Auditul Intern Si Guvernanta Corporativa

LUCRARE DE DISERTATIE

AUDITUL INTERN SI GUVERNANTA CORPORATIVA

Autor: [anonimizat] Sorinela

Coordonator: Lect. Univ. Dr. Florentin Caloian

Adresa email de corespondenta: [anonimizat]

Capitolul 1

1.1 Definirea conceptului de guvernanta corporativa

Conceptul de Guvernanță Corporativă a apărut și s-a dezvoltat în secolul trecut din necesitatea unui raspuns la evolutia proprietatii asupra capitlului utilizat in activitatea economica – de la proprietatea familiala la capitalul bancar, investitori institutionali si societati anonime, investitorii nemaidetinand efectiv resursele folosite direct in economie ci actiuni, parti sociale si alte instrumente financiare care constata diverse drepturi asupra entitatilor care detin si utilizeaza resursele.

Administratorii si managementul societatilor au inceput sa gestioneze volume extreme de ridicate de active inclusiv financiare, beneficiarii finali ai acestora fiind rupti de activitatea economica in care este implicata proprietatea lor.

Acest fenomen a creat necesitatea elaborarii unui set de reguli care sa guverneze comportamentul celor care au drepturi de decizie la diverse nivele asupra comportamentului economic al companiilor, reguli subordonate unor obiective si deziderate ale investitorilor dar si ale societatii in general.

Necesitatea regulilor acestor reguli a fost de asemenea acutizata si directionata de scandalurile financiare de rasunet ale secolulului XX si XXI (Waste Management, Enron, Worldcom etc.

Avand in vedere necesitatea, au aparut si s-au sedimentat o serie de comportamente standard care apoi au fost preluate si in reglementari de diverse tipuri, al caror deziderat a fost inclus in conceptul de “guvernanta corporativa”.

Conceptul de a primit numeroase definitii in literatura de specialitate, diferite in functie de unghiul de abordare, precum:

“Guvernarea corporativă specifică distribuția drepturilor și responsabilităților dintre diferitele categorii de persoane implicate în companie, cum ar fi: Consiliul de Administrație, directorii, acționarii și alte categorii, și stabilește regulile și procedeele de luare a deciziilor privind activitatea unei companii”.

“Guvernarea corporativă este un set de reguli conform cărora firmele sunt conduse și controlate, este rezultatul unor norme, tradiții și modele comportamentale, dezvoltate de fiecare sistem legislative”.

“Guvernarea corporativă se referă la promovarea corectitudinii, transparenței și responsabilității la nivel de companie.

·    “  Guvernarea corporativă este ramura economiei care studiază modul în care companiile pot deveni mai eficiente prin folosirea unor structuri instituționale, cum ar fi actele constitutive, organigramele și cadrul legislativ. Această ramură se limitează, în cele mai multe cazuri, la studii privind modul în care deținătorii de acțiuni pot să asigure și să motiveze directorii companiilor, astfel încât să primească beneficiile așteptate de pe urma investițiilor lor .”

O definire cuprinzatoare este cea oferita de OECD care arata ca:

“Guvernanta Corporativa cuprinde institutiile publice si private ale unei tari, atat formale cat si informale, care guverneaza impreuna relatiile dintre oamenii care administreaza corporatiile si toti cei care investesc resurse in corporatiile din tara respectiva.”

Varietatea definitiilor este o consecinta a diversitatii problemelor tratate in cadrul guvernantei corporative, multitudinea, actorilor implicati in proces si diversitatea intereselor si obiectivelor acestora, cu impact asupra unghiului de abordare.

Ca o concluzie, din punct de vedere al obiectului sau, guvernanta corporative consta intr-o serie de reglementari – reguli formale si informale, teorii si institutii. Acestea se aplica procesului de decizie si dirijare a comportamentului unei organizatii economice – corporatia. Scopul reglementarilor institutiilor si teoriilor este protejarea drepturilor recunoscute si intereselor participantilor la activitatea economica, reflectate cel mai bine in cresterea eficientei economice a corporatiei, ca premisa necesara pentru realizarea scopurilor participantilor respective.

1.2 Teoriile de baza ale guvernantei corporative

In doctrina de specialitate s-au remarcat 5 teorii principale de abordare si explicare a guvernantei corporative, scopului si rolului sau

Teoria agentului (agency theory)

Teoria administratorului

Teoria costurilor de tranzactionare

Teoria partilor interesate

Teoria dependentei de resurse

Teoria Agentului („Agency Theory”)

Teoria initiala care a explicat necesitatea si a indicat directie guvernantei corporative este teoria agentului, (agency theory). Pornind de la premisa ca faptului ca proprietarul, detinatorul de actiuni (principal), este o alta persoana decat cea care conduce activitatea firmei, teoria agentului presupune existenta unui conflict intre aceste persoane.

Acest conflict s-ar datora faptului ca, pe de o parte acestia au interese contrare iar individualismul, oportunismul si eforturile consecvente de maximizare a propriului beneficiu le guverneaza in mod absolut comportamentul, iar pe de alta parte aceste interese pot fi atinse prin urmarirea unui scop comun pentru indeplinirea caruia este necesara combinarea resurselor proprii.

Investitorul detine capitalul si resursele materiale, dar, pentru a obtine profit are nevoie de competenta managerului si de resurse umane specializate.

Pe de alta parte, managerul are cunostintele si abilitatile necesarea pentru obtinerea profitului dar ii lipseste capitalul necesar unei investitii pe cont propriu.

Obiectivul actionarilor de a avea profit, si implicit dividende mari, se opune obiectivului managerilor care doresc salarii ridicate si transforma o parte din profitul firmei în cheltuieli pentru beneficii proprii (masina scumpa, delegatii, avion etc);

Investitorul poate pune la dispozitia managerului capitalul necesar, dar nu poate fi sigur ca isi va recupera banii sau ca profitul obtinut din utilizarea acestora ii va reveni lui, in acest scop dorind sa aiba un control asupra deciziilor de faceri.

Pe de alta parte hotarârile pe care actionarii le impun managerilor nu sunt întotdeauna respectate

Mai mult, cantitatea de informatie care poate si accesata si capacitatea de prelucrare a acesteia este asimetrica în avantajul managerilor care dispun de si stiu sa interpreteze inormatii mai multe si de o calitate mai buna.

Relatia stabilita intre cei doi actori in baza teoriei agentului este un contract de mandat, Investitorul – mandantul – detine resursele necesare unei activitati, inclusiv cele financiare si angajeaza si controleaza managerul -“agentul”sau mandatarul care desfasoara activitatea pentru care este mandatat, respectiv administreaza resursele companiei prin dirijarea comportamentului acestei entitati.

Pentru solutionarea conflictului intre interesele celor doi, contractul de mandat incheiat intre parti trebuie sa fie unul detaliat care va prevedea in amanunt drepturile si obligatiile fiecaruia, si in principal limitele puterii de decizie a agentului. Dreptul de control „rezidual”, respectiv dreptul de decizie in situatiile care sunt inevitabil neprevazute in contract va apartine in practica, in cele mai multe cazuri managerului care are capacitatea si pregatirea de a lua decizii cu privire la activitati de business.

1.2.2. Teoria administratorului („The Stewardship Theory")

Teoria administratorului respinge premisele teoriei agentului, respectiv conflictul inevitabil de interese datorat unui tipar de compoprtament predictibil, egoist si oportunist.

Tipul de manager avut in vedere de aceasta teorie (Donaldson si Davis -1991) este managerul care urmareste in principal interesele companiei, iar nu pe cele proprii si actioneaza cu diligenta pentru obtinerea unor performante economice optime.

Motivatia acestui manager o reprezinta succesul activitatii personale si recunoasterea din partea colegilor si a sefilor, iar nu avantajul material in principal, performantele companiei fiind asimilate cu cele ale managerului.

Consecintele acestei abordari asupra sistemului de guvernanta corporativa sunt constau in principal in faptul ca masurile de control al deciziei in vederea securizarii investitiei din partea investitorilor sunt considerate nu numai inutile dar si antiproductive, limitand initiativa economica a managerului, deci si a companiei, ingreunand procesul de decizie si aducand costuri care nu sunt justificate.

Atat teoria administratorului cât si teoria agentului se bazeaza pe predictibilitatea comportamentului uman in fata unei situatii similare in ambele cazuri pornind de la o motivatie diferita, determinata de predominanta unui alt factor.

Managerii aleg comportamentul caracteristic agentului sau stewardului, ca o consecinta a caracteristicilor personale dar si datorita modului în care percep anumiti factori situationali particulari. În acelasi timp, mandantul alege sa creeze o relatie de un anumit tip tot în functie de perceptia pe care o are asupra acelorasi factori situationali sau de mecanismele psihologice ale managerilor.

Absolutizarea oricaruia dintre cele doua concepte nu-si are corespondent in realitatea obiectiva, comportamentul uman neputand fi incadrat in paradigme clare, ambele situatii putand fi corecte in functie de particularitatile unei situatii date.

Mai jos redam schematic diferentele principale intre teoria agentului si teoria administratorului:

.

1.2.3.Teoria costurilor de tranzactionare („Transation cost theory”)

Teoria costurilor de tranzactionare a fost formulata si introdusa in in doctrina economica de catre laureatul premiului Nobel Ronald. H.Coase si mai apoi de catre O.E. Williamson.

Intrebarea de la care a pornit aceasta teorie a fost cu privire la motivul pentru care coordonarea interna a unei companii firmei este facuta prin planificare si autoritate iar nu prin reglementarea oferita de variatia pietei, unde miscarile preturilor stabilesc cantitatea calitatea si directia productiei, intrebare foemulata de Coase in aricolul economic “The Nature of the Firm” (1937), devenit un punct de refeinta in doctrina.

Autorul pune in valoare astfel conceptul de „costuri de utilizare a mecanismului pietei”, denumit ulterior drept „costuri de tranzactionare”, de catre cercetatorii in economie care au desfasurat analiza asupra problemei, formulat sub forma ca „operarea prin intermediul pietei costa ceva iar prin stabilirea unei autoritati (a unui întreprinzator) pentru a directiona resursele, se economisesc astfel de costuri”.

Drept consecinta, in functie de costurile de tranzactionare se poate hotara intern in cadrul unei companii daca o activitate se realizeaza în cadrul firmei sau se externalizeaza. Astfel, prin prioritizarea resurselor de catre societate se economisesc sumele aferente unor costuri de tranzactionare existente, iar motivul extinderii limitelor organizatiilor „în dauna” tranzactiilor de piata il reprezinta tocmai aceasta lipsa a costurilor de tranzactionare.

Urmand aceasta logica, respectiv scaderea costurilor de operare prin eliminarea tranzactiilor care ar fi fost facute pe piata in alte conditii, toate tranzactiile unui sistem economic ar putea fi derulate in modoptim prin intermediul unei singure societati.

Cel mai important factor care infirma logica acestui proces este pragul de eficienta al antreprenoriatului, potrivit lui Coase, faptul ca „cu cât o firma devine mai mare, cu atât exista un randament descrescând al functiei antreprenoriale astfel ca costurile organizarii unei tranzactii suplimentare în cadrul unei firme pot creste” existand o limita la care costurile de administrare interne vord depasi costurile de operare prin intermediul pietei.

În al doilea rând, Coase considera ca „cu cât tranzactiile internalizate cresc ca numar, cu atât întreprinzatorul poate esua în a aloca resursele catre cele mai profitabile utilizari”.

Poatrivit lui Coase, problema rentabilitatii unei societati, motivul participarii la piata se poate subsuma sintagmei „produ tu însuti sau cumpara de la altii” (engl. „make it or buy it”).

Sub acest aspect exista limitari ale societatilor cu privire la modul in care acestea reusesc sa pastreze costurile tranzactiilor sub limita costurilor care ar fi presupuse de operarea prin intermediul schimburilor de pe piata.

Consecinta acestui fapt este aceea ca, in cazul in care costurile organizarii interne a tranzactiile sunt mai mari decat costurile realizarii acetora prin intermediul pietaei, activitatea trebuie externalizata.

Teoria costurilor de tranzactionare a cunoscut doua directii de dezvoltare principale:

directia de masurare (measurement branch) si evaluare a eficientei costurilor de tranzactionare si

directia de guvernare (governance branch)

Costurile de tranzactionare au fost definite ulterior in mod mai precis de catre cconomistul american Oliver Williamson, astfel:

costuri de tranzactionare ante: costurile de identificare a preturilor relevante, de negociere a contractelor, de publicitate s.a.m.d.;

costuri de tranzactionare post: costurilede monitorizare a comportamentului partilor co-contractante, de recuperare a despagubirilor în cazul în care una dintre parti nu respecta obligatiile asumate, etc.

Conceptul de numere mici (engl. „small numbers”) caracterizeaza situatiile în care, pe o anumita piata, într-un anumit moment, exista un numar redus de operatori care tranzactioneaza pe piata (în caz extrem, avem de-a face cu monopolul si oligopolul). In acest caz teoria costurilor de tranzactionare, pornind de la o ipoteze a unei piete perfecte, cu un numar mare de participanti care garanteaza formarea preturilor in mod corect, postuleaza un comportament economic oportunist din partea acetor agenti de piata, comportament care ar fi contrar concurentei existente pe o piata libera. ca o astfel de situatie favorizeaza aparitia unui comportament oportunist prin care anumiti actori economici, beneficiind de pozitia pe care o au pe piata, pot leza concurenta libera.

Teoria partilor interesate (“The 'Stakeholder Theory”)

Activitatea economica nu intereseaza doar investitorii, proprietarii sau beneficiarii reali ai resurselor implicate ci o serie intreaga dealti participanti- lucratori, membrii comunitatii, statele, etc- definiti in doctrina drept „stakeholders” fata de „shareholders”

Guvernanta corporativa, desi initial a avut caa obiect de studiu relatia dintre management si investitori s-a extyins asupra intregii game de relatii existente intre diversele categorii de persoane juridice/fizice care au legatura si interese directe sau indirecte in legatura cu activitatea unei companii, adica toaate persoanele afectate de activitatea acesteia Din aceasta perspectiva, partile interesate în activitatea organizatiilor de afaceri nu sunt numai proprietarii, actionarii, ci si angajatii, partenerii comerciali, chiar membrii comunitatii în care firma îsi desfasoara activitatea.

Din acest motiv, etica afacerilor nu poate considera ca interesele si drepturile lor sunt singurele care trebuie promovate prin conducerea afacerii.

Teoria partilor interesate pleaca de la premisa existentei unei divegente intre doua modele de companii cu orientari diferite, respectiv cea orientata catre satisfacere intereselor investitorilor „shareholders” si cea orientala spre satisfacerea intereselor celorlalti participanti la procesul economic „stakeholders”.

Se pune intrebarea ale cui interese le va servi managerul – ale investitorului care l-a angajat sau ale celorlalte persoane interesate?

Adeptii teoriei persoanelor interesate se indreapta in aceasta din urma directie, in contradictie cu modelul managerului mandatar sustinut de teoria agentului.

Aspectul principal luat in considerare in cadrul acestei teorii este diversitatea factorilor de cae depinde succesul de piata al unei companii, factori care tin de pozitionarea acesteia in sistemul social si de relatiile acesteia cu alti membri ai acestui sistem.

Freeman, argumenteaza prin faptul ca, în momentul în care o firma decide sa investeasca într-o anumita comunitate, sa încheie contracte cu partenerii de afaceri, sa angajeze salariati, ea face promisiuni în baza carora aceste parti interesate îsi modifica asteptarile si planurile de viata.

În acest caz, conducerea firmei respective ar trebuie sa ia în calcul interesele acestora în acelasi fel în care ia în calcul interesele actionarilor.

Problema are o importanta componenta etica, prioritatea intereselor unuia sau altuia dintre grupurile de interese trebuind solutionata in cadrul companie, respectiv decatre manager.

Hiroshi Ishida, Executive Director Caux Round Table – Japan, sublinia ca "firmele nu functioneaza în vid. Ele îsi desfasoara activitatile în mijlocul comunitatilor din care fac parte. Ca atare, companiile sunt direct interesate sa creeze comunitati apte sa progreseze, comunitati care, la rândul lor, vor oferi mediului de afaceri conditii în care sa se dezvolte"

Teoria partilor interesate are in doctrina doua abordari divergente, urmare a doua curente de opinie contradictorii:

Primul dintre aacestea cu o orientare normativ-etica, are ca tema centrala responsabilitatea morala pe care managementul unei organizatii o are fata de diversele grupuri de interes. Fiecare stakeholder un interes care trebuie protejat, managementului unei companii revenindu- o datorie morala de a trata in mod egal si cu acelasi interes toate aceste probleme. Aspectul etic se confrunta in schimb cu realitatea si posibilitatile practice ale organizatiei care dispune de resurse limitate care nu pot acoperi toate ariile de interes. In plus interesele stakeholderilor pot fi divergente, caz in care alocarea resurselor intr=o directie duce la un efect defavorabil asupra intereselor unor stakeholderi.

Cel de-al doilea curent pune in prim plan importanta stakeholddrilor pentru supravietuirea pe termen lung a organizatiei si pentru desfasurarea in conditii optime a activitatii companiei. Grupurile de interese pot fi convergente sau divergente relatiile dintre aceste grupuri pot fi de cooperare sau conflictuale, in functie de natura lor si de scopurile urmarite. Managementul companiei nu poate urmari si saatisface toate interesele, de aceea trebuie sa existee o selectie si o prioritizare. Cerintele care trebuie rezolvate sunt cele ale stakeholderilor relevanti, priporitizarea rezovarilor depinzand de influenta acestora a supra supravietuirii si dezvoltarii companiei. Chiar definitia termenului de „stakeholder”, furnizata de Stanford Research Institute se refera la „acele grupuri fara al caror sprijin organizatia si-ar înceta existenta”

Teoria dependentei de resurse

Teorie dependentei de resurse se concentreaza aspra mediului in care o companiee isi desfasoara activitatea si din care isi obtine resursele. Acestea din urma sunt controlate de indivizi sau grupuri care alcatuiesc un mediu social. Acest mediu social controleaza supravietuirea si posibilitatea de devzoltare a unei companii avand in vedere ca supravietuirea si dezvoltarea necesita diverse resurse. Gradul de influenta al factorilor din mediul extern al unei companii asupra acesteia depinde de anumite conditii cum ar fi:

importanta resurselor si nevoia stringenta de a le detine

incapacitatea obtinerii lor din alta parte;

libertatea actorilor sociali în alocarea resurselor critice;

lipsa controlului organizatiei asupra resurselor critice etc.

Teoria dependentei de resurse se cconcentreaza asupra importantei mediului extern si a climatului organizational asupra comportamentului unei companii. Supravietuirea acesteia depinde de posibilitatea de a-si asigura resursele necesare, inclusiv ressursele umane, iar gradul de disponibilitate si costurile obtinerii resurselor reprezinta constrangeri ale directiei de activitate si dezvoltare.

Teoria dependentei de resurse ofera o perspectiva asupra rolulului managerului in legatura cu resursele necesare functionarii companiei. Daca celelalte teorii se refera in principal la activitatea managerului in relatie cu alti participanti la activitatea companiei, teoria dependentei de resurse afirma ca rolul principal al conducatorului este aceela de a oferi accesul companiei la resursele de care are nevoie

Conform opiniei formulate de Hillman în perspectiva dependentei de resurse, rolul directorilor este “de a conecta firma cu factorii externi care genereaza incertitudine si dependenta externa în scopul diminuarii acesteia(…)Suplimentar, directorii aduc resurse noi în firma cum ar fi: informatii, abilitati, acces la furnizori, cumparatori, grupuri de decizie politica, grupuri sociale etc, si legitimitate”.

Adeptii teoriei dependentei de resurse considera ca performantele financiare ale companiei afecteaza structura conducerii acesteia, rezultatele financiare slabe avand drept consecinte:

fie micsorarea numarul directorilor interni prin înlocuirea lor cu experti din surse externe

fie de a marirea consiliului de administratie, pastrând directorii interni dar adaugandu-se directori externi care sa aduca o viziune proaspata si/sau sa asigure mediul financiar extern ca situatia se afla sub control.

Principii de baza in guvernanta corporativa

Asa cum am aratat anterior varietatea definitiilor conceptului de guvernanta corporativa este o consecinta a diversitatii problemelor tratate, a multitudinii actorilor implicati in proces si diversitatii intereselor si obiectivelor acestora.

Fiecare parte are interese specifice si diferite in legatura cu problematica tratata in cadrul conceptului, partile incluzand dar nelimitat la actionari majoritari, actionari minoritari, angajati, sindicate, comunitate, grupari politice.

Astfel, entitatile internationale sunt interesate in stabilitatea si predictibilitatea fenomenului economic, statele sunt interesate atat de stabilitate cat si de pastrarea si extinderea unei baze de impozitare, actionarii sunt interesati in seurizarea investitiilor proprii si majorarea profiturilor, managerii au interese directe in ceea ce priveste responsabilitatea pentru gestionarea resurselor care le sunt incredintate.

Interesele diverse sunt transformate in obiective, pentru atingerea carora sunt emise reglementari, in functie de tipul si intinderea autoritatii si puterii sursei respective.

In ciuda diferentelor, un consens larg in ceea ce priveste acceptarea s-a intrunit in cazul principiilor Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OECD) adoptate in 1999 si considerate ca unul dintre cei 12 piloni de bază ai stabilității financiare internaționale.

Trebuie precizat totusi faptul ca aceste principii sunt enunțate extrem de general, tarile membre avand dreptul si posibilitatea de a le aplica si prioritiva in limite foarte largi, in functie de interesele nationale. De asemenea textul precizeaza in mod expres ca nu urmareste crearea unui model valabil universal de regului pentru o buna guvernanta corporativa

Cu toate acestea principiile au servit ca baza pentru elaborarea reglementarilor nationale in ceea ce priveste guvernanta corporativa iar tendinta este una de elaboraare a unor standarde internationale acceptate universal.

Rolul declarat al acestor principii este de a duce in final la imbunatatirea reglementarilor nationale pentru a asigura investitorilor si managerilor standarde si sisteme optime de guvernantaa corporativa. Principiile OECD menționează, de asemenea, că un cod de guvernanță corporativă ar trebui să indice direcții strategice pentru societati, să cauzeze responsabilizarea consiliului de directori fata de incestitori, și sa prevada mecansimele de monitorizare si control a activitatii managerilor de catre administratori.

In ceea ce priveste aria de acoperire, principiile OECD se concentreaza asupra companiilor tranzactionate pe piete reglementate sau societati nelistate dar cu actionariat numeros. Unele aspecte de guvernanta corporativa pot fi adaptate pentru societatile private mici sau companii cu capital de stat.

Principiile stabilite de OECD se referă la urmatoarele aspecte:

i) asigurarea bazei pentru cadrul conceptual eficient al guvernantei corporative

Cadrul guvernarii corporative trebuie sa promoveze eficienta si transparenta pietei, sa aiba la baza respectarea reglementarilor legle si sa precizeze clar responsabilitatile autoritatilor implicate in mediul economic – de reglementare, de supraveghere, de implementare, jurisdictionaale, de decizie

In Romania ultimilor ani s-a remarcat o preocupare din ce in ce mai ridicata pentru acest concept ata din partea autoritatilor cu atributii de reglementare cat si din partea comaniilor in cazu adoptarii regululor interne.

drepturile acționarilor și protejarea acestora

Printre drepturile recunoscute ale actionarilor companiilor sunt, Ccu titlu de exemplu: dreptul la metode sigure de inregistrare ca actionar/asociat, dreptul la informatii relevante asupra activitatii societatii, in timp util si cu regularitate; dreptul de a participa si a exprima un vot in cadrul adunarilor generale si in legatura cu acest drept cel de a fi informat referitor la procedurile specifice acestor adunari si asupra semnificatie actiunilor sale; dreptul la o parte din profitul societatii; dreptul de a participa si de a fi suficient informat cu privire la schimbarile din cadrul companiei : modificari ale actelor constitutive autorizarea emiterii de actiuni noi, tranzactii extraordinare (de exemplu vanzarea unei parti importante din activele companiei) ; dreptul de a pune intrebari societatii, inclusiv cu privire la raportul auditorului extern, dreptul de a participa la luarea de decizii cu implicatii asupra directiei si dezvlotarii afacerii, cum ar fi alegerea consiliului de administratie, sau de a-si exprima opinii cu privire la remunerarea membrilor consiliului de administratie si a conducerii executive.

Respectarea drepturilor actionarilor apare ca o conditie absolut necesara pentru realizarea oricarei investitii si dezvoltarea oricarei companii.

(iii) tratamentul echitabil al tuturor acționarilor, inclusiv al celor minoritari și străini;

Cadrul guvernarii corporative trebuie sa asigure tratament echitabil pentru toti actionarii, inclusiv cei minoritari sau straini.

Actionarii minoritari trebuie protejati de actiunile abuzive ale actionarilor care detin cote de control in societate si care pot impiedica exercitarea drepturilor acestora iar actionarii straini nu trebuie discriminati de reglementarile nationale acre au tendinta sa protejeze capitalul autohton.

In cazul incalcarii drepturilor actionarilor acestia trebuie sa dispuna de modalitati jurisdictionale pentru a remedia incalcarile respective.

Recunoasterea rolului si protejarea drepturilor partilor interesate

Este vorba de rolul angajaților, creditorilor, furnizorilor și clienților în administrarea societăților, care trebuie să fie respectat așa cum este el definit în legislația națională sau prin acord mutual ale partilor interesate si încurajarea unei cooperari active între companii si restul partilor în scopul crearii de noi locuri de munca si mentinereii unei stari de bunastare financiara.

transparența informațiilor și prezentarea lor in timpul necesar

Activitatea societatii, informatiile curente financiare, administrative, evenimente extraordinare poriice alte elemente de natura a afecta societatea trebuie prezentate in mod corect complet si la timp partilor interesate, in principal actionarilor.

Comunicarea eficienta presupune pe de o parte existenta unei activitati de audit pentru identificarea si cuantificarea elementeelor care trebuie raportate si pe de alta parte crearea unor canale de comunicare a informatiei, aspect care include obligatiile de raportare si publicare a acesteia.

responsabilitățile Consiliului de Administrație și ale conducerii executive

(numărul de membri ai Consiliului de Administrație, numărul de membri independenți, modul de numire, revocare, remunerare etc).

Principiile OECD se concentrează în primul rând asupra companiilor supuse listarii si tranzacționate public, dar abordează de asemenea probleme situatii caracteristice companiilor nelistate dar cu un actionariat numeros unde puterea de decizie este disipata si nu concentrata in dreptul unui asociat sau actionar majoritar. Pot fi de asemenea folositoare cu privire la unele aspecte ale administrării firmelor private mai mici și întreprinderilor de stat.

Avand in vedere aspectele numeroase pe care le abordeaza guvernanta corporativa, principiile OECD se regasesc intr-o varietate de reglementari in domenii diferite care tin e activitatea economica.

Astfel, in functie de pozitia, atributele si influenta partilor interesate, interesele partilor se indreapta spre reglementari si modificari ale normelor legate de practici comerciale, legislatie referitoare la concurenta, legi ale pietei de valori mobiliare, legislatia muncii, legislatie comerciala, legislatia bancara, faliment, legislatie specifica procesului de audit, etc.

Sursele regulilor de guvernanta corporativa sunt actorii implicate in procesul economic, in functie de tipul de autoritate pe care il poseda:

Astfel de surse sunt:

Statul si organizatii sau institutii care au primit delegare de autoritate din partea statului cum ar fi parlamentul, guvernul, institutii publice cu atributii de reglementare (spre exemplu Autoritatea de Supraveghere financiara). Principiile OECD au servit in general ca linii generale directoarea crearea unor legislatii nationale privind guvernanta corporativă

Organizatii si grupuri ( organiztii international, organizatii profesionale, grupuri de investitii, etc) fara autoritate legala de reglementare dar investite de catre membrii lor cu posbilitatea de a formula reguli specifice unui domeniu, respectate in general fie ca urmare a acceptarii voluntare fie ca urmare a unor angajamente de natura contractuala (spre exemplu aderarea la o organizatie, listarea pe o piata reglementata).

Societatea in general prin recunoasterea unor practici functionale considérate dezirabile si generate de conditiile pietei sau prin standarde etice care pota vea influenta asupra activitatii de conducere a unei societati

Fata de stadiul de dezvoltare economică, de sistemul politic, de progresele legislative, sistemul de proprietate, particularitățile culturale și politice și în primul rând de mentalitate raportata la respectarea reglementarilor, există mai multe modalități de aplicare a reglementarilor guvernanței corporative, respectiv:

coduri obligatorii – realizate prin includerea unor prevederi specifice în actele normative care astfel au caracter obligatoriu pentru toate societățile sau instituite de organizatii bursele de valori, referitoare la condițiile de listare la una din categoriile bursei;

coduri opționale de guvernanță corporativă/bune practici elaborate de organismele de reglementare a pietelor (in special a pietei de capital) si care au titlul de recomandări pentru societăți;

coduri voluntare de etică și administrare adoptate chiar de către emitenții lor

Reglementari romanesti referitoare la guvernanta corporativa

Asa cum se desprinde din cele prezentate mai sus. Guvernanta corporativa se refera la probleme care, pee de o parte au un grad mare de diversitate, iar pe cealalta parte au un element comun- compania. Luand in consideratie diversitatea, adoptarea unor reglementari unitare la nivel international prezinta o dificultate semnificativa. Pe de alta parte, compania este in final o entitate cu o identitate nationala, supusa legislatiei unui anume stat.

Din aceste motive reglementarile in domeniul guvernantei corporative au in principal caracter national, fiind diferie de la stat la stat, dar urmarind, in general principiile OECD.

Chiar si reglementarile nationale insa, in anumite cazuri dobandesc un caracteer de internationalitate in functie de subiectii carora li se aplica. In acest sens este releevant cazul piettelor reglementate din unele state cum ar fi SUA, Marea Britanie, Japonia. O societate franceza cotata la New York Stock exchange va indeplini conditiile de listare si va respecta reglementarile bursei respective

In ceea ce priveste reglementarile romanesti referitoare la guvernanta corporativa, ultimii ani au aratat un preocupare deosebita pentru aceasta problema si un interes in realizarea unui cadru conceptual cu privire la directiile si limitele acesteia.

Bineinteles exista in mod necesar reglementari romanesti referitoare la problemele care tin de conducerea societatilor, de drepturile actionarilor, publicitatea si comunicarea informatiilor referitoare la societate, verificarea managerilor, etc.

Cadrul general il constituie Legea societatilor 31/1990, care cuprinde normele de baza referitoare la conducerea si controlul societatilor cu scop comercial.

Desi nu prevede expres, legea 31/1990 respecta distinctia doctrinara intre societati de persoane (societatea cu raspundere limitata, societatile in nume colectiv si societatile in comandita simpla) si societatile de capital (societatile pe actiuni)

In cazul societatilor de persoane reglementarile de guvernanta sunt mai sumare, inevstitorii detinand un control mai larg si mai direct asupra comportamentului economic al societatii si in consecinta asupra investitiei lor.

In ceea ce priveste societatile pe actiuni, societati care presupun o distinctie mai mare intre detinatorul capitalului si managerul societatii exista o reglementare mai atenta, atat cu privire la drepturile si obligatiile managerilor cat si cu privire la verificarea si controlul ducerii la indeplinire a acestora.

Teoria agentului este in acest caz bine exemplificata in reglementarea legala, “contractul de mandat” intre manager si investitor fiind completat de drept in detaliu cu prevederile legii.

Legea societatilor 31/1990 contine dispozitiile de baza cu privire la aspectele care fac obiectul guvernantei corporative. Astfel, legea include prevederi cu privire la

Drepturile si obligatiile actionarilor

Conditiile de dobandire si transfer a actiunilor

Conditiile lichidarii societatii si transformarii activelor acesteia in capitaalul care a fost investit pentru crearea sa

Procesul de luare a deciziilor referitoare la comportamentul economic al societatii, incluzand organele de conducere, ierarhia si competentele lor (adunarea generala a actionarilor, consiliul de administratie, directoratul, managementul), procedura de decizie in cadrul acestor organe (expimarea votului in AGA si CA, conditii de participare si cvorum)

Transparenta deciziilor si a procesului decisional prin publicare in Monitorul official si prin asigurarea dreptului la informare pentru actionari

Protectia acordata unor personae prin dreptul de a contesta deciziile luate de organele societatii si conditiile de contestare pentru realizarea unui echilibru intre drepturile contestatorului si dreptul societatii de a-si desfasura activitatea

De asemenea, in ceea ce priveste detaliere prevederilor referitoare la principiile guvernantei corporative si cu titlu de exemplu. Legea 31/1990:

introduce notiunea de “administrator independent” care ar putea echilibra diferitele interese ale investitorilor si managerilor,

prevede posibilitatea unui sistem dualist in care conducerea efectiva este asigurata de directori iar administratorii stabilesc directia economica,

prevede cazuri de conflicte de interese intre administrator si societate si chiar cazuri in care folosirea resurselor societatii de catre administrator si directori constituie infractiuni

Prevede functii si organe ale societatii cu rol de verificare a corectitudinii operatiunilor societatii prin raportare la lege sau la mandatul incredintat conducerii executive, cum ar fi consiliul de supraveghere, comitetul de supraveghere, cenzorii, auditori precum si drepturile si aatributiile acestora in vederea garantarii indpendentei acestor personae.

In ceea ce priveste entitatile controlate de statul roman, asa numitele “intreprinderi publice”, reglementarile sunt mai amanuntite. Incepand cu 14.12.2011 a intrat in vigoare Ordonanța de urgență nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a întreprinderilor publice.

Scopul declarat al textului de lege prevazut in nota de fundamentare este “creșterea eficienței operatorilor economici”, plecand de la premise ca “eficiența unui operator economic depinde, în mod determinant, de performanța managementului acestuia, de corecta implementare în funcționarea societății a mecanismelor de bună guvernare”.

Ordonanta urmareste, de asemenea principiile OECD si adoptarea ei este urmarea directa a unui obiectiv asumat de Guvernul României prin Scrisoarea de intenție către Fondul Monetar Internațional, aprobată de Guvern prin memorandum la data de 7 iunie 2011, revizuită.

Organizatiile carora li se aplica textul normativ sunt intreprinderile publice definite ca:

– regii autonome infiintate de stat sau de o unitate administrativ-teritoriala;
– companii si societati nationale, societati comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala este actionar unic, majoritar sau la care detine controlul;
– societati comerciale la care una sau mai multe intreprinderi publice detin o participatie majoritara sau o participatie ce le asigura controlul.

Obiectul textului il reprezinta normarea conducerii intreprinderilor publice la nivel de detaliu, incluzand organismele de conducere luarea deciziilor, implementarea acestora, controlul legalitatii si raspundereaa persoanelor implicate.

Spre deosebire de actele anterioare de reglementare in domeniu, OUG 109/2011 introduce pentru prima data in intreprinderile de stat instrumente specifice mediului privat dar care si-au dovedit eficienta in cadrul activitatii economice concurentiale

Atfel, intreprinderile publice sunt conduse de un consiliu de administratie alcatuit atat din reprezentanti ai autoritatilor cat si din membrii independenti numiti pe baza cometentei si experientei lor. Criteriile de selectie sunt publice si transparente, adaptate specificului activitatii respective. Functia manageriala nu mai este obtinuta politic ci acordata unor persoanee “cu experienta in activitatea de administrare/management a/al unor intreprinderi publice profitabile sau a/al unor societatilor comerciale profitabile din domeniul de activitate al intreprinderii publice., experienta apreciata prin evaluarea unui expert independent specializat in recrutarea resurselor umane.

Directorii si administratorii functioneaza in baza unor contracte de mandat care stabilesc obiective de performanta a activitatii si criterii clare pentru evaluarea acestora (ex. reducerea obligațiilor restante, reducerea pierderilor, creșterea profiturilor, a cifrei de afaceri și a productivității muncii)

Indeplinirea obiectivelor influenteaza remuneratia managementului, care poate avea si o componenta variabila in baza performantelor, cum, ar fi o participare la profitul neet al societatii sau o schema de pensii .

Libertatea decizionala a managementului de tip privat este insa cenzurata de obligatii de obtinere a unor aprobari prealabile. Spre exemplu autoritatea tutelara care coordoneaza o regie autonoma poate solicita consiliului de administratie completarea sau revizuirea planului de administrare. In cazul in care revizuirea sau completarea nu este aprobata, m,andatul consiliului de administratie inceeteaza.

Un alt element important al reglementarii este transparenta deciziilor, a situatie si a activitatii intreprinderii publice, aspect care include raportarea si publicarea componentei si remuneratiei managementului, a deciziilor CA, a situatiilor contabile si rapoartelor de audit.

Mai mult, pentru asigurarea transparentei, Ministerul Finantelor publice publica annual rapoarte privind activitatea întreprinderilor publice de subordonare centrală la care statul deține o participație majoritară sau integral, rapoarte care pot fi accesate liber pe pagina ge internet a ministerului.

Un alt aspect notabil este acela ca, spre deosebire de raspunderea contractuala caracteristica incalcarii unor obligatii in sfera contractelor incheiate de societatile private, in cazul intreprinderilor publice sanctiunile pentru nerespectarea obligatiilor impuse de OUG 109/2011 sunt de natura contraventionala, fiind deeci, de o gravitaate mai ridicata,

In ceea ce priveste societatile care fac obiectul unor piete reglementate, Legea nr. 297/2004 privind piata de capital, modificata si republicata si legislatia secundara privind piata de capital contine o serie de notiuni specifice unei guvernante corporative eficiente, in special in ceea ce priveste transparenta decizionala si a situatiiilor economico- financiare prin instituirea unor obligatii periodice de raportare si publicare a acestora.

Astfel, pentru ca o societate sa fie admisa la tranzactionare pe o piata reglementata, trebuie sa indeplineazca o serie de conditii in conformitatee cu prevederile art. 213 alin 1 din Legea, respectiv:

a) societatea să fie înființată și să își desfășoare activitatea, în conformitate cu prevederile legale în vigoare;

b) societatea să aibă o capitalizare anticipată, de cel puțin echivalentul în lei al 1.000.000 euro sau, în măsura în care valoarea capitalizării nu se poate anticipa, să aibă capitalul și rezervele, incluzând profitul sau pierderea din ultimul exercițiu financiar, de cel puțin echivalentul în lei al 1.000.000 euro, calculat potrivit cursului de referință comunicat de Banca Națională a României, la data cererii privind admiterea la tranzacționare;

c) societatea să fi funcționat în ultimii 3 ani anterior solicitării de admitere la tranzacționare și să fi întocmit și comunicat situațiile financiare pentru aceeași perioadă, în conformitate cu prevederile legale

Emitentii de valori mobiliare au de asemenea in sarcina lor o serie de obligatii care tin de o buna guvernare corporativa:

tratamentul egal pentru toți deținătorii de valori mobiliare, de același tip și clasă, și vor pune la dispoziția acestora toate informațiile necesare, pentru ca aceștia să-și poată exercita drepturile, conform art. 209

obligatii de raportare periodica a situatiilor financiaqr contabile si de publicare a acestora

obligatii de auditare de persoane fizice sau juridice, persoane active, membre ale Camerei Auditorilor Financiari din România în conformitate cu cerințele specifice stabilite de Ministerul Finanțelor Publice și cu reglementările ASF, n conformitate cu standardele de audit financiar și cu cadrul de raportare definit prin standardele internaționale de contabilitate

In legatura cu procesul de auditare, legea stabileste la art. 259 obligatii ale auditorilor care realizeaza misiunea de audit la o societate listata.

“Art. 260. – (1) Auditorii financiari sunt obligați să raporteze, fără să vină în contradicție cu prevederile din Codul privind conduita etică și profesională și Standardele de Audit Financiar, în termen de 10 zile, orice fapt sau act în legătură cu activitatea entităților reglementate de care au luat cunoștință în exercitarea atribuțiilor lor specifice și care: a) constituie o încălcare semnificativă a actelor normative ce reglementează condițiile de autorizare și funcționare a entității reglementate auditate; b) este de natură să afecteze continuitatea activității entității reglementate auditate; c) poate conduce la o opinie de audit cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau a unei opinii contrare”.

Actionarii si administratorii societatilor listate au instituite in sarcina lor o serie de obligatii, incluzand exercitarea drepturilor cu nbuna credinta, intr-un mod care sa nu fie abuziv si care sa respecte drepturile si interesele celorlati detinatori de valori mobiliare.

In acest sens, folosirea informatiilor privilegiate, respective a celorar putea avea un impact semnificativ asupra prețului acelor instrumente financiare estee tratata ca un abuz de piata.

De asemenea Bursa de valori Bucuresti a creat un Institut de Guvernanță Corporativă al Bursei de Valori București (IGC) care a emis un Cod al Guvernanței Corporative Societatile listate la Bursa de Valori București au posibilitatea sa opteze pentru aplicare proprie a acestui cod. In acest sens companiile completeaza o declaratie de conformare cu prevederile CGC, intr-ubn format indicat de BVB care cuprinde informatii referitoare normele codului aplicate si la modalitatea efectiva de implementare.

Codul Guvernantei Corporative contine recomandari si a fost creat pentru societatile care au titluri financiare ce se tranzactioneaza pe o piata reglementata de BVB. Cu toate acestea codul poate fi un instrument util in activitatea altor societati, nelistatate, societati care pot allege sa respecte prevederi ale codului eventual prin includerea lor in notmele de organizare fsi functionare interne.

Codul contine o serie de recomandari care vin in completarea unor acte normative deja existente cum ar fi Legea societatilor 31/1990, Legea nr. 82/1991 a contabilității, Legea nr. 297/2004 privind piața de capital.

La elaborarea codului au fost urmarite princcipiile OECD, scopul fiind punerea la dispozitia socieetatilor romanesti a unui instrument efficient de imlementare a acestora. Acest aspect reiese si din cuprinsul Codului de Guvernanță Corporativă care reflecta problematica tratata:

“Art. 1 -Structuri de Guvernanță Corporativă

Art. 2 -Drepturile deținătorilor de instrumente financiare ale emitenților

Art. 3 -Rolul și obligațiile Consiliului de Administrație

Art. 4 -Structura Consiliului de Administrație

Art. 5 -Numirea membrilor Consiliului de Administrație

Art. 6 -Remunerarea membrilor Consiliului de Administrație

Art. 7 -Transparența, raportarea financiară, controlul intern și administrarea riscului

Art. 8 – Conflictul de intereseși tranzacțiile cu persoane implicate(“tranzactiile cu sine”) Art. 9 – Regimul informației corporative

Art. 10 – Responsabilitatea socială a emitentului

Art. 11 – Sistemul de administrare”

Incepand cu 1 ianuarie 2017 va intra in vigoare “Regulamentul privind aplicarea principiilor de guvernanta corporative” adoptat de Consiliul Autoritatii de Supraveghere Financiara .

Nota de fundamentare a Regulamentului indica faptul ca “ASF are în vedere crearea unui cadru unitar de aplicare a principiilor de guvernanță corporativă consacrate prin bunele practici internaționale, la nivelul societăților care activeză pe piețele supravegheate, în completarea reglementărilor sectoriale specifice din domeniul asigurărilor, al pieței de capital sau al pensiilor private.”

Regulamentul a preluat o serie de propuneri primate de la asociatii profesionale din sectoarele vizate si reglementeaza mai amanuntiv comportamentul entitatilor supravegheate de ASF in ceea ce priveste guvernanta corporativa prin:

obligarea societăților aflate sub supravegherea ASF să aplice sisteme de guvernanță corporativă care să respecte un set minimal de cerințe precum: asigurarea unei structuri organizatorice transparente și adecvate, alocarea corectă și separarea corespunzătoare a responsabilităților, administrarea eficientă a riscurilor, adecvarea politicilor și a strategiilor, precum și a mecanismelor de control intern, aplicarea unor proceduri operaționale solide care să împiedice divulgarea de informații confidențiale, crearea unui sistem eficient de comunicare.

adaugarea la obligatiile entitatilor reglementate referitoare la transparenta incluzand in raportarile acestora “note explicative în care să fie descrise evenimente relevante” referitoare la respectarea principiilor de guvernanta corporativa

impunerea în sarcina consiliilor de administrație/supraveghere a responsabilitatii de a promova dezvoltarea și aplicarea standardelor etice și profesionale necesare asigurării unui comportament profesional și responsabil al angajaților, în vederea prevenirii apariției conflictelor de interese.

Capitolul 2

AUDITUL INTERN

1.1 Concept

Din punct de vedere etimologic termenul “audit” isi are radacinile in limba latina de la audit- auditare, care inseamna a asculta cu atentie.

Sensul al termenului este recent si provine din perioada crizei economice mondiale din jurul anului 1929. Ca urmare a lipsei increderii in piata generate de criza economica au devenit din ce in ce mai necesare serviciile unor cabinet de audit independente care sa verifice conturile, bilanturile anuale si sa certifice siruatiile financiare, realizandu-se astfel un audit extern.

Activitatea acestor cabinete de audit independente presupunea si o serie de operatiuni precum inventarierea patrimoniului, inspecția conturilor, verificarea soldurilor, diferite sondaje etc.. Caracterul exten a acestor activitati avea drept consecinta costuri considerabile, astfel incat companiile au inceput sa realizeze intern aceste activitati in scopul reducerii costurilor, creand departamente specializate, respectiv “auditori interni”.

Chiar si dupa criza economica auditori interni si-au continuat rolul datorita dobandirii unui set de competente, cunostinte si tehnici financiar contabile specifice.

Domeniul de aplicare al auditului intern s-a largit permanent, dovedindu-si utilitatea si, dincolo de un anumit moment, in contextul cresterii complexitatii activitatii si al concurentei, necesitatea ca parte a activitatii unei companii. Auditul intern a devenit o unealta importanta de lucru pentru managerii companiilor folosita in scopul creterii eficientei economice.

Acceptarea unanima a importantei activitatii de audit a dus la standardizarea si organizarea acesteia creindu-se organisme profesionale si elaborandu-se reglementari specifice domeniului.

Astfel primul organism profesional a fost infiintat in SUA in anul 1941, respectiv Institutul Auditorilor Interni. Acest organism a fost recunoscut internetinal, in prezent existand 120 de tari care au dat memrii organizatiei si mai mult de 90 de institute nationale care s-au afiliat. Institutul organizeaza examene profesionale in baza carora acorda ceritificarea de auditor intern („C.I.A.”)

Cu toate acestea auditul extern a ramas o activitate separata si frecventa, scopurile, functiile sale si persoanele carora li se adreseaza fiind diferite, zona sa de aplicabilitate fiind in principal ce de certificare si asigurare fata de agentii externi si mai putin un instrument de lucru al conducerii organizatiilor.

In timp auditul intern, desi si-a pastrat functia de instrument intern s-a indreptat spre zona de obligatie legala. Reglementarile referitoare la auditul intern cuprind atat cazurile- din ce in ce mai numeroase in care acesta este obligatoriu, metodele, standardele de realizare cat si obiectivele pe care trebuie sa le indeplineasca o misiune de audit.

Definirea auditului intern porneste de la conceptul general de audit care reprezinta o examinare a unei informatii in vederea exprimarii unei opinii cu privire la incadrareaa aspectului constatat intr-un anuit standard. In vederea eficientei, activitatii de audit i s-au atribuit in doctrina si practica anumite caracteristici ale modalitatii de examinare care trebuie sa fie una profesionala, deci facuta dupa anumite criterii de calitate cuprinse in general in staandarde normative profesionale si ale opiniei exprimate care trebuie sa fie responsabila, acest lucru presupunand o anumita calitate si pregatire a auditorului si independenta, in afara influentei partilor interesate, auditorul avand nevoie in acest sens de garantii profesionale.

Obiectivul exprimarii opiniei il constituie utilizarea optima a informatiei in cadrul activitatii organizatiei.

In ceea ce priveste genul auditului, acest tip de activitate se incadreaza in activitatile de control in cadrul unei organizatii, facand parte dintre cele trei tipuri de astfel de activitati – control intern, audit, control extern.

Diferenta specifica a aduditului intern incadrul acestei categorii este data de functiile sale, respectiv de raportare financiară/ nefinanciară, control intern și managementul riscului,. functii congruente cuu principiile unei bune guvernante corporative.

Notiunea de audit intern a primit numeroase definitii atat in doctrina economica de specialitate cat si in cadrul reglementarilor de diverse tipuri ale acestei activitati.

In conformitate cu prevederile Legii nr. 672/2002, care preiau o definitie anterioara a IIA (“The institute of Internal Auditors”) din SUA, privind auditul public intern, acesta este definit ca “activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor”

In Normele de audit intern aprobate de Camera auditorilor financiari din Romania prin Hotararea din 14 aprilie 2007 se regaseste o alta definire a auditului intern si a obiectivelor sale:

“Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva care da unei organizatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor, o indruma pentru a-i imbunatati operatiunile, si contribuie la adaugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajuta aceasta organizatie sa isi atinga obiectivele evaluand, printr-o abordare sistematica si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de control, si de conducere a intreprinderii, si facand propuneri pentru a consolida eficacitatea.”

Aceasta definitie preia definirea formulata in 1991 de catre IIA in urma unui studiu exhaustiv.

Asociatia Auditorilor Romani defineste activitatea de audit in felul urmator:

“Auditul intern este o activitate independenta de asigurare obiectiva si de consiliere, destinata sa adauge valoare si sa antreneze îmbunatatirea activitatilor organizatiei. Ajuta organizatia în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematica si disciplinata în cadrul evaluarii si îmbunatatirii eficacitatii proceselor de management al riscurilor, control si guvernare.”

Preluand elementele din diversitatea de definitii date de activitatii de audit in functie de contextul specific acestora, o definire a conceptului trebuie saiba un grad ridicat de generalitate sisa acopere sa acopere toate elementele si functiile atribuite acestei activitati

Luand in considerare specificul activitatii si scopurile imediate urmarite, auditul intern poate fi definit ca activitatea de examinare a activitatilor unei organizatii, in conformitate cu un set de procedure prestabilite, cu scopul de a realiza o evaluare independenta a problemele  cu care se confrunta organizatia si de a propune recomandari de solutii.

1.4 Reglementari referitoare la auditul intern

Normarea activitatii de audit are ca principal scop asigurarea partilor interesate asupra faptului ca activitatea de audit se va desfasura, iar auditorul va emite o opinie conform unor standarde bine cunoscute si prestabilite.

De asemenea obiectivele auditului, respectiv aspectele care vor fi cercetate sunt cunoscute. In lipsa acestor norme nu s-ar putea stabili increderea in activitatea si rezultatul auditului.

1.4.1 Reglementari internationale

Cadrul general al reglementarilor activitatii de audit intern il constituie reglementarile internationale:

Principalul act de reglementare international il reprezinta Standardele Internaționale de Audit (ISA)

Aceste standarde sunt emise de catre Federația Internațională a Contabililor (IFAC), prin oprganismul specializat – Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) si pot fi clasificate in:

Standarde internaționale privind controlul calității (ISQC-uri);

Standarde internaționale privind audituri ale informațiilor financiare istorice (ISA 200 – 810);

Note internaționale de practică privind auditul (IAPN 1000);

Standarde internaționale privind audituri și revizuiri ale informațiilor financiare istorice (ISRE 2400 – 2410);

Standarde internaționale privind misiunile de asigurare (ISAE 3000, ISAE 3400, ISAE 3402, ISAE 3410, ISAE 3420);

Standarde internaționale privind serviciile conexe (ISRS 4400 – 4410).

Alte reglementari international de referinta pentru activitatea de audit sunt Practicile Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurãri (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC)

La nivel european, activitatea de audit este reglementata printr-o serie de regulamente si directive, respectiv Regulamentul 537/2014 privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public, Directiva 2014/56/UE de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate, Directiva CE/43/2006 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, a patra Directivă a Consiliului comunitatilor Europene, a saptea Directivă a Consiliului comunitatilor Europene, a opta Directivă a Consiliului comunitatilor Europene.

Avand in vedere calitatea Romaniei de membru al UE, prevederile acestor directive sunt transpuse in legislatia romaneasca.

Reglementari romanesti referitoare la auditul intern

Reglementarile romanesti generale referitoare la practica, standardele si procedurile auditului intern sunt cuprinse intr-o serie larga de acte normative.

Astfel, Legea societatilor 31/1990 include prevederi generale cu privire la activitatea de control intern al societatilor, inclusiv cu privire la activitateade audit. Printre acestea pot fi enumerate:

Obligatia societatilor pe actiuni cu sistem de administrare dualist de a avea auditori interni, care isi desfasoara activitatea conform normelor CAFR

Numirea auditorilor in cadrul adunarii generale, prin vot secret

Obligatia ca membrii comitetelor de audit sa fie administratori neexecutivi

Aprobarea situatiilor finaciare de catre adunarea generala sa fie facuta doar dupa prezentarea raportului cenzorilor sau auditorilor cu privire la aceste situatii

Posibilitatea actionarilor de a sesiza auditorii interni cu privire la anumiteaspecte ale activitatii societatii in vederea verificarii lor

Depunerea rapoartelor de audit la Ministerul Finantelor Publice

Aceste reglementari referitoare la audit cuprind elemente necesare unei bune guvernante corporative, asigurand controlul activitatii societatii, independenta auditorilor, standardele activitatii acestora in functie de reglementarile CAFR, posibilitatea auditorilor de a „se face auziti” cu privire la aspectele pe care le sesizeaza in legatura cu activitatea societatii, transparenta activitatii de audit si a constatarilor auditorilor

O alta reglementare romaneasca generala o constituie Ordonanta de urgenta 75/1999, cu privire la activitatea de audit financiar modificata si republicata constituie cadrul juridic pentru organizarea activității de audit financiar și reglementarea exercitării independente a profesiei de auditor financiar de către persoanele care au dobândit această calitate.

Acest act normativ constituie baza de constituire a Camerei Auditorilor Financiari din Romania, principalul organism profesional cu atributii de reglementare in domeniul auditului.

In conformitate cu prevederile art.5 art. 3 din OUG 75/1999 Camera elaborează reglementari in domeniul auditului, incluzand dar nelimitate la:

…

b) codul etic;

c) standardele de audit;

d) normele de desfășurare a examenului de aptitudini profesionale;

e) normele privind procedurile de control al calității auditului financiar

In conformitate cu prevederile OUG 75/1999, Organizarea activitatii de audit intern, coordonarea lucrarilor / angajamentelor si semnarea rapoartelor de audit intern de face de persoane cu calitatea de auditor finaciar. Cu ocazia exercitarii profesiei lor, auditorii financiari efectueaza si evaluarea functiei de audit intern, pentru a stabili in ce masura se pot baza pe rezultatele auditului intern pentru propriul lor raport.

Activitatea de reglementare a CAFR se realizeaza prin emiterea de norme care cuprind:

(i) reguli de organizare (definesc entitatile si persoanele care pot exercita activitatea de audit intern),

(ii) reguli de exercitare (criterii de calitate pentru evaluarea acestor servicii)

(iii) reguli de implementare (pentru tipuri specifice de angajamente) si Codul de etica pentru profesia de auditor intern (care are rolul de a asigura obiectivitatea auditorului intern).

Obiectivele normelor CAFR sunt:

definirea principiilor de baza pe care practica auditului intern trebuie sa le urmeze

furnizarea unui cadru de referinta in vederea realizarii si promovarii auditului intern

stabilirea criteriilor de apreciere a functionarii auditului intern

favorizarea imbunatatirii proceselor organizationale si a operatiilor in auditul intern

In functie de obiectivele lor, nórmele CAFR pot fi clasificate in

Norme de calificare (seria 1000)

Norme de functionare (seria 2000)

Norme de aplicare (seria 4444.x4)

Normele CAFR referitoare la activitatea de audit intern sunt aprobate prin Hotararea Consiliului CAFR din 19.04.2007 si se compun din:

„a) Standardele de audit intern, elaborate și publicate de Institutul Auditorilor Interni (Institute of Internal Auditors – IIA – autoritate internaționalăde dezvoltare a celor mai bune practici în domeniu), asimilate de Camera Auditorilor Financiari din România, ca norme naționale de audit intern (Anexa nr.1);

b) Proceduri privind Cadrul general de desfășurare a misiunilor de audit intern „

In acest fel Standardele internationale de audit elaborate si publicate de catre IIA devin parte din dreptul intern, finnd obligatorii pentru activitatea de audit desfasurata in Romania

In cazul entitatilor publice definite ca “ autoritatea publică, instituția publică, compania/societatea națională, regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acționar majoritar, cu personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice și/sau patrimoniu public;” activitatea de audit este reglementata de prevederile legii 672/2002 privind auditul public intern, care atribuie aceasta sarcina unor Comitetele de audit intern organizate in cadrul acestor entitati.

Tipurile de audit prevazute de lege la art. 14 sunt următoarele:

„ a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile”

Desfasurarea unei misiuni de audit

Din punct de vedere al procedurii, o misiune de audit cuprinde urmatoarele etape:

Etapa I

Planificarea strategica (pe termen lung)

Planificarea operationala (pe termen scurt)

Etapa II

Programe si planuri de audit

Legatura cu planificarea strategica

Coordonarea inter-departamentala

Inregistrarea muncii depuse

Etapa III

Rapoarte detaliate de audit

Rapoarte catre nivelul executiv

Rapoarte catre Comitetul de audit

Evaluarea performantei

Proceduri de finalizare a dosarului

Etapa IV

Respectarea politicii firmei

Studiu cu privire la satisfactia clientului

Din punct de vedere al calitatii misiunii de audit auditorul trebuie sa aiba o intelegere clara si completa a asteptarilor partilor interesate si a obiectivelor afacerii, sa se intalneasca cu sefii de departamente si cu managerii de sucursale pentru a discuta despre asteptarile lor, schimbarile survenite in afacere si despre problemele care implica riscuri ridicate, sa efectueza studii care sa ofere informatii despre satisfactia clientilor pentru a putea identifica punctele forte si punctele slabe ale auditului intern din perspectiva partilor interesate, si pentru a determina nivelul asteptarilor in viitor

De asemenea auditorul trebuie sa ajunga la un grad inalt de itelegere a organizatiei auditate, prin strangerea de informatii despre obiectivele organizatiei, structura organizatiei, Riscurile si oportunitatile care pot impiedica/facilita atingerea obiectivelor, procese care exista pentru a monitoriza si a gestiona riscurile.

Auditul presupune si o componenta etica, fiind bazat pe principiile integritatii, obiectivitatii, confidentialitatii si competentei.

Obiectul si Obiectivele auditului itern

Din punct de vedere al preventei lucrari, respectiv pentru prezentarea importantei auditului intern fata de reglementarile care tin de guvernanta corporativa aaspectul principal de cercetat este scopul auditului si obiectul sau,

In acest sens, scopul final al auditului intern este acela de a ajuta organizatia sa-si atinga obiectivele propuse si sa monitorizeze masurile propuse pana cand acestea sunt implementate de catre management.

Pentru realizarea scopului final, obiectivul imediat al auditului intern intr-o organzatie este foarte complex si poate viza mai multe aspecte, care insa pot fi incadrate in general in urmatoarele categorii:

verificarea conformitatii activitatii organizatiei cu normele legale, cu politicile si managementul acesteia

evaluarea eficacitatii controalelor tematice realizate in cadrul organizatiei si a rezultatelor acestora in ceea ce priveste eficienta organizatiei;

– evaluarea adecvarii informatiilor financiare si nefinaciarea transmise managementului pentru cunoasterea realitatilor organizatiei si pentru eficienta procesului decizional

– protejarea elementele patrimoniale bilantiere si extrabilantiere ale organizatiei si identificarea fraudelor de orice tip si a modalitatilor de prevenire si impiedicare a acestora.

Norma 2110.A2 detaliaza aceste obiective in functie de subiectul lor in obiective privind:

– Securitatea activelor- materiale, nemateriale, informatii

– Calitatea informatiilor care trebuie sa vina in fluxuri informationale fiabile, exhaustive, pertinente, diponibile

– Respectarea directivelor – legi, regulamente, norme, contracte

– . Optimizarea resurselor cu raspunsul la intrebarile – mijloacele sunt utilizate optim? organizatia are mijloace pentru realizarea obiectivelor?

In functie de obiectivele sale concrete, activitatea de audit intern suporta unrmatoarele clasificari:

(i) audit de regularitate (conformitate)- are ca obiectiv asigurarea ca toate dispozitiile implementate pentru aplicarea regulilor interne ale intreprinderii pentru o functie sunt aplicate si functioneaza corect

(ii).audit de eficacitate – are ca obiectiv – Asigurarea ca dispozitivele implementate pentru asigurarea unui bun control asupra unei functii sunt adecvate, eficace si nu trebuiesc modificate, inlaturate sau adaugate

(iii) audit de management- are ca obiectiv asigurarea ca politica ce priveste o functie corespunde cu strategia intreprinderii

(iv) audit de strategie – are ca obiectiv asigurarea ca strategia de dezvoltare a unei functii corespunde din punct de vedere al coerentei cu strategia celorlalte functii ale organizatiei

O alta diferentiere poate fi facuta intre :

Auditul intern conventional, care identifica si testeaza controalele interne si

Auditul bazat pe risc care identifica riscurile si testeaza modalitatile de gestiune a acestora de catre managementul societatii. Majoritatea formelor de gestiune a riscului implica de asemenea activitati de control intern, insa punctul de vedere al auditorului se refera nu doar la existenta riscurilor ci si la calitatea activitatii de gestiune a acestora.

Activitatea de audit intern presupune verificarea urmatoarelor aspecte ale activitatii unei societati:

Corectitudinea si acuratetea declaratiilor financiare;

Continuitatea exploatãrii si solvabilitatea firmei;

Existenta unor fraude;

(iv) respectarea de cãtre firmã a obligatiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei fatã de problemele legate de mediu si problemele sociale

In ceea ce priveste corectitudinea si acuratetea situatiilor financiare, auditorul, verificand informatia contabila va trebui sa exprime un punct de vedere cu privire la corespondenta situatiilor financiare, in aspectele lor semnificative cu un sistem contabil de referinta indicat anterior.

Aspectele sub care va fi verificata informatia contabila sunt cele de regularitate – conformare cu regulile si principiile contabile general admise si prevazute de legislatia in vigoare- si sinceritate – respectiv aplicarea cu buna credinta a procedurilor contabile, în functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sã o aibã despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din societate

In cazul unui raport de audit fara rezerve, auditorul va constata ca situatiile financiare "dau o imagine fidelã" sau "prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

In ceea ce priveste continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei, utilizatorul raaportului de audit se ateapta ca acesta sa garanteze solvabilitatea societatii si faptul ca stausul finaciaar ii permite sa-si indeplineasca obligatiile.

Identificarea la timp a problemelor permite actionarilor sa ia nasuri de redresare sau sa salveze disponibilitati financiare care in alt mod ar fi fost pierdute

In ceea ce priveste existenta unei fraude, trebuie mentionat ca, in constinta comuna activitatea de audit a fost asociata cu descoperirea fraudelor.

In general intr-o societate, datorita masurilor de organizare si formelor de control intern puse la punct de catre managementposibilitatea existentei fraaudelor ar trebui sa fie minimalizata.Opinia auditorului trebuie sa arate referitor la acest aspect daca exista proceduri de control intern, daaca aceste proceduri sunt adecvate si daca functioneaza

Prezentarea in raportul de audit a descoperirii unor fraude trebuie facuta cu atentie datorita cinsecintelor negative pe care aceasta afirmatie le atrage cu privire la activitateea societatii si a persoanelor implicate

Directiva 95/26/EC, adoptatã în iunie 1995 „aratã cã auditorul statutar al unei întreprinderi "are datoria sã raporteze cu promptitudine autoritãtilor competente orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivã, care este posibil sã:

· constituie o încãlcare gravã a legilor;

· afecteze continuitatea functionãrii'

· conducã la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".

In ceea ce priveste respectarea de catre societate a reglementarilor legale, opinia comuna recunoaste in sarcina auditorului descoperirea incalcarii legislatiei in domeniu sau ale regulilor interne de organizare ale unei societato. Premisa descorperiri incalcaarii reglementarilor legale este insa informatia corecta pusa la dispozitia auditorului. In cele mai multe cazuri corectitudine unformatiilor este responsabilitatea conducerii societatii, in orice caz neintrand in competenta auditorului.

Referitor la comportamentul social si de mediu al societatii, sarcina auditorului este sa verifice acest comportament, incluzand respectarea mediului fizic, practicilor de ocupare a locurilor de muncã, sanctiuni comerciale, politicilor de dezvoltare etc.

Asa cum am arata mai sus, una dintre functiile principale ale auditului este managementul riscului. Controlul obiectivelor in cazul unui audit este planificat si realizzat in sub aspectul verificarii factorilor de risc si in functie de importanta acestora, factori care sunt diferiti pentru fiecarea companie in parte.

Criteriul importantei riscurilor distinge doua categorii de risc:

Riscurile potentiale, comune tuturor societatilor, care s-ar putea produce in cazul lipsei unui control cu scopul de a preveni aceste riscuri sau de a corecta eroriile care le genereaza

Riscurile posibile, adicã riscurile potentiale pe care societatea nu le poate limita datorita lipsei mijloacelor adecvate de preventie

Pe parcursul exercitãrii misiunii sale, auditorul cautã sã identifice riscurile posibile în scopul adaptãrii controlului si evaluãrii incidentei erorilor asupra situatiilor financiare.

In functie de tipul cauzei lor, riscurile cercetate intr-o misiune deaudit pot fi incadrate in urmatoarele categorii:

Riscuri generale specifice companiei – care pot afecta ansamblul activitatilor societatii .

Pentru fiecare caz de audit, auditorul trebuie sa inlegeaga mecanismele interne ale unei societati, caracterele distinctive ale activitatii si sa ia in cancul riscurile care deriva din aceste caractere distinctive. In acest scop auditorul va analiza si evalua in principal urmatoarele aspecte ale companiei auditate:

Pentru a controla o întreprindere, auditorul trebuie sã identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate si analizate informatiile urmãtoare:

·- Activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte

In functie de obiectul de activitate al societatii (productie, comert, servicii) problemele legate de evaluare sunt diferite. Reglementarile specifice unui anumit sector de activitate (spre exemplu reglementarile specifice in domeniul energiei sau productie de medicamente) genereaza riscuri specifice. Contextul general al pietei legat de un anume sector de activitate duce la o evaluare diferita a riscurilor de incetare a activitatii.

Organizarea si structura întreprinderii

Problemele referitoare la evaluarea riscului sunt diferite in cazul in care o societate face parte dintr-un grup fata de fcazul cand nu este integrata. Problemele grupului afecteaza fiecare societate in parte sau grupul poaate oferi stabilitate si perspective unei societati care ar fi fost in pericol sa-si inceteze activitatea in alt context.

Dispersarea sau concentrarea unitatilor societatii afecteaza evaluarea riscurilor potentiale.

De asemenea organizarea interna, impartirea atributiilor si responabilitatilor poate constitui un factor de risc in cazul in care este neadecvata.

Organizarea societati include si organizarea administrativa si contabila, auditorul putand verifica existenta unui sistem informatic, a procedurilor administrative si contabile aa contrlului fluxului de numerar si bugeteloe

Politicile generale ale societatii financiare, contabile, comerciale sau sociale;

Auditorul trebuie sa verifice politicile si principiile contabile aplicate, fundamentarea si adecvarea acestora in functie de caracteristicile activitatii

Prospectele de dezvoltare ale societatii

Spre exemplu, in cazul unei dezvoltari rapide si extensive auditorul va acorda prioritate analizarii mijloacelor si materialelor necesare dezvoltarii, in caz contrar concentrandu-se asupra problemelor legate de supravietuireaa societatii

Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmãtoare:

– riscuri legate de situatia economicã a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune în pericol continuitatea activitãtii, de exemplu);

– riscuri legate de organizarea generalã (absenta unor proceduri, proceduri neadecvate sau excesul de proceduri);

– riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumitã atentie în control atunci când conducerea manifestã preocupãri cu predilectie pentru productie si comercializare si altã atentie când conducerea e preocupatã de problemele de control intern si de calitatea informatiei financiare).

b) Riscuri legate de natura operatiilor tratate.

Informatiile contabile pot fi divizate in trei categorii in functie de riscurile pe care le pot genera in cadrul societatii:

-date repetitive – sunt informatiile care evidentiaza activitatea de zi cu zi a societatii cum ar fi vanzari aprovizionare, plata salariilor etc.;

-date punctuale –sunt informatii caare completeaza datele repetitibve dar care nu au acelasi caracter de regularitate, cum ar fi inventarele fizice, verificarea stocurile etc. Avand in vedere caracterul mai putin frecveent riscurile legate de sitautiile constatate de aceste informatii sunt semnificative descoperirea lor putanda sa nu fiee facuta la timp. Auditorul trebuie sa orrganizeze controale specifice fata de aceste aspecte

-date exceptionale – sunt informatii care nu au caracter repetitiv si se refera la datee care rezulta din rezultã din operatii sau decizii cu caracter de eveniment, cum ar fi reevaluãri, fuziuni, achizitii, restructurãri.

c) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor.

Sistemele de descoperire si gestiune a riscurilor trebuie concepute de o maaniera care sa permita prevenirea acestora sau sa descopere peb cele care s-au produs deja pentru aa putea fi remediate.

d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului;

Auditorul alege, in functie de profilul companiei auditate anumite proceduri de desfasurare a misiunii, se concentreaza asupra anumitor aspecte ale activitatii companiei, isi aloca o durata specifica pentru efectuarea misiunii.

Alegerile auditorului, in cazul in care nu sunt cele mai portrivite pot genera, la randul lor riscul de a nu descoperi o problema existenta. Acest risc depinde de auditor care trebuie sa ia masuri pentru diminuarea lui.

Importanta auditului intern in cadrul guvernantei corporative

Pentru aplicarea practica a principiilor unei bune guvernante corporative auditul intern este o unealta indispensabila si un element imporatant.

Auditul intern are atat rolul de a verifica respectarea reglementarilor de guvernanta corporativa pentru a se putea angaja o eventuala raspundere si pentru a se lua masuri pentru remedierea unor situatii care decurg din nerespectarea reglementarilor cat si rolul de a oferi feed-back, de a verifica eficacitatea implementarii unor masuri pentru ca modelul de guvernanta si normele respective sa poata fi adaptate la situatiile reale in vederea obtinerii unei eficiente maxime.

Pentru a analiza legatura dintre guvernanta corporativa si auditul intern trebuie analizat scopul functie de audit si implcarea acestei functii in existenta activitatii auditate.

In acest caz trebuie retinute o serie de elemente pentru descrierea cadrului in care se prezinta auditul intern fata de companie cu consecinta relevarii rolului aactivitatii de audit intern in viata societatii. Aceste element care reies din analiza conceptului de audit sunt:

– consiliere acordată managerului;

– ajutorul acordat salariaților, fără a-i judeca;

– independență și obiectivitate totală a auditorilor

Consiliere acordată managerului

Auditul intern reprezintă si un instrument utilizat de manager care permite acestuia sa ia decizii si sa-si administreaze activitatile, avand asadar o functie de asistenta a activitatii de conducere. Acaesta componenta de asistenta reprezinta o diferenta specifica intre auditul intern si orice alte activitate de control sau inspectie desfasurata in cadrul companiei si pastreaza aceasta tendinta de evolutie. Auditul intern asigura asistenta pentru fiecare responsabil, cum ar fi agentul fiscal care consiliază și furnizeaza solutii la problemele de impozite si taxe.

Auditorul intern consiliaza managerul pentru ca acesta sa poata identifica solutii de rezolvare a problemelor companiei intro alta maniera, scopul fiind ca prin dispozitiile luate sa asigure un un control mai bun al activităților, programelor și acțiunilor sale.

Auditorul intern da masura profesionalismului sau prin emiterea de judecati de valoare asupra instrumentelor și tehnicilor folosite in activitatea companiei cum ar fi: reguli, proceduri, instrucțiuni, sisteme informatice, tipuri de organizare ș.a., care reprezintă ansamblul activităților de control utilizate de managerul instituției sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialiști drept control intern. Auditorul intern are rolul de a consilia managerul referitor la abordarile practice elaborate deja si sa contribuie la imbunatatire sistemului de control sintern si a eficientei operatiunilor societattii in general

Doctrina si practica economica acceta unanim ca auditorul intern nu ia decizii dar acorda sfaturi, formuleaza recomandari, acorda asistenta la luarea deciziilor, contribuind la imbunatatirea procesului de decizie si a controlului pe care manageerul il exercita atat asupra prropriilor activitati cat sin asupra activitatii organelor si persoanelorr pe carre le coordoneaza, pentru atingerea obiectivelor controlului intern.

Pentru a-si indeplini atributiile auditorul inhtern dispune de o serie de instrumente pe care managerul nu le are la dispozitie, cum ar fi: – standardele profesionale internaționale recunoscue si acceptate; – buna practică recunoscută în domeniu,sin caare deriva autoritatea opiniei auditorului – tehnici și instrumente specifice auditului, care-i garantează eficacitatea; – independența garantata care îi asigură posibilitatea să conceapă ipoteze și să formuleze recomandări fara presiuni externe intr-o directie sau alta. In general activitatea si procesul de gandire al auditorului nu sunt supuse constrangerii gestionarii unei activitati cotidiene, opinia sa putand gtenera schimbarea aspectelor care functioneaza cu dificultatte si stabilirea unei strategii coerente referitoare la directie de business.

Ajutorul acordat salariaților fără a-i judeca

In functie de gradul de integrare al auditului intern in cultura organizationale a companiei activitattea managerului este apreciata in baza constatarilor realizate de catre auditorul intern. In cazul unei activitati de audit bine integrate in organizatie riscurile potentiale sunt reduse si in mmasura in care se produc sunt descoperite la timp nsi gestionate in mod corspunzator. In schimb, in lipsa auditului intern sau in caazul in care concluziile acestuia nu sunt luate in considerare de catre management companie este probabil sa se confrunte cu riscuri potentiale importante, cu absența conformității cu reglementările de bază, cu o eficacitate scăzută si cu probabilitatea existentei unor fraude. Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate să evidențieze ineficacitate, redundanță în sistem sau posibilități de îmbunătățire a activităților/acțiunilor, dar există mai multe motive pentru care managementul nu trebuie să fie pus direct în discuție:

– Scopul auditului este obtinerea unui un control asupra activităților societatii, care să conducă la îmbunătățirea performanței existente prin atribuirea unei valori de bin/rau, corespunzator/necorespunzator, așa cum specialistul în fiscalitate ajută la o mai bună aplicare a regimului fiscal. Chiar in situatia in, in urma rapoprtului de audit se atribuie o judecata de valoare asupra activitatii managementului, scopul auditului este altul. Intrebarea la care raspunde auditorul este „cum putem imbunatati situatia?, nu „cine este vinovat?”

– Constatarile auditului intern nu trebuie puse în discuție de cel auditat,iar in cazul in care se injtampla acest lucru, maniera trebuie sa fie una constructiva Spre exemplu, in cazul unei neregului importante descoperita de auditor, acesta o aduce la cunoastinta managerului care ia masuri pentru rezolvarea ei. În acest caz, problema descoperita si identificata in raportul de audit duce la o actiune de rezolvare iar nu la o judecata de valoarea asupra activitatii unei persoane.

– Responsabilitățile auditorului intern trebuie să aibă în vedere că adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveală existența unor puncte slabe care își au originea în insuficiențe asupra cărora responsabilul nu are un bun control. Cu această ocazie, se observă că soluțiile trebuie să vină pe cale ierarhică sau chiar de la nivelul organizației, dacă sunt probleme de dimensiune culturală, de formare profesională, de buget, de organizare, de natură informatică ș.a. Această situație paradoxală, adesea întâlnită îi stimulează logica celui auditat care constată că auditorul intern confirmă insuficiențele semnalate chiar de el. Din prezentarea de mai sus, rezultă că în aceasta constă consilierea concretă și fără echivoc acordată managerului de catre auditorii interni;

c) Independența totală a auditorilor interni

Funcția de audit intern nu trebuie să suporte influențe și presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenței sub două aspecte: – independența compartimentului în cadrul organizației, de aceea el trebuie să funcționeze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic; – independența auditorului intern, prin practicarea obiectivității, adică auditorii interni trebuie să fie independenți de activitățile pe care le auditează. Independența auditorilor interni trebuie să aibă la bază eliminarea practicii de supraîncărcare a auditorilor cu lucrări care nu ar trebui să le revină lor. Spre exemplu: definirea de reguli și proceduri de lucru, exercitarea acțiunilor de evaluare și supervizare ale salariaților, chiar și temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, acțiuni de control financiar propriu-zis sau inspecții ș.a. Fenomenul cel mai grav care rezultă de aici este că auditorii aflați în această situație nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece și-au pierdut independența și obiectivitatea. Dacă apar asemenea cazuri, mai ales la entități mici și mijlocii, când din motive structurale suntem obligați să încredințăm auditorilor asemenea acțiuni, se impune să evaluăm riscurile și consecințele inevitabile în timp. Independența și obiectivitatea sunt abateri de la funcția de audit intern, care dăunează eficacității și rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie să avem în vedere că nu putem fi medic și pacient în același timp, fără să stabilim un diagnostic cel puțin subiectiv.

Respectarea standardului privind independența presupune unele reguli:

auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operațional;

auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informații, la sistemele electronice de calcul;

recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii pentru management. Organizarea funcției de audit intern în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este suficientă; mai trebuie ca fiecare, în cadrul activității sale, să poată da dovadă de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv înseamnă să realizezi o apreciere în totală neutralitate, înseamnă a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparțială. De aceea, standardele profesionale consideră că obiectivitatea este afectată și atunci când auditorul auditează o entitate/ activitate/program a cărei responsabilitate și-a asumat-o în cursul timpului. Realizând că idealul absolut nu va fi atins nici în audit, de aceea vorbim despre riscul de audit, un risc rezidual după trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rămâne scopul care trebuie atins, fiecare având datoria să facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest deziderat. Independența și obiectivitatea este deseori controversată, mai ales de către auditorii interni care nu înțeleg această independență atunci când se află într-o structură ierarhică. În realitate, independența auditorului intern este supusă unei duble limitări:-

auditorul intern, ca orice responsabil din organizație, trebuie să se conformeze strategiei și politicii direcției generale; –

auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcției sale, dar respectând standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologică, dar neînsoțită de sancțiune, și de aceea auditorul intern trebuie să-și impună în mod conștient respectarea standardelor profesionale. Din această succintă prezentare rezultă că, în materie de independență, nu este suficientă nici atașarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, și nici urmărirea realizării obiectivității. Practica în domeniu ne arată că adevărata independență a auditorului intern o constituie profesionalismul său, deoarece dacă este un profesionist va descoperi disfuncții importante, va face recomandări pertinente și se va implica în viața organizației prin îmbunătățirea performanțelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare în viața entității a funcției de audit ne permite să trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Așa cum am arătat au existat mai multe definiții de-a lungul timpului.