai poate obliga în acest sens.

Acțiunile specifice care se desfășoară în cadrul Curții de Conturi, pot fi structurate astfel:

A. sub aspectul domeniului de activitate, în conformitate cu prevederile art. 22 și 29 alin. (2) și (3) din lege și ale pct. 12 din Regulament, acțiunile se referă la:
a) formarea și utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat și ale bugetelor unităților administrativ-teritoriale, precum și mișcarea fondurilor între aceste bugete;

b) constituirea și utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului general consolidat;

c) formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale pentru credite interne și externe;

d) utilizarea alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și transferurilor și a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ-teritoriale;

e) constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice de către autoritățile administrative autonome și de către instituțiile publice înființate prin lege, precum și de organismele autonome de asigurări sociale ale statului;

f) situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale de către instituțiile publice, regiile autonome, companiile și societățile naționale, precum și concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;

g) constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

h) respectarea de către autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării a metodelor și procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;

i) modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare;

j) respectarea dispozițiilor legale privind modul de administrare și întrebuințare a resurselor financiare rezultate din acțiunile de privatizare;

k) alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competența Curții de Conturi.

B. sub aspectul categoriilor de entități care intră în competența de verificare a Curții de Conturi, prevăzute la art. 23 și 24 din lege, în acțiunile de control/audit desfășurate de aceasta se cuprind:

a) statul și unitățile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile și instituțiile lor publice, autonome sau neautonome;

b) Banca Națională a României;

c) regiile autonome;

d) societățile comerciale la care statul, unitățile administrativ-teritoriale, instituțiile publice sau regiile autonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;

e) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru;

f) alte persoane decât cele prevăzute la art. 23 din lege (persoane juridice, indiferent de forma de proprietate și fizice), care: beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ-teritoriale, a altor instituții publice; administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale; administrează și/sau utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua numai în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor fonduri.

C. sub aspectul tipului de acțiuni de verificare, Curtea de Conturi efectuează:

a) acțiuni de control la: instituțiile publice prevăzute la art. 23 și art. 25 alin. (1) din lege, pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele expirate după caz; alte persoane prevăzute la art. 23 (altele decât instituțiile publice), la art. 24 și art. 29 alin. (2) și (3) din lege;

b) misiuni de audit financiar, în conformitate cu prevederile art. 26 din lege, asupra conturilor de execuție ale bugetului general consolidat, respectiv: contul general anual de execuție a bugetului de stat; contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat; conturile anuale de execuție a fondurilor speciale; conturile anuale de execuție a bugetelor locale, ale municipiului București, ale județelor, ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor; contul anual de execuție a bugetului Trezoreriei Statului; conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome; conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la bugetele fondurilor speciale, după caz; conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii; contul general anual al datoriei publice a statului; conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile; alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege;

c) misiuni de audit al performanței utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităților supuse verificării, potrivit prevederilor art. 28 din lege.

În cazul auditului financiar, în competența departamentelor de specialitate din cadrul Curții de Conturi intră, de regulă, instituțiile publice ale administrației publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite.

La nivel teritorial, camerele de conturi efectuează auditul financiar la următoarele categorii de entități: cele de pe plan local subordonate instituțiilor publice centrale, ai căror conducători au calitatea de ordonator secundar sau terțiar de credite; cele de pe raza teritorială ai căror conducători au calitatea de ordonator principal, secundar sau terțiar de credite.

În cazul acțiunilor de control și audit al performanței, în competența de verificare a departamentelor intră, de regulă, entitățile administrației publice centrale, companii naționale, regii autonome, societăți naționale și alte entități de interes național, precum și alte persoane prevăzute de lege, care: beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ-teritoriale, a altor instituții publice; administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale; administrează și/sau utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua numai în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor fonduri.

La nivel teritorial, camerele de conturi efectuează controlul și auditul performanței la următoarele categorii de entități: cele de pe plan local subordonate instituțiilor publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau ordonatori terțiari de credite; cele de pe raza teritorială ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali, ordonatori secundari sau ordonatori terțiari de credite; sucursalele și filialele companiilor naționale, regiilor autonome, societăților naționale și societăților comerciale cu capital majoritar de stat de pe raza teritorială; companiile naționale, regiile autonome, societățile naționale și societățile comerciale cu capital majoritar al statului sau al unităților administrativ-teritoriale de pe raza teritorială.

În cazul companiilor naționale, regiilor autonome sau societăților naționale cu sediul central în municipiul București, acestea vor fi verificate de către departamentele de specialitate și nu de către Camera de Conturi a municipiului București; regiile autonome și societățile comerciale cu capital majoritar al unităților administrativ-teritoriale, de interes local; alte persoane prevăzute de lege care au sediul pe raza teritorială a camerelor de conturi și care: beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ-teritoriale, a altor instituții publice; administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale; administrează și/sau utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua numai în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor fonduri .

La entitățile ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite și care nu au fost incluse în fiecare an în acțiunile de audit financiar, se pot efectua acțiuni de control pe anumite obiective specifice, în principal, în următoarele situații: existența unor informații privind efectuarea unor cheltuieli semnificative pentru obiective de investiții sau alte achiziții publice în domenii care prezintă un grad ridicat de risc; apariția unor informații, inclusiv prin intermediul mass-media, în legătură cu producerea unor abateri de la legalitate și regularitate în perioada ce a urmat ultimei misiuni de audit financiar; consemnarea în actele întocmite cu ocazia verificărilor anterioare a unor abateri grave de la legalitate și regularitate.

În termen de 6 luni de la primirea conturilor prevăzute la art. 26 din lege, Curtea de Conturi trebuie să elaboreze Raportul public anual și să îl înainteze Parlamentului Românie.

Tipuri de acte care se întocmesc cu ocazia controlului:

În cazul controalelor efectuate pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele expirate, la autoritățile publice, precum și la celelalte persoane prevăzute la art. 23, 24 și la art. 29 alin. (2) și (3) din lege, se întocmesc următoarele tipuri de acte:

A. Acte de control:

A1) raport de control (ANEXA1);

A2) notă unilaterală.

B. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control:

B1) notă de constatare;

B2) notă privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert;

B3) notă privind propunerea de solicitare către anumite instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate;

B4) proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor (ANEXA2);

B5) proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată (ANEXA 3);

B6) proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată (ANEXA4);

B7) notă de conciliere.

3.2.4. Organizarea activității de audit financiar-contabil în România

3.2.4.1. Obținerea calității de auditor financiar

Conform legislației existente auditorul financiar este persoana fizică sau juridică care a dobândit această calitate prin atribuire de către Camera Auditorilor din România.

Pentru atribuirea calității de auditor financiar, candidații trebuie sa îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

A. Persoanele fizice:

a) sa fie licentiate ale unei facultăți cu profil economic și sa aibă o vechime în activitatea financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

b) sa fi promovat testul de verificare a cunoștințelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;

c) sa fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerințele Codului privind conduita etica și profesională în domeniul auditului financiar;

d) sa fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea unui auditor financiar active ;

e) sa fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;

B. Persoanele juridice:

a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situațiilor financiare în numele societăților de audit financiar trebuie sa îndeplinească condițiile prevăzute pentru obtinera calitatii de auditor financiar;

b) majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoane fizice active ori de societăți de audit financiar care satisfac condițiilepentru a fi auditor financiar;

c) majoritatea membrilor consiliului de administrație al unei societăți de audit financiar trebuie sa fie persoane fizice active sau societăți de audit financiar care îndeplinesc condițiile prevăzute pentru a fi auditor financiar;

Camera, la cerere, poate atribui calitatea și dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar și altor persoane care îndeplinesc cumulativ, următoarele condiții:

A. Persoanele fizice trebuie:

a) sa posede o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările specifice din acel stat;

b) sa fi fost pentru cel puțin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acționarul unei societăți ori al unui grup de societăți care are în obiectul de activitate auditul financiar;

c) sa satisfacă cerințele Codului de etica profesională al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);

d) sa facă dovada ca poseda cunoștințele cerute de statul roman necesare pentru desfășurarea activității de audit financiar în România.

Pentru satisfacerea cerințelor menționate la lit. c) solicitantii sunt obligați sa prezinte documentele prevăzute la art. 63, iar pentru îndeplinirea condițiilor menționate la lit. d) vor trebui sa promoveze interviul-test organizat de Camera, conform programei stabilite și comunicate solicitanților de către aceasta.

Atribuirea calității de membru al Camerei și acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute în prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.

Pierdera calitatii de auditor financiar :

Auditorii financiari își pierd aceasta calitate în una dintre următoarele situații:

a) exercita profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;

b) nu solicita atribuirea calității de membru al Camerei în termen de un an de la data la care a fost declarat admis în urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea calității de auditor financiar persoanelor care au dobândit aceasta calitate potrivit prevederilor altui stat, după caz.

Calitatea de membru al Camerei

A- Persoanele fizice:

(1) Candidații admiși la examenul de aptitudini profesionale completează o cerere și prezintă documentul care atesta achitarea tarifului de atribuire a calității de membru al Camerei și înscrierea în Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii.

(2) Cererile sunt analizate de Departamentul de învățământ și admitere, conform condițiilor prevăzute de lege și de prezentul regulament.

(3) După îndeplinirea condițiilor menționate mai sus, Departamentul de învățământ și admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind:

a) acordarea calității de membru al Camerei și înscrierea în Registrul auditorilor financiari;

b) respingerea cererii.

– În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul și parafa de membru al Camerei.

– În situația în care cererea nu este aprobată, Departamentul de învățământ și admitere comunica în scris solicitantului decizia Camerei și îi restituie acestuia jumătate din taxa de înscriere.

– După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin care se obliga ca, după ce este înscris ca membru al Camerei și atât timp cat este membru, sa respecte dispozițiile legii, ale prezentului regulament și ale normelor interne și sa nu uzeze de titlul profesional de auditor financiar sau de alta titulatura care ar putea sugera vreo asociere cu Camera, după retragerea calității de membru al Camerei.

B- Persoanele juridice înaintează Departamentului de învățământ și admitere următoarele documente:

a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;

b) dovada achitării tarifului de acordare a calității de membru al Camerei și înscriere în Registrul auditorilor financiari;

c) copii legalizate de pe documentele care atesta îndeplinirea condițiilor stabilite de lege ;

(2) În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizația de funcționare a persoanei juridice ca membru al Camerei.

Drepturile și obligațiile membrilor Camerei

Persoanele fizice :

(1) Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de prevederile legii, de exercitare independenta a profesiei în care aceștia trebuie sa fie liberi și perceputi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate și integritate profesională.

(2) Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF".

(3) Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul sa aleagă și sa fie aleși în organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie și control ale Camerei.

(4) Membrii aleși au dreptul la un vot în ședințele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie și control ale Camerei.

Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica și respecta:

a) Standardele internaționale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern și Normele de audit intern, precum și alte norme profesionale elaborate de Camera;

b) Codul privind conduita etica și profesională în domeniul auditului financiar și Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;

c) Procedurile de control al calității activității de audit financiar, emise de Camera;

d) Normele referitoare la obligațiile financiare privitoare la cotizatii și tarife, elaborate de Camera;

e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilește în funcție de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligați sa transmită, în termen de 30 de zile, notificări în legatura cu:

a) schimbarea numelui, situație în care persoana în cauza va solicita, în scris, eliberarea unui nou carnet și certificat de auditor financiar, membru al Camerei;

b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenta;

c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societăți de audit financiar ori de persoana fizica autorizata;

d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.

O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse și actele, în copie legalizată, care dovedesc solicitarea facuta, după caz.

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligați sa notifice Camerei, în termen de pana la 5 zile, producerea unor evenimente în activitatea acestora, menționând toate informațiile corespunzătoare, după cum urmează:

a) aplicarea unor sancțiuni disciplinare auditorului financiar persoana fizica de către o autoritate legală sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana în cauza;

b) orice condamnare definitiva pronunțată de instanta competenta;

c) existenta unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funcției de administrator al unei societăți comerciale sau, în general, exercitarea de funcții care privesc gestiunea ori conducerea unei societăți comerciale;

d) orice alte informații pentru evaluarea reputației profesionale și etice a auditorului financiar.

Persoanele juridice:

(1) Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita independent profesia de auditor financiar.

(2) Societățile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar "AF".

(3) În fata organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie și control, problemele, interesele, precum și propunerile persoanelor juridice sunt susținute de către asociații, actionarii sau administratorii acestor societăți, care sunt membri ai Camerei și care au drepturile prevăzute de lege și de prezentul regulament.

Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea independenta a profesiei, aplica și respecta:

a) Standardele internaționale de audit financiar, adoptate integral de Camera, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum și alte norme profesionale elaborate de Camera;

b) Codul privind conduita etica și profesională în domeniul auditului financiar și Normele privind pregătirea profesională continua a auditorilor financiari, emise de Camera;

c) Procedurile de control al calității auditului financiar, emise de Camera;

d) Normele referitoare la obligațiile financiare privitoare la cotizatii și tarife, elaborate de Camera;

e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camera. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilește în funcție de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform contractului de audit încheiat cu clientul.

(1) Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligați sa notifice Camerei, în termen de 30 de zile, în legatura cu:

a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana juridică; modificarea denumirii trebuie sa fie însoțită de cererea de solicitare a unei noi autorizații;

b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenta;

c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunitati;

d) orice modificare privind statutul angajaților, asociaților, actionarilor sau administratorilor societății de audit financiar;

e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al Camerei.

(2) O data cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse și actele, în copie legalizată, care dovedesc solicitarea facuta, după caz.

Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligați sa transmită, în termen de 5 zile, notificări în legatura cu:

a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acționar ori asociat al societății de audit financiar;

b) aplicarea unor sancțiuni disciplinare societății de audit financiar ori luarea de măsuri impotriva acesteia de către o autoritate sau un alt organism profesional al cărui membru este persoana juridică în cauza;

c) orice condamnare definitiva pronunțată de instanțele competente din țara și din străinătate impotriva reprezentantului legal al societății de audit financiar;

d) existenta unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societății de audit financiar exercitarea funcției de administrator sau exercitarea de funcții care privesc gestiunea ori conducerea unei societăți;

e) orice modificări survenite în conținutul informațiilor furnizate anterior Camerei;

f) numirea unui lichidator de către autoritatea competenta.

Prevederi comune persone fizice si juridice :

(1) Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau juridice, care doresc sa renunțe la calitatea de membru al Camerei notifica acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris și se transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare.

(2) Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calității de membru și, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul auditorilor financiari, în următoarele situații:

a) existenta unor datorii ale auditorului financiar fata de Camera;

b) existenta unor măsuri sanctionatorii disciplinare impotriva auditorului financiar, aflate în curs de soluționare, potrivit legii.

Retragera calitatii de membru al Camerei:

Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre următoarele situații:

a) pierderea calității de auditor financiar;

b) neachitarea cotizațiilor și a altor obligații anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei;

Onorariile profesionale :

Auditorul financiar care îndeplinește servicii pentru un client își asumă responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate și obiectivitate și în concordanță cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită prin aplicarea cunoștințelor profesionale și a cunoștințelor pe care auditorii financiari le-au obținut prin pregătire și experiență. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este împuternicit să primească o remunerație. Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii serviciilor profesionale derulate în favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoană angajată în misiunea de audit anual, avându-se în vedere condițiile legale, sociale și economice ale fiecărei țări. Este sarcina fiecărui auditor financiar să-și determine tarife adecvate.

Este în interesul ambelor părți, client și auditor financiar, ca baza după care sunt calculate onorariile și oricare alte angajamente de plată să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea angajamentului, pentru a se evita neînțelegerile cu privire la onorarii.

Cheltuielile conexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, ș.a.) vor fi acoperite de către client, în plus față de onorariile profesionale.

3.2.4.2.Auditul situațiilor financiare

Corespunzător standardului de audit ISA 110, în care se prezintă un Glosar de termeni „obiectivul unui audit al situațiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi forumal «oferă o imagine fidelă» sau «prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative», aceste expresii fiind echivalente‖. (110. Glosar)

„Auditorul, precizează în continuare Standardul de audit 110, este persoana care își asumă respnsabilitatea finală pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face referire la o firmă de audit‖. (110. Glosar)

„Pentru a fi credibilă, se menționează în „Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de I.A.S.B.‖, informația trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus să le reprezinte, fie se așteaptă, în mod rezonabil, sa le reprezinte‖.

De exemplu, bilanțul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacțiile și alte evenimente care se concretizează în active, datorii și capital propriu ale întreprinderii la data raportării și care îndeplinesc criteriile de recunoaștere.

„Cea mai mare parte a informațiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puțin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăților inerente fie identificării tranzacțiilor și altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie conceperii și aplicării tehnicilor de evaluare și prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacții și evenimente‖.

Situațiile financiare ale exercițiului furnizează utilizatorilor informații diverse concentrate pe domenii de maxim interes, în special cu privire la:

situația (poziția) financiară a întreprinderii;

performanțele financiare obținute, iar după caz, și cele pe care le poate obține;

adaptabilitatea financiară a societății comerciale la modificările cinjucturale ale pieței.

Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea probelor de audit

Inspecția registrelor contabile și a documentelor justificative

Inspecția activelor corporale

Observarea

Investigarea

Confirmarea

Recalcularea

Reefectuarea

Procedurile analitice

În funcție de scopul urmarit de către auditor, aceste teste (proceduri) sunt de trei categorii:

Testele de evaluare a riscurilor.

Teste ale controlului

Proceduri de fond (teste ale detaliilor)

CAPITOLUL IV: MODALITĂȚI DE EXERCITARE A AUDITULUI PERFORMANȚEI, MODULUI DE UTILIZARE A RESURSELOR PUBLICE

Realitatea din toate țările lumii arată că cea mai credibilă atestare a raportărilor financiare, din sectorul public, aparține unor instituții ale statului, cunoscute sub denumirea genericăde Instituții Supreme de Audit (SAI), înființate în baza prevederilor constituționale sau a legilor de organizare si funcționare, care garantează independența acestora.

Din analiza modului de organizare a SAI-urilor europene identificăm patru mari tipuride astfel de instituții:

„Curți de Conturi” cu atribuții jurisdicționale: Belgia, Franța, Grecia, Italia, Portugalia, Spania;

organisme de tip „colegii” fără atribuții jurisdicționale: Germania, Luxemburg,Olanda, Republica Cehă, Slovacia, România si Curtea Europeanăde Conturi;

oficii independente de audit conduse de către un Auditor general sau un Presedintecare funcționeazăpe lângăParlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia, Finlanda, Irlanda,Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia, Ungaria;

structură distinctă condusă de un Președinte care auditează instituțiile publice la nivel central, regional și local: Austria, Slovenia.

Curtea de Conturi

4.1.1. Rolul și atribuțiile Curții de Conturi

Curtea de Conturi a fost înființată prin Legea din 24 ianuarie 1864, publicată în Monitorul Oficial nr.18 din 24 ianuarie 1864, sub denumirea de "Înalta Curte de Conturi", pentru toată România. Potrivit art.15 din lege "Curtea este însărcinată cu cercetarea și hotărârea socotelilor atingătoare de veniturile tezaurului, casieriilor generale din județe, ale regiilor și ale administrațiilor contribuțiilor indirecte, precum și cu încheierea societăților atingătoare de cheltuieli făcute de către toți agenții comptabili".

Art. 116 din Constituția din 1866 (publicată în Monitorul Oficial nr.142 din 13 iulie 1866) prevede că "Pentru toată România este o singură Curte de Conturi", iar art. 114 stipulează că "Regularea definitivă a socotelilor trebuie prezentată Adunării cel mai târziu în termen de doi ani de la încheierea fiecărui exercițiu".

Același art.116 din Constituția din 1923 (publicată în Monitorul Oficial nr.282 din 29 martie 1923) prevede că "controlul preventiv și cel de gestiune al tuturor veniturilor și cheltuielilor statului se va exercita de Curtea de Conturi, care supune în fiecare an Adunării Deputaților raportul general rezultând conturile de gestiune ale bugetului trecut semnalând, totodată, neregulile săvârșite de miniștri în aplicarea bugetului".

Potrivit Legii din 1929 "Curtea de Conturi este o instituție de sine stătătoare, are același rang cu Înalta Curte de Casație și se bucură de aceleași drepturi". Prin această nouă reglementare, Curtea de Conturi își menține atât atribuțiile de control cât și cele judecătorești.

Curtea de Conturi a fost desființată prin Decretul nr.352 din 1 decembrie 1948.

Prin Legea nr.2 din 28 martie 1973, publicată în Buletinul Oficial nr.44 din 30 martie 1973, a fost înființată Curtea Superioară de Control Financiar care funcționa pe lângă Consiliul de Stat. Legea a fost modificată prin Decretele nr.150 din 19 iunie 1974 și nr.36 din 21 februarie 1981. Curtea era abilitată să exercite atribuții de control financiar și jurisdicționale. Legea includea o serie de prevederi specifice statului totalitar, ca de exemplu, "Curtea Superioară de Control Financiar urmărește respectarea hotărârilor de partid și de stat în domeniul financiar și apărarea proprietății socialiste". Această instituție a fost desființată prin Decretul nr.94/1990.

Art.139 din Constituția din 1991 publicată în Monitorul Oficial nr.233 din 21 noiembrie 1991 prevedea că "Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. În condițiile legii, Curtea exercită și atribuții jurisdicționale".

Legea nr.94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi (publicată în Monitorul Oficial nr.224 din 9 septembrie 1992) completată și modificată prin Legea nr.99/1999 privind unele măsuri pentru accelerarea reformei economice și Legea nr.204/1999 pentru modificarea și completarea Legii 94/1992 consfințesc în deplin acord cu art. 139 din Constituție: "Curtea de Conturi este instituția supremă de control financiar asupra modului de formare, administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. Curtea de Conturi exercită și atribuții jurisdicționale în condițiile prevăzute de lege".

Legea nr.94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi a fost republicată în Monitorul Oficial al României nr.116 din 16 martie 2000.

Legea nr.94/1992 a fost modificată si completată ulterior prin Legea nr.77/2002, publicată în Monitorul Oficial al României nr.104 din 7 februarie 2002 și prin Legea nr.217/2008, publicată în Monitorul Oficial al României nr.724 din 24 octombrie 2008.

Legea nr.94/1992 a fost republicată în Monitorul Oficial al României nr.282 din 29 aprilie 2009.

Curtea de Conturi efectuează auditul financiar asupra următoarelor conturi de execuție:

– contul general anual de execuție a bugetului de stat;

– contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;

– conturile anuale de execuție a fondurilor speciale;

– conturile anuale de execuție a bugetelor locale, ale municipiului București, ale județelor, ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor;

– contul anual de execuție a bugetului trezoreriei statului;

– conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;

– conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la bugetele fondurilor speciale, după caz;

– conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

– contul general anual al datoriei publice a statului;

– conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

– alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege.

Curtea de Conturi are competență să stabilească limitele valorice minime de la care conturile prevăzute la art. 26 sunt supuse controlului său în fiecare exercițiu bugetar, astfel încât în termenul legal de prescripție să se asigure verificarea tuturor conturilor.

Curtea de Conturi efectuează auditul performanței utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public.

Curtea de Conturi efectuează o evaluare independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite.

Auditul performanței se poate efectua atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităților.

Activitatea de audit al performanței se desfășoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de audit INTOSAI și a celor mai bune practici în domeniu, și se finalizează prin elaborarea unui raport de audit.

Prin constatările și recomandările făcute, auditul performanței trebuie să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.

Prin verificările sale la persoanele Curtea de Conturi urmărește, în principal:

– exactitatea și realitatea situațiilor financiare, așa cum sunt stabilite în reglementările contabile în vigoare;

– evaluarea sistemelor de management și control la autoritățile cu sarcini privind urmărirea obligațiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice stabilite prin lege, ale persoanelor juridice sau fizice;

– utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinației stabilite;

– calitatea gestiunii economico-financiare;

– economicitatea, eficacitatea și eficiența utilizării fondurilor publice.

Curtea de Conturi exercită controlul cu privire la respectarea de către autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării a metodelor și procedurilor de privatizare, prevăzute de lege, precum și asupra modului în care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare. Curtea de Conturi exercită controlul respectării dispozițiilor legale privind modul de administrare și întrebuințare a resurselor financiare rezultate din acțiunile de privatizare.

Curtea de Conturi poate exercita controlul îindiferent de momentul în care s-a desfășurat procesul de privatizare, prin vânzarea acțiunilor deținute de stat la societățile comerciale, până la clarificarea tuturor aspectelor.

Obiectivele controalelor Curții de Conturi dispuse de Camera Deputaților sau de Senat ori dispuse de Curte se stabilesc de acestea prin hotărâre și se aduc la cunoștința celor interesați.

Organele de conducere ale Curtii de Conturi au urmatoarele atributii:

– adoptă politicile și strategiile Curții de Conturi;

– aprobă normele proprii privind activitatea specifică a Curții de Conturi;

– aprobă manualele de audit și ghiduri pe domenii specifice, elaborate pe baza normelor proprii ale Curții de Conturi, precum și alte norme procedurale;

– aprobă programele anuale de activitate a Curții de Conturi;

– aprobă modul de desfășurare a unor acțiuni specifice, solicitate prin hotărârile Camerei Deputaților sau ale Senatului, care nu sunt deja prevăzute în program;

– aprobă statul de funcții al personalului Curții de Conturi;

– aprobă denumirea, sfera de activitate și structura organizatorică a departamentelor Curții de Conturi;

– aprobă proiectul de buget al Curții de Conturi;

– dezbate și hotărăște transmiterea execuției bugetului Curții de Conturi către Parlament;

– aprobă regulamentul propriu al plenului, regulamentul de organizare și funcționare a Curții de Conturi, regulamentul concediilor personalului Curții de Conturi, codul de conduită etică și profesională a personalului Curții de Conturi, precum și alte regulamente specifice;

– aprobă Statutul auditorului public extern;

– aprobă structura organizatorică a Curții de Conturi, numește directorii, directorii adjuncți, șefii de servicii, secretarul general al Curții de Conturi și stabilește atribuțiile acestora, prin fișa postului;

– aprobă rapoartele prevăzute a fi comunicate Parlamentului;

– emite avize;

– aprobă structura organizatorică a secretariatului general și atribuțiile compartimentelor din cadrul acestuia;

– hotărăște asupra modificării organizării interne a Curții de Conturi, în limitele legii;

– solicită periodic și examinează rapoartele asupra activității departamentelor Curții de Conturi și a camerelor de conturi;

– examinează și aprobă propunerea de ordine de zi a ședinței plenului, formulată de președintele Curții;

– aprobă lista cuprinzând posturile vacante care urmează a fi scoase la concurs, precum și tematicile și organizarea concursurilor pentru ocuparea posturilor vacante;

– aprobă contractarea de lucrări, bunuri, servicii sau alte prestații necesare funcționării Curții de Conturi;

– alte atribuții stabilite în condițiile legii.

Plenul Curții de Conturi își exercită atribuțiile în prezența a cel puțin 2/3 din numărul membrilor săi, iar hotărârile se adoptă cu votul majorității membrilor prezenți.

Atribuțiile președintelui Curții de Conturi sunt:

– să reprezinte Curtea de Conturi și să asigure relațiile acesteia cu instituțiile și autoritățile publice și cu organismele naționale și internaționale de profil;

– să coordoneze activitatea Curții de Conturi;

– să convoace și să prezideze dezbaterile plenului și să asigure executarea hotărârilor acestuia;

– să propună ordinea de zi a ședințelor plenului și să o supună aprobării acestuia;

– să urmărească transmiterea către Parlament a rapoartelor Curții de Conturi;

-să numească personalul Curții de Conturi, cu excepția celui numit de plen, și să dispună, dacă este cazul, detașarea sau revocarea din funcție a acestuia, în condițiile legii; pentru personalul Autorității de Audit, această atribuție se exercită numai cu acordul președintelui acesteia;

– să exercite acțiunea disciplinară, și să aplice sancțiuni disciplinare în cazurile prevăzute de Codul etic al profesiei;

– să comunice posturile vacante de membri ai Curții de Conturi către Parlament, pentru luarea de măsuri în vederea ocupării acestora;

-alte atribuții ce pot fi stabilite prin regulamentul de organizare și funcționare a Curții de Conturi.

Atribuțiile vicepreședinților și consilierilor de conturi se stabilesc și se aprobă prin regulamentul propriu de plenul Curții de Conturi, la propunerea președintelui acesteia.

În exercitarea atribuțiilor sale, președintele Curții de Conturi emite ordine.

4.1.2. Auditul financiar și auditul performanței în sectorul public

Conturile de execuție asupra cărora Curtea de Conturi trebuie să efectueze auditul financiar extern în sectorul public sunt cele prevăzute de Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice și de legea privind finanțele publice locale (legea nr. 273/2006) , precum și de legi specifice, după caz. Este astfel respectată prevederea relevantă a Declarației de la Lima, care include în atribuțiile de verificare ale ISA „întreaga activitate financiară a statului. Indiferent dacă și în ce mod este reflectată în bugetul național. Excluderea unor părți ale managementului financiar public din bugetul național nu va rezulta în aceea că aceste părți vor fi scutite de verificări de către ISA".

Curtea de Conturi efectuează auditul financiar extern asupra următoarelor conturi de execuție:

– contul general anual de execuție a bugetului de stat;

– contul general anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;

– conturile anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale;

– conturile anuale de execuție a bugetelor locale ale municipiului București, județelor, sectoarelor municipiului București, municipiilor, orașelor și comunelor;

– contul anual de execuție a bugetului trezoreriei statului;

– conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;

– conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor speciale, după caz;

– conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

– contul general anual al datoriei publice a statului;

– contul anual de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

– alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de

Mandatul de audit al Curții nu se limitează la conturile instituțiilor publice centrale:

Curtea de Conturi este abilitată să efectueze audit financiar extern asupra conturilor de execuție prevăzute (mai sus), la instituțiile publice conduse de ordonatori principali de credite, precum și la instituțiile publice subordonate, conduse de ordonatori secundari sau terțiari de credite, pe bază selectivă, conform programului anual propriu de activitate.

De asemenea, auditul financiar extern al Curții de Conturi asupra conturilor de execuție prevăzute poate începe pe parcursul exercițiului financiar și se finalizează după încheierea acestuia.

Extrem de importante sunt prevederile următoare, care ar schimba complet abordarea Curții de Conturi în materie de finalizare a activităților de audit. Este astfel sugerată reconsi-derarea profundă a procedurii de descărcare de gestiune, așa cum este aceasta prevăzută de legea actuală. Se introduc noțiunile modeme, compatibile cu modul de acțiune al multor ISA europene, și nu numai, care nu au funcție jurisdicțională: finalizarea auditului prin emiterea unei opinii de audit (la nivelul instituțiilor publice centrale):

Auditul financiar extern asupra contului de execuție a bugetului instituției publice conduse de ordonatorul principal de credite se finalizează prin elaborarea și prezentarea unei opinii de audit și a unui raport de audit. Raportul de audit financiar conține, în principal, constatări cu impact financiar, constatări cu privire la rezultatele evaluării sistemelor de management și control intern, precum și recomandări pentru corectarea deficiențelor constatate și, respectiv, a unei scrisori către conducere, pentru ordonatorii secundari sau terțiari:

Acțiunile de audit efectuate asupra conturilor de execuție a bugetelor instituțiilor publice conduse de ordonatorii secundari sau terțiari de credite din subordinea ordonatorului principal de credite se încheie prin emiterea de scrisori către conducerile instituțiilor publice auditate, care conțin constatări și recomandări.

Aspectele relevante, rezultate ca urmare a acțiunilor de audit la instituțiile publice subordonate, sunt luate în considerare la definitivarea raportului de audit elaborat la nivelul instituției publice conduse de ordonatorul principal de credite.

Fiecare ordonator de credite principal, secundar și terțiar este răspunzător pentru mijloacele materiale și bănești încredințate pentru administrare și utilizare sau pentru veniturile pe care trebuie să le colecteze. Percepția generală este aceea că nu există un concept de responsabilitate globală. De exemplu, ordonatorul principal de credite nu este răspunzător pentru utilizarea și gestionarea creditelor bugetare, administrate de unitățile aflate în subordine, dacă acestea, la rândul lor, prin conducătorii lor, au calitatea de ordonatori de credite. Nu este răspunzător nici pentru supravegherea sau asigurarea măsurilor de control luate sau nu de către aceștia. Unui ordonator principal de credite i se poate acorda descărcarea de gestiune chiar și atunci când se mențin sarcini nerealizate la nivelul ordonatorilor de credite secundari și terțiari din subordine.

Conceptul responsabilității pentru gestionarea banului public este privit dintr-un unghi extrem de îngust, fiind legat de gestionarea strict sub aspectul legalității a sumelor alocate ordona-torilor de credite. Astfel, conceptul de responsabilitate, așa cum este definit prin descărcarea de gestiune, este limitat la aspecte privind legalitatea și regularitatea, buna gestiune financiară rămânând un deziderat, procedurile de evaluare a acesteia neproducând efectele scontate.

Așa cum prevăd și Standardele de Audit ale INTOSAI, expresia care ar fi cea mai adecvată pentru a defini auditul efectuat de ISA, care depășește cadrul tradițional al legalității și regularității, este „auditul bunei gestiuni financiare" Un astfel de audit procedează la o analiză a cheltuielilor publice, în lumina principiilor generale ale gestiunii sănătoase.

Cele două tipuri de audit – de legalitate și de bună gestiune – pot fi desfășurate în practică într-o singură operațiune, cu atât mai mult cu cât se sprijină reciproc: auditurile de legalitate să fie capabile să pregătească audituri de bună gestiune, iar cele din urmă să conducă la corecția situațiilor generatoare de abateri.

Conceptul de descărcare de gestiune la nivel individual este caracteristic instituțiilor supreme de audit prevăzute cu atribuțiuni jurisdicționale, întrucât procesul descărcării de gestiune are un pregnant conținut jurisdicțional. Nici o ISA din Uniunea Europeană, care nu are atribuțiuni jurisdicționale, nu operează cu conceptul de descărcare de gestiune în procesul valorificării constatărilor rezultate, urmare activităților de audit desfășurate la nivelul entităților publice.

In procesul decizional privind aprobarea conturilor generale anuale de execuție a bugetelor publice, Parlamentul examinează și dezbate Raportul anual al ISA, împreună cu conturile anuale de execuție a bugetelor publice, întocmite de Executiv.

Aprobarea prin lege a contului de execuție semnifică faptul că Parlamentul consideră că fondurile publice au fost gestionate în mod corespunzător, că managementul financiar s-a realizat în mod eficace, cu respectarea reglementărilor stabilite, și că fondurile alocate au fost utilizate conform obiectivelor fixate la momentul aprobării, ceea ce echivalează cu descărcarea de buna gestiune financiară, la nivel global, a Executivului.

Ar mai trebui menționat aici că, în acest domeniu, opinia experților SIGMA este oarecum diferită, în ceea ce privește descărcarea de gestiune. Ei propun mai degrabă o abordare hibridă, respectiv acordarea descărcării de gestiune sub forma unei opinii, bazate pe rezultatele obținute la Ministerul Finanțelor, în urma unei activități care este clar descrisă ca fiind un audit financiar.

Conform experților SIGMA, ținta ideală a Curții de a acorda descărcare de gestiune tuturor ordonatorilor de credite este imposibilă în practică. Primul motiv este acela că numărul ordonatorilor variază de la un an financiar la altul, ca o consecință a unei posibile noi prevederi legale sau a restructurării unor organisme existente. Al doilea este numărul foarte mare de organisme publice sau de entități cu finanțare de la bugetul de stat ale căror conturi trebuie prezentate Curții, conform legii. Al treilea motiv este că modul în care procedurale descărcare este organizată presupune util volum mare de resurse la nivelul Curții, ceea ce împiedică instituția de a dezvolta și alte forme de audit. îngreunând astfel evoluția către o ISA modernă. Cu excepția faptului că nu recomandă abandonarea procedurii descărcării de gestiune (dar nici nu se aduc suficiente argumente pentru menținerea ei), argumentația care urmează este în același sens cu textul de lege propus mai sus, și anume auditarea în totalitate doar a ordonatorilor principali de credite, selectarea ordonatorilor secundari și terțiari de credite care să fie verificați anual, luarea în considerare a constatărilor de audit de la nivelele doi și trei pentru elaborarea raportului de audit și emiterea opiniei la nivelul ordonatorului principal de credite.

Conform raportului SIGMA, experții sunt de părere că procedura de acordare trebuie limitată la ordonatorii principali, care ar trebui să răspundă pentru consolidarea conturilor celorlalți ordonatori care se află sub autoritatea lor. Acest lucru s-ar putea face sub forma unei opinii bazate pe rezultatele obținute la Ministerul Finanțelor, evaluarea controlului intern, rapoarte de audit intern și un eșantion de tranzacții selectate de asemenea la cel de-al doilea și al treilea nivel de ordonatori. O astfel de limitare, bazată pe validarea și consolidarea conturilor ordonatorilor secundari și terțiari în cele ale ordonatorilor principali este extrem de logică. pentru că verificându-i pe aceștia din urmă este probabil ca , sumele verificate să fie apropiate de veniturile și cheltuielile totale anuale. Cu alte cuvinte, o opinie asupra conturilor ordonatorilor principali ar acoperi aproape întregul buget public.

Așa cum s-a propus mai sus, ar exista multe beneficii în urma schimbării abordării procedurii de descărcare: ordonatorii principali ar fi în mai mare măsură responsabilizați pentru gestionare adecvată a fondurilor alocate ordonatorilor secundari și terțiari, și ar obține prin intermediul propriilor proceduri de control, inclusiv al sistemelor de audit intern actualmente în curs de dezvoltare, o asigurare asupra realității și respectării execuției bugetare la nivelele relevante de conducere. Acest lucru ar degreva Curtea de obligația de a acorda descărcare la nivelul ordonatorilor subordonați, și va consolida sistemul de control financiar public intern în sectorul bugetar din România.

Activitatea de audit financiar extern în sectorul public a Curții de Conturi se desfășoară cu respectarea standardelor proprii de audit, adoptate pe baza standardelor de audit INTOSAI, Liniilor directoare europene de aplicare a standardelor INTOSAI și a altor standarde de audit relevante pentru sectorul public elaborate de IFAC și acceptate spre aplicare în Uniunea Europeană.

Declarația de la Lima, precizează că, pe lângă verificarea „legalității și corectitudinii managementului financiar și a contabilității", care este funcția tradițională a ISA, „există și un alt tip de audit care este orientat spre realizările, eficacitatea, economicitatea și eficiența administrației publice. Acest audit cuprinde nu numai tranzacțiile financiare corecte, ci și toată gama de activități ale statului, inclusiv sistemele de organizare și administrare". Acest tip de audit este auditul performanței instituțiilor publice. Așa cum s-a arătat anterior, deși aici nu există standarde consacrate, există o întreagă literatură de specialitate și o gamă largă de bune practici în domeniu. Toate ISA europene (cu excepția Curții de Conturi a Greciei efectuează auditul performanței, numit și valoare pentru bani sau auditul bunei gestiuni financiare. Dar puține dintre acestea au cu adevărat o experiență suficient de semnificativă în domeniu.

De fapt, Curtea de Conturi a României efectuează deja de câțiva ani acest tip de audit, începând cu auditurile pilot, în care personalul său era talonat îndeaproape de experți străini angajați în cadrul diverselor contracte de asistență tehnică, până la audituri de sine stătătoare ale performanței. Curtea de Conturi efectuează auditul performanței utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, precum și al modului de gestionare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ teritoriale.

Curtea de Conturi efectuează o evaluare independentă asupra economicității eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite.

Auditul performanței se poate efectua atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităților. Activitatea de audit al performanței se desfășoară în conformitate cu metodologia proprie de audit al performanței, adoptată pe baza standardelor de audit INTOSAI și a celei mai bune practici în domeniu, și se finalizează prin elaborarea unui raport de audit.

4.1.3. Organizarea și funcționarea Curții de Conturi

Curtea de Conturi este organizata si functioneaza in baza dispozitiilor art. 140 din Constitutia Romaniei, republicata, si ale Legii nr. 94/1992 privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, denumita in continuare lege.

Plenul Curții de Conturi se compune din 18 membri, numiți, în condițiile prezentei legi, de Parlament, care sunt consilieri de conturi.

În structura Curții de Conturi se cuprind departamente, camerele de conturi județene și a municipiului București și un secretariat general.

Conducerea Curții de Conturi se exercită de plenul Curții de Conturi. Conducerea executivă a Curții de Conturi se exercită de către președinte, ajutat de doi vicepreședinți, care sunt consilieri de conturi.

La ședințele plenului Curții de Conturi pot participa secretarul general, precum și, în calitate de invitați, specialiști cu înaltă pregătire în diferite domenii de activitate ce intră în competența Curții.

Președintele Curții de Conturi conduce ședințele plenului. În lipsa președintelui, un vicepreședinte va prezida ședințele.

Președintele Curții de Conturi și ceilalți membri ai acesteia sunt independenți în exercitarea atribuțiilor și în luarea deciziilor și respectă principiile conducerii colective, publicității și transparenței.

Departamentele sunt conduse de câte un consilier de conturi, care îndeplinește și funcția de șef de departament, numit de plenul Curții.

În cadrul departamentelor pot fi organizate direcții, servicii, birouri și compartimente de specialitate.

Camerele de conturi județene și a municipiului București sunt conduse de către un director și un director adjunct. În structura camerelor de conturi județene pot funcționa servicii și birouri.

Structura organizatorică a Curții de Conturi, statul de funcții, numărul de posturi de conducere și de execuție, domeniile de activitate și atribuțiile departamentelor, ale secretariatului general, precum și ale celorlalte structuri se stabilesc de plenul Curții de Conturi.

Personalul de control financiar încadrat la Curtea de Conturi dobândește calitatea de auditor public extern. Pe această funcție pot fi încadrate persoane cu studii superioare economice, juridice și de altă specialitate, necesare desfășurării activității Curții de Conturi.

Coordonarea activităților desfășurate în cadrul departamentelor și al camerelor de conturi județene și a municipiului București se realizează de către consilierii de conturi și directorii camerelor de conturi, în condițiile normelor și procedurilor stabilite de plenul Curții de Conturi.

Organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități se efectuează potrivit regulamentului aprobat de plenul Curții de Conturi, în temeiul legii nr. 94/1992 republicată.

Regulamentul se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

În vederea îndeplinirii unor obligații în domeniul auditului extern, ce revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizată și funcționează Autoritatea de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate României de Uniunea Europeană prin programele PHARE, ISPA și SAPARD, pentru fondurile structurale și de coeziune, pentru Fondul European de Garantare în Agricultură, pentru Fondul European pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum și pentru fondurile ce vor fi acordate în perioada postaderare, denumită în continuare Autoritatea de Audit, care are atribuții și proceduri de lucru proprii.

Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operațional față de Curtea de Conturi și față de celelalte autorități responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, cu sediul în municipiul București. În teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate în județele în care își desfășoară activitatea agenții, autorități de management și/sau organismele intermediare care gestionează fondurile comunitare.

Autoritatea de Audit este singura autoritate națională competentă să efectueze audit public extern, în conformitate cu legislația comunitară și națională, asupra fondurilor.

Autoritatea de Audit poate efectua audit public extern și asupra altor categorii de fonduri, urmând ca reglementările care vizează fondurile respective să prevadă și asigurarea resurselor necesare acestei activități.

În conformitate cu prevederile legislației comunitare și naționale, cu standardele de audit acceptate pe plan internațional, Autoritatea de Audit efectuează audit de sistem și audit al operațiunilor.

Principalele atribuții ale Autorității de Audit sunt următoarele:

– evaluarea conformității sistemelor de management și control pentru programele operaționale cofinanțate prin instrumentele structurale și prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare;

– verificarea, pe bază de eșantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritățile responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare și a celor structurale și de coeziune.

– raportarea anuală privind compatibilitatea sistemelor de management și control ale autorităților responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operațiunilor cu reglementările comunitare;

– verificarea existenței și corectitudinii elementului de cofinanțare național;

– eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale agențiilor de plăți, precum și pentru contul Euro SAPARD, în ceea ce privește integralitatea, acuratețea și veridicitatea acestor conturi;

– emiterea opiniei asupra declarației de asigurare, emise de agențiile de plăți pentru agricultură și dezvoltare rurală;

– emiterea declarațiilor de închidere, însoțite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau măsură, finanțate din fondurile, după caz;

– urmărirea respectării criteriilor de acreditare a autorităților responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii și dezvoltării rurale, pe toată perioada de implementare tehnică și financiară a acestora;

– urmărirea modului de implementare de entitățile auditate a recomandărilor formulate ca urmare a acțiunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit.

Pentru fondurile comunitare nerambursabile, destinate susținerii agriculturii și dezvoltării rurale, Autoritatea de Audit îndeplinește rolul de organism de certificare.

Pentru realizarea atribuțiilor ce îi revin, Autoritatea de Audit poate încheia acorduri cu structurile responsabile pentru managementul fondurilor nerambursabile de preaderare și a celor structurale și de coeziune.

Autoritatea de Audit raportează Comisiei Europene asupra modului de utilizare a fondurilor comunitare nerambursabile, iar principalele constatări și recomandări rezultate în urma auditurilor efectuate sunt incluse în raportul public anual al Curții de Conturi.

Autoritatea de Audit are acces neîngrădit la acte, documente și informații necesare exercitării atribuțiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deținătoare.

Autoritatea de Audit poate încheia contracte cu societăți specializate sau cu experți autorizați pentru realizarea unor activități, în vederea îndeplinirii atribuțiilor sale.

Autoritatea de Audit este condusă de un președinte și 2 vicepreședinți numiți de Parlament dintre consilierii de conturi, pentru perioada mandatului de consilier de conturi pentru care aceștia au fost numiți. Mandatul nu poate fi reînnoit.

Pentru organizarea și funcționarea structurilor centrale și regionale pe care le coordonează, președintele Autorității de Audit emite decizii și instrucțiuni.

Atribuțiile președintelui Autorității de Audit sunt, în principal, următoarele:

– aprobă rapoartele de audit și semnează opiniile de audit privind evaluarea conformității sistemelor de management și control cu prevederile legale comunitare, pentru programele operaționale cofinanțate prin instrumentele structurale și prin Fondul European pentru Pescuit;

– aprobă rapoartele de audit și semnează opiniile de audit de operațiuni, ca urmare a verificării cheltuielilor declarate de autoritățile responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare și a celor structurale și de coeziune.

– aprobă rapoartele anuale privind compatibilitatea sistemelor de management și control ale autorităților responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operațiunilor cu reglementările comunitare;

– aprobă rapoartele de verificare a existenței și corectitudinii elementului de cofinanțare națională;

– semnează certificatele de audit privind conturile anuale ale agențiilor de plăți, precum și pentru contul Euro SAPARD, în ceea ce privește integralitatea, acuratețea și veridicitatea acestor conturi;

– semnează opiniile asupra declarațiilor de asigurare, emise de agențiile de plăți pentru agricultură și dezvoltare rurală;

– semnează declarațiile de închidere și aprobă rapoartele de audit, pentru fiecare program sau măsură, finanțate din fondurile nerambursabile, după caz;

– reprezintă Autoritatea de Audit și asigură relațiile acesteia cu instituțiile și autoritățile publice naționale și comunitare, precum și cu organismele naționale și internaționale de profil;

– aprobă deplasarea personalului Autorității de Audit pentru îndeplinirea atribuțiilor acesteia, inclusiv participarea la diverse reuniuni și grupuri ale auditorilor din țară sau străinătate, specifice domeniului gestionării și controlului fondurilor nerambursabile;

– aprobă regulile de procedură ale Autorității de Audit privind activitatea specifică a acesteia în ceea ce privește auditul fondurilor nerambursabile;

– aprobă manualele și strategiile de audit necesare îndeplinirii cerințelor specifice Autorității de Audit, prevăzute în regulamentele comunitare;

– aprobă și transmite, după caz, serviciilor Comisiei Europene programele anuale de activitate a Autorității de Audit;

– avizează regulamentul propriu de organizare și funcționare a Autorității de Audit, pe care îl supune aprobării plenului Curții de Conturi;

– avizează structura organizatorică și statul de funcții ale Autorității de Audit, numirea directorilor, a directorilor adjuncți, a șefilor de serviciu și le prezintă plenului Curții de Conturi, în vederea aprobării;

– aprobă criteriile de promovare a personalului Autorității de Audit și stabilește atribuțiile acestuia, specifice auditului fondurilor europene, prin fișa postului;

– aprobă criteriile specifice pentru ocuparea posturilor necesare exercitării auditului fondurilor europene și scoaterea la concurs a posturilor vacante ale Autorității de Audit;

– informează, semestrial și ori de câte ori consideră necesar, plenul Curții de Conturi asupra principalelor constatări rezultate din acțiunile de audit desfășurate și asupra măsurilor luate în concordanță cu reglementările comunitare;

– prezintă plenului Curții de Conturi sinteza constatărilor și a rezultatelor activității de audit asupra fondurilor europene, în vederea includerii în raportul public anual ce se înaintează Parlamentului;

– îndeplinește alte atribuții, stabilite în condițiile legii.

Exercitarea unora dintre atribuții poate fi delegată vicepreședinților Autorității de Audit.

Fondurile necesare îndeplinirii atribuțiilor Autorității de Audit se asigură de la bugetul de stat și sunt reflectate distinct în bugetul Curții de Conturi.

Structura organizatorică, numărul de personal și statul de funcții ale Autorității de Audit se aprobă de plenul Curții de Conturi, la propunerea președintelui Autorității de Audit. Coordonarea și atribuțiile structurilor centrale și regionale din aparatul propriu al Autorității de Audit și ale personalului de la nivel central și regional se stabilesc prin regulamentul de organizare și funcționare a Autorității de Audit, care este parte integrantă a regulamentului de organizare și funcționare a Curții de Conturi.

CAPITOLUL V: CONCLUZII

Fiecare misiune de audit al performantei trebuie sa se finalizeze prin intocmirea unui raport.

Rapoartele auditului performantei reprezinta principala modalitate prin care se pune la dispozitia Parlamentului informatii independente, solutii si asigurari referitoare, la economicitatea, eficienta si eficacitatea utilizarii fondurilor publice de catre entitatile auditate. Raportul este util in egala masura si entitatii auditate, (desi se refera la evenimente trecute), intrucat prin mesajele cheie transmise, poate proiecta o viziune asupra viitorului. In acest context este important ca informatiile din rapoarte sa fie cat mai clare si bine documentate. In elaborarea raportului de audit, auditorii intocmesc intr-o prima etapa un plan al raportului. Pe baza acestui plan auditorii vor redacta raportul si-l vor edita .

Elaborarea raportului implica respectarea unei structuri concise care sa sintetizeze concluziile si probele auditului. La intocmirea structurii raportului lucreaza o echipa formata din auditorii implicati in colectarea probelor si cadrele de conducere, care au un cuvant de spus in privinta continutului acestuia. In anumite cazuri sunt implicati si alti specialisti, cum ar fi auditorii financiari, care cunosc problemele analizate.

Rapoartele de audit al performantei cuprind in general urmatoarele elemente:

titlul raportului;

prezentarea sintetica a contextului in care se desfasoara activitatile supuse auditarii, inclusiv a contextului institutional;

obiectivele activitatii entitatii auditate si analiza perspectivei din punct de vedere al eficientei, eficacitatii si economicitatii, detalii necesare in vederea sustinerii obiectivelor auditului ;

descrierea metodologiilor utilizate pentru colectarea si analizarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora ;

prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performantei;

constatarile auditului sau cel putin acelea considerate relevante pentru destinatarii sau utilizatorii raportului;

concluziile referitoare la obiectivele auditului ;

recomandarile, ca rezultat logic al concluziilor.

Relatia dintre obiectivele auditului, criterii, constatari si concluzii trebuie sa fie completa si verificabila. Raportul trebuie sa prezinte detaliat aceasta relatie, iar in cazul in care auditorul a atribuit ponderi relative diferite diverselor criterii de audit, acest lucru trebuie explicat clar, pentru a permite utilizatorului sa inteleaga raportul si sa accepte concluziile.

Daca raportul include si recomandari, acestea trebuie facute numai daca auditorul a identificat remedii posibile si eficiente pentru oricare din disfunctionalitatile constatate. Recomandarile nu trebuie insa sa mearga pana la detalierea implementarii, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitatii, auditorii trebuie sa indice eventual principalele directii ale fiecarei schimbari recomandate, punand accent pe costurile implementarii lor. Este, de asemenea, necesar ca in raport sa se mentioneze clar persoana responsabila pentru esecurile identificate si eventual, cea care ar trebui sa raspunda de remedierea acestora.

Rapoartele de audit al performantei trebuie sa fie obiective si corecte si, in acest scop, este necesar sa intruneasca urmatoarele caracteristici:

sa prezinte separat concluziile si recomandarile;

sa prezinte faptele in termeni neutri;

sa cuprinda toate constatarile relevante;

sa fie constructive prezentand si constatarile pozitive.

Totodata, la elaborarea rapoartelor de audit al performantei, este recomandat sa se aiba in vedere urmatoarele aspecte:

includerea in raport a celor mai recente informatii si in cazul in care se fac referiri la costuri din anii anteriori, acestea trebuie exprimate in valori actualizate.

evenimentele complexe trebuie sa fie prezentate in succesiunea lor cronologica.

anexele raportului ar trebui sa cuprinda, printre altele, sursele probelor de audit, numele consultantilor sau al expertilor externi utilizati, precum si tehnicile si procedurile folosite pentru analizarea informatiilor ce stau la baza raportului.

Inainte de a elabora rapoartele, auditorii clarifica ceea ce urmaresc sa obtina pe baza acestora. De obicei se elaboreaza rapoarte pentru a se adopta masurile necesare remedierii slabiciunilor constatate. In acest caz, obiectivul se poate formula astfel –„Ca rezultat al citirii acestui raport cititorii vor ” sau s-ar putea prezenta obiectivele astfel: „Ca rezultat al acestui raport, ministerul va accepta faptul ca proiectul realizat nu a fost eficace, intrucat nu au fost intelese clar motivele ”. Obiectivele vor fi formulate cat mai punctual posibil.

Intotdeauna raportul de audit se citeste cu simt critic si, daca e posibil, se reciteste la cateva zile dupa ce a fost scris. In aceasta actiune poate fi implicat si un auditor care nu a participat la elaborarea raportului.

Consilierul de conturi si directorul analizeaza calitatea raportului de audit. Ei verifica daca planul raportului a fost respectat si urmaresc limbajul si tonul folosit, apreciind daca acesta este corect si echilibrat si daca performanta entitatii este prezentata in contextul corespunzator. Auditorii trebuie sa estimeze si sa ia in considerare modul in care va reactiona entitatea auditata in legatura cu constatarile, concluziile si recomandarile formulate. Conducerea institutiei va stabili daca versiunea raportului de audit corespunde standardelor si daca poate fi publicat.Se urmareste daca acesta este clar, concis si convingator

ANEXA 1

CURTEA DE CONTURI

Departamentul/Camera de Conturi …………………..

R A P O R T D E C O N T R O L

Localitatea ……………………., ziua …… luna ….. anul …….

Subsemnatul/Subsemnații, ………………………………………….., având funcția de auditor/auditori public/publici extern/externi în cadrul …………………………………………………………………, în temeiul Legii nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții (denumirea structurii de control) de Conturi, republicată, și al Delegației nr. ……… din data de …………………….., am efectuat în perioada …………….controlul..(denumirea acțiunii)…la…. (denumirea entității verificate, numărul de înregistrare la registrul comerțului sau codul unic de înregistrare) ……..din …….. (localitatea și adresa completă)………….. pentru perioada …….. (perioada supusă controlului)……….

În perioada supusă verificării și în timpul controlului , conducerea executivă, precum și conducerea compartimentelor economice, financiare și contabile, după caz, ale entității verificate au fost asigurate de ………….. (Se vor înscrie, pe perioade, numele, prenumele și funcția persoanelor care au asigurat conducerea executivă și a compartimentelor respective în perioada supusă verificării și în timpul controlului.)……… .

Conținut:

1. prezentarea succintă a entității, respectiv: scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative în baza cărorafuncționează aceasta, modul de organizare și funcționare a entității, principalele date din bilanț și contul de execuție, analiza evoluției principalilor indicatori economico-financiari care caracterizează activitatea entității etc., precum și sinteza constatărilor rezultate în urma acțiunii de control efectuate la entitatea respectivă;

2. constatările rezultate în urma acțiunii de control efectuate.

Pentru fiecare constatare din actul de control se consemnează în mod obligatoriu următoarele elemente:

a) descrierea detaliată, cât mai completă și în clar a erorii/abaterii de la legalitate și regularitate constatate, a faptei săvârșite pentru care există indicii că a fost înfăptuită cu încălcarea legii penale și/sau a cazului de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, pe bază de date, documente și alte dovezi relevante, precum și a cauzelor și împrejurărilor care au condus la apariția acestor deficiențe.

De asemenea, se va consemna, acolo unde este cazul, și faptul că deficiențele constatate s-au datorat:

(i) neorganizării, nefuncționării sau funcționării defectuoase a formelor de control intern și de audit intern;

(ii) exercitării unei activități necorespunzătoare de către managementul entității;

(iii) pregătirii profesionale neadecvate a personalului entității;

(iv) lipsei de experiență a personalului;

(v) carențelor, inadvertențelor și imperfecțiunilor cadrului legislativ;

b) actul normativ încălcat, cu indicarea articolului, literei și a conținutului acesteia;

c) valoarea estimativă a erorii/abaterii constatate, care se determină pe bază de date, documente și alte probe relevante;

d) consecințele economico-financiare, sociale etc. ale erorii/abaterii de la legalitate și regularitate, ale faptei pentru care există indicii că a fost săvârșită cu încălcarea legii penale și/sau ale cazului de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului;

e) persoanele cu atribuții în domeniul în care s-au constatat deficiențele, cu descrierea atribuțiilor prevăzute în fișa postului și/sau în celelalte norme și regulamente interne, sinteza explicațiilor și punctul de vedere al acestora față de deficiențele constatate, exprimate în nota de relații, precum și punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi în cazul neluării în considerare a justificărilor prezentate de aceste persoane;

f) faptele care constituie contravenție, a căror constatare intră în competența Curții de Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenționale constatate și sancțiunile contravenționale aplicate prin procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor întocmit în conformitate cu prevederile pct. 128—137 din regulament;

g) măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului;

h) punctul de vedere al conducerii entității verificate față de problemele rămase în divergență în urma procesului de conciliere și motivația auditorilor publici externi pentru neînsușirea acestui punct de vedere;

i) recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se impun a fi luate, în vederea înlăturării erorii/abaterii constatate, a faptei pentru care există indicii că a fost săvârșită cu încălcarea legii penale și/sau pentru creșterea economicității, eficienței și eficacității în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, consemnate în actul de control, recomandări care vor sta la baza formulării măsurilor ce urmează a fi dispuse prin decizie de către șeful structurii de specialitate respective.

3. În raportul de control se vor mai consemna, în secțiuni distincte, și următoarele:

a) constatările, concluziile și recomandările cu privire la:

(i) evaluarea de către auditorii publici externi a sistemului de control și audit intern al entității verificate, pe baza tuturor informațiilor cuprinse la cap. VI din regulament;(ii) inventarierea și evaluarea bunurilor aparținând domeniului public și privat al statului și al unităților administrativteritoriale aflate în administrarea entității verificate;

(iii) constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului, îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă;

(iv) respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților administrativ-teritoriale, precum și în utilizarea fondurilor publice;

b) carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului legislativ identificate cu ocazia controlului;

c) prezentarea sintetică a constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare efectuate la entitățile subordonate, dacă este cazul.

4. Tot în secțiuni distincte vor fi prezentate și constatările rezultate în urma fiecărui tip de acțiune de control, așa cum se precizează la pct. 83 și 84 din regulament.

5. Punctul de vedere al conducerii entității cu privire la constatările rezultate în urma acțiunii de verificare și motivele neînsușirii acestuia de către echipa de control.

6. Măsurile luate în timpul controlului de conducerea entității pentru înlăturarea deficiențelor constatate de echipa de control.

7. Concluziile generale și recomandările formulate de auditorii publici externi

Prezentul raport de control, care conține împreună cu anexele un nr. de ……. pagini, a fost întocmit în ……. exemplare și a fost înregistrat sub nr. ………. din ………. la entitatea controlată și la nr. …. din data de ………….. în registrul unic de control. Din acestea un exemplar se lasă entității verificate, iar……. exemplare se vor restitui echipei de control în termen de 5 zile calendaristice de la data înregistrării acestora la entitatea verificată sau de la data confirmării lor de primire.

Prin semnarea raportului de control se recunoaște restituirea tuturor actelor și documentelor puse la dispoziție auditorilor publici externi.

Împotriva prezentului raport de control pot fi formulate obiecții de către conducătorul entității în termen de 15 zile calendaristice de la data înregistrării actului la entitatea verificată sau de la data confirmării de primire a acestuia.

Echipa de control, Reprezentanții legali ai entității controlate,

Auditori publici externi: Numele și prenumele, funcția

Numele și prenumele ……………………………….

…………………………… Semnătura

Semnătura …………………………..

…………………………….

NOTE:

1. În cazul întocmirii unei note de constatare ce a fost transmisă departamentului de specialitate ca urmare a acțiunii de control efectuate la sucursale, filiale sau alte subunități fără personalitate juridică ale unor operatori economici, se va consemna despre acest lucru în raportul de control.

2. În situația în care o persoană refuză să răspundă la întrebările formulate în nota de relații, auditorii publici externi vor consemna despre acest lucru în raportul de control.

ANEXA 2

CURTEA DE CONTURI

Departament/Camera de Conturi ……………………

P R O C E S – V E R B A L

de constatare și sancționare a contravențiilor

încheiat astăzi ….., luna ………. anul ……., ora …., în localitatea ………..județul/sectorul……..

Subsemnatul/Subsemnații, ………………………………………, având funcția/funcțiile de …………….. la ………………………………,în baza legitimației de serviciu nr. …………….. și a delegației de control nr. ………………, în temeiul dispozițiilor Legii nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, ca urmare a verificării ………………………………… efectuate în perioada …………………. la …… (denumirea entității verificate, cod de înregistrare fiscal)….., din ………………. (localitatea și adresa completă)……………., în ziua ……. luna ……….. anul …………, ora ……….., am constatat următoarele:

I. În urma examinării …………………. au fost constatate următoarele fapte:

1. ………………………………………………………….

2. ………………………………………………………

II. Faptele de mai sus constituie contravenții prevăzute la:

1. art. ….. alin. ….. lit. ….. din ………………………………;

2. art. ….. alin. ….. lit. ….. din ………………………………;

3. art. ….. alin. ….. lit. ….. din ………………………………

III. De săvârșirea acestor fapte se face vinovat contravenientul:

a) Persoana juridică (denumirea) ………………………………………………….., cod unic de înregistrare ……………………., cu sediul în localitatea ………………………….., bd./str. ………………………. nr. ….., bl. …., sc….., et. ….., ap. …., județul/sectorul …………..,reprezentată de ………………………………………, în calitate de …………………………, cu CNP ……………………….., cu domiciliul în localitatea………………………………., bd./str. ………………. nr. …., bl. …., sc. …., et. …., ap. …., județul/sectorul ………………., născut/născută la data de ……………………., în localitatea ……………….., județul/sectorul ……………, legitimat/legitimată cu BI/CI/pașaport seria ….. nr………………., emis/emisă de ………………… la data de ……………….

b) Persoana fizică (numele, prenumele): ………………………………………., născut/născută la data de ……………………… în localitatea ………………………, județul …………………, CNP …………………….., domiciliat/domiciliată în orașul (comuna) ………………………,bd./str. …………………………. nr. …., bl. ….., sc. ….., et. …., ap. …., județul/sectorul ………….., legitimat/legitimată cu BI/CI/pașaport seria …….. nr. ……………………, emis/emisă de ……………………. la data de ………………….., funcția ……………………………, locul de muncă …………………………………………………..

IV. Fapta/Faptele prevăzută/prevăzute în actul/actele normativ/normative se sancționează conform:

1. art. ….. alin. ….. lit. …… din …………….., cu amendă de la ………………….. lei la …………………… lei;

2. art. ….. alin. ….. lit. …… din …………….., cu amendă de la ………………….. lei la …………………… lei;

3. art. ….. alin. ….. lit. …… din …………….., cu amendă de la ………………….. lei la …………………… lei,stabilindu-se cuantumul amenzii pentru fapta/faptele de la pct. ……:

1. în sumă de …………………… (…………………………….) lei;

2. în sumă de …………………… (…………………………….) lei;

3. în sumă de …………………… (…………………………….) lei;

suma totală fiind de ………….. (…………………………….) lei.

V. Alte mențiuni:

La cererea contravenientului, s-au formulat următoarele obiecții:

……………………………………………………………………………………………………………………

În conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările și completările ulterioare, împotriva prezentului proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor se poate face plângere în termen de 15 zile calendaristice de la data comunicării la judecătoria în a cărei circumscripție a fost săvârșită contravenția. Plângerea suspendă executarea.

Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor neatacat în termenul legal constituie titlu executoriu fără vreo altă formalitate.

Prezentul proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor a fost încheiat în 3 (trei) exemplare.

Echipa de control/audit, Primit Martor(i),

Contravenient, …………………………………..

………………………………… …………………………………..

Auditori publici externi:

Numele, prenumele și funcția

…………………………………

Semnătura

………………………………..

ANEXA 3

P R O C E S – V E R B A L D E C O N S T A T A R E

a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată

Localitatea …….., ziua …. luna ……. anul …….

Subsemnatul/Subsemnații, ……………….., având funcția de auditor(i) public(i) extern(i) în cadrul .. (denumirea structurii de control)….,în temeiul prevederilor Legii nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, și al Delegației nr. ………,am efectuat/am solicitat în perioada ………… acțiunea de/…….(denumirea acțiunii și perioada supusă verificării/ce s-a solicitat entității)…….la …….. (denumirea entității verificate, cod de înregistrare fiscală)………., cu sediul în ….. (localitatea și adresa completă)……… .

În timpul verificării, conducerea entității verificate/la care s-a solicitat efectuarea unor verificări de specialitate în temeiul prevederilor art. 42 din lege a fost asigurată de …….. (Se vor înscrie numele, prenumele și funcția persoanelor care au asigurat conducerea în timpul acțiunii de verificare.)………. .

I. Ca urmare a acțiunii de verificare efectuate, în temeiul prevederilor art. 65 din Legea nr. 94/1992, republicată, au fost constatate următoarele fapte:

1. nerespectarea obligației de a prezenta Curții de Conturi, în termenele stabilite, conturile ce urmează a fi verificate ………. (Se prezintă în mod concret și explicit faptele.)…….;

2. neîndeplinirea măsurilor dispuse în temeiul prevederilor art. 42 alin. (1) lit. b)—d) sau ale art. 45 din Legea nr. 94/1992,republicată, …….. (Se prezintă în mod concret și explicit faptele.)….. .

II. Fapta/Faptele constituie abatere/abateri în conformitate cu dispozițiile art. 62 lit. a) sau b) din Legea nr. 94/1992,republicată, și se sancționează cu amendă civilă egală cu salariul pe 1—3 luni al persoanei din vina căreia s-a produs întârzierea sau, după caz, cu amendă civilă egală cu salariul de la două până la 5 luni al persoanei din vina căreia nu au fost aduse la îndeplinire măsurile stabilite.III. Persoana răspunzătoare pentru abaterile constatate (persoana desemnată efectiv să îndeplinească obligația sau să realizeze măsurile dispuse de auditorii publici externi și din vina căreia/cărora s-a produs întârzierea sau nu au fost aduse la îndeplinire măsurile stabilite): ….. (Se precizează numele și prenumele.)….., născut(ă) la data de ………………. în localitatea ………………………,județul …………………, CNP …………………………….., domiciliat(ă) în orașul (comuna) ………………………, bd./str. …………………………….nr. …., bl. …, sc. ….., et. …., ap. …., județul/sectorul ………….., legitimat(ă) cu BI/CI/pașaport seria …….. nr. ……………………, emis(ă)de …………………. la data de ………….., funcția ……………….., locul de muncă ………………………………..

IV. Se aplică amendă civilă egală cu salariul de ……………. lei, pe ….. (Se specifică pe câte luni.)…. luni, în cuantum total de …….. lei, persoanei răspunzătoare …… (Se nominalizează persoana răspunzătoare de la pct. III.)….. .

V. Punctele de vedere ale conducerii entității verificate și ale persoanei răspunzătoare față de abaterile constatate:

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

VI. Poziția motivată a auditorilor publici externi cu privire la punctele de vedere ale conducerii entității verificate sau ale persoanei răspunzătoare:

……………………………………………………………………………………………………………………

……………………………………………………………………………………………………………………………..

VII. Împotriva prezentului proces-verbal de constatare a abaterilor se poate formula contestație la judecătoria în a cărei circumscripție a fost săvârșită abaterea, în termen de 15 zile calendaristice de la primirea comunicării acestui proces-verbal.

Contestația formulată suspendă executarea.

Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, neatacat în termenul legal constituie titlu executoriu fără vreo altă formalitate.

Prezentul act va fi transmis spre executare organelor fiscale competente.

Prezentul proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62 lit. a) și b) din Legea nr. 94/1992, republicată, a fost întocmit în ………. exemplare și a fost înregistrat sub nr. ……… din data de ……… la entitatea verificată, din care un exemplar a fost lăsat acesteia, un exemplar a fost comunicat persoanei răspunzătoare, iar un exemplar a fost luat de echipa de control/audit.

Echipa de control/audit, Reprezentanții legali ai entității Primit

verificate, Persoana răspunzătoare

pentru abaterile constatate,

Auditori publici externi: Numele, prenumele și funcția Numele, prenumele și funcția

Numele, prenumele și funcția …………………………………. …………………………………

……………………………………. Semnătura Semnătura

Semnătura …………………………………. ………………………………….

ANEXA 4

CURTEA DE CONTURI

Departamentul/Camera de Conturi …………………………

P R O C E S – V E R B A L

de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată

Localitatea …….., ziua …. luna ……. anul …….

Subsemnatul/Subsemnații, … (denumirea structurii de control).., având funcția de auditor public extern în cadrul ……………………………..,în temeiul prevederilor Legii nr. 94/1992, republicată, și al Delegației nr. ………., am efectuat în perioada …. (denumirea acțiunii de documentare sau de control/audit)….la …… (denumirea entității verificate, cod de înregistrare fiscală)…, cu sediul în …. (localitatea și adresa completă).. .

În timpul acțiunii de verificare ( documentare sau de control / audit ) , conducere a entității a fost asigurată de….. (Se înscriu numele, prenumele și funcția persoanelor care au asigurat conducerea în timpul acțiunii de verificare.)……. .

I. Ca urmare a acțiunii de verificare efectuate, în temeiul dispozițiilor art. 65 din Legea nr. 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, au fost constatate următoarele fapte: …….. (Se prezintă în mod concret și explicit faptele.)…… .

II. Fapta/Faptele constituie o încălcare a obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) din Legea nr. 94/1992, republicată. În conformitate cu prevederile art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, abaterea se penalizează cu 50 de lei pentru fiecare zi de întârziere.

III. Persoana răspunzătoare (persoana care nu a permis accesul auditorilor publici externi în sediul entității verificate sau care a fost desemnată efectiv să îndeplinească obligația dispusă de auditorii publici externi și din vina căreia s-a produs întârzierea): …… (Se precizează numele și prenumele.)….., născut(ă) la data de ……………………………. în localitatea ………………………,județul …………………, CNP ……………………………, domiciliat(ă) în orașul (comuna) ………………………, bd./str. ………………………………nr. …., bl. …, sc. ….., et. …., ap. …., județul/sectorul ………….., legitimat(ă) cu BI/CI/pașaport seria …….. nr. ……………………, emis(ă) de …………………. la data de ………….., funcția ……………….., locul de muncă …………………….

IV. Se aplică penalități în cuantum total de …….. lei, pentru ……. (Se precizează suma și numărul de zile de întârziere.)…. zile de întârziere, persoanei răspunzătoare ……….. (Se nominalizează persoana răspunzătoare de la pct. III.)……… .

V. Punctele de vedere ale conducerii entității verificate și ale persoanei răspunzătoare față de constatările auditorilor publici externi:

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

VI. Poziția motivată a auditorilor publici externi cu privire la punctele de vedere ale conducerii entității verificate sau ale persoanei răspunzătoare:

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

VII. Împotriva prezentului proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a nr. 94/1992, republicată, se poate formula contestație la judecătoria în a cărei circumscripție a fost săvârșită abaterea, în termen de 15 zile calendaristice de la primirea comunicării prezentului proces-verbal de constatare. Contestația suspendă executarea.

Procesul-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute de art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, neatacat în termenul legal constituie titlu executoriu fără vreo altă formalitate.

Prezentul proces-verbal de constatare a încălcării obligațiilor prevăzute la art. 5 alin. (2) și de aplicare a penalităților prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, a fost întocmit în …… exemplare și a fost înregistrat sub nr. ……… din data de ……… la entitatea verificată, din care un exemplar a fost lăsat acesteia, un exemplar a fost comunicat persoanei răspunzătoare, iar ……. exemplare au fost luate de echipa de control/audit.

Echipa de control/audit, Reprezentanții legali ai entității Primit

verificate, Persoana răspunzătoare,

Auditori publici externi: Numele, prenumele și funcția Numele, prenumele și funcția

Numele, prenumele și funcția ………………………………….. ……………………………………

……………………………… Semnătura Semnătura

Semnătura ………………………… …………………………..

………………………………………

BIBLIOGRAFIE

CĂRȚI

Curtea de Conturi a României, “Manualul Auditului Performanței”, Proiect Finanțat de Uniunea Europeană, București, 2005;

Dănescu Tatiana, “Audit Financiar”, Editura Irecson, București, 2007;

Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, “Procedurile auditului și ale controlului financiar”, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2007;

Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, M.Of. nr. 224, 9.10.1992

Țară Ioan Gheorghe, “Auditul financiar”, Suport de curs, Oradea;

Marcu Florin, Marele dicționar de neologisme, Editura Saeculum, București, 2000;

Bostan Ionel, “Control financiar”, Editura Polirom, Iași, 2000;

Stoian Ana, Țurlea Eugeniu, “Auditul financiar-contabil”, Editura Economică, București, 2001;

Sandu Gheorghe, “Bazele auditului financiar”, Editura Dareco, București, 2003;

Prof.Univ.Dr. Adriana Tiron Tudor, Conf.Univ. Irimie Emil Popa, “Audit financiar contabil”, Editura Universitatea Babeș-Bolyai Cluj, Cluj-Napoca, 2010;

Ioan Oprean, “Control și audit financiar-contabil”, Editura Intelcredo, Deva, 2002.

SITE−URI:

www.curteadeconturi,ro

www.legestart.ro