Auditul Intern In Institutiile Publice Ministerul Apararii

CUPRINS

INTRODUCERE 5

CAPITOLUL 1. EVOLUȚIA ȘI DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN 6

1.1. Originile și evoluția conceptului de audit intern 6

1.2. Auditul intern în România 7

1.3. Definirea conceptului de audit public intern 8

1.3.1. Delimitări conceptuale 8

1.3.2. Locul auditului public intern 9

1.3.3. Rolul auditului public intern 10

1.4. Analiza comparată a conceptelor de audit intern și alte concepte 12

1.4.1. Auditul intern și auditul extern 12

1.4.2. Auditul intern și controlul intern 14

1.4.3. Auditul intern și inspecția 15

CAPITOLUL 2. EXERCITAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN ÎN ROMÂNIA 17

2.1. Tipurile de audit public intern 17

2.2.Organizarea auditului în entitățile publice 18

2.2.1. Structura auditului public 18

2.2.3. Practica auditului public intern 20

2.3. Particularități ale auditului intern în Ministerul Apărării 22

2.4. Principiile și etapele metodologiei de desfășurare a auditului public 23

CAPITOLUL 3. DERULAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN ÎN MINISTERUL APĂRĂRII 25

3.1. Etapa de pregătire a misiunii de audit intern 25

3.1.1. Procedura de inițiere a misiunii – PROCEDURA P-01;P-02;P-03 25

3.1.2. Colectarea și prelucrarea informațiilor – PROCEDURA P-04 27

3.1.3. Procedura de analiză a riscului – PROCEDURA P-05 28

3.1.4. Procedura de întocmire a Programului de audit – PROCEDURA P-06 30

3.2. Intervenția la fața locului 31

3.2.1. Ședința de deschidere – PROCEDURA P-07 31

3.2.2. Colectarea dovezilor- PROCEDURA P-08 32

3.2.3. Constatarea și raportarea a iregularităților- PROCEDURA P-09 33

3.2.4. Procedura revizuirii documentelor de lucru- PROCEDURA P-10 33

3.2.5. Ședința de închidere- PROCEDURA P-11 34

3.3. Etapa de elaborare a Raportului intern 34

3.3.1 Proiectul de raport de audit public intern- PROCEDURA P-12 34

3.3.2. Transmiterea Proiectului de raport de audit intern- PROCEDURA P-13 35

3.3.3. Reuniunea de conciliere- PROCEDURA P-14 35

3.3.4. Raportul de audit public intern- PROCEDURA P-15 36

3.3.5. Difuzarea Raportului de audit public intern- PROCEDURA P-16 37

3.4. Monitorizarea implementării recomandărilor 37

3.4.1. Urmărirea recomandărilor- PROCEDURA P-17 37

3.4.2. Supervizarea activităților și documentelor- PROCEDURA P-18 38

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ LA ȘCOALA DE APLICAȚIE PENTRU UNITĂȚI SPRIJIN DE LUPTĂ „GENERAL EREMIA GRIGORESCU” 39

4.1. Prezentare generală a Școlii de aplicație (U.M. 02222 Sibiu) 39

4.2. Derularea misiunii de audit intern la U.M. 02222 Sibiu 41

CONCLUZII 59

ANEXE 61

BIBLIOGRAFIE 65

=== AUDITUL INTERN IN INSTITUTIILE PUBLICE MINISTERUL APARARII ===

CUPRINS

INTRODUCERE

Complexitatea crescândă a sarcinilor și misiunilor entităților publice, precum și extinderea domeniului normativ, realități ce determină promovarea pe scară largă a principiului managerial al delegării de autoritate, precum și găsirea unor forme, metode, proceduri și reguli a căror respectare să protejeze entitățile de apariția și manifestarea unor riscuri majore, au dus la instalarea gestiunii riscului și controlului intern, din ce în ce mai mult, în centrul responsabilităților, preocupărilor și activităților managerilor.

Integrându-se în efortul general de modernizare a managementului financiar, atât în sectorul privat, cât și în cel public, apariția auditului intern este de dată recentă.

Introducerea auditului intern în sectorul public a început prin elaborarea Ordonanței Guvernului României (OGR) nr. 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar-preventiv și s-a statuat definitiv prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern.

După parcurgerea etapei de început, în prezent auditul intern a intrat într-o etapă în care auditorii trec de la practica profesioniștilor confruntați cu riscuri, la măsurarea logică și științifică a factorilor de risc.

Piatra de temelie în atingerea obiectivelor și creșterea performanțelor auditului intern este reprezentată de analiza riscului din cadrul entităților, completată cu cunoașterea, înțelegerea și aplicarea întocmai a Standardelor internaționale de audit și a celor de control intern.

În contextul economic actual, intern și internațional, managementul riscului reprezintă o preocupare esențială și o problemă permanentă, deoarece geografia riscurilor se schimbă în permanență.

Orice schimbare în cadrul normativ sau procedural al organizației, precum și orice modificare a resurselor materiale, financiare și umane se constituie în fenomene cu un puternic impact, capabile să modifice permanent harta riscurilor prin dispariția unora și apariția altora noi, sau prin modificarea pragului de semnificație a celor persistente.

Introducerea, începând cu anul 2003, în programele de studiu universitare a disciplinelor de control intern și audit intern, este o dovadă incontestabilă a faptului că în ultima perioadă auditul intern este abordat la modul cel mai serios în toate mediile, încercându-se clarificarea procedurilor de auditare și a modului de implementare a lor în practică.

Am ales această temă a lucrării din dorința de a aprofunda cunoștințele despre auditul intern public, precum și pentru a-mi clarifica anumite probleme pe care mi le-am pus ca șef al cărui compartiment a fost auditat în ultimii ani și de a încerca să-mi răspund la unele întrebări legate de „poziția auditatului” față de auditor.

O motivație a alegerii acestei teme este și aceea că gândurile mele se îndreaptă spre o nouă orientare profesională, aceea de auditor la una din secțiile de audit intern din ministerul în care lucrez.

Lucrarea abordează pe scurt la definiția, obiectul, locul, rolul și etapele auditului public intern, precum și particularitățile auditului intern în Ministerul Apărării. Studiul de caz se referă la esența activității de audit intern, Raportul de audit public intern, care demonstrează profesionalismul și competența auditorilor interni și care este totodată cartea de vizită a entității auditate.

CAPITOLUL 1. EVOLUȚIA ȘI DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN

1.1. Originile și evoluția conceptului de audit intern

Termenul de „audit“ provine din limba latină de la cuvântul „audit – auditare“, care are semnificația „a asculta“. Englezii îi dau semnificația de verificare, revizie contabilă, bilanț. Despre audit s-a vorbit de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei.

Istoria economică delimitază mai multe etape ale auditului, diferențiate în funcție de categoria socială care ordona auditul, numiți ordonatori de audit, în funcție de auditori și de obiectivele auditului.

Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împărați, biserică și de stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoților pentru fraudă și prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acestei entități. Auditorii erau numiți din rândul preoților și primeau calitățile morale ale acestora.

Sfârșitul secolului al XIX-lea a conturat relația între audiați și auditorii aleși din rândul profesioniștilor contabili sau juriști. Obiectivele lor erau atestarea realității situațiilor financiare, cu scopul de a evita erorile și fraude.

În primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesioniștii specializați în audit, alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat și de acționari.

În accepțiunea folosită în prezent, utilizarea conceptului de audit s-a accentuat în perioada crizei economice din 1929 din SUA când, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la bursă erau obligate să plătească importante sume de bani pentru achitarea prestației auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.

În perioada anilor 1940-1970, când comerțul internațional se dezvolta, fiind dominat de schimburi între state cu bunuri și servicii, ordonatorii de audit și-au lărgit sfera în rândul băncilor, patronatului și al instituțiilor financiare datorită piețelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniști de audit și contabilitate, iar obiectivele au cunoscut o formă elevată de atestare a sincerității și regularității situațiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltării profesiei contabile și a influențelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii au dezvoltat activitatea de audt pe continentul european.

Rolul și necesitatea auditorilor interni au crescut continuu și au fost unanim acceptate, motiv pentru care aceștia au simțit nevoia de a se organiza și de a-și standardiza activitățile practice. Astfel, în anul 1941, s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni – I.I.A. (I.I.A. – The Institute of Internal Auditors), care a fost recunoscut internațional. Ulterior, la acest institut a aderat Marea Britanie, iar în 1951, Suedia, Norvegia, Danemarca și alte state. În prezent, acestui for i s-au afiliat peste 90 de institute naționale ale auditorilor interni și membri din peste 120 țări (aproape 80.000), în urma obținerii calității de CIA – Auditor Intern Certificat, acordate de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. Funcția de audit intern s-a instituit în Anglia și Franța la începutul anilor ’60, fiind puternic marcată de originile sale de control financiar-contabil.

Începând din anul 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern care s-au generalizat, devenind standarde de audit intern, începând cu anul 1970. În 1992, Joseph J. Morris, președintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie previziona: „Este clar pentru cei care lucrează în domeniul Auditului Intern că acesta are un rol vital de jucat, ajutând conducerea să ia în mână hățurile controlului intern.“

În secolul al XXI-lea, termenul de audit suferea din cauza persistenței unor realități contradictorii despre care, Jacques Renard, în cartea sa „Theorie et practique de l’audit interne“, (p.15), subliniază că pe de o parte auditul suferă de un prea mare exces de mediatizare a termenului „audit“ (cuvânt la modă ce conferă un aer savant celor care îl folosesc, fiind nelipsit din cadrul evenimentelor științifice sau din curricula universitară), iar pe de altă parte auditul intern nu se numește întotdeauna și peste tot audit intern, acesta fiind confundat cu termeni ca: „inspecție“, „control financiar“, „verificare internă“, „control intern“.

„Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe și nu mai pot fi analizate multilateral, pentru a clarifica anumite aspecte, decât cu concursul specialiștilor de înaltă probitate morală profesională.” Faptele analizate, operațiunile și documentele au ca scop formularea unor opinii care atestă imaginea fidelă a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor și protecția fraudelor naționale și internaționale.

1.2. Auditul intern în România

Activități de audit s-au realizat în decursul timpului și în România, dar purtau alte denumiri. „În țara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcționar de aplicare a celor mai simple operații matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste.”

Mulți autori din țara noastră și din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesională a unei informații, cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate.

În România, în cadrul AAIR (Asociația Auditorilor Interni din România) există preocupări și opinii contradictorii în privința manierei de adoptare a Standardelor de audit intern, unele opinii acreditând ideea adoptării standardelor de audit intern ale SUA ca standarde naționale, după altele să se realizeze o traducere avizată de I.I.A. din SUA.

În economia românească este introdus prin lege auditul intern pentru entitățile publice din anul 1999. Prin Legea nr.672/2002 privind auditul public intern și Ordonanța Guvernului nr.37/2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern a fost reglementat auditul intern la entitățile publice, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice și la administrarea patrimoniului public, ca activitate funcțional independentă și obiectivă. Normele generale privind exercitarea auditului public intern reprezintă manualul de audit intern, în temeiul cărora entitățile publice și-au elaborat norme specifice, proprii, de exercitare a auditului intern.

Legea include următoarele categorii de entități publice:

autoritatea publică;

instituția publică;

regia autonomă;

compania/societatea națională;

societatea comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acționar majoritar și care are personalitate juridică.

Auditul intern al entităților economice din domeniul privat este reglementat prin Legea nr.133/2002, pentru aprobarea O.U.G. nr.75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar.

În ultimii ani specialiștii români în auditul intern, care nu sunt mai prejos decât cei din alte țări, au făcut eforturi deosebite în vederea elaborării, aprobării și aplicării reglementărilor juridice, legale românești, având în vedere corelarea cu dispozițiile și recomandările din Directivele organismelor internaționale. Profesioniștii români contestă termenii de ,,armonizare” sau de „asimilare”, preferând termenul „adaptare” la aceste reglementări internaționale, pentru faptul că fiecare țară are particularitățile ei legislative și de reglementare, ceea ce este valabil și în societatea românească, mai ales ținându-se cont de faptul că „ noi nu o luăm de la începutul începutului, ci avem un sistem juridic, de drept, constituțional și ca atare de la aceasta trebuie pornit la dimensionarea reglementărilor și în domeniul auditului intern.” În lucrarea „Normele profesionale ale auditului” la CUVÂNT ÎNAINTE, Louis Vaurs subliniază cu claritate acest lucru: „Auditul intern este o profesie care se bazează pe un cadru de referință recunoscut în lumea întreagă, chiar dacă, datorită varietății mediilor în care este practicat, acesta trebuie să se adapteze pentru a lua în calcul particularitățile legislative și de reglementare ale fiecărei țări, regulile specifice care guvernează anumite sectoare de activitate sau pur și simplu mărimea și cultura organizațiilor.”

Profesia de auditor se bazează pe un cadru de referință intern, flexibil, recunoscut în întreaga lume și care se adaptează la particularitățile fiecărei țări.

Cadru de referință al auditului intern, valabil și în România, cuprinde:

a) conceptul de audit intern, care precizează câteva elemente indispensabile:

– auditul intern efectuează misiuni de asigurare și consiliere;

– domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern și administrarea entității;

– finalitatea auditului intern este aceea de a adăuga valoare organizațiilor.

b) codul deontologic, care furnizează auditorilor interni principiile și valorile ce le permit să-și orienteze practica profesională în funcție de contextul specific;

c) normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care își ghidează auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor și în gestionarea activităților;

d) modalitățile practice de aplicare, care comentează și explică normele (standardele) și recomandă cele mai bune practici;

e) sprijinul pentru dezvoltarea profesională, construit în principal din lucrări și articole de doctrină, din documente ale colocviilor, conferințelor și seminariilor.

Cunoașterea și aplicarea acestui cadru de referință oferă organizațiilor și organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. „Nerespectarea elementelor componente ale cadrului de referință al auditului intern nu înseamnă numai să te situezi în afara profesiei, dar mai ales să te privezi de un mijloc de a fi mai eficace și mai credibil. Amatorismul nu poate să funcționeze în auditul intern, ci doar o abordare sistematică și metodică poate aduce un plus de valoare organizațiilor.”

În România, auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului financiar, însă cu timpul s-a reușit decantarea conceptelor de control intern și audit intern. În prezent, există o problemă cu înțelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, înglobează toate activitățile de control intern realizate în interiorul unei entități și riscurile asociate acestora. Auditul intern își atinge obiectivele dacă există un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din standarde și norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice. Întreprinderile și organizațiile sunt în permanentă confruntare cu îmbunătățirea performanțelor lor, într-un mediu care să le aducă toate garanțiile.

În contextul integrării României în UE și de aliniere la standardele europene în domeniu, auditul public intern are un caracter de pionierat.

1.3. Definirea conceptului de audit public intern

1.3.1. Delimitări conceptuale

Pe parcursul timpului s-au succedat mai multe definiții ale auditului intern înainte ca noțiunea să se poată stabiliza, iar în abordarea critică a acestor definiții trebuie pornit de la trei repere neechivoce, necontroversate și unanim acceptate:

asistența acordată managerului;

nu judeca salariații;

independența totală.

Noțiunea de asistență acordată managerului distinge auditul intern de orice acțiune de „poliție,“ evoluând spre o mai mare implicare a auditorului în organizație, de pe poziția unui consilier, unui consultant, a unui specialist care poate fi apelat spontan și care dispune de atuuri esențiale pe care managerul nu le are.

Fără a judeca salariații nu înseamnă că recomandările auditului intern nu ar putea avea un efect asupra salariaților, dar în Raportul de audit public intern nu trebuie să existe nume de persoane. „Auditorul intern trebuie să se conformeze strategiei și politicii generale a structurii de audit din care face parte și să respecte normele de audit, acestea fiind constrângeri inevitabile”.

În același timp, independența auditorului se manifestă pe de-o parte prin independența structurii de audit în cadrul organizației, iar pe de altă parte prin practica obiectivității și a profesionalismului său.

Definiția oficială a auditului intern a fost adoptată de către I.I.A. în iunie 1999:

„Auditul intern este o activitate independentă și obiectivă care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control deținut asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăți operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare”. Auditul intern ajută această organizație să își atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control și de conducere a întreprinderii, făcând propuneri pentru a consolida eficacitatea. Se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților subordonate, cu privire la:

formarea și utilizarea fondurilor publice;

administrarea patrimoniului public.

În anexa nr.1 sunt sintetizate mai multe definiții, așa cum se regăsesc în diferite dispoziții normative.

1.3.2. Locul auditului public intern

Auditul intern este o funcție a organizațiilor sociale ce se caracterizează prin următoarele trăsături fundamentale:

este o funcție nouă;

este o funcție universală;

este o funcție periodică;

este o funcție importantă și organizată;

este o funcție foarte diversificată;

este o funcție a cărei evoluție permite schițarea perspectivelor.

În raport cu funcțiile tradiționale ale unei organizații (producție, personal, marketing, financiar-contabilă) funcția de audit intern este încă la primii pași, continuând să persiste încă un vocabular instabil pe fondul unor divergențe doctrinare.

Instituțiile și organizațiile care sunt la început în implementarea funcției de audit intern utilizează un vocabular constituit, în majoritate, din cuvinte inspirate din practica auditorilor externi, din cele implementate de la o funcție apropiată (ședință sau reuniune de închidere sau încheiere, șef de misiune sau supervizor, stadiul acțiunilor de progres sau monitorizarea implementării recomandărilor etc.).

Divergențele doctrinare își au sursa în confruntarea a două concepții opuse, și anume: concepția „polițienească“ (represivă) și concepția preventivă, de consiliere și consultanță.

Cele două concepții divergente conduc la informarea unor proceduri, tehnici și instrumente de audit diferite, la stabilirea de concluzii diferite, precum și la profiluri diferite de auditori. Concepția „polițienească“ conduce la utilizarea în structurile de audit intern a unor auditori în vârstă, cu o puternică experiență și o mare autoritate, în contrast cu profilul de auditor cerut de cealaltă concepție, care promovând consilierea și consultanța, atrage auditori tineri, cu mare potențial și calități deosebite de comunicare.

Auditul intern reprezintă o funcție universală, atât pentru că se aplică tuturor tipurilor de organizații, cât și datorită faptului că se aplică tuturor funcțiilor specifice organizației. Se aplică tuturor organizațiilor, indiferent de mărimea sau natura acestora, prin extinderea de la organizațiile mari către cele medii și mici.

A pătruns și s-a generalizat și în sectorul public, fie că este vorba de armată, spitale, finanțe publice, învățământ, cultură, mediu, transporturi, administrații locale etc. Vizează toate funcțiile organizației deoarece toate acestea sunt supuse explorării auditului.

Locul auditului public intern poate fi sintetizat, luînd sfera de cuprindere a acestuia:

activitățile financiare sau cu impicații financiare desfășurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistența externă;

constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea și stabilirea titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat sau public al statului ori al unităților administrative-teritoriale;

sistemele de management financiar și control, inclusiv contabilitatea și sistemele informatice aferente.

Auditorii interni și managerul trebuie să se considere parteneri și nu adversari, având aceleași obiective, printre care eficacitatea actului de management și atingerea țintelor propuse. Managerii trebuie să înțeleagă recomandările auditorilor, să perceapă ajutorul pe care îl primesc pentru stăpânirea riscurilor care apar și evoluează continuu, raportat la poziția acestora în cadrul entității. Auditorii interni evaluează sistemul de control intern al entității și dau o asigurare rezonabilă managementului general referitoare la funcționalitatea acestuia.

Independența auditorului intern este supusă unei duble limitări:

– auditorul intern, ca orice responsabil din organizație, trebuie să se conformeze strategiei și politicii structurii centrale de specialitate din entitatea respectivă;

– auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcției sale, dar respectând standardele de audit intern.

Practica în domeniu a demonstrat că adevărata independență a auditorului intern o constituie profesionalismul său, deoarece dacă este un profesionist va descoperi disfuncții importante, va face recomandări pertinente și se va implica în viața organizației prin îmbunătățirea performanțelor acesteia.

Auditul este creator de valoare. În acest sens Xavier de Phily, fostul președinte al I.I.A. și actualul director de audit intern al grupului P.S.A. Peugeot Citroën, susține că “plusvaloarea auditorului intern nu este raportul său de audit, acesta din urmă fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandările lui. Valoarea lui constă în capacitatea acestuia de a face organizația să prospere.”

Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le generează și al pierderilor evitate ca urmare a activității sale.

1.3.3. Rolul auditului public intern

Rolul auditului public intern derivă din înseși obiectivele și sfera sa de activitate.

Conform art. 3 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, obiectivele auditului public intern sunt:

-asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile entității publice;

-sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entității publice printr-o abordare sistematică și metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățește eficacitatea sistemului de conducere legat de gestiunea riscului, a controlului și a proceselor administratorii.

Obiectivele aferente activității de audit public intern sunt:

-evaluarea managementului riscurilor;

-evaluarea sistemelor de control.

Atât evaluarea riscurilor, cât și evaluarea sistemului de control intern vizează operațiile și sistemele informatice ale entității publice atât din punct de vedere al protejării patrimoniului, cât și din punct de vedere al respectării legilor, reglementărilor și procedurilor.

Auditul intern este o funcție periodică pentru cei auditați, în raport cu ansamblul organizației, funcția fiind permanentă.

Periodicitatea misiunilor de audit este invers proporțională cu nivelul riscurilor asociate funcțiilor, operațiunilor și activităților auditate. Se auditează cel puțin o dată la trei ani:

angajamentele bugetare și legale din care derivă direct sau indirect obligații de plată, inclusiv din fondurile comunitare;

plățile asumate prin angajamente bugetare și legale;

vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităților administrative-teritoriale;

concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităților administrative-teritoriale;

constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare și stabilire a titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

alocarea creditelor bugetare;

sistemul contabil și fiabilitatea acestuia;

sistemul de luare a deciziilor;

sistemele informatice.

Funcția de audit public intern se exercită în limita Normelor profesionale definite de către Comunitatea Internațională a Auditului Intern, obligatorii și unanim acceptate.

Normele actuale au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2002 și reprezintă cea de-a patra etapă dintr-un amplu proces de revizuire a Normelor profesionale care a avut loc în anii 1981, 1991 și 1995. Normele auditului intern realizează:

definirea principiilor de bază;

furnizarea unui cadru de referință;

stabilirea criteriilor de apreciere;

cadrul propice desfășurării unui permanent proces de perfecționare.

Părțile constitutive ale Normelor profesionale sunt în număr de 5, și anume:

codul deontologic;

normele de calificare (seria 1000 – din normele profesionale) – enunță caracteristicile serviciilor de audit și calificarea profesională a persoanelor ce le încadrează;

normele de funcționare (seria 2000 – din normele profesionale) – definesc activitățile auditului intern, precum și criteriile de calitate ale exercitării funcției;

normele de implementare;

modalitățile practice de implementare (MPA).

Primele patru serii de norme sunt obligatorii, iar MPA sunt facultative, dar sunt acceptate ca autoritate în materie.

Normele conțin tot ceea ce trebuie știut despre auditul intern. Cunoașterea temeinică a acestora constituie condiția indispensabilă a exercitării responsabile și eficiente a funcției.

Codul deontologic deschide seria normelor prin enunțarea a patru principii, fără respectarea cărora funcția nu-și mai justifică existența:

integritatea – obligă structura și personalul să fie mai presus de orice bănuieli;

obiectivitatea – derivă din principiul integrității;

confidențialitatea – este imperativă, cu excepția obligativității respectării procedurilor legale de gestionare și transmitere a informațiilor;

competența – presupune perfecționarea continuă a pregătirii profesionale.

Modul clar și practic de aplicare a celor patru principii poate fi rezumat într-un număr de 12 reguli de conduită: a îndeplini corect misiunea; a respecta legea; a nu participa la activități ilegale; a respecta etica; a fi imparțial; a nu accepta nimic ce poate compromite decizia; a evidenția faptele semnificative; a proteja informațiile; a nu avea nici un fel de beneficiu personal; a nu face decât ceea ce se poate face; a-și îmbunătăți competențele; a respecta Normele.

Normele profesionale dezvoltă foarte mult tema fraudei. MPA1210.A2-1 definește frauda într-un sens larg ca reprezentând „toate iregularitățile și actele ilegale comise cu intenția de a înșela“.

Conform normei NI 1210.A2 a descoperi înseamnă a căuta indicii ce constituie posibile elemente constitutive ale fraudei (tranzacții neautorizate, neefectuarea sau evitarea controalelor, cheltuielile exagerat de mari, neefectuarea concediilor, lipsa rotației personalului pe posturi importante, cadouri excesive, lipsa unor proceduri scrise și a unor dispozitive de control intern).

Dar norma 1210.A2 afirmă că auditorii interni nu sunt specialiști în detectarea fraudei, anchetatori sau polițiști, rolul acestora rezumându-se la efectuarea a patru activități specifice:

– informarea autorităților competente;

– realizarea unor investigații complementare;

– colaborarea cu specialiștii în cazul în care aceștia din urmă o solicită;

– asigurarea că toate măsurile de control intern au fost adoptate și implementate

pentru a preveni apariția germenilor unor fraude viitoare.

Auditul intern poate evita un dezastru falimentar, iar „Dezastrul falimentar al unor sisteme economice, organizații, instituții etc. contemporane provine din lipsa unor elemente ale contextului procesual. Acesta poartă întotdeauna amprentele: incompatibilității manageriale, a rigidității față de rigorile legii, a lipsei viziunii strategice și a practicării unor stiluri de management ineficiente.“

1.4. Analiza comparată a conceptelor de audit intern și alte concepte

În precizarea locului funcției de audit intern este necesară delimitarea acesteia, în raport cu alte funcții cu care se intersectează domeniul său de aplicare. Se pot elimina multe confuzii precizând clar poziția auditului intern în raport cu auditul extern, controlul intern și inspecția.

1.4.1. Auditul intern și auditul extern

Cu toate că funcția de audit intern s-a născut pornind de la auditul extern, în prezent cele două funcții sunt diferențiate. Auditul extern este o funcție independentă a organizației a cărei misiune este să certifice exactitatea conturilor, rezultatelor și situațiilor financiare.

Auditul extern realizează certificarea regularității, sincerității și imaginii fidele a conturilor și a situațiilor financiare finale.

Auditul intern este complementar auditului extern deoarece furnizează toate informațiile necesare pentru ca auditul extern să formuleze și să furnizeze aprecieri fără rezerve. În plus, acolo unde nu există funcția de audit intern, auditorul extern este în mod firesc înclinat să manifeste unele rezerve în ceea ce privește calitatea regularității, sincerității și imaginii fidele a conturilor care îi sunt prezentate.

Auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urmă poate să profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-și formula recomandările și a-și susține concluziile.

Se pot inventaria cu precizie diferențele între cele două funcții, acestea vizând cel puțin zece domenii de referință a căror analiză comparată este detaliată în tabelulul următor:

Sursa: Ghiță, M.-Auditul intern–Editura Economică -2004, p.60

Auditul intern și auditul extern au două trăsături comune:

interzicerea oricărui amestec în gestiune;

utilizarea acelorași instrumente și tehnici, chiar dacă metodologia de aplicare diferă.

Auditul extern, în România este structurat în prezent astfel:

– expertizele contabile, asigurate de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România – CECCAR;

– auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din România – CAFR;

– auditul performanței, realizat de Curtea de Conturi a României, concomitent cu controalele efectuate în sectorul public;

– auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultanță românești și internaționale.

Indiferent de forma de audit –intern sau extern- specialiștii “au atributul să gândească astfel ca, în ansamblul activităților, fiecare să-și îndeplinească cu dreptate, cinste și corectitudine menirea, să nu uite nici un moment că prin construcția lor, dispozițiile legale privind cele două forme de audit sunt o parte, având importanța cuvenită, în ansamblul normelor legale chemate să asigure supremația legii….”

1.4.2. Auditul intern și controlul intern

În literatura de specialitate există o întreagă tipologie a controlului intern, dar „… din punct de vedere al exercitării acestuia avem: controlul intern (ansamblul controalelor din interiorul entității) și controlul extern (totalitatea controalelor care se adresează entității din afara acesteia).“

Controlul intern reprezintă ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere, în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale, în vederea asigurării fondurilor publice în mod economic, eficient și eficace. Introducerea controlului intern în entitățile publice din România, începând cu anul 1999, pe baza OGR nr.119/1999 privind auditul public intern și controlul financiar-preventiv, aprobată prin Legea nr.301/2002 privind auditul intern și controlul financiar-preventiv și modificată prin Legea nr.84/2003 privind controlul intern și controlul financiar-preventiv, a impus totodată și structurile organizatorice, planificarea conceptelor, procedurilor și practicii în domeniu

Auditul intern nu se confundă cu controlul intern, acesta din urmă reprezentând un ansamblu de măsuri organizatorice și metodologice întreprinse de conducerea entității publice, în vederea asigurării gestionării legale și eficiente a acesteia și a atingerii obiectivelor managerial.

Tabelul următor evidențiază explicit diferențele dintre controlul intern și auditul intern:

Sursa: Ghiță, M.-Auditul intern–Editura Economică -2004, p.63

1.4.3. Auditul intern și inspecția

Între cele două concepte continuă să existe confuzii mari care, în loc să se clarifice, se amplifică și mai mult.

Confuziile pornesc de la realitatea că atât auditorul intern, cât și inspectorul sunt salariații aceleiași organizații, cât și din aceea că, în unele organizații, inspectorul nu efectuează numai inspecții, ci și activități de audit. Confuziile se accentuează și din cauza utilizării greșite a vocabularului: auditori-inspectori, inspecții de audit, control de audit etc.

Tabelul de mai jos relevă caracteristicile specifice ale inspecției, precum și pe cele ale auditului intern.

Sursa: Ghiță, M.-Auditul intern–Editura Economică -2004, p.69

În prezent, în România, pentru a închide feed-back-ul controlului, este necesară constituirea unei structuri de inspecție la nivelul entităților.

Unele abateri de la normele financiare sau fraude depistate de către auditul intern se înaintează de către manager pentru instrumentare inspecției și apoi transmise, dacă este cazul, la organele de specialitate pentru soluționare (Parchet, Poliție,etc).

De regulă în entitățile publice activitatea de inspecție nu este organizată sub forma unui compartiment distinct, ci, atunci cînd apar abateri grave sau fraude, se constituie comisii ad-hoc, formate din specialiști, care să le instrumenteze.

Auditul intern și inspecția se completează, se sprijină și se informează reciproc, deoarece auditul aduce la cunoștința structurii de inspecție descoperirea unor indicii ale unor potențiale fraude, iar inspecția informează auditul asupra rezultatelor investigațiilor sale.

Cele două funcții au însă și un profil diferit, ce rezultă din aceea că inspectorul are o mare autoritate, pe când auditorul are o mare calitate pe baza aptitudinilor sale de comunicare.

CAPITOLUL 2. EXERCITAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN ÎN ROMÂNIA

2.1. Tipurile de audit public intern

În România, legea prevede următoarele tipuri de audit:

– auditul de regularitate sau conformitate, care presupune examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile;

– auditul de sistem, ce reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

– auditul performanței sau de eficacitate, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte, evaluează rezultate și apreciază dacă rezultatele sunt în concordanță cu obiectivele.

Auditul de regularitate își focalizează efortul principal asupra legalității operațiunilor economico-financiare efectuate, în timp ce auditul de sistem verifică implementarea și funcționarea pârghiilor de control intern. Auditul nu se mai rezumă doar la a examina legalitatea operațiunilor patrimoniale desfășurate (auditul de regularitate), ci se concentrează, în mod deosebit, pe realizarea unor evaluări de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, analizând economicitatea, eficiența, eficacitatea și oportunitatea deciziilor manageriale (auditul de sistem și performanță).

Auditul performanței evaluează performanța managerială și operațională a programelor publice și entităților publice care utilizează resurse financiare, de personal sau de altă natură, în vederea îndeplinirii lor.

Auditul de eficacitate îngobează eficiența și eficacitatea, considerent pentru care se numește audit al performanței. Eficiența constă în atingerea obiectivelor fixate, în timp ce criteriul eficienței este acela de a face cât mai bine posibil, ceea ce necesită cea mai bună calitate în ceea ce privește cunoștințele, priceperea, comportamentul și comunicarea.

Rapoartele de audit de sistem și performanță sunt mult mai variate și conțin mult mai multe considerații, constatări și argumente rezonabile.

Dacă auditul de regularitate se execută numai la entitățile care au evidență contabilă proprie, auditul de sistem și performanță este obligatoriu a se executa, cu prioritate, la entitățile publice care nu au evidență contabilă, dar care, prin deciziile luate, influențează performanța structurilor de execuție subordonate.

Deși uneori se ivesc confuzii sau chiar iritații, această nouă dimensiune a auditului intern – auditul de sistem și performanță – reprezintă stadiul cel mai înalt al dezvoltării funcției auditului public intern.

Auditul de eficacitate constă în:

diagnosticul, aprecierea metodelor, analizelor de cost, organizării activităților;

emiterea unei opinii nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor, ci și cu privire la calitatea lor.

Auditul de sistem și performanță realizează un audit de management, și nu un audit al managementului. Prin urmare, existența auditului nu schimbă cu nimic libertatea și competențele managerilor în luarea deciziilor. În schimb, observarea deciziilor, compararea lor, evaluarea consecințelor aplicării acestora, precum și evidențierea riscurilor sau incoerențelor reprezintă atributul auditului de sistem și performanță.

2.2. Organizarea auditului în entitățile publice

2.2.1. Structura auditului public

Din punct de vedere structural, auditul intern are următoarea organizare:

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

Compartimentele de audit public intern din entitățile publice.

Comitetul pentru Audit Public Intern funcționează pe lângă UCAAPI din Ministerul Finanțelor Publice și este un organism cu caracter consultativ, având rolul de a acționa în vederea definirii strategiei și a îmbunătățirii activității de audit intern, în sectorul public.

CAPI a fost constituit din 11 membri, în urma unui proces de selecție organizat și desfășurat în baza prevederilor Ordinului ministrului finanțelor publice nr.939/25.07.2003 pentru aprobarea Listei membrilor CAPI.

Compunerea CAPI este următoarea:

președintele Camerei Auditorilor Financiari din România;

profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului intern- 2 persoane;

specialiști cu înaltă calificare în domeniul auditului intern- 3 persoane;

directorul general al UCAAPI;

experți din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publică, juridic, sisteme informatice- 4 persoane.

Comitetul pentru Audit Public Intern este condus de un președinte ales cu majoritate simplă de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioadă de trei ani.

Ministrul Finanțelor Publice nu are posibilitatea eliberării din funcție a unui membru al CAPI decât la cererea președintelui acestui organism, în cazurile prevăzute de lege (HGR nr.235/04.03.2003), ceea ce conferă comitetului un înalt grad de stabilitate. Secretariatul tehnic este asigurat de UCAAPI.

Atribuțiile principale ale CAPI sunt:

dezbate planurile strategice de dezvoltare în domeniul auditului public intern și emite o opinie asupra direcțiilor de dezvoltare a acestuia;

dezbate și emite o opinie asupra actului normativ elaborat de către UCAAPI în domeniul auditului public intern;

dezbate și avizează raportul anual privind activitatea de audit public intern și îl prezintă Guvernului;

dezbate și emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes național sau cu implicații multisectoriale;

analizează importanța recomandărilor formulate de auditorii interni în cazul apariției unor divergențe de opinii între conducătorul entității publice și auditorii interni, emițând o opinie asupra consecințelor neimplementării recomandărilor formulate de aceștia;

analizează acordurile de cooperare între auditul intern și cel extern, privind definirea conceptelor și utilizarea standardelor în România, schimbul de rezultate din activitatea de audit, precum și pregătirea profesională comună a auditorilor;

avizează numirea și revocarea directorului general al UCAAPI.

Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern s-a înființat în cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în subordinea directă a ministrului și este structurat pe departamente de specialitate.

UCAAPI are în frunte un director general, numit de către ministrul finanțelor publice, cu avizul CAPI. Este funcționar public și trebuie să posede o înaltă calificare profesională în domeniul financiar-contabil și/sau al auditului și să îndeplinească cerințele Codului privind condiuita etică a auditorului intern. Poate fi eliberat din funcție de către ministrul finanțelor publice, numai cu avizul CAPI.

Atribuțiile principale ale UCAAPI sunt:

elaborează, conduce și aplică o stategie unitară în domeniul auditului public intern și monitorizează la nivel național această activitate;

dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;

dezvoltă și implementează proceduri și metologii uniforme, bazate pe standarde internaționale, inclusiv manuale de audit intern;

elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;

avizează normele metodologice specifice aplicării auditului intern în diferite sectoare de activitate;

dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activității de audit public intern și elaborează raportul anual, precum și sinteze, pe baza rapoartelor primite;

efectuează misiuni de audit public intern de interes național, cu implicații multisectoriale;

verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică a auditorului intern de către compartimentele de audit intern, putând iniția măsurile colective necesare, în cooperare cu conducătorul entității în cauză;

coordonează sistemul de recrutare și de pregătire profesională în domeniul auditului public intern;

avizează numirea/destituirea șefilor compartimentelor de audit intern din entitățile publice;

cooperează cu Curtea de Conturi și cu alte instituții și autorități publice din România;

cooperează cu autoritățile și organizațiile de control financiar public din alte state, iunclusiv Comisia Europeană.

Auditul intern în entitățile publice se efectuează de către compartimentul de audit public intern care evaluează dacă sistemele de management și control intern sunt transparente și conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate.

Compartimentele de audit public intern din cadrul entităților publice se organizează astfel:

conducătorul instituției publice sau organul de conducere colectivă are obligația instituirii cadrului organizatoric și funcțional necesar desfășurării activității de audit public intern;

conducătorul entității publice subordonate, respectiv aflate în coordonarea sau autoritatea altei entități publice, stabilește și menține un compartiment funcțional de audit public intern, cu acordul entității publice superioare. În cazul inexistenței acordului, auditul entității respective se efectuează decătre compartimentul de audit public intern al entității publice care a decis astfel.

la instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, auditul intern se limitează la auditul de regularitate, care se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanțelor Publice.

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entității publice și, prin atribuțiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern și în desfășurarea activităților supuse auditului public intern.

Conducătorul compartimentului este responsabil pentru organizarea și desfășurarea misiunilor de audit și pentru supervizarea tuturor etapelor de desfășurare a misiunii de audit public intern. Supervizarea realizării misiunilor de audit public intern permite depistarea deficiențelor, inițierea îmbunătățirilor necesare unei derulări corespunzătoare a viitoarelor misiuni de audit public intren și planificarea activităților de perfecționare profesională.

Conducătorul compartimentului elaborează Carta auditului intern și un program de asigurare și îmbunătățire a calității sub toate aspectele activității de audit public intern. Este numit sau destituit de către conducătorul entității publice, cu avizul UCAAPI.

Compartimentele de audit public intern au următoarele atribuții:

elaborează norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoară activitatea, cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităților publice subordonate, respectiv aflate în coordonare sau sub autoritatea altei entități publice, cu avizul acesteia;

elaborează Proiectul planului anual de audit public intern;

efectuează misiuni de audit public intern pentu a evalua gradul în care sistemele de management și control intern ale entității publice sunt transparente și conforme cu normele de lagalitate, regularitrate, economicitate, eficiență și eficacitate;

informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de către conducătorul entității publice auditate, precum și despre consecințele acestora;

raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recomandărilor rezultate din activitatea de audit;

elaborează raportul anual al activității de audit public intern;

în cazul identificării unor iregularități sau prejudicii, raportează imediat conducătorului entității publice și structurii de control intern abilitat;

verifică respectarea normelor, instrucțiunilor, precum și a Codului privind conduita etică în cadrul compartimentelor de audit intern din entitățile publice subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritate, putând iniția măsurile colective necesare în cooperare cu conducătorul entității publice în cauză.

2.2.3. Practica auditului public intern

Misiunile de audit public intern se realizează pe baza Planului anual de exercitare a auditului public intern în entitatea publică respectivă.

Misiunea compartimentului este aceea de a audita sistemele de control din cadrul entității publice, în scopul de a evalua eficacitatea și performanța structurilor funcționale în implementarea politicilor, programelor și acțiunilor în vederea îmbunătățirii continue a aacestora.

Misiunea de audit public intern are ca obiective principale asigurarea conformității procedurilor și operațunilor cu normele juridice, precum și evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmărite, prin examinarea impactului efectiv. Obiectivele misiunii de audit reprezintă niște enunțuri generale elaborate de către auditorii interni, prin care se precizează ce este prevăzut a se realiza în timpul misiunii.Compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de un colectiv de persoane care au pregătirea și experiența corespunzătoare nivelului de complexitate a sarcinilor, de metodologii și sisteme moderne de tehnologie a informației, de metode de analiză, eșantionare statistică, precum și de instrumente de control al sistemelor informatice.

Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către compartimentul de audit public intern, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activități, programe/proiecte sau operațiuni, precum și prin preluarea sugestiilor conducătorului entității publice, prin consultare cu entitățile publice ierarhic superioare, ținând seama de recomandările Curții de Conturi, de tematica ordonată de CAAPI, de numărul entităților subordonate. Proiectul se întocmește până la data de 30 noiembrie a anului precedent anului pentru care se elaborează și este însoțit de un referat de justificare a modului în care sunt selectate misiunile de audit cuprinse în plan.

Planul de audit cuprinde următoarele elemente:

scopul acțiunii de auditare;

obiectivele acțiunii de auditare;

identificarea sau descrierea activității sau operațiunii supuse auditului public intern;

identificarea sau descrierea entității ori a structurilor organizatorice la care se va desfășura acțiunea de auditare;

durata acțiunii de auditare;

perioada supusă auditării;

numărul de auditori proprii antrenați în acțiunea de auditare;

precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoștințe de specialitate, precum și a numărului de specialiști cu care urmează să se încheie contracte de servicii de expertiză sau consultație, dacă este cazul;

numărul de auditori care urmează să fie atrași în acțiunile de audit din cadrul structurilor descentralizate.

Se aprobă de către conducătorul entității publice până la data de 20 decembrie a anului precedent auditării. O dată aprobat, proiectul planului de audit se transformă în Planul anual de audit public intern al entității respective. Planul se poate actualiza în funcție de modificările legislative sau organizatorice, acțiunile sau activitățile neplanificate sau de solicitările UCAAPI de a înlocui sau elimina unele misiuni de audit. Modificarea se realizează prin întocmirea unui referat de modificare și se aprobă de conducătorul entității publice.

În afară de misiunile planificate și aprobate prin planul de audit, se mai desfășoară și misiuni de audit ad-hoc, respectiv misiuni cu caracter excepțional, necuprinse în plan.

În realizarea misiunilor de audit, auditorii interni își desfășoară activitatea pe bază de ordin de serviciu, emis de șeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod explicit scopul, obiectivele, tipul și durata misiunii de audit public intern, precum și nominalizarea echipei de audit. Compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15 zile înainte de declanșarea misiunii de audit, aceasta cuprinzând scopul, principalele obiective și durata misiunii de audit.

În momentul sosirii echipei de audit la sediul entității publice, în cadrul ședinței de deschidere șeful echipei de audit prezintă tematica în detaliu a misiunii, programul de audit, precum și programul intervenției la fața locului care va fi completat prin stabilirea concretă a perioadelor de timp, modalităților practice de realizare și a locului de desfășurare a verificărilor planificate. Auditorii interni au acces la toate datele și informațiile, inclusiv la cele existente în format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul și obiectivele precizate în ordinul de serviciu. Personalul de conducere și de execuție din structura auditată are obligația să ofere documentele și informațiile solicitate, în termenele stabilite, precum și tot sprijinul necesar desfășurării în bune condiții a auditului public intern.

Auditorii interni pot solicita date, informații, precum și copii ale documentelor, certificate pentru conformitate de la persoane fizice și juridice aflate în legătură cu structura auditată, iar aceasta are obligația de a le pune la dispoziție la data solicitată. Totodată, auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice și juridice orice fel de reverificări financiare și contabile legate de activitățile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalității și a regularității activității respective.

Reprezentanților autorizați ai Comisiei Europene și ai Curții de Conturi Europene li se asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene; aceștia trebuie să fie împuterniciți în acest sens printr-o autorizație scrisă, care să le ateste identitatea și poziția, precum și printr-un document care să indice obiectul și scopul controlului sau al inspecției la fața locului.

Auditorii interni elaborează un proiect al raportului de audit intern la sfârșitul fiecărei misiuni de audit intern care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatările, concluziile și recomandările și va fi însoțit de documente justificative. Proiectul raportului de audit intern se înaintează la structura auditată, care, în maxim 15 zile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere spre analiză auditorilor interni. Compartimentul de audit public intern, în termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, organizează reuniunea de reconciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează constatările și concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate.

Șeful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entității publice care a aprobat misiunea, pentru analiză și avizare. După avizare, recomandările cuprinse în raportul de audit intern vor fi comunicate structurii auditate.

Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor și întocmește un calendar al implementării. Șeful compartimentului de audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre recomandările care nu au fost avizate și care trebuie să fie însoțite de documentația de susținere. Compartimentul de audit public intern verifică și raportează UCAAPI sau organului ierarhic superior, după caz, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor.

2.3. Particularități ale auditului intern în Ministerul Apărării

Apariția, în peisajul normativ, a Ordonanței Guvernului nr.119/1999 privind auditul intern și controlul financiar-preventiv a marcat un moment decisiv în nașterea și evoluția auditului intern în întreaga țară și implicit, în Ministerul Apărării. Acest act normativ a stabilit pentru prima dată atribuțiile și competențele organelor de audit, deși nu le-a delimitat clar față de cele ale controlului intern și, în special, față de cele ale controlului financiar de gestiune.

Astfel, Direcția Audit Intern, înființată pe structura fostei Direcții Control Financiar de Gestiune, pornind de la cadrul normativ invocat, a efectuat, în perioada anilor 2000-2003, atât atribuțiile aparținând auditului intern, cât și pe cele specifice controlului financiar de gestiune.

Intrarea în vigoare, la începutul anului 2003, a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, definește în manieră europeană conceptul de audit public intern, stabilindu-i obiectivele și sfera de activitate. De asemenea, prevede faptul că tipurile de audit care se exercită sunt cele de sistem, de regularitate și al performanței și definește cu claritate controlul intern și auditul public intern, stabilind pentru prima dată, fără echivoc, relația dintre cele două sintagme, respectiv faptul că controlul intern este obiectiv al auditului intern, acesta din urmă având menirea de a-l evalua și a formula recomandări care să-i îmbunătățească performanțele.

Organul de audit al Ministerului Apărării este Direcția Audit Intern, subordonată direct ministrului apărării, organizată în 3 secții centrale și 10 secții teritoriale, fiecare dintre acestea având repartizați toți ordonatorii de credite, indiferent de rangul acestora (terțiari sau secundari), din zona de responsabilitate stabilită.

Direcția Audit Intern este subordonată direct ministrului apărării (ordonatorului principal de credite), comportând, următoarele avantaje:

independența deplină a auditorului față de structura auditată, respectiv față de șeful acesteia, indiferent de eșalonul la care s-ar găsi aceasta;

circulația mai rapidă a informației de la secțiile de audit la Direcția Audit Intern și invers, prin reducerea numărului de verigi, creându-se un plus de suplețe și eficiență a actului managerial;

evitarea „orientării“ activității auditorilor spre obiective a căror analiză ar conduce la depistarea unor disfuncții și la formularea unor concluzii „deranjante“ pentru șeful structurii auditate;

posibilitatea instrumentării oricăror spețe, inclusiv a celor care vizează frauda, indiferent de gradul și de funcția „actorilor“ acestora.

În conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr.119/1999 privind auditul intern și controlul financiar-preventiv și, ulterior, cu cele ale Legii nr.672/2002 privind auditul public intern, în cadrul Ministerului Apărării a fost emis „A.P.I.-1, Norme privind exercitarea activităților de audit public intern“, aprobate prin Ordinul ministrului apărării nr. M.87/2003, modificat și completat prin Ordinul nr. M.93/2004.

Actele normative mai sus menționate particularizează organizarea și desfășurarea auditului public intern în cadrul ministerului, diferențiindu-se, în anumite părți, de prevederile Ordinului ministrului finanțelor nr. 38/2003 pentru aprobarea „Normelor privind exercitarea activității de audit public intern“, datorită specificului activității armatei.

Aceste particularități ale organizării și desfășurării auditului public intern din Ministerul Apărării își au originea în următoarele realități:

apariția Direcției Audit Intern și a secțiilor sale teritoriale pe structura fostei Direcții Control Financiar de Gestiune și a secțiilor sale teritoriale, fără ca misiunile acestor ultime structuri menționate să fie preluate de o altă entitate, a condus la decizia ca noile structuri de audit intern să execute și atribuțiile celor de control financiar de gestiune în perioada 1999-2003, considerată de tranziție. Rațiunile acestei decizii își au originea în faptul că la predarea ștafetei dintre cele două structuri erau pe rol numeroase cercetări administrative ale unor pagube semnificative, care se impuneau a fi legal finalizate, ministerul neavând o altă structură specializată în acest domeniu, iar controlul intern era slab reprezentat;

ministerul trece printr-un amplu proces de restructurare și reorganizare, aspect ce presupune desființarea unui număr important de structuri militare, secțiile de audit având și însărcinarea de auditare a regularității lichidării patrimoniale a acestora;

disfuncțiile majore constatate de organele de audit în domeniul achizițiilor publice de bunuri și servicii, generatoare de adevărate „hemoragii bugetare“, au condus la auditarea procedurilor de achiziții, anterior încheierii contractelor de furnizare de produse/prestare de servicii/închiriere a bunuri din patrimoniul M.Ap., cu efecte benefice în planul utilizării eficiente a creditelor bugetare alocate.

„Statutul de țară membră NATO a României, din 29.03.2004, a generat pentru țara noastră, pe lângă avantajele aderării la cel mai puternic sistem de securitate din lume, și obligații colaterale, una dintre acestea fiind de a participa cu trupe în diferite teatre de operații din lume (Bosnia-Herțegovina, Kosovo, Afganistan, Irak etc.). Având în vedere consumul foarte mare de resurse materiale și financiare (în valută), ordonatorul principal de credite a dispus auditarea periodică a detașamentelor participante la aceste misiuni internaționale.”

Structurile de audit ale Ministerului Apărării execută ori de câte ori este necesar acțiuni de audit ad-hoc, în afara celor planificate, ca urmare a apariției unor situații deosebite și/sau a receptării unor criterii-semnal de la structurile de informații, parchetele militare, organele Curții de Conturi etc.

2.4. Principiile și etapele metodologiei de desfășurare a auditului public

Principiile fundamentale etapele metodologiei de desfășurare a auditului public intern în domeniul militar sunt:

rigoare;

simplitate;

relativitatea vocabularului;

adaptabilitate.

Pentru a putea fi aplicată în condiții de performanță ridicată, metodologia trebuie să prezinte o mare rigurozitate prin supunerea unor anumite reguli. Plecând de la realitatea că auditul intern trebuie să respecte normele și standardele profesionale care nu definesc o metodologie precisă, ci impun existența unei astfel de metodologii (normele de funcționare), rezultă că se simte nevoia unei metodologii care să impună o rigurozitate maximă activităților de audit având în vedere faptul că sistemul este finanțat din fonduri publice.

Actuala metodologie definește clar obiectivele auditului intern și statuează procedurile ce trebuie parcurse și respectate în desfășurarea misiunilor de audit intern, dându-i caracter de simplitate.

Relativitatea vocabularului constă în aceea că se utilizează diverse noțiuni care au aceeași semnificație, ori reprezintă echivalentul unor diferite nuanțe în aplicarea principiilor.

Adaptabilitatea rezultă din aceea că metodologia trebuie să se plieze pe matricea culturală a domeniului pentru care este proiectat.

Prin urmare metodologia poate fi unică, dar nu identică. Acesta este motivul pentru care principiile de mai sus trebuie respectate în derularea diferitelor etape ale metodologiei, propunând și modele de realizare dar, în practică metodologia lasă libertatea auditorilor de a le aplica cu rigoare sau flexibilitate. Este explicația situației în care, pentru proceduri și principii identice există maniere diferite de înțelegere, interpretare și aplicare. Situațiile negative pot fi înlăturate numai prin implementarea continuă a celor mai bune practici în domeniu, fără a stopa efortul permanent de căutare a altora noi sau de îmbunătățire a celor existente, astfel încât să răspundă cel mai bine cerințelor entităților publice auditate.

Domeniul de aplicare al unei misiuni de audit este definit de două dimensiuni: obiectul și funcția. Funcția este temporară deoarece funcția permanentă de audit intern se compune dintr-o succesiune neîntreruptă de misiuni de audit intern. Obiectul permite realizarea distincției între misiuni clasice (de sistem, al performanței și regularitate) și misiuni specifice (internaționale, audit ad-hoc de regularitate, auditul procedurilor de achiziții publice, auditul lichidărilor gestionare etc.).

Funcția delimitează misiunile de audit intern în misiuni uni-funcționale și în misiuni pluri-funcționale. Misiunea uni-funcțională vizează verificarea și analiza unei singure funcțiuni a entității auditate (financiar-contabil, personal, logistică, IT etc.). Misiunile pluri-funcționale sunt cele în care auditorii analizează și verifică mai multe funcțiuni sau toate funcțiunile specifice entității auditate. Acest tip de misiuni prezintă marele avantaj că oferă o imagine de ansamblu asupra entității respective și asupra calității gestionării acesteia. O misiune de audit intern durează atât cât este necesar pentru realizarea obiectivului (obiectivelor) misiunii de audit intern.

Pornind de la observația anterioară, se poate face o distincție între misiunile scurte (o lună de zile) și misiunile lungi (cu o durată de cel puțin trei luni de zile). Misiunile lungi sunt cele care presupun parcurgerea tuturor etapelor procesului metodologic și utilizarea unui număr mare și divers de instrumente și tehnici de audit. Misiunile scurte vizează atingerea obiectivului de auditat fixat chiar dacă prioritatea aceasta se realizează prin condensarea sau parcurgerea mai rapidă a unor etape procedurale.

O misiune de audit poate fi planificată ca o misiune scurtă, știind cu exactitate când începe, dar nu se știe cu certitudine când se încheie, aceasta realizându-se în funcție de complexitatea obiectivelor și a problematicii care solicită echipa de auditori. De asemenea, depinde în măsură esențială și de nivelul asigurării cu resursele materiale și umane necesare.

Cele trei etape ale metodologiei de desfășurare a misiunii de audit intern sunt:

etapa de pregătire a misiunii de audit intern;

etapa de realizare a misiunii de audit intern;

etapa de încheiere a misiunii de audit intern.

Etapele derulării misiunii de audit public intern sunt sintetizate în anexa nr.2

CAPITOLUL 3. DERULAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN ÎN MINISTERUL APĂRĂRII

3.1. Etapa de pregătire a misiunii de audit intern

Misiunea de audit public intern în Ministerul Apărării se realizează în baza Legii nr.672/2002 privind auditul public intern și în temeiul prevederilor Ordinului ministrului apărării nr. M-87/2003 pentru aprobarea „API-1, Norme privind exercitarea activității de audit public intern în Ministerul Apărării Naționale”, modificat și completat prin Ordinul ministrului apărării nr.M-93/2004 și a Planului anual de audit public intern aprobat de ministrul apărării naționale.

Structurile de audit public intern din Ministerul Apărării efectuează misiuni de audit de sistem, al performanței și regularitate în scopul evaluării de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, examinării rezultatelor, analizei economicității, eficacității, eficienței și pertinenței indicatorilor de performanță precum și a acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

Direcția Audit Intern din cadrul Ministerului Apărării și structurile subordonate acționează, în conformitate cu prevederile legale în vigoare, pentru protejarea și reîntregirea patrimoniului aflat în proprietatea/administrarea Ministerului Apărării, auditând cel puțin o dată la 3 ani, fără a se limita la aceasta, următoarele obiective principale:

evaluarea managementului riscurilor aferente operațiunilor și sistemelor din perspectiva respectării principiilor, a cadrului general și procedural de derulare a acestora, respectării legilor, reglementărilor și angajamentelor în domeniu;

evaluarea sistemelor de control intern în vederea identificării tuturor punctelor slabe ale acestuia și propunerii de soluții viabile

Etapa de pregătire a misiunii de audit presupune următoarele obiective:

asimilarea fazelor etapei de pregătire a misiunii de audit intern;

evidențierea coerenței și a logicii succesiunii fazelor etapei de pregătire;

formarea abilităților conceptuale și acționale în redactarea documentelor specifice

fiecărei faze;

conștientizarea importanței etapei de pregătire a misiunii de audit intern

3.1.1. Procedura de inițiere a misiunii – PROCEDURA P-01;P-02;P-03

Misiunile de audit public intern debutează cu reunirea membrilor echipei de audit în scopul punerii acestora de acord asupra scopului misiunii și analizei obiectivelor stabilite.

Este imperios necesar ca echipa de audit să cunoască și să se informeze asupra domeniului de activitate al entității auditate, să efectueze o lecturare a tuturor documentelor de lucru pe care le are la dispoziție (rapoarte de audit din anii precedenți, corespondență legată de activitatea de audit public intern, rapoarte ale Curții de Conturi sau ale altor instituții cu atribuții de control etc.), stabilind responsabilitățile individuale, tehnicile și instrumentele de audit ce vor fi utilizate precum și personalul de contact din structura auditată.

Ordinul de serviciu – PROCEDURA P-01

Ordinul de serviciu se întocmește de către șeful structurii de audit public intern, pe baza Planului anual de audit public intern aprobat de către ministrul apărării și are drept principal scop acela de a realiza repartizarea sarcinilor auditorilor nominalizați pentru efectuarea misiunii și de a stabili șeful echipei de audit.

În cazul misiunilor de audit intern ad-hoc de regularitate, ordinul de serviciu este aprobat de către șeful (directorul) Direcției Audit Intern.

Ordinul de serviciu este un document foarte important deoarece acesta reprezintă mandatul dat de către șeful structurii de audit public intern echipei de auditori care va efectua misiunea de audit.

Acesta trebuie să răspundă la trei principii fundamentale:

auditul intern nu poate să se autosesizeze asupra misiunilor sale, prin urmare auditorul intern nu este un „detectiv” care declanșează verificări după bunul plac al ideilor sale, sau al confortului personal – decizia efectuării misiunii nu îi aparține;

autoritatea care emite ordinul de serviciu trebuie să fie competentă;

ordinul de misiune se adresează atât echipei de audit dar și responsabililor vizați de către misiune (auditați).

Acțiunea conjugată a celor trei principii enumerate degajă două funcții esențiale ale ordinului de serviciu și anume: o funcție de mandat și o funcție de informare.

Pentru îndeplinirea celor două funcții, ordinul de serviciu trebuie să conțină un anumit număr de mențiuni.:

baza legală;

tipul misiunii de audit;

scopul misiunii de audit;

perioada supusă auditării;

obiectivele misiunii de audit public intern;

modalitățile de intervenție la fața locului;

componența echipei de audit și perioada delegării.

Declararea independenței – PROCEDURA P-02

Auditorii interni nominalizați pentru realizarea unei misiuni trebuie să-și declare independența, motiv pentru care fiecare membru al echipei de audit întocmește și completează Declarația de independență.

Șeful structurii de audit verifică dacă există incompatibilități ale auditorilor, urmărind să nu desemneze un auditor acolo unde există incompatibilități personale, decât dacă nu există altă posibilitate și având la bază o justificare rezonabilă care să demonstreze obiectivitatea auditorului și a misiunii în raporturile cu entitatea auditată. Auditorii sunt obligați să informeze șeful structurii de audit public intern despre apariția unei incompatibilități reale sau presupuse, pe timpul desfășurării misiunii de audit. Soluționarea incompatibilităților se realizează prin schimbarea obiectivelor între auditori sau chiar prin schimbarea auditorului în cauză de la misiunea repartizată.

În sinteză procedura de declarare a independenței are scopul de a demonstra independența membrilor echipei de audit față de structura auditată.

Notificarea privind declanșarea misiunii de audit intern – PROCEDURA P-03

Șeful structurii de audit public intern notifică entitatea auditată, cu cel puțin 15 zile calendaristice înainte de data prevăzută în Planul anual de audit public intern, pentru declanșarea misiunii.

În cazul misiunilor de audit ad-hoc de regularitate, se impune transmiterea acestei notificări cu cel puțin 3 zile calendaristice înainte de începerea misiunii.

Întocmirea și transmiterea notificării au drept scop informarea entității auditate despre declanșarea misiunii de audit public intern astfel încât aceasta să aibă la dispoziție timpul necesar pentru crearea condițiilor necesare desfășurării corespunzătoare a misiunii.

Notificarea privind declanșarea misiunii de audit public intern trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu, cel puțin următoarele informații:

tipul misiunii de audit;

perioada de desfășurare a misiunii de audit;

obiectivele misiunii de audit;

componența echipei de audit;

data propusă pentru desfășurarea ședinței de deschidere;

documentația ce trebuie pregătită și care urmează a fi examinată;

intervențiile la fața locului care vor avea loc pe parcursul misiunii de audit public intern și al căror program va fi stabilit ulterior;

modul de realizare a contactelor.

3.1.2. Colectarea și prelucrarea informațiilor – PROCEDURA P-04

Procedura prevede cel puțin parcurgerea a următoarelor trei faze:

– familiarizarea cu entitatea auditată;

– identificarea riscurilor;

– definirea obiectivelor.

În concepția unor autori se acordă fazei de familiarizare importanța cea mai mare, sub aspectul duratei. “A se dori începerea misiunii direct prin observarea pe teren ar însemna condamnarea din start a acesteia.”

Argumentele ce reclamă necesitatea parcurgerii acestei faze pot fi sintetizate astfel:

dobândirea unei viziuni de ansamblu asupra entității auditate și a sistemului de control intern organizat și exercitat pentru a realiza o bună gestionare (guvernare) a acesteia;

concentrarea auditorului pe aspectele fundamentale cărora le sunt asociate riscuri de nivel mare și mediu;

crează premisele creșterii calității organizării, planificării și evaluării resurselor, timpului și costurilor, fiind o garanție a eficacității;

facilitează contactele, influențând în mare măsură succesul misiunii.

Parcurgerea procedurii presupune solicitarea și colectarea, de către echipa de audit, a informațiilor cu caracter general despre entitatea auditată, cum ar fi:

organizare, obiective, costuri;

legi, ordine, norme interne de reglementare, proceduri, planuri, practici;

organigrama, numărul angajaților fișelor posturilor, schimbările semnificative din cadrul entității auditate;

situațiile financiare în legătură cu obiectivele auditabile, scopurile, activitățile și acțiunile propuse a fi examinate;

documentele de control a altor organe cu atribuții în acest domeniu, din afara entității auditate;

dosare de corespondență.

Pentru colectarea informațiilor, auditorii interni pot utiliza următoarele surse:

dosare permanente ale entității auditate;

dosare ale misiunilor de audit anterioare;

registre de corespondență;

interviuri realizate cu exponenții managementului.

Colectarea informațiilor presupune:

identificarea principalelor caracteristici ale mediului socio-economic și organizațional în care entitatea auditată își desfășoară activitatea;

cunoașterea structurii organizatorice a entității auditate, a metodelor, procedeelor și tehnicilor de lucru specifice diferitelor niveluri administrative;

evidențierea punctelor tari și a celor slabe ale sistemelor de conducere și control intern;

evaluarea modului de implementare a recomandărilor formulate cu ocazia misiunilor de audit precedente;

identificarea surselor potențiale de informații, a dovezilor de audit și a informațiilor probante necesare pentru realizarea obiectivelor controlului intern;

selecționarea instrumentelor și tehnicilor de lucru adecvate

3.1.3. Procedura de analiză a riscului – PROCEDURA P-05

Analiza riscului condiționează desfășurarea ulterioară a misiunii prin aceea că permite auditorilor să-și creeze un program de audit articulat pe verificarea proceselor, operațiunilor, activităților cu riscuri asociate de nivel mare și mediu.

Organizațiile se confruntă, în practică, cu o mare varietate de riscuri, atât interne, cât și externe care, tocmai din această cauză, nu pot fi avute în vedere în integralitatea lor.

Pentru managerul organizației militare este deosebit de important să identifice riscurile, să le clasifice, să le ierarhizeze și să se ocupe de gestionarea lor în ordinea probabilității de apariție și a iminenței efectului negativ pe care îl pot produce, fiind conștient că este imposibil să abordeze toate riscurile. Riscul este amenințarea ca un eveniment sau o acțiune să afecteze capacitatea unei organizații militare de a-și atinge obiectivele stabilite.

Riscurile posibile trebuie identificate pe fiecare obiectiv, funcție, activitate, program, proces, operațiune, urmând apoi o monitorizare permanentă a evoluției lor pentru a le identifica pe cele cu probabilitatea de apariție și manifestare cea mai mare.

Auditorul intern, din momentul declanșării activităților pregătitoare ale misiunii de audit și până la finalizarea acesteia, se va preocupa, de riscuri. „Datorită insistenței în identificarea, analiza și evoluția riscurilor, pe tot parcursul demersului său, auditorul intern este perceput de mulți ca fiind DOMNUL RISC."

Principalele criterii de clasificare a riscului sunt:

după probabilitatea apariției:

riscuri potențiale, susceptibile să se producă dacă nu se instituie un sistem de control eficient care să le prevină sau să le diminueze;

riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri pentru care managementul nu a adoptat și promovat cele mai eficiente măsuri pentru a le contracara sau pentru a le diminua impactul.

după natura lor:

riscuri strategice, care rezultă din realizarea unor acțiuni greșite legate de organizare, resurse, mediu, dotare IT ș.a.;

riscuri informaționale, rezultate din adoptarea unor sisteme nesigure sau contraperformante pentru prelucrarea informațiilor și pentru raportare;

riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau a acumularea de datorii sau pierderi inacceptabile.

după natura activităților (operațiunilor) desfășurate în cadrul entităților:

riscuri legislative;

riscuri financiare;

riscuri de funcționare;

riscuri comerciale;

riscuri juridice;

riscuri sociale;

riscuri de imagine;

riscuri legate de mediu;

riscuri ce privesc securitatea informațiilor

după specificul entităților:

riscuri generale, privind organizarea și atitudinea managementului, situația economică a organizației ș.a.;

riscuri legate de natura activităților specifice;

riscuri privind conceperea și funcționarea sistemelor;

riscuri referitoare la conceperea și actualizarea procedurilor

conform clasificării consacrate de către normele generale privind exercitarea activității de audit public intern:

riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor responsabilități precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentația insuficientă, neactualizată;

riscuri operaționale: neînregistrarea tuturor documentelor în evidența contabilă; arhivarea necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operațiunilor cu risc ridicat;

riscuri financiare: plăți nesecurizate; nedetectarea operațiunilor cu risc financiar ridicat;

alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbările legislative, structurale, manageriale.

Riscul reprezintă orice eveniment, acțiune, situație sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacității entității publice de a realiza obiectivele.

Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit public intern, care are drept scopuri: identificarea pericolelor din structura auditată, dacă controalele interne sau procedurile structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, evaluarea structurii/evoluției controlului intern al structurii auditate.

Aprecierea unui risc are la bază două estimări:

gradul de gravitate al pierderii care poate să rezulte ca urmare a riscului (sau al consecințelor directe și indirecte).

probabilitatea ca riscul să revină (noțiune cuantificată formal).

Analiza riscului reprezintă o etapă majoră în procesul de audit public intern, care are drept scopuri:

să identifice pericolele din entitatea/structura auditată;

să identifice dacă controalele interne sau procedurile entității/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele;

să evalueze structura/evoluția controlului intern al entității/ structurii auditate

Stabilirea nivelului riscurilor

Stabilirea factorilor de analiză a riscurilor în Ministerul Apărării și a nivelurilor de apreciere a acestora se realizează ținând cont de recomandările din normele generale, în sensul utilizării factorilor privind aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă (impactul financiar) și aprecierea calitativă (vulnerabilitatea). Este important de precizat că pentru stabilirea ponderii riscului se au în vedere importanța și greutatea factorului de risc în cadrul activității respective și, de asemenea, faptul că suma ponderilor factorilor de risc trebuie să fie 100%.

Măsurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariție a riscului și de gravitatea consecințelor evenimentului. Pentru realizarea măsurării riscurilor se utilizează drept instrumente de măsurare criteriile de apreciere

Criteriile utilizate pentru măsurarea probabilității de apariție a riscului sunt:

aprecierea vulnerabilității entității (apreciere calitativă)

Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examina toți factorii cu incidență asupra vulnerabilității domeniului auditabil, cum ar fi: resursele umane; complexitatea prelucrării operațiilor; mijloacele tehnice existente.

Vulnerabilitatea se exprimă pe trei niveluri: vulnerabilitate redusă; vulnerabilitate medie; vulnerabilitate mare.

aprecierea controlului intern

Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calității controlului intern al entității, pe trei niveluri: control intern corespunzător; control intern insuficient; control intern cu lipsuri grave.

aprecierea impactului financiar ( apreciere cantitativă)

Nivelul impactului reprezintă efectele riscului în cazul producerii sale și se poate exprima pe o scară de valori pe trei niveluri: impact scăzut; impact moderat; impact ridicat.

Probabilitatea de apariție a riscului se calculează printr-o formulă de calcul, folosindu-se rezultatele criteriilor de mai sus. Rezultatele se concretizează într-un Tabel de stabilire a riscurilor și un Tabel de clasare a operațiilor pe baza analizei riscurilor.

Clasarea activităților pe baza analizei riscului se realizează pe baza punctajelor totale obținute anterior, stabilite în ordinea efectului produs asupra domeniului auditabil și departajate pe o scară cu trei niveluri: mari, medii și mici. Etapa se concretizează în completarea tabelului Puncte tari și puncte slabe.

Tabelul „Punctelor tari și punctelor slabe”

Punctele forte și punctele slabe se pot exprima calitativ și cantitativ în funcție de rezultatele așteptate și condițiile de obținere a acestora. Un punct forte sau un punct slab trebuie să fie exprimat în funcție de un obiectiv de control intern sau de o caracteristică urmărită în mod normal pentru a asigura buna funcționare a structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat.

Tabelul „Punctelor tari și punctelor slabe” prezintă sintetic rezultatul evaluării fiecărei activități/operațiuni/teme analizate și permite ierarhizarea riscurilor în scopul orientării activității de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii în detaliu.

Documentul conține și o opinie referitoare la nivelul impactului riscurilor activităților asupra domeniului auditabil și gradului de încredere privind funcționalitatea activității în cadrul domeniului. În funcție de numărul obiectivelor auditabile și de timpul de desfășurare a misiunii de audit, auditorii preiau din tabelul Puncte tari și puncte slabe acele obiective care prezintă risc mare și, pe cât posibil, pe cele cu risc mediu și mic, în funcție de importanța lor

Activitățile cu riscuri mici nu trebuie să fie excluse de la auditare, deoarece s-a constatat că riscuri evaluate ca fiind de nivel mic s-au dovedit a fi de nivel mare în urma încheierii activității de audit. Dacă timpul nu permite, atunci activitățile cu riscuri asociate mici se țin în supraveghere și vor fi prinse în planul de audit, obligatoriu, cel puțin o dată la trei ani.

Elaborarea Tematicii în detaliu

Reprezentând scopul final al analizei riscurilor, Tematica în detaliu cuprinde totalitatea obiectivelor de auditat selectate în vederea auditării. Aceasta este adusă la cunoștința responsabililor structurii auditate în cadrul ședinței de deschidere.

Elaborarea tematicii în detaliu a obiectivelor (activităților) auditabile se realizează în Ministerul Apărării pe baza Situației punctelor tari și punctelor slabe, întocmite în etapa anterioară, și cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte din planul pentru viitor. În alte instituții se apreciază că este mai ușor, mai util și mai eficace să se realizeze elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor auditabile pe baza Programului de audit, deoarece acest document conține deja clasarea și ierarhizarea obiectivelor auditabile selectate. Etapa se concretizează în întocmirea tabelului Tematica în detaliu a activităților auditabile sau, denumirea cea mai potrivită ar fi Tematica în detaliu a misiunii de audit public intern.

3.1.4. Procedura de întocmire a Programului de audit – PROCEDURA P-06

Programul de audit este documentul intern de lucru al echipei de audit, care se întocmește având la bază Tematica în detaliu a obiectivelor auditabile selectate în urma derulării procedurii de analiză a riscului. Acesta este structurat pe fiecare obiectiv din Tematica în detaliu și realizează repartizarea acestora pe fiecare auditor, împreună cu fondul de timp alocat și ansamblul verificărilor concrete ce trebuie efectuate pentru atingerea fiecărui obiectiv. Cuprinde cele patru etape, respectiv procedurile de pregătire a amisiunii de audit, intervenția la fața locului, raportarea activității de audit intern și urmărirea implementării recomandărilor și va fi completat pe parcursul desfășurării misiunii.

Programul de audit reprezintă un ghid care conferă siguranța că aspectele cele mai importante ale misiunii de audit nu au fost omise. Acesta este finalizat înainte de începerea intervenției la fața locului și este aprobat de către șeful structurii de audit. Pe baza unei temeinice motivații, Programul de audit poate fi modificat în timpul derulării misiunii de audit.

Programul de audit realizează ierarhizarea obiectivelor ce urmează a fi auditate în ordinea descrescătoare a punctajelor obținute în urma realizării analizei riscului, prezentând în mod sintetic rezultatul evaluării fiecărei activități.

Elaborarea programului de audit asigură șeful structurii de audit intern că au fost luate în considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern și asigură repartizarea sarcinilor și planificarea activităților, de către șeful echipei de audit intern.

Programul intervenției la fața locului prezintă detaliat lucrările pe care membrii echipei de audit își propun să le efectueze, respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestora cu materiale probante și perioadele în care se realizează.

Programul cuprinde:

obectivele;

tipul verificăriii;

locul testării;

durata testării auditorii.

În practica auditului intern din Ministerul Apărării, atât Programul de audit, cât și Programul intervenției la fața locului se concepute și redactează sub forma unei succesiuni de chestionare și liste de verificare. În alte practici acestea se concep sub forma unui ghid operațional.

Pentru fiecare obiectiv cuprins în Programul de audit, echipa de auditori elaborează (actualizează) câte o Listă de verificare.

Principalele avantaje ale întocmirii documentului constau în:

permite realizarea unor verificări rapide deoarece se pleacă de la un document prestabilit;

este comod în utilizare și garantează că operațiunile cu riscurile asociate cele mai importante nu sunt omise;

înlesnește transmiterea cunoștințelor.

Principalele dezavantaje rezidă în aceea că:

este un document stereotip stimulând rutina;

conferă doar iluzia confortului, eventualele greșeli odată strecurate se repetă la nesfârșit;

nu vizează procesele, operațiunile cu caracter de noutate desfășurate în cadrul structurii auditate;

nu stimulează creativitatea și imaginația.

Pentru gestionarea corectă a dezavantajelor apărute în utilizarea listei de verificare se impune redactarea și păstrarea acestora în format electronic astfel încât acestea să fie ușor de modificat, actualizat, îmbunătățit, astfel încât oricând să se poată obține un produs nou.

3.2. Intervenția la fața locului

3.2.1. Ședința de deschidere – PROCEDURA P-07

Etapa debutează cu realizarea unei întâlniri oficiale denumită Reuniunea de deschidere, prezentată în literatura de specialitate și sub alte denumiri cum ar fi Reuniunea de orientare sau Reuniune de început a operațiunilor. Reuniunea de deschidere nu marchează debutul misiunii (fapt realizat în cadrul Ședinței de prezentare), ci începutul intervenției la fața locului care nu se poate realiza atâta timp cât nu există un Program de audit care să poată fi prezentat entității auditate.

Reuniunea de deschidere trebuie să aibă loc, în mod obligatoriu, la sediul entității auditate, deoarece auditorul este cel care merge la entitatea auditată și nu invers. Desfășurarea reuniunii are o importanță simbolică, dar și practică. Simbolică pentru că marchează sfârșitul etapei de pregătire și începutul celei de realizare a misiunii. Practică, deoarece în această fază esențială de pornire se prezintă Programul de audit principalilor responsabili ai entității auditate.

Scopul ședinței este de a se prezenta reprezentanților structurii auditate scopul auditului, obiectivele urmărite și modalitățile de lucru privind auditul.

Ședința de deschidere servește ca întâlnire oficială a echipei de audit cu responsabilii entității auditate.

Ordinea de zi a ședinței de deschidere va cuprinde:

prezentarea membrilor echipei de audit;

prezentarea obiectivelor misiunii de audit;

stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificărilor;

prezentarea în detaliu a tematicii;

acceptarea calendarului întâlnirilor;

comunicarea modului de realizare a intervenției la fașa locului;

asigurarea condițiilor materiale necesare derulării misiunii.

În vederea realizării acestei proceduri, auditorii contactează telefonic structura auditată pentru a stabili data întâlnirilor.

Ședința de deschidere se finalizează prin încheierea minutei ședinței de deschidere, care cuprinde:

a)Mențiuni generale:

tema misiunii de audit public intern;

perioada auditată;

numele celor care întocmesc Minuta ședinței de deschidere;

numele persoanei însărcinate cu verificarea întocmirii Minutei ședinței de deschidere

conform prezentei proceduri;

lista participanților la ședința de deschidere cu menționarea gradului, numelui și prenumelui, a funcției și a structurii din care face parte.

b)Conținutul discuțiilor purtate – cuprinde redactarea în detaliu a dezbaterilor ședinței de eschidere și aspectele cele mai importante discutate.

3.2.2. Colectarea dovezilor- PROCEDURA P-08

Scopul acestei proceduri îl constituie colectatrea informațiilor care să asigure o evidență suficientă, competentă și relevantă și să ofere o bază rezonabilă pentru constatările și concluziile membrilor echipei de audit. În timpul fazei de colectare și prelucrare a informațiilor, membrii echipei de audit efectuează testări în concordanță cu programul de audit aprobat.

Munca în cadrul acestei faze produce dovezi de audit în baza cărora membrii echipei de audit formulează constatări, concluzii și recomandări.

Membrii echipei de audit parcurg următoarele etape:

efectuează testările și procedurile stabilite în programul de audit;

apreciază dacă dovezile obținute sunt suficiente, relevante, competente și folositoare;

colectează documente pentru toată misiunea de audit;

etichetează și numerotează toate documentele;

pregătesc Fișa de identificare și analiză a problemei (FIAP;)

la sfârșitul fazei de colectare a informațiilor finalizează FIAP;

transmit FIAP șefului structurii de audit public intern;

îndosariază documentele utilizate în cadrul misiunii de audit;

etichetează, numerotează și îndosariază testele și FIAP în dosarul permanent.

Pe baza experienței șeful structurii de audit intern analizează și aprobă testele, apoi revede și aprobă FIAP.

Principalele instrumente ale auditului intern sunt:

chestionarul și lista de verificare;

tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit);

formularele constatărilor de audit public intern: fișa de identificare și analiză a problemei

(FIAP) și formularul de constatare și raportare a iregularităților (FCRI).

Lista de verificare este instrument pentru stabilirea condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil și cuprinde un set de întrebări standard privind obiectivele definite, responsabilitățile și metodele folosite, mijloacele financiare, tehnice și de informare și resursele umane existente.

Tabloul de prezentare a circuitului auditului permite stabilirea fluxurilor informațiilor, atribuțiilor și responsabilităților ca și stabilirea documentației justificative complete.

Fișa de identificare și analiză a problemei servește la întocmirea și prezentarea argumentată a raportului de audit public intern.

Când un membru al echipei de audit identifică o disfuncție, acesta o analizează în succesiunea logică:

disfuncția

constatările

cauzele

consecințele

recomandările și soluțiile propuse de către auditorul care a întocmit documentul respective

Fișa de identificare și analiză a problemei – FIAP se întocmește pentru fiecare disfuncție constatată (o disfuncție = 1 FIAP). Atât disfuncțiile, cât și recomandările și soluțiile propuse trebuie aduse la cunoștința persoanei responsabile din unitate în sectorul de activitate al căreia a fost identificată problema și comandantului/șefului entității auditate.

În situația când auditatul nu este de acord să semneze FIAP, se poartă discuții între cele două părți și dacă elementele prezentate sunt de formă, auditorul operează respectivele modificări, iar dacă sunt de fond auditorul le reține pentru discutarea acestora cu șeful structurii de audit.

3.2.3. Constatarea și raportarea a iregularităților- PROCEDURA P-09

În situația în care un membru al echipei de audit identifică o iregularitate, atunci acesta trebuie să urmeze o procedură specială de raportare și stopare rapidă a efectelor negative produse entității auditate. Astfel auditorul are obligația să raporteze iregularitatea conducătorului structurii de audit intern, prin transmiterea Fișei de constatare și raportare a iregularităților.

Acesta va informa, în termen de cel mult 24 ore, șeful Direcției Audit Intern care, la rândul său are obligația de a informa în termen de maximum 3 zile pe ordonatorul principal de credite (ministrul apărării ) și structura de control abilitată, în vederea continuării verificărilor.

Formularul de constatare și raportare a iregularităților (FCRI) se întocmește în situația în care se identifică nerespectarea regulilor procedurale și metodologice legale, realitate ce aduce prejudicii pe seama fondurilor publice.

3.2.4. Procedura revizuirii documentelor de lucru- PROCEDURA P-10

Dosarele de audit, datorită informațiilor conținute, reprezintă legătura între obiectivele stabilite prin Programul de audit, Tematica în detaliu, Programul intervenției la fața locului, Raportul de audit public intern și gradul de intervenție al auditului intern în domeniul operațional exprimat prin recomandările acceptate și implementate pe timpul misiunii de audit.

Dosarele stau la baza formulării concluziilor membrilor echipei de audit public intern și cuprind:

Dosarul permanent cuprinde următoarele secțiuni:

Secțiunea A – Raportul de audit public intern și anexele acestuia:

-ordinul de serviciu;

-declarația de independență;

– rapoartele (intermediar, final, sinteza recomandărilor);

-fișele de identificare si analiza problemelor (FIAP);

-formulare de constatare a iregularităților;

-programul de audit.

Secțiunea B – Administrativă:

– notificarea privind declanșarea misiunii de audit public intern;

– minuta ședinței de deschidere;

– minuta reuniunii de conciliere;

– minuta ședinței de închidere;

– corespondență cu structura auditată.

Secțiunea C – Documentația misiunii de audit public intern:

– strategii interne;

– reguli, regulamente și legi aplicabile;

– proceduri de lucru;

– materiale despre structura auditată (îndatoriri, responsabilități, număr de angajați, fișele posturilor, graficul organizației, natura și locația înregistrărilor contabile);

– informații financiare;

– rapoarte de audit public intern anterioare și externe;

– informații privind posturile cheie.

Secțiunea D – Supervizarea și revizuirea desfășurării misiunii de audit public intern și a rezultatelor acesteia:

– revizuirea raportului de audit public intern;

– răspunsurile membrilor echipei de audit la revizuirea raportului de audit public intern.

Dosarul documentelor de lucru – cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie să confirme și să sprijine concluziile membrilor echipei de audit public intern. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere și cifre pentru fiecare secțiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie să fie simplă și ușor de urmărit.

Dosarele de audit public intern sunt confidențiale și sunt proprietatea entității publice auditate. Se păstrează până la îndeplinirea tuturor recomandărilor formulate în Raportul de audit public intern și acceptate de către managementul entității auditate, după care se arhivează potrivit reglementărilor legale în domeniu.

3.2.5. Ședința de închidere- PROCEDURA P-11

Pe baza Fișelor de identificare și analiză a problemei, Fișelor de constatare și raportare a iregularităților și a probelor de audit se trece la etapa de încheiere a intervenției la fața locului din cadrul desfășurării misiunii de audit public intern.

Ședința de închidere a intervenției la fața locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a constatărilor și a recomandărilor preliminare, precum și discutarea unui plan de acțiune, însoțit de un calendar de implementare a acestora, ocazie cu care se întocmește Minuta ședinței de închidere.

Etapa de încheiere nu marchează sfârșitul misiunii de audit public intern. Aceasta se încheie efectiv doar după validarea, acceptarea și implementarea integrală a recomandărilor formulate. Ședința de închidere are drept premisă să se asigure că Raportul de audit este clar, obiectiv, fundamentat, relevant. Membrii echipei de audit fac rezumatul discuțiilor într-o Minută a ședinței de închidere și cad de acord asupra modificărilor raportului de audit, dacă este nevoie, după care pregătesc acte suplimentare necesare pentru a justifica modificările și revăd Proiectul de raport de audit. Este deosebit de important ca în cadrul acestei ședințe să se prezinte pe larg și în mod detaliat elementele de plus valoare adăugate entității auditate, precum și modul în care aplicarea soluțiilor și recomandărilor propuse determină creșterea performanțelor sistemelor de conducere și control intern.

3.3. Etapa de elaborare a Raportului intern

3.3.1. Proiectul de raport de audit public intern- PROCEDURA P-12

Raportul de audit public intern exprimă, reprezintă și concretizează activitatea auditorilor interni.

„Nu am făcut nimic dacă nu am vândut nimic” spunea Larry SAWYER, părintele auditului intern. Această concepție de sorginte americană este de o mare actualitate deoarece raportul de audit prin opiniile formulate și recomandările propuse trebuie să vină în întâmpinarea așteptărilor managementului entității auditate și să confere asigurări rezonabile în ceea ce privește obiectivele auditate.

„Din punctul nostru de vedere, Raportul de audit reprezintă o „marfă” ce trebuie „vândută” cât mai bine managementului entității auditate, aceasta necesitând un efort continuu de promovare și informare din partea echipei de audit”.

Raportul de audit trebuie să fie:

obiectiv – prin prezentarea probelor de audit într-o manieră nepărtinitoare;

complet – prin conținerea tuturor informațiilor necesare îndeplinirii obiectivelor auditabile;

exact – prin trimitere la dovezile prezentate care trebuie să fie corecte;

clar – prin utilizarea unui limbaj cât mai uzual și a unui stil de exprimare cât mai concis;

rezonabil – prin descrierea precisă a metodologiei auditului.

În sinteză, procedura de elaborare a Proiectului de raport de audit public intern are drept scop prezentarea cadrului general, obiectivele, constatările, concluziile și recomandările membrilor echipei de audit intern.

În elaborarea Raportului de audit public intern, membrii echipei de audit folosesc dovezile de audit raportate în FIAP și în Formularul de constatare și raportare a iregularităților.

3.3.2. Transmiterea Proiectului de raport de audit intern- PROCEDURA P-13

Proiectul raportului de audit public intern sau Raportul de audit public intern (în cazul în care toate recomandările propuse de către echipa de audit și conținute în raport au fost validate și acceptate integral de către managementul entității auditate) este transmis entității auditate care poate răspunde în termen de 15 zile de la primirea acestuia. În acest interval de timp entitatea auditată poate să analizeze proiectul de raport sau raportul final și să formuleze (dacă apreciază că este necesar) un punct de vedere asupra conținutului acestuia.

În sinteză, procedura de transmitere a Proiectului de raport de audit public intern are ca scop să-i asigure structurii auditate posibilitatea de a analiza Proiectul raportului de audit și de a formula un punct de vedere la constatările și recomandările auditului.

Proiectul de raport de audit transmis la structura auditată trebuie să fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor și concluziilor la care se face referire.

Structura auditată analizează proiectul de raport de audit, solicită, dacă este cazul o Reuniune de conciliere și transmite punctul de vedere la Proiectul de raport de audit în termen de 15 zile de la primirea acestuia.

Membrii echipei de audit și șeful structurii de audit intern revăd răspunsurile de la structura auditată și discută, dacă este cazul, pregătirea unei Reuniuni de conciliere. Precizează în raportul de audit aspectele reținute din punctul de vedere al structurii auditate, dacă este cazul.

Îndosariază punctul de vedere al structurii auditate.

3.3.3. Reuniunea de conciliere- PROCEDURA P-14

La solicitarea entității auditate, auditorii pregătesc Reuniunea de conciliere în vederea reanalizării conținutului Proiectului de raport de audit public intern sau a raportului final.

Membrii echipei de audit pregătesc, în termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere de la structura auditată, Reuniunea de conciliere și informează structura auditată asupra locului și datei Reuniunii de conciliere, după care întocmesc o Minută a Reuniunii de conciliere.

Reuniunea de conciliere presupune acceptarea constatărilor și recomandărilor formulate de către membrii echipei de audit în Proiectul raportului de audit public intern și prezentarea calendarului de implementare a recomandărilor.

Membrii echipei de audit și structura auditată analizează în final constatările și concluziile din Proiectul raportului de audit în vederea acceptării recomandărilor formulate.

Potrivit opiniei unor specialiști de referință în domeniul auditului intern „Materializarea răspunsului entității auditate este Planul de acțiune la care s-a făcut trimitere în prezentarea structurii Raportului de Audit. Odată cu acceptarea recomandării, se va decide cine va fi responsabil cu punerea ei în aplicare și când. Acest aspect este foarte important deoarece introduce auditul în domeniul operațional, permite trecerea de la teorie la practică și dă recomandărilor auditorului un efect care îi pune în valoare acțiunea.“

Totuși, în situația în care entitatea auditată solicită organizarea unei Reuniuni de conciliere în scopul discutării și lămuririi unor aspecte care nu au fost suficient discutate și aprofundate în cadrul Ședinței de închidere, atunci aceasta se organizează în termen de 10 zile de la primirea solicitării, iar rezultatul se concretizează în Minuta reuniunii de conciliere.

3.3.4. Raportul de audit public intern- PROCEDURA P-15

După expirarea celor 15 zile de la primirea raportului (proiectului de raport) de audit public intern în care entitatea auditată nu a solicitat organizarea Reuniunii de conciliere, sau după finalizarea Reuniunii de conciliere (în cazul în care aceasta a fost solicitată), raportul (proiectul de raport) devine definitiv, este adus la cunoștința comandantului/șefului entității auditate și este avizat de către șeful structurii de audit care a aprobat desfășurarea misiunii de audit intern.

Raportul de audit în formă finală, incluzând și punctele de vedere ale entității auditate, se pregătește pentru difuzare.

Echipa de audit răspunde de realizarea unei prezentări de înaltă calitate a Raportului de audit public intern. Membrii echipei de audit sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentări de înaltă calitate a Raportului de audit public intern și întocmirea unei liste corecte și complete de difuzare.

Raportul de audit public intern trebuie să îndeplinească următoarele cerințe minime:

Descrie tipul de audit și baza legală a misiunii de audit public intern (planul anual de audit, solicitări speciale);

Prezintă datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de audit, structura auditată, durata acțiunii de auditare, perioada auditată);

Precizează activitatea ce a fost auditată și prezintă informații sintetice cu privire la misiunea de audit public intern;

Prezintă modul de desfășurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit public intern: sondaj/exhaustiv, documentare) ;

Prezintă procedurile, metodele, tehnicile utilizate, documentele, materialele examinate în cursul misiunii de audit public intern; materialele întocmite în cursul misiunii de audit public intern se vor menționa succint într-o fișă anexă la raport utilizând coduri, nr. de înregistrare sau alt mijloc de identificare a documentelor și materialelor examinate;

Face referire la recomandările misiunilor de audit public intern anterioare care, până la momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate;

Prezintă obiectivele misiunii de audit;

Prezintă Obiectivele de audit prezentate în Raportul de audit public intern coincid cu cele înscrise în programul de audit;

Prezintă metodologia utilizată;

Explică tehnicile și instrumentele de audit public intern folosite pentru a îndeplini obiectivele misiunii de audit public intern;

Prezintă constatările și recomandările auditului;

Face referiri la eventualele modificări stabilite la Reuniunea de conciliere, precum și cele propuse de către Șeful structurii de audit public intern.

Membrii echipei de audit trebuie să se pronunțe asupra obiectivelor de audit cronologic, în ordinea în care au fost stabilite în programul de audit.

Raportul de audit este semnat de către fiecare membru al echipei de audit, pe fiecare pagină a acestuia. Ultima pagină a raportului este semnată și de către șeful structurii de audit intern.

Constatările efectuate sunt prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele la Raportul de audit intern. Sunt prezentate distinct constatările cu caracter pozitiv de constatările cu caracter negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive, pe de o parte și al identificării căilor de eliminare a deficiențelor stabilite, pe de altă parte.

Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatărilor făcute, având un caracter fundamentat. Trebuie să fie pertinente și să nu fie disproporționate în raport cu constatările.

Recomandările din Raportul de audit trebuie să fie fezabile și economice și să aibă un grad de semnificație important în ceea ce privește efectul previzibil asupra structurii auditate. Trebuie să aibă un caracter de anticipare și, pe această bază, unul de prevenire a eventualelor disfuncționalități sau tendințe negative la nivelul structurii auditate.

De asemenea, trebuie să contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activității structurii auditate și de creștere a performanței de management. Fiecare recomandare trebuie să fie elaborată după următoarea structură:

faptele;

criteriile, cauzele, efectele;

recomandările.

Vor fi redactate clar, concis pentru fiecare deficiență constatată. Recomandările vor fi prezentate în funcție de nivelul de prioritate stabilit în Fișa de Identificare și Analiza Problemelor (FIAP): majore, medii și minore.

3.3.5. Difuzarea Raportului de audit public intern- PROCEDURA P-16

Raportul de audit public intern întocmit de către echipa de audit se înaintează spre avizare șefului structurii de audit care a aprobat misiunea. După avizare, ambele exemplare ale raportului de audit public intern sunt transmise spre avizare comandantului/șefului entității auditate. Exemplarul nr.2 al raportului se returnează structurii de audit unde se arhivează.

Scopul supervizării îl constituie analizarea și avizarea recomandărilor din Raportul de audit.

Raportul de audit final trebuie să conțină și o sinteză a constatărilor și recomandărilor.

Membrii echipei de audit transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii și punctul de vedere al structurii auditate la șeful structurii de audit intern care a aprobat misiunea de audit public intern.

Șeful structurii de audit intern semnează și transmite Raportul de audit public intern conducătorului structurii auditate. Acesta analizează și avizează Raportul de audit public intern.

Auditorii transmit la Direcția de Audit și la organul ierarhic superior al entității auditate o informare despre recomandările care nu au fost avizate, însoțită de documentația de susținere.

3.4. Monitorizarea implementării recomandărilor

3.4.1.Urmărirea recomandărilor- PROCEDURA P-17

Monitorizarea implementării recomandărilor prezintă o importanță deosebită deoarece misiunea de audit se consideră încheiată numai în situația în care toate recomandările formulate pe timpul acesteia au fost implementate. Această fază din derularea etapei de încheiere a misiunii de audit intern răspunde principiului fundamental consacrat de Norma 2500.A1, din cadrul Normelor profesionale ale auditului intern, potrivit căreia „…responsabilul Auditului trebuie să pună în funcțiune un procedeu de monitorizare”. În literatura de specialitate internațională sunt tratate predominant două metode de monitorizare a implementării recomandărilor și anume:

– metoda franceză;

– metoda anglo-saxonă.

Metoda franceză acordă auditului intern rolul principal în monitorizarea recomandărilor, precizând și câteva metode de realizare a acestui deziderat, dintre care cele mai des utilizate sunt:

– mini-auditul ce presupune realizarea unei misiuni de audit care are ca principal obiectiv analiza și verificarea modului de implementare a recomandărilor formulate. Din experiență, deși metoda este mai costisitoare presupunând cheltuieli suplimentare, s-a constatat că metoda este cea mai bună modalitate de a constata modul efectiv de implementare a recomandărilor, nu la sediul structurii de audit, ci la sediul entității auditate unde există toate documentele necesare, căci auditul nu este interesat doar de aplicarea unei recomandări ci și de maniera concretă de aplicare;

– metoda declarativă constă în actualizarea Fișei de urmărire a recomandărilor pe baza comunicărilor transmise în scris de către entitățile auditate. Cu toate că metoda este mult mai ușoară și mai comodă, nedeterminând cheltuieli suplimentare, s-a constatat că nu de puține ori entitățile militare auditate comunică faptul că au implementat unele recomandări, realitate neconfirmată ulterior, în urma realizării unor acțiuni de verificare a implementării recomandărilor la sediul entității auditate..

Metoda anglo-saxonă are la bază principiul potrivit căruia rolul auditului intern se încheie odată cu difuzarea raportului de audit intern. În situația existenței unor recomandări neimplementate, managerul general își asumă responsabilitatea luării tuturor măsurilor necesare, fie implementării acestora, fie renunțării la aplicarea acestora. Metoda nu este agreată în sistemul militar.

Normele API-1/2003 consacră metoda franceză de monitorizare a implementării recomandărilor, în sistemul național de apărare.

Urmărirea recomandărilor de către membrii echipei de audit este un proces prin care se constată caracterul adecvat, eficacitatea și oportunitatea acțiunilor întreprinse de către conducerea structurii auditate pe baza recomandărilor din Raportul de audit public intern.

Membrii echipei de audit întocmesc Fișa de urmărire a recomandărilor și verifică implementarea recomandărilor la termenele stabilite.

Structura auditată transmite structurii de audit intern, la termenele stabilite, o Notă de informare cu privire la stadiul implementării recomandărilor din Raportul de audit public intern.

Șeful structurii de audit intern transmite la U.C.A.A.P.I. stadiul progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor; dacă nu sunt respectate termenele de implementare informează, prin șeful Direcției Audit Public Intern, ministrul apărării naționale

3.4.2. Supervizarea activităților și documentelor- PROCEDURA P-18

Supervizarea presupune realizarea activităților de îndrumare, consiliere, supraveghere și verificare efectuate de către șeful structurii de audit asupra activității echipei de audit intern.

Aceasta se realizează pe tot parcursul desfășurării misiunii de audit intern și se concretizează prin semnarea documentelor întocmite.

Obiectivul fundamental al activităților de supervizare rezidă în obținerea asigurării relative la faptul că obiectivele misiunii de audit au fost atinse în condiții de cea mai înaltă calitate.

Supervizarea presupune următoarele atribuțiuni ale șefului structurii de audit:

oferă instrucțiunile necesare derulării misiunii de audit intern;

verifică respectarea și executarea întocmai Programului de audit intern;

verifică executarea Programului intervenției la fața locului;

verifică existența și calitatea probelor de audit;

supervizează Fișele de identificare și analiză a problemei întocmite de către șeful echipei de audit;

verifică dacă redactarea Raportului de audit este exactă, clară și concisă;

verifică dacă Raportul de audit public intern este elaborat la termenul fixat.

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ LA ȘCOALA DE APLICAȚIE PENTRU UNITĂȚI SPRIJIN DE LUPTĂ „GENERAL EREMIA GRIGORESCU”

4.1. Prezentare generală a Școlii de aplicație (U.M. 02222 Sibiu)

Școala de Aplicație pentru Unități Sprijin de Luptă este una din instituțiile reprezentative pentru învățământul militar românesc. Își desfășoară activitatea în Sibiu, în două locații: sediul principal (localul 1) situat pe str. Avrig nr. 2-4 și localul 2, dispus pe str. Calea Dumbrăvii nr. 32.

Obiectivele Școlii de aplicație

Cel mai important obiectiv al școlii este instrucția și învățământul, care constau în:

Formarea, specializarea și perfecționarea, până la funcția de comandant de divizion, inclusiv, a cadrelor active și de rezervă din armele artilerie terestră și artilerie antiaeriană.

Formarea militarilor angajați pe bază de contract ca luptători și instruirea specialiștilor pentru toate funcțiile de artilerie terestră și artilerie antiaeriană din Forțele Terestre.

Cel de al doilea obiectiv se referă la dezvoltarea și reglementarea în armă, obiectiv ce se materializează în:

Executarea cercetării aplicative în armă artileriei terestre și artileriei antiaeriene, elaborarea instrucțiunilor, manualelor și regulamentelor specifice;

Înfăptuirea politicilor de dezvoltare și reglementări în armă, coordonarea pe linie de armă a activităților în structurile Forțelor Terestre, organizarea cercetării științifice;

În final, cel de al treilea obiectiv al școlii se referă la aspectul logistico-financiar:

modernizarea bazei de invățamânt si instruție prin achiziționarea integrală a bunurilor si serviciilor , conform normelor de înzestrare și obiectivelor NATO;

conducerea, coordonarea și monitorizarea sprijinului logistic al unităților subordonate;

asigurarea stării de operativitate a tehnicii de luptă și echipamentelor din înzestrare;

administararea judicioasă din punct de vedere financiar-contabil a patrimoniului unității în spiritul legilor, reglementărilor și ordinelor Map. în vigoare;

protejarea fondurilor publice împotriva pirderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei

Cadrul normativ și organizatoric ce reglementează funcționarea școlii de aplicație

Școala de Aplicație pentru Unități Sprijin de Luptă funcționează în baza următoarelor acte normative:

Legea nr.41/1990 – privind organizarea și funcționarea M.Ap.;

Legea învățământului nr.84/1995 – republicată în 1996;

Ordinul ministrului apărării nr.M.12/21.02.1997;

În baza acestor acte normative au fost întocmite atribuțiile funcționale ale celor trei mari compartimente din școală, subordonate nemijlocit comandantului școlii, respectiv:

statul major;

secția dezvoltare și reglementări în armă;

învățământ.

Statul major: este condus de către șeful de stat major și are subordonate următoarele birouri:

Birou Personal

Contabil șef care conduce activitatea birourilor financiar, contabilitate și planificare bugetară;

Birou Logistică care conduce activitatea de achiziții publice și cea cu privire la asigurarea cu alimente, echipament, carburanți-lubrifianți, armament și muniție, asistența sanitară;

Birou Cercetare și Cifru;

Birou Operații și Instrucție;

Birou Comunicații și Informatică;

Cunoaștere și asistență psihologică;

Consilier juridic;

Compartimentul Învățământ și are subordonate următoarele structuri:

Secție Învățământ și Catedre ofițeri și subofițeri

Bază de antrenament și logistică didactică;

Secția dezvoltare și reglementări în armă are subordonate următoarele structuri:

Birou dezvoltare în armă;

Editura școlii; Muzeul armei artilerie; Club.

Pentru desfășurarea în bune condițiuni a activității școlii, s-a întocmit Regulamentul de Ordine Interioară a Școlii de Aplicație în care sunt reglementate problemele de organizare structurală internă până la nivel post, precum și relațiile ierarhice, funcționale, de cooperare și control care se stabilesc între compartimentele școlii. Tot în acest regulament sunt reglementate și alte probleme interne, cum sunt: organizarea controlului intern; organizarea serviciului de permanență și pază; programul de lucru al cadrelor și cursanților; modul de hrănire și echipare a militarilor.

4.2. Derularea misiunii de audit intern la U.M. 02222 Sibiu

În conformitate cu Planul anual de audit public intern pe anul 2007, aprobat de ministrul apărării, în perioada 01 martie 2004 – 30 martie 2007 a fost planificată activitatea de auditare a Școlii de Aplicație pentru Unități Sprijin de Luptă ( U.M. 02222 Sibiu).

Echipa de audit a exercitat cele trei etape fundamentale ale metodologiei de desfășurare a misiunii de audit intern:

În etapa de pregătire a misiunii de audit intern, auditorii au desfășurat activitățile specifice atât la sediul structurii de audit intern, cât și la sediul entității auditate. Această etapă a solicitat din partea auditorilor o mare capacitate de învățare și înțelegere, o bună cunoaștere a domeniului care urma să fie auditat, precum și o excelentă asimilare a informațiilor esențiale ce caracterizează procesele și fenomenele specifice entității auditate.

În această etapă echipa de auditori a realizat toate lucrările specifice și necesare unei bune realizări a misiunii de audit.

S-au întocmit următoarele documente:

-Ordinul de serviciu;

-Declarația de independență;

-Notificarea privind declanșarea misiunii de audit intern;

-Colectarea informațiilor;

-Lista centralizatoare a obiectelor auditabile;

-Analiza riscurilor;

-Tabelul criteriilor de analiză ale riscurilor;

-Clasamentul riscurilor pe baza punctajelor totale obținute;

-Tabelul „Puncte tari și puncte slabe”;

-Programul de audit.

În urma identificării riscurilor pe obiective auditabile, stabilirii nivelului riscurilor pe criterii de apreciere și a determinării punctajului total al riscurilor, echipa de audit a stabilit clasarea operațiilor în funcție de analiza riscurilor.

În funcție de importanța și greutatea factorului de risc, pentru această activitate de auditare, membrii echipei de audit au stabilit ponderile pentru factorii de risc conform tabelului următor:

Pentru delimitarea clasării riscurilor mici se folosesc următoarele calcule:

F1- 0,9×50% = 0,45

F2- 1,9×30% = 0,57

F3- 0,9×20% = 0,18

TOTAL = 1,2 Rezultă că pentru riscuri mici – total punctaj <1,2

Pentru delimitarea clasării riscurilor mari se folosesc următoarele calcule:

F1- 2×50% = 1

F2- 3×30% = 0,9

F3- 2×20% = 0,4

TOTAL = 2,3 Rezultă că pentru riscuri mari – total punctaj ≥2,3

Rezultă că pentru riscuri medii – total punctaj ≥1,2 <2,3

În etapa de realizare a misiunii de audit intern, auditorii s-au aflat în cea mai mare parte a timpului la sediul entității auditate, întoarcerile la birou fiind foarte rare sau chiar inexistente. Această etapă a solicitat mai mult abilitățile de observație, dialog și comunicare ale auditorilor.

În această etapă auditorii și-au formulat și sintetizat observațiile și constatările în vederea elaborării recomandărilor și soluțiilor care să conducă la gestionarea legală și eficientă a riscurilor asociate disfuncțiilor identificate.

Etapa a constat în:

-ședința de deschidere;

-colectarea dovezilor liste de verificare, tabloul de prezentare a circuitului auditului, fișe de identificare și analiză a problemelor);

-revizuirea documentelor de lucru;

-închiderea ședinței.

Pentru realizarea obiectivelor propuse auditorii au utilizat tehnicile specifice:

-verificarea prin comparație, examinare, recalculare, confirmare, punere de acord, garantare, urmărire;

-observarea fizică;

-interviul;

-analiza.

Pe parcursul acestei perioade persoanele implicate în activitate din partea entității auditate au dat dovadă de implicare, fiind receptive la solicitările și întrebările echipei de audit.

Membrii echipei de audit au întocmit un număr de 25 Fișe de identificare și analiză a problemelor, care au servit la întocmirea și prezentarea argumentată a Raportului de audit public intern. Persoanele cu responsabilități din unitate și-au declarat părerile în privința constatărilor membrilor echipei de audit, ale concluziilor și recomandărilor acestora.

În această etapă, care practic a fost cea mai amplă din punct de vedere al activităților, s-au

recoltat roadele misiunii de audit.

În etapa de încheiere a misiunii de audit intern, auditorii s-au aflat atât la sediul entității auditate revenind în cele din urmă la sediul structurii de audit intern.

Etapa a necesitat o mare capacitate de sinteză, precum și aptitudini dezvoltate de redactare și comunicare.

Auditorii și-au prezentat rezultatele activităților, prelucrându-le în Proiectul Raportului de audit public intern.

Auditorii și managementul unității auditate au căzut de acord asupra unor modificări în Proiectul Raportului de audit, existând argumente de o parte și de cealaltă, soluțiile propuse fiind astfel formulate încât să determine eliminarea disfuncțiilor identificate.

Rezumatul discuțiilor a fost elaborat într-o Minută a ședinței de închidere.

Proiectul raportului a fost elaborat clar, obiectiv, fundamentat și relevant, astfel încât să nu existe loc pentru interpretări eronate sau părtinitoare.

ROMÂNIA

MINISTERUL APĂRĂRII Exemplarul nr.____

SECȚIA AUDIT INTERN NR. 2

Nr. ___________ Dosar nr.____/vol. __

Din ___________

SIBIU

RAPORT DE AUDIT PUBLIC INTERN

(PROIECT)

încheiat astăzi 30.03.2007

Structura auditată: U.M. 02222 Sibiu

Misiunea de audit public intern: Evaluarea activității financiar-contabile, achizițiilor publice, activității de personal, logisticii, sistemului de control și a sistemului informatic.

Perioada auditată: 01 martie 2004 – 30 martie 2007.

Cap. I. INTRODUCERE

Tipul de audit: audit de regularitate, sistem și performanță.

Baza legală a misiunii:

Legea nr. 672/19.12.2002, privind auditul public intern, cu modificările și completările ulterioare;

Ordinul ministrului finanțelor publice nr.38/2003, pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern;

Ordinul ministrului apărării nr. M-87/02.07.2003 pentru aprobarea „A.P.I-1, Norme privind exercitarea activității de audit public intern în Ministerul Apărării Naționale”, modificat și completat cu ordinul ministrului apărării nr. M-93/28.05.2004;

Planul anual de audit public intern pe anul 2007, aprobat de ministrul apărării ;

Ordinul de efectuare amisiunii de audit: Ordinul de serviciu privind exercitarea misiunii de audit public intern înregistrat sub nr. A-89 din 22.02.2007;

Membrii echipei de audit: colonel Valeriu POPESCU – șeful echipei de audit, lt.colonel Dumitru ILIE, lt.colonel Ion VIOREL, maior Doru MIHAI, căpitan Bogdan POPA și P.c.c. Dan MAREȘ- membrii, posesori ai delegațiilor permanente de exercitare a auditului public intern nr. 116, 119, 120, 124,195,198/30.01.2004, care fac parte din Secția de Audit Public Intern nr. 2 Sibiu .

Durata acțiunii de auditare: 02.03.2007-30.03.2007.

Scopul misiunii de audit: Evaluarea și îmbunătățirea sistemelor și activităților unității, creșterea eficacității și eficienței acestora precum și a managementului financiar-contabil.

Modul de desfășurare a misiunii de audit public intern: documentare, verificare, analiză și sondaj a obiectelor auditabile cuprinse în programul intervenției la fața locului.

Documente și materiale examinate:

statul de organizare;

dosarele operațiunile și documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate, din perioada auditată;

prevederile ordinelor de zi pe unitate (O.Z.U.);

fișele posturilor;

dosarul statelor de plată privind drepturile bănești ale personalului pentru luna decembrie 2006 (integral) și prin sondaj (analizarea persoanelor nou încadrate) celelalte dosare;

alte documente ce privesc organizarea și conducerea activităților instituției.

Cap. II. OBIECTIVELE MISIUNII DE AUDIT

În conformitate cu Programul de audit public intern, s-au auditat fără a ne limita la acestea, următoarele obiective:

deschiderea creditelor bugetare;

angajamentele bugetare si legale din care derivă direct sau indirect obligații de plată;

plățile asumate prin angajamente bugetare si legale;

închirierea imobilelor din domeniul public al statului aflate în administrarea M.Ap.;

valorificarea bunurilor aflate în administrarea M.Ap.;

sistemul contabil;

sistemul de control;

sistemul decizional;

sistemul informatic.

Cap. III. METODOLOGIA UTILIZATĂ

Metode și tehnici utilizate:

1. Verificarea în vedere validării, confirmării și acurateței înregistrărilor în contabilitate;

2. Observarea fizică în vederea formării unei păreri proprii privind modul de întocmire și emitere a documentelor;

3. Analiza întocmirii documentelor;

4. Interviul pentru lămurirea unor aspecte legate de organizarea și desfășurarea activităților.

Materiale întocmite pe timpul auditării:

Pentru îndeplinirea scopului urmărit la fiecare dintre obiectivele cuprinse în Programul de audit public intern, auditorii au utilizat:

foi de lucru privind descrierea activităților auditate;

fișe de analiză și identificare a principalelor probleme constatate;

liste de verificare pe obiective,

fișe de identificare și analiză a riscurilor;

documente de lucru;

tabelul punctelor tari și slabe

tematica în detaliu a obiectelor auditabile;

programul de audit, programul intervenției la fața locului;

chestionare – listă de verificare;

minutele ședințelor de deschidere și închidere, anexate prezentului raport, prin care s-au cules informațiile necesare privind responsabilitățile, metodele și mijloacele financiare, tehnicile de informare, resursele umane existente, resursele financiare alocate.

Documentele justificative (copii xerox, extrase, etc.) cuprinse în Dosarul documentelor de lucru, confirmă și sprijină concluziile auditorilor.

Cap. IV. CONSTATĂRILE ȘI RECOMANDĂRILE AUDITULUI

IV. 1. CONSTATĂRI:

1.DESCHIDEREA CREDITELOR BUGETARE

Problema: Se impune respecterea prevederilor legale privind achiziționarea unor bunuri Constatare:

În anul 2004 au fost achiziționate 178 buc. saltele izopren, 1 buc. rucsac Spencer Mark și 1 set genți Spencer Mark, care nu se regăsesc în normele de înzestrare aprobate prin ordinele ministrului Apărării nr. M 111/13.06.2003 și care nu sunt prevăzute în Programul anual al achizițiilor publice. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 1)

Cauza :

Nerespectarea prevederilor normelor de înzestrare cu materiale de resortul echipamentului prevăzute de Instrucțiunile M 111/13.06.2003.

Nesolicitarea pe cale ierarhică a competenței de achiziționare a bunurilor considerate a fi necesare pentru desfășurarea activităților specifice unității.

Consecința:

Efectuarea unor cheltuieli ce nu sunt planificate și care depășesc competența de achiziție a unității.

2.ANGAJAMENTELE BUGETARE ȘI LEGALE DIN CARE DERIVĂ DIRECT SAU INDIRECT OBLIGAȚII DE PLATĂ

2.1 Problema: Neîntocmirea dosarelor de achiziție publică pentru fiecare contract atribuit.

Constatare:

Documentele întocmite în susținerea derulării unor proceduri de achiziție publică nu au fost arhivate într-un dosar de achiziție publică conform prevederilor legale în vigoare. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 3)

Cauza :

Neaplicarea întocmai a prevederilor art. 52 din HGR nr. 461/2001 și respectiv art.3 din HGR 925/2006, unde este stipulată obligația autorității contractante de a întocmi dosarele de achiziții publice și sunt menționate documentele ce alcătuiesc cuprinsul dosarelor în cauză .

Verificarea superficială a modului de arhivare a documentelor întocmite în susținerea derulării unor proceduri de achiziție publică.

Consecința:

Riscul nedetectării unor eventuale disfuncții în organizarea și derularea procedurilor de achiziție și în derularea contractelor încheiate cu agenții economici.

2.2 Problema: Organizarea operațiunilor specifice fazelor execuției bugetare și evidența angajamentelor bugetare și legale în conformitate cu prevederile Legii Nr. 500/2002 privind finanțele publice și ale Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice ( O.M.F.P. nr.1792/2002).

Constatare :

Deși s-au consemnat în O.Z.U., elementele organizării fazelor execuției bugetare, documentele impuse de anexele Nr. 1, 2 și 3 la Ordinul M.F.P. nr. 1792/2002, sunt întocmite formal.

Datele care trebuiau obținute din conturile 940 „Credite bugetare aprobate”, 950 „Angajamente bugetare” și 960 „Angajamente legale”, au fost stabilite (pentru anii 2005-2006) doar la sfârșitul trimestrelor, pe baza situațiilor privind execuția bugetară, analizarea acestora fiind solicitată prin situațiile financiare trimestriale ce s-au depus la ordonatorul secundar de credite, neexistând deschise fișele conturilor respective pentru anul 2005. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 4)

Cauza :

Neaplicarea prevederilor Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor instituțiilor publice ( O.M.F.P. nr. 1792/2002.), precum și a Dispoziței Direcției Financiar Contabile din M.Ap., nr. A-1113/18.02.2003, privind organizarea angajării, lichidării, ordonanțării și evidenței angajamentelor bugetare și legale în M.Ap.

Consecința :

Imposibilitatea de a furniza în orice moment informații ordonatorului de credite cu privire la datele cerute și cuprinse în anexele la Ordinul M.F.P. nr. 1792/2002.

Aprobarea documentelor privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltielilor fără a se cunoaște în orice moment situația reală privind creditele bugetare alocate instituției, disponibile atât înainte cât și după angajarea cheltuielilor.

2.3 Problema: În conformitate cu prevederile art. 1 alin. 2 din Dispoziția D.M.R.U.-7/19.05.2004, în paralel cu carnetul de muncă, trebuie să funcționeze și Registrul general de evidență a salariaților, înființat potrivit prevederilor H.G. nr. 247/2003 modificată și completată prin H.G. nr. 578/2003 și H.G. nr. 290/2004.

Constatare :

Registrul general de evidență a salariaților care a fost achiziționat și înregistrat la Inspecția Muncii – Inspectoratul Teritorial de Muncă Sibiu, sub nr. 20001, seria 1 – 200, nu funcționează în paralel cu carnetul de muncă, nefiind completat cu datele prevăzute a se consemna până la data de 01.01.2007.(Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 8).

Cauza :

Neînsușirea și neaplicarea până la această dată a prevederilor Dispoziției D.M.R.U. – 7/19.05.2004.

Consecința :

Necunoașterea în detaliu a reglementărilor legale în vigoare a generat neaplicarea metodologiei privind completarea Registrului și funcționarea acestuia în paralel cu Carnetul de muncă.

2.4 Problema: Stabilirea și acordarea unor elemente componente ale soldei lunare / salariul de bază ce se cuvin cadrelor militare în activitate, militarilor angajați pe bază de contract și personalului civil contractual, să se efectueze în concordanță cu prevederile legale care le reglementează .

Constatare :

Drepturi bănești plătite în plus în 6 cazuri ( un ofițer, trei militari angajați pe bază de contract, doi personal civil contractual), în sumă totală de 1.911 lei .

Drepturi bănești neacordate la termen în șase cazuri ( unui subofițer, patru militari angajați pe bază de contract, un personal civil contractual), în sumă totală de 2.818 lei (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 12).

Cauza :

Nerespectarea prevederilor articolelor 10 (1), 11 (1, 2, 3, și 4), din Legea nr.138/1999 cu privire la salarizarea și alte drepturi ale personalului militar din instituțiile publice de apărare națională, ordine publică și siguranță națională, precum și acordarea unor drepturi salariale personalului civil din aceste instituții, a capitolului VIII din Nomenclatorul meseriilor, funcțiilor și salariilor de bază ale personalului civil din M.Ap. și art. 24 din Ordinul M 77/25.03. 2001;

Lipsa unei legături permanente între structura financiar – contabilă și compartimentul personal.

Consecințe :

Efectuarea de plăți nelegale, încasarea de sume necuvenite și, ca urmare, prejudicierea patrimoniului cu suma totală de 1.911 lei.

Neplata la termen a drepturilor bănești cuvenite, cu ocazia modificărilor intervenite în situația personalului încadrat, în sumă totală de 2.818 lei.

2.5 Problema: Necesitatea acordării corecte a sumelor reprezentând plăți compensatorii cuvenite cadrelor militare trecute în rezervă.

Constatare :

În urma verificării modului de acordare a plăților compensatorii cuvenite cadrelor militare trecute în rezervă s-a constatat o plată în plus de 1.745 lei acordată unui plt. maj. în rezervă, conform „Situației cadrelor militare ce au beneficiat de plăți compensatorii”(Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.10).

Cauza :

Neaplicarea prevederilor O. 9/1998.

Consecința : Plata unor drepturi bănești necuvenite.

3.PLĂȚILE ASUMATE PRIN ANGAJAMENTE BUGETARE ȘI LEGALE

Execuția bugetară s-a bazat pe principiul separării atribuțiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite, de atribuțiile persoanelor care au calitatea de contabil.

3.1 Problema: Potrivit Ordinului ministrului apărării nr. M 116/05.09.2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind încadrarea în condiții deosebite, speciale și alte condiții, specifice cadrelor militare în activitate, ofițerii cu activitatea de personal trebuie să țină evidența perioadelor în care cadrele militare în activitate lucrează în condiții de muncă deosebite, speciale și alte condiții.

Constatare :

Din auditarea efectuată asupra modului de aplicare a prevederilor H.G. nr. 1294/2001 și a Ordinului nr. M 200/15.11.2002 a rezultat că evidența perioadelor în care cadrele militare în activitate lucrează în condiții de muncă deosebite, speciale și alte condiții nu este ținută de către ofițerul cu activitatea de personal pe fișa model prezentată în Anexa nr. 2 la Ordinul nr. M 200/2002. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 2)

Cauza :

Neînsușirea și neaplicarea, până la această dată, a prevederilor H.G. nr. 1294/2001 și a Ordinului nr. M 200/2002.

Consecința :

Neorganizarea activităților privind încadrarea în condiții deosebite, speciale și alte condiții specifice a cadrelor militare în activitate precum și neținerea evidenței perioadelor în care acestea lucrează în asemenea condiții pot conduce la îngreunarea activităților privind întocmirea dosarului de pensionare și stabilirea unor pensii militare de stat eronate.

3.2 Problema: Efectuarea de plăți, reprezentând penalități de întârziere, către furnizorii de utilități S.C.EON GAZ S.A.Sibiu și S,C, APA-CANAL Sibiu, fără temei legal.

Constatare :

Cu ocazia verificării dosarelor contabilității sintetice din anul 2005, s-a constatat plata de penalități către S.C.EON GAZ S.A.Sibiu (dosar mai 2004, vol. ¼, fila 31 – penalități plătite cu o factură de consum gaze) în sumă de 724 lei și APA-CANAL Sibiu (dosar iunie 2005, vol. ¼, fila 87) în sumă de 486 lei, fără efectuarea cercetării administrative. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 15)

Cauza :

Nerespectarea prevederilor Legii finanțelor publice nr. 500/2002, articolul 52, alineatele (1), (5) și (6), a O.M.F.P. 1792/2002, a ordinului ministrului apărării M 5/1999 „Instrucțiuni privind răspunderea materială a militarilor și salariaților civili din Ministerul Apărării” punctul 4, litera j), articolul 22 alineatul (1).

Consecința :

Plata penalităților către furnizorii de utilități fără efectuarea cercetării administrative, poate duce la apariția unor pagube.

3.3 Problema: Calcularea și acordarea eronată a valorii cotei părți anuale aferente drepturilor de echipament cuvenite militarilor în anul 2004.

Constatare :

Deducerea din cota parte anuală a valorilor bunurilor materiale distribuite în natură cadrelor militare s-a efectuat la prețul din contabilitate, deși în mod corect trebuiau folosite prețurile din listele anuale de prețuri aprobate de ministrul apărării. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 6)

Cauza :

Nerespectarea întocmai a prevederilor Ordinului nr. M 500/15.07.2004,pct. 2, unde este stipulat că prețurile din listele anuale de prețuri se folosesc pentru deducerea din cota parte anuală a valorilor pentru care cadrele militare optează a fi distribuite în natură .

Consecința :

Cotele părți anuale s-au acordat cadrelor militare în sume mai mari sau mai mici decât cele cuvenite conform normelor legale.

3.4 Problema: Necompletarea „Fișelor privind drepturilor de echipament ale cadrelor militare cu toate datele prevăzute de formular”

Constatare :

„Fișele privind drepturile de echipament ale cadrelor militare”, pentru anul 2005 nu au fost completate cu toate datele privitoare la distribuțiile efectuate în natură, în bonuri valorice și contravaloarea cotei părți acordate în numerar, situație ce a facilitat acordarea unor cadre militare a cotei părți anuale în sume mai mari decât cele cuvenite conform normelor legale. Sumele au fost recuperate de la persoanele în cauză cu chitanța nr. 2095140/15.03.2007. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 7)

Cauza :

Nerespectarea întocmai a prevederilor Ordinului nr. M 500/15.07.2004,pct 6.

Consecința :

Acordarea eronată, unor cadre militare, a cotei părți anuale în sume mai mari decât cele cuvenite conform normelor legale în vigoare.

3.5 Problema: În conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 425/1998 și Ordinului nr. M 73/1997 este necesară corelarea conținutului graficului de circulație (de structură) a documentelor justificative cu fișele posturilor personalului implicat, concomitent cu înscrierea în graficul de circulație a elementelor obligatorii referitoare la documentele de întocmit, persoanele responsabile și termenele de elaborare.

Constatare :

Necorelarea conținutului graficului de circulație a documentelor justificative cu fișele posturilor personalului implicat ;

Neînscrierea în graficul de circulație a documentelor justificative a elementelor obligatorii referitoare la documentele de întocmit, persoanele responsabile și termenele de elaborare.

(Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.14).

Cauza :

Nerespectarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 425/1998 și Ordinului M 73/1997, referitoare la modul de întocmire a graficelor de circulație a documentelor justificative și circuitul documentelor ce stau la baza înregistrărilor contabile.

Consecința :

Posibilitatea apariției unor disfuncții în circuitul documentelor justificative prin necunoașterea conținutului graficului de către persoanele implicate, datorită necorelării conținutului graficului cu fișele posturilor.

3.6 Problema: Este necesară întocmirea și completarea documentelor contabile în conformitate cu prevederile Legii nr.82/1991 republicată și cu Normele metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă, și modele acestora.

Constatare :

Verificând prin sondaj modul de întocmire a documentelor justificative (N.R.C.D; B.P.T.R; B.C. etc.) s-a constatat că unele din documente nu poartă semnăturile persoanelor abilitate a le semna, de asemenea unele din documente nu sunt datate. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.5)

Cauza :

Neîntocmirea documentelor justificative în conformitate cu legislația mai sus amintită.

Consecința :

Înregistrarea în evidențele contabile a unor documente ce nu sunt semnate și datate.

Se pot înregistra în contabilitate date eronate, inexacte din punct de vedere cantitativ și valoric acestea conducând la posibile pagube pentru patrimoniul M.Ap.

3.7 Problema: Nerespectarea condițiilor de realitate și legalitate la întocmirea documentelor justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile.

Constatare :

În documentele întocmite ca urmare a recepției bunurilor materiale introduse în unitate nu s-au consemnat în mod concret transformarea unităților de măsură înscrise în facturi ( avize de expediție), în unități de măsură standardizate ce sunt prevăzute în normele de înzestrare. Iar în documentele justificative ale distribuției acestor bunuri materiale au fost înscrise aceleași unități de măsură ( topuri, cutii, etc.).

De asemenea, denumirile sub care au fost înregistrate în contabilitate au fost cele comerciale fără corespondență în nomenclatoarele proprii, aspect ceea ce poate crea confuzii la înregistrare și distribuție, (ex. pantalon RABA, butelcuță CANON. etc.) (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.11).

Cauza :

Recepțiile bunurilor materiale achiziționate nu s-au efectuat în mod real, pe teren, ci pe baza specificațiilor înscrise în facturi ( avize de expediție ).

Procesele verbale de recepție sunt întocmite superficial și au aspect de formalism.

Consecința :

Dificultatea cuantificării cantitative a bunurilor materiale folosite ( consumate ) conform normelor.

Riscul distribuirii și consumării a unor bunuri materiale în cantități mai mari sau mai mici decât cele prevăzute în normele de înzestrare.

3.8 Problema: Se impune respectarea prevederilor legii 82/1991 „Legea contabilității” republicată și a „Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului din administrarea M.Ap., cu ocazia inventarierilor anuale.

Constatare :

Documentele cu privire la efectuarea inventarierii bunurilor materiale nu respectă integral prevederile Legii 82/1991 republicată, O.M.F.P.2388/1995 și a M 128/1999. Astfel nu s-a încheiat un Proces–verbal al comisiei de inventariere care să cuprindă centralizarea valorii elementelor patrimoniale inventariate.

Listele de inventariere nu cuprind informații cu privire la starea calitativă a bunurilor materiale și nu sunt confirmate de către gestionari cu sintagma „toate valorile materiale și bănești au fost inventariate și consemnate în prezența mea”conform art. 61/Fi-12/1999.

În fișele de magazie a bunurilor materiale inventariate la terminarea activității sub ultima operațiune înscrisă nu s-au datat și barat valorile respsctive precum și semnătura comisiei de inventariere conform art.18 Fi-12/1999 (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.21).

Cauza :

Neaplicarea întocmai a prevederilor legale mai sus menționate cu privire la organizarea, efectuarea și prelucrarea informaților obținute în urma inventarierii.

Executarea unui control formal ce poate duce la neidentificarea operațiunilor cu risc.

Consecința :

Nestabilirea cu exactitate a situației reale a patrimoniului aflat în administrarea unității militare. (Exemplu: Deși în unitate este în folosință centrala telefonică, ea nu se regăsește în documentele de inventariere și ca urmare nu a putut fi înregistrată în contabilitate)

Registrul Inventar nu a fost completat.

3.9 Problema: Se impune respectarea normelor de consum carburanți, stabilite de instrucțiunile de exploatare sau întreținere pentru tehnica din dotare.

Constatare :

Din verificarea modului de întocmire, completare și evidență a documentelor justificative din domeniul exploatării tehnicii, s-a constatat că pentru calculul consumului și justificarea cantităților alimentate la grupul electrogen, a fost folosit consumul de 8,5 litri/oră în loc de 4,3 kg/oră- echivalent cu 5,8 litri/oră transformat cu densitatea relativă a benzinei. Din baza de calcul întocmită de unitate și efectuarea balanței consumurilor, rezultă o cantitate de 211,45 litri care constituie consum peste normă, în valoare de 733 lei. Consumul orar la sarcina nominală, este precizat în „Instrucțiunile de exploatare ale grupului electrogen” pag. 8, instrucțiuni care există în unitate și de care persoanele care exploatează tehnica aveau cunoștință. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.16)

Cauza :

Necunoașterea și neaplicarea prevederilor instrucțiunilor de exploatare ale mijloacelor tehnice.

Consecința :

Realizarea unor consumuri peste normele legale, ca o consecință a aplicării unor date de consum eronate, peste limitele legale;

Producerea unor posibile pagube patrimoniului M.Ap., ca urmare a nejustificării cantităților alimentate.

4. ÎNCHIRIEREA IMOBILELOR DIN DOMENIUL PUBLIC AL STATULUI AFLATE ÎN ADMINISTRAREA M.Ap.

4.1 Problema: Necalcularea și neachitarea contravalorii utilităților (apă, energie electrică, agent termic) de către persoanele care au închiriat și folosesc locuințe de serviciu sau de intervenție cu racordare la toate utilitățile furnizate de către unitate, în conformitate cu prevederile Instrucțiunilor privind evidența, repartizarea , închirierea și folosirea locuințelor de serviciu și locuințelor de intervenție din administrarea M.Ap.

Constatare :

În perioada 01.07.2005 – 01.01.2007 șeful formațiunii cazarmare nu a luat măsuri de calculare și de reținere a sumelor aferente utilităților de care a beneficiat personalul cazat în pavilionul M din cazarmă, racordat la utilitățile U.M. 02222 Sibiu. Din analiza efectuată a rezultat un posibil prejudiciu în cuantum de 1.236lei, conform bazelor de calcul întocmite în timpul auditării. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr. 24)

Cauze :

Nerespectarea întocmai a prevederilor art. 6 și 31 din Instrucțiunile privind evidența, repartizarea, închirierea și folosirea locuințelor de serviciu și locuințelor de intervenție din administrarea M.Ap.

Absența contractelor de închiriere ce trebuiau încheiate între chiriași si comandatul garnizoanei (prin șeful formațiunii cazarmare).

Lipsa precizărilor și aprobărilor eșalonului superior privind statutul acestor spații de cazare.

Consecința :

Neîncasarea sumelor, reprezentând utilitățile de care au beneficiat chiriașii din pavilionul M, poate determina un posibil prejudiciu patrimoniului M.Ap.

5. VALORIFICAREA BUNURILOR AFLATE ÎN ADMINISTRAREA M.Ap.

………………………………………………..

6 . SISTEMUL CONTABIL

6.1 Problema: Este necesară reorganizarea și conducerea contabilității astfel încât să fie satisfăcute nevoile impuse de un management financiar-contabil performant, precum și pentru asigurarea informațiilor necesare ordonatorului de credite, cu privire la patrimoniul aflat în administrare.

Constatare :

Ca urmare a analizării managementului financiar – contabil, exercitat de către contabilul șef, în perioada auditului, s-au constatat următoarele disfuncții:

a) Cu privire la programul informatic utilizat de contabilitatea analitică de gestiune:

Cu toate că în raportul de audit anterior (2004), s-a recomandat implementarea programului informatic de contabilitate analitică de gestiune „CONTAB” (program avizat de Direcția Financiar-Contabilă) s-a utilizat în continuare (pentru toată perioada supusă auditului) programul de contabilitate analitică conceput de un colectiv din UM 02222, care nu corespunde cerințelor impuse de Legea 82/1991 – republicată, art. 23 și Ordinul M-22/1997, art. 22, după cum urmează:

din punct de vedere al controlului intern:

nu se cunosc toate funcțiile sistemului de prelucrare a datelor de către tot personalul implicat;

programul informatic de gestiune nu are definite elementele de securitate care să asigurare protecția operațiunilor contabile efectuate pentru o perioadă dată;

din punct de vedere al respectării cerințelor minimale impuse de legislația în vigoare:

nu asigură concordanța strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative;

nu precizează cu claritate sursa, conținutul și apartenența fiecărei date prelucrate;

nu asigură în totalitate listarea operațiunilor efectuate în evidența contabilă pe bază de documente justificative care să fie numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserările, eliminările sau adăugirile ulterioare;

permite inserări, modificări de date pentru o perioadă închisă;

nu asigură listarea tuturor situațiilor financiare și documentelor de sinteză necesare conducerii operative a unității;

nu asigură respectarea conținutului de informații prevăzute în machetele formularelor aprobate de Ministerul Finanțelor Publice, pentru editarea lor cu ajutorul tehnicii de calcul.

b) Cu privire la managementul financiar – contabil și gestiunea conturilor:

Nu există confirmarea soldurilor din evidența contabilă sintetică în contabilitatea analitică de gestiune, în sensul în care verificându-se soldurile din contabilitatea sintetică (balanța analitică a contabilității financiare) la luna decembrie 2004, s-au constatat o serie de disfuncții după cum urmează:

nu s-au creat conturi analitice de grad I-III pentru compartimente, gestiuni și locuri de folosință;

balanțele analitice listate cu ajutorul programului informatic utilizat nu respectă Normele metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor comune pe economie, în sensul în care acestea nu sunt așezate pe conturi, conform planului de conturi, ci pe locuri de folosință fără a apărea contul analitic de grad II, făcâdu-se doar mențiunea: obiecte de inventar, materiale, mijloace fixe – marcate cu O, M și respectiv F;

s-au constatat o serie de diferențe între conturile sintetice și conturile corespondente din contabilitatea analitică de gestiune, diferențe care au fost reglate în evidența contabilă sintetică fără explicații clare sau notă contabilă;

o serie de conturi analitice de grad I-III, care se regăsesc în contabilitatea sintetică nu sunt reliefate în contabilitatea analitică ;

contabilitatea furnizorilor nu se ține pe categorii și pe fiecare persoană fizică sau juridică;

contul 213 – active fixe – nu este evidențiat pe categorii sau grupe de active fixe ci pe gestiuni de evidență;

(Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.17)

Cauze :

Nerespectarea prevederilor L 82/1991- republicată, art.2, alin 1 și 3; art. 6, art.10, art. 16, art. 23; Ordinul ministrului nr. M-22/1997, art. 22 .

Neimplementarea de către contabilul șef a recomandărilor făcute cu ocazia auditului anterior;

Fluctuația mare de personal pentru funcția de contabil șef – 3 (trei) în perioada 2003 – 2004, și neimplicarea acestora în remedierea disfuncțiilor constatate de către echipa de audit.

Consecințe :

Contabilitatea analitică de gestiune nu asigură informații complete, ordonatorului de credite, cu privire la patrimoniul aflat în administrare.

Posibilitatea efectuării de plăți duble către furnizori, datorită neevidențierii lor în mod distinct pe fiecare persoană juridică sau fizică.

Exercitarea în continuare a unui management financiar – contabil neeficient.

Denaturarea rezultatelor inventarierilor periodice obligatorii, prin stabilirea unor solduri a conturilor analitice eronate și astfel creându-se o neconcordanță între patrimoniul scriptic și faptic.

6.2 Problema: Se impune arhivarea centralizatorul actelor operate – document al contabilității de gestiune în contabilitatea financiară.

Constatare:

Ca urmare a verificării modului prin care se efectuează preluarea soldurilor conturilor din evidența contabilă de gestiune s-a constatat că centralizatorul actelor operate nu este arhivat ca document justificativ al contabilității financiare. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.9)

Cauza :

Nerespectarea art. 6 alin. (1) din Legea 82/1991- republicată – referitor la consemnarea oricărei operațiuni economico-financiare într-un document justificativ.

Consecința :

Neconcordanța dintre soldurile contabilității financiare și documentele justificative ce stau la baza înregistrărilor în conturile financiare.

6.3 Problema: Reglementarea modului de efectuare a contabilizării plăților efectuate către S.C. Electrica S.A., sucursala Sibiu.

Constatare :

În urma verificării modului de contabilizare a plăților efectuate către S.C. Electrica S.A. s-a constatat faptul ca energia prezumată plătită lunar în conformitate cu articolul 7, alin. (1), pct. a) a contractului încheiat între U.M. 02222 Sibiu și furnizor se trece, în mod eronat, pe cheltuieli. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.13)

Cauza :

Neaplicarea prevederilor Planului de conturi pentru unitățile militare și a instrucțiunilor de aplicare a acestuia.

Consecințe :

Înregistrarea de cheltuieli în avans.

Nereflectarea avansurilor acordate conform prevederilor legale în contabilitate.

6.4 Problema: Neconsemnarea în documentele de recepție a bunurilor materiale intrate în unitate, a tuturor elementelor de identificare, a bunurilor achiziționate, în scopul înregistrării corecte în contabilitate a acestora.

Constatare :

În unele documente întocmite ca urmare a efectuării recepției bunurilor materiale introduse în unitate nu au fost consemnate în mod concret transformarea unitaților de măsură înscrise în factură ( avize de expediție ) în unități de măsură standardizate ce sunt prevăzute de normele de înzestrare. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.20)

Deasemenea denumirile sub care au fost aprovizionate unele bunuri, au fost consemnate, fără elemente de identificare.

Cauza :

Recepțiile bunurilor materiale achiziționate s-au efectuat în mod real pe teren numai pe baza specificațiilor înscrise în facturi (avize de expediție).

Consecințe :

Dificultatea cuantificării cantitative a bunurilor materiale folosite (consumate) conform normelor.

Riscul distribuirii și consumării a unor bunuri materiale în cantități mai mari sau mai mici decât cele prevăzute de normele legale.

Riscul apariției de confuzii la înregistrarea în contabilitate și identificarea unor bunuri materiale.

6.5 Problema: Se impune întocmirea Situației de lichidare a lucrărilor de construcții și instalații, înaintarea acesteia la eșalonul în drept pentru verificare tehnică și aprobarea recepției lucrărilor în vederea scăderii din contabilitate (contul 301 „Materiale în prelucrare“– cazarmare), valoric și faptic a materialelor utilizate.

Constatare :

Din verificările efectuate asupra înregistrărilor contabile, a documentelor justificative în contabilitatea analitică la gestiunea cazarmare, s-a constatat că soldul contului 301 „Materiale în prelucrare“ este de 3.814 lei, ca urmare a neîntocmirii la timp a „Situației de lichidare a lucrărilor de construcții și instalații”, prevăzută de Instrucțiunile C 22/99,cap. 2 la data de 31.01.2005. Ultima „Situație de lichidare a lucrărilor de construcții și instalații”,a fost operată in evidența contabilă în luna iulie 2004. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.19)

Cauza :

Nerespectarea prevederilor Instrucțiunilor C 22/99 Cap. 2 .

Consecința :

Ca urmare a neîntocmirii „Situației de lichidare a lucrărilor de construcții și instalații ” în conformitate cu Instrucțiunile C 22/99 contul 301 „Materiale în prelucrare “ prezintă în mod nejustificat un sold de 3.814 lei la data de 31.01.2005.

6.6 Problema: Calcularea și înregistrarea amortizărilor la active fixe corporale care nu se supun amortizării.

Constatări:

În urma verificării modului de calculare a amortizărilor la activele fixe corporale s-a constatat că s-au calculat și înregistrat amortizări la bunurile de natura armamentului și tehnicii de luptă, bunuri care potrivit Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul unitățiilor militare (Fi-2/1) nu se supun amortizării. De asemenea s-au calculat și aplicat amortizări la echipamente pentru control N.B.C. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.18)

Cauza :

Neaplicarea prevederilor Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul unitățiilor militare (Fi-2/1).

Consecința :

Mărirea nejustificată a soldului contului 680 „Cheltuieli finanțate de la bugetul de stat” și a contului 280„Amortizări”.

6.7 Problema: Existența în cadrul unității a bunurilor materiale excedentare, atipice și cu mișcare lentă.

Constatări :

Unitatea are în depozitare bunuri materiale (muniții) excedentare, cu mișcare lentă și fără mișcare care ocupă 35% din spațiul de depozitare, repartizat la depozitul de garnizoană.

Situația a fost constatată atât de comisiile de control cât și de factorii cu funcții de răspundere din unitate, fiind înaintate spre informare, eșaloanelor superioare rapoarte ale comandantului și adrese privind existentul materialelor excedentare, și cu mișcare lentă (Raportul 46/2004; Raportul nr. 675/2005).

Deasemenea în urma verificării condițiilor de depozitare a munițiilor s-a constatat că unele magazii au acoperișurile într-un grad avansat de degradare, lucru care nu asigură condițile regulamentare de depozitare, în conformitate cu Regulamentul asigurării tehnice cu armament și muniții. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.22)

Cauze :

Transformările și evoluția în timp a fenomenului militar prin restructurările succesive au determinat acumularea unor cantități mari de bunuri materiale excedentare, atipice și cu mișcare lentă.

Reducerea efectivelor și implicit a consumurilor de materiale.

Consecințe :

Imobilizarea spațiilor de depozitare și supraîncărcarea celor existente.

Uzura fizică a materialelor din cauza depozitării îndelungate.

Modificarea proprietăților fizico-chimice a munițiilor, lucru care duce la deprecierea acestora și la imposibilitatea folosirii lor la parametrii normali și în condiții de siguranță.

Depozitarea munițiilor în condiții improprii (umezeală).

7. SISTEMUL DE CONTROL

Conducerea instituției și personalul încadrat percepe controlul intern și controlul financiar preventiv propriu, ca un element util și constructiv, manifestând preocupare pentru organizarea și executarea acestora în condițiuni de regularitate.

7.1 Problema: Se impune reglementarea organizării și exercitării controlului financiar preventiv propriu.

Constatare :

În cadrul unității persoanele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv propriu sunt numiți cu Decizia 1/03.01.2005, respectiv 1/03.01.2006 și 1/03.01.2007.

„Cadrul specific al operațiunilor supuse controlului financiar preventiv propriu la U.M. 02222 Sibiu”, înregistrat cu numărul A 93 / 12.01.2005, nu este întocmit în conformitate cu Ordinul M 123/17.09.2003, în el neapărând documente folosite de unitate – „Actul de primire”, „Bonul de mișcare a mijloacelor fixe”, documente vizate totuși de control financiar preventiv propriu.

Registrul privind operațiunile prezentate la viza de control financiar preventiv nu este completat la zi cu toate documentele supuse acestui control. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.23)

Cauza :

Neaplicarea Ordinului M 123/17.09.2003 art. 6, alin. (3), art. 18.

Consecința :

Imposibilitatea identificării proiectelor de operațiuni care nu respectă condițiile de legalitate și regularitate și/sau, după caz, de încadrare în limitele și destinația creditelor bugetare și de angajament, prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public și/sau fondurile publice.

8. SISTEMUL DECIZIONAL

…………………………………..

9. SISTEMUL INFORMATIC

9.1 Problema: Se impune inventarierea, evaluarea și înregistrarea în contul 208 „Imobilizări necorporale”,a valorii licențelor, programelor informatice, a altor drepturi și valori similare achiziționate de la terți, realizate pe cont propriu sau primite cu titlu gratuit.

Constatare :

În conformitate cu prevederile Dispoziției Direcției Financiar-Contabilă 22/2003, în vederea reflectării în contabilitate a existenței și mișcării activelor necorporale așa cum au fost definite de Legea nr.15/1994 republicată, unitatea avea obligația de a inventaria, evalua și înregistra în contul 208 « Imobilizări necorporale » valoarea licențelor, programelor informatice, a altor drepturi și valori similare achiziționate de la terți, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit.

La data executării misiunii de audit, unele din activele necorporale enumerate mai sus nu erau corect evidențiate în contabilitate. (Detalii în Fișa de identificare și analiză a problemei nr.25)

Cauza :

Necunoașterea și neaplicarea prevederilor Dispoziției Direcției Financiar Contabile a M.Ap., în vederea reflectării în contabilitate a existenței și mișcării activelor necorporale așa cum au fost definite de Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată.

Consecința :

Nereflectarea corectă în contabilitate a existenței și mișcării activelor necorporale, așa cum au fost definite de Legea nr.15/1994, republicată.

IV.2 RECOMANDĂRI

Nominalizarea funcției (funcțiilor) responsabile de întocmirea dosarelor de achiziție publică și completarea fișelor postului cu atribuții în acest sens.

Implementarea unui sistem de verificare a documentelor de achiziție și a modului de arhivare a acestora.

Efectuarea controlului de către contabilul șef, astfel încât pe viitor să nu se mai angajeze cheltuieli fără a avea competențe de achiziții.

Utilizarea programului Direcției Financiar Contabile din M.Ap., pentru evidența angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor.

Implementarea programului informatic de evidență analitică de gestiune „CONTAB”, avizat de Direcția Financiar Contabilă.

Reorganizarea pe conturi analitice de grad I – III, a contabilității de gestiune.

Reîntocmirea graficului de circulație a documentelor justificative – de structură – avându-se în vedere individualizarea persoanelor responsabile și termenele de elaborare a documentelor justificative.

Întocmirea și completarea documentelor justificative privind angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor conform modelelor din O.M.F.P. cu toate datele cerute de formulare, precum și înregistrarea la zi a operațiunilor specifice în conturile corespondente.

Contabilul șef al unității va urmări ca pe viitor să nu se mai înregistreze în evidențele contabile documente justificative care nu îndeplinesc condițiile de formă specificate în Normele metodologice pentru întocmirea și utilizarea formularelor cât și în graficul de circulație a documentelor întocmit de unitate.

Aprobarea „Actelor de primire”, documente ce modifică patrimoniul U.M., de către ordonatorul de credite.

Actualizarea „Cadrului specific al operațiunilor supuse controlului financiar preventiv propriu la U.M. 02222 Sibiu”.

Completarea la zi a Registrelor privind operațiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

Îndosarierea centralizatorului actelor operate în dosarul contabilității financiare ca bază a înregistrărilor efectuate.

Înregistrarea în contabilitate, a valorii energiei electrice prezumate în contul “Debitori”. Regularizarea acestui cont se va efectua în luna următoare odată cu sosirea facturii de consum efectiv.

Deschiderea, începând cu luna martie a funcționalității contului « Materiale în prelucrare » pentru toate compartimentele tehnice și va înregistra pe stări calitative bunurile materiale rezultate din procesul de reparații.

Actualizarea registrelor obligatorii de contabilitate, astfel încât să permită, în orice moment, identificarea și controlul operațiunilor contabile efectuate (înregistrări contabile pentru registrul jurnal și consemnarea rezultatelor tuturor inventarierilor pentru registrul inventar).

Contabilul șef va lua măsuri pentru stornarea operațiunilor privind amortizarea la activele fixe corporale la care s-a aplicat eronat amortizarea.

Recalcularea sumelor reprezentând cota parte anuală a drepturilor de echipament aferentă anului 2004, acordată cadrelor militare, și luarea măsurilor ce se impun pentru regularizarea valorilor acordate ca diferență între prețurile din contabilitate și prețurile din liste.

Completarea „Fișelor privind drepturile de echipament ale cadrelor militare” pentru anul 2005 cu toate datele prevăzute de formular, conform prevederilor în vigoare.

Recalcularea valorilor cotelor părți anuale aferente semestrului II din fiecare an, prin utilizarea metodei proporționalității, înaintea acordării sumelor calculate eronat cadrelor militare, așa cum este prevăzut în ordinul M 500/2004.

Efectuarea cercetării administrative în vederea stabilirii cauzelor ce au condus la apariția și plata penalităților către furnizorii de utilități , precum și luarea măsurilor ce se impun.

Efectuarea cercetării administrative în scopul calculării și recuperării eventualului prejudiciu cauzat de nestabilirea și neachitarea contravalorii utilităților, în sarcina persoanelor care au fost cazate în pavilionul M. Se vor reanaliza și încheia contracte de închiriere cu toate persoanele care beneficiază de spații de locuit în pavilionul M.

Întocmirea „Situației de lichidare a lucrărilor de construcții și instalații” și înaintarea acesteia la eșalonul superior în vederea verificării tehnice, aprobării și scăderii din evidență a valorilor și implicit a bunurilor materiale consumate.

Comisia de inventariere ce va fi numită de către conducerea unității, la propunerea contabilului șef, va proceda la organizarea și executarea inventarierii la compartimentul financiar- contabil, cu respectarea metodologiei prevăzută la Cap.2 „Inventarierea mijloacelor bănești, a altor valori, precum și a decontărilor cu debitorii și creditorii”.

Efectuarea inventarierii bunurilor materiale care nu sunt înregistrate în contabilitate, cu toate datele de identificare în scopul stabilirii situației reale a patrimoniului unității și regularizarea eventualelor diferențe constatate.

Respectarea prevederilor legale cu privire la organizarea, efectuarea și prelucrarea informațiilor obținute în urma inventarierii cu privire la situația patrimoniului unității.

Redactarea unui proces verbal al comisiei centrale de inventariere care să cuprindă toate elementele cu privire la situația patrimoniului unității, pentru respectarea prevederilor legale cu privire la efectuare și prelucrarea informaților obținute în urma inventarierii.

Implementarea măsurilor necesare privind inventarierea, evaluarea și înregistrarea în contabilitate a licențelor, programelor informatice, a altor drepturi și valori similare, achiziționate de la terți, realizate pe cont propriu sau primite cu titlu gratuit.

Efectuarea recepțiilor bunurilor materiale introduse în unitate, să se facă în mod real, pe teren, avându-se în vedere nu numai specificațiile înscrise în factură (avize de expediție), ci și unitățile de măsură standardizate și denumirile prevăzute de normele de înzestrare (inclusiv elementele de identificare) în scopul efectuării de operațiuni corecte în contabilitate și pentru încadrarea în limitele normelor de înzestrare.

Luarea tuturor măsurilor necesare pentru înregistrarea în evidența contabilă a bunurilor materiale cu denumirile complete, corecte și în concordanță cu realitatea.

Comanda unității va interveni la eșaloanele superioare pentru predarea munițiilor excedentare la centrele de depozitare și unitățile specializate în casarea, desfigurarea și delaborarea munițiilor.

Efecutarea demersurilor ce se impun pentru executarea de lucrări de reparații la magaziile de muniție, pentru asigurarea unor condiții corespunzătoare de depozitare.

Conducerea instituției va solicita puncte de vedere, precizări și explicații pentru certificarea realității și legalității lucrărilor prestate pentru realizarea investiției la poligonul de călire fizică și psihică.

Unitatea va lua măsuri pentru efectuarea recepției finale a investiției la poligonul de călire fizică și psihică cu respectarea prevederilor instrucțiunilor C.22/1999, urmând să se întocmească “Fișa modificatoare” în vederea actualizării Dosarului tehnic al cazărmii.

Înaintarea pe cale ierarhică de propuneri pentru includerea în normele de înzestrare a bunurilor materiale considerate necesare desfășurării activităților specifice.

Conducerea instituției va nominaliza persoanele responsabile să țină evidența perioadelor în care cadrele militare în activitate lucrează în condiții de muncă deosebite, speciale și alte condiții conform Ordinului nr. M 200/2002; fișele de evidență se vor păstra la memoriul original și se vor aduce la cunoștința cadrelor militare anual, pe bază de semnătură în locul destinat din fișa matricolă.

Dispunerea de măsuri de studiere și aplicare, de către persoanele responsabile, a prevederilor Dispoziției D.M.R.U.–7/2004, privind completarea Registrului general de evidență a salariaților din M.Ap.

Luarea măsurilor corespunzătoare pentru efectuarea cercetării administrative, în vederea reîntregirii patrimoniului prejudiciat, cu sumele achitate eronat în cele 6 cazuri și plata drepturilor bănești celor 6 persoane ce nu au primit integral solda/salariul cuvenit.

Efectuarea cercetării administrative pentru sumele acordate eronat ca plăți compensatorii, și, dacă este cazul, întocmirea deciziei de impunere, reținerea sumei acordate eronat și virarea acesteia la bugetul de stat.

Organizarea, exercitarea și materializarea controlului intern în documentele specifice acestor activități, conform prevederilor actelor normative enumerate anterior.

V. ÎNCHEIERE

În urma analizei prin sondaj și documentare a operațiunilor, activităților și acțiunilor economico-financiare, efectuate în cadrul structurii și cuprinse în intervalul auditat, apreciem, din informațiile colectate, că în entitatea auditată nu există riscuri majore, iar remedierea disfuncțiilor constatate, prin implementarea recomandărilor făcute de către echipa de audit va conduce la creșterea eficienței controlului intern și la o bună aplicare a legislației economico-financiare.

Apreciem că sistemele de conducere și control intern acoperă în mod corespunzător riscurile asociate desfășurării activităților și acțiunilor instituției supuse auditării.

Structura auditată va elabora un Plan de acțiune însoțit de un calendar privind îndeplinirea acestuia, stabilind responsabilități pentru fiecare recomandare și va transmite șefului Secției audit până la data de 30.06.2007 o notă de informare cu privire la stadiul implementării recomandărilor din raportul de audit public intern și fișa de urmărire a recomandărilor.

Totodată, ca urmare a ședinței de închidere, prin care entitatea auditată nu a formulat obiecții asupra constatărilor efectuate, iar deficiențele constatate au fost însușite în totalitate și s-a angajat să le elimine, proiectul de raport de audit intern va deveni raportul final de audit intern.

Documentele puse la dispoziția echipei de audit pentru verificare au fost înapoiate în totalitate instituției.

Prezentul document a fost întocmit în două exemplare, având următoarea destinație: exemplarul 1 se transmite la UM.02222 Sibiu, exemplarul 2 rămâne la structura de audit.

ȘEFUL SECȚIEI AUDIT INTERN ………. COMANDANTUL U.M. 02222………

ȘEFUL ECHIPEI DE AUDIT PUBLIC INTERN ……. AUDITORI …………..

NOTĂ: Codificarea unității militare, numele auditorilor, precum și normele și reglementările interne ale Ministerului Apărării sunt fictive.

Stabilirea nivelului riscurilor

Odată elaborat Raportul de audit public intern pentru activitatea desfășurată la U.M. 02222 Sibiu, se poate aprecia nivelul riscurilor asociat activității acestei entități pentru perioada 01 martie 2004 – 30 martie 2007.

Pentru aceasta echipa de auditori au folosit citeriile stabilite în etapa de pregătire a misiunii, respectiv analiza riscurilor.

Aprecierea controlului intern – control corespunzător – 0,5

Aprecierea cantitativă – impact financiar mediu – 2

Aprecierea calitativă – vulnerabilitate scăzută – 1,5

Calculând punctajul total

F1- 0,5×50% = 0,25

F2- 1,5×30% = 0,45

F3- 1,5×20% = 0,3

Rezultă că entitatea auditată se încadrează la un risc mic (Punctaj total – 1), conform tabelului de mai jos:

Rezultatele obținute se folosesc pentru programarea următoarei activități de auditare și a întocmirii Planului de audit intern anual.

În Ministerul Apărării auditorii întocmesc o Listă de clasare a unităților militare din punct de vedere al riscului, în vederea programării auditului următor. Activitățile cu risc mic, cum este cazul U.M. 02222 Sibiu, vor fi cuprinse în plan o dată la trei ani, dacă pe parcurs nu intervin alte ordine legate de restructurări, desființări etc.

Rezultatele obținute se folosesc și la elaborarea Tematicii în detaliu a activităților auditabile care vor face parte din planul viitor, auditorii știind pe ce activități trebuie să pună accent, în funcție de riscurile identificate deja.

CONCLUZII

Raportul de audit public intern exprimă, reprezintă și concretizează activitatea auditorilor interni, iar prin opiniile și recomandările formulate și-a propus să vină în întâmpinarea așteptărilor managementului entității auditate și să confere asigurări rezonabile în ceea ce privește obiectivele auditate. Acestea au fost analizate și evaluate într-o manieră nepărtinitoare, cu trimiteri corecte la dovezile prezentate, folosindu-se un limbaj uzual și un stil de exprimare cât mai concis.

Metodologia de auditare a fost adoptată pentru a răspunde cerințelor de analiză a cadrului general și a obiectivelor, de sintetizare a constatărilor, concluziilor și recomandărilor membrilor echipei de audit intern. Membrii echipei de audit s-au pronunțat asupra obiectivelor de audit în mod cronologic, în ordinea în care au fost stabilite în programul de audit. iar constatările efectuate sunt prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele la Raportul de audit public intern.

Pe baza constatărilor făcute, concluziile echipei de audit au fost elaborate fundamentat, pertinent și nedisproporționate în raport cu constatările pe care se bazează, iar recomandările făcute sunt fezabile și economice și au un grad de semnificație important în ceea ce privește efectul previzibil asupra structurii auditate.

Și în Ministerul Apărării auditul intern a devenit o funcție deosebit de importantă, responsabilă și independentă ce adaugă plusvaloare organizației și îmbunătățește semnificativ mediul cultural al acesteia.

Deși activitatea de audit în România este reglementată atât prin dispoziții legale cu caracter general cât și prin dispoziții legale sectoriale sau norme interne, există totuși unele aspecte metodologice și procedurale care , nefiind bine precizate, dau naștere la interpretări.

A.P.I.-1, Norme privind exercitarea activității de audit public intern în Ministerul Apărării Naționale, aprobate prin Ordinul ministrului apărării naționale nr.M-87/2003, cu modificările și completările ulterioare, dar nici literatura de specialitate din domeniu, nu conțin în mod formalizat proceduri pentru întocmirea, avizarea și utilizarea FIAP.

În acest sens rămân neclarificate o serie de aspecte metodologice și procedurale deosebit de importante, astfel:

nu se precizează momentul și locul în care se redactează FIAP (imediat după identificarea unei disfuncții sau înainte de finalizarea misiunii de audit, la sediul entității auditate sau la sediul structurii de audit?);

nu se precizează momentul și modalitatea de supervizare a FIAP de către șeful structurii de audit (cu ocazia efectuării activităților de control intern ce vizează verificarea activității echipei de audit, la sediul secției după finalizarea intervenției la fața locului, imediat după întocmirea documentului și semnarea acestuia de către auditorul care l-a produs etc.?);

nu se precizează ce se înțelege prin sintagma „Structura auditată” (șeful structurii auditate, locțiitorul acestuia, contabilul șef, șeful modulului la care s-a identificat disfuncția?);

nu se precizează când se aduce la cunoștința reprezentantului entității auditate, conținutul FIAP (imediat după redactare, numai după supervizare?), de către cine (șeful echipei de audit, auditorul care l-a produs?) și cui (contabilului șef, șefului modulului la care a fost identificată disfuncția?);

nu se precizează implicațiile semnării documentului de către reprezentantul entității auditate (este de acord cu conținutul, a luat cunoștință despre conținut fără ca semnătura să exprime altceva decât că exemplarul nr.1 al FIAP este „conform” cu exemplarul nr. 2 ?).

Realizarea unei proceduri pentru întocmirea și utilizarea FIAP ar rezolva unele probleme:

clarificarea a o serie de aspecte metodologice și procedurale;

uniformizarea procedurii la nivelul tuturor structurilor de audit;

creșterea rigorii lucrului cu FIAP de care depinde, într-o măsură covârșitoare, calitatea raportului de audit și implicit valoarea adăugată de către audit, dar și performanțele sistemelor de conducere și control intern ale entității auditate.

Se poate concluziona că particularitățile auditului intern în Ministerul Apărării sunt :

1.Planul de audit intern anual suferă mereu modificări dat fiind fapul că ministerul trece printr-un amplu proces de restructurare și reorganizare, aspect ce presupune desființarea unui număr important de structuri militare, secțiile de audit având și însărcinarea de auditare a regularității lichidării patrimoniale a acestora;

2.Analiza riscurilor se face pe baza factorilor control intern, impact financiar și vulnerabilitate, spre deosebire de alte structuri unde se adaugă și alți factori (schimbări legislative, vechimea personalului, etc.);

2.Elaborarea Tematicii în detaliu a obiectivelor (activităților) auditabile se realizează pe baza Situației punctelor tari și punctelor slabe, întocmite în etapa anterioară, și cuprinde misiunile de audit intern ce vor face parte din planul pentru viitor;

3.Fișele de identificare și analiză a problemelor se întocmesc la sediul entității auditate și se semnează de către șeful structurii de audit tot la sediul entității, acesta efectuând mai multe deplasări în teritoriu, de la o structură auditată la alta;

4.În Raportul de audit intern Recomandările echipei de auditori se consemnează la sfârșitul raportului și nu după fiecare constatare, pentru a fi vizualizată mai bine esența raportului de către structura auditată;

5.Periodic, echipe speciale de auditori se deplasează în afara granițelor țării, în zonele de dislocare a trupelor care execută misiuni internaționale.

6.Normele API-1/2003 consacră metoda franceză de monitorizare a implementării recomandărilor, în sistemul național de apărare.

Auditul intern în domeniul apărării din România parcurge un amplu proces de clarificare conceptuală și de restructurare organizațională și acțională ale cărui coordonate minimale sunt:

schimbarea mentalității celor auditați;

schimbarea concepției „polițienească“ (represivă) a unor auditori în concepția preventivă, de consiliere și consultanță;

definirea clară a beneficiarului misiunilor de audit intern;

înființarea Comitetului de Audit la nivelul Ministerului Apărării;

adoptarea măsurilor necesare pentru asigurarea și creșterea independenței auditorilor;

asigurarea accesului auditorilor interni la absolut toate resursele materiale și informaționale care să le permită îndeplinirea mandatului, pe fondul amplificării profesionalismului manifestat;

integrarea auditului intern în procesul complex de analiză și evaluare a riscului la nivelul entităților militare auditate;

deplasarea centrului de greutate de pe auditul de regularitate, pe auditul de sistem și al performanței;

creșterea aportului auditului intern la îmbunătățirea performanțelor sistemelor de conducere și control intern de la nivelul organizațiilor militare; multiplicarea elementelor de valoare adăugată entităților auditate.

Tendințele identificate de mulți specialiști de-a lungul anilor au devenit astăzi realitate și în Ministerul Apărării, putând fi sintetizate astfel:

1. auditul intern acoperă din ce în ce mai multe domenii noi și variate (audit de mediu, management, securitate);

2. structura de audit este atașată la nivelul cel mai înalt al structurii organizatorice;

3. funcția de audit este din ce în ce mai cunoscută, recunoscută și predată în cadrul învățământului din Academiile Forțelor ;

4. recomandările formulate de auditori nu sunt obligatorii.

În spiritul acestor tendințe enunțate, fosta președintă a IFACI, Marie-Francoise de Kervenoael sublinia că „noua generație de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregătire și ei vor trebui să fie mai mult generaliști decât specialiști în disciplina lor”.

ANEXA Nr.1

DEFINIREA AUDITULUI INTERN

ANEXA Nr. 2

DERULAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

Etape Proceduri Documente

BIBLIOGRAFIE

Boulescu, M.,Bârnea C., Ispir O.,Control financiar intern și audit intern la entitățile publice, Editura Economică, 2004

Breban, V., Dicționar General al Limbii Române, București, Editura Enciclopedică, 1992

Crăciun, Ș., Auditul financiar și auditul intern, București, Editura Economică, 2004

Crăciun, Ș., Auditul intern-Evaluare-Consiliere, București, Editura Economică, 2006

Ghiță, M., Sprânceană, M., Auditul intern al instituțiilor publice, București, Editura Tribuna Economică, 2004

Ghiță, M., Auditul intern, București, Editura Economică, 2004

Mare, E., Oanță, F., Controlul intern sau lungul drum de la teorie la practică. În: Ziarul „Scutul patriei“, nr. 43/2005

Mare, E., Oanță, F., Controlul intern între deziderat și realitate. În: Ziarul „Observatorul militar“, nr. 44-45/2005

I., Mihuț, Management, Alba Iulia, , Editura Universității,1998

Oprean, I., Control și audit financiar-contabil, Deva, Editura Intelcredo, 2002

Renard, J., Theorie et practique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, France, 2002, tradusă în România printr-un proiect finanțat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanțelor Publice, București, 2003

Stoian, A., Țurlea ,E.,Auditul financiar contabil-Editura Economică -2001

***A.P.I.-1, Norme privind exercitarea activității de audit public intern în Ministerul Apărării Naționale, cu modificările și completările ulterioare, București, 2003

***HGR nr. 411/2005 privind modificarea și completarea HGR nr. 461/2001 pentru aprobarea normelor de aplicare a OUG nr. 60/2001 privind achizițiile publice și pentru modificarea art. 3 din HGR nr. 841/1995 privind procedurile de transmitere fără plată și de valorificare a terenurilor aparținând instituțiilor publice

***Legea nr. 133/2002 pentru aprobarea Ordonanței de Urgență a Guvernului României nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar, M.Of. nr. 598/2003

***Legea nr. 63/2000 pentru aprobarea Ordonanței Guvernului României nr. 52/1998 privind planificarea apărării naționale a României

***Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M.Of. nr. 953/2002

***Norme profesionale ale auditului intern, Institutul Francez al Auditorilor Consultanți (IFACI)

***OMAp nr. M.87/2003 pentru aprobarea Normelor privind exercitarea activităților de audit public intern în Ministerul Apărării Naționale, modificat prin Ordinul nr. M.93/2004

***OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, M.Of. nr. 130 bis/2003

***OMFP nr. 423/2004 pentru modificarea și completarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003

***OMFP nr. 769/2003 pentru aprobarea procedurii de avizare a numirii sau destituirii șefilor compartimentelor de audit public intern din entitățile publice

***OMFP nr. 946/28.07.2005, Ordin al ministrului finanțelor publice pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675/28.07.2005

***Ordonanța Guvernului României nr. 119/1999 privind auditul public intern și controlul financiar-preventiv, modificată și completată de Legea nr. 301/2002, Legea nr. 84/2003 publicată în M.Of. nr. 195/2003

***Ordonanța Guvernului României nr.37/2004 pentru modificarea și completarea reglementărilor privind auditul intern, M.Of. nr. 91/2004

http:/www.sausl.ro, consultată la 10.05.2007

http:/www tribuna economică.ro, consultată la 12.04.2007